DIREITO FINANCEIRO III P2

(Aulas 14 e 15 10/06 e 11/06)

Evaso e eliso fiscal
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que o se
verifiquem as circunstncias materiais necessrias a que produza os efeitos
que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja
definitivamente constituda, nos termos de direito aplicvel.
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos
ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia
do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da
obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos
em lei ordinria.
O nico do art. 116, CTN deveria ser um dispositivo prprio, pois tem
autonomia para tanto. Ele traz a chamada clusula geral antielisiva.
Destrinchemos os conceitos importantes acerca desse tema.
Evaso: O conceito de evaso precisa da compreenso prvia sobre o
conceito de fato gerador. A evaso e a eliso objetivam o qu? Pagamento de
tributo, ou (pior ainda) no pagar, reduzir ou eliminar o montante devido. H um
livro clssico na literatura jurdico-tributria dos anos 60 que se chama Evaso
e Eliso Tributria. Este livro do Antnio Roberto Sampaio Dria, um clssico do
Direito Tributrio brasileiro, influenciou muito todos os estudos que lhe foram
posteriores. Sampaio Dria dizia que evaso era o gnero do qual eram espcies
a evaso ilcita e evaso lcita (a qual ele dava o nome de eliso). Evaso era o
gnero dividido em dois:
Evaso

Lcita (Eliso)

Ilcita
Evaso ilcita e a eliso (do verbo elidir, seria a evaso lcita). Como se
simplificou essa nomenclatura?
Evaso vs. Eliso

Sampaio Dria dizia que a diferena entre as duas condutas estava no

momento em que ela ocorria. Na eliso, as iniciativas do contribuinte eram
intentadas antes da ocorrncia do fato gerador e, portanto, evitavam sua
ocorrncia, sendo por isso lcitas. J na evaso, ocorrido o fato gerador, o
contribuinte adotava uma estratgia necessariamente ilcita para evitar suas
consequncias. Nesse sentido, so vrias condutas ilcitas, como o dolo (gnero),
a fraude, a sonegao, a simulao.
Sonegao de tributos, em uma definio dentro do mbito tributrio,
seria ocultar a ocorrncia do fato gerador ou de circunstncia agravadora do
tributo.
Percebe-se a diferena de tal conduta com o inadimplemento, que
significa simplesmente deixar de pagar o tributo, e muitas vezes deriva da falta
de dinheiro ou at mesmo de esquecimento, e no de qualquer comportamento
evasivo ou elisivo.
Sonegar seria, assim, aquele valor recebido por fora, sem recibo, e que
propositalmente no foi colocado na declarao do IR; seria a venda sem nota
fiscal, em que no houve escriturao. Portanto, uma conduta omissiva em que
se deixa de declarar a ocorrncia do fato gerador ou de circunstncia agravadora
do tributo, enquanto a fraude fiscal necessariamente uma conduta comissiva,
em que, ao contrrio, declara-se fato gerador no ocorrido para reduzir ou
eliminar o montante devido. So, por exemplo, aquelas despesas mdicas
inexistentes, mas que o contribuinte coloca na declarao do Imposto de Renda
para serem deduzidas do imposto a pagar, sendo uma circunstncia agravadora
do tributo. O mdico, ao realizar uma consulta sem recibo, incorre na prtica de
uma sonegao, enquanto que o sujeito que compra o recibo falso est
fraudando.
J a simulao fiscal aquela presente no Cdigo Civil, e pode ocorrer das
seguintes formas: (i) prtica de ato com aparncia diferente daquele que
realmente ocorreu (o que pode ser til, por exemplo, para evitar a aplicao de
uma lei que foi alterada ou que vai ser alterada, colocar data para frente ou para
trs conforme sua convenincia); (ii) o ato praticado por meio de pessoas
interpostas (o famoso laranja, aquele magistrado que no pode exercer
advocacia e coloca algum pra assinar, por exemplo); (iii) declarao da prtica
de um ato para esconder o ato cujos efeitos se pretende evitar. Ex.: Doao de
imvel para filho, paga-se o ITBI, cuja alquota de 4%. Caso seja uma compra e
venda, a alquota de 2%. Assim, declara-se a ocorrncia de compra e venda,
quando no plano ftico operou-se uma doao.
Essas trs condutas (sonegao, fraude, simulao) so modalidades de
evaso, condutas criminosas, tipificadas criminalmente pela Lei 8137/90 (crimes
contra a Ordem Tributria).
De outro lado, esto as condutas elisivas, que se caracterizam pela
absteno de ocorrncia do fato gerador. claro que muitas vezes o

contribuinte quer praticar o fato gerador, o que no quer a ocorrncia dos

efeitos tributrios. Poucos contribuintes esto dispostos a renunciar ao negcio
jurdico para evitar o pagamento do tributo, elaborando, assim, um bom
estratagema para evit-lo.
Por exemplo, vamos admitir que quero vender um apartamento por um
preo X, mas o comprador no quer pagar tributo, nem eu quero ser descontado.
Assim, ns constitumos uma sociedade em que eu integralizo minhas cotas do
capital social com o imvel e o comprador com o dinheiro. No dia seguinte,
desfazemos essa sociedade, e o comprador fica com meu imvel, enquanto eu
fico com o dinheiro dele.
Poder-se-ia argumentar que isso foi um exemplo de simulao. Ocorre
que muitas vezes difcil caracteriz-la, porque o contribuinte efetivamente
pratica o negcio jurdico. No caso, ele fez uma sociedade formalmente, com
contrato social, CNPJ, registro na Junta Comercial. O nico problema foi que tal
sociedade no saiu do papel, pois no houve sua existncia econmica, inexistiu
nela propsito negocial. Seu nico propsito foi realizar aquela compra e venda.
O caso ilustrado poderia ser caracterizado como evaso, mas suponha-se que tal
sociedade tivesse uma atividade qualquer, p.e., seu objeto social (atividade
operacional) filtragem de gua.
Desse modo, percebe-se que os casos mais grosseiros so facilmente
identificados como evaso, porm uma pitada de sofisticao naquele
ilusionismo de que praticado um FG quando na verdade a inteno foi a prtica
de outro consegue fugir da ilicitude, pois acaba por existir um propsito negocial,
o que justifica a classificao dicotmica entre evaso e eliso.
Surgem uma srie de condutas que no so marcadas pela ilicitude no
plano do Direito, mas que no tm nenhuma consistncia econmica. De fato,
como defendem os advogados, no h prazo mnimo para uma empresa existir,
ela existe enquanto houver o affectio societatis.
Outro exemplo, imagine-se um caso de uma empresa de nibus, que tem
uma concesso para explorar o servio de nibus de transporte de passageiros
dentro do municpio do Rio de Janeiro, onde a alquota do ISS de 5 %. No
entanto, o concessionrio descobre que em Trs Rios a alquota do ISS 0,5 %.
Ele ento coloca a sede da empresa em Trs Rios. A concesso no Rio, mas ele
pode colocar a sede da empresa onde quiser. No houve ilicitude nem simulao.
Existe, ento, uma terceira categoria intermediria, chamada eliso abusiva ou
eluso. Se a evaso caracterizada pela prtica de um ato ilcito, a eluso uma
eliso, que a princpio uma conduta lcita mas uma eliso praticada com
abuso de direito.
Abuso de direito se d quando o exerccio de um direito contraria
manifestamente seus fins; quando o direito garantido por lei exercido em
desconformidade com os objetivos desta lei. O abuso de direito surge como
categoria jurdica no direito civil francs do sculo XIX, quando um indivduo
vizinho de um clube de bales ficou incomodado com o movimento intenso, e

resolveu construir torres altas com lminas em sua propriedade, com o nico
objetivo de furar os bales. Como chama-se isso? A corte de cassao francesa
entendeu que ele estava exercendo seu direito em desconformidade com os
objetivos da prpria norma que confere o direito de propriedade. Ele o estava
exercendo com o objetivo de impedir que o outro tambm exercesse o seu
direito. A se criou a figura do abuso de direito que hoje est presente no s no
direito civil como em outros ramos do direito.
Assim, a evaso se caracteriza pela ilicitude, enquanto a eluso pelo abuso
de direito. Portanto, o contribuinte livre para praticar a eliso pura e simples,
sem condutas abusivas ou ilcitas, afinal, todos tm o direito de escolher a forma
mais barata de exercer seu negocio (planejamento fiscal, eficaz, legtimo,
inatacvel aquele praticado sem ilicitudes e sem abuso de direito).
Ento, o nico do art. 116 uma clusula geral antielisiva. Apenas a
eliso praticada com abuso de direito, ou seja, a eluso, pode ser atacada por tal
clusula. Alguns chamam de clusula antielusiva.

Eliso Fiscal: combate a eliso abusiva ou combate eliso fiscal.

Por que a eliso fiscal deve ser combatida se ela no revoga prtica de ato
ilcito? Antes do CC de 2002 no era assim, se considerava que o ato abusivo era
inoponvel ao terceiro prejudico, no levava nulidade.
A eliso abusiva combatida porque ela distorce qualquer diviso do nus
tributrio que se faa, considerando capacidade contributiva e outros interesses
caros tributao. O planejamento abusivo, independentemente de sua
caracterizao como nulidade ou inoponibilidade a terceiros, tem um efeito social
danoso: a desestruturao daquilo que a lei tributria busca, que dividir o nus
social na medida da capacidade contributiva de cada um.
medida que o contribuinte continua realizando condutas que revelam
manifestao de riqueza, mas se esquiva do pagamento do tributo, como isso feito
de forma lcita, e sem abuso de direito, nada h que se questionar, algo que est
no mbito da autonomia de vontades, mas havendo ilicitude ou abuso de direito o
ordenamento jurdico cria mecanismos para combater, em nome da transparncia,
da capacidade contributiva e da justia fiscal.
Um caso emblemtico do nosso passado jurisprudencial, no Tribunal Federal
de Recursos, nos anos 80, de planejamento abusivo: h limite de renda bruta
(mximo de X, por exemplo) para que as empresas faam adeso ao lucro
presumido, que uma forma simplificada de apurao do IR de pessoa jurdica,
muita vezes minorada. A Grendene tinha 8X, e passou a promover cises para se
apresentar como oito empresas, com contratos sociais diferentes, CNPJs diferentes,
endereos diferentes e, mais do que isso, no mudou em nada sua linha de
produo. Se isso fosse feito, mas cada empresa nova dessas ficasse com uma

atividade diferente, seria uma mudana aceitvel, que no remeteria ideia de

abuso de direito, mas no foi o que ocorreu.
Na poca, no tnhamos essa categoria de eluso fiscal, a Receita Federal
considerou que houve evaso em modalidade de simulao, deciso que foi mantida
nas duas instncias. Esse caso emblemtico porque foi uma das primeiras vezes em
que se reconheceu o planejamento abusivo. Contudo, pelas categorias jurdicas
existentes, foi considerado quele tempo como ato ilcito, e no abuso de direito.
Assim, percebe-se que a eliso abusiva uma categoria intermediria, que fica no
limite da ilicitude.
O CC diz que h uma identidade do ato ilcito com o ato abusivo; no indica
serem o mesmo, mas apenas que os dois fenmenos produzem o mesmo efeito, que
a nulidade. Seus pressupostos de reconhecimento no so os mesmos, porque no
ato ilcito a conduta do agente vai de encontro ao ordenamento jurdico, por uma
violao norma jurdica, enquanto no ato abusivo isso no acontece, ao contrrio,
exercido um direito conferido pelo ordenamento jurdico, mas em
desconformidade com os objetivos da prpria norma.
Ao longo do sculo XX, pases desenvolvidos comearam a estabelecer nas
suas legislaes normas para combater a evaso e a eliso abusiva. Com isso, cada
pas utilizou as categorias jurdicas que so caras ao seu ordenamento. A Alemanha
combateu o planejamento abusivo a partir da ideia de abuso de forma, o uso de
formas atpicas sem motivo razovel outro que no fosse a economia fiscal, para a
escolha daquela modalidade negocial, era indcio de planejamento abusivo. A
Espanha se utilizou da figura de fraude lei, que muito prxima ideia de abuso
do direito (diferente de fraude da lei, vista na aula passada: produzir elemento que
no existe para esconder algo que se almeja evitar), traduz-se na ideia de no
declarar o ocorrido, produzindo um negcio jurdico que tem existncia para o
Direito com o objetivo de esconder outro negcio jurdico cujos efeitos se pretende
evitar.
Assim: Fraude DA Lei (declarar algo que no ocorreu) x Fraude Lei (declarar
algo que existiu para esconder outra situao)
A fraude lei consiste, portanto, em mascarar a flagrante antijuridicidade
de um suporte ftico tipificado, modificando habilidosamente seus vestgios
empricos, para que parea indiferente ou permitido pelo Direito.
Exemplo de fraude lei ocorre quando uma grande empresa que, em funo
do volume de suas receitas, no pode se beneficiar de determinado regime fiscal
favorvel s pequenas e mdias empresas, promove diversas cises, transformandose em diversas empresas, sem contudo descaracterizar, na realidade, a unidade
empresarial (exemplo Grendene). No h qualquer bice legal s cises societrias,
mas o contribuinte utiliza-se dessa possibilidade legal para gozar de benefcio fiscal a
que no faz jus. Assim, sendo a prtica abusiva, a partir da fraude lei, tais cises
podem, em tese, ser desconsideradas para fins de apurao de tributos.

Outros mecanismos em que se opera o abuso de direito, alm do abuso de

forma e da fraude lei, so tambm o abuso da personalidade jurdica das
empresas, e o vcio na inteno negocial (descompasso entre a forma jurdica e a
inteno econmica).
Essa confuso tambm se d entre dois verbos que a nossa lei tributria
utiliza: simular e dissimular. A simulao est caracterizada no CC (art. 167, 1),
visto na aula passada. Dissimulao no tem um contedo jurdico preciso, no
dicionrio enganar, iludir, portanto, a dissimulao a expresso verbal do abuso
de direito.
Ferrara diz que a diferente entre a simulao e a dissimulao a mesma
entre o fantasma (no tem existncia real) e a mscara (tem existncia real), mas o
objetivo da mscara esconder o rosto, ento ela representaria a dissimulao,
porque o negcio jurdico tem existncia e validade, pautado em licitude, mas no
praticado de fato, inexistindo nele consistncia econmica (no caso da Grendene, a
unidade produtiva continua uma s), com o nico objetivo de esconder outro que,
por sua vez, realmente praticado, mas cujos efeitos se pretende evitar.
H que se distinguir os negcios simulados, que so fictcios, no queridos,
frutos de uma fico negocial, cujo propsito a ocultao de uma realidade, dos
negcios realizados com abuso de direito, que so srios, reais e praticados de tal
forma pelas partes, para obter um resultado idneo que vise burlar uma norma
imperativa ou proibitiva. So claramente diferenciados, pois na simulao se cria
uma aparncia que oculta a realidade, enquanto no abuso de direito se materializam
negcios jurdicos desejados pelas partes, reais em seu contedo e execuo, mas,
ainda que singularmente lcitos, escondem resultados que a lei buscava atingir e que
defluem dos atos efetivamente praticados.
Na eliso abusiva ou eluso, o vcio no est na legalidade do negcio
praticado, ele est na sua inconsistncia econmica e na falta de propsito negocial
na realizao daquela operao. H o negcio jurdico, que valido e produz
efeitos, mas foi praticado com o intuito de reduzir (elidir) o montante devido.
Para se caracterizar a eliso abusiva, h alguns requisitos que devem estar
presentes cumulativamente (Livro Justia, interpretao e Eliso Tributria):
1) Prtica de ato jurdico ou conjunto de atos, cuja forma escolhida no se
adequa finalidade da norma que o ampara, ou vontade e aos efeitos
dos atos praticados esperados pelo contribuinte. H que se ressaltar a
necessidade de harmonia entre a vontade do contribuinte, o objeto negocial
e os efeitos que so prprios ao negcio jurdico praticado, com a forma
jurdica manifestada. Mesmo nos negcios de forma livre, h que se inquirir
se o seu objeto est adequado relao jurdica que o contribuinte espera
criar, modificar ou extinguir. Analisa-se tambm se os efeitos por ele
esperados so os normalmente obtidos pela frmula jurdica utilizada e

consagrada pela lei. Ausente tal harmonia entre a vontade e a lei que tutela o
negcio declarado, este restar ineficaz.
2) Inteno, nica ou preponderante, de eliminar ou reduzir o montante de
tributo devido. Tal requisito revela-se pela inteno predominante no
negcio jurdico. Se a economia fiscal foi a principal razo para a escolha
daquela frmula, em detrimento da prevista na hiptese de incidncia,
possvel a utilizao da teoria do abuso de direito. Elemento central na viso
da jurisprudncia atual na CAAF (Conselho do Contribuinte);
3) Identidade ou semelhana de efeitos econmicos entre os atos praticados e
o fato gerador do tributo. H que se verificar a similitude entre os efeitos do
ato escolhido pelo contribuinte como cobertura e o fato gerador legal. Caso
inexista to correlao, haver a economia fiscal eficaz, no a eliso abusiva.
A similitude , portanto, da essncia da eliso abusiva, uma vez que o
contribuinte promove verdadeira analogia s avessas, procurando um fato
que tenha os mesmos efeitos econmicos, mas que no seja tributado na
mesma proporo, para mascarar a ocorrncia do fato gerador. Do mesmo
modo, a modificao do negcio deve se dar apenas no mundo jurdico,
porque se ocorrer no mundo econmico ser planejamento lcito;
4) Proteo, ainda que sob o aspecto formal, do ordenamento jurdico forma
escolhida pelo contribuinte para elidir o tributo. Caso inexista tal proteo
formal, utilizando-se o contribuinte de simulao, sonegao ou fraude na
caracterizao do suporte ftico, haver no a eliso abusiva, mas a evaso
fiscal;
5) Forma que represente uma economia fiscal em relao ao ato previsto em
lei como hiptese de incidncia tributria. Deve haver uma diferena a
maior entre o pagamento do imposto na forma do fato gerador previsto em
lei e o negcio escolhido pelo contribuinte. Sem esse requisito, no h o dano
Fazenda Pblica, pressuposto para a aceitao do abuso de direito.
Na opinio do Lodi, os cinco elementos devem ser analisados como necessrios
cumulativamente para que reste caracterizada a eliso abusiva. Caso contrrio,
levando em considerao apenas a necessidade de similitude entre os efeitos
econmicos, acabaria caindo na interpretao econmica do fato gerador.
A diferena entre a clusula geral antielisiva e clusula especfica antielisiva est
em que a especfica tem por objetivo atacar uma eliso previamente identificada
pelo legislador. Exemplo: colocar o carro pessoal em nome da empresa para que
aquela despesa seja utilizada como despesa da empresa fosse. A lei do ICMS
presume como no geradores de crdito para a empresa carros de uso pessoal,
ento a lei j enxergou a conduta elisiva e j criou uma regra especifica. Portanto, a
clusula especfica encontrada na legislao de cada tributo, atacando uma
situao previamente identificada.

A clusula geral, por sua vez, est no art. 116, nico, CTN, e serve para o
sistema tributrio nacional como um todo:
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou
negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao
tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
Quando surgiu, a clusula antieliso foi muito criticada pela corrente mais
numerosa dos positivistas formalistas (Alberto Xavier, Luciano Amaro, Paulo de
Barros Carvalho, etc.), que entendiam ser ela uma violao ao princpio da
legalidade, que era tipicidade fechada, analgica.
Analisando-se o art. 116, nico, o fato gerador ocorreu, e o contribuinte criou
outra situao para esconder sua ocorrncia. Percebe-se, assim, que a clusula
antielisiva, ao contrrio do entendimento dessa primeira corrente doutrinria,
contra-analgica, visando a impedir a postura analgica do contribuinte, que busca
um ato com os mesmo efeitos econmicos para fugir da hiptese de incidncia.
Assim, ao contrrio do que muitos defendiam, tal clusula no analgica, apenas
assumir tal papel, funcionando como violadora da legalidade, caso ela seja
interpretada incorretamente, como mero meio de autorizao para tributar efeitos
econmicos idnticos.
A segunda corrente (Heleno Torres, Misabel Derzi, Gabriel Troianelle, etc)
entende que essa clusula no antielisiva, mas sim antievasiva, porque na verdade
o que se estava evitando era a simulao. Ao ver do professor, essa corrente
confundiu simulao com dissimulao, com isso, preciso voltar jurisprudncia
do Estado do Conselho Francs, porque a nossa clusula geral antielisiva no adotou
o modelo alemo do combate ao abuso de forma, no adotou o modelo espanhol do
combate da fraude lei, no adotou o modelo anglo-saxo da inteno negocial, no
adotou o modelo argentino de desconsiderao da personalidade da pessoa jurdica
da empresa como tcnica de combate eliso abusiva, adotou sim o modelo
francs.

1. Fraude
2. Sonegao
3. Dolo

4. Fraude lei
5. Abuso de forma
6. Vcio Negocial
7. Abuso da pers. Jur.

3
5
2

DISSIMULAO

6
7

A diferena entre a dissimulao e a simulao so todas as situaes que,

apesar de no ensejarem verdadeiro ato ilcito, eivados de dolo, fraude ou
sonegao, caracterizam-se como condutas pautadas no abuso de direito, nas
categorias jurdicas j analisadas fraude lei, abuso de forma, vcio negocial ou
abuso da personalidade jurdica.
A rigor, essas diferenas entre fraude lei, abuso de direito, etc so
diferenas muito mais presas ao histrico de cada pas do que diferenas
essenciais, ontolgicas; na verdade tudo isso abuso de direito. No Brasil foi
utilizada a clusula francesa, que a mais ampla e aberta que o combate ao
abuso de direito propriamente dito, e est se extraindo isso do verbo dissimular,
que nos anos 80 surgiu na Frana, apesar de o Estado Francs defender no se
confundirem a simulao com dissimulao. A dissimulao a expresso verbal
do abuso de direito e no aquele instituto precisamente definido como ilcito
civil. O vocbulo dissimulao engloba tambm condutas como encobrir, ocultar,
disfarar ou atenuar os efeitos de algum fato, em fazer parecer real o que no
traduzindo-se na expresso verbal do abuso de direito. Possui, portanto, tal
palavra, um sentido bem mais amplo do que o de simulao contido no CC. Por
isso, no assiste razo queles que veem (segunda corrente) no nico do art.
116 do CTN uma incua clusula de combate evaso fiscal, ideia que parte da
confuso entre os conceitos de simulao e dissimulao.
(Gabriel Troianelle teve a desfaatez de dizer que antes o Fisco poderia
combater a simulao no prprio lanamento, agora, como a clusula diz que
preciso um procedimento estabelecido em lei para combate/desconsiderao,
seria preciso esperar por tal mandamento legal, o que significa dizer,
absurdamente, que enquanto no sobrevier tal lei todos poderiam sonegar,
fraudar e praticar simulao, que a Fazenda Pblica no poderia agir contra. No
d para dizer que essa lei veio para restringir os poderes do Fisco, como o
Gabriel Troianelle disse, isso seria muito frgil.)
A terceira corrente (Ricardo Lobo Torres, Marco Aurlio Greco, Ricardo
Lodi, Srgio Andr, Marcos Abraham, etc), que minoritria, entende ser a
clusula condicional e eficaz. Isso porque, em que pese ter o CC atual igualado o
ato ilcito e o abuso de direito com relao a seus efeitos, uma vez que em ambos
o reconhecimento levar invalidade do ato, a distino entre eles ainda se faz
necessria, persistindo a diferena quanto aos requisitos para sua configurao.
Explica-se: ainda possvel reconhecer que um ato formalmente abrigado por
uma lei, embora no possa ser considerado ilcito, pode ser considerado
atentatrio ao Direito como um todo. Assim, a contrariedade ao ordenamento
jurdico, requisito indispensvel configurao do ato ilcito, continua sendo
inexigvel em relao ao reconhecimento do abuso de direito.
Entretanto, ainda nesta corrente h uma divergncia: Marco Aurlio
Greco tem posicionamento contrrio a todos os outros, pois defende que a
clusula antielisiva no autoaplicvel, sustentando assim o ser porque o
dispositivo dispe observado o procedimento estabelecido em lei ordinria. Tal
pensamento fazendrio (CAAF detm o mesmo entendimento), j que parte do
pressuposto de que o CC teria igualado o ato ilcito ao abuso de direito, chegando

 concluso de que a conduta abusiva praticada pelo contribuinte eivada de

ilicitude, estando, portanto, no campo da evaso fiscal, o que leva possibilidade
de seu combate pelo Fisco e, consequentemente, desnecessidade de aplicao
da clusula antielisiva para combater a eliso abusiva. Assim, a regulamentao
do nico do art. 116 destinar-se-ia apenas desconsiderao de atos praticados
sem abuso de direito ou ilicitude, mas que fossem atentatrios aos princpios da
capacidade contributiva e da igualdade.
Com a introduo da clusula antielisiva e a rejeio parlamentar da
regulamentao, as autoridades fiscais passaram a combater o abuso de direito
sob o plio da simulao. Assim, a exemplo do que ocorrera na Espanha, o Fisco
passou a no mais ter interesse na regulamentao da clusula antielisiva, pois
passou a combater a eliso abusiva pelos mecanismos normais da ilicitude, no
mbito do procedimento do lanamento.
A terceira corrente entende que a clusula autoaplicvel, enquanto a lei
nela mencionada objetiva trazer um procedimento especfico apurao da
eliso abusiva. Enquanto no houver esse procedimento, o aplicvel ser o
administrativo fiscal genericamente previsto para cada unidade federativa,
relativamente a seus prprios tributos, em que a desconsiderao ser
promovida pela autoridade lanadora, uma vez que pelo procedimento do
lanamento que se identifica a ocorrncia do fato gerador. No caso da Unio, o
Decreto 70.235. Aqui reside o grande equvoco da doutrina e do Congresso
Nacional, que acabou rejeitando a MP 66, regulamentadora do nico, art. 116,
introduzido em nosso ordenamento pela LC n. 104/2001.
Ao contrrio do que a posio majoritria fez o Brasil crer, clusula
antielisiva no algo que aumente o poder do Fisco, mas, ao contrrio, confere
segurana jurdica ao contribuinte, que sem essa clusula ficaria desamparado
de meios de defesa, pois o indcio de planejamento abusivo permaneceria na
reserva mental do fiscal, sendo utilizado como justificativa ao
lanamento/autuao do sujeito passivo.
Isso porque a ideia contida na MP 66, de um procedimento, era para
investigar se houve eliso abusiva antes da autuao. Caso a autoridade autuante
verificasse indcios de eliso abusiva, iria representar autoridade superior e
instaurado o procedimento com contraditrio e ampla defesa que, uma vez findo,
levaria uma multa bem reduzida, caso o contribuinte pagasse o tributo, haja
vista a inexistncia de ato ilcito.
A ausncia de regulamentao da lei complementar (LC n. 104/01, que
introduziu o nico do art. 116, CTN), deixou o contribuinte sem a garantia de um
procedimento prvio ao lanamento, que pudesse ser marcado pelo contraditrio e
pela ampla defesa, a fim de promover uma discusso sobre a natureza abusiva ou
no da conduta do contribuinte, que pudesse ser decidido por outra autoridade que
no aquela encarregada de efetuar o lanamento.
Hoje, sem a clusula regulamentada, continuamos no mundo da evaso
versus eliso, no h eluso. Condutas que antigamente o Conselho do

Contribuinte considerava como elisivas, lcitas, hoje so consideradas evasivas, j

que no h essa terceira espcie, ou seja, so consideradas evasivas tendo como
consequncia a aplicao de multa de 150% e representao para fins criminais
no MP.
Para Lodi, esse terceiro gnero deveria existir, porque nenhuma dessas
condutas vistas acima plenamente eficaz ou lcita, merecendo uma categoria
intermediria.
Na Frana, um comit composto por trs pessoas, um representante do
Conselho de Estado (que aqui seria o Judicirio, apesar de sua funo
administrativa), um representante do Fisco, e um representante da Universidade
(professor de Direito Financeiro) responsvel por julgar a eliso abusiva. Aqui
isso seria utpico, mas existem as experincias do Conselho do Contribuinte, que
poderiam se prestar a esta finalidade. bem verdade que a MP 66 no era boa
nesse sentido, pois fazia isso dentro da Receita Federal, sem participao social,
mas pelo menos era outra instituio que no o rgo autuante.
Em 2002, perdemos uma grande oportunidade de estabelecimento da
clusula antielisiva na Unio. O Estado do RJ regulamentou uma clusula
antielisiva no ICMS, que poderia ser entendida como uma clusula geral
antielisiva do Estado.
O Municpio do RJ no tem clusula antielisiva geral. No mbito Federal, a
clusula no foi regulamentada, apesar da tentativa, no aprovada pelo CN. O
Estado tem uma clusula ruim que no estabelece procedimento algum.
A clusula especfica no a adaptao geral a este ou aquele imposto, ela
a descrio de uma situao elisiva especfica, p.e., a lei do Estado do RJ diz que
incidir ICMS se encontrar dinheiro no caixa sem origem declarada, e isso pode
ser fato gerador de IR e no de ICMS.