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APONTAMENTOS DE DRETO

TRBUTRO NTERNACONAL
ndice
1. Introduo..............................................................................................................................................4
2. Globalizao e tributao internacional.................................................................................................6
3. Denominao, conceito e contedo.......................................................................................................8
3.1. Denominao..................................................................................................................................8
3.2. Conceito..........................................................................................................................................9
3.3. Contedo.......................................................................................................................................1
4. !onte"...................................................................................................................................................13
4.1. # lei...............................................................................................................................................1$
4.2. %" tratado" internacionai" ............................................................................................................2
4.2.1. &ratado" internacionai" em mat'ria tribut(ria .......................................................................26
4.3. Co"tume internacional...................................................................................................................31
). %b*eto do Direito &ribut(rio Internacional .........................................................................................42
).1 +lemento" de cone,o....................................................................................................................42
).1.1. -acionalidade.........................................................................................................................4)
).1.2. Domic.lio...............................................................................................................................48
).1.3. /e"id0ncia..............................................................................................................................)1
).1.4. 1rinc.2io da 3onte...................................................................................................................)4
).1.). +"tabelecimento 2ermanente..................................................................................................)$
).1.6. 1rinc.2io da territorialidade e uni4er"alidade........................................................................)9
6. Du2la tributao internacional ou bitributao internacional..............................................................61
6.1. /e5ui"ito" .....................................................................................................................................64
6.2. #" medida" 2ara e4itar a du2la ou 2luritributao........................................................................6)
6.3. %" mecani"mo" 2ara e4itar a bitributao.....................................................................................68
6.3.1. 6'todo da i"eno.................................................................................................................68
6.3.2. 6'todo da im2utao.............................................................................................................69
6.4. &ratado "obre du2la tributao internacional................................................................................$2
$. +m2re"a" &ran"nacionai".....................................................................................................................$)
$.1. 7inculao de em2re"a" na 8lobalizao ....................................................................................$8
8. 1reo" de tran"3er0ncia ou &ran"3er 2rice 9 introduo e conceito......................................................8
8.1. %b*eti4o" ......................................................................................................................................82
8.2. :re4e noo de a2urao do lucro real a2lic(4el ao tran"3er 2rice...............................................84
8.3. De"cobrimento do mecani"mo. % 2roblema do" 2reo" com2ar(4ei" .........................................86
8.4. #;e" e"tatai" 2ara re8ular o" 2reo" de tran"3er0ncia ................................................................8$
8.). !undamentao le8al no :ra"il.....................................................................................................91
9. 1ara."o" 3i"cai".....................................................................................................................................98
9.1. +lemento" b("ico".........................................................................................................................99
9.2. /azo de "ua e,i"t0ncia ..............................................................................................................11
9.3. 6odo de o2erar ..........................................................................................................................12
9.4. <i"ta de 2ara."o" 3i"cai" ..............................................................................................................1)
9.). 1e""oa 4inculada e 2ara."o" 3i"cai".............................................................................................18
9.6. %2era;e" com 2ara."o" 3i"cai"...................................................................................................19
9.$. =a3e >arbour................................................................................................................................112
9.8. 6'todo" de a2urao..................................................................................................................113
9.9. /o?altie", a""i"t0ncia t'cnica, cient.3ica, admini"trati4a ou a""emel>ada..................................114
1. %utra" manobra" di"tor"i4a"............................................................................................................11$
1.1. #bu"o de tratado" ou &reat? ">o22in8......................................................................................11$
1.1.1. 1lane*amento 3i"cal............................................................................................................12
1.1.2. +li"o 3i"cal .......................................................................................................................126
1.1.3. +4a"o tribut(ria................................................................................................................129
1.1.4. +lu"o !i"cal......................................................................................................................131
1.1.). =one8ao !i"cal................................................................................................................131
1.1.6. Inadim2l0ncia !i"cal..........................................................................................................133
1.1.$. Con"idera;e" 8erai"..........................................................................................................134
1.1.8. +m2re"a" Canai" @conduit com2anie"A..............................................................................13)
2
1.1.9. =ociedade em2re"arial "te22in8 "tone" ou em2re"a tram2olim ........................................136
1.1.1. +"tudo de ca"o......................................................................................................................139
1.1.1.1. !ato................................................................................................................................139
1.1.1.2. 6'rito do 2roce""o admini"trati4o................................................................................142
1.1.1.3. Deci"o do 2roce""o admini"trati4o tribut(rio .............................................................143
1.1.1.4. /az;e" do recur"o.........................................................................................................14)
1.1.1.). Deci"o do recur"o .......................................................................................................14)
1.1.1.6. Cr.tica............................................................................................................................1)3
1.2. 6udana de re"id0ncia .............................................................................................................1)$
1.3. =ociedade" de re""e8uro"..........................................................................................................1)$
1.4. &ran"2orte mar.timo..................................................................................................................1)8
1.). =ubca2italizao........................................................................................................................1)9
11. De3e"a contra o dum2in8.................................................................................................................16
12. Concorr0ncia tribut(ria noci4a.........................................................................................................162
13. %33">ore com2anie".........................................................................................................................16)
14. Boldin8.............................................................................................................................................169
:iblio8ra3ia............................................................................................................................................1$1
3
1. Introduo
Tem-se modificado o enfoque tradicional da temtica
que durante muito tempo constituiu o contedo do Direito Tributrio
nternacional em decorrncia do teatro econmico mundial hodierno no
qual as distncias entre os pases foram simbolicamente reduzidas.
Dessa aproximao se exige muito mais dos profissionais que atuam
no cenrio econmico e atrubui-se papel relevante para acomodar a
econmia contempornea ao Direito Tributrio nternacional.
O presente trabalho tem por objetivo trazer uma breve
abordagem do Direito Tributrio nternacional, destacando algumas
regras e discusses, de forma a permitir ao leitor a compreenso das
operaes tributrias envolvendo dois ou mais Estados/Organizaes
nternacionais ntergovernamentais.
O primeiro aspecto tributrio que motivou o contato de
distintos Estados foi dupla tributao internacional ou tambm
chamado de bitributao. Posteriormente, a esse tema, se agregou as
dificuldades sentidas pelas empresas multinacionais com a matriz em
um pas e filiais em outros, assim como a poltica de ajuda dos pases
avanados aos mais atrasados.
Sem que estes temas tenham sido solucionados ou
perdidos a plena relevncia, a globalizao econmica tem
possibilitado, entre outras coisas, uma impressionante velocidade nas
transaes econmicas e nas mobilidades das empresas, produto dos
novos meios tecnolgicos.
A mundializao (termo utilizado pelos franceses) tem
trazido benefcios para alguns pases e prejuzos para outros. Deste
4
ponto de vista, tem produzido fenmenos que no pode deixar de ser
analisado.
Por um lado, a globalizao traz a proliferao de
mecanismos de evaso fiscal atravs de graves distores na
tributao, tais como a utilizao de: parasos fiscais, preos de
transferncia entre empresas vinculadas, abusos de tratados e muitas
outras aes destinadas a minorar ou anular a carga tributria das
empresas, holdings, mega-fuses, variados grupos societrios e
tambm de pessoas fsicas.
Muitos pases se desesperaram para deter esses fundos
que flutuam pela orbis buscando destinos cada vez mais rentveis.
Alguns Estados tem adotado medidas fiscais
preferenciais para os capitais estrangeiros, que na prtica se
assemelham aos genunos parasos fiscais.
Por outro lado, este contexto internacional preocupa
vrios pases desenvolvidos, que tem levado a planejar, basicamente
mediante a Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento
Econmico OCDE,
1
estratgias de combate contra o flagelo das
"concorrncias fiscais nocivas.
1
#tualmente "o 33 membro" e o nmero de4er( aumentar 2ara 34 a2C" a ade"o da +"tDnia.
6embro" 3undadore" da %CD+ @1948AE Fu"tria, :'l8ica, Dinamarca, !rana, Gr'cia, I"lGndia, Irlanda,
It(lia, <u,embur8o, -orue8a, 1a."e" :ai,o", 1ortu8al, /eino Hnido, =u'cia, &ur5uia.
6embro" admitido" 2o"teriormenteE #leman>a, +"2an>a, Canad(, +"tado" Hnido" da #m'rica, Ia2o,
!inlGndia, #u"tr(lia, -o4a JelGndia, 6',ico, /e2blica &>eca, Bun8ria, 1olDnia, Cor'ia do =ul,
+"lo4(5uia, C>ile, +"lo40nia e I"rael.
Bodiernamente 2) +"tado" no9membro" 2artici2am como ob"er4adore" ou 2artici2ante" de 2leno
direito re8ular na" Comi"";e" da %CD+. Cerca de ) no9membro" da %CD+ e"to en4ol4ido" em
8ru2o" de trabal>o, re8ime" ou 2ro8rama".
)
2. Globalizao e tributao internacional
A globalizao um panorama de progressiva
complexidade, um dos maiores acontecimentos do sculo XX. Por
outro lado, todo o estudo da tributao internacional deve
primeiramente indagar em que consiste e como a tributao influncia
as relaes humanas em especial a dos pases envolvidos
(praticamente em todo o mundo civilizado).
A mundializao um processo tendente a eliminar as
barreiras entre os Estados, de forma diferente ao sistema comunitrio
institucionalizado dependente da vontade estatal. Neste caso so as
empresas multinacionais, as fuses sem fronteiras e todos os
acontecimentos que foram a queda das fronteiras, levando a
contemplar uma srie de problemas por um novo ngulo, diferente do
antigo utilizado pelos Estados.
Resulta inegvel que os ltimos anos do sculo XX
ocorreram transformaes polticas, sociais e econmicas que
marcaram o final de uma poca e o incio de outra. Para o bem ou para
o mal, a globalizao tem passado a ser um dos aspectos mais
destacados, combatida ou desejada, dos dias atuais.
Esses fatos tm influenciado preponderantemente o
aspecto tributrio internacional. As empresas tm alterado seus planos
comerciais e suas estratgias de localizao fsica, integrando-se
vertical ou horizontalmente, sem respeitar as fronteiras geogrficas dos
Estados.
Tem-se agravado os fenmenos comerciais, cientficos e
tributrios, agora assumindo caractersticas mais alarmantes, v.g., os
casos de concorrncia tributria nociva entre os pases, os preos nas
6
transferncias entre as empresas vinculadas, a transferncia de
tecnologias entre empresas, a proliferao dos parasos fiscais dentre
outras distores.
A sociedade internacional desenvolvida conquistou
espaos alm do imaginvel e na mesma proporo em que cresceram
as conquistas territoriais, bem como o desenvolvimento das relaes
sociais, fazendo necessrio o aprimoramento do direito, com objetivo
de regulamentar as relaes que ultrapassam os limites fsicos dos
Estados.
Por vrios sculos as relaes entre Estados foram
marcadas pelo carter pontual: soberania, independncia, no-
ingerncia nos assuntos internos, territrio, nacionalidade, at que na
segunda metade do sculo XX, so criados outros atores no cenrio
internacional, as Organizaes nternacionais ntergovernamentais, que
so o resultado do aumento das relaes internacionais e da
necessidade da cooperao entre os Estados, ainda, o ser humano em
virtude do denominado processo de democratizao adquire direitos no
plano internacional.
Neste panorama foram sendo criados um conjunto de
normas e princpios capazes de disciplinar as atividades exteriores da
sociedade internacional (Estados, Organizaes nternacionais
ntergovernamentais e indivduos), o que se chama de Direito
nternacional Pblico ou Direito das Gentes.
$
3. Denominao, conceito e contedo
3.1. Denominao
So denominaes da disciplina: Direito Tributrio
nternacional e Direito nternacional Tributrio.
O mestre Heleno Torres afirma que no Direito
nternacional Tributrio a expresso internacional conotativa da fonte
de produo normativa, externa ao sistema, por serem produzidas por
fontes normativas distintas, dependentes da comunho de vontades
das pessoas de Direito Pblico nternacional.
2
Para Alberto Xavier o Direito Tributrio nternacional
cuida do problema no mbito de incidncia e de eficcia das leis
tributrias no espao, asseverando que a disciplina tem por objeto
situaes internacionais (cross-borders situations), ou seja, situaes
da vida que tem contato, por qualquer de seus elementos, com mais do
que uma ordem jurdica dotada do poder de tributar.
3
Assim a doutrina estabelece diferenas entre o Direito
nternacional Tributrio e o Direito Tributrio nternacional: o primeiro
regido por normas de Direito nternacional Pblico tendentes a
disciplinar as relaes entre os Estados soberanos, em matria
tributria; o segundo, diz respeito ao concurso de jurisdies soberanas
incidindo sobre um determinado pressuposto ftico tributvel, atribudo
a um mesmo sujeito passivo, e os tratados e convenes destinados a
2
&%//+=, Beleno. 1luritributao internacional "obre a" renda" de em2re"a". 2.K ed. =o 1auloE
/e4i"ta do" &ribunai", 21. 2. )$.
3
L#7I+/, #lberto. Direito tribut(rio internacional do :ra"ilE tributao da" o2era;e" internacionai".
).K ed. /io de IaneiroE !oren"e, 22. 2. 3.
8
estabelecer elementos de conexo, para evitar a bitributao.
4
3.2. Conceito
O Direito Tributrio nternacional o conjunto de
princpios e regras jurdicas que disciplinam e regem a atuao e a
conduta dos Estados, visando alcanar as metas comuns em matria
de Direito Tributrio, v.g., evitar os problemas que ocasiona a dupla
tributao internacional ou coordenar os mtodos necessrios para
combater a evaso fiscal internacional.
o conjunto de normas e princpios criados ntraestatal
e nterestatal com o propsito de resolver os conflitos em matria
tributria.
Tambm temas sobre o Direito Tributrio da integrao
econmica, apontado pela criao e funcionamento da Unio Europeia,
e o processo de formao em outras regies do mundo. Entre estas
ltimas, bvio que a ateno deste trabalho deve centrar-se no
Mercosul.
O fato de o Brasil estar inserido no contexto composto
por mltiplos pases, todos possuidores de soberania tributria,
decorrem problemas de distintas ndoles em razo da capacidade
tributria de cada um, fato que se agravou com o fenmeno da
globalizao.
Resulta didaticamente conveniente o estudo do conjunto
dessa problemtica, que substancialmente de Direito nternacional,
mas que ao referir-se exclusivamente a tributao pode conformar um
setor do Direito Tributrio ao qual se assina o nome Direito Tributrio
4
D%/-+<+=, !ranci"co -e4e". # Du2la &ributao Internacional da /enda. !G7. In"tituto de
Documentao. /io de IaneiroE +ditora da !undao Getlio, 19$9, 2. 24.
9
nternacional.
A multiplicao de relaes internacionais motivou
inicialmente um crescente intercmbio comercial, cientfico e cultural
entre pases das mais diversas ideologias. Processo que evoluiu ainda
mais ao produzirem-se os fenmenos de integrao: com o Mercado
Comum Europeu, cujos bons frutos incitaram outras regies do mundo
a imitar o processo integrativo, bem como a pujana cada vez maior
das empresas transnacionais.
Estes fenmenos provocaram a origem de diversas
regulamentaes pelos Estados atendendo as necessidades globais,
regionais e locais, dando lugar, ao conjunto de normas que formaram o
Direito Tributrio nternacional.
3.3. Contedo
Buhler sustenta que o Direito Tributrio nternacional em
sentido amplo inclui as normas de carter internacional e as de carter
nacional com transcendncia internacional; e em sentido estrito se
deve falar somente nas de origem internacional.
5

Jarach assevera que no devem incluir neste campo de
estudo o conjunto de normas internas que delimitam o poder fiscal com
referncia ao sujeito ou ao objeto que, por sua natureza, transcendem
os limites de seu territrio, j que tais normas pertencem ao Direito
Tributrio material interno e no ao internacional.
6
Valds Costa sustenta que conhecida a discrepncia
acerca das fontes do Direito Tributrio nternacional sendo este as
)
:HB<+/, %ttmar. 1rinci2io" de derec>o internacional tributario. 6adrid, +ditorial de derec>o
3inanciero, 1968, 2. ).
6
I#/#CB, Dino. Cur"o "u2erior de derec>o tributario. &omo I, :ueno" #ire"E +ditora Cima, 1969, 2.
19.
1
normas tipicamente internacionais (tratados bilaterais ou multilaterais e
demais fontes reconhecidas pelo Direito nternacional Pblico) ou so
tambm as normas de direito interno que tem efeitos internacionais.
Esta discrepncia parece estar superada, j que prevalece o sentido
amplo.
7
A questo consiste em determinar se o Direito Tributrio
nternacional deve restringir o seu mbito de atuao s normas que
criam ou solucionam conflito entre os Estados, especialmente no que
concerne a distribuio da capacidade, ou compreende tambm as
normas internas de natureza substantiva que tem efeitos externos,
como a tributao dos bens situados no territrio ou das rendas obtidas
nele pertencentes a pessoas domiciliadas no estrangeiro ou das rendas
obtidas ali, pertencentes a pessoas domiciliadas no territrio nacional.
Com efeito, pode-se afirmar que o Direito Tributrio
nternacional no pode deixar de analisar as normas nacionais e
internacionais que criam conflitos entre os Estados, os preceitos
(geralmente internacionais) que os solucionam, as normas de direito
interno com efeito externo e todas aquelas outras regras que se
aplicam aos fatos tributrios internacionais.
Em consequencia, o Direito Tributrio nternacional
compe-se de:
a) Tratados coletivos de Direito nternacional Tributrio.
Os Acordos e Convenes que perfectibilizam os Estados para regular
os aspectos tributrios comuns, tais como: os que buscam coibir a
figura da evaso fiscal.
Entre os acordos coletivos pode ser mencionado o
Convnio sobre Tributao de Automveis de Uso Privado (Genebra,
1956), ao qual aderiu a grande maioria dos pases Europeus e os
$
C%=&#, /amCn 7ald'"M et al. CCdi8o tribut(rio da /e2blica %riental do Hru8uai, 6onte4ideo,
19$), 2. 2$.
11
Estados Unidos da Amrica.
b) Tratados sobre dupla tributao internacional
(geralmente bilaterais), que buscam evitar simultaneidade de tributao
em torno do mesmo sujeito passivo. O Brasil tem firmado vrios
tratados com a finalidade de evitar a dupla tributao e prevenir a
evaso fiscal em matria de imposto sobre a renda e sobre o
patrimnio.
c) Normas internas destinadas a ter efeitos externos.
12
4. Fontes
Fonte deriva do latim, fons, fontis e significa nascente de
gua. No mbito da cincia do direito utilizada metaforicamente,
conforme observa Du Pasquier: "remontar fonte de um rio buscar o
lugar de onde as suas guas saem da terra; do mesmo modo, inquirir
sobre a fonte de uma regra jurdica buscar o ponto pelo qual sai das
profundidades da vida social para aparecer na superfcie do Direito.
8
O artigo 38, do Estatuto da Corte nternacional de
Justia, incorporada pela Carta das Noes Unidas, de 26 de junho de
1945, classifica as fontes do Direito nternacional Pblico da seguinte
forma:
a) Convenes internacionais quer gerais, quer
especiais, que estabelecem regras reconhecidas pelas partes litigantes;
b) Os costumes internacionais: como prova de uma
prtica geralmente reconhecida como sendo Direito;
c) Os princpios gerais de Direito: reconhecidos pelas
naes civilizadas;
d) Sob reserva da disposio do artigo 59, as decises
judiciais e a doutrina dos juristas mais qualificados das diferentes
naes, como meio auxiliar para a determinao das regras de direito.
O Estatuto enumera as fontes clssicas do Direito
nternacional Pblico, mas esta enumerao no taxativa, alm
destas podem existir outras, a exemplo dos atos unilaterais:
e) Decises adotadas pelos organismos internacionais:
8
#2ud -#D+/, 1aulo. Introduo ao +"tudo do Direito. 11.K ed. /io de IaneiroE +ditora !oren"e,
199). 2. 16).
13
que eram poucas em 1918 e em 1945, mas que tem aumentado a partir
da segunda metade do sculo XX (Soft law);
f) Os atos unilaterais (estatais ou das Organizaes
nternacionais ntergovernamentais).
Esta enumerao no implica a existncia de uma
ordem hierrquica das fontes, mas na prtica ocorre que primeiro se
recorre aos tratados aplicveis por ser um direito escrito, e se estas
normas so insuficientes se recorrem s outras fontes.
No 2., do mesmo artigo 38, o Estatuto esclarece que a
Corte tem a faculdade de decidir um caso de acordo com a equidade
(ex aequo et bono) se as partes assim convencionarem.
Assim, o Estatuto da Corte nternacional de Justia,
primeiro tribunal vocacionado para solucionar conflitos entre Estados,
sem qualquer limitao de ordem geogrfica ou temtica, relacionou
como fontes do Direito nternacional Pblico os tratados internacionais,
o costume internacional e os princpios gerais de Direito como fontes
clssicas do Direito nternacional Pblico, e fez referncia
jurisprudncia, doutrina, equidade e os atos unilaterais dos Estados
e das decises tomadas pelas Organizaes nternacionais
ntergovernamentais como meios auxiliares na determinao das
regras jurdicas internacionais.
Em outras palavras, os tratados, costumes e princpios
gerais de Direito so fontes primrias e as decises judicirias e as
doutrinas dos publicistas consideradas como meios auxiliares.
Como afirmado, no existe hieraquia entre os tratados e
as demais fontes do Direito nternacional Pblico, mesmo porque a
validade das normas convencionais depende da regra
consetuetudinria pacta sunt servanda (Conveno de Viena sobre os
Direito dos Tratados, artigo 26).
14
Na prtica, no entanto, os tribunais internacionais tm
dado preferncia s disposies especficas, de carter obrigatrio, dos
tratados internacionais vigentes entre as partes, sobre as normas de
Direito nternacional Pblico costumeiro e sobre os princpios gerais de
Direito internacional. Esta prtica pode ser aceita desde que a norma
consuetudinria no seja uma norma imperativa de Direito nternacional
Pblico geral chamada de jus cogens, que no pode ser derrogada por
tratados internacionais.
9
A presente disposio no limita a faculdade da Corte
nternacional se as partes esto de acordo em incluir questes litigiosas
no prevista como competncia do tribunal internacional.
Em matria de Direito Tributrio nternacional os
tratados ocupam um lugar preponderante, sejam de carter bilateral ou
multilateral. Os primeiros tem maior importncia, dado que em virtude
deles se organizam os acordos para evitar a dupla tributao
internacional. Os acordos multilaterais desempenham um papel
secundrio.
10
Os costumes tem escassa vigncia, v.g., as isenes dos
representantes diplomticos.
As fontes do Direito Tributrio nternacional tambm
situam-se no plano interno de cada Estado, haja vista que seu estudo
refere-se as relaes jurdicas de direito tributrio com conexo
internacional: lei, doutrina e jurisprudncia; e, no plano internacional:
tratados e jurisprudncia.
As fontes podem ser classificadas em histricas,
materiais e formais.
Nas fontes histricas o Direito por ser um produto
cambiante no tempo e no espao, contm muitas ideias permanentes,
que se conservam presentes na ordem jurdica. A evoluo dos
9
6#JJH%<I, 7al'rio de %li4eira. Cur"o de Direito Internacional 1blico. 3.K ed., =o 1auloE +ditora
/e4i"ta do" &ribunai", 29, 2. 99.
1
:HB<+/. Op. cit., 2. ).
1)
costumes e o progresso induzem o legislador a criar novas formas de
aplicao para esses princpios.
11
Nas fontes materiais o Direito no um produto
arbitrrio da vontade do legislador, mas uma criao que se lastreia no
querer social. a sociedade, como centro de relaes de vida, como
sede de acontecimentos que envolvem o homem, quem fornece ao
legislador os elementos necessrios formao dos estatutos
jurdicos.
12
As fontes materiais podem ser classificadas em diretas e
indiretas: indiretas so identificadas com os fatores jurdicos, enquanto
que as diretas so representadas pelos rgos elaboradores do Direito
Positivo, como a sociedade, que cria o Direito consuetudinrio, o Poder
Legislativo, que constri as leis, e o Judicirio, que produz a
jurisprudncia.
Por fontes formais deve ser entendido que o Direito
Positivo apresenta-se aos seus destinatrios por diversas formas de
expresso, notadamente pela lei e costume. Fontes formais so os
meios de expresso do Direito, as formas pelas quais as normas
jurdicas se exteriorizam, tornam-se conhecidas. Para os pases que
seguem a tradio romano-germnica, como o Brasil, a principal forma
de expresso o Direito escrito, que se manifesta por leis e cdigos,
enquanto que o costume figura como fonte complementar. A
jurisprudncia, que se forma pelo conjunto uniforme de decises
judiciais sobre determinada indagao jurdica, no constitui uma fonte
formal, pois a sua funo no a de gerar normas jurdicas, apenas a
de interpretar o Direito luz dos casos concretos. No sistema do
Common Law, adotado pela nglaterra e Estados que receberam a
influncia do seu Direito, a forma mais comum de expresso deste a
11
-#D+/. Op. cit., 2. 1)9.
12
Idem. Ibidem., 2. 1)9.
16
dos precedentes judiciais.
13
Assim, sero estudas como fontes do Direito Tributrio
nternacional: a lei, os tratados internacionais, os costumes
internacionais.
4.1. A lei
A lei a forma moderna de produo do Direito Positivo.
ato do Poder Legislativo, que estabelece normas de acordo com os
interesses sociais.
14
Os Estados que seguem a tradio romano-germnica a
lei considerada a fonte primeira do Direito Tributrio nternacional, e
na prtica a consultada em primeiro lugar diante de uma relao
jurdica em que contenha conexo internacional.
As leis podem ser classificadas em substantiva ou
material: normas de conduta social que definem os direitos e deveres
das pessoas, em suas relaes de vida; e, adjetiva ou formal: regras
que definem os procedimentos nas questes forenses.
A lei, regra escrita expedida pelo poder competente,
dotada de obrigatoriedade e generalidade para ordenar condutas
humanas, fonte do direito tributrio. Ficaram excludas a doutrina,
jurisprudncia e costume.
A Constituio Federal estabelece competncia (regra
matriz de cada tributo) para que as pessoas polticas os criassem
atravs de lei (Princpio da legalidade).
O artigo 97 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece
que somente possvel criar ou majorar tributos, diminuir ou isentar
13
Idem. Ibidem., 22. 1)9961.
14
Idem. Ibidem., 2. 161.
1$
tributos, perdoar dbitos, descrever infraes e cominar sanes, criar
obrigaes acessrias por meio de lei.
So instrumentos normativos que criam tributos: medida
provisria, lei complementar e lei ordinria.
A medida provisria, embora tenha fora de lei, no
lei. Embora seja um ato sob condio de ser um dia aprovada pelo
Congresso Nacional, vigente e eficaz.
A medida provisria, prev o 2., do artigo 62, da
Constituio Federal, que implicar em instituio (criao) ou
majorao (aumento) de impostos, salvo: mposto sobre mportao -
, mposto sobre Exportao - E, mposto sobre Produtos
ndustrializados - P, mposto sobre Operaes Financeiras - OF e
mposto Extraordinrio, s entrar em vigor (produzir efeitos) no
exerccio financeiro seguinte se tiver sido convertida em lei at o ultimo
dia daquele exerccio em que foi editada.
E o 1., do mesmo artigo determina a vedao de
medidas provisrias sobre matria reservada a lei complementar. Bem
como as taxas e contribuies de melhoria.
A lei complementar a espcie normativa utilizada nas
matrias expressamente previstas pela Constituio Federal de 1988.
O Cdigo Tributrio Nacional foi recepcionado pela Carta Magna como
lei complementar, assim a sua alterao s pode ser feita pela mesma
espcie legislativa.
Cabe a lei complementar dispor sobre: emprstimos
compulsrios (artigo 148, da Constituio Federal de 1988), impostos
sobre grandes fortunas (artigo 153, V, da Constituio Federal de
1988); impostos de competncia impositiva residual da Unio (artigo
154, , da Constituio Federal de 1988) e contribuies para a
seguridade social no uso da competncia residual (artigo 195, 4., da
18
Constituio Federal de 1988). Bem como:
- Dispor sobre conflito de competncia, em matria
tributria, entre Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal (artigo
146, , da Constituio Federal de 1988);
- Regular as limitaes constitucionais ao poder de
tributar (artigo 146, , da Constituio Federal de 1988).
- Estabelecer normas gerais em matria tributria,
especialmente sobre: Definio tributos e suas espcies, bem como,
em relao aos impostos discriminados na Constituio Federal, a dos
respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes (artigo
146, , "a , da Constituio Federal de 1988); Obrigao, lanamento,
crdito, prescrio e decadncia tributrios (artigo 146, , "b , da
Constituio Federal de 1988); Adequado tratamento tributrio ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas (artigo 146, ,
"c, da Constituio Federal de 1988); Definio de tratamento
diferenciado e favorecido para as microempresas e para empresas de
pequeno porte, inclusive regimes especiais e simplificados, no caso do
CMS, das contribuies previstas no artigo 195, e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o artigo 239 da Constituio (artigo 146, ,
"d, da Constituio Federal de 1988); A lei complementar que tratar do
super-simples tambm poder instituir regime nico de arrecadao
dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e Municpios, observado que (pargrafo nico, do artigo 146,
da Constituio Federal de 1988.
Prev o artigo 146-A, da Constituio Federal de 1988
que a lei complementar poder estabelecer critrios especiais de
tributao, com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia,
sem prejuzo da competncia de a Unio, por lei, estabelecer normas
de igual objetivo.
A Lei ordinria a espcie normativa utilizada nas
19
matrias em que no cabe lei complementar, decreto legislativo e
resoluo. Assim, o campo material das leis ordinrias residual.
A Constituio Federal se refere a lei ordinria apenas
como lei, sem a utilizao do adjetivo "ordinria, visto que este est
implcito. Mas quando quer diferenci-la de outra espcie normativa,
normalmente traz a "expresso lei ordinria.
So instrumentos que regulamentam a lei: Decreto
Legislativo,
15
Resoluo,
16
Decretos e regulamentos,
17
nstruo
Ministerial,
18
Portaria,
19
Ordem de servio
20
e Normas complementares.

4.2. Os tratados internacionais
No Direito nternacional Pblico codificar significa
transformar normas consuetudinrias (costumes) em normas
convencionais (tratados internacionais), o que no faz desaparecer os
costumes, at porque o tratado poder no ser assinado por todos os
Estados.
Os tratados internacionais so as principais fontes do
Direito nternacional Pblico, por ser escrito trazem maior segurana e
estabilidade nas relaes internacionais, na sua formao tem a
15
N a e"2'cie normati4a utilizada na" >i2Cte"e" de com2et0ncia e,clu"i4a do Con8re""o -acional
@arti8o 49, da Con"tituio !ederal de 1988A. -o cam2o tribut(rio, t0m maior rele4Gncia o" decreto"
le8i"lati4o" 5ue rati3icam tratado" e con4en;e" internacionai".
16
N a e"2'cie normati4a utilizada na" >i2Cte"e" de com2et0ncia 2ri4ati4a da CGmara do" De2utado",
do =enado !ederal ou do Con8re""o -acional @arti8o )1 e )2, da Con"tituio !ederal de 1988A. -o
cam2o tribut(rio, t0m maior rele4Gncia a" re"olu;e" editada" 2elo =enado !ederal, 5ue e"ti2ulam a"
al.5uota" m.nima" e m(,ima" de al8un" im2o"to".
1$
=o o" ato" normati4o" de com2et0ncia 2ri4ati4a do C>e3e do +,ecuti4o, 5ue a 3uno de 2romo4er a
3iel e,ecuo da lei @arti8o 84, I7, da Con"tituio !ederal de 1988A.
18
N o ato normati4o 5ue tem 2or 3im 2romo4er a e,ecuo da" lei", decreto" e re8ulamento". Com2ete
ao 6ini"tro de +"tado, al'm de outra" atribui;e" e"tabelecida" ne"ta Con"tituio e na leiE e,2edir
in"tru;e" 2ara a e,ecuo da" lei", decreto" e re8ulamento" @arti8o 8$, II, da Con"tituio !ederal de
1988A.
19
1ortaria, no cam2o tribut(rio, ' ato inter9or8Gnico 5ue di"ci2lina a""unto" interno" da re2artio
3azend(ria. -a 2r(tica criam tributo" e obri8a;e" ace""Cria".
20
N o ato admini"trati4o 5ue determina ao "ubordinado a realizao de uma dili80ncia 3i"cal.
2
participao direta dos Estados e das Organizaes nternacionais
ntergovernamentais.
Os tratados so as fontes mais representativas e
autnticas, a forma de codificao do Direito nternacional Pblico.
Hodiernamente a vida internacional funciona quase que
primordialmente com base em tratados, os quais exercem no plano do
Direito nternacional Pblico, funes semelhantes s que tem as leis
no plano Direito nterno.
21
Desde a antiguidade foram os princpios
consuetudinrios do livre convencimento, da boa-f dos contratantes e
da norma pacta sunt servanda, universalmente reconhecidos que
regeram os tratados internacionais. A partir de 1815 por fora da
intensificao da solidariedade internacional, comeou-se a operar uma
fundamental modificao no cenrio internacional, com o aparecimento
dos chamados tratados multilaterais e a partir do sculo XX surgimento
das Organizaes nternacionais ntergovernamentais de carter
permanente, passando tambm a ter capacidade de celebrar tratados,
ao lado dos Estados.
22
A Conveno de Viena sobre o Direito dos Tratados, de
1969, chamada a lei dos tratados, cdigo dos tratados ou ainda
tratados dos tratados, o mais importante documento j concludo na
histria do Direito nternacional Pblico.
O tratado um acordo entre sujeitos do Direito
nternacional Pblico para produzir efeitos jurdicos. O tratado tem que
se produzir pelo consentimento, que pode ser por declaraes
multilateral ou bilateral de vontade. O essencial em um tratado que se
rege pelo Direito nternacional Pblico, e no pelo direito nacional,
ademais so obrigatrios pelo princpio da pacta sunt servanda, que
21
6#JJH%<I. Op. cit., 2. 14).
22
Idem. Ibidem. 22. 14)96.
21
uma norma de direito consuetudinrio pela qual devem cumprir-se os
pactos.
Entre as regras basilares do Direito das Gentes
reconhecidas pela Conveno, pode ser citada a pacta sunt servanda
(artigo 26, da Conveno de Viena sobre Direitos dos Tratados) e o seu
corolrio segundo o qual o Direito nterno no pode legitimar a no
execuo de um tratado (artigo 27, da Conveno de Viena sobre
Direitos dos Tratados). O Tratado dos tratados norma subsidiria, ou
seja, caso o tratado em estudo no preveja de forma diversa, caso ser
aplicado a forma prevista, caso seja omisso ser aplicado a Conveno
de 1969.
23
A Conveno de Viena sobre Direito dos Tratados,
firmada em 23 de maio de 1969, em Viena, entrando em vigncia no
ano de 1980, perfectibilizada pela Comisso de Direito nternacional da
Organizao das Naes Unidas, na alnea "A, do artigo 2.
o
, conceitua
tratado como sendo:
um acordo internacional celebrado 2or e"crito entre +"tado" e
re8ido 2elo direito internacional, 5uer con"te de um
in"trumento nico, 5uer de doi" ou mai" in"trumento"
cone,o", 5ual5uer 5ue "e*a "ua denominao 2articular.
Tratado "todo acordo formal concludo entre sujeitos
de Direito nternacional Pblico e destinado a produzir efeitos
jurdicos.
24

A doutrina afirma ser uma manifestao de vontades
concordantes, imputvel a dois ou mais sujeitos de Direito nternacional
Pblico, e destinada a produzir efeitos jurdicos de conformidade com
as normas de Direito nternacional Pblico.
No conceito de tratado pode-se inferir que um acordo
formal, ele se exprime com preciso, em determinado momento
23
Idem. Ibidem. 2. 14$.
24
/+=+O, Io"' !ranci"co. Direito Internacional 1blico. =o 1auloE =arai4a, 22, 2. 14.
22
histrico, e seu teor tem contornos bem definidos, essa formalidade
implica a escritura, prescinde da forma escrita, do feitio documental, e
ainda pode ser asseverado que:
Acordo internacional: o Direito nternacional Pblico tem
por princpio o livre consentimento, sendo os tratados sua principal
fonte, no podem eles expressar seno aquilo que as partes acordam
livremente. Este acordo tenha por finalidade criar entre essas partes
um vnculo juridicamente exigvel em caso de descumprimento.
Faltando o animus contrahendi, ou seja, a vontade livre de contratar
com vistas a obrigaes mtuas entre as partes, inexiste tratado
internacional na roupagem que lhe d a Conveno de Viena de
1969.
25
Um tratado constitudo com a finalidade de produzir
efeitos jurdicos entre as partes, j que reflete a manifestao da
vontade das mesmas, ou seja, fundamenta-se no consentimento das
partes.
Celebrado por escrito: os tratados so diferentes dos
costumes e so acordos essencialmente formais. Somente por meio da
escriturao que se pode deixar bem consignado o propsito a que
as partes chegaram aps a sua negociao. A forma escrita traz
clareza e estabilidade.
26
Se no fosse por escrito, no seria democrtico que
poucos sujeitos concluam um acordo envolvendo todos os habitantes
de um Estado, sem que estes no tenham acesso aquilo que foi
acordado.
27
Concludo entre Estados: os tratados somente podem
ser concludos por entes capazes de assumiur direitos e obrigaes no
mbito externo. Hodiernamente as Organizaes nternacionais
2)
6#JJH%<I. Op. cit., 2. 1).
26
Idem. Ibidem., 2. 1)1.
2$
Idem. Ibidem., 2. 1)1.
23
ntergovernamentais como a Organizao das Naes Unidas,
Organizao dos Estados Americanos tm capacidade para celebrar
tratados.
28
Regido pelo Direito nternacional Pblico: a diferena
marcante entre tratados internacionais e contratos internacionias est
na regncia de um e de outro, sendo que somente os tratados so
regidos pelo Direito nternacional Pblico.
29
Celebrado em instrumento nico ou em dois ou mais
instrumentos conexos.
Ausncia de denominao especfica: tratado
expresso genrica. O que importa que preencha os requisitos ou
elementos essenciais e no a denominao que lhe atribuda.
As partes, em todo tratado, so necessariamente
pessoas jurdicas de Direito nternacional Pblico, ou seja, os Estados
soberanos, as Organizaes nternacionais ntergovernamentais e a
Santa S.
No tm, portanto, personalidade jurdica de Direito das
Gentes e carecem de capacidade para celebrar tratados as empresas
privadas, pouco importando sua dimenso econmica e sua eventual
multinacionalidade.
Estados no independentes carecem de capacidade
para celebrar tratados, tais como: colnias, territrios, dependentes
protetorados, vassalos.
O tratado internacional por si s um instrumento,
podendo ser identificado por seu processo de produo e pela forma
final, no pelo contedo, que, como o da lei ordinria num ordenamento
jurdico interno, sofre grande variao.
28
Idem. Ibidem., 2. 1)2.
29
Idem. Ibidem., 2. 1)).
24
Tratado o nome que se consagra na literatura jurdica.
Outros so usados, porm, sem qualquer rigor cientfico. A prtica tem
demonstrado que os Estados denominam os atos bilaterais ou
multilaterais internacionais de diferentes formas; como: tratados,
conveno, capitulao, carta, pacto, modus vivendi, ato, estatuto,
declarao, protocolo, acordo, ajuste, compromisso, convnio,
memorando, regulamento, liga, concordata, que so os atos sobre
assuntos religiosos celebrados entre a Santa S com os Estados que
tm cidados catlicos.
A verdade que a variedade de nomes no guarda
relao com o teor substancial do tratado, visto que pode ele referir-se
a uma gama imensa de assuntos.
Algumas tentativas tm sido feitas no sentido de vincular
os termos ao tipo de tratado, sem xito. A prtica, contudo, muitas
vezes, leva-nos a fixar nomes mais aplicveis em um ou em outro caso.
Alguns exemplos sobressaem:
a) compromisso arbitral, que o tratado em que os
Estados submetem arbitragem certo litgio em que so partes;
b) acordo de sede, que significa um tratado bilateral em
que uma das partes organizao internacional e a outra um Estado,
cujo teor o regime jurdico da instalao fsica daquela no territrio
deste, devem ser escritos e podem apresentar-se num nico
documento, ou em vrios.
c) carta, normalmente reservado para os tratados
institucionais, como a Carta da Organizao das Naes Unidas, a
Carta da Organizao nternacional do Trabalho, a Carta da
Organizao dos Estados Americanos;
d) concordata, nome normalmente reservado ao tratado
bilateral em que uma das partes a Santa S, tendo por objeto as
2)
relaes entre a greja Catlica local e um Estado.
Como se observa, no h qualquer lgica: apenas a
prtica e a adaptao do nomem iuris noo de compromisso de teor
cientfico.
Merecem destaque os tratados multilaterais, concludo
por um grande nmero de Estados podendo: declarar o seu
entendimento sobre determinado direito vigente; para regular para o
futuro e de maneira nova uma conduta; ou para criar uma organizao
internacional.
30
H que se fazer distino entre tratado e gentlemens
agreement que pode ser definido como um compromisso moral que
no se destina a produzir efeitos jurdicos, a estabelecer normas
cogentes para as partes, so acordos de princpios comuns s polticas
nacionais de seus pases, trata-se de uma declarao de intenes.
4.2.1. Tratados internacionais em matria tributria
Os tratados internacionais em matria tributria
consubstanciam-se como importante fonte normativa no Direito
Tributrio brasileiro, o Cdigo Tributrio Nacional preceitua no artigo 98
que os tratados e as convenes internacionais revogam ou modificam
a legislao tributria interna, e sero observados pela que lhes
sobrevenha.
Prev, tambm, o artigo 96, do Cdigo Tributrio
brasileiro, que a expresso legislao tributria compreende: as leis, os
tratados e as convenes internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relaes jurdicas a eles pertinentes.
3
Idem. Ibidem., 2. 1.
26
A concluso de que os tratados tm supremacia
hierrquica sobre a lei interna e se encontram numa relao de
especialidade em relao a esta, confirmada em matria tributria,
pelo artigo 98, do Cdigo Tributrio Nacional que, em preceito
declaratrio, dispe que 'os tratados e as convenes internacionais
revogam ou modificam a legislao tributria interna e sero
observados pela que lhes sobrevenha'.
31
Observe-se, em homenagem exatido, que incorreta
a redao deste preceito quando se refere revogao da lei interna
pelos tratados. Com efeito, no se est aqui perante um fenmeno
abrogativo, j que a lei interna mantm a sua eficcia plena fora dos
casos subtrados sua aplicao pelo tratado. Trata-se, isso sim, de
limitao da eficcia da lei que se torna relativamente inaplicvel a
certo crculo de pessoas e situaes, limitao esta que caracteriza
precisamente o instituto da derrogao e decorre da relao de
especialidade entre tratados e leis.
importante destacar que o artigo 98, do Cdigo
Tributrio Nacional, afirma em revogao ou modificao da legislao
interna. Alberto Xavier afirma que no que se refere revogao o artigo
est incorreto, posto que o fenmeno que ocorre neste caso o da
derrogao (revogao parcial).
Nas situaes disciplinadas no tratado internacional o
fenmeno da revogao da lei interna quando o preceito do tratado
afasta a aplicao da norma interna, nem se opera derrogao
(revogao parcial), nos casos em que o tratado modifica o regime
jurdico da lei interna.
Luciano Amaro assevera que:
% con3lito entre a lei interna e o tratado re"ol4e9"e, 2oi", a
3a4or da norma e"2ecial @do tratadoA, 5ue e,ce2ciona a norma
8eral @da lei internaA, tornando9"e indi3erente 5ue a norma
31
L#7I+/. Op. cit., 2.$1.
2$
interna "e*a anterior ou 2o"terior ao tratado. +"te 2re2onder(
em ambo" o" ca"o" @ab"tra.da a di"cu""o "obre "e ele ' ou no
"u2erior P lei internaA 2or5ue traduz 2receito e"2ecial,
>armoniz(4el com a norma 8eral.
32
Ainda, completa o autor:
1roblema, e3eti4amente, >a4er( "e a norma le8al interna
con3litar com o 2receito anteriormente e"tabelecido no tratado,
de tal "orte 5ue "e*a im2o"".4el o con4.4io de ambo", 4ale
dizer, "e a lei interna 2re4ir comando di4er"o do 3i,ado no
tratado 2ara a a2licao e,atamente @ou inclu"i4eA na"
"itua;e" nele re8ulada". %b"er4e9"e 5ue, "e a norma do
tratado ' 2o"terior, o con3lito @a2arenteA "e re"ol4e "em
maiore" di3iculdade", 2ela a2licao do tratado, ab"tra.da a
di"cu""o "obre "eu e4entual 2rimado.
33
O mestre Alberto Xavier, em matria tributria, o tratado
, com fundamento no artigo 98, do Cdigo Tributrio Nacional (que
hoje tem status de lei complementar), superior lei interna.
Roque Antonio Carraza, afirma que o artigo 98, do
Cdigo Tributrio Nacional, inconstitucional, e que os decretos
legislativos que ratificam os tratados incorporam-se ao direito interno,
se posicionando no mesmo patamar que as j existentes, podendo ser
revogado ou modificado por lei posterior.
O Direito Tributrio brasileiro reconhece a prevalncia do
tratado internacional sobre legislao nacional, no se trata, a rigor, de
revogao da legislao interna, mas de suspenso da eficcia da
norma tributria nacional, que readquirir a sua aptido para produzir
efeitos se e quando o tratado for denunciado. Essa caracterstica do
Direito Tributrio brasileiro no se estende a outros ramos do Direito,
nem mesmo ao Financeiro, pois o Supremo Tribunal Federal no
generalizou a tese do primado do Direito nternacional.
34
A conveno internacional fonte de direito tributrio
quando tiver contedo especfico ligado competncia fiscal dos
32
#6#/%, <uciano. Direito &ribut(rio :ra"ileiro. =o 1auloE =arai4a, 199$, 22. 1$196.
33
Idem. Ibidem., 22. 1$196.
34
&%//+=, /icardo <obo. Cur"o de Direito !inanceiro e &ribut(rio. /io de IaneiroE /eno4ar, 24, 2.
49.
28
respectivos Estados signatrios e adquira eficcia interna, na forma
determinada pelo ordenamento jurdico. Portanto, havendo contedo
tributrio, especifico ou no, o tratado ser fonte formal do direito
tributrio, v.g., os tratados que procuram evitar a dupla tributao, a
evaso ou a fraude fiscal, no campo internacional.
35
O tratado internacional no revoga nem modifica a
legislao interna, a lei revogada no volta a ter vigncia pela
revogao da lei que a revogou, a este efeito se denomina de
repristinao, quando existe a restaurao automtica de vigncia da
lei revogada pela revogao da lei dela revogadora.
Denunciado um tratado, todavia, a lei interna com ele
incompatvel estar restabelecida, em pleno vigor. Tem-se que
procurar, assim, o significado da regra legal em foco. O que ela
pretende dizer que os tratados e convenes internacionais
prevalecem sobre a legislao interna, seja anterior ou mesmo
posterior.
36
Na eventualidade de a Unio outorgar isenes de
tributos que no so de sua competncia, ao celebrar tratados
internacionais, as chamadas isenes heternomas, existe
entendimento que repute como vlida a iniciativa. A Unio, ao celebrar
tratados internacionais est agindo na qualidade de representante da
nao brasileira, de ordem jurdica global, e no como pessoa poltica
de direito pblico, como ente federativo, como ordem jurdica parcial.
A Constituio Federal de 1988, ao vedar as isenes
heternomas, o fez no plano interno das competncias tributrias
autnomas, no abrangendo, tal vedao, os atos celebrados pela
Unio, enquanto representante da Repblica Federativa do Brasil, no
plano externo das relaes internacionais, onde sobreleva a soberania
3)
6%/#+=, #le,andre. Direito Con"titucional. =o 1auloE #tla", 2, 2. 26.
36
6#CB#D%, Bu8o de :rito. Cur"o de Direito &ribut(rio. =o 1auloE 6al>eiro", 24, 2. 9.
29
da nao.
No mbito internacional, a Unio congrega e representa
todos os Estados-Membros perante o Direito nternacional Pblico em
nome da Repblica Federativa do Brasil, assumindo a soberania da
nao, desfrutando da personalidade de direito internacional, o que no
ocorre em relao aos Estados que a compem. Nessa medida, no se
lhe impe qualquer bice de firmar tratados internacionais que
concedam isenes e benefcios relativamente a tributos estaduais e
municipais.
37
Em entendimento contrrio, expressa alguns autores
que, todavia, certo que a Unio, como ente federativo, no pode,
celebrando tratados, conceder benefcios fiscais em relao a tributos
que no estejam na sua esfera constitucional de competncia
impositiva, pois tal postura fere frontalmente o princpio federativo e
como decorrncia o da tripartio constitucional de competncias. Alm
de infringir o art. 151, , do texto constitucional, que veda a concesso,
pela Unio, de iseno heternoma.
38
Em suma, o Estado brasileiro legtimo, para, em nome
da nao estabelecer isenes tributrias e benefcios fiscais em
relao a exaes de competncias das pessoas polticas de Direito
Pblico (Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal). Tais isenes
adquirem eficcia em mbito interno, aps o referendo do Congresso
Nacional; ato este, que imprimindo legalidade norma de tratado,
rende obedincia aos princpios da legalidade e estrita legalidade
tributria insculpidos nos arts. 5., e 150, , ambos da Constituio
Federal.
39

Em regra, os tratados s produzem efeitos entre as
3$
G/H1+-6#CB+/, :etina &rei8er. &ratado" Internacionai" em 6at'ria &ribut(ria e %rdem Interna.
=o 1auloE Dial'tica, 1999, 2. 123.
38
Idem. Ibidem., 2. 123.
39
Idem. Ibidem., 2. 146.
3
partes que os celebram. Mas, alm da hiptese de adeso, os tratados
de comrcio com concesses alfandegrias contm, em geral, h
alguns sculos, a "clusula de nao mais favorecida. Por ela, esses
fatos internacionais consignam que se maiores concesses, no futuro,
forem feitas a um terceiro pas, elas se tornaro extensivas
automaticamente aos signatrios.
A existncia de um tratado internacional que disponha
sobre matria tributria, que passa a ser disciplinada por lei interna,
implica, por si s, o surgimento de uma antinomia aparente, pois se a
lei interna determina a incidncia tributria sobre certo ato ou fato e o
tratado veda a tributao na mesma situao, estabelece-se o conflito,
que, nesta situao, resolve-se pela aplicao do preceito do tratado,
por fora da incidncia do critrio da especialidade, ou seja, prevalece
a norma especial sobre a geral.
40
Os tratados substancializam o ncleo de um direito
tributrio internacional que tem como finalidade exatamente solucionar
os problemas de dupla tributao e de evaso fiscal internacionais.
41
Tem que se respeitar o conceito de soberania fiscal, que
emerge como elemento que delimita a competncia tributria
internacional.
42

A soberania fiscal relativiza-se como forma de
fortalecimento interno, por mais paradoxal que parea, quanto aos
tratados internacionais para que se evite a bitributao.
4.3. Costume internacional
a mais antiga fonte do Direito nternacional Pblico:
4
Idem. Ibidem., 2. 1$.
41
:%/G+=, Ior8e <u.". % <i4ro do" =ere" Ima8in(rio". =o 1auloE Globo, 1996, 2. 21.
42
Idem. Ibidem., 2. 32.
31
consiste em um processo gradual e evolutivo de formao de regras
jurdicas, formado por atos autnomos e isolado, mas uniformes.
O costume destaca-se como fonte relevante do Direito
nternacional Pblico e, no tem um papel to central como os tratados,
mas importante.
A prtica reiterada de certas condutas na convivncia
entre os Estados d origem ao costume internacional. Seu surgimento
se d de forma espontnea, em resposta a anseios e necessidades dos
diversos povos existentes no mundo.
Historicamente foi a primeira fonte do Direito
nternacional Pblico e a fonte mais antiga. Sua importncia advm
do fato de no existir no campo do Direito nternacional Pblico um
centro integrado de produo normativa, no obstante a atual
tendncia de codificao das normas internacionais de origem
consuetudinria.
43
O costume internacional, tambm denominado "usos e
costumes internacionais, "prtica internacional, ou ainda "Direito
nternacional no escrito (jus non scriptum) ou Direito nternacional
Geral ou Direito nternacional Comum, ou ainda Direito nternacional
Consuetudinrio, consiste numa das mais importantes fontes do Direito
nternacional Pblico, ainda nos dias correntes, dada a ausncia de um
centro unificado de produo de normas jurdicas, nas relaes
internacionais.
44
Todo direito se forma da maneira que o uso corrente,
produzido primeiro pelos usos e pelas convices do povo, depois pela
jurisprudncia, e depois pelo legislador.
Com efeito, tanto nos ordenamentos jurdicos internos
43
6#JJH%<I. Op. cit., 2. 11.
44
=%#/+= D+ 6+<%. In /%CB#, 7aldir de %li4eira @coord.A. % 2lane*amento tribut(rio e a lei
com2lementar 14. 1.K reim2. =o 1auloE Dial'tica, 22, 2. 69.
32
dos Estados, quanto no Direito nternacional, o carter da formao
espontnea das normas consuetudinrias, as quais no se acham
impulsionadas, na sua gerao, por expressas decises voluntrias de
rgos dotados de um poder de criar o direito (como dois ou mais
Estados), demonstra que o costume a fonte que mais prxima se
encontra das necessidades sociais; tal fato confere s normas
consuetudinrias, a qualidade de maior plasticidade, no relativo sua
modificao no tempo, se comparado com as normas do jus scriptum,
as leis escritas internas e os tratados internacionais.
45
O aparecimento de novas situaes, criadas na maioria
dos casos pelos avanos da tecnologia, exigiu solues imediatas que
no podiam depender de um costume de formao lenta.
O costume era o fruto de usos tradicionais aceitos
durante longo perodo, tanto assim que o fator tempo era tido como um
de seus elementos constitutivos, a regra consuetudinria o resultado
de atos seguidos que constituem precedentes, com nfase no elemento
material "constitudo pela repetio durante um perodo bastante
prolongado de certos atos. A Corte nternacional de Justia tambm,
em mais de uma oportunidade, teve ensejo de afirmar que a base do
costume uma prtica prolongada, mas, em 1969, decidiu que "a
passagem de apenas um curto perodo no bice criao de novas
regras de direito internacional.
46
No h uma modalidade, no que diz respeito forma,
para determinar a existncia dos costumes, mas sim, ocorrncia de
uma situao que demanda uma resposta imediata aceitvel
sociedade internacional, e que, quando incorporada e replicada sem
restries ou protestos, passa a fazer parte do Direito nternacional.
O costume internacional teve e tem importncia
4)
Idem. Ibidem., 2. 69.
46
#CCI%<Q, Bildebrando. 6anual de Direito Internacional 1blico. 1$.K ed., =o 1aulo E =arai4a,
29, 2. 129.
33
primordial no surgimento e desenvolvimento de novos contedos, que
se manifestam no contexto internacional.
Quando se pensa em sistema consuetudinrio de
formao de normas internacionais, deve-se pensar menos no
moderno processo legal e mais nos meios das sociedades domsticas
costumeiras, que existiram em toda parte, no passado, mas sobrevivem
hoje, na maior parte, somente em razo de tolerncia dos Estados.
No sculo XX, tem-se verificado um excepcional
crescimento, em volume, dos tratados internacionais e de outras
normas escritas de Direito nternacional, aliado a uma tendncia de
codificao de normas internacionais de origem consuetudinria, o
costume internacional ainda mantm sua importncia como fonte do
Direito nternacional Pblico.
O costume lento para se desenvolver e muitas vezes
impreciso em suas prescries.
Afirmar ser base do costume a prtica reiterada,
acompanhada da convico quanto a ser obrigatria a prtica.
A validade da norma costumeira est fundada no
consentimento, o qual no h de ser necessariamente expresso. Pode
aparecer na forma de silncio ou de ingresso em relaes oficiais com
outros Estados, admitindo-se, portanto, a concordncia tcita.
Em resumo, verifica-se a presuno do assentimento de
uma norma costumeira caso no haja rejeio manifesta da mesma.
Conforme a tradio, a unanimidade da doutrina
internacionalista e inmeros precedentes de tribunais internacionais,
47
para que um comportamento comissivo ou omissivo seja considerado
como um costume jurdico internacional torna-se necessria a presena
4$
% mai" e4idente 3oi o ca"o da 1lata3orma Continental do 6ar do -orte de 1969, a "e8uir comentado.
#" me"ma" raz;e" de decidir 3oram "e8uida" 2ela Corte Internacional de Iu"tia, no Ca"o da
1lata3orma Continental entre a <.bia e 6alta, em 198) e no Ca"o da" #ti4idade" 6ilitare" e
1aramilitare" na -icar(8ua e contra e"ta @-icar(8ua 4. +"tado" Hnido" da #m'ricaA em 1986.
34
de dois elementos constitutivos: a) um elemento material, a
consuetudo, ou seja, uma prtica reiterada de comportamentos, que,
no incio de sua formao, pode ser um simples uso ou prtica e b) um
elemento psicolgico, ou subjetivo, a opinio juris vel necessitatis, ou
seja, a certeza de que tais comportamentos so obrigatrios, em
virtude de representarem valores essenciais e exigveis de todos os
agentes da comunidade dos Estados. Este ltimo elemento, na
verdade, aquele que confere ao costume internacional carter de
normas jurdicas, distinguindo-se as normas consuetudinrias dos
meros usos e prticas baseados na cortesia ou em outros valores
morais, que no contm os caracteres dos nveis de exigibilidade, em
razo de sua coercibilidade, como os das normas jurdicas, por no
representarem valores essenciais ao relacionamento entre os sujeitos
de direito. Os dois elementos se encontram presentes na definio do
costume internacional como uma das fontes do Direito nternacional.
48
De acordo com o artigo 38, do Estatuto da Corte
nternacional de Justia, a norma jurdica costumeira resulta de "uma
prtica geral aceita como sendo direito, onde "prtica geral a
consuetudo, o elemento psicolgico, a convico de que se trata de
uma norma jurdica (ou, segundo a citada frmula latina, representa
uma opinio juris vel necessitatis).

O costume mesmo positivado em tratado internacional
continuar a existir para aqueles Estados que desse tratado no so
partes ou, ainda, para aqueles Estados que se retiraram do mesmo
instrumento para denncia unilateral.
49
Elemento objetivo ou material (prtica geral) a
repetio generalizada, reiterada e uniforme de certos atos praticados
pelos sujeitos de Direito nternacional Pblico. Consubstancia-se na
repetio generalizada e habitual de certos atos praticados pelos
48
=%#/+= D+ 6+<%. Op. cit., 2. 69.
49
6#JJH%<I. Op. cit., 2. 12.
3)
Estados ou Organizaes nternacionais ntergovernamentais criando
assim uma prtica entre eles.
50
Este elemento o que distingue os costumes dos
simples usos, como a saudao dos navios de guerra.
Os que realizam os costumes so os sujeitos de Direito
nternacional Pblico, que so em primeiro plano os Estados, e dentro
destes, todos os poderes do Estado na medida em que conduzam
atividades internacionais, os quais podem dar origem a uma prtica
internacional que derive em um costume. Como o poder executivo o
que usualmente leva as relaes internacionais, o rgo mais dado a
criar precedente. Por isto que as chancelarias so cautelosas em dar
suas respostas comunidade internacional, j que poderia firmar um
precedente que logo poderia ser usado contra o mesmo Estado.
A forma em que o Estado vota nos Organismos
nternacionais cria um precedente acerca da forma de conduta, que
geram costumes a respeito de tal comportamento do referido Estado, a
qual pode ser invocada por outros Estados, em razo de um princpio
de consequncia com aos atos prprios.
Os Organismos nternacionais tambm so sujeitos de
Direito nternacional Pblico e criam precedentes, como ocorre com a
Corte nternacional de Justia. Por outro lado as operaes de paz da
Organizao das Naes Unidas esto regulamentadas e criam
precedentes que podem transformar-se em costumes.
Um terceiro sujeito o indivduo, que no um sujeito
pleno de Direito nternacional Pblico, pelo que sua contribuio a esta
prtica parcial. A forma mais importante a celebrao de contratos
internacionais com os Estados ou Organismos nternacionais, o qual
gera uma prtica susceptvel de transformar-se em costume. Um
exemplo disto um caso dos anos 50 sobre um contrato celebrado por
)
Idem. Ibidem., 2. 13.
36
nglo !ranian "il Compan# com o governo do r, pelo qual a
companhia foi nacionalizada. A atuao dos indivduos, cria uma pauta
de conduta que em virtude dos precedentes pode transformar-se em
costume.
Um precedente ou prtica suficientemente completo
quando:
1) Existe certa uniformidade entre as condutas dos
Estados, que devem ir acompanhados de um critrio de concordncia.
Exemplo: extenso da Zona Econmica Exclusiva; todos a reclamam
(uniformidade) e todos reclamam 200 milhas (concordncia).
2) Esta conduta deve manter-se por certo tempo para
criar precedente, o qual se mantm na apreciao do tribunal. O critrio
que haja passado o tempo necessrio para que a prtica seja
uniforme e concordante. Exemplo: o costume que deu lugar a formao
do conceito de plataforma continental para Estados Unidos da Amrica.
Em 1945, o qual foi to significativo que em cinco anos de doutrina o
conceito de plataforma continental deu lugar a um costume, o qual foi
codificado em 1955. gual coisa sucedeu com a Zona Econmica
Exclusiva, que se transformou em precedente em aproximadamente 15
anos (1947-1960) e se codificou em 1982.
O procedimento cuja repetio regular constitui o
aspecto material da norma costumeira no necessariamente positivo,
podendo ser uma omisso, uma absteno, um no fazer, frente a
determinado contexto.
No que tange expresso "ao longo do tempo,
questiona-se por quanto tempo?
O que se pode constatar na atualidade, a formao
extremamente rpida de costumes internacionais, a partir do avano da
cincia e da tecnologia, e seus reflexos nas relaes internacionais,
3$
onde as modificaes se verificam mais rapidamente, com uma
repercusso no conceito de costume.
Em outras palavras, o fator tempo exigido para a sua
formao perdeu importncia cedendo opinio juris, a tal ponto que
surgiu a expresso instant customar# international law. Sem endossar
esta noo, lcito dizer que, desde que se comprove que uma "prtica
consequente e generalizada, nenhuma durao requerida (...), uma
prtica prolongada no necessrio.
51
Em alguns casos poder ser difcil determinar se um
tribunal ao decidir que um tratado reflete o direito internacional
consuetudinrio em determinado momento queira dizer que o tratado,
desde o comeo, era declaratrio de direito internacional
consuetudinrio.
52
Diante da impreciso da expresso supracitada, a Corte
nternacional de Justia estatuiu que "(...) o transcurso de um perodo
reduzido no necessariamente, ou no constitui em si mesmo, um
impedimento formao de uma nova norma de direito internacional
consuetudinrio (...).
O costume instantneo, que seria um tipo de costume
to rpido que no requer transcurso de tempo para sua
materializao. o que acontece com as resolues da Assembleia
Geral da Organizao das Naes Unidas, que sem prejuzo de que
suas fontes positivas de Direito nternacional Pblico podem ser
aplicadas como costumes a todos os pases, inclusive os que no so
membros da Organizao das Naes Unidas.
Elemento subjetivo ou psicolgico: necessria a
convico de que aquilo que se prtica deve ser realmente cumprido,
aceita como se fosse direito, trata-se da opinio juris. Pode-se, ao longo
)1
#CCI%<Q. Op. cit., 2. 129.
)2
Idem. Ibidem., 2. 13.
38
do tempo, repetir determinado procedimento por mero hbito ou praxe.
O elemento material no seria suficiente para dar ensejo norma
costumeira. necessrio, para tanto, que a prtica seja determinada
pela opinio juris, isto , pelo entendimento, pela convico de que
assim se procede por ser necessrio, correto, justo, e, pois, de bom
direito.
Caractersticas da opinio iuris, a Corte nternacional de
Justia em um pronunciamento em 1967 sobre plataforma continental
do Mar do Norte estabeleceu as caractersticas da opinio iuris e seus
critrios fundamentais:
1) A norma que se cria deve formar-se sobre base de
uma regra ou norma geral do direito. Nem toda qualquer prtica;
costume, a frequncia e habitualidade no bastam.
2) Para que haja norma de costume, esta deve incluir a
participao ampla dos Estados, mas diretamente interessados, para
que haja representatividade.
Se se renem todas as caractersticas da prtica e da
opinio iuris est-se frente a um costume, ainda certos autores estimam
que um nico elemento importante a prtica, desestimando a opinio
iuris.
Se um Estado no est de acordo com o costume pode
objet-lo, a objeo se chama protesto. O protesto uma nota
diplomtica de um Estado a outro assinalando que no reconhece tal
prtica como direito, e que contrria ao Direito nternacional Pblico,
pelo que no a aceita como antecedente da formao de um
precedente, e, portanto, no se lhe aplica como costume.
O Estado que no protesta incorre no reconhecimento
tcito ou aquiescncia, pelo qual o costume lhe aplicado.
Existe quem diz que o protesto acaba depois de certo
39
tempo, e frente a isto se h desenvolvido a teoria do objetor
persistente, segundo a qual um Estado que tem objetado
permanentemente uma norma de costume, no pode opor-se a ela.
Ao produzir a descolonizao em 1960 se triplicou o
nmero de pases. Muitos deles diziam que como acabaram de nascer
o costume desenvolvido pelos Estados ocidentais no lhes era
oponvel, mas estes no foram aceitos porque gerava muita
instabilidade.
Em suma, necessrios os elementos de conscientizao
capazes de transformar a prtica generalizada de um ato internacional
em regra jurdica vinculante, sem os quais o hbito estatal ou
organizacional relativo a determinda questo de fato no passar de
mera cortesia ou simples uso, sem qualquer obrigatoriedade dentro do
universo do Direito.
53
Para os clssicos, o processo de formao dos
costumes operam em quatro etapas: surge uma relao nova ou ainda
no disciplinadas entre os Estados; essa relao passa a ser regulada
segundo os princpios gerais de Direito ou de acordo com o sentimento
de justia vigente; tal soluo consistente na aplicao de princpios
gerais de Direito quela nova situao at ento no disciplinada
internacionalmente; casos idnticos se apresentam e o mesmo
disciplinamento lhes aplicado, passando a prtica a ser aceita pela
sociedade internacional como se fosse direito.
54
Questo relevante diz respeito a prova do costume, que
muito mais onerosa para a parte do que fazer a prova do direito
convencional.
55
A parte que alega determinada norma costumeira deve
provar a sua existncia e sua oponibilidade parte diversa perante a
)3
6#JJH%<I. Op. cit., 2. 14.
)4
Idem. Ibidem. 2. 14.
))
Idem. Ibidem. 2. 14.
4
Corte nternacional de Justia.
Busca-se a prova do costume em atos estatais, no s
executivos, ou seja, atos que compem a prtica diplomtica, mas
tambm nos textos legais e nas decises judiciais que disponham
sobre temas de interesse do Direito nternacional Pblico. Muitas vezes
no possvel contar com a existncia de manifestaes diplomticas
dos Estados sobre certos temas, constituindo assim as legislaes
internas a melhor evidncia da opinio geral.
No que tange ao plano internacional, a prova da norma
costumeira pode ser encontrada na jurisprudncia internacional e at
mesmo no contedo dos tratados e nos respectivos trabalhos
preparatrios.
O costume formado obriga ento todos os sujeitos do
Direito nternacional Pblico inclusive aqueles que no se opuseram ao
seu contedo ou que da sua formao no participaram com o seu
prprio comportamento.
O fato de haver alegadas dificuldades quanto sua
prova, na verdade, no lhe retira seu valor, tendo em vista que, como j
se disse, por inexistir hierarquia entre as fontes do Direito nternacional,
no se confere aos tratados e convenes internacionais, qualquer
supremacia em relao ao costume internacional.
56
No Direito nternacional Pblico inexiste hierarquia entre
as normas costumeiras e as normas convencionais.
Nesse sentido, podemos afirmar que um tratado
idneo para derrogar, entre as partes contratantes, certa norma
costumeira. Da mesma forma, pode o costume derrogar a norma
expressa em tratado: nesse caso comum dizer que o tratado quedou
extinto pelo desuso.
)6
=%#/+= D+ 6+<%. Op. cit., 2. $9.
41
!. "b#eto do Direito Tributrio Internacional
Como asseverado o Direito Tributrio nternacional no
pode deixar de analisar as normas nacionais (normas tributrias
internas destinadas a ter efeitos externos) e as internacionais (tratados
e convenes de Direito nternacional Pblico).
O Direito Tributrio nternacional o conjunto de
princpios jurdicos e normas criados nterestatal e ntraestatal com o
propsito de resolver os conflitos em matria tributria.
Deve se levar em conta em matria de Direito Tributrio
nternacional a noo de elementos de conexo do Direito nternacional
Privado.
Os elementos de conexo so de livre escolha do
legislador nacional no exerccio da soberania.
5.1 Elementos de conexo
Nas relaes tributrias com conexo internacional a
determinao da regra a ser aplicada poder variar de acordo com o
caso concreto, observando as regras dos pases envolvidos, adotando-
se a aplicao dos elementos de conexo.
Jacob Dolinger o elemento de conexo consiste naquilo
que "vem a ser a ligao, o contato, entre uma situao da vida e a
norma que vai reg-la.
57
Haroldo Vallado assevera serem os elementos de
)$
D%<I-G+/, Iacob. Direito internacional 2ri4adoE 2arte 8eral. 8.K ed. =o 1auloE /eno4ar, 2. 29.
42
conexo as diretrizes, as chaves, as cabeas-de-ponte para a soluo
dos conflitos de leis, em linguagem atual so os msseis que pem em
rbita a regra de Direito nternacional Privado.
Assevera rineu Strenger que os elementos de conexo
so expresses legais de contedo varivel, de efeito indicativo,
capazes de permitir a determinao do direito que deve tutelar a
relao jurdica em questo.
Os elementos de conexo sero as chaves para a
resoluo do conflito de leis no espao. ndicaro o direito que ser
aplicvel a relao jurdica com conexo internacional.
58
Alberto Xavier assevera que consistem os elementos de
conexo nas relaes ou ligaes existentes entre as pessoas, os
objetos e os fatos com os ordenamentos tributrios sendo um dos
instrumentos nucleares em torno do qual se articula toda a estrutura da
norma de conflitos.
59
No Direito nternacional Privado o elemento de conexo
serve para determinar o direito aplicvel ao caso com conexo
internacional. J no Direito Tributrio nternacional para avaliar a
possibilidade ou no do exerccio da competncia tributria, estando
sua limitao adstrita aplicao ou no das normas internas.
Observe os exemplos:
Um brasileiro, domiciliado no Brasil, adquire renda no
territrio brasileiro. Neste caso, o fato ser normal, porque ser
aplicada a legislao brasileira e o tributo ser arrecadado no fisco
brasileiro.
Uma empresa italiana resolve se instalar no Brasil,
contrata para realizar os servios de engenharia uma empresa
)8
!+//+I/#, #driano !ernande". #2ontamento" de direito internacional 2ri4ado. 6anau"E +dio do
#utor, 21, 2. $6.
)9
L#7I+/. Op. cit., 2. 218.
43
argentina e quem pagar pelos servios ser uma empresa sediada no
Paraguai. Fato anormal, assim denominado por demandarem a
interferncia das regras do Direito Tributrio nternacional. Vrias
perguntas surgiro: Quais tributos que incidiro sobre essa operao?
A quais pases pertencero os tributos e em que proporo? Qual
empresa estar obrigada ao seu recolhimento?
Esse o objeto de estudo do Direito Tributrio
nternacional, que analisa as normas aplicveis, definindo a tributao
incidente, dentro de regras que garantam a segurana jurdica,
estimulando, por conseguinte, o aumento do fluxo de operaes
transnacionais.
Os elementos de conexo so de livre definio do
legislador nacional, expresso do exerccio do direito de soberania e
independncia, no existe qualquer imposio por parte do Direito
nternacional Pblico para se estabelecer os elementos de conexo.
Assim, a escolha dos elementos de conexo que ensejaro ou no a
tributao, fica a critrio de cada Estado no exerccio de sua soberania
para instituir seus tributos, observados os princpios gerais da
tributao internacional.
A sujeio da capacidade tributria dos distintos Estados
pode determinar-se por distintas circunstncias (elementos de
conexo): a) nacionalidade, b) domiclio, c) lugar de radicao dos
bens, d) lugar onde se desenvolveu a atividade produtiva, e) lugar onde
se produziu a contraprestao, f) sede central de uma empresa etc,
que so tomadas pelos Estados como suficientemente relevantes para
justificar que eles se transformem em receptores de impostos ante o
acontecimento de diversos fatos que se consideram como imponveis e
sujeitos a capacidade tributria dos mencionados Estados.
Assim, o legislador poder escolher livremente os
elementos de conexo, podendo ser principalmente:
44
1. -acionalidadeM
2. Domic.lioM
3. /e"id0nciaM
4. <u8ar de radicao do" ben"M
). <u8ar onde "e de"en4ol4eu a ati4idade 2roduti4aM
6. <u8ar onde "e 2roduziu a contra2re"taoM
$. =ede central de uma em2re"aM
8. !onte.
Tratando dos principais elementos de conexo,
Rothmann
60
cita o domiclio e residncia, sede e direo da empresa,
estabelecimento permanente, situao do bem, fonte de rendimento,
pases de origem ou do destino e nacionalidade. Resalta-se que a
nacionalidade est ultrapassada, sendo adotada apenas pelos Estados
Unidos e Filipinas.
Destaca-se que com relao aos impostos sobre o
consumo, tem-se os principais elementos de conexo a origem e o
destino.
!.1.1. $acionalidade
O instituto da nacionalidade desperta o interesse
especial nas disciplinas jurdicas: Direito nternacional Privado, Direito
nternacional Pblico, Direito Tributrio nternacional e o Direito
Constitucional.
O Estatuto Pessoal ser regido pelo ordenamento
jurdico da nacionalidade do indivduo, significa dizer que a pessoa
estar em permanente dependncia legislao de determinado
Estado, regra do Direito nternacional Pblico que cada Estado
declara soberanamente quais so os seus cidados.
Do ponto de vista jurdico o vnculo jurdico-poltico de
direito pblico interno que faz de uma pessoa um de seus elementos
6
/%&B6#--, Gerd Rilli. 1roblema" de 5uali3icao na a2licao da" con4en;e" contra a
bitributao internacional. /e4i"ta Dial'tica de Direito &ribut(rio, n.S $6, 2. 48.
4)
componentes da dimenso pessoal do Estado. o vnculo jurdico-
poltico que une uma pessoa a determinado Estado Soberano. Vnculo
que gera direitos, porm, tambm acarreta deveres. Dimenso humana
do Estado.
O principal defensor do princpio da nacionalidade para
reger o estatuto pessoal foi Pasquale Mancini (1817 1888), e seus
defensores afirmam que esse critrio acarreta algumas vantagens,
como:
- A lei nacional mais adequada, pois as legislaes so
frutos dos costumes e as tradies nacionais, de maneira que mais
conveniente manter as pessoas sob a gide da ordem jurdica do seu
pas nacional. A crtica que se realiza e no sentido de que as pessoas
que emigram para outro Estado, perdem vnculo com sua origem e se
adapta aos novos costumes do Estado que escolheu para viver.
- Estabilidade: a nacionalidade um componente mais
estvel do que o domiclio. Ainda, permanente e no to voltil
quanto o domiclio, fica menos sujeito a mudanas com objetivo de
causar fraude lei.
- Certeza: mais fcil determinar a nacionalidade de
uma pessoa do que do seu domiclio. A prova documental muito mais
simples de se produzir em comparao ao domiclio.
No exerccio do direito de legislao, cabe ao Estado
determinar quais os seus nacionais, as condies de sua aquisio e
perda. Em outras palavras, trata-se de um direito que o Estado exerce
soberanamente, em geral de conformidade com a sua constituio.
Mas a tendncia, ainda por se concretizar, de que se trata de um
direito humano, conforme a Declarao Universal dos Direitos do
Homem proclama em seu artigo XV: "todo homem tem direito a uma
nacionalidade.
61
61
#CCI%<Q. Op. cit., 2. 48$.
46
Trata-se de matria regulada pelo Direito nterno, em
especial pela Constituio, da porque se aproxima do Direito
Constitucional. No caso brasileiro, a matria encontra-se regulada,
substancialmente, no artigo 12, do Texto Constitucional. Compreende-
se muito bem essa circunstncia, afinal, guisa de exemplo, os direitos
polticos so reservados aos nacionais.
o critrio mais antigo em Direito Tributrio
nternacional, e consiste em sustentar que o direito de tributar deriva da
nacionalidade do contribuinte, entendida esta como o vnculo que une o
indivduo com o pas onde nasceu ou foi nacionalizado.
Para corroborar esse entendimento Moura Borges afirma
que:
o crit'rio da nacionalidade 8ozou de 2re"t.8io a 2artir do
"ur8imento da" moderna" lei" do im2o"to de renda, no 3inal do
"'culo LIL, como a lei do im2o"to de renda 2ru""iana de
1891, 5ue e"tabelecia "erem contribuinte" 2or tal im2o"to o"
"dito" 2ru""iano" e 5ue, no ca"o de abandonarem "eu
domic.lio, a obri8ao tribut(ria 2erdura4a, no 2a." de ori8em,
2or doi" ano", relati4amente ao" 4alore" nele dei,ado".
62
Segundo este critrio, qualquer que seja o lugar onde o
nacional ou nacionalizado trabalhe, tenha lucro ou possua bens, deve
ser tributado no pas que cidado. Assim, basta que uma pessoa
tenha determinada nacionalidade para que o seu Estado possa lhe
imputar a tributao, ainda que o seu rendimento e sua residncia seja
em outro Estado.
A legislao norte-americana exemplo neste sentido,
pois estabelece que a qualidade de sujeito devedor de um crdito fiscal
recai sobre os estadunidenses residentes no pas ou no estrangeiro.
Todavia, este elemento de conexo no mais utilizado,
63
pois a
nacionalidade irrelevante para efeitos de delimitao do poder
62
:%/G+=. Op. cit., 2. ).
63
+"tado" Hnido" e da" !ili2ina", em mat'ria de im2o"to" "obre o rendimento e do" +H# e da &ur5uia,
em mat'ria de im2o"to" "obre a" "uce"";e" e doa;e".
4$
tributrio dos Estados.
64
Antnio Borges assevera que:
in4oca9"e a contra2re"tao T2ecuni(riaU 2ela" 4anta8en"
au3erida" 2or 2e""oa" ao 2o""u.rem a nacionalidade de um
+"tado. &ai" 4anta8en" "o a 2roteo do" "eu" direito"
2ol.tico" e a" condi;e" de trabal>o 2articularmente
"ati"3atCria" no e,terior, em 3uno do 2re"t.8io o 2oder do
"eu 2a.".
65
O !nternal $evenue Code (legislao tributria norte-
americana) admite, para fins fiscais, desconsiderar a renncia
nacionalidade feito pelo seu cidado, caso comprovada que a renncia
tenha por finalidade fraude lei, evitando a imposio tributria.
No ordenamento jurdico brasileiro no se aplica este
princpio, sendo que o contribuinte dever recolher seu imposto apenas
se possuir residncia ou domiclio no territrio brasileiro (princpio da
residncia) ou sobre os rendimentos aqui auferidos (princpio da fonte).
Prev o artigo 17, da Lei n. 3.470/58, e artigo 16, do
Regulamento do mposto de Renda, Decreto n. 3.000/99 RR, que
um cidado brasileiro decida mudar para outro pas, e no mais aufira
renda no Brasil, basta informar a Receita Federal sua sada definitiva,
aps a qual no mais estar sujeito tributao brasileira.
!.1.2. Domic%lio
Estatuto Pessoal ser regido pelo critrio da lei do
domiclio da pessoa, pois ela estabelece hbitos no local onde fixa seu
domiclio. So As vantagens apontadas com a adoo desse critrio:
- O critrio do domiclio corresponde ao interesse
daquele que optou em ali estabelecer-se de forma voluntria, para
64
L#7I+/. Op. cit., 2. 24.
6)
:%/G+=. Op. cit., 2. )1.
48
viver, trabalhar e constituir famlia, e passa a ter maior interesse pela
legislao do pas que o acolheu e no deseja ser discriminado por
outras regras jurdicas dentro da sociedade na qual se integrou.
- Com a aplicao da lei do domiclio os interesses de
terceiras pessoas que convivem e contratam com o estrangeiro so
mais claras, por ser a lei da nacionalidade do imigrante muitas vezes
desconhecida.
- O Estado busca integrar todos os imigrantes que vivem
em seu territrio de carter permanente, e a aplicao da lei do
domiclio facilita a adaptao e integrao.
- O Estatuto Pessoal abrange o direito de famlia, e com
isso o casamento entre pessoas de nacionalidades diversas acarretaria
a submisso ao direito da nacionalidade, ocasionando conflito de leis
inter-famlia, como cnjuges regidos por ordenamentos jurdicos
diversos. Por outro lado, a regncia do Estatuto Pessoal e suas
implicaes nas relaes familiares pela lei do domiclio simplificam
consideravelmente as situaes jurdicas que se formam no mbito
conjugal, filial e parental.
- A competncia jurisdicional , via de regra,
determinada pelo domiclio, com a aplicao do sistema jurdico
domstico ocasiona a coincidncia da competncia jurisdicional com a
competncia legal.
A aplicao do critrio domiclio traz consigo um
problema, sua conceituao. O conceito de domiclio diferente para
as diversas legislaes, por exemplo: na Frana, domiclio o lugar em
que o indivduo tem seu principal estabelecimento; na nglaterra, a
pessoa considerada domiciliada no pas em que tem sua residncia
permanente; para a legislao argentina, domiclio o local onde a
pessoa tem estabelecida a sede principal de sua residncia e de seus
negcios (se no coincidirem, prevalece o estabelecimento da famlia);
49
e de acordo com o ordenamento ptrio, conceitua-se domiclio como o
lugar onde a pessoa se estabelece com a inteno de permanecer em
definitivo (residncia com nimo definitivo).
O Tratado de Direito Civil aprovado em Montevidu em
1889 dispe em seu artigo 5., como sendo: a lei do lugar em que a
pessoa reside determina as condies exigidas para que a residncia
se constitua em domiclio.
Oscar Tenrio afirma que a lei que define o domiclio a
lex fori, pelo fato de que: "no podemos admitir que a Lei de
ntroduo, ao determinar que a capacidade da pessoa seja regida pelo
domiclio, o conceito do domiclio seja o da lei estrangeira. Toda vez,
pois, que a Lei de ntroduo se refere a domiclio, o conceito
fornecido pelo direito brasileiro.
66
Essa divergncia pode acarretar tanto um conflito
positivo, quando duas legislaes considerarem a mesma pessoa
domiciliada em seu territrio, como negativo, caso em que ambas a
considerarem domiciliada no outro pas fenmeno do admida,
pessoa sem domiclio.
Exemplo: O francs residente na nglaterra com seu
principal negcio na Frana. considerado domiciliado na nglaterra
pela lei inglesa e considerado domiciliado na Frana pela lei francesa.
Ele ser tido, no foro brasileiro, como domiciliado na nglaterra, em
conformidade com nossa conceituao domiciliar.
No Brasil, o Estatuto Pessoal era regido pela lei da
nacionalidade do indivduo at 1942, mas com a entrada em vigor da
Lei de ntroduo do Cdigo Civil, a lei do domiclio passou a ser
aplicada em tal situao, arts. 7., 8., 1. e 2., 10., da Lei de
ntroduo ao Cdigo Civil.
66
D%<I-G+/. %2. cit., 2. 29).
)
Assim como na ausncia do domiclio, a pessoa ser
considerada domiciliada no local da sua residncia ou no local em que
se encontre, conforme disposto no art. 7., 8., Lei de ntroduo ao
Cdigo Civil.
No campo do direito processual, a Lei de ntroduo ao
Cdigo Civil, no art. 12, estabeleceu o princpio da competncia
jurisdicional fundada no domiclio do ru. O domiclio deve ser
conceituado pela lex fori, o Cdigo Civil, no artigo 70, faz referncia
expressa ao domiclio, todavia no fornece um conceito do instituto, a
doutrina afirma ser: a sede jurdica da pessoa onde ela se presume
presente para efeitos de direito e onde exerce ou pratica,
habitualmente, seus atos e negcios jurdicos (Washington de Barros
Monteiro); domiclio o lugar onde a pessoa estabelece a sede
principal de seus negcios (constitutio rerum et fortunarum), o ponto
central das ocupaes habituais (Orlando Gomes).
Para o Direito Tributrio nternacional, a faculdade de
tributar corresponde ao Estado onde o contribuinte se radica com
carter permanente e estvel. Tem que destacar a diferena entre o
domiclio civil e o fiscal. Este ltimo se apia nos elementos tangveis
que facilitam a arrecadao do tributo, caindo ento reduzidos os
elementos do domiclio civil (corpus e animus) ao corpus.
Qui o fato de no ser o conceito de domiclio fiscal
claro e unnime na doutrina e na legislao comparada, tem
desqualificado em alguma medida a este elemento como atributivo da
capacidade tributria.
!.1.3. &esid'ncia
Aps Segunda Guerra os tratados internacionais
)1
passaram a adotar o elemento de conexo residncia habitual, como
sendo o centro da vida da pessoa, lugar em que habita ou tem o centro
de suas ocupaes.
A residncia habitual foi definida pelos tribunais ingleses
como a residncia factual e habitual durante certo perodo de tempo.
Este conceito foi adotado na Conveno relativa Lei
Aplicvel em Matria de Prestao de Alimentos a Menores, de 1956, e
na Conveno relativa Competncia das Autoridades e Lei
Aplicvel em Matria de Proteo de Menores, de 1961.
A residncia habitual funciona como elemento de
conexo na determinao da jurisdio e da lei aplicvel,
nomeadamente nos casos de relaes matrimoniais e de tutela de
menores.
A residncia um elemento de conexo subsidirio,
aplicvel quando a pessoa no tem domiclio, assevera o 8., do
artigo 7., da Lei de ntroduo ao Cdigo Civil brasileiro.
Este critrio se diferencia do domiclio em matria de
Direito Tributrio nternacional, pois para atribuir capacidade tributria
se tem em conta a simples habitao ou radicao no lugar, sem
inteno de permanncia definitiva.
Pode-se inferir pelo princpio da residncia, que a
competncia tributria atribuda ao Estado no qual resida o
beneficirio da renda (residncia), razo pela qual este elemento
beneficia, em sua grande maioria, os Estados desenvolvidos, na
medida em que so exportadores de capital para os pases
subdesenvolvimento.
A expresso residncia implica a presena fsica
permanente ou temporria, a disponibilidade de uma habitao ou a
existncia de certo tipo de conexo econmica, como exerccio de
)2
determinados empregos.
A definio do conceito de residncia, tanto para a
pessoa fsica quanto para jurdica, tema de grande complexidade,
admitindo variadas interpretaes e discusses.
Em relao s pessoas fsicas, Antnio de Moura
Borges registra que as:
le8i"la;e" de al8un" +"tado" di"tin8uem o" conceito" de
re"id0ncia e de domic.lio, en5uanto 5ue a" de outro" no
3azem e""a di"tino, em2re8ando, entretanto, mai"
3re5uentemente o termo re"id0ncia, 5uer na "ua conce2o
ob*eti4i"ta 9 corpus9, 5uer na "ub*eti4i"ta 9 corpus et animus.
67
J para Heleno Torres:
a" norma" de 4(rio" ordenamento", ao re3erirem9"e ao e"tado
de 2erman0ncia do" o2eradore" internacionai" em um dado
territCrio, u"am o" termo" Vre"idente"V e Vno re"idente"V, at'
2or5ue o termo Vdomic.lioV ' meno" em2re8ado 2ela"
le8i"la;e" 5ue o termo Vre"id0nciaV, de maior a2licao, al'm
de "er o 2re3erido 20lo" modelo" de con4en;e" %CD+ e
%-H, 2or "er o mai" com2at.4el com a" 3orma" de
or8aniza;e" da" rela;e" *ur.dico9econDmica" na e"trutura do
mercado 8lobal.
68
O professor Alberto Xavier destaca cinco argumentos
para justificar a tributao utilizando-se o elemento de conexo
residncia:
1) admitindo-se a tributao apenas na fonte, o pas de
residncia no cobraria o tributo de seu cidado - com isso, ao no
tributar aquele cidado que aufere lucro no exterior, em detrimento de
outro cidado que auferiu lucro dentro das fronteiras do pas, violaria o
princpio da igualdade e indiretamente o da progressividade;
2) assim como o pas da fonte, o pas de residncia
assume custos para o desenvolvimento das atividades do beneficirio
da renda, assegurando no apenas a segurana jurdica, mas como
todos os elementos para a direo dos negcios;
6$
:%/G+=. Op. cit., 2. )2.
68
&%//+=, Beleno. Op. cit., 2. 12).
)3
3) o pas da fonte, para atrair capital, tende a oferecer
significativos estmulos fiscais, de forma que a no tributao na
residncia implicaria em possvel evaso fiscal;
4) representaria uma considervel perda de arrecadao
para os pases desenvolvidos;
5) incentivaria o fluxo de capitais para investimento em
outros pases, em detrimento do investimento nacional.
Assim, levando-se em conta a globalizao, bem como a
evoluo tecnolgica e das comunicaes, diversos novos cenrios
surgem, como a utilizao da internet, realizao de negcios virtuais,
sistemas de informao via satlite.
O modelo de tributao brasileira adota o princpio da
residncia, bem como o da universalidade, pelo qual, em resumo,
devem sujeitar-se tributao no Brasil, todos os rendimentos
auferidos no exterior por filiais, sucursais e participaes de empresas
brasileiras.
!.1.4. (rinc%)io da *onte
Este critrio estabelece que corresponde tributar o pas
onde est a fonte produtora de riqueza, dizer, onde os fundos que a
compe tem nascimento. Pode ser o lugar da radicao dos bens ou o
lugar onde o contribuinte realiza sua atividade produtiva, com total
independncia do domiclio, residncia ou nacionalidade, tambm
sendo denominado princpio da origem, contrapondo-se, portanto, ao
princpio da residncia.
Atribui-se competncia tributria ao Estado onde o fato
gerador tenha ocorrido. A definio do termo fonte compreende a fonte
pagadora e a fonte produtora.
)4
Os pases exportadores de capitais so os
industrializados ou desenvolvidos, tende a aplicao dos critrios do
domiclio ou da residncia, que pode compreender-se no princpio que
o especialista uruguaio Braude Barreta denomina "de radicao do
contribuinte. Este obedece a razes bvias de convenincia, j que
como estes pases exportam capitais, desejam tribut-los no lugar em
que se fabricam, e por isso recorrem aos princpios do domiclio ou da
residncia.
Por outro lado, os pases em via de desenvolvimento
postulam majoritariamente o critrio da fonte, segundo o qual devem
tributar-se os ingressos obtidos no territrio do pas em que se
geraram. Estes pases recebem capitais do exterior, e da seu interesse
em tribut-los, quando obtm lucros dentro do seu territrio.
Assim, pelo que j foi exposto uma empresa americana
que aufira renda no Brasil dever pagar, em geral, imposto nos Estados
Unidos (pelo princpio da residncia) e no Brasil (pelo princpio da
fonte), muito embora existam medidas que visem evitar a bitributao.
Retornando ao exemplo inicial uma empresa italiana
resolve se instalar no Brasil. Contrata para os servios de engenharia
de uma empresa argentina, quem realizar o pagamento ser uma
empresa paraguaia. Qual ser o pas da fonte: Brasil (como fonte
produtora) ou o Paraguai (como fonte pagadora).
Antnio de Moura Borges esclarece tal questo:
>(, 3undamentalmente, dua" maneira" de e"tabelecer o local da
3onte da renda. De acordo com a denominada teoria da 3onte
2rodutora, a 3onte da renda "e "itua no territCrio do +"tado em
5ue "o e,2lorado" o" 3atore" de 2roduo, ou "e*a, onde "e
de"en4ol4e a ati4idade 2rodutora. Hma outra ace2o,
de3endida 2ela c>amada teoria da 3onte 2a8adora, entende 5ue
a 3onte da renda "e encontra no territCrio do +"tado onde '
obtida a "ua di"2onibilidade econDmica.
69
69
:%/G+=. Op. cit, 2. )).
))
O professor Alberto Xavier, analisa o termo fonte sob o
aspecto econmico:
e5ui4ale ao ca2ital @em "entido am2loA donde brota a renda
tributada, 2elo 5ue e"ta "e localiza no lu8ar em 5ue ' e,ercida
a ati4idade, em 5ue "o utilizado" o" 3atore" de 2roduo ou
em 5ue "e "ituam o" ben" ou direito" de 5ue 2ro4'm @...A.
@...A a doutrina elaborou uma noo a3im, 5ue ' a de 3onte do
"eu 2a8amento, 3onte 3inanceira ou 3onte "ub*eti4a.
70
A fonte produtora a mais indicada, na medida em que
os recursos financeiros sejam encaminhados de outro Estado, a fonte
produtora dos recursos est situada no local onde so utilizados os
fatores de produo. A adoo do critrio da fonte pagadora tem sido
frequentemente mais utilizada, considerando as dificuldades que
existem na determinao do local onde certas atividades so
desenvolvidas.
O Brasil adota o princpio da fonte, a ensejar a incidncia
do mposto sobre a Renda, por exemplo, sobre os servios que
venham a ser prestados por uma empresa estrangeira no Brasil.
Todavia, a Receita Federal do Brasil no possui
competncia territorial para exigir o cumprimento da obrigao da
empresa situada no estrangeiro, a legislao brasileira transfere ao
contratante do servio (estabelecido no Brasil), a responsabilidade
tributria pela reteno e recolhimento do tributo. Pode-se citar o artigo
85, da Lei n. 9.430/96, relativa reteno de mposto de Renda na
fonte sobre a prestao de servios de frete internacional:
#rt. 8). !icam "u*eito" ao im2o"to de renda na 3onte, P
al.5uota de 5uinze 2or cento, o" rendimento" recebido" 2or
com2an>ia" de na4e8ao a'rea e mar.tima, domiciliada" no
e,terior, de 2e""oa" 3."ica" ou *ur.dica" re"idente" ou
domiciliada" no :ra"il.
1ar(8ra3o nico. % im2o"to de 5ue trata e"te arti8o no "er(
e,i8ido da" com2an>ia" a'rea" e mar.tima" domiciliada" em
2a."e" 5ue no tributam, em decorr0ncia da le8i"lao interna
ou de acordo" internacionai", o" rendimento" au3erido" 2or
$
L#7I+/. Op. cit., 2. 2$.
)6
em2re"a" bra"ileira" 5ue e,ercem o me"mo ti2o de ati4idade.
Conclui-se do artigo 85, da Lei n. 9.430/96, a adoo do
princpio da fonte pagadora na legislao brasileira no que se refere
aos servios de frete internacional, exceto, a hiptese de iseno nos
casos de convnios bilaterais (tratados e acordos) e unilaterais
(legislao interna).
Na prtica comercial comum as empresas contratadas
no exterior negociarem com a contratante o pagamento pelo valor
lquido, no desejando arcar com o nus tributrio do mposto de
Renda incidente no Brasil, todavia, a empresa nacional arcar com o
custo do imposto sobre a renda, o clculo para fins de reteno dever
levar em conta o rendimento pago a contratada, o que ir implicar em
um aumento do valor a ser recolhido, v.g., se o valor do servio de R$
50.000,00, incide o mposto de Renda sobre esse montante, devendo o
beneficirio receber o valor lquido (R$ 50.000,00 deduzido o valor do
imposto).
!.1.!. +stabelecimento )ermanente

Entende por estabelecimento permanente ou estvel a
instalao que serve para o exerccio de atividade econmica em um
pas por parte do proprietrio domiciliado ou localizado no estrangeiro.
Qualificado como o local comercial fixo, no qual os negcios de uma
empresa so total ou parcialmente conduzidos.
O conceito envolve tambm o local no qual se encontra
o gerenciamento do negcio, uma filial, um escritrio de representao,
uma fbrica, um ponto onde se rena esporadicamente para discusso
dos negcios da empresa, pontos de explorao de leo, de gs
natural ou qualquer outro recurso natural.
)$
No se inclui na qualidade de estabelecimento
permanente, o uso de instalaes como depsitos ou a manuteno de
locais fixos, que apenas aparentemente identificariam um centro
administrativo ou negocial.
Receitas de residentes em Estados contratantes, em
relao a bens imveis, incluindo-se recursos de agricultura ou de
explorao de florestas, mas cujos fatos geradores se fazem em outro
Estado contratante, devem ser tributadas nesse outro Estado, de modo
que se aplique a regra locus regit actum.
Lucros decorrentes de negcios e comrcio sero
tributados, em princpio, no Estado sede da empresa. No que toca a
lucros decorrentes operaes de aeronaves e de navios, a tributao
deve ser feita no posto efetivo de gerenciamento da sociedade que
obteve os lucros.
Os ro#alties devem ser tributados no Estado contratante
no qual o beneficirio mantenha residncia. Ganhos de capital
decorrentes de alienao de imveis situados em outro Estado
contratante so tributados nesse ltimo Estado. No que toca a esses
ganhos, vinculados propriedade mvel, a tributao tambm se d
junto ao Estado no qual os negcios se implementaram.
Salrios devem ser tributados nos Estados onde so
prestados os servios. No entanto, tais valores podem ser taxados nos
Estados de origem do beneficirio se o mesmo permanecer no Estado
onde trabalhou por um perodo inferior a 183 dias dentro de um mesmo
ano fiscal.
Artistas e esportistas so tributados nos Estados nos
quais auferem receitas. Funcionrios pblicos devem ser tributados
pelos Estados para os quais prestam servios.
Segundo este critrio, o fato de existir "estabelecimento
)8
permanente em um pas, da o direito a este pas para tributar a
atividade econmica que ali se desenvolve.
!.1.,. (rinc%)io da territorialidade e uni-ersalidade
O Brasil at o ano de 1995 adotava o princpio da
territorialidade para fins de tributao pelo mposto de Renda, assim
somente os lucros auferidos no Brasil estavam sujeitos incidncia do
imposto, estavam excluidos da tributao a renda auferida no exterior.
Em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n.
9.249, o Brasil passou a adotar o princpio da universalidade ou
tributao em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual
todos os rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou
domiciliadas no Brasil, passaram a ser tributados no territrio brasileiro:
#rt. 2). %" lucro", rendimento" e 8an>o" de ca2ital au3erido"
no e,terior "ero com2utado" na determinao do lucro real
da" 2e""oa" *ur.dica" corre"2ondente ao balano le4antado em
31 de dezembro de cada ano.
No entanto, se discute a percepo tributria sob o
ponto de vista do aspecto temporal, por variadas razes, a exemplo da
hiptese em que o exerccio fiscal de outro pas seja diverso do
brasileiro, na ndia o exerccio fiscal tem incio em 1. de abril.
medida que o Brasil passou a adotar o princpio da
universalidade em detrimento do princpio da territorialidade, a questo
da bitributao internacional e os mtodos para evit-la passaram a ser
relevantes.
Cabe fazer algumas observaes sobre os critrios:
1) a diversidade de critrios leva a sua coexistncia no
mbito internacional, e essa coexistncia deriva a principal causa de
dupla tributao internacional;
)9
2) Nenhum destes princpios adotado de forma rgida
por seus postulantes. Muitos Estados adotam o princpio da fonte,
tributam tambm as rendas obtidas no exterior por residentes no pas.
Os pases que sustentam o princpio da "radicao do contribuinte
temperam esse critrio mediante os procedimentos do crdito de
investimentos, crdito do imposto pago (tax credit) e crdito por
imposto exonerado (tax sparing).
3) Os defensores de ambos os critrios do abundantes
argumentos a favor de cada um deles, e se faz difcil estabelecer qual
juridicamente mais verdadeiro. Na realidade, no tem um critrio que
seja superior ao outro e os Estados somente tem em conta sua
convenincia.
sto assim porque como bem fizeram notar os autores
uruguaios Brause Berreta e Giampietro Borras, na V Jornadas Latino-
americanas de Direito Tributrio (Punta del Leste, dezembro de 1970),
todos estes princpios cedem ante ao princpio superior da soberania,
em virtude da qual um Estado no pode estar limitado juridicamente por
outro Estado, nem por um entre supranacional, para organizar ou dirigir
seu sistema tributrio. Em virtude do princpio superior da soberania,
nada impede que aos efeitos tributrios, os Estados tomem conta s
riquezas geradas dentro e fora do pas.
Nos anos de estagnao em matria de relaes
tributrias entre pases desenvolvidos e subdesenvolvidos, desde que a
Sociedade das Naes encarou a busca de resultados favorveis a
evitar a bitributao, fez-se ver que uma soluo utpica pretender
impor um critrio de tributao nico.
necessrio, ento, encarar a busca de avanos deste
ponto de vista mais realista.
6
,. Du)la tributao internacional ou bitributao
internacional
A preocupao para solucionar os problemas de dupla
tributao internacional antiga, j que este fenmeno encerra uma
injustia intrnseca e uma falta de racionalidade. Em determinado
momento se observou que a tributao duplicada travava a atividade
mercantil, obstaculizava o investimento internacional e as vinculaes
entre os povos. Os esforos para solucionar os problemas se
encaminharam ento a facilitar o intercmbio e os investimentos
internacionais.
Mais modernamente se advertiu que a dupla tributao
internacional influencia desfavoravelmente no desenvolvimento
econmico e social dos pases pouco desenvolvidos, e sob este
aspecto que deve ser tratado o tema.
Sob o ponto de vista desta nova tnica, o Conselho
Econmico e Social das Naes Unidas, pela Resoluo de 4 de
agosto de 1967, constituiu um grupo de especialistas, com
representantes de todas as regies do mundo, para analisar a
factibilidade de usar a tributao como instrumento de desenvolvimento
econmico.
A bitributao internacional surge principalmente porque
existem dois grupos de pases com interesses contrapostos que
utilizam princpios (elementos de conexo) distintos como fatores de
atribuio da capacidade tributria. Tradicionalmente se falou de pases
importadores e exportadores de capital. Em termos gerais, os pases
que exportam capital so desenvolvidos, e os que os recebem so os
subdesenvolvidos (ainda que estes conceitos tenham sido mitigados no
61
mundo globalizado).
Os termos dupla tributao, bitributao e
pluritributao, tem um mesmo significado: a exigncia de um mesmo
tributo por dois ou mais entes distintos, do mesmo sujeito passivo.
Para Alberto Xavier:
du2la tributao ' um conceito com 5ue no Direito &ribut(rio
"e de"i8nam o" ca"o" de concur"o de norma", @...A 5uando o
me"mo 3ato "e inte8ra na 2re4i"o de dua" norma"
di3erente".
71
Bitributao diferente do denominado bis in idem
(tambm denominado bitributao econmica).
Em matria tributria, d-se o bis in idem quando o
mesmo fato jurdico tributado duas ou mais vezes pela mesma
pessoa poltica. E bitributao o fenmeno pelo qual o mesmo fato
jurdico vem a ser tributado por duas ou mais pessoas polticas.
72
A incidncia de um tributo "em cascata no
considerada bitributao, mas bis in idem, a exemplo do que ocorre
com o PS e a Cofins.
No mbito interno, bitributao reside na exigncia sobre
um mesmo imvel, no mesmo exerccio fiscal, do PTU e do TR. No
mbito internacional, dois pases podem exigir imposto sobre a renda
do mesmo contribuinte em relao ao mesmo lucro - um com base no
princpio da fonte e o outro pas com base no princpio da residncia.
Cumpre destacar que a bitributao no plano interno
vedada pela Constituio Federal brasileira, ao passo que no plano
internacional, no existe qualquer vedao.
Para coroborar Lus Eduardo Schoueri assevera que:
embora no "e recon>ea, no atual e"t(8io do Direito
$1
L#7I+/. Op. cit., 2. 32.
$2
C#//#JJ#, /o5ue #ntDnio. Cur"o de Direito Con"titucional &ribut(rio. 18.K ed. =o 1auloE
6al>eiro". 22, 2. ).
62
&ribut(rio Internacional, a e,i"t0ncia de um 2rinc.2io 5ue
2ro.ba a bitributao internacional, a doutrina "e re3ere a
outro, uni4er"almente adotado, "e8undo o 5ual ela de4e "er
e4itada ou eliminada, 2ara o 5ue "e adotam medida"
unilaterai" ou "o utilizado" o" acordo" internacionai".
73
O autor Alegria Borras ressalta que o fato de que dupla
tributao no significa pagar o dobro do imposto:
% 3ato de 5ue "e utiliza a denominao Vdu2la tributaoV, no
"i8ni3ica 5ue "e 2a8ue o dobro do 5ue "e de4eria @ou o tri2lo,
5u(dru2lo ou mai" do 5ue "e de4eria 2a8ar, "em c>e8ar ao
dobroA, de "orte 5ue o 3undamental ' a razo 2ela 5ual o
im2o"to e"t( "endo 2a8o, "endo totalmente indi3erente a
5uantidade, ainda 5ue ela 3o""e "imbClica ou no c>e8a""e a
"er "ati"3eita 2or 5ual5uer razo.
74
De acordo com a teoria das quatro identidades, para
caracterizar a bitributao temos a necessidade de que a tributao
incida: 1) sobre o mesmo objeto de tributao; 2) sobre o mesmo
sujeito passivo; 3) sobre o mesmo perodo; e 4) atravs do mesmo
imposto.
Alcides Jorge Costa cita a definio de Dorn,
denominada teoria das quatro identidades, adotada inclusive pelo
Comit de Assuntos Fiscais da OCDE, que define a dupla tributao
internacional como "a imposio de tributos comparveis em dois (ou
mais) Estados sobre o mesmo contribuinte em relao ao mesmo fato
imponvel e idntico perodo.
75
Deve ser mencionado ainda que a dupla tributao
internacional pode surgir pela eleio de elementos de conexo
$3
=CB%H+/I, <u." +duardo. 1lane*amento 3i"cal atra4'" de acordo" de bitributaoE treaty shopping.
=o 1auloE /e4i"ta do" &ribunai", 199). 2. 19.
$4
:%//#=, #le8ria. <a doble im2o"iciCnE 2roblema" *ur.dico" internacionale". 6adridE In"tituto de
+"tdio" !i"cale". 6ini"t'rio da Bacienda, 19$4, 2. 2$. -o ori8inalE Wel ec>o de 5ue "e utilice la
denominaciCn Vdouble im2o"iciCnV, no "i8ni3ica 5ue "e 2a8ue el doble de lo 5ue debiera @o el tri2le,
cuadru2le o m(" de lo 5ue "e debiera 2a8ar, "in lle8ar ai dobleA, "ino 5ue el 3undamental e" la razCn 2or
la 5ue "ati"3ace el im2ue"to, "iendo totalmente indi3erente la cantidad, aun5ue e"ta 3uera "imbClica o no
lle8ara a "ati"3acer"e 2or cual5uier ti2o de razone"W.
$)
%+CD. %+CD 6odel Commentar? Incarne and Ca2ital @1992A 9 @199)A, 2. 1. -o ori8inalE
International *uridical double ta,ation can be 8enerall? de3ined a" t>e im2o"ition o3 com2arable ta,e"
in tXo @or moreA =tate" on t>e "ame ta,2a?er in re"2ect on t>e "ame "ub*ect matter and 3or identical
2eriod".
63
diversos por dois Estados distintos ou, ainda, pela extenso do sentido
dado a este elemento, que poder abranger um nmero maior de
situaes.
6.1. Reuisitos
Pode dizer-se que tem hoje dupla (ou mltipla)
tributao internacional quando o mesmo destinatrio legal tributrio
tributado duas (ou mais) vezes pelo mesmo fato imponvel, no mesmo
perodo de tempo e por parte de dois (ou mais) sujeitos com poder
tributrio. Deste conceito identificam-se os seguintes requisitos para
que se configure este fenmeno:
a) dentidade de sujeito tributado: O destinatrio legal do
tributo deve ser o mesmo;
b) dentidade de fato imponvel: O tributo deve derivar do
mesmo fato gerador, sendo ele o essencial e no o nome que se
assina os respectivos tributos cobrados em distintas jurisdies;
c) dentidade temporal: A tributao dupla ou mltipla
deve ser simultnea, j que se se tributa o mesmo fato imponvel por
diferentes perodos, haver tributao sucessiva e no dupla ou
mltipla tributao;
d) Diversidade de sujeitos fiscais: A dupla tributao
internacional pode provir da coexistncia de dois ou mais autoridades
fiscais na ordem nacional, em pases com regime federal de governo
(dupla tributao interna totalmente alheia ao Direito Tributrio
nternacional), ou de dois ou mais autoridades na ordem internacional;
Pese a que a tributao internacional pode ser no
somente dupla seno mltipla, os fenmenos e estudo se conhecem
64
com o nome genrico de "dupla tributao internacional.
6.2. As medidas !ara e"itar a du!la ou !luritri#utao
As medidas podem ser classificadas em unilaterais,
bilaterais ou multilaterais, depende do nmero de Estados envolvidos.
As medidas mais comumente adotadas so as
unilaterais e bilaterais, uma vez que pela complexidade de
participantes, acordos multilaterais so mais difceis de se negociar.
No mbito das medidas bilaterais temos os famosos
tratados internacionais para evitar a dupla tributao, em que so
estabelecidas regras especficas de acordo com a modalidade de
rendimento, podendo variar de acordo com cada pas.
Esse efeito deve provir de tratados bilaterais ou
multilaterais, autores como Garca Belsunce e Giampietro Borras
coincidem quanto o objetivo buscado criar relaes tributrias entre
pases desenvolvidos e pases em via de desenvolvimento, que visem
o progresso econmico e social destes ltimos, so preferveis tratados
bilaterais.
Os mais importantes procedimentos atualmente
utilizados para evitar a dupla tributao internacional so as seguintes:
a) seno das rendas obtidas no exterior: Segundo este
procedimento, os pases tributam as rendas que obtidas em seu
territrio e eximem total ou parcialmente as que se percebem no
estrangeiro. Se a iseno total, este mecanismo significa a aplicao
do princpio da fonte. Este sistema pouco usado e somente pode ser
estimulado ao desenvolvimento se se faz mediante acordos bilaterais,
porque se a iseno da renda obtida no exterior indiscriminada, nada
6)
impede que os capitais se radiquem em outros pases industrializados
no lugar de faz-lo nos subdesenvolvidos.
b) Crdito por imposto pago no estrangeiro (tax credit):
Este procedimento uma atenuao do princpio do domiclio ou
residncia. Cada pas tributa a totalidade das rendas, tanto as que se
produzam dentro como fora de seu territrio, mas se aceitam os
impostos pagos no estrangeiro por rendas ali produzidas se deduzam
dos impostos totais.
Este sistema no demasiado bom para os pases
subdesenvolvidos, porque os incentivos fiscais que podem dispor para
estimular os investimentos estrangeiros um sacrifcio intil que
beneficia o fisco do pas exportador do capital, sem beneficiar
particularmente o pas onde investe (em virtude dos incentivos fiscais),
menos poder deduzir em seus pases de residncia e, se a iseno
total, o pas exportador cobrar integralmente o imposto pela renda
obtida no estrangeiro.
c) Crdito por impostos exonerados (tax sparing): Para
evitar os inconvenientes do sistema precedente, os pases em via de
desenvolvimento tm reclamado a incluso da clusula tax sparing.
Segundo ela, o pas industrializado deduz no somente os impostos
efetivamente pagos no pas subdesenvolvido, seno tambm o que se
devia pagar e no se pagou pela existncia de regimes fiscais
preferentes que o pas subdesenvolvido estabelece com finalidade de
incentivo ao investimento estrangeiro.
d) Desconto por investimento no exterior: Este sistema
tem sido utilizado pelos Estados Unidos da Amrica desde 1962 e pela
Alemanha desde 1968. Consiste em deduzir dos impostos a pagar no
pas do capital, uma porcentagem dos investimentos que este faz em
um pas subdesenvolvido.
Na V Jornada Latino-americanas de Direito Tributrio
66
onde se tratou deste problema, se bem recomendou a adoo do
princpio da fonte, conforme ao tradicional pensamento latino-
americano, no considerando 6., da Resoluo respectiva, que traz:
"Sem menosprezar o reconhecimento do princpio da fonte ou
territorialidade, poderiam aplicar-se outros sistemas que importam um
reconhecimento parcial do princpio da igualdade de tributao no pas
da fonte, tais como a exonerao das rendas obtidas no estrangeiro
nos pases em processo de desenvolvimento sem prejuzo de eventual
cmputo para os fins da progressividade dos impostos no pas de
origem; a concesso de um crdito amplo pelos impostos pagos e
pelos exonerados no pas da fonte, e complementarmente, o
outorgamento pelos pases, de um crdito ou deduo na liquidao do
imposto devido no pais do investimento, de uma porcentagem sobre o
montante de seu investimento no pas em processo de
desenvolvimento.
Acima das teorias jurdicas, deve prevalecer o critrio da
solidariedade entre os povos, em virtude da qual dever dos pases
industrializados no permanecer indiferentes ante ao estado de
dificuldade dos menos desenvolvidos. As encclicas %ater et magistra y
&opulorum progressio colocou no manifesto que no haver paz
duradoura e fecunda, enquanto permaneer o desnvel atual.
Tais acordos ou tratados costumam seguir os modelos
estabelecidos pela OCDE - com maior aplicao; e pela Organizao
das Naes Unidas - ONU.
As medidas unilaterais, representam as normas internas
(leis) adotadas por um Estado, estabelecendo mecanismos para evitar
a dupla ou pluritributao, o que acaba, sendo comum, na ausncia de
tratado especfico.
Exemplo tpico de aplicao de medidas unilaterais
reside nas relaes Brasil x Estados Unidos, no existindo tratado
6$
firmado entre os dois pases para evitar a dupla tributao. Contudo,
baseado na legislao interna dos dois pases (medida unilateral)
permitida a compensao em um pas do imposto de renda pago no
outro pas pelo contribuinte.
6.3. Os mecanismos !ara e"itar a #itri#utao
Dois mecanismos admitidos no direito brasileiro: o
mtodo da iseno e o mtodo da imputao.
,.3.1. .todo da iseno
O mtodo da iseno o mecanismo mais simples,
utilizado com o intuito de evitar a dupla tributria internacional, pelo
qual um dos entes com competncia tributria deixa de exerc-la,
isentando o contribuinte da obrigao que lhe seria cabvel, podendo
haver, via de regra, tratamento recproco no outro Estado.
Alberto Xavier discorre que o mtodo da iseno:
como o 2rC2rio nome "u8ere, con"i"te em i"entar do im2o"to
de4ido no 2a." da re"id0ncia o" rendimento" de 3onte
e"tran8eira.
76
O mtodo da iseno pode ser encontrado na
Conveno entre a Repblica Federativa do Brasil e a Repblica
Argentina destinada a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso
Fiscal em Matria de mpostos sobre a Renda, por meio do Decreto
Legislativo n. 74/81 e regulamentado pelo Decreto n. 87.976/82.
O mtodo da iseno pode ser classificado em: integral
e progressiva. O primeiro, tem-se a simples dispensa do pagamento,
$6
L#7I+/. Op. cit., 2. 66).
68
sem qualquer impacto ou efeito dele decorrente. J o segundo, os
rendimentos auferidos em outro pas so considerados isentos, mas
seu valor considerado para fins de definio da alquota aplicvel,
quando imposto for progressivo. Assim, embora no seja tributado, o
rendimento isento acaba por elevar, conforme o caso, a alquota do
tributo incidente.
Para Heleno Torres, na iseno com progressividade:
a mat'ria tribut(4el de 3onte e"tran8eira ou "ituada no
e"tran8eiro no entra na 3ormao da ba"e de c(lculo do
im2o"to de4ido internamente, ma" ' le4ada em con"iderao
2ara calcular o quantum debeatur de im2o"to, "ob al.5uota
2ro8re""i4a. @...A Com i"to, o "i"tema con"idera o" rendimento"
2roduzido" 3ora do territCrio do +"tado, me"mo "endo i"ento",
como 3ator condicionante 2ara determinar o 4alor da al.5uota
a "er a2lic(4el P ba"e de c(lculo do im2o"to de4ido 2ela renda
2roduzida e,clu"i4amente dentro do territCrio do +"tado.
77
Em suma, no mtodo da iseno para eliminar a dupla
tributao internacional o Estado de residncia do contribuinte no
deve submeter imposio as receitas (ou patrimnio) de fonte
estrangeira que este obtenha, o que se viabiliza pelo estabelecimento
de uma iseno tributria.
,.3.2. .todo da im)utao
Pelo mtodo da imputao admite-se que o tributo pago
no estrangeiro seja compensado com o tributo devido no Brasil e vice-
versa, de forma a anular a dupla incidncia tributria sobre o mesmo
rendimento.
Segundo Alberto Xavier:
no m'todo da im2utao @tax creditA, o rendimento de 3onte
e"tran8eira no ' i"ento, de tal modo 5ue o +"tado da
re"id0ncia tributa a renda 8lobal do contribuinte, "e*a 5ual 3or
$$
&%//+=, Beleno. Op. cit., 2. 43).
69
a "ua ori8em. &oda4ia, do montante do im2o"to a""im a2urado
deduz @creditaA o im2o"to 2a8o no 2a." da 3onte, de"de 5ue
e"te im2o"to "e*a de natureza e5ui4alente ao im2o"to 2a8o no
2a." da re"id0ncia.
78
Na legislao brasileira, a possibilidade de
compensao do mposto sobre a Renda pago no exterior com o
mposto sobre a Renda devido no Brasil est previsto no artigo 103, do
Regulamento do mposto de Renda, Decreto n. 3.000/99 - RR:
#rt. 13. #" 2e""oa" 3."ica" 5ue declararem rendimento"
2ro4eniente" de 3onte" "ituada" no e,terior 2odero deduzir,
do im2o"to a2urado na 3orma do art. 86, o cobrado 2ela nao
de ori8em da5uele" rendimento", de"de 5ueE
I 9 em con3ormidade com o 2re4i"to em acordo ou con4eno
internacional 3irmado com o 2a." de ori8em do" rendimento",
5uando no >ou4er "ido re"titu.do ou com2en"ado na5uele
2a."M ou
II 9 >a*a reci2rocidade de tratamento em relao ao"
rendimento" 2roduzido" no :ra"il.
Y 1.S # deduo no 2oder( e,ceder a di3erena entre o
im2o"to calculado com a inclu"o da5uele" rendimento" e o
im2o"to de4ido "em a inclu"o do" me"mo" rendimento".
Y 2.S % im2o"to 2a8o no e,terior "er( con4ertido em /eai"
mediante utilizao do 4alor do dClar do" +"tado" Hnido" da
#m'rica in3ormado 2ara com2ra 2elo :anco Central do :ra"il
2ara o ltimo dia til da 2rimeira 5uinzena do m0" anterior ao
do recebimento do rendimento.
Para Heleno Torres:
o u"o do m'todo de cr'dito do im2o"to no e4ita a du2la
tributao, ante", incide, 2ara re4erter o" "eu" e3eito",
tomando9a como 2re""u2o"to.
79
O direito ao abatimento pode ser integral ou proporcional
(tambm denominada imputao ordinria), de acordo com a legislao
nacional,
No abatimento proporcional o imposto pago no
estrangeiro abatido at o montante devido no pas de residncia, de
forma que o contribuinte acabar por assumir uma tributao mais
elevada, se comparado aos demais contribuintes daquele pas
$8
L#7I+/. Op. cit., 2. 66$.
$9
&%//+=, Beleno. Op. cit., 2. 44.
$
estrangeiro, ferindo o princpio da igualdade.
Alberto Xavier assevera que:
2ara atenuar o ri8or do" e3eito" ne8ati4o" de"te m'todo, al8un"
2a."e" admitem 5ue o cr'dito, em 4ez de "er calculado 2a." 2or
2a." @per country limitationA, "e*a a2urado numa ba"e 8lobal
@overall limitationA, 2ermitindo, a""im, uma com2en"ao
entre e,ce""o" indedut.4ei" decorrente" do" 2a."e" de alta
3i"calidade com o" cr'dito" de +"tado" de 3i"calidade
moderada.
80
Do exposto, pode-se verificar que no mtodo da
imputao a existncia de problema que lhe peculiar: a diferena de
alquotas de tributao entre os pases e os incentivos fiscais
concedidos visando promover a atrao de capitais estrangeiros.
Alberto Xavier anota que:
a im2utao toma 2or ba"e o im2o"to real e e3eti4amente 2a8o
no e,terior. &oda4ia, dua" no4a" modalidade" "ur8iram 9
"obretudo na" con4en;e" 3i"cai" entre 2a."e" de"en4ol4ido" e
2a."e" em 4ia" de de"en4ol4imento 9 5ue "e ba"eiam,
re"2ecti4amente, num im2o"to 2re"umido ou num im2o"to
3ict.cioE o matching credit e o tax sparing.
O matching credit, ou crdito de imposto presumido
consiste na atribuio de um crdito mais elevado do que o que
resultaria da aplicao da alquota convencional ou de direito comum
em vigor no pas da fonte. Assim, por exemplo, enquanto em certo pas
a alquota normal de reteno na fonte de 25%, o crdito do imposto
atribudo noutro pas para a tributao dos juros, dividendos ou
ro#alties daquela fonte calculado a uma alquota de 30%.
81
O matching credit tem-se uma similaridade maior com o
princpio da iseno, uma vez que se busca anular a tributao sobre
determinado rendimento, ainda que para isso seja necessrio a
concesso de um crdito presumido para atingir o mesmo nvel de
tributao.
8
L#7I+/. Op. cit., 2. 669.
81
Idem. Ibidem., 2. 6$1.
$1
O tax sparing ou crdito de imposto fictcio consiste na
atribuio de um crdito correspondente ao imposto que teria sido pago
no pas de origem se no fossem as medidas de exonerao com que
neste se pretendeu incentivar o investimento exterior.
82
Analisando os dois institutos Heleno Torres assevera
que:
a di3erena ' a2ena" t'cnica, con"i"tindo o matching credit
numa 2re3i,ao do cr'dito do im2o"to "ob um determinado
2ercentual, in"crito na cl(u"ula con4encional, en5uanto o tax
sparing, em 4ez de uma 2re3i,ao, con"i"te num mecani"mo
"e8undo o 5ual o +"tado da 3onte 3az declarar o" im2o"to" 5ue
teriam "ido 2a8o" ca"o no e,i"ti""e 5ual5uer bene3.cio.
83
Antnio de Moura Borges indica que existem outra
modalidade de eliminao e/ou reduo dos efeitos da dupla tributao,
alm dos dois mtodos clssicos iseno e imputao, o mtodo da
reduo da alquota, que consiste em tributar determinadas rendas de
origem externa com alquota reduzida. O que no constitui,
verdadeiramente mtodo para evitar ou eliminar a dupla tributao
internacional, diante da diversidade dos impostos e de suas respectivas
alquotas, podendo apenas atenuar os seus efeitos.
84
Em suma, pelo mtodo da imputao o contribuinte que
est sujeito tributao pelo critrio da universalidade, pode deduzir do
tributo devido no pas de domiclio, a parcela do tributo devido e pago
no pas onde a receita foi auferida, em relao ao mesmo fato
imponvel.
6.4. $ratado so#re du!la tri#utao internacional
A Sociedade das Naes, primeiro, e a Organizao das
82
Idem. Ibidem., 2. 6$2.
83
&%//+=, Beleno. Op. cit., 2. 469.
84
:%/G+=. Op. cit., 2. 92.
$2
Naes Unidas depois, tm propiciado a concretizao de tratados
internacionais para solucionar os problemas da dupla tributao
internacional. Tambm tm desenvolvido tarefas similares outros
organismos internacionais: Organizao para a Cooperao e o
Desenvolvimento Econmico - OCDE, o nstituto Latino-americano de
Direito Tributrio, a Federao nteramericana de Advogados, etc.
Os pases desenvolvidos tm subscrito numerosos
tratados internacionais tendentes a evitar a dupla tributao
internacional, mas no em igual medida os pases em processo de
desenvolvimento.
Os pases latino-americanos haviam mostrado relutncia
em subscrever acordos em matria de imposto sobre a renda, mas esta
tendncia tem sido revertida. Brasil e Portugal tm incrementado a
assinatura de tratados buscando mitigar a bitributao.
A Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento
Econmico OCDE em 1977, elaborou um modelo de conveno
para evitar a dupla tributao internacional, em cujo artigo 25 se
estabelece procedimentos para eliminar dvidas e problemas mediante
acordos mtuos.
Segundo este dispositivo as autoridades dos Estados
contratantes faro o possvel para resolver de mtuo acordo qualquer
dvida ou dificuldade que possa surgir enquanto a interpretao ou
aplicao do tratado internacional. Esta norma coincide com a regra
prevista no artigo 31,
85
da Conveno de Viena sobre o Direito dos
Tratados, a qual foi ratificada pelo Brasil em 2009, Decreto 7.030, de
14/12/2009.
O critrio um tanto vago, mas quem deve interpretar os
problemas poder recorrer a outros elementos, como por exemplo:
8)
1. Hm tratado de4e "er inter2retado de boa 3' "e8undo o "entido comum atribu.4el ao" termo" do
tratado em "eu conte,to e P luz de "eu ob*eti4o e 3inalidade.
$3
notas diplomticas ou cartas que conduziram as negociaes para
concluir o tratado, protocolos adicionais, qualquer outra classe de
documentos equivalentes.
Poderia tambm pedir-se informaes as reas
governamentais que se encontram a cargo das negociaes dos
tratados para evitar a dupla tributao internacional.
$4
/. +m)resas Transnacionais
A realidade da empresa j havia rompido o mundo
econmico e jurdico quando se produziu o fenmeno da globalizao.
A empresa, em si mesma, significou desde seu incio
atividade econmica que pelas exigncias de um consumo cada vez
mais expansivo e de uma tcnica cada dia mais perfeccionista, foi
deteriorando os esquemas clssicos que caracterizaram a economia de
outros tempos.
86
Esses fatores foram contribuindo para que as empresas
extrapolassem o mbito nacional para estender sua atividade alm das
fronteiras do Estado, dando lugar as corporaes transnacionais ou
multinacionais.
Uma Empresa transnacional uma entidade autnoma
que fixa suas estratgias e organiza sua produo em bases
internacionais, ou seja, sem vnculo direto com as fronteiras nacionais,
sendo acusadas por alguns, por este motivo, de no serem vinculadas
a qualquer pas, mesmo quele no qual se originou.
Empresa transnacional pode ser definida como uma
corporao que no tem seu capital originado especificadamente de
qualquer pas e no necessariamente domina o processo de produo
em seus diferentes segmentos, ou seja, a totalidade da cadeia
produtiva de um produto, podem adotar o sistema de ter seus
componentes produzidos em diversas regies do mundo e montados
em alguma localidade especfica. Com o objetivo de se tornarem mais
competitivas e de dominarem amplo percentual do mercado a que se
86
CB/I=&+-=+-, /oberto. -ue4a" re3le,ione" "obre el mono2olio ? la" 3orma" moderna" de
concentraciCn em2re"aria. +D, 41, 2. 9)9.
$)
destinam seus produtos e/ou servios.
O advento do fenmeno globalizador veio a complicar
mais ainda a intrincada relao entre os fiscos do mundo ocidental e as
empresas transnacionais.
Uma empresa transnacional pode ser analisada sob os
seguintes aspectos: no tem seu capital originado especificadamente
de qualquer pas, no necessariamente domina o processo de
produo em seus diferentes segmentos, com o objetivo de se
tornarem mais competitivas e de dominarem amplo percentual do
mercado a que se destinam seus produtos ou servios.
A desregulao dos mercados financeiros na ordem
nacional e a progressiva remoo de obstculos a livre movimentao
do capital entre pases tem incidido decisivamente na mundializao
das finanas internacionais. A mencionada desregulao permitiu o
livre acesso das entidades financeiras estrangeiras aos mercados
nacionais, o qual durante muitos anos esteve vedado pela especial
proteo governamental frente a terceiros pases.
sto conduz a um incremento desregrado das empresas
financeiras com negcios internacionais, causando uma dura
concorrncia no setor. Sua consequencia foi o desenvolvimento de
uma estratgia internacional, a maior relao mtua entre os diversos
sistemas financeiros nacionais e esforos de certos governos para
atrair empresas financeiras estrangeiras.
No obstante seria errneo atribuir uma prioridade
absoluta no desenvolvimento da globalizao a desregulao dos
mercados financeiros, pois este desenvolvimento no teria ocorrido se
no houvesse tido, s vezes, um incremento notvel em
multimilionrios investimentos levados a cabo por diversas empresas
multinacionais em pases distintos dos de sua origem.
$6
Esta ltima circunstncia tem colocado em marcha um
perigoso processo de alianas entre empresas de diferentes pases.
Estas alianas contriburam para acelerar o processo de
internacionalizao. Produzidas as alianas e a conseguinte
internacionalizao, as empresas estavam habilitadas para penetrar no
maior nmero de mercados nacionais.
O risco para os Estados reside em que estas mega-
fuses, situadas em todas as partes e em nenhuma em especial, no
esto reguladas de forma eficiente; os capitais se movem livremente,
posto que o sistema capitalista no tenha encontrado ainda forma de
institucionaliz-las. No so ilegais em si mesmo, pois tampouco esto
sujeitos a regulamentaes. No est territorialmente ligadas a
nenhuma comunidade especfica nem a nenhuma regra burocrtica.
Sua agilidade, flexibilidade, e sobre tudo sua mobilidade, lhes permite
transladar a produo e os mercados, rapidamente e sem esforo, de
um lugar a outro.
A luta desigual porque o Estado se detm em suas
fronteiras enquanto que as mega-empresas invadem todo tipo de
espao fsico, cruzam as linhas polticas e no tem armas nem foras
militares que as detenham.
A situao descrita leva a concluir que o cenrio
dominante no marco econmico mundial na dcada de noventa, do
sculo passado, poderia resumir-se para as empresas transnacionais
em duas palavras: globalizao e competitividade.
Como visto acima, com a globalizao tem incrementado
a mobilidade dos fatores de trabalho e capital. A abertura das fronteiras
aos capitais colocou em concorrncia as economias, assim como as
taxas de rentabilidade que estas podem proporcionar.
A localizao das operaes de uma empresa se
$$
transformou em uma varivel de eleio, dependendo de diversos
fatores, entre os quais e com grau significativo, so os tributrios. Esta
variante de eleio pe nas mos das companhias multinacionais um
poder que vai mais alm do desejvel.
Do exposto pode implicar verdadeiros abusos que
progressivamente corroem a arrecadao tributria tornando desigual o
tratamento fiscal dado a pequenos e mdios empresrios que exploram
suas empresas a nvel local.
Neste sentido, a OCDE tem colocado sua preocupao
advertindo seus membros que a remoo das barreiras aos
movimentos do capital tem permitido desenhar suas operaes, s
vezes abusando dos regimes fiscais existentes.
%.1. &inculao de em!resas na 'lo#ali(ao
O tema das sociedades nacionais (filiais) controladas por
sociedades estrangeiras (matriz) operou como antecedente das
situaes atuais.
A globalizao acarretou uma onda de fuses e
aquisies de empresas. Existem vrias classes de compradores: os
investidores que desejam incrementar sua presena num mercado, e
para lograr xito se fundem com um ente local que passam a controlar;
os grupos de investidores que se fundem ou adquirem empresas de
distintos pases e mercados buscando melhorar sua rentabilidade
mediante o aproveitamento de vantagens fiscais, entre outros casos.
Os vendedores ou futuros controlados tm tambm
motivos: no querem lutar sozinhos e em inferioridade ante uma
concorrncia feroz, ou so empresas familiares difceis de gerenciar ou
contam com escasso capital financeiro para crescer. Tambm acontece
$8
que certos empresrios consideram que lhes chegou a hora de fazer
dinheiro vivo (cash) e dedicar-se ao lazer (golfe, tnis, etc).
Os problemas fiscais da vinculao empresria
ocasionados pelas relaes econmicas entre filiais locais e matriz no
residente so motivos das presentes cises e fuses.
Pode acontecer que as empresas ocultamente
vinculadas necessitem reciprocamente e que realizem transaes
como fariam com qualquer terceiro, o qual no acarreta problema fiscal
algum. Na maioria dos casos estas sociedades simulam transferncias
de benefcios ou de gastos entre elas, selecionando os preos que
mais convenham fiscalmente ao ente do grupo dominante.
sto implica mascarar o princpio da livre concorrncia,
que consiste em um mecanismo de liberdade com armas similares
entre empresas independentes.
A fraude do mercado adquire uma terrvel importncia
fiscal quando a finalidade exclusiva da vinculao anular ou diminuir
a carga tributria do ente ou grupo em seu conjunto, para o qual se
manipulam os preos das transaes segundo lhes convenha,
localizam suas atividades ou ativos nos pases onde obtenham maiores
vantagens e mediante mecanismos ou outros tipos de evaso.
$9
0. (reos de trans*er'ncia ou $rans)er !rice 1
introduo e conceito
O papel mais importante nas distores fiscais
corresponde aos preos de transferncia ou transfer price, que tem
sido abordados e caracterizados por numerosos autores com diversos
enfoques, principalmente sob o aspecto da perda de receitas fiscais.
A tributao das operaes internacionais, no Brasil,
passou a ter especial ateno da ento Secretaria da Receita Federal,
em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n. 9.249, perodo
ps plano real, o Brasil passou a adotar princpio da universalidade da
tributao (worldwide income taxation).
Em 1996, com a edio da Lei n. 9.430/96, foi
introduzida, a figura dos Preos de Transferncia ou 'ransfer &rice,
passando a ter vigncia no ano de 1997.
Nos Estados Unidos da Amrica, a figura do preo de
transferncia est prevista na Seo 482, do !nternal $evenue Code
-!$C, sendo apurado de acordo com o princpio arm(s length, devendo
ser ajustado em funo de variveis na transao, tais como: riscos,
garantias, dentre outros.
87
O efeito do transfer price est intimamente ligado
apurao do mposto de Renda Pessoa Jurdica, uma vez que visa
avaliar custos de importao e receitas de exportao das empresas,
causando impacto no resultado contbil da empresa (lucro/prejuzo) e
afetando, por conseguinte, o mposto de Renda a ser recolhido.
Para melhor compreender o funcionamento e aplicao
do preo de transferncia imprescindvel conhecer a sistemtica de
8$
D%+/-:+/G, /ic>ard. International &a,ation. 4.K ed. Re"t Grou2. =t. 1aul, 1999. 2. 22$.
8
apurao do imposto de renda, atravs do denominado Lucro Real.
O mposto sobre a Renda, tambm conhecido
popularmente como mposto de Renda, um tributo federal, cujo fato
gerador " a aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de
renda (...) ou de proventos de qualquer natureza, assim entendido
todos os acrscimos no entendidos no conceito de renda.
88
Sua
previso est disposta na Constituio Federal, no inciso , do art. 153.
um imposto meramente fiscal, tendo como objetivo
apenas o enriquecimento do errio. Apesar disso, sua legislao
permite o incentivo de algumas iniciativas, as quais trazem para o
contribuinte o abatimento no montante do imposto a ser recolhido.
No Brasil, um imposto anual que deve ser pago tanto
pelas pessoas fsicas como pelas jurdicas. O contribuinte informa
Secretaria da Receita Federal, quanto ganhou durante aquele ano e,
mediante clculos delineados por normas da Secretaria (que pode
alter-las todos os anos), apura o imposto devido.
Dentre estas despesas, existem aquelas que permitem
uma deduo do imposto a pagar, tais como: despesas com educao,
mdicos, dentistas.
Os preos de transferncia podem ser definidos como:
2reo" cobrado" 2or e""a" tran"a;e", ou "e*a, ' o 4alor 5ue
uma em2re"a cobra 2or um 2roduto ou "er4io 3ornecido 2ara
outra com2an>ia a ela 4inculada, tai" como tran"a;e" entre
uma matriz de em2re"a multinacional e "ua "ub"idi(ria.
#""im, 5uando "e utilizam de 2reo" 5ue no re3letem o real
4alor de mercado de uma o2erao, a" em2re"a" "o ca2aze"
de tran"3erir lucro" ou 2re*u.zo" entre di4er"a" *uri"di;e"
3i"cai", a2ro4eitando9"e, 2ortanto, do di3erencial e,i"tente
entre a" car8a" tribut(ria" do" di4er"o" 2a."e".
89
So os preos que fixam as empresas ou grupos
vinculados por transaes entre eles e que so distintos dos preos de
88
=#::#G, +duardo de 6orae". +lemento" do Direito &ribut(rio. =o 1auloE +ditora =arai4a, 21,
2. 414.
89
/+C+I&# !+D+/#<, &ributao da renda no :ra"il 2C"9/eal, 2. 8).
81
concorrncia fixados por empresas independentes atuando em
circunstncias similares.
Herrero Mallol define o conceito como aquele valor pago
(preo) que se pactua e realiza entre sociedades vinculadas de um
grupo empresarial multinacional, por transaes de bens (fsicos e
imateriais) ou servios e que podem ser diferentes aos que se
houvesse pactuado entre sociedades independentes.
90

Referidas transaes podem referir-se em distinto
estado de elaborao, ro#alties para uso de filiais, assistncia tcnica,
cesso de crditos ou outros ativos, prestaes de variados servios,
arrendamento, tecnologia, emprstimo efetuado por outra empresa do
mesmo grupo.
Pertencer a um s poder decisrio significa a utilizao
de preos diferentes daqueles de mercado e que so usados com a
finalidade de que os benefcios obtidos pelo grupo multinacional
aflorem nos lugares com tributao mais favorvel e no nos de
tributao mais elevada.
Assim, para Munoz transfer price so os que se
estabelecem nas transaes internacionais que realiza uma empresa
multinacional com as sociedades do mesmo grupo, considerando
dentro deles tanto operaes da matriz com alguma filial como
operaes entre filiais.
91
*.1. O#+eti"os
Os objetivos so distintos e alguns so alheios aos do
Direito Tributrio, tais como: reduzir riscos de variaes cambiais,
9
6#<<%<, Carlo" Berrero. 1recio" de tran"3erecia internacionale". 1am2lonaE +"tdio tribut(rio,
1999, 2. 2).
91
6H-%J. 1recio" de tran"3erencia. 1eriCdico +conCmico &ribut(rio, ano 7II, n.S 1)), 2. 1.
82
busca do menor custo trabalho, melhor malha viria, menor burocracia
administrativa.
No obstante, os mais importantes para o Direito
Tributrio nternacional a comprovao de que certas empresas que
atuam em pases desenvolvidos utilizam os preos de transferncia
como um mecanismo de reduo do total de impostos do grupo, o qual
preocupa a outros pases e a organismos especializados como a
OCDE.
A questo parece simples. As operaes so realizadas
com preos distintos daqueles praticados no mercado entre sociedades
vinculadas, situadas em diferentes pases. Assim, a sociedade
localizada em um pas de baixa tributao vende produtos a preos
muito superiores aos do mercado a uma filial situada em um pas de
alta tributao para que diminua o benefcio de tal filial (que pagaria
uma maior carga tributria).
92
A realidade algo mais complexo no mundo globalizado.
O esquema acima simplificado correto: o objetivo dos entes
multinacionais , logicamente, que as utilidades globais do grupo
suportem em seu conjunto a menor carga tributria possvel. Para isso
se tratar de que a maior quantidade de utilidades se localize onde se
afete menos tributariamente o benefcio. Esta claro que normal e
frequente que entre as diversas unidades ou entidades das empresas
multinacionais haja uma corrente de trfico de bens, capitais,
tecnologia e servios.
Estas operaes no esto sujeitas as foras de
mercado, j que se realizam entre entidades vinculadas ou controladas,
os preos que se fixam diferente normalmente dos que pactuariam
entre empresas independentes. Quando os tratamentos tributrios so
similares ou resultam neutros entre dois ou mais pases, os preos de
92
&%<+D#-%, /uiz. +l 3raude de le? ? otro" "u2ue"to" de elu"iCn 3i"cal. 2. 38.
83
transferncia podem no mximo "parecer-se aos preos normais de
mercado aberto ou entre partes independentes.
A obrigao tributria existe com a ocorrncia do fato
gerador (na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional), ou, conforme
preferia Geraldo Ataliba, do fato imponvel ou base imponvel. O critrio
quantitativo chamado de base impon)vel, ou de base de c*lculo.
Os meios preferidos para lograr resultados fiscalmente
favorveis para o grupo, podem consistir, entre outros, em transferir as
bases imponveis dos impostos diretos a Estados com menor
tributao, compensar bases imponveis negativas (perdas) com
positivas, reduzir a base imponvel dos impostos indiretos ou adiar o
pagamento dos impostos diretos.
93
*.2. ,re"e noo de a!urao do lucro real a!lic-"el ao
trans)er !rice
A forma de apurao do lucro para clculo do mposto
sobre a Renda - R, prev a legislao tributria brasileira a adoo do
chamado lucro real, obrigatria para diversas empresas, principalmente
as grandes empresas.
De acordo com essa sistemtica de tributao, deve ser
apurado o balano da empresa, onde sero apresentadas todas as
receitas, custos e despesas, trazendo, ao final, o resultado contbil
(lucro ou prejuzo).
Entretanto, dentre as receitas, custos e despesas
registradas no balano poder haver receitas no tributveis ou
despesas/custos no dedutveis, de forma que a legislao impe a
realizao de um ajuste, por meio de adies (+) e excluses (-) de
93
6#<<%<. Op. cit., 2. 2).
84
valores do balano.
Destaca-se que, em tese, o lucro para fins fiscais poder
ser diverso do lucro contbil.
94

Dessa forma tem-se um aumento da base de clculo e,
por conseguinte, do valor devido a ttulo de mposto de Renda e da
Contribuio Social sobre o Lucro - CSLL.
No caso especfico do transfer price o que se estabelece
um mtodo em relao s receitas de exportao e ao custo de
importao, que afetaro diretamente o resultado contbil da empresa.
Na receita de exportao, tributa-se pelo maior valor e,
no custo de importao, admite-se apenas o menor valor.
Assim, sendo a exportao efetuada a uma empresa
vinculada por preo inferior ao apurado de acordo com a legislao de
transfer price, deve o contribuinte adicionar a diferena na apurao do
lucro real,
95
no sendo aplicvel o inverso, ou seja, se a exportao for
realizada a um preo superior ao estabelecido pelo transfer price, no
possvel a excluso da diferena, tributando sempre pelo maior valor.
Sendo na importao, a regra do transfer price delimita o
valor mximo do custo, estabelecendo a adio na apurao do lucro
real, do custo excedente ao valor apurado atravs do transfer price.
Tambm nessa hiptese, se a empresa pagou por uma mercadoria um
valor superior ao fixado pelo transfer price dever promover a adio
no Lucro Real. Todavia, do contrrio, caso tenha pago menos pela
mesma mercadoria, no poder utilizar-se da margem fixada no preo
de transferncia.
94
Hma em2re"a 5ue te4e um lucro cont(bil de /Z 1.,, a2C" con"iderar a e,i"t0ncia de uma
multa @de"2e"aA no 4alor de /Z 1).,, "eu lucro real "er( de /Z 11).,, uma 4ez 5ue a de"2e"a
de /Z 1).,, 5ue reduziu o lucro cont(bil no 2oder( reduzir o lucro real @lucro 2ara 3in" 3i"cai"A,
de4endo "er adicionada. !ato ' 5ue a" multa" 2uniti4a" "o con"iderada" indedut.4ei" na a2urao do
lucro real.
9)
#umentando, 2or con"e8uinte, o 4alor do I/ a recol>er ou reduzindo o 4alor do 2re*u.zo 3i"cal.
8)
Nas regras atuais de preos de transferncia comportam
variados questionamentos, quer por violar os princpios constitucionais,
quer por no se coadunarem com as regras gerais de direito tributrio.
*.3. Desco#rimento do mecanismo. O !ro#lema dos !reos
com!ar-"eis
A comprovao de que uma empresa transnacional est
utilizando deste mecanismo complicada. E esta complicao est em
proporo direta com a dificuldade de encontrar preos de mercado
comparveis para o mesmo produto em que se esta comercializando.
A ttulo de exemplo se menciona o caso dos motores e
caixas de cambio enviados pela matriz japonesa as suas filiais no
estrangeiro. Estes envios, tipificados como venda da matriz a filial, se
faz a preo muito alto, diminuindo as utilidades e, portanto, a renda
tributvel das filiais estrangeiras.
Como consequencia de todo o anterior, os diferentes
pases geralmente aceitam que estes preos podem ser ajustados ou
corrigidos pelos fiscos nacionais para eliminar os efeitos das
manipulaes mencionadas.
Apesar dos crescentes inconvenientes que os preos de
transferncia esto ocasionando aos fiscos, e as aes que estes
intentam para combater o fenmeno, os preos de transferncia se
seguem ampliando na esfera internacional por diferentes motivos.
Reala-se como preocupante o ensinamento de Herrero
Mallol, segundo o qual as empresas multinacionais continuaro no
futuro, como no passado, realizando entre as suas filiais e a matriz
entregas de bens tangveis, imateriais e servios. Para o autor, a
problemtica que afeta os preos de transferncia no cessar devido
86
ao progressivo aumento da globalizao das economias.
*.4. A.es estatais !ara re'ular os !reos de trans)er/ncia
Como ao defensiva de muitos Estados prejudicados
pelos preos de transferncia, tem surgido o princpio at arms length
adaptado como "princpio do competidor independente.
O autor Hubert Hamaeker, afirma que o princpio arms
length surgiu pela primeira vez no artigo 6. do primeiro modelo da Liga
das Naes, de 1927, no qual as subsidirias eram consideradas como
estabelecimentos permanentes de suas matrizes. Posteriormente, foi
incorporado nos artigos V dos modelos do Mxico (1943) e de
Londres (1946), similares ao artigo 9. do modelo de 1963 e ao artigo
9, 1, do modelo de 1977 da OCDE, mantida sua redao pela
reviso de 1992 at 1998.
96
Tambm apareceu nos Estados Unidos da Amrica em
1935, em uma regulamentao de impostos internos que estabelecia:
"A norma que tem de aplicar-se em cada caso a de um contribuinte
no controlado que trate em condies normais de mercado com outro
contribuinte no controlado.
Quando se aplica este princpio, as empresas vinculadas
porque uma controlante da outra ou porque ambas so controladas
por uma terceira -, ter que fixar preos de transferncia de bens ou
servios como se fossem operaes realizadas entre partes
independentes. dizer, o preo que se fixe nas transaes entre elas
deveria ser similar ao que resulta vigente no mercado entre as partes
no controladas.
Este princpio foi acolhido desde 1963 pela OCDE, no
96
&#7%<#/%. Op. cit., 2. 26.
8$
modelo de conveno para evitar dupla tributao. Em 1979, o comit
fiscal deste organismo produziu um informe que sugeria que se
convidassem as administraes fiscais quando ajustassem os preos
de transferncia entre empresas associadas, a ter em conta as
consideraes e mtodos expostos no informe, com objetivo de chegar
a preos da livre concorrncia para as mercadorias, a tecnologia, as
marcas e os servios que se intercambiam entre elas ou para os
emprstimos contrados mutuamente. O informe no possui carter
obrigatrio, seno quando estabelea pautas para tentar lograr certo
grau de uniformidade.
Em 1995, o conselho da OCDE aprovou um documento
em cinco captulos. O informe de 1979, um marco de referncia sobre
as atuaes de comprovao das autoridades fiscais em matria de
preos de transferncia. Nas pautas, o ponto central segue sendo o
exame cuidadoso das condies das transaes e dos preos das
transferncias equiparveis.
O informe segue adotando o princpio do competidor
independente (arms length) e estabelece mtodos a serem aplicados
quando ocorrer a transferncia de mercadorias como objeto de acertar
as valoraes ao princpio da plena concorrncia.
O instituto do transfer price est baseado no princpio at
arm(s length, que tem por objetivo eliminar todas as possveis
interferncias que uma transao entre pessoas vinculadas poderia
ensejar, equiparando-a a uma transao normal (regras de mercado),
realizada entre pessoas sem qualquer vnculo.
A Organizao para Cooperao e Desenvolvimento
Econmico prev:
88
[uando o 2reo de tran"3er0ncia no re3lete a" 3ora" de
mercado e o 2rinc.2io arm's legth, a re"2on"abilidade
tribut(ria da" em2re"a" 4inculada" e a receita tribut(ria de""e
2a." acabam di"torcida". 1or con"e8uinte, o" 2a."e" membro"
da %CD+ concordam 5ue 2ara 3in" 3i"cai" o" lucro" de
em2re"a" 4inculada" de4em "er a*u"tado" o "u3iciente a
corri8ir 5ual5uer di"toro, a""e8urando de""a 3orma 5ue o
2rinc.2io do arm's length "e*a "ati"3eito.
97
Lus Eduardo Schoueri conceitua o princpio arms
length+
con"i"te, em ".nte"e, em tratar o" membro" de um 8ru2o
multinacional como "e ele" atua""em como entidade"
"e2arada", no como 2arte" in"e2ar(4ei" de um ne8Ccio nico.
De4endo9"e trat(9lo" como entidade" "e2arada" @"e2arate
entit? a22roac>A a ateno 4olta9"e P natureza do" ne8Ccio"
celebrado" entre o" membro" da5uele 8ru2o.
98
O Brasil no membro integrante da OCDE, mas, fato
que assumiu o mesmo princpio na formatao dos preos de
transferncia, o que induz aplicao das regras do princpio arm(s
length, como observa Lus Eduardo Schoueri:
-uma an(li"e "u2er3icial, o int'r2rete 2oderia acreditar "er
intil, ou 2elo meno" no mandatCria, a 2e"5ui"a da" norma"
da %CD+ 2ara o entendimento da le8i"lao bra"ileira acerca
do transfer pricing. +"te 2o"icionamento ba"ear9"e9ia no 3ato
de no "er o :ra"il membro da5uela or8anizao e, 2ortanto,
no e"tar obri8ado 2or 5ual5uer de "ua" re"olu;e".
99
O Brasil, embora, no faa parte da OCDE, inspirou-se
em suas diretrizes e recomendaes, haja vista a exposio de motivos
do projeto de lei, que veio a se tornar a Lei n. 9.430/96, o Ministro da
Fazenda j se manifestava:
#" norma" contida" no" arti8o" 18 a 24 re2re"entam
"i8ni3icati4o a4ano da le8i"lao nacional 3ace ao in8ente
2roce""o de 8lobalizao e,2erimentado 2ela" economia"
contem2orGnea". -o ca"o e"2ec.3ico, em con3ormidade com a"
re8ra" adotada" da %CD+. =o 2ro2o"ta" norma" 5ue
2o""ibilitem o controle do" denominado" \1reo" de
&ran"3er0ncia], de 3orma a e4itar a 2r(tica, le"i4a ao"
9$
%+CD. &ran"3er 1ricin8 Guideline" 3or 6ultinational +nter2ri"e" and &a, #dmini"tration". 1ari",
21. 2. 191.
98
=CB%H+/I. Op. cit., 2. 26.
99
Idem. Ibidem., 2. 1).
89
intere""e" nacionai", de tran"3er0ncia" de recur"o" 2ara o
+,terior, mediante a mani2ulao do" 2reo" 2actuado" na"
im2orta;e" ou e,2orta;e" de ben", "er4io" ou direito", em
o2era;e" com 2e""oa" 4inculada", re"idente" ou domiciliada"
no +,terior.
1
A legislao tributria brasileira, at 1996, em matria de
mposto sobre a Renda, no tinha uma normativa sobre transfer price,
ou seja, no tinha um pleno e aprofundado conhecimento sobre a
matria.
Mas partindo das constataes de que empresas
estrangeiras situadas no Brasil vinham remetendo lucros para o
exterior, tudo levando a crer que esses lucros eram remetidos atravs
de um sistema de transferncia de preos entre subsidirias e matrizes,
o legislador nacional editou a Lei 9.430/96.
A partir dessa regulamentao, os preos de
transferncia praticados entre empresas vinculadas passaram a ser
controlados periodicamente, j que o Fisco brasileiro passou a possuir
instrumentos e meios para fiscalizar as operaes realizadas entre
empresas coligadas para fins do mposto sobre a Renda (RPJ) e da
Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL).
A Lei 9.430/96 sobre os Preos de Transferncia
representa um marco importante na evoluo em direo
internacionalizao ou globalizao dos resultados das empresas
multinacionais que atuam no Brasil, buscando tributar parte desses
rendimentos, assim mantendo arrecadao de tributos e um equilbrio
econmico no mercado nacional.
A Secretaria da Receita Federal, tratando da introduo
e histrico da legislao do transfer price no Brasil, anota que:
e""a" re8ulamenta;e" Tdo" 2reo" de tran"3er0nciaU t0m
"e8uido o 2rinc.2io do arm's length ou V2reo "em
inter3er0nciaV, 5ue nada mai" ' do 5ue a a2licao do" me"mo"
2reo" e condi;e" e"ti2ulado" na" tran"a;e" entre em2re"a"
1
Idem. Ibidem., 1).
9
inde2endente" na" o2era;e" e3etuada" 2or com2an>ia"
4inculada", dentro de "itua;e" com2ar(4ei". #""im, o
2rinc.2io do V2reo "em inter3er0nciaV ba"eia9"e no 3ato de 5ue
a" 3ora" de mercado determinam o" 2reo" *u"to" na"
tran"a;e" entre 2arte" no 4inculada", de4endo, 2ortanto, "er
a2licado" na" tran"a;e" com2ar(4ei" entre 2arte"
4inculada".
101
A experincia prtica tem demonstrado, em muitos
casos, uma grande distoro do princpio almejado, resultando em uma
imposio tributria sem respaldo no critrio constitucional de
incidncia do imposto de renda.
As normas que disciplinam o controle sobre "preos de
transferncia so normas fiscais, pois evitam a perda de arrecadao
de tributos ao retificar a base de clculo do RPJ e CSLL, apurada uma
eventual divergncia entre o preo mdio e preo praticado pelas
empresas vinculadas entre si; e tambm normas de natureza
extrafiscais, pois mantm um equilbrio no mercado econmico
financeiro interno e mantm a livre concorrncia. Nesse particular, tanto
no aspecto fiscal quanto extrafiscal do controle sobre o preo de
transferncia, cumpre sua "funo social, pois contribui para a
consecuo de um grande escopo do Estado que a manuteno de
uma ordem social justa, concernente com o fim maior do Estado que
a obteno do "bem comum, o bem estar da sociedade.
*.5. 0undamentao le'al no ,rasil
A legislao pertinente ao transfer price, tem-se sua
introduo no ordenamento brasileiro atravs dos artigos 18 usque 24,
da Lei n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996, produzindo efeitos em
1. de janeiro de 1997, altrada pelas leis n. 9.959/2000; 10.451/2002;
11.727/2008 e 11.941/2009.
11
/+C+I&# !+D+/#<, &ributao da renda no :ra"il 1C"9/eal. 2. 89.
91
A legislao acerca do tema adota o princpio do arm(s
length, pelo qual se tenta excluir todas as interferncias possveis na
relao entre empresas vinculadas, equiparando a operao, dessa
forma, s regras de mercado. Todavia, apesar de a legislao brasileira
ter caminhado para isso, verifica-se que houve uma deturpao de seu
conceito, na medida em que foram determinados percentuais fixos,
criando um verdadeiro arbitramento dos valores de dedutibilidade.
102
Caso o preo real no corresponder a um dos critrios
expostos nos artigos 18 e 19 (Lei n. 9.430, que dispe sobre o
percentual fixo), h de prevalecer o preo real e no os critrios dos
artigos 18 e 19, devendo a prova negativa ao preo real demonstrado
ser feita pelo Fisco, no luz dos critrios preestabelecidos, mas de
critrios reais.
103
A regulamentao sobre o transfer prince carece de
profundos ajustes uma vez que j ter decorrido o perodo inicial de
maturao e adaptao da norma implantada, podendo ser
constatadas inmeras situaes de distores na tributao, fruto da
complexidade do tema, que regulamentado legalmente por apenas
alguns artigos de uma lei federal, abrangendo uma enorme gama de
operaes.
Ricardo Lobo Torres observa que:
o tributo na"ce no e"2ao aberto 2ela auto9limitao da
liberdade e con"titui o 2reo da liberdade, dentro do atual
conte,to da tran"2ar0ncia 3i"cal. % 2reo da liberdade na
3i,ao de 2reo" de tran"3er0ncia ' traado 2elo 2rinc.2io
arms length, 5ue encontra "eu 3undamento con"titucional de
4alidade no" 2rinc.2io" da ca2acidade contributi4a, da
i8ualdade e da li4re concorr0ncia.
14
Toda a regulamentao adicional est contida em
12
&/+7I=#-, #ntonin>o 6armoM O!%H/I I/., #ni"M :#=&%=, <cio #bra>oM :%&&#/%, 6arco
#ntDnioM Coment(rio de +"2eciali"ta" Con4idado". InE /+C+I&# !+D+/#<, # tributao da renda no
:ra"il 1C"9/eal. 2. 8).
13
6#/&I-=, I4e" Gandra da =il4a. &ributo" e 2reo" de tran"3er0ncia. Coord. 7aldir de %li4eira
/oc>a. =o 1auloE Dial'tica, 199$. 2. 36.
14
&%//+=, /icardo <obo. Op. cit., 2. 433.
92
nstrues Normativas, "criando enorme insegurana jurdica,
principalmente considerando as cifras envolvidas, desestimulando o
capital produtivo, principalmente medida que "o capital especulativo
no est sujeito a tal medida.
105
O efeito no hedge
,-.
efetuado por
empresas tambm acaba trazendo resultados incoerentes e
distorcendo a realidade tributria.
107
Os custos, despesas e encargos relativos a bens,
servios e direitos, constantes dos documentos de importao ou de
aquisio, nas operaes efetuadas com pessoa vinculada, somente
sero dedutveis na determinao do lucro real at o valor que no
exceda ao preo determinado, observada as condies e pelos
seguintes mtodos:
I 9 6'todo do" 1reo" Inde2endente" Com2arado" 9 1ICE
de3inido como a m'dia aritm'tica 2onderada do" 2reo" de
ben", "er4io" ou direito", id0ntico" ou "imilare", a2urado" no
mercado bra"ileiro ou de outro" 2a."e", em o2era;e" de
com2ra e 4enda, em2reendida" 2ela 2rC2ria intere""ada ou 2or
terceiro" com no 4inculada", em condi;e" de 2a8amento
"emel>ante"M
II 9 6'todo do Cu"to de 1roduo mai" <ucro 9 C1<E de3inido
como o cu"to m'dio 2onderado de 2roduo de ben", "er4io"
ou direito", id0ntico" ou "imilare", no 2a." onde ti4erem "ido
ori8inariamente 2roduzido", acre"cido do" im2o"to" e ta,a"
cobrado" 2elo re3erido 2a." na e,2ortao e de mar8em de
lucro de 4inte 2or cento, calculada "obre o cu"to a2uradoM
III 9 6'todo do 1reo de 7enda meno" <ucro 9 17<E de3inido
como a m'dia aritm'tica 2onderada do" 2reo" de 4enda no
1a." do" ben", direito" ou "er4io" im2ortado" e calculado
con3orme a metodolo8ia a "e8uirE
1)
O!%H/I I^-I%/., #ni". Transfer Pricing @2reo de tran"3er0nciaAE 2lane*amento tribut(rio e
5ue"tionamento. /e4i"ta +letrDnica de Direito &ributario.net, =o 1aulo, mar. 2.). Di"2on.4el emE
>tt2E__XXX.tributario.net_arti8o"_arti8o"`Ier.a"2aidb32 )6. 2e"5ui"ado em 1) de *aneiro de 211.
16
-uma traduo literal do in8l0", hedge 5uer dizer \cerca]. -a 2r(tica, ' uma 3orma de 2rote8er uma
a2licao contra a" o"cila;e" do mercado. \% hedge "i8ni3ica meno" ri"co 2ara a 2o"io do
in4e"tidor, "e*a ela 5ual 3or]. # 2rinci2al 3inalidade da e,i"t0ncia do" in"trumento" de hedgeE a
2roteo do" a8ente" econDmico" ao" ri"co" inerente" P" "ua" 2rC2ria" o2era;e". %" ob*eto" de
2roteo, al'm da ta,a de cGmbio, 2odem incluir a;e", .ndice" de bol"a" de 4alore", ta,a" de *uro",
commoditie" a8ro2ecu(ria", etc, 5ue 2o""uem, em 8eral, razo(4ei" ta,a" de o"cila;e". -e""e "entido, o
hedge no ' um meio de 8erao de lucro", ma" "im, um m'todo de "e e4itar ri"co" de"nece""(rio",
aumentando o bem9e"tar do" indi4.duo" e em2re"a" en4ol4ido"
1$
O!%H/I I^-I%/., #ni". % hedge na a2urao do transfer pricing. /e4i"ta +letrDnica de Direito
&ributario.net, =o 1aulo, no4. 23. Di"2on.4el emE c>tt2E__XXX.tributario.net_arti8o"_
arti8o"`ler.a"2aidb2 8261 d. 1e"5ui"ado em 1) de *aneiro de 211.
93
aA 2reo l.5uido de 4endaE a m'dia aritm'tica 2onderada do"
2reo" de 4enda do bem, direito ou "er4io 2roduzido,
diminu.do" do" de"conto" incondicionai" concedido", do"
im2o"to" e contribui;e" "obre a" 4enda" e da" comi"";e" e
correta8en" 2a8a"M
bA 2ercentual de 2artici2ao do" ben", direito" ou "er4io"
im2ortado" no cu"to total do bem, direito ou "er4io 4endidoE
a relao 2ercentual entre o cu"to m'dio 2onderado do bem,
direito ou "er4io im2ortado e o cu"to total m'dio 2onderado
do bem, direito ou "er4io 4endido, calculado em
con3ormidade com a 2lanil>a de cu"to" da em2re"aM
cA 2artici2ao do" ben", direito" ou "er4io" im2ortado" no
2reo de 4enda do bem, direito ou "er4io 4endidoE a2licao
do 2ercentual de 2artici2ao do bem, direito ou "er4io
im2ortado no cu"to total, a2urada con3orme a al.nea \b], "obre
o 2reo l.5uido de 4enda calculado de acordo com a al.nea
\a]M
dA mar8em de lucroE a a2licao do 2ercentual de trinta e
cinco 2or cento "obre a 2artici2ao do bem, direito ou "er4io
im2ortado no 2reo de 4enda do bem, direito ou "er4io
4endido, calculado de acordo com a al.nea \c]M
eA 2reo 2arGmetroE a di3erena entre o 4alor da 2artici2ao
do bem, direito ou "er4io im2ortado no 2reo de 4enda do
bem, direito ou "er4io 4endido, calculado con3orme a al.nea
\c], e a \mar8em de lucro], calculada de acordo com a al.nea
\d].
O disposto no se aplica aos casos de ro#alties e
assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou assemelhada, os quais
permanecem subordinados s condies de dedutibilidade constantes
da legislao vigente.
As receitas auferidas nas operaes efetuadas com
pessoa vinculada ficam sujeitas ao arbitramento quando o preo mdio
de venda dos bens, servios ou direitos, nas exportaes efetuadas
durante o respectivo perodo de apurao da base de clculo do
imposto de renda, for inferior a noventa por cento do preo mdio
praticado na venda dos mesmos bens, servios ou direitos, no mercado
brasileiro, durante o mesmo perodo, em condies de pagamento
semelhantes. Para efeito de comparao, o preo de venda:
I 9 -o mercado bra"ileiro, de4er( "er con"iderado l.5uido do"
de"conto" incon"titucionai" concedido", do im2o"to "obre a
circulao de mercadoria" e "er4io", do im2o"to "obre
94
"er4io" e da" contribui;e" 2ara a "e8uridade "ocial 9 C%!I-
e 2ara o 1I=_1#=+1.
II 9 -a" e,2orta;e", "er( 3ormado 2elo 4alor de2oi" de
diminu.do do" encar8o" de 3rete e "e8uro, cu*o Dnu" ten>a "ido
da em2re"a e,2ortadora.
Verificado que o preo de venda nas exportaes
inferior ao limite acima, as receitas das vendas nas exportaes sero
determinadas tomando-se por base o valor apurado segundo um dos
seguintes mtodos:
I 9 6'todo do 1reo de 7enda na" +,2orta;e" 9 17+,E
de3inido como a m'dia aritm'tica do" 2reo" de 4enda na"
e,2orta;e" e3etuada" 2ela 2rC2ria em2re"a, 2ara outro"
cliente", ou 2or outra e,2ortadora nacional de ben", "er4io"
ou direito", id0ntico" ou "imilare", durante o me"mo 2er.odo
de a2urao da ba"e de c(lculo do im2o"to de renda e em
condi;e" de 2a8amento "emel>ante"M
II 9 6'todo do 1reo de 7enda 2or #tacado no 1a." de
De"tino, Diminu.do do <ucro 9 17#E de3inido como a m'dia
aritm'tica do" 2reo" de 4enda de ben", id0ntico" ou "imilare",
2raticado" no mercado atacadi"ta do 2a." de de"tino, em
condi;e" de 2a8amento "emel>ante", diminu.do" do" tributo"
inclu.do" no 2reo, cobrado" no re3erido 2a.", e de mar8em de
lucro de 5uinze 2or cento "obre o 2reo de 4enda no atacadoM
III 9 6'todo do 1reo de 7enda a 7are*o no 1a." de De"tino,
Diminu.do do <ucro 9 177E de3inido como a m'dia aritm'tica
do" 2reo" de 4enda de ben", id0ntico" ou "imilare",
2raticado" no mercado 4are*i"ta do 2a." de de"tino, em
condi;e" de 2a8amento "emel>ante", diminu.do" do" tributo"
inclu.do" no 2reo, cobrado" no re3erido 2a.", e de mar8em de
lucro de trinta 2or cento "obre o 2reo de 4enda no 4are*oM
I7 9 6'todo do Cu"to de #5ui"io ou de 1roduo mai"
&ributo" e <ucro 9 C#1E de3inido como m'dia aritm'tica do"
cu"to" de a5ui"io ou de 2roduo do" ben", "er4io" ou
direito", e,2ortado", acre"cido" do" im2o"to" e contribui;e"
cobrado" no :ra"il e de mar8em de lucro de 5uinze 2or cento
"obre a "oma do" cu"to" mai" im2o"to" e contribui;e".
Os custos e preos mdios devero ser apurados com
base em:
I 9 2ublicao ou relatCrio" o3iciai", do 8o4erno do 2a." do
com2rador ou 4endedor ou declarao da autoridade 3i"cal
de""e me"mo 2a.", 5uando com ele o :ra"il manti4er acordo
2ara e4itar a bitributao ou 2ara intercGmbio de in3orma;e"M
II 9 2e"5ui"a" e3etuada" 2or em2re"a ou in"tituio de notCrio
con>ecimento t'cnico ou 2ublica;e" t'cnica", em 5ue "e
e"2eci3i5uem o "etor, o 2er.odo, a" em2re"a" 2e"5ui"ada" e a
9)
mar8em encontrada, bem como identi3i5uem, 2or em2re"a, o"
dado" coletado" e trabal>ado".
Os juros pagos ou creditados a pessoa vinculada,
quando decorrentes de contrato no registrado no Banco Central do
Brasil, somente sero dedutveis para fins de determinao do lucro
real at o montante que no exceda ao valor calculado com base na
taxa Libor,
108
para depsito em dlares dos Estados Unidos da Amrica
pelo prazo de seis meses, acrescida de trs por cento anuais a ttulo de
spread,
109
proporcionalizados em funo do perodo a que se referirem
os juros.
Ser considerada vinculada pessoa jurdica
domiciliada no Brasil:
I 9 a matriz de"ta, 5uando domiciliada no e,teriorM
II 9 a "ua 3ilial ou "ucur"al, domiciliada no e,teriorM
III 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, cu*a 2artici2ao "ociet(ria no "eu ca2ital "ocial a
caracterize como a "ua controladora ou coli8ada, na 3orma
de3inida no" YY 1.e e 2.e, do art. 243, da <ei n.e 6.44, de 1)
de dezembro de 19$6M
I7 9 a 2e""oa *ur.dica domiciliada no e,terior 5ue "e*a
caracterizada como "ua controlada ou coli8ada, na 3orma
de3inida no" YY 1.e e 2.e, do art. 243, da <ei n.e 6.44, de 1)
de dezembro de 19$6M
7 9 a 2e""oa *ur.dica domiciliada no e,terior, 5uando e"ta e a
em2re"a domiciliada no :ra"il e"ti4erem "ob controle
"ociet(rio ou admini"trati4o comum ou 5uando 2elo meno"
dez 2or cento do ca2ital "ocial de cada uma 2ertencer a uma
me"ma 2e""oa 3."ica ou *ur.dicaM
7I 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, 5ue, em con*unto com a 2e""oa *ur.dica domiciliada
no :ra"il, ti4er 2artici2ao "ociet(ria no ca2ital "ocial de uma
terceira 2e""oa *ur.dica, cu*a "oma a" caracterizem como
controladora" ou coli8ada" de"ta, na 3orma de3inida no" YY 1.e
e 2.e, do art. 243, da <ei n.e 6.44, de 1) de dezembro 19$6M
7II 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica re"idente ou domiciliada no
18
ondon Interban! Offered "ate ' uma ta,a de *uro de re3er0ncia, ba"eada na" ta,a" de *uro a 5ue o"
banco" "e o3erecem 2ara em2re"tar 3undo" no9colateralizado" no mercado monet(rio interbanc(rio
<ondrino. +,i"te tamb'm a <I:ID, li8eiramente in3erior, 5ue ' a ta,a P 5ual o" banco" e"to di"2o"to"
a aceitar de2C"ito".
19
% termo spread 4em do in8l0" e 2ode "er traduzido como mar8em adicional. &amb'm 2ode "er
u"ado 2ara determinar a di3erena entre o 2reo de com2ra e 4ende de um t.tulo. 6uito utilizado no
mercado de renda 3i,a, o conceito de "2read e"2eci3ica 5ual mar8em adicional de4e "er 2a8a 2or um
de4edor em relao a uma ta,a de re3er0ncia.
96
e,terior, 5ue "e*a "ua a""ociada, na 3orma de con"Crcio ou
condom.nio, con3orme de3inido na le8i"lao bra"ileira, em
5ual5uer em2reendimentoM
7III 9 a 2e""oa 3."ica re"idente no e,terior 5ue 3or 2arente ou
a3im at' o terceiro 8rau, cDn*u8e ou com2an>eiro de 5ual5uer
de "eu" diretore" ou de "eu "Ccio ou acioni"ta controlador em
2artici2ao direta ou indiretaM
IL 9 a 2e""oa 3."ica re"idente ou domiciliada no e,terior, 5ue
8oze de e,clu"i4idade, como "eu a8ente, di"tribuidor ou
conce""ion(rio, 2ara a com2ra e 4enda de ben", "er4io" ou
direito"M
L 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, em relao P 5ual a 2e""oa *ur.dica domiciliada no
:ra"il 8oze de e,clu"i4idade, como a8ente, di"tribuidora ou
conce""ion(ria, 2ara a com2ra e 4enda de ben", "er4io" ou
direito".
As disposies relativas a preos, custos e taxas de
juros aplicam-se, tambm, s operaes efetuadas por pessoa fsica ou
jurdica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa fsica
ou jurdica, ainda que no vinculada, residente ou domiciliada em pas
que no tribute a renda ou que a tribute a alquota mxima inferior a
vinte por cento.
9$
2. (ara%sos *iscais
O conceito de parasos fiscais encontra sua melhor
traduo no termo tax havens (refgios fiscais), e esta denominao
a predominante a respeito de pases ou jurisdies cuja caracterstica
passa-se a examinar. Todavia, mantm-se a designao parasos
fiscais, que a mais utilizada na doutrina brasileira.
A princpio um conceito de que todos sabem o
significado, mas que ningum acerta a definir precisamente seus
mltiplos pressupostos e variedades. Para a OCDE, pode-se sustentar
que o conceito de paraso fiscal tem um carter to relativo que no
seria de nenhuma utilidade consagrar esforos para tentar sua
definio.
110
No obstante, e como ponto de partida para seu estudo,
necessrio tentar uma definio ou caracterizao no mbito jurdico
tributrio que seja mais amplo possvel.
Pode-se adotar como conceito para parasos fiscais os
Estados nacionais ou regies autnomas onde a lei facilita a aplicao
de capitais estrangeiros, oferecendo uma espcie de dumping fiscal,
com alquotas de tributao muito baixas ou nulas.
Assim, paraso fiscal o pas com mnima ou nenhuma
tributao, que conta com sigilo bancrio, ausncia de controle de
cmbio em maior ou menor medida e que, como complemento,
desenvolve em todos os casos uma grande flexibilidade jurdica para a
constituio e administrao de sociedades empresarias locais.
111
11
%CD+, <fe4a"ion et la 3raude 3i"cau, internationau,. 2. 21.
111
/I7I+/%, /icardo +. 1ara."o" 3i"cai", 3i"calidad internacional, documento del 7III +ncuentro
#nual de #dmini"tradore" &ributario" de la /e2ublica #r8entina, 1998.
98
Para Rosembuj, o paraso fiscal "um microestado ou
dependncia territorial de outro Estado que se oferece por sua mal ou
inexistente exigncia tributria, a localizao conveniente de renda ou
riqueza imponvel estranha, permitindo escapar do imposto devido nos
pases de tributao elevada.
112
O The Economist adotou a definio de Geoffrey Colin
Powell, ex-Conselheiro Econmico da lha de Jersey: a existncia de
um conjunto de medidas estruturais tributrias criadas deliberadamente
para tirar vantagem e explorar a demanda mundial de oportunidades
para se envolver em evaso tributria.
A Receita Federal brasileira considera paraso fiscal
pases ou dependncias que tributam a renda com alquota inferior a
20%, bem como os que a legislao protege o sigilo relativo
composio societria das empresas.
O Papa Bento XV est preparando uma nova encclica
que ter um captulo especial intitulado "Fraude e Fisco, no qual
estabelecer condenao moral aos fraudadores e aos parasos fiscais
que se abrem ocultao de patrimnios ilcitos.
1.1. Elementos #-sicos
Das caractersticas acima se extraem os elementos
bsicos que tornam atrativo os parasos fiscais:
1) baixa carga tributria ou inexistncia de tributao,
v.g., lhas Caim.
2) Os impostos somente se aplicam as bases imponveis
internas, mas no se aplicam ou se aplicam taxas baixas s utilidades
112
/%=+6:HI, &ulio. Com2etencia 3i"cal le"i4a, Criterio" tributarie", ano LI7, n. 12$9128.
99
de fontes estrangeiras, v.g., Panam, diverge do esquema mais
generalizado, pois aplica impostos aos seus residentes.
3) Outorgam privilgios tributrios especiais a certos
tipos de pessoas ou fatos imponveis. Estes privilgios ou incentivos
podem ser previstos pelo sistema tributrio interno ou derivam de uma
combinao de disposies internas e tratados internacionais, v.g.,
Luxemburgo.
4) confidencialidade e sigilo bancrio.
5) estabilidade poltica, ou seja, segurana jurdica (no
sentido de afastar a possibilidade de ocorrer confiscos de investimentos
estrangeiros).
6) ausncia de controles cambiais, ou seja, a permisso
para a livre conversibilidade de moedas.
7) Esto dotados de um sistema jurdico estvel que
outorga segurana jurdica e livre ingresso e sada de capitais.
8) O sistema jurdico permissivo as organizaes e do
negcio financeiro que o contribuinte diz ter ou celebrar. Suas leis
devem contemplar a criao e funcionamento sem controles de
sociedades annimas com anonimato total dos acionistas, holdings
(companhias cujo o capital so aes de outras empresas) ou trusts
(grupos de empresas sob uma mesma direo).
9) Gozam de facilidades de comunicao e de transporte
adequado, assim como de servios profissionais, comerciais ou
bancrios competentes;
10) igualdade no tratamento aos estrangeiros (nos
parasos fiscais inexistem restries aos investimentos estrangeiros em
quaisquer atividades, mesmo nas reas em que a legislao da maioria
dos pases normalmente cria restries atuao destes).
1
1.2. Ra(o de sua exist/ncia
O incremento dos parasos fiscais esta ligado ao imposto
sobre a renda das corporaes e da tributao direta as pessoas
fsicas em diversos pases do mundo. O crescente aumento da
tributao uma das principais causas da criao de certas legislaes
perifricas (pertos de pases industrializados com altas taxas
tributrias), que pretendem atrair as rendas e riquezas das naes
centrais, o cmbio de confiabilidade e tributao a taxa zero.
Outra razo o incremento das taxas de impostos que
tributam certas manifestaes de riquezas, por exemplo:
1) Sobre certos ativos, parciais ou globais.
2) A transmisso gratuita de bens, heranas e doaes.
Mediante uma hbil planificao fiscal, certos grupos,
pessoas fsicas ou jurdicas atuam para buscar utilidades, sigilo e que
fiquem fora da rbita dos rgos de arrecadao dos diferentes pases
ou da !nternal $evenue Service no caso dos Estados Unidos da
Amrica.
Tambm influncia na criao dos refgios fiscais a
falncia dos meios legais para evitar a mltipla tributao internacional.
Quando os pases tm fortes impostos e os benefcios pessoais so
pequenos ou mnimos, os contribuintes buscam acumular estes
benefcios em parasos fiscais para ser dispostos pessoalmente por
seus titulares ou bem investidos pela empresa multinacional em outras
atividades ou pases.
turrioz adverte a dificuldade em estabelecer as razes
pelas quais os Estados soberanos tm uma legislao to benvola;
11
diversas hipteses existem sobre estes parasos fiscais: no sejam
realmente politicamente independente, seno que respondem a
interesses econmicos concentrados principalmente em empresas
multinacionais.
113
Outro aspecto altamente sugestivo que enquanto a
OCDE proclama que tem chegado o momento de reagir contra os
danos tributrios e econmicos que os parasos fiscais ocasionam aos
Estados tidos como "normais (disposto no informe de 27 e 28 de abril
de 1998, em Paris), vrios deles aparecem como protegidos ou
patrocinando estes refgios fiscais: v.g., Holanda as Antillas
Holandesas; Gr Bretanha as lhas Mann, Gibraltar, Bahamas e as
Bermudas, entre outras vrias, Estados Unidos da Amrica as lhas
Caim, ao no poder preservar o capital desses pases que ali se
escondem.
sto engendra outra suspeita: no se trata de uma porta
deliberadamente aberta para que certos personagens ou certas
fortunas ocultem seus bens nesses parasos fiscais?
Os rigorosos sigilos com que estes parasos fiscais
protegem seus investidores e as circunstncias de que atuam com
todas as prerrogativas de pases soberanos, impedem desvendar
esses mistrios.
1.3. 2odo de o!erar
Desde o ponto de vista fiscal, estes parasos servem
para minimizar ou anular a carga tributria de empresas multinacionais,
nacionais e pessoas fsicas no residentes neles, para o qual
empregam numerosas tcnicas, cuja descrio detalhada excede os
113
I&H//I%J, +ulo8io. Cur"o de 3inaza" 2ublica". :ueno" #ire"E Ja4alia, 1981, 2. ).
12
objetivos deste curso. No obstante, abordar-se- somente a forma
mais habitual de operar.
Como regra geral, estes refgios tributrios se
estabelecem s companhias, holdings, trusts, filiais etc, seu objeto
principal concentrar os benefcios gerados em outros pases onde a
carga tributria mais elevada. sto possvel porque estas empresas
operam internamente atravs de preos de transferncia que no
somente minimizam o montante total dos impostos que recaem sobre a
empresa considerada como unidade econmica, seno permite evitar
disposies cambiais, tanto no preo das moedas como a possibilidade
de efetuar remessas ao exterior.
No obstante, um dos aspectos que permite aos
analistas detectar so as circunstncias de que os parasos fiscais nem
sempre so utilizados com fins ilegais de evaso fiscal, pois existem
operaes que se realizam atravs deles e que no so consideradas
evaso de impostos.
Parece ser que certos casos as decises de investir em
terceiros pases por meio de sociedades constitudas em parasos
fiscais obedecem a razes de planejamento tributrio a nvel mundial,
que no respondem ao objetivo de lavagem de dinheiro ilegal. Pode
ocorrer que se use legalmente um refgio por motivos alheios
tributao (v.g., empresariais), minimizando o risco de flutuaes
cambiais, atravs de uma companhia holding que acumula fundos das
subsidirias instaladas em pases onde o risco real e os recebem
posteriormente via emprstimo em moeda forte.
114
Outro exemplo, o sistema bancrio destes parasos
fiscais que, ao no ter requisitos de renda, oferecer ao investidor
(pessoa fsica ou jurdica) taxas elevadas de juros e que levam a estes
114
#=I#I-, Ior8e B. Im2ue"to a la ri5ueza, biene" en el 2a." de titulare" del e,terior. gmbito
!inanceiro, 11_6_96, 2. 31.
13
entes ou pessoas (qui com dinheiro limpo e sem irregularidades com
o fisco) a depositar dinheiro para um maior rendimento. Da mesma
forma, podem obter-se autnticos emprstimos (no auto-emprstimo)
a juros menores.
A parte disto, as grandes corporaes transnacionais
adotam comumente a poltica de estabilizar seus dividendos, pela
prioridade da permanncia dos benefcios de sua expanso e para
assegurar a permanncia dos benefcios que obtm e evitar o efeito
adverso que bruscas oscilaes polticas possam provocar no crdito
de fontes externas. A transferncia das utilidades das filiais as holding
localizadas em parasos fiscais permite implementar esta poltica,
postergando o pagamento do imposto e evitar riscos de desvalorizao.
Existe uma srie de usos legtimos dos parasos fiscais
entre alguns, pode-se citar:
1) Proteo de patrimnios;
2) 'rading (quando alguma empresa deseja exportar e
no possui estrutura necessria para executar todo o processo,
contrata uma 'rading Compan# para transformar sua exportao em
venda vista no mercado interno) e operaes comerciais;
3) nvestimentos offshore, isto , uma entidade situada
no exterior, sujeita a um regime legal diferente, "extraterritorial em
relao ao pas de domiclio de seus associados. A expresso
aplicada mais especificamente a sociedades constitudas em parasos
fiscais, onde gozam de privilgios tributrios (impostos reduzidos ou at
mesmo iseno de impostos);
4) Estruturas com finalidades de planejamento tributrio;
5) /olding para direitos autorais, patentes e ro#alties.
Muitas vezes, por causa de suas caractersticas, os
refgios fiscais so usados tambm com finalidades criminosas. Entre
14
os casos mais comuns:
1) Lavagem de dinheiro (em muitos parasos fiscais, o
sigilo bancrio e profissional impede que se conhea a origem do
dinheiro, quase sempre obtido de maneira ilcita);
2) Fraudes financeiras e comerciais variadas;
3) nstituies fantasmas (bancos que utilizam nomes
parecidos com os de grandes instituies internacionais, mas que nada
tem a ver com essas instituies);
4) Abrigo para capitais usados com finalidades
criminosas, como os capitais usados por terroristas ou outros
criminosos.
1.4. 3ista de !ara4sos )iscais
O binmio - no tributo, no informao - supe um
timo grau de ocultao institucional que vai mais alm da proteo
lcita dos interesses dos particulares.
Diferentes pases que tem decidido externar seu
combate contra os parasos fiscais utilizam listas que os individualizam
e que servem de base para adotar as medidas legais que prevem
seus ordenamentos.
Este sistema de listas tem suas crticas. A primeira pelos
efeitos que ocasionam aos que aparecem nelas. Em segundo lugar,
ante os pases, que ainda sendo parasos fiscais, no aparecem nela e
ficam com um "bill de imunidade, e por ltimo, porque implica um certo
custo poltico. Pense que no demasiado amistoso declarar
oficialmente que um determinado pas ou territrio com o que se tm
relaes diplomticas, um paraso fiscal.
1)
A confeco desta lista tem sido sugerida pela OCDE
(recomendao 16 do informe apresentado na reunio de 1998, em
Paris). Esta entidade convida os Estados que tem vinculao poltica
ou econmica com os parasos fiscais a assegurar que estes laos no
contribuem com a concorrncia fiscal nociva. Em particular, referindo-
se aqueles pases cuja dependncia territorial paraso fiscal, pede-
lhes garantias de que suas relaes no incrementem ou promovam
essa concorrncia fiscal danosa (recomendao 17 do informe da
OCDE).
No tem uma caracterstica nica nem comum a forma
jurdica em que os Estados do curso a lista de parasos fiscais.
Pases como Blgica, Frana, Japo, tlia, Estados
Unidas da Amrica, Alemanha e Gr Bretanha, entre outros, tem
confeccionado listas com formas jurdicas diferentes, com um maior ou
menor grau de oficialidade e com algumas distines ou categorias.
A Espanha brinda um dos exemplos mais diferente,
mediante o Decreto 1080, de 5/7/96, enumera os pases que considera
parasos fiscais:
I 9 1rinci2ado de #ndorraM II 9 #ntilla" neerlande"a"M III h
#rubaM I7 9 +mirato del +"tado de :a>reinM 7 9 =ultanato de
:runeiM 7I 9 /e2blica de C>i2reM 7II 9 +mirato" Frabe"
Hnido"M 7III h GibraltarM IL 9 Bon89ion8M L h #n8uilaM LI 9
#nti8ua ? :arbudaM LII 9 <a" :a>ama"M LIII h :arbado"M LI7
h :ermudaM L7 9 I"la" Caimane"M L7I 9 I"la" CooiM L7II 9
/e2blica de DominicaM L7III h GranadaM LIL h !i*iM LL 9
I"la" de Guerne"e? ? de Ier"e? @I"la" del CanalAM LLI h
IamaicaM LLII 9 /e2blica de 6altaM LLIII 9 I"la" 6al4ina"M
LLI7 9 I"la de 6anM LL7 9 I"la" 6ariana"M LL7I h
6auricioM LL7II h 6ont"erratM LL7III 9 /e2blica de
-auruM LLIL 9 I"la" =alomonM LLL 9 =an 7icente ? la"
Granadina"M LLLI 9 =anta <uc.aM LLLII 9 /e2blica de
&rinidad ? &oba8oM LLLIII 9 I"la" &uri" ? Caico"M LLLI7 9
/e2blica de 7anuatuM LLL7 9 I"la" 7.r8ene" :ritGnica"M
LLL7I 9 I"la" 7.r8ene" de +"tado" Hnido" de #m'ricaM
LLL7II 9 /eino >ac>emita de IordGniaM LLL7III 9
/e2blica libane"aM LLLIL 9 /e2blica de <ib'riaM L< 9
1rinci2ado de <iec>ten"teinM L<I 9 Gran Ducado de
16
<u,embur8oM L<II h 6acaoM L<III 9 1rinci2ado de 6DnacoM
L<I7 9 =ultanato de %m(nM L<7 9 /e2blica de 1anam(M
L<7I 9 /e2blica de =an 6arinoM L<7II 9 /e2blica de
=e?c>elle"M L<7III 9 /e2blica de =in8a2ur.
A Receita Federal brasileira divulgou na nstruo
Normativa 188, de 6 de agosto de 2002, a lista com 53 pases
considerados parasos fiscais:
I 9 #ndorraM II 9 #n8uillaM III 9 #nt.8ua e :arbudaM I7 9
#ntil>a" Bolande"a"M 7 9 #rubaM 7I 9 Comunidade da"
:a>ama"M 7II 9 :a>reinM 7III 9 :arbado"M IL 9 :elizeM L 9
Il>a" :ermuda"M LI 9Cam2ione DfItaliaM LII 9 Il>a" do Canal
@#lderne?, Guern"e?, Ier"e? e =ariAM LIII 9 Il>a" Ca?manM
LI7 9 C>i2reM L7 9 Cin8a2uraM L7I 9 Il>a" CooiM L7II 9
/e2blica da Co"ta /icaM L7III 9 D*iboutiM LIL 9 DominicaM
LL 9 +mirado" Frabe" Hnido"M LLI h GibraltarM LLII 9
GranadaM LLIII 9 Bon8 Oon8M LLI7 9 <ebuanM
LL7 9 <.banoM LL7I 9 <ib'riaM LL7II 9 <iec>ten"teinM
LL7III 9 <u,embur8o @no 5ue re"2eita P" "ociedade" >oldin8
re8ida", na le8i"lao lu,embur8ue"a, 2ela <ei de 31 de *ul>o
de 1929AM LLIL 9 6acauM LLL 9 Il>a da 6adeiraM LLLI 9
6aldi4a"M LLLII 9 6altaM LLLIII 9 Il>a de 6anM LLLI7 9
Il>a" 6ar">allM LLL7 9 Il>a" 6aur.cioM LLL7I 9 6DnacoM
LLL7II 9 Il>a" 6ont"erratM LLL7III 9 -auruM LLLIL 9 Il>a
-iueM L< 9 =ultanato de %mM L<I 9 1anam(M L<II 9
!ederao de =o Cri"tC4o e -e4i"M L<III 9 =amoa
#mericanaM L<I7 9 =amoa %cidentalM L<7 9 =an 6arinoM
L<7I 9 =o 7icente e Granadina"M L<7II 9 =anta <ciaM
L<7III 9 =e?c>elle"M L<IL 9 &on8aM < 9 Il>a" &uri" e Caico"M
<I 9 7anuatuM <II 9 Il>a" 7ir8en" #mericana"M <III 9 Il>a"
7ir8en" :ritGnica".
As consequencias jurdicas que os distintos pases
assinam ao inclurem na listas so variveis, e vo desde as mais
benignas ata aos mais severos atos de repdios e rompimento das
relaes diplomticas.
Entre ditas consequencias pode-se mencionar como
exemplo, que os gastos correspondentes a operaes ou entidades
situadas em parasos fiscais por meio de residentes nos mesmos no
so dedutveis, salvo prova de que a operao tenha sido efetivamente
realizada. A esta medida se soma o tratamento fiscal desfavorvel que
recebem certos ingressos e as dedues de distintos tipos de gastos, o
1$
qual fica suspeito a que sua origem provenha ou no dos parasos
fiscais includos na lista.
1.5. 5essoa "inculada e !ara4sos )iscais
A legislao brasileira obriga apurao do preo de
transferncia as denominadas "pessoas vinculadas que, ao contrrio
do que se costuma pressupor, no abrangem somente as entidades
vinculadas societariamente, mas tambm outras pessoas, tais como os
distribuidores exclusivos.
O artigo 23, da Lei n. 9.430/96, determina que pessoas
vinculadas ficam sujeitas aos preos de transferncia (transfer price):
#rt. 23. @...A
I 9 a matriz de"ta, 5uando domiciliada no e,teriorM
II 9 a "ua 3ilial ou "ucur"al, domiciliada no e,teriorM
III 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, cu*a 2artici2ao "ociet(ria no "eu ca2ital "ocial a
caracterize como "ua controladora ou coli8ada, na 3orma
de3inida no" YY 1.S e 2.S, do art. 243, da <ei n.S 6.44, de 1)
de dezembro de 19$6M
I7 9 a 2e""oa *ur.dica domiciliada no e,terior 5ue "e*a
caracterizada como "ua controlada ou coli8ada, na 3orma
de3inida no" YY 1.S e 2.S, do art. 243, da <ei n.S 6.44, de 1)
de dezembro de 19$6M
7 9 a 2e""oa *ur.dica domiciliada no e,terior, 5uando e"ta e a
em2re"a domiciliada no :ra"il e"ti4erem "ob controle
"ociet(rio ou admini"trati4o comum ou 5uando 2elo meno"
dez 2or cento do ca2ital "ocial de cada uma 2ertencer a uma
me"ma 2e""oa 3."ica ou *ur.dicaM
7I 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, 5ue, em con*unto com a 2e""oa *ur.dica domiciliada
no :ra"il, ti4er 2artici2ao "ociet(ria no ca2ital "ocial de uma
terceira 2e""oa *ur.dica, cu*a "oma a" caracterizem como
controladora" ou coli8ada" de"ta, na 3orma de3inida no" YY 1.S
e 2.S, do art. 243, da <ei n.S 6.44, de 1) de dezembro de
19$6M
7II 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, 5ue "e*a "ua a""ociada, na 3orma de con"Crcio ou
condom.nio, con3orme de3inido na le8i"lao bra"ileira, em
5ual5uer em2reendimentoM
18
7III 9 a 2e""oa 3."ica re"idente no e,terior 5ue 3or 2arente ou
a3im at' o terceiro 8rau, cDn*u8e ou com2an>eiro de 5ual5uer
de "eu" diretore" ou de "eu "Ccio ou acioni"ta controlador em
2artici2ao direta ou indiretaM
IL 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, 5ue 8oze de e,clu"i4idade, como "eu a8ente,
di"tribuidor ou conce""ion(rio, 2ara a com2ra e 4enda de ben",
"er4io" ou direito"M
L 9 a 2e""oa 3."ica ou *ur.dica, re"idente ou domiciliada no
e,terior, em relao P 5ual a 2e""oa *ur.dica domiciliada no
:ra"il 8oze de e,clu"i4idade, como a8ente, di"tribuidora ou
conce""ion(ria, 2ara a com2ra e 4enda de ben", "er4io" ou
direito".
Assim, aplicando-se uma das hipteses previstas acima
ter-se- a vinculao a ensejar, em princpio, a apurao do transfer
price.
1.6. O!era.es com !ara4sos )iscais
Uma coisa que no se respeita os preos fixados por
quem realiza comrcio com pessoas residentes em parasos fiscais e
que eles possam derivar diferenas de impostos a favor do fisco e,
outra muito distinta que a utilizao de parasos fiscais seja em si
mesma ilcita.
A atuao em um paraso fiscal identificado em uma lista
prvia implica j uma ilicitude, pois significa ocultao de rendas
utilizando a tutela de uma jurisdio que garante o sigilo absoluto. Se
isto assim, as disposies internas de recuperao de base imponvel
so necessrias deste ponto de vista arrecadatrio, mas no so
suficientes desde a perspectiva da fraude fiscal. Se a atuao nos
parasos fiscais fica desprovida de tipificao sancionatria, perde o
valor a lista e o prprio emprego do conceito de paraso fiscal.
Tais consideraes tm sustentado que a utilizao do
paraso fiscal pelo contribuinte indica um comportamento ilcito
19
deliberado, consistente na diminuio ou supresso ilegtima das bases
imponveis de seu pas de residncia com a cooperao do Estado ou
dependncia territorial receptora que o ampara mediante o sigilo e
ocultao legal e administrativa.
Bom recordar que suas atraes irresistveis para os
capitais privados provem do medo de ser pego na armadilha dos
pases subdesenvolvidos e de ser vitima de reteno nos pases
industrializados, ou de presso fiscal insuportvel, e sem mencionar
questes polticas: guerras, instabilidade econmica, falta de estrutura
comercial aceitvel por legislaes pretorianas.
Aplicando o princpio da realidade econmica pensa-se
que a utilizao de um paraso fiscal por um residente em local
mediante uma estrutura desprovida de todo propsito que no seja ao
de evaso de tributos, constitui delito por se tratar de ardil tendente a
iludir dolosamente o pagamento de tributos devidos ao fisco nacional.
Fora da sano penal, o caso de tipificar-se com todos
seus elementos, correspondero tambm sano patrimonial.
Alm das operaes realizadas entre pessoas
vinculadas, tambm esto sujeitas apurao do preo de
transferncia as operaes realizadas "com qualquer pessoa fsica ou
jurdica, residente ou domiciliada em pas que no tribute a renda ou
que a tribute a alquota mxima inferior a vinte por cento, conforme
preceitua o artigo 24, da Lei n. 9.430/96.
Refere-se, portanto, aos denominados parasos fiscais
(tax heaven), que podero ser puros (quando no tributam a renda) ou
relativos (quando tributam a renda, porm em alquota inferior a 20%).
O critrio para definio de pases com tributao
favorecida (parasos fiscais), adotado pela legislao brasileira desde
1996, estabelece o marco de 20% de tributao sobre o lucro ou renda
11
(pessoa fsica ou jurdica), sendo considerado paraso fiscal todo pas
que no atingir esta marca de tributao da renda.
A propsito, com a edio da Lei n. 11.727, de 23 de
junho de 2008, ficou o Poder Executivo autorizado a reduzir ou
restabelecer este percentual, mantendo sempre o teto de 20%, de
acordo com o artigo 24-B, da Lei n. 9.430/96, possvel o uso desta
faculdade a apenas um pas de bloco comercial, sem afetar os demais
integrantes.
O 4., do artigo 22, da Lei n. 11.727/2008,
acrescentou no conceito de pas ou dependncia com tributao
favorecida, aquele cuja legislao no permita o acesso a informaes
relativas composio societria de pessoas jurdicas, sua
titularidade ou sua identificao do beneficirio efetivo de
rendimentos atribudos a no residentes.
A Lei n. 11.727/2008, tambm, inseriu o artigo 24-A, na
Lei n. 9.430/96, que sujeita apurao do preo de transferncia as
operaes realizadas em regime fiscal privilegiado, assim considerados
aquele que:
I 9 no tribute a renda ou a tribute P al.5uota m(,ima in3erior a
2jE
II 9 conceda 4anta8em de natureza 3i"cal a 2e""oa 3."ica ou
*ur.dica no re"identeE
aA "em e,i80ncia de realizao de ati4idade econDmica
"ub"tanti4a no 2a." ou de2end0nciaM
bA condicionada ao no e,erc.cio de ati4idade econDmica
"ub"tanti4a no 2a." ou de2end0ncia
III 9 no tribute, ou 3aa em al.5uota m(,ima in3erior a 2j,
o" rendimento" au3erido" 3ora de "eu territCrioM
I7 9 no 2ermita o ace""o a in3orma;e" relati4a" P
com2o"io "ociet(ria, titularidade de ben" ou direito" ou P"
o2era;e" econDmica" realizada".
A nstruo Normativa 188, da Receita Federal brasileira
ampliou o rol de pases com tributao favorecida, denominado "blac0
list.
111
Dessa forma, sendo realizada qualquer operao com
um dos inmeros pases relacionados pela Receita Federal "com
tributao favorecida, deve o importador ou exportador no apenas
apurar o transfer price, como prestar tal informao na sua Declarao
de nformaes Econmico-Fiscais da Pessoa Jurdica - DPJ.
1.%. 6a)e 7ar#our
A legislao tributria relativa aos transfer price
estabeleceu o denominado safe harbour, que consiste em regras de
salvaguarda em que o contribuinte dispensado da aplicao dos
mtodos legais de clculo para provar a adequao dos preos
praticados em suas operaes de exportao para pessoas
vinculadas.
115
So hipteses previstas no artigo 19, da Lei n.
9.430/96:
#rt. 19. #" receita" au3erida" na" o2era;e" e3etuada" com
2e""oa 4inculada 3icam "u*eita" a arbitramento 5uando o 2reo
m'dio de 4enda do" ben", "er4io" ou direito", na"
e,2orta;e" e3etuada" durante o re"2ecti4o 2er.odo de
a2urao da ba"e de c(lculo do im2o"to de renda, 3or in3erior a
no4enta 2or cento do 2reo m'dio 2raticado na 4enda do"
me"mo" ben", "er4io" ou direito", no mercado bra"ileiro,
durante o me"mo 2er.odo, em condi;e" de 2a8amento
"emel>ante".
Com isso, se o preo de exportao for inferior, em at
10%, ao preo praticado no Brasil, enquadra-se o contribuinte nas
regras de salvaguarda (safe harbour), observando-se, contudo, que a
lei estabelece regras para fins de definio de preos mdios.
O artigo 36, da Lei n. 11.196, determina que fica o
Ministro da Fazenda autorizado a instituir, por prazo certo, mecanismo
11)
DH#/&+, ='r8io Il.dio. 1reo" de tran"3er0ncia. #"2ecto" 2ol0mico" da le8i"lao bra"ileira. =o
1auloE =aint 1aul +ditora, 2). 2. 91.
112
de ajuste para fins de determinao de preos de transferncia,
relativamente ao que dispe o caput do artigo 19, da Lei n. 9.430/96,
bem como aos mtodos de clculo que especificar, aplicveis
exportao, de forma a reduzir impactos relativos apreciao da
moeda nacional em relao a outras moedas.
1.*. 28todos de a!urao
Foram estabelecidos trs mtodos de apurao dos
preos de transferncia (transfer price) na importao e quatro para as
exportaes, para fins de ajuste na apurao do imposto de renda. So
os seguintes mtodos na importao:
1A 1ICE 1reo" Inde2endente" Com2arado"M
2.1A 1/< 2E 1reo de /e4enda meno" <ucro @mar8em de
2jAM
2.2A 1/< 6E 1reo de /e4enda meno" <ucro @mar8em de
6j 9 ben" im2ortado" a2licado" P 2roduoAM
3A C1<E Cu"to de 1roduo mai" <ucro.
-a e,2ortao "o a2lic(4ei" o" "e8uinte" m'todo"E
1A 17+LE 1reo de 7enda na" +,2orta;e"M
2A 17#E 1reo de 7enda 2or #tacado no 1a." de De"tino,
Diminu.do do <ucroM
3A 177 1reo de 7enda a 7are*o no 1a." de De"tino,
Diminu.do do <ucroM
4A C#1E Cu"to de #5ui"io ou de 1roduo mai" &ributo" e
<ucro.
Muito embora os percentuais de lucros e margens
estejam previamente definidos na legislao tributria, convm registrar
que cabe ao contribuinte optar por um dos mtodos, podendo eleger
aquele que lhe for mais benfico. Todavia, a dificuldade operacional,
conforme a atividade da empresa, poder, implicar a eliminao de
mtodos previstos na lei.
113
1.1. Ro9alties: assist/ncia t8cnica: cient4)ica: administrati"a
ou assemel7ada
Antes da Lei n. 9.430/96, a legislao tributria
brasileira dispunha sobre a dedutibilidade, para fins fiscais, das
despesas relativas aos ro#alties, assistncia tcnica, cientfica,
administrativa ou assemelhada.
Tal previso constava da Lei n. 4.506/64 que adotou a
classificao da expresso 'juros' para remunerao do capital (art. 20),
'aluguis' para as remuneraes de bens corpreos (art. 21) e
'ro#alties' para remunerao de direitos (art. 22).
#rt. 2. =ero cla""i3icado" como *uro", 2elo u"o ou deteno
de ca2ital al>eioE
I 9 *uro" 3i,o" ou 4ari(4ei", ou 5uai"5uer outra" boni3ica;e"
ou anuidade", de a2Clice", t.tulo" ou obri8a;e" ao 2ortador ou
nominati4a", emitida" 2ela" 2e""oa" *ur.dica" bra"ileira" de
direito 2blicoM
II 9 *uro" 3i,o" ou 4ari(4ei", ou outra" boni3ica;e" ou
anuidade", de obri8a;e" ao 2ortador ou nominati4a", emitida"
2or 2e""oa" *ur.dica" de direito 2ri4ado, nacionai" ou
e"tran8eira" ou 2or 2e""oa" *ur.dica" e"tran8eira" de direito
2blicoM
III 9 *uro" de de2C"ito" em din>eiro, a 2razo ou a 4i"ta, 2ara
5ual5uer 3im, "e*a 5ual 3or o de2o"it(rioM
I7 9 *uro", 3i,o" ou 4ari(4ei", de em2r'"timo" ci4i" ou
comerciai" 8arantido" ou no, "e*a 5ual 3or a natureza do bem
em2re"tado e a 3orma do contrato ou t.tuloM
7 9 *uro" de cau;e", 3iana" ou de2C"ito" em 8arantia de
contrato", obri8a;e" ou e,erc.cio de 2ro3i"";e", car8o",
3un;e" ou em2re8o", 2blico" ou 2ri4ado"M
7I 9 "aldo do balano de *uro" em conta" corrente" mantida"
com o me"mo de4edor ou de2o"it(rioM
7II 9 *uro" re"ultante" da alienao de ben" e direito", 5uando
o ad5uirente 3icar a de4er 2arte ou totalidade do 2reoM
7III 9 *uro" com2en"atCrio" ou moratCrio" de 5ual5uer
natureza, inclu"i4e o" 5ue re"ultarem de "entena,
cla""i3ic(4ei", no" termo" da lei, como rendimento de outra
cate8oriaM
IL 9 lucro" na" o2era;e" de re2ort e "Xa2M
L 9 im2ortGncia" 2a8a" ao credor no" contrato" de
3inanciamento ou abertura de cr'dito, a t.tulo de re"er4a do"
3undo" mutuado", en5uanto no "o "acado" ou a t.tulo de
114
comi""o ou *uro" m.nimo" em conta" corrente"M
LI 9 im2ortGncia" 2a8a" 2elo de4edor ao credor como
indenizao ou com2en"ao 2ela li5uidao anteci2ada do
em2r'"timoM
LII 9 *uro 3i,o at' 12j @doze 2or centoA ao ano atribu.do ao"
titulare" do ca2ital "ocial da" coo2erati4a".
Y 1e. -o "ero tributado" o" *uro", 2r0mio", boni3ica;e" ou
anuidade" de t.tulo" da d.4ida 2blica 3ederal, e"tadual ou
munici2al, 5ue 8ozarem de i"eno do im2o"to de renda,
e,2re""amente a""e8urada ou concedida 2or lei 3ederal.
Y 2e. -o "er( e5ui2arado a *uro", 2ara e3eito de tributao,
no" e,erc.cio" de 196) e 1966, o de"(8io concedido, 2or
2e""oa *ur.dica, na 4enda ou colocao de deb0nture", letra"
de cGmbio ou outro" t.tulo" de cr'dito, o 5ual 3ica "u*eito, to9
"omente, ao im2o"to de"contado na 3onte.
Y 3e. Con"idera9"e de"(8io, 2ara a2licao do Im2o"to de
/enda, a di3erena, 2ara meno", entre o 4alor nominal do
t.tulo e o 2reo de 4enda, ou, no ca"o de re4enda, entre o 4alor
da a5ui"io e o da re"2ecti4a alienao, 5ual5uer 5ue "e*a a
2e""oa ad5uirente.
Y 4e. -o con"titui rendimento tribut(4el, 5uer 2ara a 2e""oa
natural, 5uer 2ara a 2e""oa *ur.dica, a 4ariao do 4alor do"
de2C"ito" em din>eiro, re"ultante de correo monet(ria
2rocedida de acordo com o Y 3e do arti8o $e da <ei ne 4.3)$,
de 16 de *ul>o de 1964.
#rt. 21. =ero cla""i3icado" como alu8u'i" o" rendimento" de
5ual5uer e"2'cie oriundo" da ocu2ao, u"o ou e,2lorao de
ben" cor2Creo", tai" comoE
I 9 a3oramento, locao ou "ublocao, arrendamento ou
"ubarrendamento, direito de u"o ou 2a""a8em de terreno", "eu"
acre"cido" e ben3eitoria", inclu"i4e con"tru;e" de 5ual5uer
naturezaM
II 9 locao ou "ublocao, arrendamento ou "ubarrendamento
de 2a"to" naturai" ou arti3iciai", ou cam2o" de in4ernadaM
III 9 direito de u"o ou a2ro4eitamento de (8ua" 2ri4ada", ou da
3ora >idr(ulicaM
I7 9 direito de u"o ou e,2lorao de 2el.cula"
cinemato8r(3ica"M
7 9 direito de u"o ou e,2lorao de outro" ben" mC4ei", de
5ual5uer naturezaM
7I 9 direito de e,2lorao de con*unto" indu"triai".
#rt. 22. =ero cla""i3icado" como ro?altie" o" rendimento" de
5ual5uer e"2'cie decorrente" do u"o, 3ruio, e,2lorao de
direito", tai" comoE
aA direito de col>er ou e,trair recur"o" 4e8etai", inclu"i4e
3lore"tai"M
bA direito de 2e"5ui"ar e e,trair recur"o" minerai"M
cA u"o ou e,2lorao de in4en;e", 2roce""o" e 3Crmula" de
3abricao e de marca" de ind"tria e com'rcioM
dA e,2lorao de direito" autorai", "al4o 5uando 2ercebido"
11)
2elo autor ou criador do bem ou obra.
1ar(8ra3o nico. %" *uro" de mora e 5uai"5uer outra"
com2en"a;e" 2elo atra"o no 2a8amento do" ro?altie"
acom2an>aro a cla""i3icao de"te".
As convenes-modelo [OCDE,ONU] so taxativas, j a
legislao brasileira adotou um critrio mais flexvel na definio de
ro#alties, utilizando o termo 'direitos' de forma aberta e apresentando
uma lista meramente exemplificativa.
O 9., do artigo 18, da Lei n. 9.430/96, o legislador
deixa claro que no se aplica a legislao do transfer price aos casos
de ro#alties e assistncia tcnica, cientfica, administrativa ou
assemelhada, os quais permanecem subordinado s condies de
dedutibilidade constantes da legislao vigente.
de se considerar, nesse cenrio, que, enquanto os
preos de transferncia esto sujeitos ao arm(s length principie, para os
ro#alties e assistncia se aplica o arbitramento, definindo o valor
mximo, o qual no poder ser excedido, ainda que em condies
normais de mercado.
116
13. "utras manobras distorsi-as
Dado ao aumento das relaes econmicas entre os
diferentes pases, cada vez mais frequente que se produzam
distores das mais variadas espcies. Em alguns casos se trata de
verdadeiras fraudes que implicam evases tributrias, e em outros, de
legtimas operaes que buscam evitam a tributao, mas no chegam
a configurar fraude, ainda assim o Estado depender de uma legislao
para sua proteo.
A titulo de exemplo da-se noo das mais habituais
distores.
1;.1. 4buso de tratados ou $reat9 s7o!!in'
Ao abordar do abuso dos tratados internacionais sobre a
dupla tributao internacional deve-se entender que se trata de uma
modalidade de abuso de direito, previsto no artigo 187, do Cdigo Civil
de 2002, que prescreve que:
&amb'm comete ato il.cito o titular de um direito 5ue, ao
e,erc09lo, e,cede mani3e"tamente o" limite" im2o"to" 2elo "eu
3im econDmico ou "ocial, 2ela boa93' ou 2elo" bon" co"tume".
No plano internacional resta difcil compreenso o
significado de abuso de direito, porquanto no existe um conjunto
normativo definindo-o, cabendo aos ordenamentos domsticos, que por
vezes diferem entre si, a tarefa de faz-lo ao caso concreto.
Certo que o exerccio do direito que contrarie a boa-f
e o propsito almejado pela norma, independente da forma,
considerado no mbito internacional como forma de abuso de direito.
11$
Sob o ponto de vista do Direito Tributrio nternacional,
verificam-se algumas caractersticas, tais como: violao indireta da
Conveno; comportamento contrrio aos objetivos e propsitos do
tratado; afastar das regras previstas no tratado.
O Departamento de Assuntos Econmicos e Fiscais das
Naes Unidas asseverou que se trata, na maior parte, de uma ntida
questo de interpretao quem seriam os efetivos beneficirios do
tratado tributrio firmado.
116
Consiste no ingresso abusivo que um intruso realiza
dentro de um convnio de dupla tributao, ao que estranho. O treat#
shopping constitui o modo mais corrente de abuso dos tratados, e
ocorre quando:
com a 3inalidade de obter bene3.cio" de um acordo de
bitributao, um contribuinte 5ue, de in.cio, no e"taria
inclu.do entre "eu" bene3ici(rio", e"trutura "eu" ne8Ccio",
inter2ondo, entre "i e a 3onte do rendimento, uma 2e""oa ou
um e"tabelecimento 2ermanente, 5ue 3az *u" P5uele"
bene3.cio".
,,1
Heleno Torres elenca como elementos imprescindveis
caracterizao do treat# shopping:
aA a bu"ca 2lane*ada do mel>or tratado internacionalM
bA a 2e""oa 5ue 2lane*a no 2ode "er re"idente de um do"
2a."e" abran8ido" 2elo tratadoM
cA a inter2o"io de 2e""oa 5uali3ic(4el como re"idente em um
do" 2a."e" acobertado" 2elo tratadoM e,
dA o a3a"tamento do re8ime anteriormente a2lic(4el 5uando
no utilizado o treaty shopping.
118

A expresso treat# shopping tem sua origem nos
Estados Unidos da Amrica, est relacionado com o termo forum
shopping que usado no processo civil estadunidense, ocorrendo
quando o cidado busca levar um caso a uma jurisdio onde espera
obter um resultado mais favorvel.
116
H-E #nited $ations. International cooperation in tax matters% "eport of the ad hoc group of experts
on international cooperation in tax matters on the &or! of its eleventh meeting. 2.9.
11$
=CB%H+/I. Op. cit., 2.21.
118
&%//+=, Beleno. Op. cit., 22.329933.
118
David Rosenbloom, afirma que o nascimento do instituto
treat# shopping ocorreu em um caso sobre Parasos Fiscais, no qual o
Congresso dos Estados Unidos discutiu em 1971, todavia, o problema
anterior. No tratado bilateral entre Estados Unidos e Reino Unido de
1945, j se havia incorporado uma clusula anti-abuso.
119
A OCDE, assim mesmo discutiu o assunto em 1961, e
os resultados foram includos na nota 9, do comentrio do artigo 1., do
Modelo de Convnio de 1977.
Pode-se dizer que um contribuinte "compra os
benefcios de um tratado que normalmente no lhe corresponda. Para
esse fim, geralmente o contribuinte cria uma sociedade no pas que
tem uma vantagem com a assinatura do tratado internacional. As
empresas selecionam o tratado mais favorvel para esse propsito no
conjunto de tratados internacionais como ferramenta no planejamento
fiscal internacional.
Suponha-se que dois pases resolvam solucionar seus
problemas de dupla tributao e perfectibilizam um tratado
internacional no qual ambos realizam concesses recprocas e
outorgam uma srie de benefcios para os residentes nos Estados
signatrios.
Tal circunstncia aproveitada por uma pessoa fsica ou
jurdica residente em um terceiro pas que nada tem a ver com o
tratado internacional.
Se este residente do terceiro Estado obtm renda em
um dos pases signatrios do convnio de dupla tributao, que as
somente tributa aplicando o princpio da fonte, pode utilizar o convnio
entre os pases com outro que aplique o princpio da residncia,
quando o primeiro (aplicador do princpio da fonte) no tribute, ou faz a
119
=e8undo o arti8o 7I do tratado, a ta,a de reteno "obre di4idendo" no "eria reduzida "e a relao
da" dua" "ociedade" "omente 3o""e mantida com a inteno de obter e""e bene3icio.
119
uma alquota reduzida, a renda obtida pelos residentes do segundo
pas. Que faz o intruso? Constitui uma sociedade nesse segundo pas e
aquele ao que pertence o intruso leva consigo um mnimo custo fiscal,
ter transladado a pesada renda desde o pas que tributa a fonte a um
terceiro pas estranho ao tratado por uma entidade fictcia instalada no
segundo pas, o qual importa a utilizao abusiva do convnio firmado
entre dois Estados ao que empresa intrusa alheia.
Assim, as transaes so realizadas, ou as sociedades
so estabelecidas em outros Estados, exclusivamente com o propsito
de obter benefcios de um tratado existente entre esse Estado e um
terceiro Estado do qual de outra forma no lhes seria aplicvel, v. g.,
porque a pessoa que reclama ao benefcio no residente de um dos
Estados signatrios.
13.1.1. (lane#amento *iscal

O planejamento fiscal internacional busca reduzir ou
diferir no tempo os custos tributrios utilizando os pases adequados
para realizar os investimentos e os instrumentos financeiros.
A gesto empresarial voltada para o planejamento
estratgico, tem importncia fundamental para garantir a
competitividade no mercado mundial, regional e local.
Com objetivo de reduzir e at mesmo evitar a incidncia
da carga tributria, os contribuintes, principalmente empresrios,
buscam planejar suas atividades de modo a atenderem os princpios da
organizao, da profissionalidade e da economicidade.
Pelo critrio da organizao, segundo Lais Vieira
Cardoso, acolhem-se aquelas atividades que, sendo de criao de
riquezas, portanto, econmicas, implicam na coordenao e
12
organizao dos fatores de produo.
120
Pelo critrio da profissionalidade, abrangem-se todas as
atividades que, sendo econmicas e organizadas, so exercidas
habitualmente e sistematicamente, no se incluindo neste conceito as
empresas ocasionais.
J pelo critrio da economicidade, atingem-se as
atividades referentes criao de riquezas, ou seja, bens e servios
para o mercado.
121
As pessoas jurdicas planejam a gesto empresarial no
sentido de buscar, licitamente, a menor carga tributria possvel. Assim,
o planejamento tributrio elemento fundamental, quanto um
planejamento econmico, tcnico, comercial, de mercado, deve ser
inserido na gesto empresarial e preceder a qualquer novo negcio ou
alterao empresarial.
Sidnei Vogel afirma que so as organizaes
empresariais os contribuintes que recebem a maior carga tributria
imposta pelo Estado, alm de serem elas alvos frequentes de
investidas fiscais toda vez que for necessrio o aumento da
arrecadao.
122
Com a utilizao do planejamento tributrio como forma
de gesto empresarial visando reduo lcita da carga tributria, a
empresa tornar-se- mais competitiva, reduzindo seus custos e
colocando no mercado produtos com um preo mais atraente.
Para Lais Cardoso:
N, no" ato" de 8e"to 2raticado" 2elo" diri8ente" em2re"ariai"
ou 2or a5uele" 5ue deten>am o 2oder de mando 4i"ando
12
C#/D%=%, <ai" 7ieira. #to" de Ge"to e o #bu"o de Direito. In 1+IL%&%, 6arcelo 6a8al>e"
@Coord.A. 1lane*amento &ribut(rio, =o 1aulo, [uartier <atin, 24, 2.214.
121
Idem. Ibidem., 2.214.
122
7%G+<, =idnei. % 2lane*amento tribut(rio como e"trat'8ia com2etiti4a h um e"tudo de ca"o
a2licando o dia8nC"tico tribut(rio em em2re"a" do "ul do 2a.". Di""ertao @6e"trado em
#dmini"traoA h Centro de Ci0ncia" da #dmini"trao h +=#G. !lorianC2oli"E 22, 2. 16.
121
e""encialmente P" 3inalidade" em2re"ariai", 2odemo" 4eri3icar
a nece""idade cada 4ez mai" emer8ente da 2r(tica de ato"
4i"ando P economia 3i"cal em 4irtude da alt.""ima car8a
tribut(ria.
123
Com a utilizao de meios legais e lcitos se consegue
reduzir gastos com o pagamento de tributos, tornando a empresa mais
competitiva, alm de possibilitar um aumento na margem de lucros.
Neste sentido Sidnei Vogel afirma que a carga tributria,
por ser um dos fatores mais importantes na formao do custo, tem
uma relao ntima na determinao da capacidade competitiva das
organizaes empresariais.
124
A organizao empresarial dificilmente conseguir,
licitamente, excluir por completo os custos tributrios, todavia, poder
utilizar maneiras que reduzam estes custos sem infringir a lei,
possibilitando s empresas oferecer produtos a um preo inferior aos
de seus concorrentes, tendo ento sua vantagem competitiva no preo
que ofertado seu produto.
A estrutura tributria dos Estados complexa,
principalmente a brasileira, alm de sofrer constantes modificaes,
trazendo um custo financeiro excessivo para os contribuintes
provocando uma enorme insegurana quanto certeza do
cumprimento de todas as obrigaes impostas pelo Estado/Fisco.
Para Manuel Martinez:
T...U 1rocurar 3orma" l.cita" 2ara reduzir o 2a8amento de
tributo" e ao me"mo tem2o e"tar atento P" mudana" da
le8i"lao ' uma nece""idade im2re"cind.4el 2ara a
ma,imizao do" lucro" da" em2re"a", 2ara a manuteno do"
ne8Ccio" e mel>orar o" n.4ei" de em2re8o". T...U +m '2oca de
mercado com2etiti4o e rece""i4o, de aumento da concorr0ncia
entre a" em2re"a" nacionai", o plane'amento tribut(rio a""ume
um 2a2el de e,trema im2ortGncia na e"trat'8ia e 3inana" da"
em2re"a", 2oi" 5uando "e anali"am o" balano" da" me"ma",
2ercebe9"e 5ue o" encar8o" relati4o" a im2o"to", ta,a" e
123
C#/D%=%. Op. cit., 2.22.
124
7%G+<. Op. cit., 2. 1$.
122
contribui;e" "o, na maioria do" ca"o", mai" re2re"entati4a
do 5ue o" cu"to" de 2roduo.
12)
Planejamento tributrio trata-se, na verdade, de uma
organizao na vida do contribuinte (pessoa fsica ou jurdica), que,
atento s normas fixadas pela legislao tributria, escolhe os meios
legais com menor incidncia tributria.
Nas palavras de Manfredo Krieck:
N a ati4idade de"en4ol4ida 2elo admini"trador em car(ter
2re4enti4o com o ob*eti4o de con>ecer dentre a" o2;e" le8ai"
e,i"tente", 5ual a 5ue traz o menor Dnu" tribut(rio 2ara a
em2re"a.
126
James Marins afirma que:
Denomina9"e plane'amento fiscal ou tribut(rio latu sensu a
an(li"e do con*unto de ati4idade" atuai" ou do" 2ro*eto" de
ati4idade" econDmico93inanceira" do contribuinte @2e""oa
3."ica ou *ur.dicaA, em relao ao "eu con*unto de obri8a;e"
3i"cai" com o e"co2o de or8anizar "ua" 3inana", "eu" ben",
ne8Ccio", renda" e demai" ati4idade" com re2ercu"";e"
tribut(ria", de modo 5ue 4en>am a "o3rer o menor Dnu" 3i"cal
2o"".4el.
12$
Mrio Shingaki define planejamento tributrio como
sendo:
Hma t'cnica 8erencial 5ue 4i"a 2ro*etar a" o2era;e"
indu"triai", o" ne8Ccio" mercanti" e a" 2re"ta;e" de "er4io",
4i"ando con>ecer a" obri8a;e" e o" encar8o" tribut(rio"
in"erido" em cada uma da" re"2ecti4a" alternati4a" le8ai"
2ertinente" 2ara, mediante meio" e in"trumento" le8.timo",
adotar a5uela 5ue 2o""ibilite a anula)*o ou o adiamento do
+nus fiscal.
,-.
As medidas podem atingir todos os setores da empresa,
desde a entrada de matria prima, processamento da mesma, at a
sada dos produtos acabados, bem como medidas administrativas,
reorganizao contbil, reestruturao da forma societria,
12)
6#/&I-+J, 6anuel 1erez. % contador diante do 2lane*amento tribut(rio e da lei antieli"i4a.
Di"2on.4el em T>tt2E__XXX.cb25kib2t.com.brU. #ce""o em 24 de dezembro de 21.
126
O/I+CO, 6an3redo. 1lane*amento e auditoria tribut(ria. Di"2on.4el em
T>tt2E__XXX.tributari"ta.or8.brU. #ce""o em 23 de dezembro de 21.
12$
6#/I-=, Iame". +li"o tribut(ria e "ua re8ulao. =o 1auloE Dial'tica, 22, 2. 33.
128
=BI-G#OI, 6(rio. Ge"to de im2o"to". =o 1auloE =aint 1aul In"titute %3 !inance, 22, 2. 29.
123
aproveitamento de benefcios e vantagens fiscais federais, estaduais
ou municipais, imunidades, isenes, etc.
O contribuinte, devido ao princpio da autonomia de
vontade e da liberdade contratual, pode exercer suas atividades e gerir
seu patrimnio livremente, administrando seu negcio atravs de
modelos jurdicos implantados pelo legislador (Cdigo Civil, Cdigo
Comercial, Cdigo Tributrio, Legislao Trabalhista, etc.) para
desempenhar suas atividades.
129
O planejamento tributrio consiste em uma organizao
dos negcios e dos atos do contribuinte, a maneira como deve
proceder diante de cada negcio ou ato jurdico que ir realizar, e que
sobre tal negcio ou ato, possa incidir alguma espcie de tributo.
Existe, assim, possibilidade do contribuinte de escolher a
maneira pela qual ir realizar seus atos e negcios jurdicos, utilizando
do planejamento tributrio, de maneira a no pagar tributo ou incidir em
uma carga tributria menos onerosa, ou at mesmo diferir o pagamento
de determinado tributo. No h obrigatoriedade de o contribuinte
praticar atos que importem em uma carga tributria mais onerosa
dentre as previstas.
130
Conforme assevera Soares de Melo:
+n5uanto o admini"trador 2blico "C 2ode atuar "e8undo a"
conduta" e o" 2rocedimento" determinado" em lei, a2licando9
o" de o3.cio, a" 2e""oa" 2ri4ada" 2odem realizar ne8Ccio" 5ue
atendam a "eu" ob*eti4o" 2articulare", tendo como um nico
limite a" norma" 2roibiti4a". =o li4re" 2ara e"col>erem a
e"trutura "ociet(ria 5ue entendam con4eniente ao" "eu"
intere""e" @"ociedade 2or 5uota", anDnima, comandita etc.A ou
2ara 2romo4erem a abertura de 3iliai" em 5ual5uer 2onto do
territCrio nacional. 1odem o2tar 2ela com2ra, locao ou
me"mo con"truo de e"tabelecimentoM ou, ainda, 2roceder P
a5ui"io, locao ou arrendamento mercantil de ben".
131
Para Ludio Fabretti o planejamento tributrio uma
129
=%#/+= D+ 6+<%. Op. cit., 2. 16$.
13
#6#/%. Op. cit., 2. 22).
131
=%#/+= D+ 6+<%. Op. cit., 2. 168.
124
atividade de preveno, que estuda a princpio, os atos e negcios
jurdicos que o agente econmico (empresa, instituio financeira,
cooperativa, associao, etc.) visa realizar.
132
Assim, o planejamento tributrio toda tcnica de
organizao preventiva de negcios, que tenha como objetivo a busca
por uma economia lcita de tributos seja evitando a incidncia, seja
reduzindo a alquota ou a base de clculo.
Segundo Soares de Melo:
% 2lane*amento tribut(rio con"titui 2rocedimento le8.timo, em
5ue "e o2era minucio"a an(li"e do ordenamento *ur.dico 5ue
im2li5ue com2ortamento @ob4iamente l.citoA, ob*eti4ando
e4itar ou reduzir a car8a tribut(ria, "em re"4alar em nen>uma
in*uridicidade, e"2ecialmente no 5ue tan8e ao" crime"
tribut(rio" e 2re4idenci(rio".
133
Ricardo Oliveira assevera que:
% 2lane*amento tribut(rio correto con"i"te, 2ortanto, em
2rocurar o" meio" le8ai" de e4itar ou 2o"ter8ar a incid0ncia ou
reduzir o montante do tributo 2o""i4elmente de4ido
e3eti4amente T...U. N im2ortante ob"er4ar 5ue o intuito de
economizar tributo", al'm de no "er ile8al, re2re"enta, no
ca"o da" 2e""oa" *ur.dica", at' me"mo uma obri8ao do"
re"2ecti4o" admini"tradore", *( 5ue a e"te" 8erir o" ne8Ccio"
"ociai" da 3orma mai" rent(4el 2o"".4el.
134
Gilberto Amaral afirma serem trs as finalidades do
planejamento tributrio:
aA +4itar a incid0ncia do tributoE tomam9"e 2ro4id0ncia" com
o 3im de e4itar a ocorr0ncia do 3ato 8erador do tributo T...UM
bA reduzir o montante do tributoE a" 2ro4id0ncia" "o no
"entido de reduzir al.5uota ou a ba"e de c(lculo do tributo. T...U
cA retardar o 2a8amento do tributoE o contribuinte adota
medida" 5ue t0m 2or 3im 2o"ter8ar @adiarA o 2a8amento do
tributo, "em a ocorr0ncia da multa.
13)
132
!#:/+&&I, <(udio Camar8o. -orma" antieli"o. Di"2on.4el em T>tt2E__XXX.tributari"ta.or8.brU.
#ce""o em 23 de *un>o 21.
133
=%#/+= D+ 6+<%. Op. cit., 2. 168.
134
%<I7+I/#, /icardo 6ariz de. # +li"o !i"cal ante a <ei Com2lementar n.e 14. In, /%CB#,
7aldir de %li4eira @Coord.A % 1lane*amento &ribut(rio e a <ei Com2lementar 14. 1.K reim2. =o
1auloE Dial'tica, 22, 2. 32$.
13)
#6#/#<, Gilberto <uiz do. # no4a Ctica do 2lane*amento tribut(rio em2re"arial. Di"2on.4el em
T>tt2E__XXX.cb25kib2t.com.brU. #ce""o em 26 de 3e4ereiro 21.
12)
Ocorrido o fato gerador direito/dever de o Estado exigir
o tributo, todavia, este direito/dever est totalmente limitado dentro dos
limites estabelecidos na Constituio Federal, nos princpios e nas leis
infraconstitucionais. Desde o momento que o contribuinte reorganiza
suas atividades, de maneira a evitar que o fato gerador ocorra, ou que,
mesmo ocorrendo, sofra ele uma tributao menor, no pode o fisco se
opor a este planejamento.
O professor Manfredo Krieck afirma ser funo do
planejamento tributrio a economia tributria, obtida mediante um
adequado atendimento legislao, simplificao nas relaes
societrias, eliminao de contingncias e ateno s oportunidades, e
a economia administrativa e operacional.
136
O planejamento tributrio um direito subjetivo do
contribuinte uma vez que no haja qualquer tipo de proibio legal,
adotar mtodos que o encaminhem ao no pagamento do tributo, ou
incidir em uma carga tributria menos onerosa.
A forma de planejamento tributrio em sentido estrito
(stricto sensu2 tambm conhecida como eliso fiscal, uma obra da
criatividade dos planejadores tributrios, uma das formas de
planejamento tributrio, ou seja, o uso de meios lcitos ou no proibidos
em lei, visando a efetivao do negcio com o menor nus possvel ao
contribuinte.
13.1.2. +liso *iscal
A eliso fiscal visa evitar a incidncia do tributo,
adotando-se medidas que evitem a ocorrncia do fato gerador, a
reduo do montante a ser pago, reduzindo-se a base de clculo ou a
136
O/I+CO. Op. cit.
126
alquota a ser aplicada, e ainda o retardamento do pagamento do
tributo, sem que isto implique a ocorrncia de multa para o contribuinte.
Gilberto Amaral conceitua:
# eli"o 3i"cal ' um con*unto de 2rocedimento" 2re4i"to" em
lei ou no 4edado" 2or ela 5ue 4i"am diminuir o 2a8amento de
tributo". % contribuinte tem o direito de e"truturar o "eu
ne8Ccio da maneira 5ue mel>or l>e 2area, 2rocurando a
diminuio do" cu"to" de "eu em2reendimento, inclu"i4e do"
im2o"to". =e a 3orma celebrada ' *ur.dica e l.cita, a 3azenda
2blica de4e re"2eit(9la.
13$
James Marins corrobora:
# adoo 2elo contribuinte de conduta" l.cita" 5ue ten>am 2or
3inalidade diminuir, e4itar ou retardar o 2a8amento do tributo
' con"iderada como 2r(tica eli"i4a. D(9"e atra4'" de
e,2ediente", omi""i4o" ou comi""i4o", 5ue e4itam licitamente
a 2r(tica do 3ato im2on.4el da obri8ao tribut(ria.
138
Hermes Huck esclarece que:
# eli"o 3i"cal, como obra da criati4idade e en8en>o do"
2lane*adore" tribut(rio", a"2ira a uma condio de le8alidade
5ue a di"tin8a da e4a"o. +ntretanto, ' muito t0nue a lin>a
di4i"Cria e,i"tente entre ela", no 3altando 5uem *( ten>a
"u8erido uma an(li"e con*unta do" doi" in"tituto" de4ido a "eu
not(4el 8rau de "emel>ana, muita" 4eze" de
com2lementaridade, e, "obretudo 2elo im2acto an(lo8o 5ue
cau"am no" "i"tema" tribut(rio" moderno". N certo 5ue a
an(li"e e o en5uadramento do" conceito" 4ariam
2ro3undamente no cen(rio mundial, de 2a." 2ara 2a.",
de2endendo da" lei" interna" e do" tratado" internacionai"
e,i"tente", como tamb'm di3erem em 3uno de ideolo8ia"
2ol.tica" com 5ue "o anali"ado". Hm 2lane*amento tribut(rio
2ode "er le8al em determinado 2a." e ile8al em outro.
Certa" le8i"la;e" con"ideram como 3raude a "im2le"
3ru"trao do ob*eti4o da lei tribut(ria, ainda 5ue o a8ente "e
ten>a utilizado de 3orma" le8ai" em "eu ato ou ne8Ccio. -o
"eria e,a8ero a3irmar 5ue a eli"o di"tin8ue9"e da e4a"o to9
"omente 2or uma 5ue"to de tem2o. +""a di3erena ' 2o"ta
no no "entido de 5ue a 3u8a ou reduo do im2o"to teria uma
outra caracter."tica "e ocorrida ante" ou de2oi" da ocorr0ncia
do 3ato im2on.4el, como ante" *( comentado, ma" "im 2or uma
5ue"to de tem2o >i"tCrico, 2oi" um 2lane*amento tribut(rio
e"2ec.3ico, em certo momento, 2ode "er con"iderado como
eli"o 3i"cal, "e8undo um "i"tema tribut(rio nacional e, "endo
13$
#6#/#<. Op. cit.
138
6#/I-=. Op. cit., 2. 34.
12$
detectado e identi3icado 2ela" autoridade" 3i"cai", 2a""a a "er
2or ela" e,2re""amente 2roibido, tran"3ormando9"e, de""e
2onto em diante.
139
Assim, quando se utiliza o planejamento como forma
para reduzir tributo licitamente est-se diante de eliso, j a partir do
momento que este mesmo procedimento passa a ser proibido pela
autoridade fiscal, aquilo que era lcito passa a ser ilcito, e aquilo que
era eliso passar a ser considerado evaso fiscal.
Neste sentido Deonsio Koch afirma:
# eli"o 3i"cal, >odiernamente tratada como 2lane*amento
tribut(rio, con"i"te em 2raticar ato" le8ai", "em di""imulao,
"em 3raude, 4i"ando minimizar o im2o"to a recol>er.
14
Corroborando o entendimento Csar Pereira alega que:
# eli"o tribut(ria efica/ ' realizada 2or meio" l.cito", atra4'"
de ato" no "imulado" e ante" da ocorr0ncia do 3ato im2on.4el
@3ato 8eradorA. #tra4'" dela, e4ita9"e a ocorr0ncia do 3ato
im2on.4el.
141
No mesmo sentido Mrio Shingaki:
# eli"o 3i"cal ' de3inida como a economia l.cita, mediante
toda e 5ual5uer ao anterior P ocorr0ncia do 3ato 8erador 5ue,
"em 4iolar a lei, e4ita, reduz ou 2o"ter8a o im2o"to.
142
A eliso fiscal o procedimento que, antes da
ocorrncia do fato gerador, evita que este ocorra ou ento que ocorra
de maneira mais econmica.
Manuel Martinez nesse sentido afirma:
# elis*o fiscal, re2re"enta a e,ecuo de 2rocedimento", ante"
do 3ato 8erador, le8.timo", 'tico", 2ara reduzir, eliminar, ou
2o"ter8ar a ti2i3icao da obri8ao tribut(ria, caracterizando,
a""im, a le8itimidade do 2lane*amento tribut(rio.
+li"o ' uma conduta l.cita do contribuinte ante" da ocorr0ncia
do 3ato 8erador, 5ue ele 2rati5ue "em 5ue e"te*a re4e"tida de
nen>uma 2r(tica "imulatCria, com a 5ual ele obten>a uma
139
BHCO, Berme" 6arcelo. +4a"o e eli"o h rota" nacionai" e internacionai" do 2lane*amento
tribut(rio. =o 1auloE =arai4a, 199$, 2. 148.
14
O%CB, Deon."io. 1roce""o admini"trati4o tribut(rio. !lorianC2oli"E 6omento #tual, 23, 2. 116.
141
1+/+I/#, C'"ar #. Guimare". +li"o tribut(ria e 3uno admini"trati4a. =o 1auloE Dial'tica,
21, 2.14.
142
=BI-G#OI. Op. cit., 2. 2).
128
menor car8a tribut(ria le8almente 2o"".4el.
143
No mesmo sentido Csar Pereira:
# eli"o tribut(ria ' realizada 2or meio" l.cito" e "em2re ante"
da ocorr0ncia do 2re""u2o"to normati4o. #tra4'" dela,
2retende9"e e4itar a ocorr0ncia de""e 2re""u2o"to de 3ato. T...U
% crit'rio di"tinti4o, 2ortanto, e"t( na com2arao entre o
momento da conduta elisiva e o da ocorr0ncia do fato
impon1vel.
144
Assim, verifica-se que para a caracterizao da eliso
fiscal, necessrio se faz que o comportamento do contribuinte, visando
reduo do nus tributrio, seja anterior ao fato gerador.
O objetivo da eliso fiscal se confunde com o objetivo do
planejamento tributrio, pois ambos buscam uma economia lcita de
tributos, utilizando-se de meios legais para que, no final, tenham que
suportar menor nus tributrio.
Ocorrendo a hiptese de incidncia e consequentemente
o fato gerador do tributo, surge a obrigao tributria, que se
caracteriza por ser um vnculo jurdico entre o fisco e o contribuinte.
Essa situao gera um direito/dever para o Estado de poder cobrar do
sujeito passivo o valor correspondente da obrigao surgida.
13.1.3. +-aso tributria
Caracteriza-se a evaso, quando o contribuinte deixa de
transferir ou pagar integralmente ao Fisco uma parcela do tributo
devida, atravs de atitudes que sabe no serem lcitas.
Para James Marins:
# e4a"o tribut(ria ' a economia il.cita ou 3raudulenta de
tributo" 2or5ue "ua realizao 2a""a nece""ariamente 2elo
143
6#/&I-+J. Op. cit.
144
1+/+I/#. Op. cit., 2.2).
129
incum2rimento de re8ra" de conduta tribut(ria ou 2ela
utilizao de 3raude". # tran"8re""o P" re8ra" tribut(ria"
caracteriza a e4a"o.
14)
Corrobora Csar Pereira:
"em2re 5ue o "u*eito 2a""i4o utilize 3orma" *ur.dica" anormai",
inade5uada" ou at.2ica" 2ara alcanar e3eito econDmico,
obtendo 4anta8em tribut(ria, "em 5ue tai" 3orma" *ur.dica"
"e*am *u"ti3ic(4ei" "eno 2elo intere""e em obter a 4anta8em
tribut(ria.
146
Para caracterizar a figura da evaso, o contribuinte deve
utilizar-se de um comportamento proibido pelo ordenamento jurdico,
visando com isto reduo ou a supresso do imposto devido.
Hermes Huck identifica algumas das caractersticas que
identificam a evaso fiscal:
9 a 2re"ena de um ne8Ccio arti3icial, o 5ual ocorreria de outra
3orma no 3o""e a 2reocu2ao do a8ente 3raudador com o no
2a8amento do tributo de4ido, ou "e*a, a economia 3i"calM
9 a utilizao de lacuna" da lei 2ara a obteno de 4anta8en"
il.cita" e a utilizao de in"tituto" *ur.dico" 2ara 3inalidade"
di4er"a" da" 5ue "e de"tinamM
9 o "i8ilo na" o2era;e" e4a"i4a".
14$
Ocorre a evaso fiscal quando o contribuinte vende
mercadoria sem a respectiva emisso de notas fiscais, com o intuito de
fraudar o Fisco, deixando de registrar a operao; a no declarao de
rendimentos, com a inteno de sonegar o imposto de renda;
declarao do valor do imvel a menor no caso de compra e venda
com o intuito de reduzir o valor do mposto de Transmisso de Bens
mveis.
Apesar de tnues e muitas vezes confusos, no se deve
jamais confundir o conceito de eliso fiscal com o de evaso. No
primeiro, o principal objetivo do contribuinte ao utilizar esta forma de
economia de tributos, o no pagamento ou a reduo no montante a
ser pago aos cofres pblicos. O segundo geralmente cometido aps a
14)
6#/I-=. Op. cit., 2. 3.
146
1+/+I/#. Op. cit., 2.66.
14$
BHCO. Op. cit., 2. 32.
13
ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, objetivando reduzi-la
ou ocult-la. O que vai diferenciar os comportamentos entre elisivos e
evasivos, no pode ser to somente o fator cronolgico, mas sim os
meios utilizados pelo contribuinte para atingir a reduo no pagamento
dos tributos.
13.1.4. +luso Fiscal
A eluso fiscal ocorre quando o contribuinte utiliza-se de
meios atpicos, a fim de evitar a subsuno do negcio praticado ao
fato tpico imponvel, ou seja, busca uma tributao menos onerosa,
seja pela no incidncia do fato gerador, seja pela incidncia de uma
norma menos onerosa.
A eluso um comportamento anterior ao fato gerador,
onde o contribuinte buscaria a subsuno de seu comportamento em
uma norma menos onerosa tributariamente, diferindo da evaso e,
tambm no se encaixa no conceito de eliso, pois os meios utilizados
para o enquadramento do negcio em uma norma tributria menos
onerosa no so lcitos.
Motivos pelo qual a doutrina chama a eluso fiscal de
eliso fiscal ineficaz.
13.1.!. 5one6ao Fiscal
Sonegao fiscal espcie do qual a evaso fiscal
gnero.
Toda vez que o comportamento evasivo do contribuinte
se enquadrar na tipificao penal tributria, ser denominado ento de
131
sonegao. A sonegao nada mais do que uma forma de evaso
tipificada como crime contra a ordem tributria.
148
A Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, define
crimes contra a ordem tributria, econmica e contra as relaes de
consumo quem suprime ou reduz tributo, ou contribuio social e
qualquer acessrio, mediante as seguintes condutas:
9 %mitir in3ormao, ou 2re"tar declarao 3al"a P" autoridade"
3azend(ria"M
9 !raudar a 3i"calizao tribut(ria, in"erindo elemento"
ine,ato", ou omitindo o2erao de 5ual5uer natureza, em
documento ou li4ro e,i8ido 2ela lei 3i"calM
9 !al"i3icar ou alterar nota 3i"cal, 3atura, du2licata, nota de
4enda, ou 5ual5uer outro documento relati4o P o2erao
tribut(4elM
9 +laborar, di"tribuir, 3ornecer, emitir ou utilizar documento
5ue "aiba ou de4a "aber 3al"o ou ine,atoM
9 -e8ar ou dei,ar de 3ornecer, 5uando obri8atCrio, nota 3i"cal
ou documento e5ui4alente, relati4a a 4enda de mercadoria ou
2re"tao de "er4io, e3eti4amente realizada, ou 3ornec09la em
de"acordo com a le8i"lao.
9 !azer declarao 3al"a ou omitir declarao "obre renda",
ben" ou 3ato", ou em2re8ar outra 3raude, 2ara e,imir9"e, total
ou 2arcialmente, de 2a8amento de tributoM
9 Dei,ar de recol>er, no 2razo le8al, 4alor de tributo ou de
contribuio "ocial, de"contado ou cobrado, na 5ualidade de
"u*eito 2a""i4o de obri8ao e 5ue de4eria recol>er ao" co3re"
2blico"M
9 +,i8ir, 2a8ar ou receber, 2ara "i ou 2ara o contribuinte
bene3ici(rio, 5ual5uer 2ercenta8em "obre a 2arcela dedut.4el
ou deduzida de im2o"to ou de contribuio como incenti4o
3i"calM
9 Dei,ar de a2licar, ou a2licar em de"acordo com o e"tatu.do,
incenti4o 3i"cal ou 2arcela" de im2o"to liberada" 2or Cr8o ou
entidade de de"en4ol4imentoM
9 Htilizar ou di4ul8ar 2ro8rama de 2roce""amento de dado"
5ue 2ermita ao "u*eito 2a""i4o da obri8ao tribut(ria 2o""uir
in3ormao cont(bil di4er"a da5uela 5ue ', 2or lei, 3ornecida P
!azenda 1blica.
Assim, quem suprime ou reduz tributo por meio de
omisso de informaes ou por meio de informao falsa, ou atravs
da insero de dado inexato em livros ou documentos fiscais, ou
mesmo pela falsificao ou alterao de nota fiscal ou negar-se a emiti-
148
6#/I-=. Op. cit., 2. 31.
132
la, ou atravs de outras condutas consideradas fraudulentas comete
sonegao fiscal.
13.1.,. Inadim)l'ncia Fiscal
A inadimplncia fiscal o simples no pagamento do
tributo, no se caracteriza nem como eliso nem como evaso fiscal. O
que o contribuinte faz aps, ocorrido o fato gerador e surgida a
obrigao tributria, no pag-la.
Por regra, a inadimplncia tributria no caracteriza
crime, uma vez que inadimplncia no o mesmo que sonegao. O
contribuinte fez todo o procedimento de maneira correta, emitiu notas,
escriturou, tomou todas as medidas necessrias para que o fato
gerador se consumasse, entretanto, na hora do pagamento do tributo,
este no fora efetuado.
Em princpio, ocasionar apenas penalidades
administrativas cabveis para cada caso, e a inscrio do contribuinte
em dvida ativa, que o ttulo executivo extrajudicial que ir aparelhar a
execuo fiscal posteriormente promovida pela Fazenda Pblica.
149
No entanto, quando os valores foram descontados ou
retidos de terceiro, com a obrigao de, posteriormente, serem
recolhidos aos cofres pblicos, nestes casos, o no recolhimento
destes, pode tipificar a conduta do inadimplente como delituosa, sendo
seu ato considerado como apropriao indbita previdenciria, prevista
no artigo 168-A, do Cdigo Penal brasileiro, apenado com recluso, de
dois a cinco anos, e multa.
Em suma: Evaso divide-se em sonegao fiscal, fraude
e conluio (so condutas realizadas aps a ocorrncia do fato gerador);
149
Idem. Ibidem., 2. 31.
133
eliso divide-se em eliso lcita e eliso ilcita; eliso lcita (ocorre antes
do fato gerador); eliso ilcita tambm chamada de eluso tributria
(pode ocorrer antes ou depois de ocorrido o fato gerador).
13.1./. 7onsidera8es 6erais
O uso dos modelos como via de eluso e/ou evaso, em
alguns casos, difcil identificao, ainda mais para as administraes
de pases em desenvolvimento, deficientes, seja por falta de recursos
humanos ou de ordem material. Se bem a eluso no pode ser
tipificada como um delito ou fraude fiscal e o problema criado no
sentido em que referida eluso tem origem nas possibilidades
outorgada pela norma contida em tratados, implicando de alguma
maneira na desvirtuao dos objetivos que os mesmos perseguem.
Assim o treat# shopping um exemplo de simulao ou
fraude lei, pois a empresa se constitui em um dos territrios para
reclamar o amparo ao tratado de dupla tributao internacional, iludindo
as restries ou limitaes dos benefcios contidos ou concedidos a
determinados sujeitos.
A simulao pode ser ento o veculo da fraude lei,
utilizando o objetivo de amparo ou cobertura no conjunto normativo que
no corresponde a situao jurdica efetiva.
As categorias jurdicas de abuso da lei, fraude lei,
simulao, encerra um alcance jurdico que enfrenta ao postular a
realidade econmica.
No instituto do treat# shopping identifica-se duas
empresas: as empresas canais (conduit companies) e as empresas
trampolins (stepping stone companies).
134
13.1.0. +m)resas 7anais 9conduit com!anies:
O Comit para Assuntos Fiscais da OCDE descreve esta
estrutura da seguinte forma: Uma empresa residente no Estado A
recebe dividendos, juros ou ro#alties do Estado B. Pelo tratado entre os
Estados A e B, a lei determina que est total ou parcialmente isenta
dos recolhimento de impostos do Estado B. O scio da empresa um
residente de terceiro Estado C e no beneficirio do tratado firmado
entre os Estados A e B. A sociedade localizada no Estado A foi criada
com objetivo de se beneficiar das vantagens do convnio e com este
propsito os direitos originados nos dividendos, juros e ro#alties foram
canalizados atravs desta.
Assim mediante a interposio de uma sociedade no
Estado A, o residente do Estado C reduz sua carga fiscal total ou
parcial.
O esquema abaixo demonstra a estrutura bsica do
treat# shopping mediante a utilizao de uma sociedade de canal.
Alternativa 1
Alternativa 2
Domnio
Renda
13)
Com2an>ia #
+m2re"a Canal
Com2an>ia :
&ributao /e"idente 3j
&ributao no /e"idente 2j
&ributao tratado +"tado # e : )j
Com2an>ia C
:ene3.cio 3inal
4lternati-a 1: Sem interposio da Empresa Canal:
Benefcio no Estado B 1000
mposto 30% (300)
Rendimento lquido 700
Rendimento Lquido 700
Reteno no residentes 20% (140)
Renda enviada ao Estado C 560
4lternati-a 2: Com interposio da sociedade condutora no Estado A:
Benefcio no Estado B 1000
mposto 30% (300)
Rendimento lquido 700
Rendimento lquido 700
Reteno com base no Convnio 5% (35)
Renda enviada a Estado A 665
Estado A com baixa tributao (1%), por isso a renda enviada ao C de
658,35
13.1.2. 5ociedade em)resarial ste!!in' stones ou em)resa
tram)olim
A estrutura bsica idntica a descrita acima. Todavia,
a sociedade residente no Estado A esta sujeita ao imposto deste pas.
Ento esta sociedade paga altos juros, comisses, honorrios e gastos
similares a uma "empresa canal localizada no Estado D. Estes gastos
so dedutveis no Estado A e isentos no Estado D onde a empresa
desfruta de um regime tributrio especial.
O fundamental nos dois casos mencionados a reduo
da tributao no pas fonte entre o pagador da renda e a sociedade
recebedora, que goza de benefcios de um tratado com o Estado fonte.
obvio que esta reduo no Estado fonte somente significativa se a
sociedade interposta no esta sujeita a altas taxas de impostos no
136
Estado cujo tratado "comprado.
Para que estes fatos ocorram o Estado deve ter um bom
relacionamento com outros Estados mediante uma gama de tratados
internacionais, dar tratamento especial aos pagamentos e a cobrana
das rendas procedentes do exterior, ter um bom sistema bancrio e
financeiro, boa rede de comunicao, estabilidade poltica e boa
tradio na prestao de servios de intermediao.
comum a existncia destes benefcios em pases
considerados parasos fiscais, todavia, tambm podem obter-se
benefcios em pases com regimes tributrios normais.
A figura do treat# shopping se torna indesejvel aos
Estados por uma srie de motivos:
a) o princpio da reciprocidade entre os Estados
contratantes quebrado com a entrada de uma empresa residente de
um terceiro Estado que no compartilha os benefcios devidos pelas
partes signatrias do tratado;
b) a taxao ou o fluxo de investimentos ocorre de uma
maneira descontrolada, o que fere o propsito do tratado que limitado
a certas situaes especficas;
c) os Estados, em especial o da residncia, se sentem
desencorajados a firmar novas convenes.
Buscando evitar a ocorrncia dos abusos das
convenes sobre a dupla tributao internacional, muitos pases
adotam medidas anti-treat# shopping, destacando-se a insero de
clusulas na prpria conveno que limitem os benefcios aplicados a
determinadas pessoas, devendo, a rigor, haver um vnculo econmico
robusto entre a pessoa beneficiada e o Estado cedente do benefcio.
Percebe-se que frente ao fenmeno da dupla tributao
internacional que apesar de lcito gera diversas consequncias
13$
contraproducentes -, os contribuintes buscam formas, por meio do
planejamento tributrio, de terem reduzidos os gravames fiscais que
recaem sobre eles. Duas das formas mais recorrentes de planejamento
tributrio, conforme evidenciado, so o treat# shopping e o rule
shopping.
O rule shopping consiste no em buscar a aplicao do
tratado, mas sim assegurar que a qualificao de um rendimento
previsto na conveno seja categorizada como uma espcie que traga
um regime tributrio mais favorvel ao sujeito passivo.
,3-
O professor italiano Carlo Garbarino distingue o treat#
shopping do rule shopping, enquanto no primeiro o abuso dos tratados
ocorre mediante um tipo subjetivo tentativa de aplicao da
conveno a um sujeito no acobertado por aquela -, o rule shopping
configura um abuso do tipo objetivo, buscando articular o fato gerador
de modo a adequar-se conveno de acordo com suas pretenses.
,3,
No rule shopping o abuso dos tratados efetuado pelos
prprios beneficirios do tratado, que tentam buscar verdadeiras
vlvulas de escape, sempre com o intuito de buscar uma qualificao
que por vezes mostra-se evidentemente incompatvel com a verdadeira
natureza da matria que gere maiores benefcios fiscais.
Apesar de no constiturem manobras ilcitas, a quase
totalidade dos Estados abomina referidas condutas, buscando cada vez
mais instituir regras e medidas que tornem invivel a utilizao
daqueles.
Resta, portanto, aos Fiscos transnacionais, em
cooperao com os sujeitos passivos tributrios contribuintes , a
busca de uma soluo agradvel a ambos, a fim de que a dupla
1)
:%//+G%, !'li, #lberto 7e8a. &>e <imitation Clau"e" on :ene3it" in Double &a, Con4ention"],
im2artida el 2 de Iulio de 21 en el I 6eetin8 o3 /e"earc> =tudent" or8anizado 2or el International
:ureau o3 !i"cal Documentation @#m"terdamA.
1)1
G#/:#/I-%, Carlo. 6anuale di ta""azione internazionale. 6ilan, 2), 2.$)8.
138
tributao no se torne um bice ao exerccio da concorrncia tributria
dos Estados, nem lesione a capacidade contributiva dos sujeitos
envolvidos.
1;.1.1;. Estudo de caso
No presente estudo abordar-se-a o caso da empresa
Eagle Distribuidora de Bebidas S/A, no Recurso n. 148.709
proveniente do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais no
processo n. 16327.000112/2005-31, decidido em 19 de outubro de
2006, com relao a exigncia fiscal do mposto de Renda sobre a
Pessoa Jurdica RPJ, em decorrncia de uma Conveno firmada
entre Brasil e Espanha para evitar a dupla tributao e prevenir a
evaso fiscal em matria de mpostos sobre a Renda, segundo a qual
as empresas brasileiras que controlam empresas situadas na Espanha
no esto obrigadas a adicionar ao seu lucro lquido para efeito de
determinao do lucro real os lucros auferidos pela controlada no
exterior. Em face do artigo 2., 4., da Conveno, o mesmo
tratamento tributrio do mposto de Renda de Pessoa Jurdica (RPJ)
aplica-se Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), pois, no
obstante a denominao diversa e a destinao especfica,
substancialmente semelhante ao imposto de renda das pessoas
jurdicas, porque incide essencialmente sobre a mesma base de
clculo: o lucro.
13.1.13.1. Fato
Em 20 de janeiro de 2005 foi lavrado autos de infrao
139
para exigncia de crditos tributrios relativos ao mposto de Renda de
Pessoa Jurdica (RPJ) e Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL) do ano-calendrio de 2002, compreendendo, alm dos tributos,
multa por lanamento de ofcio e juros de mora, contra a empresa
Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.
A irregularidade apontada no auto de infrao decorreu
do no oferecimento tributao de lucros auferidos no exterior. A
infrao derivou do descumprimento do pargrafo nico, do artigo 74,
da Medida Provisria 2.158-35, que determina:
%" lucro" a2urado" 2or controlada ou coli8ada no e,terior at'
31 de dezembro de 21 "ero con"iderado" di"2onibilizado"
em 31 de dezembro de 22, "al4o "e ocorrida, ante" de"ta
data, 5ual5uer da" >i2Cte"e" de di"2onibilizao 2re4i"ta" na
le8i"lao em 4i8or.
Sntese dos fatos:
- Em 28 de dezembro de 1998, a empresa Eagle
Distribuidora de Bebidas LTDA., foi transformada em Eagle
Distribuidora de Bebidas S.A., seus acionistas Companhia Cervejaria
Brahma e Cervejarias Reunidas Skol Caracu S.A.
- Em 30 de abril de 1999, o Capital Social da empresa foi
aumentado mediante capitalizao da empresa Jalua S.A., localizada
no Uruguai, cidade de Montevideo, representando 10% do Capital
Social desta, cuja titularidade era da Companhia Cervejaria Brahma.
- No ano de 2000, ocorreu a alienao onerosa da
empresa que se passou a chamar Eagle Distribuidora de Bebidas S.A.
que detm 99,9999995% da Jalua S.A., e a Companhia Brasileira de
Bebidas, 0,0000005% e em 1 de junho de 2001, deliberou-se o
aumento do Capital Social da empresa atravs de aporte de capital
mediante emisso de aes integralmente subscritas pela Companhia
de Bebidas das Amricas AMBEV.
- Em 21 de dezembro de 2001, em reunio realizada em
14
Montevideo, Uruguai, decidiu-se transferir o domiclio da empresa para
Santa Cruz de Tenerife, lhas Canrias, Espanha e adotar a forma da
empresa como sociedade mercantil de responsabilidade limitada,
alterar sua denominao para Jalua Spain, S.L. e transformar o Capital
Social de real (R$) para euro (C).
- Em 02 de outubro de 2000, a Jalua S.A. aliena aes
de sua titularidade, equivalente a 99,9996% do Capital Social da
Brahmaco nternational Limited, sediada em Gibraltar, Eagle
Distribuidora de Bebidas S.A.
- Os lucros contabilizados at 31/12/2001 so
considerados disponibilizados em 31/12/2002. Conforme declaraes
de mposto de Renda de Pessoa Jurdica (RPJ) da Eagle Distribuidora
de Bebidas S.A., nenhum valor a ttulo de lucros obtidos no exterior foi
disponibilizado.
Sntese das empresas envolvidas:
a) Eagle Distribuidora de Bebidas (brasileira) - Eagle
b) Companhia Cervejaria Brahma (brasileira) - Brahma
c) Jalua (uruguaia, posteriormente Jalua Spain,
espanhola) - Jalua
d) Bramahco (Gibraltar) - Bramahco
e) Monthiers (uruguaia) - Monthiers
f) CCBA (Argentina) - CCBA
Os detentores do capital da Eagle Distribuidora de
Bebidas Ltda eram Companhia Cervejaria Brahma e Cervejarias
Reunidas Skol Caracu S.A e, a partir de 11/06/2001, passou a ser a
Companhia de Bebidas das Amricas - Ambev.
141
13.1.13.2. .rito do )rocesso administrati-o
a) A tributao por disponibilizao ficta dos lucros
apurados no exterior viola a Constituio e o artigo 43, caput e seu
2., do Cdigo Tributrio Nacional, a impossibilidade da tributao dos
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior por
disponibilizao ficta.
b) A mera realizao do lucro por empresa controlada
evidenciada no balano no resulta imediato aumento de riqueza do
scio/acionista. A natureza do direito aos lucros pelos investidores
direito futuro no deferido, condicional, ou mera expectativa de direito.
No se trata de direito de crdito imediato, pois sua aquisio se
subordina a fatos ou condies falveis. Somente quando surge o
direito ao dividendo pela deliberao da companhia atravs do rgo
competente o direito expectativo transforma-se em direito ao crdito.
c) A norma contida no artigo 74, da Medida Provisria
n. 2.158-35, instituiu a exigncia de imposto de renda com base em
mera previso de futura ocorrncia de fato jurdico tributrio incerto, e
imps uma base de clculo distorcida, e distanciada da realidade.
d) A tributao por disponibilizao ficta em 31/12/2002
dos lucros apurados no exterior nos anos-calendrio 2000 e 2001
implica dar efeito retroativo ao pargrafo nico, do artigo 74, da Medida
Provisria n. 2.158-34/2001, com violao aos princpios da segurana
jurdica, da irretroatividade e da anterioridade nonagesimal das leis que
modificam a Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL). A
impossibilidade do pargrafo nico, do artigo 74, alcanar lucros
apurados antes da data em que entrou em vigncia.
e) No pode a fiscalizao pretender que se adicione ao
lucro lquido apurado em 31/12/2002 os lucros ainda no
disponibilizados, gerados pelas coligadas e controladas no exterior em
142
perodos anteriores a 27/07/2001, pois nesse perodo o artigo 74, da
Medida Provisria n. 2.158-35, ainda no existia e a apurao de
lucros no era considerada hiptese de disponibilizao.
f) Por ser terceira pessoa em relao coligada ou
controlada no exterior no tem livre, imediata e incondicional
disponibilidade sobre o montante relativo aos lucros auferidos pela sua
controlada/coligada no exterior, cuja distribuio fica sujeita
legislao do pas onde esto situadas e depender, ainda, de
deliberao dentro da prpria empresa.
g) A exigncia fiscal do mposto de Renda da Pessoa
Jurdica no pode prosperar por fora de disposies expressas da
Conveno firmada entre Brasil e Espanha para evitar a dupla
tributao e prevenir a evaso fiscal em matria de mpostos sobre a
Renda, segundo a qual as empresas brasileiras que controlam
empresas situadas na Espanha no esto obrigadas a adicionar ao seu
lucro lquido para efeito de determinao do lucro real os lucros
auferidos pela controlada no exterior. Em face do artigo 2., 4. da
Conveno, o mesmo tratamento tributrio do mposto de Renda da
Pessoa Jurdica aplica-se Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL), pois, no obstante a denominao diversa e a destinao
especfica, substancialmente semelhante ao imposto de renda das
pessoas jurdicas, porque incide essencialmente sobre a mesma base
de clculo: o lucro.
13.1.13.3. Deciso do )rocesso administrati-o tributrio
mpende destacar que o processo administrativo
tributrio foi julgado procedente e mantido a cobrana, em sntese:
143
a) Para fim de determinao da base de clculo do
mposto de Renda e da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido
(CSLL), nos termos do artigo 25, da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro
de 1995, e do artigo 21, da Medida Provisria n. 2.158-34/2001, os
lucros auferidos por controlada ou coligada no exterior at 31 de
dezembro de 2001 sero considerados disponibilizados em 31 de
dezembro de 2002, salvo se ocorrida, antes desta data, qualquer das
hipteses de disponibilizao previstas na legislao em vigor.
b) Sujeitam-se incidncia do imposto de renda os
lucros e dividendos recebidos por residentes ou domiciliados no Brasil,
decorrentes de participao em Entidad de Tenencia de Valores
Extranjeros ETVE (empresas constitudas na Espanha com
determinados benefcios fiscais, entre eles a no tributao dos
dividendos distribudos aos acionistas no residentes), regulada pela
Lei Espanhola do mposto de Sociedades, no se aplicando o disposto
no pargrafo 4., do artigo 23, da Conveno nternacional Brasil-
Espanha destinada a Evitar a Dupla Tributao e Prevenir a Evaso
Fiscal em matria de mposto sobre a Renda, promulgada pelo Decreto
n. 76.975, de 1976. Este entendimento aplica-se aos fatos geradores
ocorridos a partir de 1 janeiro de 1996.
c) Os crditos de imposto de renda pagos no exterior,
relativos a lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no
exterior, somente sero compensados com o imposto devido no Brasil,
se referidos lucros, rendimentos e ganhos de capital forem computados
na base de clculo do imposto, no Brasil, at o final do segundo ano-
calendrio subsequente ao de sua apurao (Lei n. 9.532, de 1997,
artigo 1., 4.).
d) A arguio de ilegalidade e inconstitucionalidade da
lei ou ato normativo federal no oponvel na esfera administrativa,
pois tais matrias esto afetas exclusivamente ao Poder Judicirio, em
144
face do princpio da Unidade de Jurisdio.
13.1.13.4. &az8es do recurso
A empresa interps recurso ao Conselho Administrativo
de Recursos Fiscais, sob os seguintes fundamentos:
a) Nulidade do auto de infrao: lanamento a partir de
levantamento mal elaborado: 1) lanamento de RPJ e CSLL sobre
lucro inexistente: necessidade de compensao dos prejuzos de 2002;
2) Desconsiderao do imposto pago no exterior:
b) Aplicao do tratado firmado entre Brasil e Espanha
para evitar a dupla tributao empresa Jalua.
c) Da compensao de prejuzos
13.1.13.!. Deciso do recurso
A Medida Provisria n. 449, de 3 de dezembro de 2008,
criou o Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, colegiado,
paritrio, integrante da estrutura do Ministrio da Fazenda, com
competncia para julgar recursos de ofcio e voluntrios de deciso de
primeira instncia, bem como recursos especiais, sobre a aplicao da
legislao referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
analisando o caso decidiu:
- Trata-se da tributao dos lucros auferidos pela
empresa Eagle Distribuidora de Bebidas S/A nos anos-calendrio de
2000 e 2001, por intermdio de suas controladas no exterior, Jalua e
14)
Brahmaco. A matria de tributao dos lucros auferidos por intermdio
de controlada no exterior foi sucessivamente tratada no ordenamento
ptrio nas Leis n. 9.249/95 e 9.532/97 e na Medida Provisria n.
2.158-35, de 2001.
- Anteriormente edio do artigo 25, da Lei n.
9.249/95, para as pessoas jurdicas, a lei brasileira exclua da
tributao, no Brasil, os rendimentos produzidos no exterior, pelo
princpio da universalidade.
- O artigo 25, da Lei n. 9.249/95, determinou que os
lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior deveriam
ser computados na determinao do lucro real das pessoas jurdicas
correspondente ao balano levantado em 31 de dezembro de cada
ano.
- O disciplinamento da matria, por meio da nstruo
Normativa da SRF n. 38/96, observou a regra prevista no caput, do
artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional, segundo o qual o fato gerador
do imposto a disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou
proventos. A nstruo Normativa da SRF n. 38/96, veio disciplinar a
lei, como norma de integrao, numa interpretao "conforme" o
Cdigo Tributrio Nacional e a Constituio Federal de 1988.
- O 1., do artigo 1., da Lei n. 9.532/97, preceitua que
os lucros auferidos no exterior por intermdio de filiais, sucursais,
controladas ou coligadas sero adicionados ao lucro lquido para
determinao do lucro real correspondente ao balano levantado no dia
31 de dezembro do ano-calendrio em que tiverem sido
disponibilizados para a pessoa jurdica domiciliada no Brasil,
considerando-se os lucros disponibilizados para a empresa no Brasil,
no caso de coligadas ou controladas, pelo pagamento ou crdito em
conta representativa de obrigao da empresa no exterior, conforme
definido no artigo 2.
146
- Tem-se, assim, que na vigncia da Lei n. 9.249/95 e
da Lei n. 9.532/97, em relao aos lucros auferidos por intermdio de
coligadas e controladas, o fato gerador ocorria com o pagamento ou
crdito, conforme disciplinado pelos 1. e 2., do artigo 2, da
nstruo Normativa da Secretria da Receita Federal n. 38/96 e no
1., do artigo 1., da Lei n. 9.532/97.
- Enquanto o fato gerador ficou representado pelo
pagamento ou crdito (ainda que ficto, conforme nstruo Normativa
da SRF n. 38/96 e Lei n. 9.532/97), o objeto da tributao eram os
dividendos.
- Por determinao legal, qualquer que seja a opo de
pagamento do contribuinte (lucro real trimestral ou lucro real anual),
considera-se ocorrido o fato gerador em 31 de dezembro do ano em
que ocorreu a disponibilizao.
- A Lei Complementar n. 104, de 10 de janeiro de 2001,
incluiu dois pargrafos no artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional,
sendo que o 2. dispe:
Y 2.S -a >i2Cte"e de receita ou de rendimento oriundo" do
e,terior, a lei e"tabelecer( a" condi;e" e o momento em 5ue
"e dar( "ua di"2onibilidade, 2ara 3in" de incid0ncia do im2o"to
re3erido ne"te arti8o.
- Com base na nova redao do Cdigo Tributrio
Nacional, foi editado o artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35:
#rt. $4. 1ara 3im de determinao da ba"e de c(lculo do
im2o"to de renda e da C=<<, no" termo" do art. 2) da <ei n.S
9.249, de 26 de dezembro de 199), e no art. 21 de"ta 6edida
1ro4i"Cria, o" lucro" au3erido" 2or controlada ou coli8ada no
e,terior "ero con"iderado" di"2onibilizado" 2ara a
controladora ou coli8ada no :ra"il na data do balano no 5ual
ti4erem "ido a2urado", na 3orma do re8ulamento
- Para os lucros apurados at 31 de dezembro de 2001
por controlada ou coligada no exterior, o pargrafo nico, do artigo 74,
estabeleceu regra de transio, determinando que seriam eles
14$
considerados disponibilizados em 31 de dezembro de 2002, salvo se
ocorrida, antes desta data, qualquer das hipteses de disponibilizao
previstas na legislao em vigor.
- Na legislao anterior, a efetiva distribuio dos lucros
era pressuposto para a ocorrncia do fato gerador. Para que os lucros
pudessem ser transferidos para conta representativa de passivo
exigvel da controlada ou coligada no exterior, ou creditados em conta
bancria da controladora ou coligada no Brasil, ou entregue a
representante da beneficiria, ou remetidos em favor da beneficiria, ou
ter seu valor empregado em favor a beneficiria, era necessrio que,
antes, tivessem sido distribudos sob forma de dividendos. Assim, a
partir da MP n. 2.158/2001, a tributao passou a incidir no mais
sobre os lucros efetivamente disponibilizados (dividendos distribudos),
mas sobre os lucros apurados no balano.
- Muito embora tanto a legislao precedente como a
MP n. 2.158-35 usem a expresso "sero considerados
disponibilizados", na legislao anterior essa expresso tem a
conotao de presuno legal, enquanto na nova legislao a
conotao de fico legal.
152
Essa uma diferena relevante porque,
enquanto as presunes se baseiam no que ordinariamente acontece,
a fico se baseia naquilo que se sabe, com certeza, no ter
acontecido. A alterao trazida com a MP n. 2.158-35 foi
regulamentada pela nstruo Normativa da SRF n. 213/2002, que no
7., do artigo 1., dispe:
Y $.S %" lucro", rendimento" e 8an>o" de ca2ital de 5ue trata
e"te arti8o a "erem com2utado" na determinao do lucro real
e da ba"e de c(lculo de Contribuio =ocial "obre o <ucro
<.5uido @C=<<A, "ero con"iderado" 2elo" "eu" 4alore" ante"
de de"contado o tributo 2a8o no 2a." de ori8em.
- Na legislao precedente, os valores tributados eram
os pagos ou creditados. Embora no se tratasse, necessariamente, de
1)2
!ico *ur.dica ocorre 5uando o direito a""ume uma realidade 5ue ' di4er8ente da realidade 3."ica.
148
pagamento ou crdito efetivo, somente os valores j lquidos do
imposto pago no pas de origem ou de qualquer outra destinao
estatutria ou legal poderiam ser utilizados nas situaes definidas na
lei como caracterizadoras do pagamento ou crdito. Conclui-se que o
que se tributavam eram realmente os dividendos (lucros distribudos).
- Na nova situao, ao determinar que os lucros so
computados pelos seus valores integrais, sem o desconto do tributo
pago no pas de origem, fica claro que o a tributao no recai sobre
dividendos distribudos, pois no se distribuem dividendos em valor
superior ao lucro disponvel para distribuio.
- Assim, resta caracterizado que o fato em analise se
subsume regra do artigo 74, da MP n. 2.158-35/2001, qual seja: Nos
anos-calendrio de 2000 e 2001 a recorrente auferiu lucros no exterior
por intermdio de suas controladas Jalua e Brahmaco. Como at 31 de
dezembro de 2002 no ocorreu nenhuma das hipteses de
disponibilizao previstas na Lei n. 9.532/97, ocorre a disponibilizao
ficta em 31/12/2002, para efeito de tributao.
- Como no cabe a este rgo integrante do Poder
Executivo deixar de aplicar lei legitimamente inserida no ordenamento
ptrio, em princpio, sem outras indagaes, seria legtima a exigncia.
- A Recorrente invoca o acordo internacional firmado
entre Brasil e a Espanha, que deve ser observado em relao aos
lucros aferidos por intermdio de sua controlada situada na Espanha
(Jalua), e que tem disposies especificas para regular a tributao de
lucros (artigo 7.) e de dividendos (artigo 10.).
- Sendo o conceito de lucro mais abrangente que o de
dividendos, a apreciao da questo demanda a definio prvia da
possibilidade de os rendimentos sobre os quais se est exigindo a
tributao serem particularizados como dividendos. Alm disso,
envolve a anlise dos artigos 7., 10. e 23 da Conveno
149
Brasil/Espanha, bem como do artigo 3, que trata das disposies gerais
sobre definies.
Dispem os artigos 3., 7., 10. e 23, do tratado
internacional:
#/&IG% 3.S
De3ini;e" 8erai"
@...A
2.S 1ara a a2licao da 2re"ente Con4eno 2or um +"tado
Contratante, 5ual5uer e,2re""o 5ue no "e encontre de outro
modo de3inida ter( o "i8ni3icado 5ue l>e ' atribu.do 2ela
le8i"lao de""e +"tado Contratante relati4a ao" im2o"to" 5ue
"o ob*eto da Con4eno, a no "er 5ue o conte,to im2on>a
inter2retao di3erente.
#rti8o $.S
<ucro da" +m2re"a"
1.S %" lucro" de uma em2re"a de um +"tado Contratante "C
"o tribut(4ei" ne""e +"tado, a no "er 5ue a em2re"a e,era
"ua ati4idade no outro +"tado Contratante 2or meio de um
e"tabelecimento 2ermanente a. "ituado. -o ltimo ca"o, o"
lucro" da em2re"a "ero tribut(4ei" no outro +"tado, ma"
unicamente na medida em 5ue 3orem atribu.4ei" a e""e
e"tabelecimento 2ermanente.
#rti8o 1.S
Di4idendo"
1.S %" di4idendo" 2a8o" 2or uma "ociedade re"idente de um
+"tado Contratante a um re"idente do outro +"tado
Contratante "o tribut(4ei" ne""e outro +"tado.
2.S &oda4ia, e""e" di4idendo" 2odem "er tributado" no +"tado
Contratante onde re"ide a "ociedade 5ue o" 2a8a, e de acordo
com a le8i"lao de""e +"tado, ma" o im2o"to a""im
e"tabelecido no 2oder( e,ceder 1)j do montante bruto do"
di4idendo".
+"te 2ar(8ra3o no a3etar( a tributao da "ociedade com
re3er0ncia ao" lucro" 5ue deram ori8em ao" di4idendo" 2a8o".
3.S % di"2o"to no" 2ar(8ra3o" 1 e 2 no "e a2lica 5uando o
bene3ici(rio do" di4idendo", re"idente de um +"tado
Contratante, ti4er, no outro +"tado Contratante de 5ue '
re"idente a "ociedade 5ue 2a8a o" di4idendo", um
e"tabelecimento 2ermanente a 5ue e"ti4er li8ada a
2artici2ao 8eradora do" di4idendo". -e"te ca"o, "ero
a2lic(4ei" a" di"2o"i;e" do #rti8o $.
#/&IG% 23
6'todo" 2ara eliminar a du2la tributao
1.S [uando um re"idente de um +"tado Contratante receber
1)
rendimento" 5ue, de acordo com a" di"2o"i;e" da 2re"ente
Con4eno, "e*am tribut(4ei" no outro +"tado Contratante, o
2rimeiro +"tado, re""al4ado o di"2o"to no" 2ar(8ra3o" 2, 3 e 4,
2ermitir( 5ue "e*a deduzido do im2o"to 5ue cobrar "obre o"
rendimento" de""e re"idente, um montante i8ual ao im2o"to
"obre a renda 2a8o no outro +"tado Contratante.
&oda4ia, o montante deduzido no 2oder( e,ceder a 3rao do
im2o"to "obre a renda, calculado ante" da deduo,
corre"2ondente ao" rendimento" tribut(4ei" no outro +"tado
Contratante.
% di"2o"to ne"te 2ar(8ra3o "e a2lica, na +"2an>a, tanto ao"
im2o"to" 8erai" como ao" im2o"to" a conta.
2.S 1ara a deduo mencionada no 2ar(8ra3o 1, o im2o"to
"obre o" *uro" e Wro?altie"W "er( "em2re con"iderado como
tendo "ido 2a8o com a" al.5uota" de 2j e 2)j
re"2ecti4amente.
3.S [uando um re"idente da +"2an>a receber di4idendo" 5ue,
de acordo com a" di"2o"i;e" da 2re"ente Con4eno, "e*am
tribut(4ei" no :ra"il, a +"2an>a i"entar( de im2o"to e"te"
di4idendo", 2odendo no entanto, ao calcular o im2o"to
incidente "obre o" rendimento" re"tante" de""e re"idente,
a2licar a al.5uota 5ue teria "ido a2lic(4el "e tai" di4idendo"
no >ou4e""em "ido i"ento".
4.S [uando um re"idente do :ra"il receber di4idendo" 5ue de
acordo com a" di"2o"i;e" da 2re"ente Con4eno "e*am
tribut(4ei" na +"2an>a, o :ra"il i"entar( de im2o"to e""e"
di4idendo".
- Assim:
a) De acordo com o artigo 7., os lucros de sociedade
residente na Espanha, e no atribuveis a atividades exercidas por
intermdio de estabelecimento permanente no Brasil, s so tributveis
na Espanha. A tributao no Brasil poder ocorrer por ocasio do
pagamento sob forma de dividendos.
b) De acordo com o artigo 10., os dividendos pagos por
uma sociedade residente na Espanha a um residente no Brasil so
tributados no Brasil, podendo ser tambm tributados na Espanha de
acordo com a lei desse pas, at o limite de 15% do dividendo.
c) O artigo 23 s tem aplicao naqueles casos em que
o prprio acordo internacional admite a tributao pelos dois Estados
celebrantes. Seus 3. e 4. tratam, exatamente, da hiptese de
1)1
pagamento de dividendos, em que a conveno admite a tributao
pelos dois Estados.
- No presente caso, se definido que tais rendimentos no
podem ser particularizados como dividendos, enquadrando-se apenas
no conceito mais amplo de lucros, a tributao fica de imediato
afastada. Caso contrrio, os rendimentos se sujeitam s regras do
artigo 10. e do artigo 23.
- Dessa forma a tributao com fulcro no artigo 74, da
MP n. 2.158-35/2001 incide sobre o lucro das empresas, e no sobre
os dividendos. Nessa circunstncia, tendo em vista o artigo 7., da
Conveno, no pode haver tributao no Brasil dos lucros auferidos
por intermdio da Jalua, enquanto no disponibilizados, e consiste em
entender que o artigo 10. se destina apenas a regular a tributao na
fonte por parte do Estado de que a sociedade que paga residente.
Assim, se entende que o Estado de residncia do beneficirio livre
para tributar de imediato os lucros auferidos por intermdio da coligada
no exterior.
- Essa concluso se aplica, inclusive, Contribuio
Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), uma vez que o 4., do artigo 2.,
da Conveno determina sua aplicao a quaisquer impostos
substancialmente semelhantes que forem criados, seja por adio aos
impostos j existentes, seja em sua substituio. E este exatamente o
caso da Contribuio Social sobre o lucro lquido, substancialmente
semelhante ao imposto de renda, tendo ambos como ponto de partida
o lucro lquido do exerccio.
- Na deciso o Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais rejeitou a preliminar de nulidade e, no mrito, deu provimento
parcial ao recurso para, excluir da matria tributvel os lucros auferidos
por intermdio da empresa espanhola Jalua.
1)2
13.1.13.,. 7r%tica
O presente caso aborda diversas questes,
fundamentadas nas Leis n. 9.249/1995 e 9.532/1997; no artigo 74, da
Medida Provisria n. 2.158-35; e, Conveno firmada entre Brasil e
Espanha para evitar a dupla tributao e prevenir a evaso fiscal em
matria de mpostos sobre a Renda.
certo que at o ano 1995, vigia no Brasil o princpio da
territorialidade em matria tributria, assim somente os lucros auferidos
no Brasil estavam sujeitos incidncia do imposto, estava excluidos da
tributao a renda auferida no exterior.
Em 26 de dezembro de 1995, com a edio da Lei n.
9.249, o Brasil passou a adotar o princpio da universalidade ou
tributao em bases universais (worldwide income taxation), pelo qual
todos os rendimentos auferidos no exterior por pessoas residentes ou
domiciliadas no Brasil, passaram a ser tributados no territrio brasileiro:
#rt. 2). %" lucro", rendimento" e 8an>o" de ca2ital au3erido"
no e,terior "ero com2utado" na determinao do lucro real
da" 2e""oa" *ur.dica" corre"2ondente ao balano le4antado em
31 de dezembro de cada ano.
A Secretaria da Receita Federal para regulamentar a Lei
n. 9.249/95, editou a nstruo Normativa n. 38/1996, e acabou por
inovar em alguns aspectos, especialmente no que se refere ao
momento para reconhecimento das receitas auferidas no exterior,
criando um verdadeiro diferimento da tributao dos lucros das
sociedades estrangeiras, determinando sua disponibilizao no mais
no fechamento do balano de cada ano, conforme previsto pela Lei n.
9.249/1995, mas, apenas, quando efetivamente pagos ou creditados
para empresa controladora.
Ainda, trouxe outras hipteses a nstruo Normativa n.
38/1996, que caracterizariam a realizao do lucro auferido por
1)3
sociedade estrangeira controlada, dentre as quais, a alienao do
patrimnio pela empresa brasileira (artigo 2., 9.), cerne da
discusso trazida baila nesta ocasio.
A Lei n. 9.532, publicada em 10 de dezembro de 1997,
cujo artigo 1. revogou as disposies veiculadas na nstruo
Normativa n. 38/1996, ou seja, estabeleceu que o momento para
adio, ao lucro lquido, dos resultados positivos, auferidos por
empresa estrangeira, seria no fechamento do balano do ano em que
pago ou creditado tais valores sociedade brasileira. No repetiu,
todavia, a hiptese de alienao do patrimnio da empresa controlada
como momento para realizao dos lucros ainda no distribudos.
#rt. 1e. %" lucro" au3erido" no e,terior, 2or interm'dio de
3iliai", "ucur"ai", controlada" ou coli8ada", "ero adicionado"
ao lucro l.5uido, 2ara determinao do lucro real
corre"2ondente ao balano le4antado no dia 31 de dezembro
do ano9calend(rio, em 5ue ti4erem "ido di"2onibilizado" 2ara
a 2e""oa *ur.dica domiciliada no :ra"il.
A Lei Complementar n. 104/2001, inseriu o 2., ao
artigo 43, do Cdigo Tributrio Nacional:
#rt. 43. % im2o"to, de com2et0ncia da Hnio, "obre a renda e
2ro4ento" de 5ual5uer natureza tem como 3ato 8erador a
a5ui"io da di"2onibilidade econDmica ou *ur.dicaE
@...A
Y 2e -a >i2Cte"e de receita ou de rendimento oriundo" do
e,terior, a lei e"tabelecer( a" condi;e" e o momento em 5ue
"e dar( "ua di"2onibilidade, 2ara 3in" de incid0ncia do im2o"to
re3erido ne"te arti8o.
E o Poder Executivo editou a Medida Provisria n.
2.158-35/2001, cujo artigo 74, trouxe a seguinte redao:
#rt $4 9 1ara 3im de determinao da ba"e de c(lculo do
im2o"to de renda e da C=<<, no" termo" do art. 2) da <ei no
9.249, de 26 de dezembro de 199), e do art. 21 de"ta 6edida
1ro4i"Cria, o" lucro" au3erido" 2or controlada ou coli8ada no
e,terior "ero con"iderado" di"2onibilizado" 2ara a
controladora ou coli8ada no :ra"il na data do balano no 5ual
ti4erem "ido a2urado", na 3orma do re8ulamento.
1ar(8ra3o nico %" lucro" a2urado" 2or controlada ou
coli8ada no e,terior at' 31 de dezembro de 21 "ero
1)4
con"iderado" di"2onibilizado" em 31 de dezembro de 22,
"al4o "e ocorrida, ante" de"ta data, 5ual5uer da" >i2Cte"e" de
di"2onibilizao 2re4i"ta" na le8i"lao em 4i8or.
O dispositivo legal praticamente uma cpia do artigo
25, da Lei n. 9.249/1995, dispondo que o lucro auferido por empresa
controlada, coligada, filial ou sucursal no exterior ser considerado
como disponibilizado no momento do fechamento do balano em que
tiverem sido apurados. ncluiu ainda, que os lucros apurados at
31.12.2001 ainda no distribudos, assim deveriam ser considerados ao
final de 2002.
nmeras so as variveis que envolvem o processo de
compra e venda de uma companhia, no sendo verdade absoluta que
os lucros ainda no distribudos acrescero o valor das cotas cedidas.
A sociedade que aliena sua participao em outra, necessariamente
dispe dos lucros incorporados ao seu patrimnio lquido, razo pela
qual estaria subentendido na Lei n. 9.532/1997 a hiptese aventada no
artigo 2., 9., da nstruo Normativa n. 38/1996.
Esta equiparao entre alienao da participao
societria e disponibilizao dos lucros incorporados ao patrimnio
lquido, por criar verdadeira presuno, no poderia, sob nenhuma
hiptese, ser veiculada por ato infra-legal, muito menos quando tal
disposio afronta garantia assegurada ao contribuinte por lei.
Considerando, ainda, que a previso para
reconhecimento da disponibilizao do lucro auferido no exterior,
quando da alienao de participao societria, s foi trazida
novamente ao ordenamento jurdico com a edio da nstruo
Normativa n. 213/2002 - ato este devidamente lastreado pelo disposto
no artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-35/2001, o qual posterior
ao lanamento objeto do presente estudo de caso.
Quanto matria de violao ao tratado contra a dupla
tributao celebrado entre o Brasil e a Espanha.
1))
A impossibilidade de tributao dos lucros auferidos por
empresa controlada ou coligada na Espanha, em virtude da vedao
trazida pelo tratado contra dupla tributao assinado pelo Brasil,
internalizado pelo Decreto n. 76.975/1976.
Da leitura do disposto no artigo 74, da Medida Provisria
n. 2.158-35/2001, torna explcito que a mens legis , de fato, tributar
no Brasil o lucro auferido por empresa estrangeira, em ltima anlise, a
tributao da equivalncia patrimonial. Assim, este lucro no se
confunde com o conceito de dividendos.
Nessa esteira, nas relaes envolvendo Brasil e
Espanha, a eficcia do no artigo 74, da Medida Provisria n. 2.158-
35/2001 encontra bice no 1., do artigo 7., do Decreto n.
76.975/1976 (promulgou a conveno para evitar a dupla tributao
entre estes dois pases) que preceitua a regra estabelecida pelo
princpio da fonte, reservando a competncia tributria ao pas em que
produzida a riqueza. Assim, o lucro (resultado contbil) de uma
empresa, s tributvel no Estado em que sediada, salvo se exercer
atividade no outro pas por meio de estabelecimento permanente,
hiptese em que os lucros apurados pelo estabelecimento sofrero a
tributao pelo Estado em que se encontra fixada.
Ainda, no se aplica ao presente caso o disposto no
artigo 10 c/c artigo 23, ambos do Decreto n. 76.975/76.
O 1., do artigo 10, do tratado internacional Brasil-
Espanha estabelece que os dividendos pagos por uma sociedade
residente de um Estado (Espanha) a um residente em outro Estado
(Brasil) sejam tributveis neste Estado (Brasil), no presente caso, o
lanamento refere-se tributao de lucro e no de dividendo pago.
O 4., do artigo 23, do Decreto n. 76.975/1976,
expresso ao estabelecer que os dividendos recebidos por um residente
no Brasil, quando tributados na Espanha, no sero aqui tributados,
1)6
porquanto isentos.
Corrobora esta determinao o disposto no Ato
Declaratrio nterpretativo SRF n. 6/2002, segundo o qual esta regra
de iseno no se aplica apenas as Entidad de Tenencia de Valores
Extranjeros - ETVE, mantendo-se, portanto, a regra de iseno para as
demais companhias.
1;.2. 2udana de resid/ncia
Pessoas fsicas ou jurdicas com importante capacidade
econmica fixam seu domiclio em parasos fiscais ou em pases que
de alguma maneira se obtenha um aprecivel desconto das obrigaes
tributrias, ainda que sigam mantendo a maioria de seus laos
pessoais e econmicos no pas de origem. Um exemplo tpico so os
artistas e esportistas famosos.
O critrio de tributao baseado na residncia dos
contribuintes, a estes bastaria uma mudana de residncia para fugir
da tributao.
1;.3. 6ociedades de resse'uros
O Resseguro realizado em todos os pases do mundo
e, entre outras funes, utilizado quando uma companhia seguradora
assume um contrato de seguro superior sua capacidade financeira e
necessita repassar esse risco, ou parte dele, a uma Resseguradora.
Uma proteo de Resseguro tambm costuma ser adquirida no intuito
de aumentar a capacidade de reteno das seguradoras, ampliarem a
liquidez do mercado, oferecer proteo contra riscos catastrficos,
1)$
estabilizar a sinistralidade e ampliar conhecimentos de subscrio.
No caso do Brasil, de uma forma um pouco diferenciada
do restante do mundo, em funo do monoplio de resseguros, essas
colocaes so submetidas pela Seguradora anlise do RB Brasil Re
rgo monopolista que, dependendo das caractersticas do risco,
define o seu grau de participao e pode utilizar os servios de
corretoras (4ro0er) para colocao do excedente junto a uma ou mais
Resseguradoras externas.
Quando resulta a uma sociedade onerosidade satisfazer
as obrigaes dos contratos de seguros e ela se encontra situada em
um pas com alta tributao que no admite esse custo como gastos
dedutveis, a empresa pode constituir uma filial em outro pas que
assegure essa deduo. No caso deste pas ser considerado um
paraso fiscal, os benefcios estaro isentos de tributao.
No Brasil o ressegurador estrangeiro no poder ser
uma empresa sediada em paraso fiscal. Consideram-se parasos
fiscais os pases ou dependncias que no tributam a renda ou que a
tributam alquota inferior a 20%, ou, ainda, cuja legislao interna
oponha sigilo relativo composio societria de pessoas jurdicas ou
sua titularidade.
1;.4. $rans!orte mar4timo
Se se trata do registro de navios em paraso fiscal ou em
um pas ao que possam ser transferidos os benefcios a um paraso
fiscal, atravs de contrato de aluguel ou frete.
Aproximadamente 55% (cinquenta e cinco) da frota
1)8
mundial operam com bandeira de convenincia ou com segundos
registros. So situaes semelhantes a parasos fiscais, que permitem
operaes com ampla liberdade, sem burocracias nem maiores
controles, e totalmente livre de impostos.
Caracterizando a concorrncia desleal pelo regime de
desigualdade, pois operando navios de bandeira brasileira, atendendo
a toda legislao brasileira, pagando impostos, e ainda sofrendo com a
incidncia do chamado "Custo Brasil, no h base equnime para
haver concorrncia justa com os navios estrangeiros, especialmente de
bandeira de convenincia e de segundo registro.
1;.5. 6u#ca!itali(ao
a contribuio de capital que uma sociedade faz a
outra, situada em distinto pas, pela forma de um emprstimo, de tal
maneira que os juros sejam dedutveis onde a tributao mais alta. A
isso se une que os benefcios distribudos tenham sido previamente
tributados, o que no ocorre com os juros. Recebe este nome porque a
proporo dos recursos alheios da sociedade frente aos recursos
prprios so superiores a que existiria de tratar-se de sociedades no
vinculadas.
1)9
11. De*esa contra o dum!in'
Denomina dumping a poltica de vender produtos no
mercado internacional a preos inferiores ao de custo, com o objetivo
de quebrar os competidores e obter o monoplio. Trata-se de uma
prtica desleal e animada no poucas vezes por razes de predomnio
poltico e econmico.
As leis que estabelecem medidas antidumping no so
mais que manifestaes de legtima defesa da economia interna.
A manobra facilmente detectvel, j que o valor de
venda de um produto no pas de importao esta abaixo do praticado
no pas de exportao. A importao de mercadorias a preo irrisrio
causa graves problemas atividade comercial e industrial local. Ao
alterar o princpio segundo o qual esto vedadas as prticas comerciais
desleais por alterar as leis bsicas da concorrncia, se faz necessrio
tomar medidas protetoras.
O trmite para solicitar proteo do Estado requer uma
investigao que pode ser solicitada por um setor representativo da
produo, tem que demonstrar dois extremos:
a) Que se est produzindo um dano indstria;
b) Que tem nexo de causa e efeito, entre as importaes
desleais e o dano padecido pela indstria.
Considera-se o denunciante como representativo com
base na terminologia e esprito do Congresso ntidumping do GATT,
Organizao Mundial do Comrcio OMC, quando a denncia esteja
apoiada por residentes nacionais que representem uma poro
significativa da produo nacional total. O procedimento para solicitar
16
abertura de investigao de um pressuposto dumping que afete a
indstria nacional, assim como todas suas etapas e a aplicao ou no
de medidas antidumping e provisionais ou definitivas.
Cabe destacar que os direitos antidumping no tem
carter protecionista das leis de mercado. As indstrias nacionais,
apoiadas por seus Estados devem enfrentar as prticas depredatrias
que dia a dia se v no mercado, no qual se chegam a importar bens
com valores verdadeiramente absurdos e que no respondem a
nenhum parmetro srio de nvel internacional.
161
12. 7oncorr'ncia tributria noci-a
Como consequencia do processo de globalizao, se
tem gerado cruciais desafios para os governos. Alguns deles so:
a) como distribuir as despesas dos ajustes estruturais
necessrios para neutralizar os fatores negativos da globalizao;
b) como assegurar a proteo necessria aos setores
mais frgeis da sociedade; e,
c) como assegurar que os governos mantenham a
suficiente soberania para determinar a estrutura de entradas e gastos
que mais convm a suas condies polticas, sociais e institucionais.
Resulta inegvel que a globalizao tem causados efeito
positivo no sistema de certos pases organizados, sendo, por exemplo,
uma das forcas motoras que tem levado as reformas fiscais centradas
na ampliao da base tributvel e a reduo das taxas tributrias.
Por outro lado, o incremento da liberao dos mercados
financeiros tem melhorado a repartio internacional de poupana e
capital, e tem reduzido para as empresas o custo do acesso ao capital.
Todavia, tem aumentado as possibilidades de evaso e eliso fiscal.
Neste novo contexto tem multiplicado os parasos fiscais e alguns
governos tm adotado regimes fiscais preferenciais com o fim de atrair
atividades mveis (por exemplo: as financeiras) e capital do exterior.
Ao no reagir energicamente contra estas tendncias
negativas, os governos esto obrigados a participar em uma
indesejvel concorrncia fiscal para atrair e reter atividades. Esta
poltica, na qual as decises sobre o lugar do estabelecimento e sobre
onde colocar investimentos com maior rentabilidade vem
162
principalmente infludas por razes fiscais, significa uma distoro do
fluxo de capital e da localizao de atividade produtiva, fazendo mais
difcil exerccio de concorrncia leal para atrair atividades econmicas
reais.
Como se isto fora pouco, se faz mais rdua arrecadao
de impostos sobre a renda das atividades mveis. Se no reduzem os
gastos para compensar estas perdas de entradas, se corre o risco de
ter que aumentar os impostos sobre o trabalho e as atividades mveis
(por exemplo: as indstrias).
Por isso que se tornam cada vez mais vorazes os
sistemas tributrios, o qual leva a evaso e ao encolhimento das bases
tributrias. Obviamente, se produz tambm um impacto negativo sobre
o emprego.
Alguns governos no tm permanecido inertes ante a
estes desafios, mas, at agora, a maioria destes tem atuado em geral
de maneira independente ou, nos melhores casos, de maneira bilateral
para proteger suas bases de tributao e polticas fiscais.
Neste novo contexto, a OCDE sugere que as aes no
somente refutem, seno que se complemente mediante cooperao
internacional multilateral intensa.
O impacto desta evoluo significativo. Estima-se, por
exemplo, que o investimento direto estrangeiro nos pases do chamado
G7,
153
em vrias jurisdies do Caribe e lhas do Pacfico Sul,
consideradas geralmente como jurisdies de baixa tributao, tem
multiplicado por mais de cinco no perodo de 1985-1994 superando os
U$ 2 bilhes, ritmo de progresso muito superior ao aumento do total
de investimentos diretos no estrangeiro.
Esta situao deveria encontrar seus limites e no seguir
1)3
+"tado" Hnido", /eino Hnido, Canad(, !rana, #leman>a, It(lia e Ia2o.
163
progredindo. Segundo a OCDE os pases do G7 e a Unio Europeia
sugerem que na atualidade se configura um clima poltico favorvel
para o enfoque comum na luta contra os parasos fiscais e outras
prticas fiscais nocivamente competitivas.
Resulta ilustrativo o informe da OCDE com o ttulo
Concorrncia fiscal nociva: um tema global emergente, apresentado em
27 e 28 de abril de 1998, em Paris, como resposta a petio que os
pases membros lhe efetuaram em 1996. O informe respectivo estava
acompanhado de dezenove recomendaes de ampla extenso contra
as prticas fiscais de concorrncia fiscal nociva. Luxemburgo e Sua
aderiram s recomendaes, produzindo informes adversos sobre elas.
Fez-se nfase em algo que j havia sido advertido: as especiais
ataduras de vrios pases membros com parasos fiscais.
164
13. O))s7ore com!anies
O que uma empresa offshore? Quem pode abrir?
Pessoas fsicas podem abrir?
Como asseverado, quanto maior a carga tributria
existente em certos pases, maior o interesse de empresas e pessoas
fsicas em fazer investimentos no exterior, atrados por inmeros
fatores, tais como: a) moeda forte; b) estabilidade econmica e poltica;
c) isenes fiscais ou impostos reduzidos sobre os rendimentos; d)
segurana, sigilo e privacidade nos negcios; e) liberdade de cmbio; f)
economia de custos administrativos; e, g) eventual acesso a
determinados tipos de financiamento internacional, a juros baixos.
Nos Estados caracterizados como tax havens nos quais
a lei facilita a aplicao de capitais estrangeiros, oferecendo uma
espcie de dumping fiscal, com alquotas fiscais muito baixas ou nulas,
as companhias comerciais constitudas nessas zonas livres
convencionou-se dar o nome ingls de offshore companies,
sociedade que est fora das fronteiras de um pas.
Uma offshore compan# pode ser conceituada como
entidade situada no exterior, sujeita a um regime legal diferente,
extraterritorial em relao ao pas de domiclio de seus associados.
Todavia, a expresso aplicada especialmente as
companhias constitudas em parasos fiscais, onde gozam de
privilgios tributrios.
O interesse do empresrio ou pessoa fsica, em uma
offshore, est ligado quase sempre, aos problemas relativos a
quantidade de carga tributria de seu pas, bem como, aos problemas
16)
relativos ao Direito das Sucesses.
"ffshore companies so organizaes com
personalidade jurdica prpria, no se confundindo com a
personalidade de seus scios, sendo que, suas atividades econmicas
tem como objetivo a produo ou circulao de bens ou de servios.
Hodiernamente, a utilidade primeira de uma companhia
constituda em zona de impostos nulos ou reduzidos no comrcio
internacional, visando oportunidade de economizar impostos nas
transaes de importao e exportao.
Exemplificando:
1) Se um grupo de empresrios sediado no territrio A
controla uma offshore no territrio B, poder exportar mercadorias para
a sua controlada no exterior, a preos de atacado. A offshore, no
territrio B, ser contratada para funcionar como uma distribuidora
comercial do grupo e poder re-exportar as mesmas mercadorias para
outros pases auferindo lucros isentos de impostos, resultantes da
diferena entre preo de compra e preo de revenda. Cumpre destacar,
que muitas vezes, os produtos no precisam ser fisicamente recebidos
pela offshore, mas podem ser embarcados diretamente para o
comprador final. A offshore pagar uma fatura para o vendedor e o
comprador final pagar outra fatura maior, contra ele emitida pela
offshore.
2) Pode-se utilizar uma offshore para importar matria-
prima ou produtos por atacado, a preos mais baixos, diretamente de
grandes fornecedores. Um grupo de empresas do mesmo ramo
associam-se para fundar uma offshore com objetivo de realizar
compras no mercado internacional de matria-prima para se
beneficiarem de economias de escala e de custos administrativos
reduzidos. Os produtos sero repassados para as empresas
associadas, com pequena margem de lucro, que servir para
166
capitalizar a firma no exterior e permitir a continuidade dos negcios.
Do ponto de vista fiscal, tais sistemas podem ser mais eficientes do que
uma associao de empresas no pas de origem.
Cumpre destacar que no Brasil existem diversas
restries ao planejamento, havendo que se obedecer s disposies
da Lei n. 9430/96 (Lei dos Preos de Transferncia) e as
correspondentes portarias da Receita Federal.
Para criar uma offshore, preciso estabelecer seus
objetivos e os requisitos legais exigidos para sua concretizao. A
escolha do pas onde ser constituda a entidade depender de
disposies legais vigentes no mesmo, devendo se averiguar, entre
outros, os seguintes fatores:
9 1roteo ao "i8ilo e 2ri4acidade do" ne8Ccio"
9 <e8i"lao tribut(ria, 2re4endo incid0ncia nula ou reduzida
de im2o"to" "obre rendimento" e "obre o2era;e" de com2ra e
4enda de mercadoria".
9 <iberdade cambial, "em re"tri;e" P com2ra e 4enda e P
tran"3er0ncia de di4i"a" 2ara 5ual5uer outro territCrio.
9 <e8i"lao banc(ria, 2ermitindo de2C"ito" em moeda" 3orte".
Ainda, o estudo sobre a legislao:
9 % 4alor do ca2ital m.nimo autorizado e inte8ralizadoM
9 [ual o nmero de admini"tradore" e,i8ido e 2o""ibilidade de
>a4er diretore" re"idente" 3ora do territCrioM
9 7iabilidade de emi""o de a;e" ao 2ortador, i"to 'E
tran"mi"".4ei" 2or "im2le" entre8a, "em e,i80ncia de
identi3icao do 2ro2riet(rio nem de tran"3er0ncia 3ormal 2or
documento e"critoM
9 <imite" de re"2on"abilidade" do" "Ccio" ou acioni"ta".
Para as pessoas fsicas, uma offshore interessante,
pois possibilita aplicaes financeiras, compra e venda de patrimnio
pessoal, e transmisso de herana sem os custos, discusses e
demoras inerentes a um inventrio. Tudo isso dentro de um ambiente
que garante sigilo, privacidade nos negcios, segurana, isenes
fiscais e eventual acesso a determinados tipos de financiamento
internacional, a juros reduzidos.
16$
Profissionais liberais tambm podem recorrer a essa
alternativa, recebendo pelos servios prestados por intermdio de uma
companhia offshore, como forma de aliviar a carga tributria referente
aos seus honorrios. Tambm os que querem explorar seus direitos
autorais podem constituir uma companhia offshore e entrar em contato
com licenciadores em todo o mundo.
Em suma, as operaes nos parasos fiscais, atravs de
uma offshore companies um instrumento imprescindvel para todos
aqueles que prestam servios, investem, ou mantm-se atrelado aos
complexos comerciais e industriais de nvel internacional, bem como,
nos casos de salvaguarda de interesses patrimoniais de pessoas
fsicas.
168
14. <oldin'
A expresso holding significa segurar, manter, controlar,
guardar, designa uma empresa que controla um grupo de outras
empresas atravs da posse da totalidade ou da parte dos respectivos
capitais sociais, empresas estas que podem ou no pertencer a
diversos setores de atividade.
Hodiernamente o conceito de holding est ligado a um
ato empresarial, pois seu objetivo a produtividade de suas empresas
controladas e no o produto que elas oferecem, como empresa
controladora tem como meta principal a rentabilidade.
Assim, o instituto surge como uma necessidade
profunda e atual de mercado, v.g., a fuso de dois bancos no sistema
financeiro ta e Unibanco; na regio centro-oeste uma prtica presente
no agro-negcio como processo de industrializao.
A holding uma empresa criada para administrar e
possui a maioria das aes ou quotas das empresas componentes de
determinado grupo.
A Lei das S/A contempla as sociedades holding no
captulo em que trata das sociedades coligadas, controladoras e
controladas.
A Lei n. 6.404/1976, no 3., do artigo 2., prev a
existncia das sociedades holding estabelecendo que a companhia
pode ter por objeto participar de outras sociedades, mesmo que no
prevista no estatuto, a participao facultada como meio de realizar o
objeto social, ou para beneficiar-se de incentivos fiscais.
Nada impede que as sociedades holding se revistam da
169
forma de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, ou de
outros tipos societrios, pois no reflete a existncia de um tipo
societrio especfico, mas sim a propriedade de aes ou quotas que
lhe assegure o poder de controle de outra ou de outras sociedades.
Muitas vezes as holding so apenas gestoras das
participaes sociais, praticando, nestes casos, um tipo especfico de
gesto, em que a empresa compra, vende e detm outras empresas
sem acrescentar qualquer valor s mesmas, conceitualmente so
sociedades gestoras criadas com o objetivo de administrar um grupo a
elas pertencente (e h uma forte vinculao com o conceito de
conglomerado).
1$
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