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AULA 1

Noes de Planejamento Tributrio

Ol, aluno(a)! Bem-vindo(a)!


De incio, queremos exteriorizar a satisfao de compartilhar conhecimento e experincias com estudantes e
futuros profissionais desta prestigiada e conceituada instituio de ensino.
Este curso foi traado com o objetivo de expor de forma clara, objetiva e didtica noes fundamentais de
Planejamento Tributrio necessrias para os alunos de Cincias Contbeis, pois o fator economia fiscal de
importncia vital para os profissionais que militam nesta rea.
Nosso estudo envolver o uso de uma linguagem tcnico-jurdica simples e prtica para facilitar a assimilao,
lanando mo de terminologias, procedimentos e institutos que, possivelmente, fazem parte do dia a dia do
cidado contribuinte.
No curso que ora se inicia, estudaremos o conjunto de normas e princpios insculpidos na Constituio Federal
vigente e nos diversos diplomas legislativos infraconstitucionais que regulam a atividade tributria, desde a
legitimidade da eliso fiscal, o abuso de direito, a simulao, o negcio jurdico indireto, a fraude. A reboque
dessas discurses vm outros temas igualmente problemticos, como a possibilidade de interpretao

PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

econmica no direito tributrio. Aps o advento do Cdigo Civil de 2002, tambm as questes de boaf, funo social dos contratos e outras passaram a fornecer farto material de discusses acerca dos
limites do planejamento tributrio, ora em favor dos contribuintes, ora em favor do fisco.
Nesta primeira aula, iniciaremos o nosso estudo com uma noo do planejamento tributrio, da
importncia e complexidade do tema, dos conceitos e das concepes, da finalidade, das qualificaes
jurdicas: o lcito e o ilcito.

1. NOES DE PLANEJAMENTO TRIBUTRIO


Como voc sabe, a obrigao tributria e a evaso fiscal sempre coexistiram ao longo da histria. H
uma permanente tenso entre a obrigao de pagar tributos e a tentativa de burl-la por parte dos
contribuintes.
O tributo nunca foi simptico aos contribuintes e a sua imposio tem sido causa de diversas revoltas
ao longo da histria, como noticiam os livros de histria.
Os contribuintes sempre procuraram resistir apropriao compulsria do seu patrimnio particular
por parte do errio. Assim, a relao entre Fisco e contribuinte foi constantemente marcada pela
tenso, a ponto de alguns autores qualificarem o tributo como uma norma de rejeio social. Esse
conflito cumpriu decisivo papel na revelao dos princpios, normas e limitaes que compem o
alicerce do Direito Tributrio hodierno.
Presentemente, o tributo deixou de ser imposto arbitrariamente pelo soberano, passando, j na Idade
Mdia, a estar vinculado aceitao dos cidados, por seus representantes nos rgos legislativos.
Com efeito, antes mesmo da emanao da Magna Carta, a histria mostra exemplos em que o
monarca devia obter a aquiescncia dos sditos para infligir encargos tributrios.
A Revoluo Francesa e a Americana conduziram afirmao definitiva de que os impostos, sem
dvida, necessrios, no podem ser exigidos sem que haja a precedente anuncia da maioria dos
componentes da sociedade.
Atualmente a doutrina mais abalizada afirma que existe uma relao jurdica tributria entre o
Estado e o contribuinte decorrente da lei. Ambos, Estado e contribuinte, encontram-se em posio de
igualdade, pois devem submeter suas condutas lei. O contribuinte deve pagar o tributo porque a lei
ordena, e o Fisco no possui qualquer direito fora do que lhe outorgado pela lei.
A finalidade do planejamento exacional prever e dispor os negcios jurdicos do contribuinte de
forma que haja uma economia de tributos, sempre respeitando os limites impostos pela lei (COSTA,
2011). Antes de ocorrer o fato gerador, no h obrigao tributria e, portanto, o contribuinte pode
se esquivar de adentrar na situao legal de tributao ou mesmo escolher situaes legais que
resultem numa menor incidncia tributria ou mesmo num adiamento de suas responsabilidades
fiscais (GUTIERREZ, 2006 apud LIMA et al., 2011).
A grande indagao que se coloca atualmente como referncia prtica do planejamento fiscal : at
que ponto possvel a prtica da economia de tributos sem desrespeitar a lei?
Quais seriam as estremas entre a prtica da economia fiscal legtima e ilegtima? O que distinguiria a
reduo legtima da carga tributria da reduo contrria ao ordenamento jurdico?
Com efeito, [...] o planejamento exacional ou tributrio tem por objetivo a previso de dispndios
com exaes ou tributos em que se incidir em determinada atividade e, enquanto voltado para a

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obteno de resultados, o menor dispndio possvel, licitamente (MALKOWSKI, 2000, p. 74-75). J


para Machado (2003),
[...] o planejamento tributrio se caracteriza pelo arranjo jurdico dos negcios do
contribuinte de tal maneira que logra reduzir ou eliminar a carga dos impostos,
sem infringir, obviamente, nenhum preceito de lei.

2. A ELISO FISCAL COMO PROBLEMA DA TEORIA DO DIREITO TRIBUTRIO


Em sentido comum, a expresso planejamento tributrio utilizada para fazer referncia a uma
atividade ou uma tcnica de prospeco de alternativas de reduo da carga tributria suportada pelas
pessoas e pelas empresas, sempre em consonncia com o ordenamento jurdico em vigor.
A expresso tem pelo menos duas outras sinnimas: eliso fiscal ou eluso tributria.
O oposto do planejamento tributrio evaso, assim considerada toda ao ou omisso dolosa
tendente a encobrir, de forma intencional e fraudulenta, operaes tributveis. Sonegao outra
palavra geralmente utilizada para fazer meno a qualquer espcie de evaso.
O planejamento tributrio, como atividade, no algo encontrado unicamente no mbito das empresas.
A busca da menor carga tributria pode ser realizada por pessoas comuns, no necessariamente
vinculadas a uma empresa; o caso, por exemplo, da dona de casa que escolhe um produto de menor
preo. Neste singelo exemplo, ela est realizando escolhas tpicas de planejamento tributrio, pois os
tributos compem o preo dos produtos e, portanto, quanto menor o preo, menor a carga de tributos
que estar sendo consumida.
As discusses sobre o planejamento tributrio no so dissociadas das anlises relativas evaso
tributria em geral como um fenmeno social real de todas as sociedades civilizadas; trata-se de um
problema que estudado em diversas reas do saber e da poltica a ponto de haver, em certos pases,
estudos sobre a matria at na rea da psicologia a respeito das causas da evaso.
Armando Giorgetti (1967, p. 131) observa que:
[...] vrias causas levam a condutas evasivas, no campo tributrio. Uma
dessas causas a dificuldade de apreciao do montante dos tributos que so
embutidos nos preos dos bens ou servios; outra causa a impossibilidade
prtica de mensurao dos benefcios que so produzidos pelos tributos em prol
dos contribuintes.

A evaso um problema social na medida em que os sonegadores adquirem uma vantagem econmica
em relao aos que recolhem corretamente os valores devidos ao Errio.
Para a teoria Geral do Direito Tributrio, o chamado planejamento tributrio um problema, ou topoi,
segundo Teodor Wiehweg (1997, p. 198). Os topoi cumprem funes diretivas na ao lingustica;
funcionam na linguagem como avisos operativos, como frmulas de deteco, de estmulos mentais,
incitaes criativas, propostas de entendimento etc.
A considerao do planejamento tributrio como um problema permite conhec-lo por diversas
perspectivas, dentre as quais:
a) Semntica: a expresso traduz a ideia de ao preventiva, de algo que propositalmente
engendrado com o objetivo de atingir determinado objetivo. Essa ideia central est radicada no
vocbulo planejamento, que usualmente empregadopara designar a ao de organizar ou
projetar cenrios futuros com certa antecedncia e debaixo de certas premissas tcnicas;

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b) Sinttica: possvel estabelecer uma relao entre o planejamento tributrio e a existncia


de lacunas no ordenamento jurdico. Deste ponto de vista, as prticas elisivas s existiriam em
razo do eventual problema sinttico ou estrutural do ordenamento que pode ser corrigido de
vrias formas. No entanto, toda eliso representa uma inequvoca manifestao da liberdade
de configurao dos interesses individuais, nos limites da ordem jurdica, ou seja, sem ofensa a
direito ou em prejuzo de terceiro. De acordo com esse sistema, o planejamento tributrio no
envolve, unicamente, a explorao de lacunas com o objetivo de obter vantagem pela singela
razo de que a existncia das lacunas um problema de ordem estrutural do sistema de direito
positivo e que, portanto, afetaria a todos em igual extenso;
c) Pragmtica: este termo utilizado como sinnimo de liberdade de ao, de escolha entre
possibilidades igualmente vlidas. Logo, sob este ponto de vista, ele envolve a seleo de
alternativas oferecidas pelo ordenamento jurdico de forma intencional ou no. De fato, em
toda ordem jurdica positiva existem situaes que no so alcanadas por normas imperativas
que obrigam ou probem alguma coisa. Por vezes uma mesma ordem permite escolhas com
repercusso tributria diferente; em outras situaes a lei concede incentivos fiscais (CRUZ, 2002).
A expresso planejamento tributrio pode ser utilizada para fazer referncia a uma atividade que
pode funcionar como um mtodo. A busca da menor carga tributria envolve uma atividade de
um demiurgo; pressupe a anlise e seleo de alternativas. Envolve, em certas circunstncias, a
modelagem de fatos para que eles possam submeter-se a um esquema jurdico menos oneroso
ou pode envolver a simples eleio de um entre vrios regimes jurdicos dentre os oferecidos pela
ordem jurdica positiva. A modelagem dos fatos e as escolhas devem ser guiadas pelo princpio da
legalidade, pois ele quem veicula as decises polticas sobre igualdade e capacidade contributiva.
Nesse diapaso, a Constituio Federal, em captulo dedicado aos direitos e s garantias fundamentais
dos cidados, visando a concretude da justia e a segurana jurdica, dispe no artigo 5o, inciso II, que:
[...] ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em
virtude de lei (BRASIL, 1988).

Trata-se do princpio da legalidade, em sua acepo genrica, orientador de todo o ordenamento


jurdico.
Em matria tributria, o princpio da legalidade encontra termos mais estreitos, tendo por decorrncia
o princpio da legalidade tributria, o qual est disposto especificamente na Constituio Federal, art.
150, inciso I, e Cdigo Tributrio Nacional, art. 9o, inciso I e art. 97, cujo comando da norma consiste
na vedao Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios em exigir ou aumentar tributo
sem lei que o estabelea (BRASIL, 1966).
Todavia, a legalidade tributria, ou estrita legalidade, ou ainda tipicidade fechada, exige que o
contedo da lei que criar e exigir tributo descreva todos os elementos essenciais instituio da
exigncia tributria, a saber:
a) fato gerador ou fato tributvel;
b) base de clculo;
c) alquota;
d) sujeito ativo;
e) sujeito passivo ou os critrios para sua identificao.

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3. ELISO E EVASO
O planejamento tributrio, por vezes, referido como eliso fiscal. A diferena entre eliso e fraude
apontada por Albert Hansel: na eliso fiscal diz ele:
[...] si impedisce il sorgere della pretesa tributaria ecitando la fattispecie
legale. (HANSEL, 1956, p. 148-149).

3.1 ELISO
A eliso fiscal [...] a atividade lcita de busca e identificao de alternativas que, observados os
marcos da ordem jurdica, levem a uma menor carga tributria (ARAJO, 2002). Essa atividade,
tambm chamada planejamento tributrio, requer o manejo competente de duas linguagens: a do
direito positivo e a dos negcios e, portanto, no se restringe descoberta de lacunas ou brechas
existentes na legislao. O planejamento tributrio envolve o manejo inteligente dessa complexidade
que o direito positivo e do mundo dos negcios.
A palavra eliso tem sua origem etimolgica no vocbulo latino elissione. Eliso significa o ato ou
efeito de elidir, eliminar, suprimir.
No Direito Tributrio, a palavra eliso tem sido utilizada para designar a maneira vlida de evitar,
retardar ou reduzir o pagamento de um tributo antes da ocorrncia do seu fato gerador. A eliso
visa impedir o nascimento da obrigao tributria, ou seja, a ocorrncia daquela situao definida
em lei como necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria (GUTIERREZ, 2006
apud LOPES, 2013).

3.1.1 Espcies de eliso


Para Dria (1977, p. 49-54), existem duas espcies de eliso tributria: a eliso induzida pela lei e a
eliso resultante de lacunas da lei.
Eliso induzida pela lei: aquela em que o legislador, por razes extrafiscais, favorece algumas
modalidades de negcios, tributando-os benevolamente ou at determinando a no incidncia
de tributos sobre eles. Essa eliso, segundo o autor, poderia ser denominada de imprpria.
Nela no h necessidade de o contribuinte alterar a estrutura negocial com que os resultados
econmicos so normalmente obtidos, pois a lei, ineludivelmente, quer benefici-los. Esse tipo
de eliso tem diversas finalidades, entre as quais prevenir desequilbrios sociais e econmicos.
Eliso resultante de lacunas ou imperfeies da lei: por mais previdente que se demonstre o
legislador, sempre existiro lacunas e fissuras no sistema tributrio, das quais os contribuintes
se aproveitam para, de forma criativa, escapar da tributao, moldando juridicamente os fatos
com o intuito de serem tributados da forma mais benfica possvel, sem, no entanto, desnaturlos a tal ponto que no mais produzam os efeitos econmicos ou possuam a utilidade negocial
que incita sua realizao (GUTIERREZ, 2006).
Com efeito, o contribuinte tem a liberdade de optar, entre duas ou mais formas jurdicas disponveis, por
aquela que lhe seja fiscalmente menos onerosa. No existe preceito legal que proba ao contribuinte
a escolha do caminho fiscalmente menos oneroso dentre as vrias possibilidades que o ordenamento
jurdico oferece para a realizao de um ato ou negcio jurdico.

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3.1.2 Eliso e fraude fiscal


Fixado o conceito de eliso tributria, resta agora fazer uma distino entre ela e fraude fiscal.
Preliminarmente, deve ser ressaltado que tanto na eliso como na fraude fiscal o fim almejado o
mesmo, ou seja, reduzir o montante do tributo devido, evitar ou diferir o seu pagamento (BRASIL,
1964).
No obstante, a eliso se distingue da fraude fiscal, num primeiro aspecto, por nela serem utilizados
meios lcitos, enquanto na fraude os meios utilizados so ilcitos.
Nesse sentido, confiram-se as palavras de Gerd Willi Rothman e Gaetano Paciello:
Com outras palavras, eluso corresponde no realizao do fato imponvel,
enquanto que a evaso a realizao do fato imponvel ocultado ao fisco, ou
seja, o inadimplemento culposo da pretenso tributria, validamente nascida em
decorrncia da realizao do pressuposto de fato. O que distingue, pois, as duas
figuras a licitude ou no da estruturao escolhida pelo contribuinte no intuito
de alcanar uma economia de imposto. (ROTHMAN; PACIELLO, 1988, p. 418-419).

Como lembra Rubens Gomes de Sousa (1975, p. 137-138), tanto a fraude fiscal como a eliso se destinam
a evitar, retardar ou reduzir o pagamento de um tributo. A diferena est em que a fraude fiscal constitui
infrao da lei e punvel, ao passo que a eliso no constitui infrao da lei e no punvel.
Com efeito, quem frauda, falseia ou oculta a verdade com a inteno de prejudicar ou enganar. Para
que ocorra a fraude, portanto, preciso que a ao do contribuinte seja dolosa, ou seja, que haja uma
inteno de provocar um evento ou resultado contrrio ao direito.
Conclui-se que, na medida em que somente procedimentos lcitos consubstanciam a eliso, ficam
afastadas do seu mbito as prticas fraudulentas e simuladas, tipicamente ilcitas. Essas prticas
ilcitas enquadram-se no conceito de evaso ou fraude fiscal.
Critrios adotados pela doutrina para distinguir eliso de fraude fiscal
a) Aspecto temporal: para a maioria dos doutrinadores, a principal distino entre ambas deve
ser feita sob o aspecto temporal. Se o contribuinte, tendo o intuito de se esquivar da obrigao
tributria, agiu ou se omitiu antes da ocorrncia do fato gerador, ocorre a eliso fiscal. Se o
contribuinte agir ou se omitir no instante em que ou depois que se manifestou o pressuposto
de incidncia do tributo, d-se a evaso ou fraude fiscal.
Assim, a eliso consistiria na atividade negocial tendente a impedir o nascimento da obrigao
tributria pela no realizao do seu fato gerador, enquanto a evaso consistiria na conduta que visa
ocultar o fato gerador j ocorrido.
Nesse sentido, lecionam a maior parte dos autores nacionais e estrangeiros. Sobre o tema, lembramos
o ensinamento de Ricardo Mariz de Oliveira:
Esta distino refletida na terminologia que se adota para conceituar a eliso fiscal
legtima, isto , a prtica de atos ou negcios, ou a no prtica dos mesmos, com
vistas a elidir o nascimento da obrigao tributria, ao passo que a evaso fiscal
ilegtima a fuga da obrigao tributria existente pela ocorrncia do fato gerador
previsto em lei. Na literatura americana os termos equivalentes so tax avoidance
e tax ecasion, suficientemente elucidativos dos conceitos que exprimem.
Por isso mesmo a eliso fiscal, ou seja, a economia fiscal vlida, deve decorrer de
prticas do contribuinte ou de omisses, anteriores ao fato gerador. (OLIVEIRA,
1988, p. 149-150).

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b) Aspecto objetivo: a doutrina apregoa tambm que, para que haja economia fiscal legtima,
necessrio que esta advenha de atos ou omisses efetivamente ocorridos e no aparentemente
e artificialmente criados. No basta que o contribuinte documente formalmente a existncia dos
atos e das omisses, necessrio que estes tenham uma correspondncia entre a aparncia e a
realidade. No suficiente, por exemplo, que o contribuinte contabilize na sua escriturao uma
nota fiscal, a fim de se creditar do imposto sobre circulao de mercadorias correspondente,
simulando uma compra. preciso que ele tenha efetivamente adquirido a mercadoria e que ela
tenha efetivamente entrado em seu estabelecimento. Do contrrio, estar fraudando o Fisco,
simulando uma situao que de fato no ocorreu.
Nesse sentido, Nogueira (1971, p. 43) cita deciso bastante elucidativa do Tribunal Fiscal da antiga
Alemanha Ocidental:
O Direito Tributrio no tem competncia para exercer influncia sobre a
estruturao civil. Pelo contrrio, ele est vinculado s formas criadas pelas
interessadas de acordo com sua vontade, pressupondo-se evidentemente que
se trata de estruturaes jurdicas srias, nas quais haja consonncia entre a
aparncia e realidade, bem como entre contrato e execuo. O contribuinte
no obrigado a escolher a forma jurdica pela qual o fisco possa esperar
maiores rendas.

4. SNTESE
Encerramos a primeira aula e esperamos ter conseguido passar os conceitos fundamentais sobre
Planejamento Tributrio, notadamente as noes preliminares, a eliso fiscal como problema
da teoria do direito tributrio, as perspectivas semntica, sinttica e pragmtica, o princpio da
legalidade como fundamento, o lcito e o ilcito como base para construo dos alicerces da eliso e
evaso tributria.
Aconselho que voc explore os livros sugeridos e pesquise nos sites em busca de artigos, teses,
monografias e demais textos especializados, j que esta aula constitui apenas uma das suas fontes
de consulta.
Na prxima aula, daremos continuidade ao tema da eliso e evaso, em que abordaremos aspectos
relativos simulao fiscal, legitimidade da eliso e evaso fiscal.

QUESTES PARA REFLEXO


1. Se um indivduo adquire mercadorias no exterior, acondicionando-as de maneira a fazer parecer que
tratam de outras mercadorias, isentas de impostos ou com alquotas mais baixas, praticando tais condutas
antes da ocorrncia do fato gerador do imposto de importao, ele est praticando eliso tributria?
2. Se, na hiptese anterior, a mercadoria tivesse sido destruda antes de chegar ao pas, teria ocorrido
eliso ou evaso?
3. Analise a seguinte situao hipottica luz dos fenmenos da eliso e evaso fiscal, fazendo
o enquadramento devido: foram criadas, no mesmo dia, de uma s vez, pelas mesmas pessoas
fsicas, oito sociedades, na tentativa de reduo da carga tributria a partir da diviso dos resultados
tributveis por diversas empresas. Tais sociedades, em decorrncia de suas caractersticas e do
pequeno porte, estavam enquadradas no regime tributrio de apurao de resultados com base no

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lucro presumido, quando sua fornecedora nica pagava o tributo de conformidade com o lucro real.
Ocorre que as empresas criadas (as oito) no operavam de fato e de direito, eram empresas de papel
(MARQUES, 2011).

LEITURAS INDICADAS
Constituio Federal do Brasil de 1988.
Cdigo Tributrio Nacional - Lei no 5.172, de 25/10/1966.
AQUINO, S. T. de. O ente e a essncia. In: Os pensadores. Traduo de Luiz Joo Barana. So Paulo:
Abril Cultural, 1973. v. VIII.
BASTOS, C. R. Curso de direito financeiro e de direito tributrio. 3. ed. So Paulo: Saraiva, 1994.

SITES INDICADOS
http://www.planalto.gov.br/
http://www.jus.com.br/
http://www.mundojuridico.adv.br/

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