20 Modelos de relatrios para planejamento e controle de resultados: Estudo de caso em uma empresa industrial
Models of reports to the planning and results control: Case study in a industrial company
Graciela Dias Coelho Jones Mestre em Gesto de Negcios e Estratgia Empresarial, pela UFRJ. Professora na rea de Contabilidade e Finanas.
Karem Cristina Sousa Ribeiro Doutora em Administrao pela USP-SP. Professora da Universidade Federal de Uberlndia
Pablo Rogers Silva Mestre em Administrao pela Universidade Federal de Uberlndia. Professor da Universidade Federal de Uberlndia
Resumo O presente artigo tem como objetivo apresentar a relevncia do Sistema de Informaes Gerenciais como ferramenta essencial na elaborao de modelos de relatrios de acompanhamento da demonstrao do resultado do exerccio, para subsidiar o processo de tomada de deciso. Paralelamente, enfatiza-se a importncia da Contabilidade como principal fonte de informao para o planejamento e controle de resultados. A metodologia utilizada foi o estudo de caso, realizado em uma empresa industrial do ramo alimentcio, localizada no estado de Minas Gerais. Em termos de concluso obteve-se que a elaborao do modelo proposto de planejamento e controle de resultados permitiu verificao mais precisa do comportamento das variveis que compem o resultado da empresa nos perodos considerados pelo trabalho. Palavras-chave: Oramento Empresarial. Planejamento e Controle Financeiro. Sistemas de Informaes Gerenciais.
Abstract The present article has the objective to present the weightiness of management information system as an essential tool of elaboration reports models to following the exercise results demonstration to subsidize of the decision making process. At the same time, emphasizes the importance of the Accounting as the main source for information for the planning and results control. The methodology used is the case study, it carried out in a food industry, located in the State of Minas Gerais. The finding show that the development of the proposed model for planning and financial results permited exactly verification of the comportament of variables who compose the companys results, during the months considered by the work. Key-words: Budget. Planning and Financial Control. Management Information System
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21 1. INTRODUO
Planejar representa decidir-se antecipadamente. Decidir implica em optar por alternativas de aes excludentes, em funo de preferncias, disponibilidades, grau de aceitao ao risco etc. (FREZATTI, 2000, p.18). Fazendo a anlise inversa decidir antecipadamente significa planejar o prprio futuro, sendo que estes planos podem ser concebidos a nvel estratgico, administrativo ou operacional. A instabilidade dos mercados financeiros fez surgir, principalmente a partir das ltimas dcadas, a necessidade ttica das empresas planejarem antecipadamente os seus negcios. De acordo com Castor (2000, p.1), a crescente complexidade do ambiente estratgico, o aumento exponencial dos dados e informaes a respeito de variveis controlveis e incontrolveis, bem como a rapidez com que as mudanas ambientais se operam obriga adoo de instrumentos mais expeditos de coleta e interpretao de dados e informaes para reduzir os prazos de anlise ambiental no processo decisrio. Nesta esteira, o planejamento e controle financeiro se constitui em uma ferramenta poderosa dentro da empresa que busca a adaptao ao mercado, em vista da objetivao da minimizao dos custos organizacionais. Este estudo baseia-se na crena na importncia da informao com qualidade, bem como a sua adequada utilizao, para subsidiar a gesto econmico-financeira das empresas. Dessa forma, os Sistemas de Informaes so apresentados como determinantes para o sucesso do processo de planejamento e controle financeiro, e principalmente para instrumentalizar o processo de tomada de deciso. Dentre as premissas bsicas para o alcance do xito econmico-financeiro esperado por uma empresa est o alicerce num sistema de informao confivel, que assegure aos gestores o conhecimento das variveis mais expressivas na determinao dos seus resultados. Nesse sentido, o presente artigo visa propor um modelo-sntese para estruturao de planilhas de acompanhamento da demonstrao do resultado do exerccio com intuito de subsidiar o processo de tomada de deciso. Dessa forma, enfatiza-se a importncia da Contabilidade como instrumento de informao para o planejamento e controle financeiro. Em termos metodolgicos, aplicou-se o modelo-sntese proposto em uma empresa industrial do ramo alimentcio, localizada no estado de Minas Gerias, operando com as atividades de produo e distribuio de seus produtos. Antes de se apresentar o estudo de caso, a prxima seo descreve um breve referencial terico sobre Sistemas de Informao Gerencial e o papel da contabilidade como instrumento de tomada de deciso. Na seo trs discute-se a metodologia da pesquisa para na seo seguinte analisar os resultados do estudo. A seo cinco termina com algumas consideraes a ttulo de concluso.
2. REFERENCIAL TERICO
2.1. A Informao: Importncia, Funo e Caractersticas A informao tem o seu papel de destaque como instrumento fundamental para garantir um processo de tomada de decises eficaz. O aspecto essencial das informaes para Arantes (1998) o fato delas constiturem uma importante fonte do conhecimento da empresa, porm, no substituem a sabedoria e a inteligncia humanas; apenas auxiliam a organizar o conhecimento. Nakagawa (1993, p.62) recorda que: No passado, a informao era obtida atravs de uma heterogeneidade de fontes e os gerentes processavam a informao com base em sua habilidade pessoal. Era freqente os gerentes solicitarem uma informao sem o conhecimento adequado do impacto que teriam suas decises em determinada rea ou at mesmo outras reas da empresa.
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22 A informao , simultaneamente, a base e o resultado da ao executiva; fatos completos e atuais so essenciais para decises adequadas menciona Bio (1985, p. 120). Esse autor apresenta os dois tipos de informaes existentes quanto sua finalidade: informaes operacionais e informaes gerenciais e expe que as informaes de natureza gerencial destinam-se a alimentar processos de tomada de deciso. Oliveira (1998, p.145), afirma que a forma de utilizao da informao pode afetar a sua utilizao e, portanto a prpria utilizao de um sistema para tomada de deciso. Para que se possa decidir, com base em informaes seguras, fundamental que a empresa disponha de um adequado sistema de informaes gerenciais, cujo grau de complexidade ou sofisticao depender das exigncias e caractersticas do negcio, ou seja, para cada deciso o administrador deve estar seguro de que dispe das informaes com a profundidade e qualidade compatveis a exigncia de cada situao. Frezatti (2000) destaca que, independentemente de onde as informaes utilizadas pela empresa so retiradas, elas devem ser entendidas como premissas da administrao, devendo por ela ser assumida. A informao sozinha no produz resultados, expe Arantes (1998); ela no reduz custos, no aumenta a rentabilidade. Ela um recurso que depende da ao do administrador para tornar-se um instrumento produtivo para a consecuo dos resultados empresariais. (ARANTES 1998, p.95) Figueiredo e Caggiano (1997, p. 50) expem que a informao a fora integradora que combina os recursos organizacionais num plano coerentemente direcionado para a realizao dos objetivos organizacionais. As informaes so teis na medida que subsidiam os gestores na identificao das oportunidades no seu negcio atravs da revelao expressa nos prprios nmeros da empresa, que retratam a situao momentnea das condies econmico-financeiras e tambm, na medida em que possibilitam medidas corretivas de quaisquer situaes que no condizem com a realidade proposta e com os resultados esperados. O processo decisrio para Catelli (2001, p.171), envolve os ajustamentos dirios pelas condies dinmicas com o objetivo de possibilitar a escolha do curso de ao mais apropriado para a implementao das decises estratgicas. Assim, a informao o fluido vital de qualquer sistema e a responsabilidade pelo desempenho de um sistema de informaes adequado a principal preocupao de qualquer administrador. Como forma de garantir a qualidade e a confiana nas decises tomadas indispensvel que os gestores tenham acesso informaes que contemplem o comportamento dos ambientes internos e externos, ou seja, da anlise criteriosa dessas duas variveis. A anlise do ambiente interno est relacionada aos pontos fracos e pontos fortes da empresa e, para Frezatti (2000, p. 29) a forma pela qual a organizao, depois de analisar o ambiente externo, se volta para dentro e identifica as necessidades de recursos requeridos para que possa atingir os seus objetivos. Figueiredo e Caggiano (1997, p.79), expressam que ao conduzirem a anlise ambiental interna, os gestores tero muito o que aprender com as experincias passadas dos seus competidores, e identificar o fator-chave do sucesso e estaro aptos a comparar seus prprios pontos fortes e fracos com o dos concorrentes. Por outro lado, as variveis exgenas so as que independem da ao da empresa, cabendo mesma apenas tomar decises para melhorar o impacto das variaes positivas e minimizar o impacto de variaes negativas (MOREIRA 2002, p. 45). Para Frezatti (2000, p. 27), a anlise externa a maneira pela qual a organizao olha o ambiente externo e identifica as oportunidades que pretende auferir. Ele sugere tambm que a sua periodicidade seja estabelecida de modo a assegurar uma base de referncia constante. Da, ser fundamental o acompanhamento das mudanas ocorridas no ambiente externo e a simultnea identificao das oportunidades e ameaas que porventura podem resultar
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23 empresa. O ideal seria que o responsvel pelo processo de tomada de decises fosse capaz de antever os resultados e efeitos das mudanas que estejam ocorrendo no meio de sua atuao. Felisbino (2003, p.32) menciona que: No mundo globalizado, e cada vez mais competitivo, as empresas precisam se armar de ferramentas de controle para melhor decidir suas aes; necessitam ter informaes projetadas, como um oramento programado de, no mnimo, seis meses, de seus custos totais de operao como: despesas com salrios, honorrios de contador, impostos a serem recolhidos. A atualizao constante das informaes no uma tarefa fcil. Porm, importante a busca por um mnimo de informaes com o propsito de reduzir os efeitos de surpresas indesejveis, que podem comprometer os resultados previstos.
2.2. Sistema de Informao Contbil-Gerencial OBrien (2002, p.17), define sistema como um grupo de componentes interrelacionados que trabalham juntos rumo a uma meta comum recebendo insumos e produzindo resultados em um processo organizado de transformao. Perez Jnior et. al. (1997, p. 31) fazem distino entre dado e informao e analisa conceitos para posteriormente definir Sistema de Informaes Gerenciais, conforme segue: Dado qualquer elemento identificado em sua forma bruta que por si s no conduz a uma compreenso de determinado fato ou situao. Informao o dado trabalhado que permite ao executivo tomar decises. Gerencial o processo administrativo (planejamento, organizao , direo e controle) voltado para resultados. Com base nestas definies ele apresenta o significado de Sistema de Informaes Gerenciais (SIG). O Sistema de Informaes Gerenciais, segundo Perez Junior et al. (1997), o processo de transformao de dados em informaes que so utilizadas na estrutura decisria da empresa e que proporcionam a sustentao administrativa para otimizar os resultados esperados. Os gerentes (...) devem encarar os dados como um recurso importante que eles precisam aprender a manejar adequadamente para garantir a sobrevivncia de suas organizaes. (O BRIEN 2002, p.150). Bio (1985) apresenta, para efeito de planejamento e controle, que as aplicaes mais freqentes em sistemas envolvem: Previso de Vendas: sistema que auxilia a tomada de decises para determinao do plano de vendas. de fundamental importncia no planejamento, uma vez que a alocao de recursos de toda empresa funo do plano de vendas, que representam a premissa interna predominante no planejamento. Oramentos: o sistema oramentrio, se bem projetado, envolve toda a organizao e produz informaes que refletem quantitativamente as decises tomadas no planejamento. Custos e Contabilidade.
O Brien (2002, p, 188) d uma dimenso mais ampla s aplicaes expostas por Bio (1985), quando expressa que as principais categorias de sistemas de informao financeira incluem a administrao de caixa e investimentos, oramentos de capital, previso financeira e planejamento financeiro. O Brien (2002, p. 8) ressalta que:
O sucesso de um sistema de informao no deve ser medido apenas por sua eficincia em termos de minimizar custos, tempo e uso de recursos de informao. O sucesso tambm deve ser medido pela eficcia da tecnologia da informao no apoio s estratgias de uma organizao, na capacitao de seus processos empresariais, no reforo de suas estruturas e culturas organizacionais e no aumento do valor comercial do empreendimento.
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24 Figueiredo e Caggiano (1997, p. 50) mencionam que desde que a informao afeta a sorte da organizao de maneira fundamental, importante que ela seja efetivamente organizada e eficientemente manipulada, e isto alcanado atravs de um sistema de informaes gerenciais. Nakagawa (1993, p. 47) expressa que: Para serem eficazes os gerentes precisam produzir resultados e estes decorrem de suas prprias aes. A qualidade das aes, entretanto, depende do processo de tomada de decises dos gerentes, o qual, por sua vez, requer o suporte de um adequado sistema de informaes. OBrien (2002, p.247) ressalta que o tipo de informaes requeridas pelos tomadores de deciso est diretamente relacionado com o nvel de tomada de deciso gerencial e o grau de estrutura nas situaes de deciso que eles enfrentam. Oliveira (1998, p. 43), em concordncia, afirma que o processo de administrao nas empresas utiliza a informao como apoio s decises, atravs de sistemas informativos (...) Neste contexto, ele apresenta, dentre outros os benefcios que o sistema de informaes pode trazer para as empresas: melhoria na tomada de decises, atravs do fornecimento de informaes mais rpidas e precisas; estmulo de maior interao entre os tomadores de deciso; fornecimento de melhores projees dos efeitos das decises; reduo do grau de centralizao de decises na empresa.
Para Helfert (2000), os pacotes de software desenvolvidos para modelagem financeira no so nada mais do que representaes matemticas das relaes bsicas contbeis, de ndices e formatos apoiados em frmulas automticas, que calculam, atualizam e exibem dados e resultados em qualquer formato desejado. O sistema de informao mais freqente de apoio ao planejamento e controle, para Bio (1985) resultado exatamente da integrao conceitual e informativa dos sistemas oramentrios, de custos e de contabilidade. A forma mais simples de modelagem financeira encontrada na utilizao de planilhas eletrnicas, para representar um conjunto de relaes para anlise e manipulao. (HELFERT, 2000). Catelli (2001) menciona que um sistema de informao eficiente, que revelar a necessidade de aes corretivas no momento oportuno, possibilitando aos gestores julgar se seus objetivos so apropriados ou no, por causa das mudanas ambientais constantes, um pr-requisito para um desempenho eficaz da funo controle. Existem tantas maneiras de utilizar a tecnologia da informao nos negcios quanto atividades a serem executadas, problemas a serem resolvidos e oportunidades comerciais a serem buscadas (O BRIEN 2002, p. 171). Helfert (2000) argumenta que o uso fcil de modelos computadorizados permite que sejam analisados, pelo analista, vrios conjuntos de suposies e avaliao de resultados alternativos. Estes modelos tm a sua importncia devido ao fato de fornecer aos gestores os subsdios para a anlise de alternativas e de estratgias a serem adotadas. Importante observar que, ao possibilitar uma viso de conjunto da organizao, o sistema de informao contribui para a gesto de forma harmoniosa de todas as reas da empresa, identificando seus pontos fracos e fortes. Ao evidenciar a ntima inter-relao entre os efeitos das decises efetivadas para a resoluo dos problemas, possibilita a identificao das aes que maximizam as potencialidades da empresa e, em conseqncia, contribuam para melhores resultados. Bio (1985, p. 107) refora que (...) nas decises do pessoal da alta administrao, as aplicaes disponveis requerem alto grau de interao do tomador de deciso com o sistema. O processo de gesto apoiado pelo sistema de informao da empresa, que se constitui num mecanismo de feedback. Para O Brien (2002, p. 18), o conceito de sistema se
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25 torna ainda mais til pela incluso de dois componentes adicionais: feedback e controle. Ele ainda define que feedback so dados sobre o desempenho de um sistema e controle envolve monitorao e avaliao do feedback para determinar se um sistema est se dirigindo para a realizao de sua meta. Ele ainda complementa que o feedback muitas vezes considerado como parte do conceito da funo de controle porque, como tal, parte necessria de sua operao. Desta forma, os sistemas de informaes da empresa precisam ser estruturados para suprir a necessidade de feedback do processo de gesto da empresa, nas fases de planejamento, execuo e controle de suas atividades. Para Figueiredo e Caggiano (1997, p.46), controle um sistema de feedback que possibilita aos desempenhos serem comparados com os objetivos planejados; controle essencial para a realizao de planejamento de longo e curto prazo. Ainda, mencionam sobre a funo do controle que est intimamente ligada funo de planejamento por um sistema de feedback que informa o resultado de decises passadas. Este sistema necessrio para avaliao da qualidade do processo decisrio e para seu aperfeioamento. O sistema de feedback tambm, considerado por Figueiredo e Caggiano (1997, p.47) como um instrumento de controle nas decises, pois proporciona meios para avaliao contnua do desempenho corrente em face ao planejado estrategicamente. Os SIGs trazem benefcios para a empresa, medida que otimizam o processo de gesto, reduzem os custos das operaes, permitem a melhoria no acesso de informaes, a rapidez na tomada de decises, o aumento da produtividade e eficincia das gestes, a tomadas antecipada de decises e a melhoria dos resultados econmicos, financeiros e operacionais. (PEREZ JNIOR et. al., 1997, p.31) A identificao de modelo de sistema de informao adequado para o processo decisrio no deve limitar-se a gerao de informaes, mas procurar prever as necessidades dessa informao para a fixao e o acompanhamento de polticas, para os processos de planejamento e controle, para o acompanhamento das operaes, para a resoluo de problemas especiais, conforme apresenta Bio (1985). Para O Brien (2002), um sistema de informao depende dos recursos humanos, de hardware, software, dados e redes para executar atividades de entrada, processamento, produo, armazenamento e controle que convertem recursos de dados em produtos de informao. A essncia do planejamento e do controle a tomada de deciso, que depende de informaes oportunas de contedo adequado e confivel, pressupondo certo grau de conscincia por parte dos executivos sobre os processos decisrios em que esto envolvidos e o desenvolvimento de um sistema de informao sintonizado com as necessidades de informaes desses processos decisrios, de acordo com a viso de Bio (1985, p. 45). Este posicionamento reforado por Oliveira (1998, p. 143) atravs da afirmao: o processo administrativo apresenta a tomada de deciso como elemento bsico; e para um adequado processo decisrio necessrio ter um sistema de informaes eficiente. De acordo com O Brien (2002, p. 29), quando os sistemas de informao se concentram em fornecer informaes e apoio para a tomada de deciso eficaz pelos gerentes, eles so chamados sistemas de apoio gerenciais. O autor complementa que fornecer informaes e apoio para tomada de deciso por parte de todos os tipos de gerentes (...) uma tarefa complexa. (OBRIEN, 2002, p.29) de fundamental importncia que cada empresa tenha como objetivo permanente o aperfeioamento e atualizao do seu sistema de informaes, atravs da utilizao de mecanismos avanados e modernos de controle e de anlise , que assegurem a continuidade e permanncia dos negcios da empresa, bem como, garantam o subsdio de informaes necessrias ao processo de tomada de decises e avaliao adequada do desempenho empresarial.
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26 Importante considerar que o sistema de informaes permite a integrao entre padres, oramento e contabilidade, dando suporte aos gestores, e tambm operacionalizam a adequao entre os trs sistemas, considerando-os um nico banco de dados, capaz de fornecer as informaes necessrias ao processo de tomada de deciso e avaliao de desempenho. Perez Jnior et al. (1997), mencionam que o sistema de informaes, atravs de seu sistema contbil e com base nas informaes geradas pela execuo do oramento, fornece a situao real da empresa decorrente das operaes realizadas. O Brien (2002, p.187) menciona que: Os sistemas de livros contbeis consolidam dados recebidos de contas a receber, contas a pagar, folha de pagamento e outros sistemas de informao contbil. Ao final de cada perodo contbil, eles fecham os registros de uma empresa e produzem o balancete contbil, o demonstrativo de resultados e o balano geral da empresa, alm de vrios relatrios de receita e despesa para a administrao. De acordo com Nakagawa (1993) a Contabilidade tem como objetivo principal permitir a cada grupo principal de usurios a avaliao da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Da observa-se a informao para o processo de planejamento, ou seja, previsibilidade. Ele, ainda refora que a contabilidade tem como objetivo o fornecimento de informaes para vrios usurios, de forma a propiciar-lhes decises informadas (...) (NAKAGAWA 1993, p. 74). Iudcibus (1998, p.21) menciona que: A contabilidade gerencial pode ser caracterizada, superficialmente, como um enfoque especial conferido a vrias tcnicas e procedimentos contbeis j conhecidos (...) , colocados numa perspectiva diferente, num grau de detalhe mais analtico ou numa forma de apresentao e classificao diferenciada, de maneira a auxiliar os gerentes das entidades em seu processo decisrio. A contabilidade gerencial precisa apoiar-se em fundamentos racionais para que seja possvel a sua utilizao da forma esperada, ou seja, para o processo de tomada de decises, faz-se necessrio que os dados estejam dispostos de forma que garanta clareza e facilidade de identificao das informaes (O BRIEN 2002, p. 185). Outra importante considerao a ser feita quanto diferena apresentada pela contabilidade com o objetivo de atendimento ao fisco, quando so levadas em conta a forma absoluta do que a lei e as normas estabelecem, da contabilidade utilizada com a finalidade de dar suporte e gerar informaes adequadas e em conformidade com as necessidades dos gestores para a gesto dos negcios. O relatrio contbil, apresentado por Marion (2003, p. 39), a exposio resumida e ordenada de dados colhidos pela contabilidade, que conforme mencionado por ele tem como objetivo relatar s pessoas que se utilizam da contabilidade os principais fatos registrados pela contabilidade em determinado perodo. Ele menciona que os relatrios contbeis so tambm conhecidos por informes contbeis e ainda, destaca os mais importantes que so as demonstraes financeiras (terminologia utilizada pela Lei das S.A), ou demonstraes contbeis (terminologia preferida pelos contadores mais conservadores), que ao fim de cada perodo social a diretoria far elaborar, por estabelecimento da Lei das S.A. A contabilidade pode, ento, ser considerada como um mecanismo de informao ou sistema de avaliao com objetivo de garantir e sustentar os seus usurios com relatrios, demonstrativos e anlises de natureza financeira e econmica, possibilitando o conhecimento e identificao de tendncias futuras, suprindo os tomadores de decises de informaes confiveis e com qualidade que garantam o sucesso e a continuidade dos negcios da empresa.
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27 3. METODOLOGIA
O estudo de caso foi a metodologia adotada para a realizao do trabalho. Yin (2001, p. 19) menciona que os estudos de caso representam a estratgia preferida quando se colocam questes do tipo como e por que (...). O autor expressa que o estudo de caso apenas uma das muitas maneiras de se fazer pesquisa em cincias sociais, como a situao apresentada. Yin (2001, p. 79) menciona que realizar um estudo de caso comea com a definio dos problemas ou temas a serem estudados e o desenvolvimento de um projeto de estudo de caso. O objeto de estudo deste trabalho constitui-se de uma empresa industrial do ramo de alimentcio, localizada no estado de Minas Gerias, operando com as atividades de produo e distribuio de seus produtos. Nela foi analisada a importncia do planejamento oramentrio e o respectivo controle de sua execuo e tambm a implantao de modelos de relatrios gerenciais para suporte no processo de tomada de deciso. A empresa uma franquia composta por uma fbrica e trs depsitos de distribuio, atendendo uma populao de mais de dois milhes de habitantes nas cidades do Tringulo Mineiro, Alto Paranaba e Noroeste de Minas. Situa-se entre as grandes empresas em recolhimento de ICMS da regio. Para no revelar a razo social da empresa estudada, no sentido de manter o sigilo quanto s estratgias da empresa, atribuiu-se a ela a denominao de Empresa Excelncia. Yin (2001, p.105) afirma que as evidncias para um estudo de caso podem vir de seis fontes distintas: documentos, registros em arquivo, entrevista, observao direta, observao participante e artefatos fsicos. No presente trabalho, as fontes de evidncias foram provenientes de documentao, registros em arquivo e observao direta. O levantamento da documentao para a realizao do trabalho foi originrio de pesquisa documental (fonte primrias) e pesquisa bibliogrfica (fontes secundrias). O levantamento de dados primrios foi realizado nos arquivos privados da empresa estudada, atravs de livre acesso coleta das informaes necessrias, mantido o sigilo de sua razo social, da mesma forma que os dados secundrios, tais como relatrios internos, dados histricos da empresa. A fonte de documentos utilizada foi de arquivos particulares e com o tipo de documentos escritos. O desenvolvimento deste trabalho procedeu-se atravs, primeiramente, da tcnica de pesquisa bibliogrfica ou de fontes secundrias, atravs de reviso bibliogrfica da literatura nos assuntos relacionados ao tema do trabalho, bem como de pesquisa cientfica. Lakatos e Marconi (1991, p. 183) mencionam que a finalidade da pesquisa bibliogrfica colocar o pesquisador em contato direto com tudo o que foi escrito, dito ou filmado sobre determinado assunto (...). Uma segunda fonte de evidncia adotada pelo trabalho foi observao direta, e de acordo com Yin (2001, p.115), as provas observacionais so, em geral, teis para fornecer informaes adicionais sobre o tpico que est sendo estudado. Uma terceira fonte de evidncia foi a observao participante que segundo a definio de Yin (2001, p.116) uma modalidade especial de observao na qual (...) voc pode assumir uma variedade de funes dentro de um estudo de caso e pode, de fato, participar dos eventos que esto sendo estudados. Yin (2001, p.154) menciona que independente da estratgia analtica especfica escolhida para o estudo de caso, deve-se fazer de tudo para ter a certeza de que a anlise de alta qualidade.
4. ANLISE DOS RESULTADOS
A demonstrao de resultado do exerccio um dos relatrios mais importantes. Pode-se afirmar que por meio das informaes nela contidas torna-se possvel ter um resumo
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28 do comportamento de todas as variveis que compem o resultado da empresa, e mais especificamente, o prprio resultado (prejuzo ou lucro) de um determinado perodo. A Tabela 1, denominada Planilha de Acompanhamento Mensal da DRE, um modelo de planilha comparativa da performance dos resultados mensais de trs meses consecutivos do ano 2006, em que destacada, atravs da metodologia da Anlise Vertical, a participao de cada uma das variveis que compem a demonstrao do resultado do exerccio, em relao ao faturamento bruto. Esta planilha considera para o ms que est sendo destacado no exemplo, o ms de junho, quais so os desvios oramentrios de cada uma das contas e a participao de cada uma delas em relao ao faturamento; participao que pode ser comparada com a performance do ms anterior e com a projeo para o ms seguinte. A metodologia de realizao da Anlise Vertical, com base no faturamento bruto foi aplicada, considerando-se a importncia da previso das vendas para o processo oramentrio. Ressalta-se ainda que a base para elaborao do planejamento oramentrio a previso do faturamento. O modelo permite, no apenas o acompanhamento da execuo oramentria, mas possibilita um comparativo a curto prazo dos resultados da empresa e das suas variveis determinantes.
Tabela 1: Planilha de Acompanhamento Mensal da DRE
Fonte: Elaborado pelos autores
Analisando a Tabela 1 denominada Planilha de Acompanhamento Mensal da DRE, algumas consideraes podem ser feitas para as variveis faturamento bruto, dedues, custo da mercadoria vendida e despesas operacionais, que compem a formao do resultado. Com base no faturamento bruto total realizado no ms de maio, no valor de R$8.131.174,10 e no ms de junho, no valor de R$9.069.149,46 acredita-se que o faturamento bruto total previsto para julho, no valor deR$8.033.948,66 perfeitamente atingvel. Contudo, a contnua queda apresentada pela matriz preocupante, inclusive na projeo do faturamento bruto, para o ms de julho. Observa-se que o faturamento bruto da matriz perdeu participao em relao ao faturamento bruto total, de maio para junho. Em maio, representava um percentual de 47,50% REALIZADO % FAT ORADO REALIZADO DESVIO % FAT ORADO % FAT FATURAMENTO BRUTO 8.131.174,10 8.875.382,69 9.069.149,46 2,18 8.033.948,66 Matriz 3.862.481,98 47,50 3.909.066,51 4.074.420,92 4,23 44,93 3.522.695,40 43,97 Unidade 2 2.000.016,54 24,60 2.435.314,84 2.388.978,56 (1,90) 26,34 2.217.835,81 27,58 Unidade 3 1.511.348,23 18,59 1.651.945,32 1.827.317,27 10,62 20,15 1.502.026,30 19,74 Unidade 4 757.327,35 9,31 879.056,02 778.432,71 (11,45) 8,58 791.391,15 8,71 ( - ) DEDUCOES FAT. BRUTO (761.132,61) 9,36 (920.919,51) (853.287,95) 7,34 9,41 (714.349,41) 8,86 ( = ) RECEITA BRUTA OPERACIONAL 7.370.041,49 90,64 7.954.463,18 8.215.861,51 3,29 90,59 7.319.599,25 91,14 ( - ) DEDUCAO REC. BRUTA OPERAC. (1.696.211,76) 20,86 (1.829.233,09) (1.881.763,45) (2,87) 20,75 (1.619.513,40) 20,37 ( = ) RECEITA OPERACIONAL LIQUIDA 5.673.829,73 69,78 6.125.230,09 6.334.098,06 3,41 69,84 5.700.085,85 70,77 ( - ) CUSTO MERCADORIA VENDIDA (4.306.749,87) 52,97 (4.424.862,93) (4.644.960,57) (4,97) 51,22 (4.002.788,98) 50,53 ( = ) RESULTADO BRUTO 1.367.079,86 16,81 1.700.367,16 1.689.137,49 (0,66) 18,63 1.697.296,87 20,24 ( - ) DESPESAS OPERACIONAIS (2.200.123,39) 27,06 (1.944.425,52) (2.039.562,59) (4,89) 22,49 (1.941.204,84) 22,79 ( = ) RESULTADO OPERAC. LQUIDO (833.043,53) 10,25 (244.058,36) (350.425,10) (43,58) 3,86 (243.907,97) 2,55 ( + ) OUTRAS RECEITAS OPERAC. 292.183,92 3,59 310.638,39 541.163,81 74,21 5,97 321.357,95 4,90 ( = )RESULT. ANTES IRPJ / C.S (540.859,61) 6,65 66.580,03 190.738,71 186,48 2,10 77.449,98 2,35 JUNHO MAIO JULHO
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29 do faturamento bruto total e em junho reduziu participao, representando apenas 44,93%; uma perda muito significativa. Esta reduo da participao da matriz foi absorvida pela unidade 2, que aumentou a sua participao de 24,60% em maio para 26,34% em junho e pela unidade 3 que tambm elevou a sua participao de 18,59% para 20,15%. Outro ponto a ser observado atravs do Tabela 1 refere-se ao desvio apresentado pela unidade 4 no ms de junho, quanto ao xito no alcance das metas de faturamento bruto previsto. O desvio foi de 11,45%, que traduzido em valor real representa o montante de R$100.623,31; valor bastante expressivo quando comparado ao resultado final atingido no referido ms, de R$190.738,71. Pode ser observada, pela anlise da Tabela 1, que as dedues sobre o faturamento bruto, constitudas pelo IPI (imposto sobre produto industrializado) e pelo ICMS/ST (imposto sobre a circulao de mercadoria e servio substituio tributria) tiveram uma variao inexpressiva de suas participaes em relao ao faturamento bruto, ou seja, no ms de maio 9,36% e no ms de junho 9,41%. Porm, a previso para o ms de julho considera uma reduo do percentual de participao para 8,86%, que representa um valor previsto de $714.349,41. Isso implica numa reduo da incidncia do IPI e do ICMS/ST sobre o faturamento bruto e conseqente aumento no resultado previsto. Por outro lado, o comportamento das dedues sobre a receita bruta operacional, constitudas pelo ICMS, PIS, Cofins, Devoluo de Vendas e Descontos incondicionais mantiveram uma participao em relao ao faturamento bruto em torno de 20%, nos meses de maio e junho, e tambm para a previso do ms de julho. Aps anlise da Tabela 1, conclui-se que o Custo das Mercadorias Vendidas tiveram uma queda da participao em relao ao faturamento bruto de maio para junho, o que pode ser reflexo de uma maior rigidez nos controles operacionais. Os referidos custos contavam com uma participao de 52,97% em maio, e em junho esta participao foi reduzida para 51,22% do faturamento bruto. Obviamente, que esta reduo refletiu no resultado do exerccio do ms de junho, elevando-o. Alerta sobre a grande e expressiva reduo das participaes das despesas operacionais de maio para julho. No ms de maio, as despesas operacionais representavam em termos percentuais, 27,06% do faturamento bruto da empresa. Este percentual reduziu para a casa de 22% nos meses de junho e julho. Pode-se concluir que a empresa altamente dependente das outras receitas no operacionais. No ms de junho, a empresa contava com um resultado operacional lquido, de prejuzo de R$350.425,10. O lucro antes do imposto de renda e da contribuio social ocorreu em funo da existncia das outras receitas no operacionais. O resultado antes do imposto de renda e da contribuio social representou 2,10% do faturamento bruto; percentual muito menor do que o representado pelas outras receitas no operacionais, de 5,97%. A Tabela 2, denominada Planilha Comparativa das DREs anuais um modelo de planilha que compara as performances de cada uma das variveis da demonstrao do resultado do exerccio, ou seja, a sua participao em relao ao faturamento bruto, com a utilizao da metodologia da Anlise Vertical. Porm, o comparativo realizado em relao ao mesmo ms, junho dos dois ltimos anos, quando possvel avaliar a evoluo e o desempenho, levando-se em conta o fator sazonalidade.
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Tabela 2: Planilha Comparativa das DREs anuais
Fonte: Elaborado pelos autores
Atravs da anlise dos anos 2004, 2005 e 2006 com a utilizao da Tabela 2, pode-se verificar as variveis que contaram com variaes expressivas em relao ao faturamento bruto e, inclusive tomar decises no sentido de anular o impacto das mesmas nos resultados futuros. Como ponto positivo pode ser destacada a reduo percentual da participao das dedues do faturamento bruto de 12,28% para 9,41%, de 2004 para 2006, que contribuiu para a elevao da receita lquida operacional em 2006. As despesas operacionais retornaram para a casa dos 22% de participao em 2006. Constata-se que o percentual dos custo da mercadoria vendida teve um aumento significativo da sua participao, passando de 49,20% em 2005, para 51,22% em 2006. Se o percentual de participao de 2005 tivesse sido mantido, o resultado da empresa teria sido ainda melhor. Com base nas informaes extradas dos modelos das tabelas propostas, algumas consideraes foram realizadas, para auxiliar no processo de tomada de deciso. Atravs do modelo da Tabela 1, pde-se levantar alguns questionamentos e ainda apresentar algumas medidas a serem implementadas. Nesse sentido, alguns questionados levantados quanto ao faturamento, dedues, CMV e despesas e receitas operacionais, e medidas a serem implementadas poderiam assim ser enunciados:
1. Por qu a previso do faturamento bruto da matriz, para o ms de julho est apresentando queda na sua participao em relao ao faturamento bruto total?
Algumas medidas a serem implementadas:
Criar as condies de favorecimento a consecuo das metas de faturamento bruto, para a matriz; Rever a previso do faturamento bruto da matriz;
2. Quais foram os motivos que impediram o alcance da meta do faturamento previsto para a unidade 4, no ms de junho? A poltica de preos da empresa tem sido avaliada? A equipe de vendas est atuando de forma satisfatria? A poltica de REALIZADO % FAT REALIZADO % FAT REALIZADO % FAT FATURAMENTO BRUTO 8.451.285,98 8.598.982,82 9.069.149,46 ( - ) DEDUES FATURAMENTO BRUTO (1.037.911,00) 12,28 (848.104,06) 9,86 (853.287,95) 9,41 = RECEITA BRUTA OPERACIONAL 7.413.374,98 87,72 7.750.878,76 90,14 8.215.861,51 90,59 ( - ) DEDUES REC. BRUTA OPERACIONAL (1.766.487,28) 20,90 (1.848.000,43) 21,49 (1.881.763,45) 20,75 = RECEITA LQUIDA OPERACIONAL 5.646.887,70 66,82 5.902.878,33 68,65 6.334.098,06 69,84 ( - ) CUSTO MERCADORIA VENDIDA (4.307.621,16) 50,97 (4.230.648,06) 49,20 (4.644.960,57) 51,22 = RESULTADO BRUTO 1.339.266,54 15,85 1.672.230,27 19,45 1.689.137,49 18,63 ( - ) DESPESAS OPERACIONAIS (1.883.747,40) 22,29 (2.281.835,10) 26,54 (2.039.562,59) 22,49 = RESULTADO OPERACIONAL LQUIDO (544.480,86) 6,44 (609.604,83) 7,09 (350.425,10) 3,86 (+ ) OUTRAS REC. . OPERACIONAIS 626.768,99 7,42 355.505,01 4,13 541.163,81 5,97 ( = )RESULT. ANTES IRPJ/CS 82.288,13 0,97 (254.099,82) 2,95 190.738,71 2,10 2005 2006 2004
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31 crdito est adequada?
Algumas medidas a serem implementadas:
Rever os preos praticados; Verificar a possibilidade de trabalhar de forma mais rgida os esforos de vendas da unidade 4, para a consecuo da meta de faturamento; Avaliar o processo de poltica e concesso de crdito;
3. Por qu motivo houve reduo do percentual de dedues sobre o faturamento bruto, previsto para o ms de julho? Existe crdito de ICMS previsto? Houve aumento da previso de volume de vendas de produtos com alquotas mais baixas?
Algumas pontos a serem verificados:
Rever a previso das dedues sobre o faturamento bruto; Identificar a existncia de aumentos da previso de vendas de produtos com alquotas mais baixas.
4. Quais so os motivos considerados para a reduo da participao do CMV sobre o faturamento bruto, para o ms de julho? Existe algum programa interno de reduo dos custos?
Questo a ser realizada:
Realizar levantamento sobre a preciso dos custos dos meses de maio e junho, bem como a veracidade dos registros realizados.
5. O que originou a grande reduo nas despesas operacionais do ms de maio para o ms de junho?
Questes a serem avaliadas:
Executar um levantamento detalhado, que identifique os reais motivos da expressiva reduo da participao das despesas operacionais em relao ao faturamento bruto.
6. Existe segurana no estabelecimento da previso das despesas operacionais, considerando o novo patamar de participao das mesmas sobre o faturamento bruto?
7. Qual a composio das outras receitas no operacionais? Questes a serem avaliadas:
A atividade da empresa tem sido promissora? O negcio da empresa tem sido vivel? justificvel a empresa manter-se num negcio em que a sua operao no se paga? O que pode ser feito para melhorar o resultado operacional da empresa?
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32 Com base nas respostas aos questionamentos levantados a empresa tem a possibilidade de elaborar um plano de ao a ser implementado com o objetivo de otimizao dos seus resultados, e inclusive, definies sobre a sua permanncia no mercado e continuidade dos seus negcios. Quando a empresa disponibiliza, por intermdio do Sistema de Informao, informaes devidamente ordenadas e organizadas na forma de relatrios estruturados, os gestores contam com maior subsdio, para o processo de tomada de deciso. Importante ressaltar que a abordagem apresentada contempla um perodo de tempo limitado, apenas para apresentao do modelo, mas pode ser estendido para todos os meses do ano. O desenvolvimento do modelo apresentado pelo presente estudo pode ser adaptado a outros ramos de atividade e, inclusive a empresas comerciais e a prestadoras de servio.
5. CONCLUSO
bastante comum a utilizao das informaes oramentrias para o processo de tomada de deciso, considerando-se que elas servem de parmetro para projeo da futura situao econmica da empresa. To importante quanto o planejamento oramentrio, para a empresa, o controle da sua execuo. Este controle deve ser exercido na mesma periodicidade dos fechamentos contbeis, ou seja, aps os encerramentos mensais pela contabilidade. Quando a empresa trabalha com uma periodicidade mensal de acompanhamento oramentrio, ela automaticamente cria mecanismos de controle que garantem o alcance dos resultados anteriormente previstos, ou seja, os resultados das projees. O acompanhamento permite que desvios ocorridos em determinadas contas sejam conhecidos e, em caso de irregularidades, que estas sejam reparadas evitando novas incidncias nos prximos perodos. Importante ressaltar, tambm, que o oramento perde o sentido de ferramenta de controle se no estiver atrelado a um rigoroso processo permanente de acompanhamento da sua execuo, ou seja, o planejamento e o controle devem caminhar juntos. O Sistema de Informaes um determinante no processo de gesto oramentria, ao permitir que um grande volume de dados sejam processados, organizados e agrupados de forma a atingirem o objetivo de serem um importante veculo de informao e um poderoso instrumento para a tomada de deciso. A integridade das informaes um fator decisivo para garantir segurana, uma vez que todas as decises empresariais so tomadas considerando-se os aspectos relevantes apresentados por essas informaes, quais sejam, as variveis que participam da realidade da empresa. Deve-se considerar que, em muitos casos torna-se mais favorvel a empresa manter-se como est ao invs de tomar decises com base em informaes errneas, inadequadas, desatualizadas e fora da realidade do negcio. A responsabilidade pelo desenvolvimento de um sistema de informaes adequado imprescindvel ao processo decisrio e a sua atualizao e ajustes devem ser uma atividade permanente dentro das empresas, uma vez que atualmente as informaes tm atingido uma velocidade muito expressiva, nunca antes vista. As variveis endgenas precisam e tem a obrigatoriedade de serem controladas de forma precisa e confivel, considerando-se que elas esto dentro dos limites e dos acessos de comando da empresa, ou seja, controles internos eficientes podem conduzir a uma condio de eficcia dos resultados esperados. Por outro lado, as variveis exgenas, dificilmente tero a mesma preciso de controle mantido em relao s variveis endgenas, devido ao fato de estarem sujeitas a variaes do ambiente externo e das condies de mudana do cenrio global da economia, da poltica, dentre outros, que podem ser do conhecimento da empresa e serem acompanhados por ela,
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33 mas que esto fora do seu controle. Pode ser conferido ao Sistema de Informao, a caracterstica de instrumento para organizao dos dados da empresa e imprescindvel ao processo decisrio. A elaborao dos modelos de planilhas de acompanhamento da DRE permitiu uma verificao mais precisa do comportamento de todas as variveis que compem o resultado do exerccio, e inclusive, a identificao dos impactos de cada uma delas na composio dos resultados dos perodos considerados pelo estudo. A partir dos modelos de planilhas propostas pelo presente estudo, algumas consideraes foram realizadas e alguns questionamentos foram levantados, para direcionar a empresa no seu processo decisrio e na busca por melhores resultados. O modelo proposto teve a sua aplicabilidade testada pelo presente estudo, e pode ainda ter os seus resultados comprovados no decorrer do seu desenvolvimento.
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