Tributo e espcies tributrias

Alexsander Roberto Alves Valado*

Conceito de tributo
O conceito de tributo est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional
(CTN), que estabelece de modo adequado as caractersticas necessrias para a identificao dessa categoria jurdica, diferenciando-a de outras figuras semelhantes.
Segundo o CTN, tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou
cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Se dividirmos em partes, para fins didticos, a definio legal acima, poderemos
examin-la de modo mais preciso.
Tributo toda prestao pecuniria compulsria: podemos afirmar que tributo um pagamento, uma obrigao (prestao) em dinheiro (pecuniria), o
bem fungvel por excelncia; e obrigatria (compulsria), afastando-se, portanto, a figura da faculdade ou liberalidade de quem paga, para dar lugar imposio do pagamento pelo contribuinte.
Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a prestao exigida pode
ser cobrada em moeda (dinheiro, como j foi exteriorizado na primeira parte,
quando se refere pecnia) ou em outro bem que possa ser avaliado em dinheiro, de forma que, quando o legislador resolve aceitar, sempre mediante
previso legal, outro bem que no seja dinheiro, como bens imveis, nem por
isso a prestao deixa de ter natureza de tributo. Embora essa prtica fosse mais
comum na Idade Mdia, quando o soberano recebia a maior parte das exaes
que cobrava em bens e no em dinheiro, atualmente no incomum que a lei
permita o adimplemento da obrigao tributria por meio de bem diverso de
Mestre e Doutorando em Direito Tributrio pela Universidade Federal do Paran (UFPR). Professor da Graduao da Pontifcia
Universidade Catlica do Paran (PUCPR), da Ps-Graduao do Centro Universitrio Curitiba (UNICURITIBA), da PUCPR e da
Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst).
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dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vrios

Municpios com o pagamento at mesmo por meio de servios ao Municpio, ou
ainda o recebimento de contribuies especiais em imveis, depois destinados
reforma agrria.
Que no constitua sano por ato ilcito: de fundamental importncia que
no se confunda tributo com o pagamento de multas pecunirias provenientes
do descumprimento de um dever previsto em lei. O pagamento do tributo
jamais ser motivado por apenamento do cidado que no observou uma regra
para cujo descumprimento est prevista uma multa. Do ponto de vista da conduta em si, tanto uma pessoa que ultrapassou um sinal vermelho e foi multada,
quanto algum que proprietrio de veculo automotor (e sujeito, portanto, ao
pagamento de IPVA), tm o dever legal de realizar a mesma conduta, qual seja,
levar dinheiro aos cofres do Estado. Ainda assim, juridicamente, so prestaes
com naturezas completamente distintas, pois motivadas por fatos tambm distintos o primeiro descumpriu um dever legal e, portanto, paga uma multa, e o
segundo revelou capacidade contributiva e, por isso, paga um tributo.
Instituda em lei: essa parte da definio importante para diferenciar o tributo das figuras contratuais, que tambm obrigam determinada pessoa a levar
dinheiro aos cofres pblicos. o caso de algum que aluga um imvel da Unio
e todo ms deve depositar o valor correspondente ao aluguel previsto no contrato; deve tambm pagar mensalmente os tributos devidos Unio. Nesse caso, a
conduta a mesma. Nas duas situaes, levado dinheiro aos cofres pblicos,
mas por motivos diferentes. Com efeito, a distino est basicamente na origem
da obrigao, sendo que em nenhum dos casos temos o descumprimento de dever legal, enquadrando-se na condio anterior (no se constitui em sano por
ato ilcito). Entretanto, a origem da obrigao nos dois casos distinta, pois a
obrigao tributria uma obrigao ex lege, ao passo que a obrigao de aluguel
ex voluntae, ou seja, originria diretamente do contrato e no da lei, como o
caso do tributo. Da a importncia dessa parte da definio.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: boa
parte dos autores entende dispensvel essa passagem da definio legal, pois
temos vrias situaes em que a atividade do agente pblico vinculada, e no
discricionria. De todo modo, esse trecho serve para ressaltar o carter vinculado e nada discricionrio da cobrana do tributo. Se o contribuinte praticou o
fato gerador previsto na lei, dever do agente pblico responsvel (de forma impessoal e independentemente de qualquer relao pessoal que possa ter com o
sujeito passivo da obrigao) cobrar o tributo exatamente como previsto em lei.
Da mesma forma, qualquer vantagem ou benesse que possa ser concedida a um
contribuinte s poder ocorrer quando prevista em lei, de maneira impessoal;
assim, todos que estiverem na mesma condio ftica tero direito aos mesmos
benefcios fiscais.
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Espcies tributrias
As espcies tributrias so descritas na Constituio Federal (CF); suas caractersticas mais importantes encontram-se nos artigos 145, 148, 149, 149-A e 195 da Carta
Magna em vigor.
H vrias correntes sobre quantas so as espcies tributrias:
duas (teoria bipartite) taxas e impostos (Alfredo Augusto Becker e Pontes
de Miranda);
trs (teoria tripartite) taxas, impostos e contribuies de melhoria (Aliomar Baleeiro, Rubens Gomes de Souza, Roque Carrazza, Geraldo Ataliba,
Paulo de Barros Carvalho);
quatro (teoria quadripartite) taxas, impostos, contribuies especiais e
contribuies de melhoria (Arnaldo Borges); ou taxas, impostos, emprstimos compulsrios e contribuies (Fbio Fanuchi);
cinco (teoria qinqipartite) taxas, impostos, contribuies de melhoria,
emprstimos compulsrios e contribuies especiais (Ives Gandra da Silva
Martins, Hugo de Brito Machado, Jos Eduardo Soares de Melo).
Alguns autores chamam o gnero contribuies especiais de contribuies sociais.
As duas teorias que agregam a quase totalidade da doutrina so as que afirmam
serem trs ou cinco as espcies tributrias, sendo que as demais tm pouco ou nenhum
prestgio atualmente na doutrina. O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal
Federal (STF) no sentido de adotar a teoria das cinco espcies tributrias.
A teoria clssica tripartite afirma que a principal distino reside no fato gerador
do tributo ter ou no relao com alguma atividade estatal. Quando h essa relao,
denominado de tributo vinculado, ou seja, ligado atividade estatal que vai motivar a
cobrana do tributo. Como exemplo, podemos citar a prestao de servio, o exerccio do
poder de polcia ou a realizao de obra pblica. Por outro lado, o tributo denominado
de no-vinculado quando no contar no seu fato gerador com a previso de qualquer
atividade estatal, tendo como hiptese de incidncia, portanto, atividade praticada eminentemente por particulares e, dessa forma, no ligado a qualquer atividade estatal. Por
exemplo, os impostos, cujo fato gerador sempre uma atividade de um particular, que
revela capacidade contributiva do administrado. Essa teoria afirma que os emprstimos
compulsrios e as contribuies especiais podem ser enquadradas ou como imposto ou
como taxa, dependendo da sua configurao (se tm ou no vinculao com alguma atividade estatal), no tendo, com isso, caractersticas prprias que justifiquem a existncia
de nova categoria jurdica.
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J a teoria que afirma serem cinco as espcies tributrias v caractersticas importantes nos emprstimos compulsrios e nas contribuies especiais, de forma a separlos das taxas, impostos e contribuies de melhoria, justificando a existncia de novas
categorias nessa classificao. Com efeito, o que mais se destaca como caracterstica para
diferenci-los a finalidade, ou previso legal, de afetao (destinao) desses recursos a
objetivos intencionalmente previstos no texto constitucional. Essa afetao dos recursos
deve estar prevista na lei, a qual institui tanto os emprstimos compulsrios quanto as
contribuies especiais e que motiva a sua criao.
O fato de o artigo 4., II, do CTN, afirmar que a destinao legal do produto da
arrecadao do tributo no fator para estabelecer a natureza do mesmo, esse dispositivo
no pode se sobrepor previso constitucional posterior, que empresta importncia a
essa caracterstica tanto para os emprstimos compulsrios quanto para as contribuies
especiais, em face da supremacia da CF sobre as normas infraconstitucionais.
Entretanto, o STF, de forma contraditria, vem utilizando esse dispositivo para
afirmar que, se os recursos no so utilizados na prtica para o fim a que foram criados,
tanto no emprstimo compulsrio quanto na contribuio especial, isso se constitui em
mera irregularidade administrativa, recomendando-se a punio do administrador que
no cumpre a lei. No entanto, isso no afeta a natureza do tributo, que se mantm a mesma, de forma a continuar a se distinguir da figura dos impostos e das taxas.
Dentre essas classificaes, temos, para efeitos didticos, que a diviso em cinco
tributos a mais adequada, pois ajuda a compreender cada uma dessas espcies, razo
pela qual foi adotada para fins desta sntese. Logo, vale o estudo das principais caractersticas de cada uma delas.

Impostos
Imposto todo tributo que tem por fato gerador um ato particular independente
de qualquer atividade estatal especfica em relao ao contribuinte (CTN, art. 16). Em
outras palavras, o que motiva a cobrana do imposto um fato previsto na lei (auferir
renda, por exemplo), que totalmente alheio a qualquer atividade do Estado (diferente
da taxa, v.g., que possui como motivo para sua cobrana a prestao de um servio ou de
um ato fiscalizatrio pelo Estado). No caso do imposto, o fato gerador revela apenas a
capacidade contributiva do contribuinte, que, apenas e to-somente por esse motivo (revelar capacidade econmica para ajudar nas despesas que o Estado tem), ser chamado a
contribuir para o pagamento dessas despesas com parte do seu patrimnio.

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Contribuies de melhoria
Contribuio de melhoria um tributo vinculado que, para ser cobrado, deve
provir de uma atividade estatal em relao ao contribuinte, e essa atividade dever, necessariamente, consistir na realizao de uma obra pblica, resultando em valorizao
dos imveis prximos ela (todos os que forem atingidos por valorizao decorrente da
obra pblica realizada). Esse tributo dever, entretanto, observar na sua cobrana dois limites concomitantes, que restringiro sua incidncia sobre o patrimnio do proprietrio
do imvel atingido pela valorizao. Existe um limite geral, determinante para a arrecadao total desse tributo quanto a uma determinada obra, que no poder ultrapassar
o custo total da obra; existe tambm um limite especfico ou individual, que determina
que o valor a ser cobrado de cada proprietrio de imvel atingido pela valorizao no
poder ser superior ao montante de valorizao agregado ao imvel, ou seja, o limite ser
resultante do valor a mais apresentado pelo imvel. Essa verificao se dar com a comparao de seu valor antes e depois da obra pblica realizada. Assim, o Estado poder,
com esse tributo, apenas reaver o valor que foi indevidamente acrescido ao patrimnio
do particular, em funo de uma obra pblica, mas no poder, em hiptese alguma, arrecadar mais do que gastou (por imposio do limite global). No poder, ainda, cobrar
individualmente de cada contribuinte valor superior valorizao verificada no imvel e
que tenha sido motivada pela obra pblica realizada (CTN, art. 81).

Taxas (CTN, art. 77)

Taxa um tributo vinculado (pressupe atividade estatal), que tem como fato
gerador uma atividade do Estado, realizando uma prestao de servio efetivamente utilizado ou apenas colocado disposio do contribuinte, e que seja um servio pblico
especfico e divisvel definido no artigo 79, II e III, do CTN. So chamadas de taxas de
servios. Servio diplomtico, Foras Armadas e segurana pblica, v.g., no podem ser
financiados por taxa, uma vez que no so nem especficos nem divisveis, por no ser
possvel saber quanto cada cidado recebe de benefcio com o servio diplomtico ou com
a segurana institucional que o Brasil realiza.
Existe ainda um outro fato gerador das taxas, que consiste no exerccio do poder de polcia pelo Estado, no sentido de realizar a adequao do direito individual do
contribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta de forma a moldar o exerccio
do seu direito aos interesses da coletividade definido no artigo 78 do CTN. Por exemplo, taxa de vistoria dos bombeiros, taxa sanitria, estacionamento regulamentado em
vias pblicas etc. So as chamadas taxas de polcia ou de fiscalizao.

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As taxas, tanto as de fiscalizao quanto as de servios, no podem ter base de

clculo prpria dos impostos (v.g., taxa de lixo no pode ter como base de clculo o tamanho do imvel, mas apenas o custo do servio prestado), por vedao constitucional
(CF, art. 145, 2.).
Essas taxas podem ser cobradas mesmo que no resultem em benefcio ao contribuinte, como o caso das taxas judicirias (pagas por quem perde o processo) ou da taxa
de fiscalizao para emisso de alvar (que, aps a vistoria, pode ser negado).
O STF julgou inconstitucional a taxa de iluminao pblica exatamente porque
ela foi editada como taxa de servio e no preenchia os requisitos exigidos, de ser especfica e divisvel. Em seu lugar, a Constituio permitiu (art. 149-A, redao dada pela
EC 39/2002) a criao de outra espcie tributria, chamada de contribuio de iluminao pblica; por no ser uma taxa, no precisa observar as caractersticas de servio
especfico.

Emprstimo compulsrio
Emprstimo compulsrio um tributo restituvel (emprstimo), que poder ser
c riado para custear despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica (ciclones,
enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente ou declarada (no pode ser utilizado para
financiar represso a levante interno ou guerra civil), ou ainda para financiar investimento
pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional (v.g., investimento em energia eltrica, para evitar apago).
Existe a previso, no artigo 15, III, do CTN, da criao de emprstimo compulsrio para a absoro temporria de excesso de liquidez no mercado (como o emprstimo
sobre combustvel e venda de veculos, criado na era Sarney). No entanto, como esse tipo
de emprstimo no foi contemplado no artigo 148 da CF, entende-se que foi ab-rogado
tacitamente pela nova Constituio.
A finalidade caracterstica importante tambm nessa espcie tributria, a qual
deve estar vinculada aos motivos que levaram sua criao. O pargrafo nico do artigo
148, da CF, determina que os recursos arrecadados sejam todos utilizados para resolver
os problemas que motivaram sua criao.

Contribuies especiais
Contribuies especiais so tributos caracterizados por sua finalidade, uma vez
que seus valores devem ser aplicados nas finalidades que geraram sua criao. O artigo
149 da CF prev quatro subespcies de contribuies especiais:
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Contribuio social para fins sociais, como o financiamento da seguridade

social especificado no artigo 195 da CF, alm da educao, moradia etc. Por
exemplo, INSS empregado, empregador, PIS, Cofins, CSLL, salrio-educao,
entre outros.
Contribuio de interesse das categorias profissionais ou corporativas
para aprimoramento, fiscalizao e desenvolvimento das atividades profissionais (contribuio da OAB, CRM, CRO, CRC, sistema S em geral, como Sesc,
Senac, Senai, Senat, Sebrae etc.).
Contribuio de interveno no domnio econmico ou interventivas
utilizada pelo Estado para intervir na atividade privada, estimulando condutas,
o desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de interesse pblico (vide
o art. 177, 4., II, da CF, que prev finalidades para a CIDE-combustvel, a contribuio para o Instituto do Acar e do lcool, (IAA) a contribuio para o
Instituto Brasileiro do Caf (IBC), a contribuio para o adicional de frete para
renovao da marinha mercante ou AFRMM etc.).
Contribuio de iluminao pblica (CF, art. 149-A) para financiar os gastos com a iluminao das cidades, suportada pelos Municpios e que poder ser
cobrada na fatura de energia eltrica de cada cidado.

Para um aprofundamento do estudo desses temas, notadamente sobre a classificao dos tributos, recomenda-se o texto do professor Eurico Marcos Diniz de Santi, denominado As Classificaes no Sistema Tributrio Brasileiro, publicado no livro Justia
Tributria, editado pela Max Limonad, em 1998.

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