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ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA

Texto publicado em 17/04/2008, às 11:57

A substituição tributária, também denominada substituição para frente, é uma

forma de arrecadação, em que o valor do ICMS devido em cada uma das etapas
da cadeia comercial é calculado, cobrado e recolhido aos cofres dos entes
públicos estaduais pelo contribuinte denominado “substituto tributário”.

A substituição tributária tem sua fundamentação legal prevista no § único do artigo

45 da Lei nº 5.172/1966, que instituiu o Código Tributário Nacional (CTN). Este
artigo do CTN dispõe que a lei pode atribuir à fonte pagadora da renda ou dos
proventos tributáveis a condição de responsável pelo imposto cuja retenção e
recolhimento lhe caibam. Neste sentido, a Lei Complementar nº 87/1996, em seu
artigo 6º, com redação dada pelo artigo 1º da Lei Complementar nº 114/2003,
regulamentando a matéria, determina que os Estados e o Distrito Federal,
mediante lei estadual (ou distrital, no caso do Distrito Federal), poderá atribuir ao
contribuinte do ICMS ou ao depositário, a qualquer título, a responsabilidade pelo
seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de "substituto tributário".

Conforme § 1º do artigo 6º da Lei Complementar nº 87/1996, a responsabilidade

tributária, no caso de substituição tributária, poderá ser atribuída em relação ao
ICMS incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam
antecedentes, concomitantes ou subseqüentes, inclusive ao valor decorrente da
diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que
destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado (ou no
Distrito Federal), que seja contribuinte deste imposto. E de acordo com o § 2º do
mesmo artigo, a atribuição de responsabilidade dar-se-á em relação a
mercadorias, bens ou serviços previstos em lei de cada Estado, ou do Distrito
Federal.

Observa-se que de acordo com o artigo 7º da citada Lei Complementar 87/1996,

para efeito de exigência do ICMS, por substituição tributária, inclui-se, também,
como fato gerador deste imposto, a entrada de mercadoria ou bem no
estabelecimento do adquirente ou em outro por ele indicado.

2. Praticando a Substituição Tributária

Na prática, a substituição tributária poderá ocorrer em três situações, a saber:

a) na primeira, quando a mercadoria é tabelada a nível de consumidor final, como

nos casos de cigarros, por exemplo;

b) na segunda, o imposto é calculado sobre o valor de pauta, fixada pela

Administração Fiscal; e

c) na terceira, o imposto é calculado por estimativa, tomando como referência os

preços médios alcançados.

Para fins de exemplificação de ocorrência de substituição tributária, vamos

considerar uma determinada mercadoria tabelada, a nível de consumidor final, de
acordo com a letra “a” acima. Para fins de exemplificação, vamos tomar como
exemplo a seguinte situação:

Origem da operação: Estado de São Paulo

Destino da operação: Distrito Federal
Valor da mercadoria: R$ 10.000,00
Preço da mercadoria ao consumidor final: R$ 15.000,00
Alíquota do ICMS, operação interestadual SP: 7%
Alíquota do ICMS, interna DF: 17%

Assim, teremos:

I - Cálculo do débito próprio do ICMS:

a) valor da operação: R$ 10.000,00

b) alíquota interestadual do ICMS: 7%

R$ 10.000,00 x 7% = R$ 700,00

Logo, R$ 700,00 refere-se ao débito ICMS da operação própria do

contribuinte substituto (vendedor), que deverá ser recolhido ao Estado de
São Paulo.

II - Cálculo do débito do ICMS por substituição tributária:

a) valor da mercadoria, a preço de tabela para consumidor final: R$ 15.000,00

b) alíquota interna do DF, para o produto: 17%

R$ 15.000,00 x 17% = R$ 2.550,00

R$ 2.550,00 – R$ 700,00 = R$ 1.850,00

Logo, R$ 1.850,00 é o valor do ICMS – Substituição Tributária, que deverá ser

recolhido, pelo contribuinte substituto (vendedor), através da “Guia Nacional
de Recolhimento de Tributos Estaduais – GNRE”, em favor do Distrito
Federal, no prazo estabelecido pela legislação tributária do DF.

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3. Aspectos contábeis da Substituição Tributária do ICMS

Para a exemplificação dos registros contábeis da Substituição Tributária do ICMS,

vamos considerar a hipótese da substituição tributária mencionada no item "2"
acima. Também iremos considerar o "substituto tributário" de "Empresa
A" (sediada no Estado de São Paulo - Estado de origem da operação) e o
"substituído da obrigação tributária" de "Empresa B" (sediada no Distrito Federal –
Unidade da Federação de destino da operação).

Com base nos valores apurados em "2" (hipotéticos), temos os seguintes

lançamentos contábeis, em decorrência da operação:

3.1. Lançamentos contábeis na "Empresa A" (Substituta)

I - pela venda da mercadoria:

D - Duplicatas a Receber (AC), valor: R$ 11.850,00

C - ICMS Substituição Tributária a Recolher (PC), valor: R$ 1.850,00
C - Vendas de Mercadorias (Resultado), valor: R$ 10.000,00

II - pelo débito próprio do ICMS:

D - ICMS sobre Vendas (Resultado – Deduções de vendas), valor: R$ 700,00

C - ICMS a Recolher (PC), valor: R$ 700,00

III - pelo recebimento da fatura:

D - Disponibilidades (AC), valor: R$ 11.850,00

C - Duplicatas a Receber (AC), valor: R$ 11.850,00

IV - pelo recolhimento do ICMS Substituição Tributária:

D - ICMS Substituição Tributária a Recolher (PC), valor: R$ 1.850,00

C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 1.850,00

V - pelo recolhimento do ICMS Normal (*):

D - ICMS a Recolher (PC), valor: R$ 700,00

C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 700,00

(*) Lançamento para fins ilustrativo. A apuração do ICMS normal deve obedecer
ao que dispõe a legislação do ICMS. Por exemplo: conta corrente de ICMS (ICMS
a Recolher (PC) - ICMS a Recuperar (AC) = Saldo Credor ou "Zero").

3.2 - Lançamentos contábeis na "Empresa B" (Substituída)

I - pela entrada da mercadoria em estoque:

a) se a duplicata for paga pelo seu valor total, incluindo o ICMS/ST:

D - Estoque de Mercadorias (AC), valor: R$ 11.850,00

C - Fornecedores (PC), valor: R$ 11.850,00

b) se o ICMS/ST for pago em separado da duplicata (antes ou após o vencimento

da duplicata, como é o caso das montadoras e concessionárias de veículos):

D - Estoque de Mercadorias (AC), valor: R$ 11.850,00

C - Fornecedores (AC), valor: R$ 10.000,00
C - Obrigações por ICMS/ST - Substituída (PC), valor: R$ 1.850,00

II - pelo pagamento da duplicata:

a) se incluso o ICMS/ST:

D - Fornecedores (PC), valor: R$ 11.850,00

C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 11.850,00

b) se o ICMS/ST for pago em separado:

D - Fornecedores (PC), valor: R$ 10.000,00

C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 10.000,00

III - pelo pagamento do ICMS/ST, se pago em separado da duplicata:

D - Obrigações por ICMS/ST - Substituída (PC), valor: R$ 1.850,00

C - Disponibilidades (AC), valor: R$ 1.850,00

4. Observações importantes

I – Imposto de Renda

O RIR/1999 dá o seguinte tratamento aos custos dos bens ou serviços vendidos:

a) em relação ao custo de aquisição:

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"Art. 289. O custo das mercadorias revendidas e das matérias-primas

utilizadas será determinado com base em registro permanente de
estoques ou no valor dos estoques existentes, de acordo com o Livro de
Inventário, no fim do período de apuração (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977,
art. 14).

§ 1º O custo de aquisição de mercadorias destinadas à revenda

compreenderá os de transporte e seguro até o estabelecimento do
contribuinte e os tributos devidos na aquisição ou importação (Decreto-
Lei nº 1.598, de 1977, art. 13).

§ 2º Os gastos com desembaraço aduaneiro integram o custo de

aquisição.

§ 3º Não se incluem no custo os impostos recuperáveis através de

créditos na escrita fiscal." (grifamos)

b) em relação ao custo de produção:

"Art. 290. O custo de produção dos bens ou serviços vendidos

compreenderá, obrigatoriamente (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13,
§ 1º):

I - o custo de aquisição de matérias-primas e quaisquer outros bens ou

serviços aplicados ou consumidos na produção, observado o disposto no
artigo anterior;

II - o custo do pessoal aplicado na produção, inclusive de supervisão

direta, manutenção e guarda das instalações de produção;

III - os custos de locação, manutenção e reparo e os encargos de

depreciação dos bens aplicados na produção;

IV - os encargos de amortização diretamente relacionados com a

produção;

V - os encargos de exaustão dos recursos naturais utilizados na produção.

Parágrafo único. A aquisição de bens de consumo eventual, cujo valor

não exceda a cinco por cento do custo total dos produtos vendidos no
período de apuração anterior, poderá ser registrada diretamente como
custo (Decreto-Lei nº 1.598, de 1977, art. 13, § 2º)."

II – PIS/PASEP e COFINS

De acordo com o artigo 23 da IN SRF nº 247/2002, que dispõe sobre a

contribuição para o PIS/Pasep e a Cofins, devidas pelas pessoas jurídicas de
direito privado em geral, para efeito de apuração da base de cálculo das
contribuições, observado o disposto no seu artigo 24, podem ser excluídos ou
deduzidos da receita bruta, quando a tenham integrado, entre outros, o valor do
ICMS, quando destacado em nota fiscal e cobrado pelo vendedor dos bens
ou prestador dos serviços na condição de substituto tributário.

Dispositivos legais: citados no texto.

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