ributao

T
em revista

Ano 17

N 59 AbrJun 11

Distribuio Dirigida

Uma publicao do Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita Federal do Brasil Sindifisco Nacional

Desonerao

ISSN 1809-3426

Quem paga
a conta?

Entrevista
Fernando Gaiger - Progressividade
da Tributao e Desonerao da
Folha de Pagamento
Pginas 6 a 13

Poltica de Distribuio - Tributao em Revista uma publicao peridica do Sindifisco Nacional - Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da
Receita Federal do Brasil. A revista tem acesso livre e divulgada eletronicamente no endereo http://www.sindifisconacional.org.br, no link publicaes. Havendo interesse em receber um exemplar da publicao, entre em contato conosco pelo email: estudostecnicos@sindifisconacional.org.br.
Poltica Editorial - Tributao em Revista um veculo de divulgao de ideias que explora temas tributrios com nfase em Economia e Direito
Tributrio; Poltica e Administrao Tributria, Previdenciria e Aduaneira. Constitui-se num campo democrtico aberto a discusso e a colaboraes.
Os artigos aqui divulgados so de inteira responsabilidade de seus autores e no refletem, necessariamente, a opinio da entidade. Os autores interessados em publicar suas reflexes neste espao devem remeter seus artigos para editor.revista@sindifisconacional.org.br. Os artigos devem ser inditos
e estruturados segundo as normas tcnicas da ABNT - Associao Brasileira de Normas Tcnicas.

sumrio
5

EDITORIAL

ENTREVISTA

14
26

Fernando Gaiger Silveira

ARTIGO

Inconsistncias da Proposta de Desonerao da Folha de Salrios

lvaro Luchiezi Jr.

ARTIGO

Reforma Tributria Simples: Reconstruindo os Laos Nacionais do Federalismo

Brasileiro e Resgatando a Dignidade do Contribuinte
Eurico Marcos Diniz de Santi

36

ARTIGO

47

ARTIGO

57
64

Da Capacidade Contributiva e o Seu Processo Real de Efetividade

Arlindo Marostica, Hlio Silvio Ourem Campos

Legitimidade do Planejamento Tributrio: critrios

Claudemir Rodrigues Malaquias

ARTIGO

Responsabilidade Tributria Objetiva?

Otvio Alves Forte

QUESTES POLMICAS EM DIREITO TRIBUTRIO

STF reafirma possibilidade de tributao progressiva do IPTU paulistano

Tributao em Revista uma publicao do Sindicato Nacional dos Auditores-Fiscais da Receita

Federal do Brasil Sindifisco Nacional.

Diretoria executiva nacional (den)

Presidente
Pedro Delarue Tolentino Filho
1 Vice-Presidente
Luprcio Machado Montenegro
2 Vice-Presidente
Sergio Aurlio Velozo Diniz
Secretrio-Geral
Claudio Marcio Oliveira Damasceno
Diretor-Secretrio
Mauricio Gomes Zamboni
Diretor de Finanas
Gilberto Magalhes De Carvalho
Diretor-Adjunto de Finanas
Agnaldo Neri
Diretora de Administrao
Ivone Marques Monte
Diretor-Adjunto de Administrao
Eduardo Tanaka
Diretor de Assuntos Jurdicos
Sebastio Braz da Cunha Dos Reis
1 Diretor-Adjunto de Assuntos Jurdicos
Wagner Teixeira Vaz
2 Diretor-Adjunto de Assuntos Jurdicos
Luiz Henrique Behrens Franca
Diretor de Defesa Profissional
Gelson Myskovsky Santos
1 Diretora-Adjunta de Defesa Profissional
Maria Cndida Capozzoli de Carvalho

2 Diretor-Adjunto de Defesa Profissional

Dagoberto da Silva Lemos
Diretor de Estudos Tcnicos
Luiz Antonio Benedito
Diretora-Adjunta de Estudos Tcnicos
Elizabeth de Jesus Maria
Diretor de Comunicao Social
Kurt Theodor Krause
1 Diretora-Adjunta de Comunicao Social
Cristina Barreto Taveira
2 Diretor-Adjunto de Comunicao Social
Rafael Pillar Jnior
Diretora de Assuntos de Aposentadoria,
Proventos e Penses
Clotilde Guimares
Diretora-Adjunta de Assuntos de
Aposentadoria, Proventos e Penses
Aparecida Bernadete Donadon Faria
Diretor do Plano de Sade
Jesus Luiz Brando
Diretor-Adjunto do Plano de Sade
Eduardo Artur Neves Moreira
Diretor de Assuntos Parlamentares
Joo da Silva dos Santos
Diretor-Adjunto de Assuntos Parlamentares
Geraldo Marcio Secundino
Diretor de Relaes Intersindicais
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Diretor-Adjunto de Relaes Intersindicais

Luiz Gonalves Bomtempo
Diretor de Relaes Internacionais
Joo Cunha da Silva
Diretora de Defesa da Justia Fiscal e da
Seguridade Social
Maria Amlia Polotto Alves
Diretor-Adjunto de Defesa da Justia Fiscal e
da Seguridade Social
Rogrio Said Calil
Diretor de Polticas Sociais e Assuntos
Especiais
Jos Devanir de Oliveira
Diretores-Suplentes
Kleber Cabral
Conselho Fiscal
Membros Titulares
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Jose Benedito de Meira
Maria Antonieta Figueiredo Rodrigues
Membros Suplentes
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Norberto Antunes Sampaio
Jos Yassuo Hashimoto

Tributao
em revista

Conselho Editorial
Luprcio Machado Montenegro, Elizabeth de
Jesus Maria; Kurt Theodor Krause; Tarczio Dino
Medeiros; Joo Cunha da Silva; Hlio Socolik, Roberto Barbosa de Castro e Luiz Antonio Benedito.
Coordenao Executiva
lvaro Luchiezi Jr.
Edio
lvaro Luchiezi Jr.

Projeto Grfico
Erika Yoda

Tiragem desta edio

3.000 mil exemplares

Fotolito e Impresso
Braslia Artes Grficas

Produo Editorial
Publicao Dirigida. Acesso livre no seguinte endereo
eletrnico http://www.sindifisconacional.org.br, link
publicaes. Para receber um exemplar da publicao,
entre em contato pelo email:
estudostecnicos@sindifisconacional.org.br

Capa
Ncleo Cinco
Diagramao
Washington Ribeiro
(wrbk.com.br) 4613-DF

Redao e correspondncia
SDS, Conjunto Baracat 1 andar, salas 1 a 11 BrasliaDF - CEP 70392-900 Fonefax: 61 3218-5255

Colaborao:
Os artigos devem ser enviados para Tributao em Revista Sindifisco Nacional, Departamento de Estudos Tcnicos, SDS, Conjunto Baracat, salas
1 a 11, Braslia-DF, CEP 70.392-900 ou para o e-mail estudostecnicos@sindifisconacional.org.br. Os textos sero submetidos ao Conselho Editorial
quanto convenincia de public-los, podero sofrer reviso e, se necessrio, sero devolvidos ao autor com sugestes de mudanas ou solicitao
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Revista s podero ser reproduzidas mediante autorizao do Sindifisco Nacional. Os originais devem ser apresentados em disquetes, CD-ROM ou
enviados por email, em arquivos do Word e Excel (tabelas), corpo 12, at 15 pginas e devero conter: Pgina inicial abordando os principais tpicos
do artigo; Notas e referncias bibliogrficas; Currculo do autor (mximo 5 linhas).

e DITORIAL
A desonerao da folha de pagamento um tema
recorrente entre acadmicos, estudiosos, formuladores
de poltica e empresrios. Ela entrou definitivamente na
agenda poltica brasileira em 2008, embutida na PEC
233/08 que definiu a proposta de reforma tributria encaminhada pelo Governo Federal. Desde ento a desonerao tambm entrou na pauta das Centrais Sindicais e
de muitos sindicatos.
Sucessivos governos tm apresentado proposta de
mudanas no Sistema Tributrio sem conseguir atacar
definitivamente dois problemas centrais: a baixa progressividade da tributao brasileira e a m distribuio da
carga tributria.
Dada a relevncia destes dois temas, o Sindifisco Nacional firmou uma parceria com o IPEA e com o DIEESE
para, estudando-os, levantar questes polmicas no totalmente esclarecidas no discurso oficial. Estas reflexes
sero divulgadas classe dos Auditores-Fiscais e sociedade por meio de publicaes que viro a pblico em
meados do segundo semestre deste ano. Tributao em
Revista repercute nesta edio parte destas polmicas.
A entrevista de Fernando Gaiger, tcnico do IPEA especializado em tributao, questes distributivas e desonerao tributria, traz respostas a algumas das preocupaes dos Auditores-Fiscais, sindicalistas e de grande
parte da sociedade brasileira sobre ambos os temas. O
artigo de Alvaro Luchiezi Jr. questiona dois dos principais argumentos em favor da desonerao da folha de
pagamento, lanando dvidas sobre seus benefcios para
o mercado de trabalho e para a competitividade externa
dos nossos produtos.
Qualquer proposta de reforma tributria somente lo-

grar xito na medida em que primar pela simplicidade das solues que ela aporta. Isto particularmente
verdade se quisermos elevar nosso Sistema Tributrio a
um patamar de maior justia fiscal, com tributos mais
progressivos e carga tributria melhor distribuda. Esta
a mensagem do artigo assinado pelo professor Eurico
de Santi, da FGV/SP e que surgiu no bojo da parceria
realizada pelo Sindifisco Nacional e o Ncleo de Estudos
Fiscais da FGV/SP. O artigo de Arlindo Marostica e Hlio
Ourm aborda outro aspecto relevante para questes de
progressividade: a capacidade contributiva. No haver
plena justia tributria enquanto perdurarem mecanismos de renncia tributria em favor da renda do capital
ou iseno no pagamento de lucros e dividendos.
Tributao em Revista tambm abre espao para outras reflexes que sugerem melhorias em nosso Sistema
Tributrio. Este nmero traz o artigo do Auditor Fiscal
Claudemir Malaquias abordando a questo do planejamento tributrio e fazendo srias observaes quanto
s condutas de contribuintes que tentam fugir de suas
obrigaes tributrias por meio de expedientes evasivos
e elisivos. O tema desenvolvido por Otvio Fortes coloca
em discusso a introduo, no CTN, da responsabilidade
tributria objetiva.
Ao desenvolver estes temas Tributao em Revista espera provocar no leitor reflexes acerca da justia fiscal.
Seriam as propostas de reforma tributria e de desonerao da folha de pagamento, nela embutida, caminhos
para a prtica da justia fiscal? Ou elas representariam
mais privilgios para alguns segmentos e contribuiriam
para perpetuar as desigualdades de tratamento tributrio
em nosso pas?

TRIBUTAO em revista

e ntrevista
Fernando Gaiger Silveira
Compensar a desonerao da parcela patronal da
contribuio previdenciria por mais uma contribuio
sobre a receita ou faturamento, isenta nas exportaes,
torna mais regressivo o financiamento da previdncia,
pois implica onerar mais as parcelas da populao com
baixos rendimentos e que no so afiliadas ao sistema

Doutor em Economia Fernando Gaiger Silveira, Pesquisador do IPEA Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada um dos tcnicos desta respeitada instituio com maior produo e conhecimento sobre questes relativas progressividade na tributao e desonerao da folha de pagamento, temas da presente
edio. Sua participao tem sido bastante esclarecedora no ciclo de seminrios sobre
estes temas que o Sindifisco Nacional vem promovendo em parceria com o IPEA e o
DIEESE. Tributao em Revista foi ouvi-lo para compartilhar com o leitor suas reflexes.

TRIBUTAO em revista

Tributao em Revista - Cerca de 52% da Carga Tributria Brasileira composta de tributos indiretos.
Maior incidncia tributria sobre a renda teria repercusso direta sobre os gastos das famlias de menor renda, melhorando o perfil do seu consumo e,
por conseguinte, o acesso a bens e servios? Ou esta
equao mais complexa e dependeria de outros fatores?
Fernando Gaiger - No resta dvida de que a composio de nossa carga tributria, diferentemente dos pases desenvolvidos, ao apresentar um predomnio dos
tributos indiretos vai de encontro ao que se espera do
sistema tributrio em termos distributivos. Na verdade, os tributos no Brasil aprofundam a concentrao
da renda ao incidir proporcionalmente mais sobre a
renda dos mais pobres. Segundo nossas estimativas,
enquanto os 10% mais pobres arcam com 32% de sua
renda com tributos, para os 10% mais ricos os tributos respondem por 21% da renda. Vale sublinhar, no
entanto, que nossos tributos indiretos e diretos apresentam ndices de regressividade e progressividade
prximos aos que se observam nos pases centrais,
especialmente no caso dos indiretos. No caso dos diretos, a progressividade que eles apresentam menos
expressiva ao que se assiste nesses pases. A diferena
se situa na composio da carga, fazendo com que o
nosso sistema como um todo seja regressivo, portanto, concentrador de renda. O potencial distributivo de
um tributo ou de um benefcio depende do seu
grau de progressividade ponderado por sua importncia na renda, podendo se empregar como analogia a
ideia de que a progressividade como uma alavanca
cujo potencial de alterar a posio inicial depende do
tamanho dela. No caso brasileiro, pode-se dizer que
os tributos diretos e indiretos so alavancas com potenciais distributivos semelhantes ao de outros pases,
mas o nosso problema o tamanho relativo dessas alavancas: uma pequena alavanca no caso dos tributos
diretos, que limita seus impactos distributivos; e uma
enorme alavanca no caso dos indiretos, que potencia-

Os tributos
no Brasil
aprofundam
a concentrao da
renda ao incidir
proporcionalmente
mais sobre a
renda dos mais
pobres.
liza seus efeitos concentradores.
Essa composio centrada nos impostos indiretos se
deve a obstculos tanto polticos como econmicos
para ampliar o peso dos tributos diretos. As dificuldades polticas esto consubstanciadas no bloqueio que
as camadas mais ricas da populao, notadamente os
detentores de patrimnio, desenvolvem ampliao
da carga tributria direta por meio da presena de seus
interesses nas trs esferas do poder. No mbito da economia, o elevado grau de informalidade nas relaes
de trabalho e nas atividades empresariais implica em
menor eficincia arrecadatria dos tributos diretos, levando, assim, ao predomnio dos tributos indiretos,
que se mostram mais efetivos nesse cenrio.Assim, o
crescimento do peso dos tributos diretos passa, necessariamente, pelo crescimento econmico e pela consequente formalizao das relaes comerciais, tornando
mais efetiva a tributao direta e ampliando o grau de
proteo social pelo aumento do contingente de trabalhadores filiados previdncia social.
TR - A atual estrutura de alquotas do Imposto de
Renda adequada estrutura da distribuio de
renda brasileira, a qual mostra grande concentrao
de renda nas mos dos mais ricos (13% da renda
apropriada por 1% mais rico da populao)?

TRIBUTAO em revista

Os dados mostram
que o IRPF bastante
progressivo, sendo,
no entanto, pouco
efetivo para aqueles
que percebem
rendimentos fora
do mercado
de trabalho assalariado.
FG - Hoje o Imposto de Renda alcana a parcela dos
mais ricos que so assalariados, tendo baixa efetividade sobre aqueles cuja renda proveniente ou de seus
empreendimentos lucros e dividendos - ou de ganhos patrimoniais juros e aluguis. A dificuldade se
deve tanto s lacunas da legislao, bem apontadas em
estudos realizados por vocs do SINDIFISCO, em que
se sobressai o fato de os empresrios no existirem
enquanto pessoas fsicas, tornando seus gastos sua
renda custos empresariais e sua riqueza patrimnio
de pessoa jurdica. Exemplo disso a importncia atual das consultorias em planejamento tributrio, que,
em alguns casos, realizam, tambm, estudos voltados
estimativa da carga tributria e de sua incidncia.
Mesmo assim, no se deve esquecer que a classe mdia
brasileira, que se situa, em razo de nossa distribuio de renda, nos estratos intermedirios superiores
e elevados de renda, suporta uma carga fiscal direta
pouco expressiva frente ao que se assiste em pases desenvolvidos. O que quero dizer que arcamos (utilizo
como exemplo o meu prprio caso, de pesquisador
graduado do Ipea) com um tributao direta pouco
expressiva sobre a renda em comparao ao nus que
um cidado de um pas central, em posio semelhante na pirmide social suporta em termos de tributos
sobre a renda. Assim, defendi junto com outros cole-

TRIBUTAO em revista

gas a ampliao da estrutura de alquotas com vistas a

aumentar a arrecadao do IRPF, abrindo espao para
diminuir a alquota do PIS-Cofins que o maior tributo indireto de competncia do governo federal. Ou
seja, grosso modo, a populao alcanada pelo IRPF
no se alteraria, mas seriam criadas mais alquotas,
implicando, por outro lado, benefcios aos contribuintes do IR com menores rendas, pois a incidncia da
tributao indireta seria abrandada. Os ganhos para
os mais pobres, no atingidos pelo IR, seriam ainda
maiores, j que arcariam com um nus fiscal menor.
Evidentemente que apontamos para a necessidade de
melhorar a eficcia do IRPF para os rendimentos dos
autnomos, denominados nas investigaes domiciliares de conta-prpria, e os oriundos de lucros, juros e
aluguis.
TR - Em sua opinio, o sistema tributrio brasileiro,
cuja tributao direta considerada por muitos especialistas como similar a de pases desenvolvidos,
eficaz em termos distributivos? Como a capacidade contributiva dos indivduos pode contribuir para
uma tributao mais equnime e melhoria distributiva?
FG - Tributos so os custos que pagamos para construirmos uma sociedade civilizada (Taxes are what
we pay for civilized society) disse Oliver W. Holmes
essa frase se encontra no frontispcio do edifcio
da receita federal norte-americana. Essa conscincia
e esse esprito de solidariedade o que falta nossa
sociedade, evidenciados na valorizao dada aos que
conseguem recolher menos imposto de renda lanando mo das brechas legais. Os dados mostram que o
IRPF bastante progressivo, sendo, no entanto, pouco
efetivo para aqueles que percebem rendimentos fora
do mercado de trabalho assalariado. Deve-se, assim,
buscar melhorar seu alcance junto a esses segmentos e
ampliar seu peso no conjunto da carga tributria. Nesse particular devem ser avaliados alguns benefcios,
entre os quais os gastos em sade e educao privada
e para os mais idosos. Os descontos permitidos para

os dispndios com educao formal junto a instituies privadas funcionam como uma espcie de Bolsa
Famlia da classe mdia e dos ricos, tendo representado, em 2010, um desconto da ordem de R$ 65,00
mensais, bem superior aos benefcios do Bolsa Famlia
associados a presena de crianas e jovens. J no que
concerne aos impostos sobre patrimnio imveis e
automveis o perfil de incidncia neutro, no caso
do IPVA, e regressivo para o IPTU. Esse quadro vai de
encontro ao objetivo re-distributivo que se espera dos
tributos sobre patrimnio e riqueza. Vale destacar que
a progressividade no IPTU foi possvel recentemente,
ainda sendo obstaculizada no caso do IPVA. Alquotas diferenciadas para o IPVA so empregadas como
instrumento de incentivo a determinados modelos de
automveis movidos a etanol, entre os quais os flex,
sendo controversa a aplicao de alquotas diferenciadas segundo o valor do bem. Cabe citar ainda as baixas alquotas dos impostos sobre herana (ITCMD) e
a baixa progressividade que se verifica nas legislaes
estaduais, bem como a inexistncia de valores mximos de transmisso como ocorre em vrios pases.
TR - Temos uma legislao tributria moderna em
termos distributivos? As diversas isenes do Imposto de Renda por exemplo, na distribuio de lucros
e dividendos e a prpria defasagem na correo da
tabela do IR, no provocariam distores distributivas? Em grandes linhas, que alteraes o Sr. proporia
em nosso sistema legal em favor de maior equidade?
FG - No resta dvida que a iseno concedida distribuio de lucros e dividendos negativa para a
maior progressividade do IRPF, mas, como apontei anteriormente, os benefcios fiscais concedidos aos gastos privados em educao e sade atenuam, tambm,
a progressividade do tributo, alm de beneficiar a proviso privada em reas onde o gasto pblico direto,
como proporo do PIB, encontra-se bem aqum do
praticado em pases desenvolvidos.
Quanto defasagem da tabela do IRPF, vale, primeiramente, notar que a remunerao mdia do trabalhador

No resta dvida
que a iseno
concedida
distribuio
de lucros e dividendos
negativa para
a maior progressividade
do IRPF.
urbano brasileiro foi, em 2009, segundo a PNAD, de
R$ 1.131,98, situando-se ao redor do 70 percentil.
Ou seja, 70% dos trabalhadores urbanos com renda
positiva recebem por seu trabalho principal valores
inferiores mdia. Caso se considere que a subdeclarao da renda do trabalho nas pesquisas domiciliares
da ordem de 75%, o rendimento mdio do trabalho
estaria ao redor de R$ 1.500,00, valor bastante prximo ao limite de iseno do IRPF para o ano calendrio
2009. Sabendo que toda transferncia de renda progressiva quando se desconta rendimentos das pessoas
que se situam acima do rendimento mdio, a tabela
do IRPF, no que concerne aos rendimentos do trabalho, mostra-se adequada em termos de incidncia.
Como dito, h que se ampliar a estrutura de alquotas,
com a majorao destas para os maiores rendimentos,
buscando-se, tambm, melhorar a efetividade do IRPF
para os ganhos advindos do trabalho autnomo profissionais liberais, dos empreendimentos e do patrimnio.
TR - As polticas tributria, previdenciria e assistencial do Brasil tm alguma eficcia e efetividade
em termos distributivos? At que ponto a nossa pssima distribuio de renda um obstculo para que
tais polticas operem largamente em favor do maior
acesso a benefcios para as classes intermedirias e
para as populaes mais carentes?

TRIBUTAO em revista

FG - Como j apontei a poltica tributria em seu conjunto regressiva, ou seja, refora o padro de concentrao de renda nacional. Em minha tese de doutorado, avaliei os impactos distributivos da tributao e da
previdncia e assistncia sociais com base na Pesquisa
de Oramentos Familiares de 2003. Observei que esse
conjunto de polticas no implicava alteraes na desigualdade de renda, ou seja, a ao do setor pblico no
modificava o quadro de iniquidade na distribuio de
renda. Isso porque os ganhos distributivos da previdncia e da assistncia no eram expressivos poca,
bem como os decorrentes da tributao direta, sendo
todos eles perdidos com a incidncia dos tributos
indiretos. Concretamente, o ndice de Gini da Renda
recebida via mercado do trabalho, de aluguis, por
meio de doaes inter-domiciliares e de rendimentos
do capital - diminua em 2,3% aps a concesso dos
benefcios previdencirios e assistenciais, queda bem
menos expressiva que a observada nos pases centrais.
Um dos motivos para essa queda pouco expressiva o
fato de a previdncia social refletir, em grande medida,
o perfil distributivo do mercado de trabalho, dado seu
carter de seguro social, ou seja, ter por parmetro
da concesso dos benefcios a contribuio realizada
pelos trabalhadores. Nesse particular, chama ateno o
carter regressivo das aposentadorias do setor pblico,
que decorre dos maiores salrios pagos aos trabalhadores do setor pblico em razo da melhor qualificao
desses frente aos do setor privado. Com a incidncia
dos tributos diretos o ndice de Gini da renda monetria caiu, em 2003, 2,0%, bem inferior ao que se
observa nos pases centrais. A queda na concentrao
de renda, decorrente da concesso de benefcios previdencirios e assistenciais e da incidncia dos tributos
diretos, era totalmente reposta pela tributao indireta
com o Gini retornando ao patamar anterior interveno do Estado por essas polticas previdncia,
assistncia social e tributao direta. Atualizei essas
estimativas, para 2009, com base na ltima POF, tendo ficado evidente o aprofundamento do impacto dis-

10

TRIBUTAO em revista

tributivo das transferncias monetrias previdncia

e assistncia sociais. Efetivamente, enquanto o ndice
de Gini da renda de mercado ficou, em 2009, 2,3%
inferior ao observado em 2003, no caso da renda aps
os benefcios previdencirios e assistenciais a queda
foi de 5,2%. Essa diferena se preservou entre a renda disponvel descontados os tributos diretos e a
renda ps-tributao subtrados os tributos indiretos
entre os dois anos. Fica patente, assim, que os efeitos
distributivos da tributao tanto direta - progressiva
- como indireta regressiva - preservaram-se nos mesmos nveis; mas a novidade foi que houve ganhos significativos nos efeitos distributivos das transferncias
monetrias pblicas previdncia e assistncia sociais. Ganhos esses que, desta vez, no foram anulados
pela regressividade do sistema tributrio. Interessante
notar que justamente no momento em que avana
essa maior efetividade distributiva da previdncia e
assistncia sociais que ganha destaque na discusso
pblica o peso da carga tributria e de sua iniquidade, como a criao do impostmetro e da mensurao
dos dias trabalhados para o pagamento de impostos.
Pergunto-me se o impostmetro de fato um medidor
de impostos ou a medida de uma impostura. Impostura ao esconder o real objeto dessa crtica que a
melhoria distributiva do gasto social. Junto com essa
atualizao das estimativas dos impactos distributivos
das polticas tributria, previdenciria e assistencial,
realizei a valorao e alocao dos gastos pblicos em
sade e educao, ficando evidente o quo so distributivas essas polticas universais. Como resultado
final do balano entre o que se paga em tributos e o
que se recebe por meio da previdncia e assistncia
social e da proviso pblica de sade e educao tem-se um saldo positivo para os estratos populacionais
pobres e intermedirios, tendo esse saldo se ampliado
entre 2003 e 2009. O ndice de Gini diminui 11,6% e
15,2% quando se adicionam a renda os gastos pblicos com a educao e sade pblicas em 2003 e 2009,
respectivamente. Concluo, assim, que o gasto social

 despropositada,
no atual cenrio,
a proposta de
desonerao
com vistas a ampliar o
emprego e a formalidade,
dada a dinmica a que se
assiste no mercado
de trabalho.
tem sido capaz de alterar a distribuio de renda, ainda que o financiamento seja regressivo. Existe espao
para que esses ganhos se preservem e aumentem com a
ampliao dos gastos sociais, bem como pela melhoria
da incidncia tributria, com a ampliao dos tributos
diretos.
TR - Um dos argumentos a favor da desonerao da
folha de pagamento o de que ela propiciaria maior
competitividade aos produtos brasileiros no exterior.
Contudo, o que relevante nesta questo so os custos totais do trabalho, dos quais as contribuies patronais so apenas uma parte. Os custos brasileiros
so baixssimos comparados aos de outros pases.
O foco da desonerao no seria de fato o mercado
interno, visando maior rentabilidade e lucratividade
das empresas para, hipoteticamente, elevar o investimento produtivo?
FG - fato que temos custos totais do trabalho relativamente baixos, mas , tambm, fato que nossa
alquota de contribuio previdenciria empregador e empregado elevada. Como no permitida
a retirada, no momento das exportaes, dos encargos previdencirios dos preos e encontramo-nos com
dificuldades em competir dada a apreciao cambial,
uma das alternativas a migrao dos encargos trabalhistas para tributos que incidem sobre os produ-

tos, tributos esses que so passveis de tratamento

iseno quando das exportaes. A questo que
esse real motivo para a desonerao das contribuies
previdencirias patronais mascarado pela defesa dessa medida como forma de incrementar o emprego e a
formalidade. A desonerao da contribuio patronal
, como diz um estudo recente, uma soluo busca
de um problema, que hoje se faz presente na questo
da competitividade, afetada pela apreciao cambial.
Preocupa-me que a maior parte da crtica desonerao se concentra nos riscos ao financiamento da seguridade social, em geral, e da previdncia social, em
particular, que podem ser mitigados pela instituio
de nova fonte de financiamento, que aventada pela
proposta oficiosa. Ora, compensar a desonerao da
parcela patronal da contribuio previdenciria por
mais uma contribuio sobre a receita ou faturamento,
isenta nas exportaes, torna mais regressivo o financiamento da previdncia, pois implica onerar mais as
parcelas da populao com baixos rendimentos e que
no so afiliadas ao sistema. Por que no buscar fontes
outras de financiamento da previdncia que melhorem
o perfil de financiamento?
TR - Os defensores da desonerao das contribuies patronais sobre a folha de pagamento alegam
que ela propiciaria gerao de emprego e renda. Seus
estudos indicam alguma correlao entre esta desonerao e o crescimento dos salrios? O crescimento
da massa salarial, como consequncia desta desonerao, traria efeitos distributivos benficos?
FG - Primeiramente, despropositada, no atual cenrio, a proposta de desonerao com vistas a ampliar
o emprego e a formalidade, dada a dinmica a que
se assiste no mercado de trabalho. Observa-se, nos
ltimos anos, uma ampliao expressiva tanto do
emprego como da formalidade, em razo, principalmente, do crescimento econmico e das polticas de
fortalecimento do mercado interno por meio da valorizao do salrio mnimo, da ampliao do crdito e
de desoneraes fiscais. E a informalidade se concen-

TRIBUTAO em revista

11

A desonerao
da contribuio
patronal teria seu efeito
concentrado nos
salrios dos
empregados formais,
impactando negativamente
a equidade.
tra naqueles trabalhadores que percebem rendimentos baixos, inferiores ao salrio mnimo, tendo j sido
implementadas polticas de incluso previdenciria,
como o Simples, o Plano Simplificado de Previdncia
Social, o Microempreendedor Individual e o desconto
da parcela patronal do INSS do empregado domstico
no IR. Em segundo lugar, os estudos apontam que a
desonerao da contribuio patronal teria seus efeitos concentrados nos rendimentos dos trabalhadores
formais e, no meu entender, na ampliao da margem
de lucro dos empresrios. Esses efeitos seriam perversos em termos distributivos, tornando-se mais agudos
caso a compensao dessa desonerao fosse realizada por meio de impostos contribuies sobre a
receita ou o faturamento. Trocaramos uma fonte de
financiamento de carter neutro e incidente sobre os
futuros beneficirios da previdncia por uma regressiva e cuja incidncia proporcionalmente maior sobre
a renda daqueles que no se encontram afiliados ao
sistema previdencirio. Assim, se hoje temos j uma
parcela importante do financiamento das polticas
sociais, notadamente, previdncia, assistncia e sade baseada em tributos indiretos, logo regressivos, a
mudana que se noticia aprofundaria essa situao de
iniquidade fiscal. Estou, juntamente com colegas do
Ipea, desenvolvendo estudo em que iremos defender a
necessidade de aes que possam mitigar esses efeitos

12

TRIBUTAO em revista

regressivos da desonerao compensada por impostos

sobre o consumo. Partimos do pressuposto de que
a desonerao da folha tem por objetivo melhorar a
competitividade de nossa economia por reduzir os encargos fiscais que no so passveis de serem retirados
quando das exportaes, dado o quadro de apreciao
cambial que vivemos. Nossas propostas de reduo
de danos so de desonerar a parcela do empregado
sobre o primeiro salrio mnimo por exemplo, de
8% para 4% - e a busca de outras fontes de compensao, entre as quais a tributao sobre a exportao de
minerais e outras commodities. O objetivo dessas propostas , de um lado, compensar os efeitos regressivos
da medida e, de outro, diminuir os encargos sobre o
mercado interno.
TR - A mo de obra informal brasileira (vendedores ambulantes, prestadores de servio domsticos,
etc.), principalmente, padece de baixa qualificao
profissional, o que dificulta a sua formalizao.
Diante deste fato, a pretendida desonerao total
das contribuies previdencirias incidentes sobre a
folha de pagamento seria eficaz em elevar o grau de
formalizao da mo de obra?
FG - Participei de estudo em que foram avaliados os
efeitos das contribuies previdencirias sobre o emprego e a formalizao. Dois colegas deram continuidade ao tema e publicaram artigo na revista Planejamento
e Polticas Pblicas (PPP) do IPEA no primeiro nmero
de 2009. Ambos os textos apontam que a crena nos
efeitos positivos da desonerao das contribuies previdencirias no emprego e na formalizao est intimamente relacionada ao comportamento do mercado de
trabalho nos anos 90, marcado pela precarizao das
relaes trabalhistas e pelo aumento das taxas de desemprego. Luis Henrique Paiva e Graziela Ansiliero, autores do referido artigo, concluem, depois de refinada
anlise dos trabalhos sobre os impactos da desonerao
da folha sobre a formalizao que, a hiptese de que
a reduo da alquota previdenciria ter impactos sobre taxa de formalidade do mercado de trabalho parece

carecer de evidncia apropriada em volume suficiente

para justificar a adoo da referida poltica fiscal. E,
ademais, como consequncia da baixa elasticidade da
oferta de trabalho ou, em outros termos, da demanda
por emprego (o que significa que os trabalhadores esto
no mercado de trabalho qualquer que seja o salrio), o
volume de emprego pouco muda. Esse fato associado s
elasticidades da demanda de trabalho apuradas em vrios estudos de cerca de 0,5 - implica que a incidncia
econmica das contribuies patronais recai sobre os
salrios dos trabalhadores. Cabe observar que se trata
de uma anlise de esttica comparada, diferentemente do que ocorre no mundo real, que essencialmente
dinmico. Assim, se claro que a desonerao da contribuio do empregado se transformar imediatamente
em salrio, no caso da desonerao na contribuio do
empregador ocorreria, na melhor das hipteses, uma
disputa ou barganha entre empregados e empregadores
sobre a apropriao desse benefcio. Pode-se, portanto,
sustentar que a desonerao da contribuio patronal
teria seu efeito concentrado nos salrios dos empregados formais, impactando negativamente a equidade.
Vale sublinhar, ainda, que a informalidade encontra-se
concentrada nos trabalhadores de baixos salrios, em
especial entre aqueles que recebem menos ou pouco
acima de um salrio mnimo, para os quais vem se instituindo polticas de incluso previdenciria, em que se
destaca a concesso de benefcios tributrios. Os estudos sobre os impactos dessas polticas Simples, PSPS,
MEI e desconto da contribuio patronal do empregado
domstico no IRFP ainda so poucos e no conclusivos.
TR - Alm do faturamento, trs alternativas tm sido
apontadas como possveis fontes de receita para a
Previdncia Social em substituio s contribuies
patronais sobre a folha de pagamento: tributao sobre o faturamento; sobre o valor agregado e sobre
movimentao financeira. Gostaramos de seus comentrios sobre a viabilidade e alcance de ambas no
financiamento da Previdncia Social, principalmente

sobre as repercusses destas fontes em termos distributivos e equitativos.

FG - Qualquer uma dessas alternativas aprofunda o
carter regressivo do financimento da previdncia social, pois se troca uma fonte de incidncia neutra por
tributos que incidem sobre o consumo. Entre essas
alternativas, pouco se sabe sobre a incidncia econmica ou o nus fiscal da contribuio sobre movimentao financeira. Interessante notar que ao se concentrar a crtica da desonerao da folha aos potenciais
riscos dela para o financiamento da previdncia, se
aceita tacitamente sua migrao por outra fonte de financiamento. Ora, o Estado paga um novo benefcio
previdencirio ao afiliado do RGPS quando esse se enquadra nas regras de elegibilidade, direito esse inscrito
na Constituio e regulamentado na Lei de Custos e
Benefcios da Previdncia Social a previdncia o
que se chama de regime de caixa em aberto. De onde
provm os recursos para seu financimento de fato
fundamental, mas no o que garante o direito, a meu
ver. Devemos buscar, portanto, que o financimento
seja o mais progressivo, no lanando mo de fontes
que oneram os mais pobres, cujo grau de cobertura
previdenciria bastante incipiente. Como bem aponta Luis Henrique Paiva e Graziela Ansiliero, a desonerao com compensao far com que os mais pobres
(que pagam proporcionalmente mais impostos sobre o
consumo no total da renda que os mais ricos) participem crescentemente do financiamento do sistema previdencirio ao qual no podero vir a se socorrer, pois
no esto filiados. Por fim, deve-se ter presente que
a desonerao diminui ou arrefece a vinculao existente entre contribuies e benefcios, que basilar na
consistncia tcnica e na sustentabilidade poltica do
regime previdencirio. Nesse sentido, a desonerao
tornar mais agudo o errneo conceito de rombo da
previdncia, problema que sempre apontado pelos mesmos que defendem a desonerao. Sero eles
formadores de opinio esquizofrnicos? Acredito que
no, so em verdade pouco srios e consistentes.

TRIBUTAO em revista

13

a RTIGO
Inconsistncias da Proposta
de Desonerao da Folha de Salrios
lvaro Luchiezi Jr.1

1 Introduo
A desonerao das contribuies patronais incidentes sobre a folha de salrios um tema antigo e
largamente discutido. Ela entrou definitivamente na
agenda poltica a partir de 2008 por meio da Proposta
de Emenda Constitucional (PEC) n 233/08, que encaminhou a ltima proposta de reforma tributria do
Governo Federal. O artigo 11 determina redues gradativas da alquota da contribuio social de que trata
o art. 195, I, da Constituio2, a serem efetuadas entre
o segundo e o stimo ano aps a entrada em vigor da
emenda. A alquota da contribuio patronal incidente
sobre a folha de salrios hoje de em 20%. Em seu
substitutivo, o relator da Comisso Especial da Reforma Tributria especificou que estas redues seriam de
um ponto percentual ao ano, acrescentando a previso
de fonte de financiamento alternativa para compen-

sar a reduo de receita provocada com a alterao na

alquota da contribuio. Ou seja, a proposta hoje em
trmite no Congresso Nacional prev a reduo da contribuio patronal incidente sobre a folha de salrios
para 14% ao cabo das redues gradativas e com uma
fonte alternativa de recursos para os 6% desonerados.
Os defensores da desonerao da folha de salrios
baseiam-se em dois argumentos principais para justific-la. A reduo dos custos de produo seria transferida para os preos, trazendo efeitos positivos para
o mercado de trabalho e para os produtos brasileiros
negociados no mercado externo.
Internamente, haveria estmulos ao crescimento
dos investimentos, o que provocaria uma expanso
do emprego formal, da parcela da renda atribuda aos
salrios e, por esta via, do nvel de demanda. As perdas de receitas previdencirias resultantes da deso-

1- Economista e Mestre em Economia. Gerente de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional

2- Trata-se da contribuio social do empregador, empresa ou entidade a ele comparada, incidente sobre: a) a folha de salrios e demais rendimentos do trabalho; b) a
receita ou o faturamento; c) o lucro.

14

TRIBUTAO em revista

nerao seriam compensadas com o maior volume de

contribuies dos trabalhadores formalizados 3.
Por outro lado, nossos produtos comercializados
no mercado internacional ganhariam maior competitividade, melhorando o nosso saldo comercial.
O aquecimento da economia decorrente de ambos
os efeitos incrementaria a arrecadao tributria, gerando recursos para a recomposio das receitas previdencirias.
Este artigo discute as inconsistncias desses argumentos. A seo 2 mostra o crescimento da formalizao na contratao da mo de obra, argumentando
que ela decorre do crescimento do produto e de fatores prevalecentes do lado da demanda. Na seo 3 so
apresentados indicadores do desempenho da indstria de transformao, sugerindo que as estratgias
econmico-financeiras empresariais no transferem
para emprego e renda as redues de custos resultantes da desonerao da folha de salrios. A seo
4 define e apresenta a composio do custo do trabalho brasileiro comparativamente ao de outros pases,
sugerindo que a desonerao no contribuiria para
melhorar a competitividade dos produtos brasileiros
no exterior. guisa de concluso, a seo 5 lana
algumas dvidas sobre as conseqncias positivas da
desonerao.
2 Formalidade e Informalidade no Mercado de
Trabalho
Segundo os defensores da desonerao da folha de
salrios, as contribuies sociais patronais representam um entrave para a gerao de empregos formais.
Maior desonerao levaria gerao de empregos
formais. Esta alegao foi reforada pela dinmica do
mercado de trabalho brasileiro da segunda metade

dos anos 1980 e da dcada de 1990 at o incio dos

anos 2000.
Entre 1990 e 1999 o PIB brasileiro teve um crescimento mdio anual de 1,65% alternando perodos de
leve retrao (1990-92), de pequena expanso (19931997), ou de estabilidade (1998-99).
A abertura comercial do incio da dcada colocou
nossas indstrias diante de um cenrio internacional
fortemente competitivo, obrigando-as a mergulharem num forte processo de reestruturao produtiva,
intensivo em capital. Do lado da poltica comercial,
a taxa de cmbio sobrevalorizada contribuiu para a
chamada desindustrializao. A oferta de empregos
no acompanhou o ritmo do crescimento da fora de
trabalho, resultando em duas conseqncias marcantes sobre o mercado de trabalho: aumento do desemprego e maior informalidade 4.
Contriburam para este cenrio os seguintes fatores: a contrao da indstria de transformao, setor
tradicionalmente com alto nvel de formalidade; o
crescimento do setor de servios, onde a informalidade maior; maior terceirizao da mo de obra em
decorrncia da reestruturao produtiva 5; e fatores
institucionais associados ao sistema de seguridade social e legislao trabalhista, incentivando o estabelecimento de relaes informais (...) 6.
No contexto da reestruturao produtiva por que
passava a economia brasileira, era imperativa a reduo de custos, inclusive dos relacionados aos encargos sociais. A informalizao das relaes de trabalho
evitava os custos trabalhistas e do sistema de seguridade social. Como estes eram inevitveis nas relaes formais, a tese da desonerao difundiu-se. Mais
ainda, a reduo dos empregos formais comprometia
as bases do financiamento da Previdncia Social e co-

3- O crescimento da massa salarial, resultante desta expanso de empregos formais, propiciaria incremento nos recolhimentos da alquota de empregados, do SAT, das alquotas de exposio a agente nocivo, da taxa de administrao da arrecadao de terceiros (apenas da parcela oriunda de empresas em geral) e da prpria alquota patronal
esta ltima na hiptese de no haver desonerao total das contribuies patronais. (BARBOZA, ANSILIERO e PAIVA, 2007, p.3)
4- MTE, 2002.
5- RAMOS, 2002, apud ULYSSEA, 2006 e MTE, 2002
6- MTE, 2002, p. 2

TRIBUTAO em revista

15

locava em pauta a busca por outra base de incidncia

mais estvel. Tanto foi assim que a Emenda Constitucional no 42 incluiu no artigo 195 da Constituio
Federal o pargrafo 13 prevendo a hiptese da substituio gradual, total ou parcial, da contribuio social patronal incidente sobre a folha de salrios por
outra no cumulativa incidente sobre a receita ou o
faturamento 7. Mais recentemente, outros setores tm
defendido a movimentao financeira como base de
incidncia, alegando que uma alquota de 0,69% incidente sobre movimentao financeira bancria traria
efeitos benficos sobre a inflao, crescimento da demanda, do produto e do emprego. 8
A tendncia informalidade das relaes de trabalho reverte-se a partir do incio dos anos 2000. Fato

marcante foi a crise cambial do incio de 1999 que

desembocou na criao do cmbio flutuante. A desvalorizao do real no incio de 1999 elevou as exportaes para os setores produtivos e a reduo das
importaes promoveu o reaquecimento da indstria
nacional. As conseqncias para o mercado de trabalho foram positivas. Registrou-se um forte dinamismo na gerao de empregos formais, cujas taxas de
crescimento superaram o crescimento da populao
economicamente ativa.
Os dados relativos ao nvel de formalidade do mercado de trabalho comprovam a reverso da tendncia
a partir do incio dos anos 2000, tal como indicam os
dados da PNAD - Pesquisa Nacional por Amostra de
Domiclios, ilustrados no Grfico 1.

Grfico 1 - Taxas de Atividade e de Formalizao do Mercado de Trabalho Brasileiro: 1992-2009

Fonte: IBGE, Pnad

7- Vide SILVEIRA e outros, 2008.

8- CNS, 2009 e NESE, 2010.

16

TRIBUTAO em revista

A taxa de formalizao da mo de obra cai constantemente at 1998, tem um grande e rpido crescimento em 1999 e estabiliza-se at 2002. A partir da
ela cresce constantemente. A taxa de atividade 9 oscila
em todo o perodo, chegando a 2009 em nvel pouco
superior a 1992. No perodo 1992-2002 a taxa de formalizao da mo de obra decresce de 56,57% para
54,08%, enquanto que no perodo 2002-09, a intensidade do crescimento da formalizao bem maior
do que o da atividade. Enquanto que esta cresce 0,8
pontos percentuais entre, aquela cresce 5,5 pontos
percentuais.
Os dados da PME - Pesquisa Mensal de Emprego, que abrange apenas seis regies metropolitanas 10,

confirmam este resultado, conforme indica o Grfico

2. O emprego formal cresce paulatinamente nestas
regies a partir de 2003, chegando a 51,64% em dezembro de 2010, ao passo que o emprego informal cai
de 20,97% para 17,52%.
Os empregos formais tm crescido sem que haja
nenhuma correlao com o nvel de incidncia da
contribuio patronal.
Tal crescimento do nvel de empregos formal est,
portanto, associado a outros fatores, principalmente
ao desempenho da economia brasileira, bastante impulsionada pela demanda. Veja-se o comportamento
dos empregos formais em anos de bom desempenho
do PIB. Nas regies metropolitanas, entre dezembro

Grfico 2 - PME: Evoluo do Emprego Formal. Ms de Referncia: Dezembro

Fonte: IBGE, Pesquisa Mensal de Emprego

9- Porcentagem de pessoas economicamente ativas

10- Recife, Salvador, Belo Horizonte, Rio de Janeiro, So Paulo e Porto Alegre.

TRIBUTAO em revista

17

de 2009 e dezembro de 2010, eles aumentaram 2,9%,

contra 1,4% entre o mesmo perodo de 2008 e 2009,
ou seja, mais do que o dobro. Em 2009 o PIB regis-

trou crescimento negativo de 0,2%.

A evoluo do nvel de emprego setorial mostrado
na Tabela 1 corrobora com esta afirmativa.

Tabela 1 - Saldo entre Desligamentos e Demisses no Mercado de Trabalho Brasileiro

2008 Desligamentos
menos Admisses

2009 Desligamentos
menos Admisses

2010 Desligamentos
menos Admisses

1.452.204

995.110

2.555.421

8.671

3.036

17.715

178.675

10.865

544.367

7.965

4.984

20.034

Construo Civil

197.868

177.185

334.311

Comrcio

382.218

297.157

611.900

Servios

648.259

500.177

1.018.052

Administrao Pblica

10.316

18.075

10.417

Agropecuria

18.232

(15.369)

(1.375)

Setores Produtivos
Total
Ind. Extrativa Mineral
Ind. Transformao
Servios Ind. de Utilidade Pblica

Fonte: MTE - CAGED, Lei 4.932-65

exceo da agropecuria todos os demais setores

econmicos foram capazes de gerar um saldo positivo
entre admisses e desligamentos no perodo 2008-10.
Novamente, o movimento do emprego acompanha o
desempenho econmico. O saldo sempre maior nos
anos de bom desempenho do produto (2008 e 2010)
e menor no ano de mau desempenho (2009).
3 Emprego e Indicadores de Desempenho na Indstria de Transformao
Se por um lado a evoluo do emprego positiva,
a indstria trata de mant-lo sempre num nvel estvel. Em momentos de crescimento econmico o desempenho dos ndices de produo fsica e de faturamento sempre melhor do que o ndice de emprego.
Os dados do Grfico 3 mostram que, entre 2008
e 2010, o ndice de emprego na indstria de transformao mantm-se bastante estvel e em nveis in-

feriores produo fsica e ao faturamento real. No

auge da crise econmica (2 trimestre de 2008 e 1 de
2009) os trs indicadores apresentaram queda e o ndice de emprego, embora casse, manteve-se acima da
produo e do faturamento. Nos momentos de crescimento (trs primeiros trimestres de 2008 e todo o ano
de 2010), contudo, os ndices de produo e de faturamento so bem superiores aos de emprego. Assim
que, em 2010, o faturamento real cresceu 28,35%, a
produo fsica 6,4% e o pessoal ocupado 2,5%.
A Tabela 2 mostra a evoluo dos ndices de faturamento real, emprego e massa salarial real da indstria de transformao segundo os subsetores intensivos em mo de obra 11 ou em capital 12. No perodo
analisado nessa tabela ambos os subsetores mantm
um crescimento do faturamento real em nveis superiores a 20%. Entretanto, o comportamento dos ndices de emprego e da massa salarial bastante distin-

11- Alimentos e Bebidas, Txteis, Vesturio, Couros e calados, Madeira, Papel e celulose, Edio e impresso, Refino e lcool, Mveis.
12- Produtos qumicos, Borracha e plstico, Minerais no metlicos, Metalurgia bsica, Produtos de metal, Mquinas e equipamentos, Mquinas, aparelhos e materiais
eltricos, Material eletrnico e comunicao, Veculos automotores, Outros equipamentos de transporte.

18

TRIBUTAO em revista

Grfico 3 - Indstria de Transformao: Indice de evoluo da produo fsica, pessoal ocupado e faturamento
2008-2010 (2008 = 100)
Fonte: CNI, Indicadores Industriais

Tabela 2 - ndices de Faturamento Real, Emprego e Massa Salarial Real da Indstria de Transformao Subsetores
Intensivos em Mo de Obra e em Capital
Subsetores/Indicadores

2008
mar

jun

2009
set

dez

mar

jun

2010
set

dez

mar

jun

2011
set

dez

mar

Subsetores Intensivos em Mo de Obra

Faturamento Real

119,90

115,65

131,13

110,21

126,94

115,02

128,61

125,23

145,58

127,76

140,58

122,59

145,11

Emprego

100,70

102,96

104,10

99,18

97,19

97,35

98,86

97,13

99,62

100,67

102,40

100,13

100,15

Massa Salarial Real

101,53

103,78

104,87

122,75

100,91

100,39

101,62

120,55

105,21

107,59

111,14

127,42

107,21

Subsetores Intensivos em Capital

Faturamento Real

114,12

126,48

134,40

110,24

113,21

109,49

122,08

122,08

131,62

122,09

130,24

144,15

141,21

Emprego

100,99

102,53

104,72

101,50

96,24

95,18

96,95

96,95

101,87

103,70

105,93

105,43

107,24

Massa Salarial Real

98,70

95,00

99,43

123,70

94,52

90,59

92,85

92,85

99,45

98,14

104,93

124,38

108,43

Fonte: CNI, Indicadores Industriais

TRIBUTAO em revista

19

to do ndice de faturamento real. Enquanto que nos

setores intensivos em mo de obra a massa salarial
cresce 5,6% no perodo considerado, nos setores intensivos em capital ela cresce 9,86%. O ndice de emprego registrou pequena queda de 0,5% nos setores
intensivos em mo de obra, enquanto que nos setores
intensivos em capital houve crescimento de 6,2%.
A indstria de transformao consegue manter seu
faturamento em nveis mais elevados do que o emprego e a massa salarial. Nos setores intensivos em
capital o desempenho do emprego e da massa salarial
melhor do que nos setores intensivos em mo de
obra.
Estes nmeros lanam dvidas sobre a capacidade
de a desonerao gerar impactos positivos no mercado de trabalho. Uma desonerao das contribuies
patronais certamente reduziria os custos de produo, propiciando s empresas maior rentabilidade e
lucratividade, mas um efeito positivo sobre a gerao
de empregos e de renda incerto 13. No haveria, necessariamente, contratao de maior volume de trabalhadores. O crescimento sustentado do produto o
meio mais seguro para gerar tal resultado.
Estudo realizado por Bitencourt e Teixeira 14 indica
que a maior parte dos efeitos benficos de uma desonerao dos encargos sociais para a economia ocorre
somente em nveis superiores a 50%. Os efeitos da
reduo dos encargos sobre o mercado de trabalho
so a queda nos salrios menor nos salrios urbanos
de mo de obra qualificada do que no de no qualificada e o aumento da taxa de desemprego rural e
urbano, esta ltima menor apenas quando a desonerao superior a 50%.

Ressalte-se que a desonerao prejudica o nvel

de emprego e, como conseqncia, implica em maior
rentabilidade do capital:
(...) os capitais rural e urbano apresentam variao positiva. O que ocorre na economia uma
transferncia do fator mo-de-obra, principalmente no qualificada, para capital (rentabilidade), cuja conseqncia um acrscimo na taxa
de desemprego, rural e urbano (...) 15

Os efeitos da reduo dos encargos sobre os nveis

de preos e de investimentos so neutros.
Em termos de renda do governo e da arrecadao
tributria, os efeitos so negativos qualquer que seja
o percentual de desonerao. Obviamente, pela falta
de um sucedneo em termos de arrecadao.
4 Custo do Trabalho e Competitividade Internacional
Os encargos sociais e os salrios so dois dos componentes do custo total do trabalho. Salrios devem
ser entendidos como o total da remunerao, direta
e indireta, recebida pelo trabalhador como contrapartida pela prestao de trabalho a um empregador.
As contribuies sociais referem-se aos encargos incidentes sobre a folha de salrios e que no revertem
diretamente em benefcio do trabalhador 16.
O custo total do trabalho , assim, um conceito
mais amplo, sendo definido, segundo a OIT como:
o custo incorrido pelo empregador na contratao de mo de obra. O conceito estatstico de
custo do trabalho compreende a remunerao
pelo trabalho realizado, os pagamentos relativos
ao tempo pago, mas no trabalhado, bnus e
gratificaes, o custo da comida, bebida e outros

13- Fernando Gaiger, em entrevista publicada nesta edio, tambm compartilha deste ponto de vista. Veja-se (...) a desonerao da contribuio patronal teria seus efeitos
concentrados nos rendimentos formais e, no meu entender, na ampliao da margem de lucro dos empresrios.
14- BITENCOURT, M. B. e TEIXEIRA, 2008. Os autores chegaram ao resultado por meio da utilizao de modelo economtrico de equilbrio geral, construindo seis cenrios, divididos em dois grupos. No primeiro grupo, composto de 3 cenrios, admite-se que o peso inicial dos encargos sociais sobre a folha de pagamentos de 25,1%. No
segundo grupo, composto de mais 3 cenrios, o peso de 45%. No primeiro cenrio de cada grupo supe-se uma reduo de 5,8 pontos percentuais nos encargos, referentes s contribuies para o Sistema S. No segundo, os encargos so reduzidos em 50% relativamente ao peso inicial e no terceiro, o peso dos encargos de 9%, percentual
este prximo da mdia dos pases concorrentes ao Brasil.
15- Idem, p. 73
16- DIEESE, 2006. A ONU define a soma dos salrios e das contribuies como compensaes aos empregados da seguinte forma: a remunerao dos empregados
composta por todos os pagamentos feitos por produtores de ordenados e salrios a seus empregados, em espcie, bem como em dinheiro, e de contribuies em relao aos
seus empregados para a segurana social e de previdncia privada, seguro contra acidentes, seguro de vida e sistemas semelhantes. (ONU, 1968).

20

TRIBUTAO em revista

pagamentos em espcie, o custo de habitaes

sociais a cargo dos empregadores, gastos patronais com encargos sociais, custo para o empregador para a formao profissional, servios sociais
e itens diversos, tais como transporte de trabalhadores, a roupa de trabalho e de recrutamento,
juntamente com os impostos considerados como
custo do trabalho 17 (grifo nosso)

Resumidamente, o custo total do trabalho a soma

das despesas remuneratrias e de manuteno do trabalhador, encargos sociais incidentes sobre a folha de
salrios, treinamento e benefcios.
Sendo assim, em termos da insero competitiva
da empresa no mercado, especialmente no mercado
internacional, o custo relevante o custo total do trabalho, e no apenas o custo dos encargos incidentes
sobre a folha de salrios 18, uma vez que este parte
daquele.
Para duas empresas que tenham o mesmo custo
total do trabalho, no haver diferencial competitivo
entre elas do ponto de vista dos custos trabalhistas
se os encargos sociais, como percentual sobre a folha
de salrios, forem bastante inferiores numa delas 19.
Isto significa que, no caso de uma forte desonerao
da folha de salrios no Brasil, uma empresa brasileira que compete no mercado internacional com, por
exemplo, uma empresa chinesa, no passaria a ter,
necessariamente, maior vantagem competitiva. Sabe-se que o componente salrio no custo do trabalho de
uma empresa chinesa baixssimo e menor do que
o brasileiro 20. A vantagem competitiva, se existir, dependeria da magnitude da desonerao e dos concorrentes no mercado internacional.
Em termos internacionais, o custo do trabalho no
Brasil j bastante baixo, tal como indicam os dados

da Tabela 3. Da amostra de 34 pases, a qual contempla pases desenvolvidos, emergentes e em desenvolvimento, somente dois pases (Filipinas e Mxico)
apresentaram, em 2009, custo da mo de obra por
hora inferior ao brasileiro.
Para conseguir reduzir seus custos do trabalho a nveis inferiores ao do Mxico, exclusivamente por meio
da desonerao das contribuies sociais, o Brasil precisaria desonerar suas contribuies sociais, com base
no ano de 2009, em 85,82%, o que seria impraticvel.
Alis, em termos de competio internacional, o
Mxico no parmetro para o Brasil. Dentre os fatores que tornam seus produtos mais competitivos,
alm do reduzido custo total do trabalho, esto sua
proximidade fsica dos Estados Unidos, podendo
atender mais rapidamente as encomendas do seu vizinho e com menor custo de transporte, alm de se
beneficiar da ausncia de quotas de importao como
membro do NAFTA (Acordo de Livre Comrcio da
Amrica do Norte) 21.
Dentre os pases relacionados na Tabela 3, o Brasil
apresenta a maior participao dos custos com seguro social e tributos trabalhistas na compensao total
do trabalho. Este indicador refere-se participao
relativa dos gastos com seguro social no custo total
do trabalho. Talvez seja por esta razo que os empresrios defendem a desonerao. Ela uma forma de
reduzir a participao relativa dos custos com encargos no custo total do trabalho. Mas o seu reflexo em
termos de vantagem competitiva para o Brasil praticamente nulo. Reduzir aquilo que j muito baixo
o custo total do trabalho em nada contribuiria para
o maior acesso a mercados dos produtos brasileiros.

17- OIT, 1967, p. 39.

18- EUZEBY (1999), apud MARQUES e EUZBY, 2003.
19- DIEESE, idem.
20- Chan (2009) aponta quatro razes principais para que os salrios chineses tornem os produtos daquele pas to competitivos no mercado internacional: oferta de trabalho quase inexaurvel; descentralizao administrativa e desregulamentao de salrios na reforma econmica, fazendo com que os governos das provncias fizessem vistas
grossas explorao da mo de obra; ausncia de sindicatos autnomos que lutem pela preservao de salrios; o sistema domstico de registro chamado hukou que previne
fluxo migratrio rural-urbano incontrolado.
21- Idem.

TRIBUTAO em revista

21

Tabela 3 - Custo da mo de obra por hora na Indstria Manufatureira, 2008-09

2009
Compensao aos
empregados1

Pases

Pagamento Total2

2008
Gastos com Seguro
Social3

Compensao aos
empregados1

Pagamento Total2

Gastos com Seguro

Social3

Vlr.

Vlr.

Vlr.

Vlr.

Vlr.

Vlr.

Estados Unidos

33,53

25,63

76%

7,90

24%

32,23

24,77

77%

7,46

23%

Argentina

10,14

8,37

83%

1,77

17%

9,95

8,21

83%

1,73

17%

Austrlia

34,62

27,49

79%

7,13

21%

36,91

29,31

79%

7,60

21%

ustria

48,04

35,88

75%

12,16

25%

47,81

35,71

75%

12,10

25%

Blgica

49,40

34,68

70%

14,72

30%

50,82

35,66

70%

15,16

30%

Brasil

8,32

5,63

68%

2,70

32%

8,48

5,73

68%

2,75

32%

Canad

29,60

23,61

80%

5,99

20%

32,70

26,08

80%

6,62

20%

Repblica Checa

11,21

8,15

73%

3,06

27%

12,20

8,95

73%

3,24

27%

Dinamarca

49,56

44,52

90%

5,04

10%

50,08

44,83

90%

5,25

10%

Estnia

9,83

7,24

74%

2,58

26%

10,34

7,73

75%

2,61

25%

Finlndia

43,77

34,31

78%

9,45

22%

44,68

35,03

78%

9,65

22%

Frana

40,08

27,57

69%

12,51

31%

42,23

28,52

68%

13,71

32%

Alemanha

46,52

36,14

78%

10,37

22%

48,22

37,67

78%

10,55

22%

Grcia

19,23

13,92

72%

5,31

28%

19,58

14,18

72%

5,41

28%

Hungria

8,62

6,39

74%

2,24

26%

9,77

7,14

73%

2,64

27%

Irlanda

39,02

33,06

85%

5,96

15%

39,37

33,36

85%

6,01

15%

Israel

18,39

15,41

84%

2,98

16%

19,51

16,46

84%

3,05

16%

Itlia

34,97

24,34

70%

10,63

30%

35,77

24,90

70%

10,88

30%

Japo

30,36

24,95

82%

5,42

18%

27,80

22,84

82%

4,96

18%

Coreia do Sul

14,20

11,68

82%

2,52

18%

16,27

13,38

82%

2,88

18%

Mxico

5,38

3,93

73%

1,45

27%

6,12

4,47

73%

1,65

27%

Holanda

43,50

33,45

77%

10,05

23%

44,72

34,39

77%

10,33

23%

Nova Zelndia

17,44

16,92

97%

0,52

3%

19,12

18,61

97%

0,51

3%

Noruega

53,89

43,97

82%

9,91

18%

58,22

47,51

82%

10,71

18%

Filipinas

1,50

1,37

91%

0,13

9%

1,55

1,42

92%

0,13

8%

Polnia

7,50

6,32

84%

1,18

16%

9,38

7,91

84%

1,48

16%

Portugal

11,95

9,54

80%

2,41

20%

12,24

9,77

80%

2,47

20%

Singapura

17,50

15,05

86%

2,45

14%

18,85

16,21

86%

2,63

14%

Eslovquia

11,24

8,02

71%

3,22

29%

10,89

7,84

72%

3,05

28%

Espanha

27,74

20,46

74%

7,29

26%

27,63

20,62

75%

7,00

25%

Sucia

39,87

27,18

68%

12,69

32%

44,09

30,42

69%

13,66

31%

Sua

44,29

37,72

85%

6,57

15%

43,76

37,00

85%

6,76

15%

Taiwan

7,76

6,61

85%

1,14

15%

8,68

7,40

85%

1,28

15%

Reino Unido

30,78

24,31

79%

6,46

21%

35,75

28,25

79%

7,51

21%

Fonte: Bureau of Labor Statistics. International Comparisons of Hourly Compensation Costs in Manufacturing, 1996-2009
1 - Compensao aos empregados = pagamento total + gastos com seguro social e tributos trabalhistas
2 - Pagamento total = remunerao total por hora trabalhada ( salrio base; remunerao por empreitada; horas extras, pagamento por troca ou
substiuio, trabalho noturno e feriados; bnus e prmios) + benefcios diretos (pagamento por dias no trabalhados - frias, feriados, e outras ausncias, execeto ausncia por doena; bnus sazonais e irregulares; licenas para assuntos familiares, para mudanas, etc.; pagamentos em espcie;
indenizaes no previstas em acordo coletivo)
3 - Gastos com seguro social = aposentadoria e penso por invalidez; seguro sade; seguro de garantia de renda e licena por doena; seguro de vida
e por invalidez acidental; acidentes de trabalho e compensaes por doena; outras despesas da Seguridade Social; impostos lquidos de subsdios
sobre folhas de pagamento

22

TRIBUTAO em revista

O estudo de Bitencourt e Teixeira mostra que a desonerao dos encargos sociais traria melhorias para
o comrcio internacional dada pelo crescimento das
exportaes e reduo as importaes. A acumulao
de maior rentabilidade do capital, conseqncia da
elevao da taxa de desemprego, viabiliza os investimentos e, por esta via, maior produo e crescimento
das vendas internas e externas.
A desonerao dos encargos sociais provoca, assim,
um resultado perverso. Apenas o capital se beneficia,
em detrimento dos empregos e dos salrios. Os ganhos
de rentabilidade e de lucratividade somente mostrariam
seus efeitos benficos sobre o nvel de investimentos,
sem repercusses em termos de gerao de emprego e
renda e de formalizao do mercado de trabalho.
Ressalte-se, entretanto, que tais benefcios, mesmo que exclusivos ao capital, apenas ocorreriam mediante nveis de desonerao impraticveis.
A este respeito, um estudo realizado pelo Banco
Mundial22 mostra que at o patamar de 50% de desonerao haveria uma reduo de 2% a 5% no custo
total das empresas, assumindo-se que o governo eliminaria tributos (contribuies sociais) e os benefcios
financiados pelos tributos. Segundo as concluses do
estudo, tal reduo no viabilizaria investimentos produtivos ou gerao de empregos. Ou seja, uma fortssima reduo de encargos traria um benefcio relativamente pequeno exclusivamente para empresrios, sem
contrapartida para os trabalhadores e para o pas.
5 Breve Concluso
Um debate aprofundado sobre a desonerao da
folha de salrios, construdo ao largo de posies
dogmticas, deve necessariamente levar em considerao e de maneira abrangente e apropriada, os indicadores de evoluo recente da economia brasileira.
Os dados aqui apresentados lanam dvidas sobre os efeitos benficos que desonerao da folha de
salrios capaz de promover para o mercado de tra-

balho e para a competitividade externa dos nossos

produtos.
Tais benefcios dependem muito mais do desempenho positivo da economia a mdio e longo prazo
crescimento sustentado do produto, controle fiscal
e da inflao, etc. do que do estmulo de medidas
regulatrias pontuais, como o caso a reduo das
alquotas da contribuio social patronal.
Os custos totais do trabalho no Brasil, bastante
baixos se comparados internacionalmente, j imprimem a necessria competitividade aos nossos produtos no exterior. A melhor insero competitiva de nossas empresas no mercado globalizado est muito mais
associada ao desenvolvimento de vantagens comparativas clssicas como a especializao na produo,
melhorias de produtividade, etc. pouco plausvel
que uma reduo ainda maior desses custos venha a
melhorar nossas vantagens comparativas.
Respondendo ao maior dinamismo da economia,
o mercado de trabalho brasileiro est sendo capaz,
desde 2002, de reduzir o nvel de informalidade e de
gerar mais empregos sem o auxlio de qualquer medida de reduo dos encargos sociais.
As estratgias empresariais tm sido bem sucedidas, nos tempos de crise ou no, em manter o faturamento e a produo das empresas bem acima dos
ndices de emprego e de salrios.
A desonerao da folha de salrios exerceria pouca ou quase nenhuma influncia sobre a dinmica do
mercado de trabalho e sobre a competitividade externa dos produtos brasileiros, mas certamente exerceria
efeito significativo sobre os custos totais das empresas,
viabilizando-lhes, ao menos num primeiro momento, o
crescimento da rentabilidade e da lucratividade.
Enquanto a desonerao acena para os trabalhadores com a esperana de melhores salrios e mais
empregos, ela pode viabilizar maior acumulao para
os empresrios, ampliando a concentrao de renda
e fragilizando o financiamento da previdncia social.

22- BANCO MUNDIAL,1996, p. 36.

TRIBUTAO em revista

23

REFERNCIAS
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24

TRIBUTAO em revista

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Banco de Dados SIDRA. Disponvel em http://
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Acesso em 04 abr 2011

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Disponvel em http://www.ilo.org/public/libdoc/
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SILVEIRA, Fernando G. e outros. A desonerao da

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no mercado de trabalho. Braslia: Ipea, Texto para Discusso 1.341, 26 p., 2008.
ULYSSEA, Gabriel. Informalidade no mercado de trabalho brasileiro: uma resenha da literatura. Revista
de Economia Poltica, v. 26, n. 4 (104), pp. 596-618,
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v26n4/08.pdf Acesso em 14 jul 2011

TRIBUTAO em revista

25

a RTIGO
Reforma Tributria Simples: Reconstruindo
os Laos Nacionais do Federalismo Brasileiro
e Resgatando a Dignidade do Contribuinte
Eurico Marcos Diniz de Santi1

1 Brasil, sai da UTI...

Ante a crise do petrleo na dcada de 70, quase 20
anos de ditadura e sucessivas crises econmicas, um
alento ver o Brasil exibindo essa exuberante situao
na ordem econmica mundial, ainda que talvez fugaz.
Contudo, foram muitos anos em que o Brasil ficou na
Unidade de Tributao Intensiva, tributando para sobreviver e pagar as contas. Hoje o cenrio outro, o
paciente exibe disposio para disputar mercados com
a China e correr junto com os Tigres Asiticos; contudo, a mesma parafernlia tributria de outrora continua desviando sangue que o pas poderia empregar
em artrias mais produtivas: precisa sair da UTI, precisa
ser competitivo, precisa resgatar os laos da federao
estilhaada, precisa exportar, precisa de simplicidade e
transparncia para que o contribuinte possa desenvol-

ver sua atividade empresarial em parceria com o Fisco e

no contra o Fisco.
Reforma Fiscal no um projeto de lei ou emenda
constitucional, um pedao de papel, um processo de
reconstruo de nossa identidade que exige a tomada
de conscincia sobre fatos polticos, econmicos, jurdicos e crenas que definem o pacto federativo e determinam o papel do Estado e da participao do cidado
nos rumos das polticas pblicas.
O Direito no uma varinha de condo mgica que
altera a realidade a partir de simples indicativo prescrito em documento legal, obrigando, proibindo ou permitindo condutas. No cremos que a prtica de burlar
leis seja um esporte nacional, mas h no ar, aparentemente, essa percepo: uma idia de ineficcia legal
que se associa idia de impunidade. Culpar o sistema

1- Bacharel e Doutor em Direito. Professor e Coordenador do Ncleo de Estudos Fiscais e da Escola do Direito de So Paulo da FVG.

26

TRIBUTAO em revista

moral simplista; pretender ensinar moral , no mnimo, discutvel. Ser que precisamos de regras morais
mais rgidas? Tornar o no pagamento de tributos e o
desvio ou mal gasto de recursos pblicos um tormento
e infligir o pecador no parece ser a soluo para nossos
problemas fiscais.
Acreditamos que esse processo comea com a construo dc uma base de informaes confivel sobre dados a ser compartilhada por pesquisadores, forrnuladores de opinio e de polticas pblicas. No h sentido
em discutir apenas modelos conceptuais e convices
pessoais. O xito desse processo depende do debate pblico e aberto dc suas premissas e de uma radiografia
precisa do atual sistema. Trata-se, pois, dc processo que
h de ser informado pela idia central da transparncia
que motive uma revoluo criadora de cidadania fiscal: saber quanto se paga, porque se paga e, alm disso,
indagar sobre a oportunidade e qualidade dos gastos
pblicos.
Os caminhos parecem turvos, talvez seja momento de resgatar os laos com a Economia, a Poltica e,
principalmente, com o Direito Financeiro, como vem
insistindo h mais de duas dcadas Ary Oswaldo Mattos
Filho.2 Eis um caminho necessrio: uma reforma fiscal
que se conecte com outros saberes, pois tributao, oramento e gasto pblico formam um s sistema e no
podem ser pensados isoladamente: a carga tributria
sobe porque sobem os gastos pblicos. Impor racionalidade to-s no sistema tributrio ajuda, mas no altera
a equao da carga tributria demandada pelo sistema
dos gastos pblicos.
2 Problemas no Sistema Tributrio Brasileiro: ausncia de um Fisco Nacional e a presena dos trs
lees federados
Apesar das divergncias entre modelos e propostas, h
grande convergncia entre especialistas e o prprio Governo sobre os problemas do Sistema Tributrio Brasileiro: (i)

muitos tributos incidentes sobre as mesmas bases: seis tributos indiretos sobre bens e servios (IPI, COFTNS, PIS,
CIDE, ICMS e ISS); dois tributos incidentes sobre o lucro
(IRPJ e CSLL); (ii) alto custo de adequao das empresas
no cumprimento de obrigaes acessrias; (iii) insegurana jurdica gerada nos contenciosos administrativos e
judiciais; (iv) incidncia cumulativa da tributao indireta, onerando investimentos e exportaes; (v) tributao
excessiva da folha de salrios quc prejudica a competitividade nacional, estimulando a informalidade e a formao de pessoas jurdicas artificiais; (vi) guerra fiscal entre
Estados (ICMS x ICMS); (vii) guerra fiscal entre Estados e
Municpios (ICMS x ISS); (viii) guerra fiscal entre Municpios (1SS x ISS); (ix) guerra Fiscal da Unio contra Estados e Municpios, utilizando e desvinculando contribuies e reduzindo a tributao sobre os impostos repartidos
via Fundo de Participao dos Estados (FPE) e Fundo de
Participao dos Municpios (FPM); (x) guerra fiscal dos
contribuintes contra Unio, Estados e Municpios como
forma de escapar da alta carga tributria mediante esquemas legais alternativos de planejamento tributrio e; (xi)
guerra fiscal entre contribuintes, que desloca a competitividade para o custo tributrio e induz mais planejamento
tributrio entre as empresas que concorrem entre si nos
diversos segmentos da economia.
3 Desafios da Guerra Fiscal: contra quem?
A Guerra Fiscal, especialmente em relao ao ICMS
e entre os Estados, um tema praticamente constante
em todos os discursos e propostas sobre reforma tributria. Contudo, detectou-se na pcsquisa algumas
perplexidades: de um lado, percebeu-se que na experincia internacional o tema visto muitas vezes como
uma forma sadia de baixar a carga tributria sobre o
contribuinte; dc outro, consultadas as sries dos dados
disponveis na Secretaria do Tesouro Nacional sobre as
receitas tributrias estaduais. verificamos que a receita
tributria do ICMS s tem crescido. claro que esse

2- MATTOS FILHO, Ary Oswaldo (Coord.). Reforma Fiscal: Coletnea de estudos tcnicos. So Paulo: Dorea, 1993.

TRIBUTAO em revista

27

crescimento pode decorrer da expanso do PIB, eficincia da administrao tributria ou outros fatores,
contudo, tambm no se encontra prova emprica de
que o expediente da guerra fiscal, numa perspectiva
sistmica, tenha provocado perdas efetivas para os Fiscos Estaduais.
Proibir no eficaz3. Na medida em que os dispositivos que concedem incentivos revelia do CONFAZ
dependem da declarao de inconstitucionalidade pelo
STF, os Estados sistematicamente burlam essa dinmica: ora editando novas leis que garantam os mesmos incentivos depois de declarada a eventual inconstitucionalidade; ora mediante a revogao do diploma antes
do julgamento de sua inconstitucionalidade, de forma
que a ADIN perca seu objeto, para em seguida editar
nova lei concedendo o mesmo incentivo. H ainda o
problema de que muitos incentivos so concedidos de
foma obscura, dificultando seu questionamento.
Guerra fiscal: contra quem? Nessa ttica de guerrilha o contribuinte quem cai e sofre no campo de
batalha: os Estados seduzem com incentivos ilegais
que mobilizam os contribuintes para seus territrios,
mas os outros Estados buscam caar os efeitos de tais
incentivos, normalmente relativos ao direito ao crdito do ICMS. causando dano direto aos contribuintes.
Ou seja, na prtica dessa guerra fiscal quem sempre sai
perdendo o contribuinte, que fica iludido por ilegalidades patrocinadas pelos prprios Estados, os quais
fomentam a insegurana jurdica e subjugam o contribuinte a enfrentar juridicamente, ao mesmo tempo, o
Estado que concede o beneficio ilegal e o Estado que
glosa o mesmo beneficio em nome da legalidade. Ou
seja, nessa guerra fiscal, enquanto os Estados e o STF
brincam no jogo da legalidade/ilegalidade, explorando
as ineficincias do sistema de controle de constitucionalidade, quem toma bala o contribuinte4. Talvez

isso explique o porqu do prolongamento dessa guerra

sem nenhuma atitude efetiva por parte dos Estados ou
do Senado Federal: no problema deles, problema
do contribuinte!
4 Tributao sobre folha de pagamentos: um problema mundial
No Brasil, h uma espcie de clamor social para a
desonerao da tributao sobre a folha de pagamentos. Alguns segmentos da sociedade, como a Confederao Nacional de Servios e os sindicatos e centrais
de trabalhadores, tm colocado especial nfase neste
tema sob a alegao que tal desonerao geraria mais
empregos, incentivaria a formalidade e aumentaria a
competitividade nacional, pois o Brasil seria um dos
pases que mais onera a folha.
Em vrios paises tais como Canad, Alemanha. Inglaterra, ndia e Frana, observa-se que h tributao
sobre a folha de pagamentos, bem como vrias alquotas para determinados beneficios, os quais variam de
acordo com cada pas. Sendo assim, nada muito diferente do que ocorre no Brasil. Entretanto, h pontos
que poderiam ser melhorados no Brasil para dar mais
transparncia ao sistema: a questo da separao entre
prmios, benefcios relativos a estes prmios (com clculos atuarias) e assistncia social.
Outra peculiaridade da tributao sobre a folha no
Brasil e que justifica o discurso reformista so os chamados penduricrios, tributos que tambm incidem
sobre a folha, aumentando a onerao do trabalho no
Brasil. Ou seja, alm da contribuio para a previdncia social, incidem sobre essa mesma base de clculo: salrio educao (2,5%), INCRA (0,2%), Imposto
sindical (1 dia de salrio ao ano), SESC/SESI (1,5%),
SENAI/SENAC (1 %) e SEBRAE (0,6%). No obstante
cada um desses tributos ter suas justificativas histri-

3- VARSANO, Ricardo. A Guerra Fiscal do ICMS: Quem ganha e quem perde. Rio de Janeiro, Instituto de Pesquisa Econmica Aplicada. 1997.
4- Alis, se o improvvel acontecesse e o STF julgasse todos os incentivos indevidos como inconstitucionais, tambm no seriam os Estados os perdedores, mas sim os contribuintes que acreditaram nos Estados induzidos pelas vantagens fiscais: enfim, se a guerra fiscal acabar, caber ao contribuinte o esplio dessa batalha em que s funcionou
corno vtim

28

TRIBUTAO em revista

cas, a discusso que se coloca se a folha de salrio

continua sendo a base mais adequada para obteno de
tais recursos de forma impositiva.
5 O engdo da no-cumulatividade
A no-cumulatividade outra demanda sempre presente nos discursos sobre reforma tributria, em especial
dos setores exportadores. Foi utilizada, recentemente,
como o cavalo de batalha central na derrocada da CPMF.
No obstante seja encarada como direito do contribuinte e at princpio constitucional, o fato que na prtica a no cumulatividade outorga mais complexidade ao
sistema, menos transparncia e acaba funcionando como
eficiente e silencioso instrumento para o aumento da arrecadao do Fisco. O Fisco se utiliza de tal expediente
quando oferece isenes no meio da cadeia. restringe a
tomada de crditos financeiros e difere em 48 meses o
aproveitamento de crditos na aquisio de bens do ativo
imobilizado. Enfim, na prtica impositiva, nega o direito
ao crdito em decorrncia de sua prpria ineficincia, declarando contribuintes inidneos com efeitos ex tunc ou,
na guerra fiscal, glosa crditos legalmente oferecidos por
outros entes federativos. Alm disso, assistimos atualmente a multiplicao dos regimes de substituio ou tributao monofsica que, em nome de facilitar a arrecadao,
ignoram sobejamente a no-cumulatividade.
Enfim, para que serve mesmo a no-cumulatividade?
6 Perspectivas jurdicas para superao do impasse
sobre a reforma tributria no Brasil
No h dvida sobre a complexidade do impasse que
envolve o tema da reforma tributria no Brasil: acumulam-se e acotovelam-se problemas de ordem histrica, poltica, econmica e social, aparentemente de dificil equacionamento. Alm disso, constatamos que, definitivamente,
no so jurdicos os problemas centrais que impem resistncia ao discurso sobre a Reforma Tributria.

Que fazer?
Acreditamos que o direito pode ajudar. Neste tpico, desenvolveremos algumas idias e propostas de
como o conhecimento das estruturas normativas pode
ajudar a compreender e propor mudanas no processo
propositivo da reforma tributria no Brasil.
7 O Ovo da Serpente: Brasil Colonial e Origens do
Extrativismo Fiscal
No h texto sem contexto. Nem Direito sem Histria. No possvel entender nossas instituies nem
nossas leis, sem encontrarmos os devidos contextos
histricos e culturais que do fundamento e sustentao ao nosso Sistema Tributrio: (i) seria a distribuio
da renda?; (ii) a solidariedade?; (iii) ou a capacidade
contributiva?
KAMER DARON ACELOGLU professor de
Economia Aplicada do Massachusetts Institute of Technology (MIT), e vencedor do John Bates Clark Medal, prmio dirigido a jovens economistas entre 30-40
anos e considerado o segundo mais importante prmio
mundial na rea de Economia (nos ltimos 20 anos,
40% dos premiados pela John Bates Clark Medal tambm ganharam o Nobel de Economia, entre eles Milton
Friedman, Joseph Stiligtz e Paul Krugman) em denso
estudo emprico sobre as origens coloniais e os efeitos
no desenvolvimento econmico5 conclui que diferentes
tipos de colonizao implicam distintos desenhos institucionais. De um Lado, nas origens de pases como os
Estados Unidos, Canad e Nova Zelndia, encontramos
colnias de povoamento em que o Estado surgiu a partir da ordem social e que se tornaram modelos do respeito s instituies, propriedade e idia de Estado
de Direito. De outro, tantos outros pases da frica e
da Amrica Latina que funcionaram como colnias de
explorao em que o Estado surgiu, artificialmente, de
cima para baixo, com o nico objetivo de extrair rique-

5- ACEMOGLU, Kamer Daron et aI. The Colonial Origins of Comparative development. p. 1369-93.

TRIBUTAO em revista

29

zas sob o domnio da fora da metrpole, configurando

o que DARON ACEMOGLU denomina de extrativismo
fiscal: sistema impositivo, em que o Estado utiliza a lei
como instrumento de fora para extrair riquezas da sociedade submetendo os cidados ao risco da expropriao, desrespeitando o direito de propriedade e a idia
de Estado de Direito: nosso Brasil colonial e atual!
Extrativismo fiscal o regime em que o Estado submete Sociedade e Economia num ciclo vicioso e autista
em que a lei utilizada como instrumento de poder de
arrecadao de tributos, mas sem qualquer contrapartida jurdica vinculando tributao com o oferecimento
de servios pblicos. No se paga tributo para exercer
direito sobre a prestao de servios pblicos; paga-se
porque a Constituio autoriza e a lei delega, silenciosamente, discricionariedade para o ato de aplicao do
direito: o imprio do Direito com o obsessivo objetivo de arrecadar, arrecadar, arrecadar...
Caractersticas do Extrativismo Fiscal: (i) Estado
ao estilo colonial centralizador que elimina ou submete a comunidade local; (ii) indiferena em relao s
polticas pblicas que justificam o sistema tributrio
(distribuio de riquezas, solidariedade ou capacidade
contributiva), sendo o objetivo do Estado a extrao
de riqueza das regies ricas, a qual apropriada pela
burocracia e transferida para os aliados polticos do
Poder, em geral, elites das legies pobres que se mantm na lgica da explorao colonial e (iii) tributao
excessiva e sanes que penalizam aqueles que produzem e premiam aqueles que se apropriam da riquezaj
produzida.
Alguma semelhana?
7.1 Transparncia... Para qu? Para quem?
certo que no cabe ao Direito resolver o imbrglio
fiscal brasileiro, mas tambm no se justifica utiliz-lo
como cmplice dos problemas fiscais nacionais. Alm
de problemas j citados, como a indstria de ilegali-

6- Entrevista publicada na revista Consultor Jurdico, em 22 de janeiro de 2006.

30

TRIBUTAO em revista

dade fomentada pelos Estados na guerra fiscal, a artimanha de burlar o controle de constitucionalidade, de
toda promiscuidade que caracteriza o sistema tributrio constitucional, do problema de bases impositivas
comuns sendo partilhadas por trs esferas distintas de
competncia, da manipulao de nomenclatura dos
impostos que mascarados como contribuies permitem, em nome de uma destinao sempre difcil de se
verificar, a criao de novos tributos estrategicamente
no partilhveis com Estados e Municpios. Entre tais
problemas jurdicos trgicos, h, porm, outros mecanismos mais silenciosos e talvez por isso mais danosos,
pois comprometem a compreenso do sistema tributrio nacional e inibem o temeroso exerccio da cidadania fiscal obstacularizado pela falta de transparncia
do sistema.
Um dos subterfgios legais mais indignos a chamada alquota por dentro. Segundo Clvis Panzarini6,
essa forma de cobrana vem desde 1967, tendo sido
criada pelo governo militar para esconder a carga tributria: cobra-se a alquota de 15% por dentro para
ocultar a real alquota de 17%; ou 25% por dentro pela
vergonha de tributar luz e tdefone a 33% (1/3 do valor
da conta). No por acaso, nos debates tcnicos sobre
a definio da alquota do IVA nacional, previsto na
PEC 233/08, aventou-se a utilizao da alquota interna tambm para o IVA nacional no-cumulativo, sob a
alegao que sem esse expediente a alquota seria muito alta, induzindo a evaso fiscal... Ser que se evita
evaso fiscal com uma mentira institucional (em lei)?
Outra trama construda pelo Direito a dualidade
contribuinte de direito e contribuinte de fato. O contribuinte de direito aquele definido pela lei tributria
como responsvel pelo pagamento do tributo, contudo
ele no paga o tributo economicamente: transfere o valor do tributo para o contribuinte de fato. Contribuinte
de fato, no sistema brasileiro, aquele que paga o tributo, mas no sabe que paga nem reconhecido pelo

Direito como contribuinte; o honroso papel que ocupam dezenas de milhes de brasileiros que arcam com
a carga tributria no consumo, mas sem saber.
7.2 O lanamento por homologao ou A Mo
Que Balana o Bero, devolvendo a competncia
administrativa para aplicar as leis tributrias ao
seu titular de direito e expertise: o Fisco
Insegurana jurdica um dos temas centrais que
afetam contribuintes e empresrios, bem como tribunais que no conseguem dar vazo aos mltiplos
desenhos negociais propostos pelo contribuinte na
tentativa de adequar sua carga tributria. Decorre da
complexidade das leis, da promiscuidade da Constituio em tratar to minuciosamente a matria tributria
como se fosse uma soluo (quando, na verdade, um
grande problema para o STF, que demora s vezes 10
anos para encontrar uma soluo) e de nosso sistema
federativo que reparte a competncia tributria entre
as trs esferas.
Mas tambm decorre de um hbito, uma atitude, uma prtica que j se justificou no passado, mas
que hoje reverte sua aparente facilidade em grandes
e incontrolveis complexidades: refiro-me ao chamado
lanamento por homologao, fico jurdica em que
a administrao delega para o contribuinte o dever de
interpretar e aplicar a legislao tributria, mas que fica
sujeito homologao (fiscalizao) por parte do Fisco. Ou seja, o Fisco abre mo de interpretar e aplicar a
legislao que cria e passa essa obrigao para o contribuinte que, alm de ser obrigado a pagar o tributo, tem
que entender de tributao ou contratar especialistas
para ajud-lo, mas fica sempre sujeito posterior e incerta concordncia do Fisco nos prximos cinco anos
prazo que o Fisco tem para confortavelmente decidir
se a lei que ele criou pegou ou no, ou optar pela melhor interpretao considerando os interesses do Fisco.
Tal atitude gera grandes distores no sistema: uma
delas o planejamento tributrio, atividade incentivada pelo prprio fisco que obriga o contribuinte a pagar

altos tributos, cria uma legislao complexa e obriga

que o prprio contribuinte encontre uma sada legal
satisfatria. Depois, se o Fisco no concorda, lavra um
auto de infrao, cobra o tributo que acha devido e
aplica multas entre 75 e 150%. Incentiva o contencioso, mas a cada quatro anos oferece um plano de parcelamento irresistvel (PAES. REFIS 1, REFIS da CRISE)
perdoando as multas e s exigindo o controvertido
principal em 180 parcelas a perder de vista. a indstria da incerteza e da ilegalidade patrocinada por
esse esquema fiscal, vtimas de autuaes bilionrias
e que se sentem acuadas nos conturbados processos
administrativos que se formam em torno do retrico
valor de bilhes simbolicamente devidos ao Fisco, mas
muitas vezes sem qualquer consistncia legal: tributo
de tolo! Para no citar o susto da Petrobrs e a queda
da secretria Lina Vieira e respeitar o sigilo das empresas autuadas (indevidamente ou no, nunca se sabe),
fiquemos com o recente caso de ameaa de autuao da
BM&F em 5,5 bilhes relativa amplamente noticiada
integrao com a BOVESPA.
No h sentido em obrigar o contribuinte a aplicar uma legislao tributria que em razo da prpria
complexidade, o Poder Judicirio, encabeado pelo
STF, demora dez anos para interpretar e oferecer uma
resposta pontual sobre um artigo especfico. No h
sentido em obrigar o contribuinte a aplicar uma lei
complexa que o Fisco cria, para depois o Fisco culpar
o contribuinte de aplicar a lei com fraude e cobrar multas de 50%: aplicar a lei de ofcio dever do Fisco, no
do contribuinte.
Com os sofisticados sistemas de informao e SPED
do Fisco, cabe ao contribuinte apenas oferecer as infomaes: aplicar a lei expertise do Fisco, que, alis,
o criador dessa legislao. Pressuposto lgico que
quem cria uma lei, sabe como aplic-la.
A idia, seguindo a experincia do Simples Nacional, : o contribuinte paga o tributo, oferece todas as
informaes sobre o fato gerador, mas no pode ser
obrigado a aplicar a lei. A obrigao de aplicar leis fe-

TRIBUTAO em revista

31

derais, estaduais e municipais dos agentes pblicos

de cada esfera, que so treinados e passam por rigorosos concursos pblicos para assumir essa complexa
funo: no obrigao do contribuinte que faz po e
vende leite na padaria entender sobre a no-cumutatividade da PIS/COFINS ou saber sobre a substituio
tributria para frente do ICMS!
8 REFORMA TRIBUTRIA SIMPLES RTS: uma
Reforma Tributria Brasileira, aproveitando a experincia da expertise fiscal brasileira que inspira
e serve de modelo para outros pases
O Simples Nacional (SN) um regime tributrio diferenciado elaborado para micro e pequenas empresas
(MPE) que visa unificao da cobrana dos tributos
federais, estaduais e municipais por uma nica via. Foi
criado pela Lei Complementar 123, de 14 de dezembro
de 2006 (LC 123/06) e sua vigncia teve inicio em 1
de julho de 2007. Ressalta-se que o SN veio a aumentar
e aprimorar o regime Simples Federal (que no inclua
tributos estaduais e municipais), tendo sido institudo pela lei 9.317/96 (converso da Medida Provisria
1.526/96). Entretanto foram necessrios muitos encontros para formatar um sistema que agregasse todos os
tributos numa nica guia e um programa gerador capaz
de captar as peculiaridades de vrias legislaes, alm
daquelas impostas pela LC 123.
O Simples Nacional inaugura uma nova postura dos Fiscos. Por tratar-se de lei nacional, impositivo para todos os entes federativos (Unio, Estados e
Municpios), tendo substitudo os regimes especiais de
tributao que existiam de maneira diversa nos entes
federativos e forado a interao entre os Fiscos que
com o objetivo de evitar o repasse da complexidade da
legislao tributria decorrente de vrias redundncias
e conflitos de competncias inauguram a admirvel
postura: assumir, integrar e resolver os problemas das
trs esferas de tributao internamente antes de exigir
o tributo do contribuinte. A regra : o pagamento do
tributo para o contribuinte dever ser simples, a com-

32

TRIBUTAO em revista

plexidade problema dos Fiscos.

No Simples Nacional, os trs entes esto no mesmo
nvel hierrquico: Receita Federal, Fazendas Estaduais
e Municipais so parceiras, reunindo inteligncia, infomao, esforos e recursos comuns. No compromete
as competncias tributrias, pois as alquotas podem
ser mudadas a qualquer momento pela Unio, Estados
e Municpios. Enfim, alm de melhorar a vida do contribuinte o SIMPLES aumentou os poderes de fiscalizao de todos os entes federados. As informaes sobre
o SIMPLES pertencem a todos: a chave do sucesso do
SIMPLES o uso de ferramentas avanadas de TI.
O SIMPLES experincia nacional de sucesso -
um exemplar balo de ensaio para uma reforma tributria no Brasil. Ajudaria numa reforma na medida que
j oferece um mecanismo em que os Fiscos internalizam as complexidades do sistema, resolvem a questo e
entregam aos contribuintes NO mais problemas, mas
solues. O SIMPLES no simples para os fiscos.
SIMPLES para o contribuinte. Se h 4 anos fosse dito,
aqui no Brasil, que todos os tributos iriam ser reunidos
numa nica guia que seria paga no banco e que, aps
dois dias, o dinheiro seria repartido entre os entes de
forma automtica, todos diriam que isso seria IMPOSSVEL.., uma loucura. Bem, hoje o Simples Nacional j
existe, uma realidade, criao brasileira. Conhece
todos nossos problemas nacionais, mas rene tambm
toda inteligncia, eficincia e sofisticao do Fisco brasileiro: o nosso paradigma de uma reforma tributria
inteligente e eficiente que no precisa copiar nenhum
sistema nem alterar nossa constituio.
No se trata de mais uma reforma de leis, uma
mudana de viso sobre o sistema fiscal brasileiro, uma
mudana de atitude. O Fisco, que o grande expert em
matria tributria, deve aplicar a lei tributria. O contribuinte contribuinte, to-s (e no pouco) paga os
tributos. O Fisco passa a assumir a postura de servio
pblico do cidado, colaborando na harmonizao da
legislao da federao e simplificando a vida de quem
gera riqueza para essa nao chamada Brasil.

8.1 Estratgia de implantao da RFS: Reforma

Tributria SIMPLES
A estratgia de implantao da RFS simples porque j comeou. Ela iniciou na dcada de 1990 com o
fim da inflao, com o treinamento e modernizao da
Receita Federal do Brasil e com a experincia da inflao e da CPMF, que tornaram o nosso Sistema Bancrio
um dos mais informatizados e sofisticados do mundo.
Comeou com a informatizao da Declarao de Imposto sobre a Renda: um case brasileiro de sucesso
mundial. Iniciou com a LC 105 e a quebra do sigilo
bancrio do contribuinte. Iniciou com a exitosa experincia do SIMPLES NACIONAL e se consolidou, agora,
no final dessa dcada com a implantaflo do Sistema
Pblico de Escriturao Digital (SPED)7.
A Reforma Tributria SIMPLES no depende de polticos. Trata-se de uma mudana de atitude da ao fiscal que resgata o sentido da unidade federativa e a dignidade do contribuinte. Sua viabilidade, continuidade
de implantao e sucesso s depende de um corpo de
funcionrios tcnicos dos mais graduados e sofisticados dos quadros da Repblica: os Auditores- Fiscais.
Trata-se de mera integrao das Administraes Tributrias, as quais, sem perder qualquer poder apenas
havero de se colocar na contingncia de trabalharem
juntas no esforo comum de ajudar o contribuinte que
j paga os impostos.
Nesta nova racionalidade, as unidades de sistematizao no sero mais os tributos da Unio, dos Estados ou dos Municipios. Nessa nova reflexo nacional,
o corte de ao exige o olhar pelo ngulo sistemtico
de cada setor da economia: importao/exportao, indstria, comrcio, servios, setor financeiro, etc., cuidando de um setor de cada vez.

Talvez, para o incio, o mais fcil e convidativo seja

o setor de importao e exportao. Na importao, o
desafio ser a integrao do IPI, II, PIS/COPINS, ICMS
e outras taxas aduaneiras incidentes sobre o ato de
importao. Tal harmonizao despender de especial
negociao e entendimento por parte dos Estados, a
exemplo do recente acordo8 celebrado entre os Estados
de So Paulo e Esprito Santo. No mesmo sentido, num
segundo passo, caber a harmonizao entre Unio e
Estados sobre os tributos incidentes sobre a Exportao, resolvendo para o contribuinte os intrincados problemas dos vrios regilnes do PIS/COFINS na cadeia
de exportao, bem como, exigindo dos Estados um
esforo federativo de cooperao e colaborao na lgica dos crditos do ICMS para que barreiras fiscais entre
Estados no prejudiquem a livre circulao de mercadorias: ... a Reforma Tributria Simples j comeou!
9 Resumindo...
Na Reforma Tributria Simples, no h mudana legislativa substancial ou necessidade de integrao de
bases de clculo a consolidao para o tributo devido para cada operao negocial realizada pela prpria
administrao tributria de modo integrado e harmonizado: o contribuinte apenas arrecada um nico valor
indicado sobre a respectiva operao negocial (compra
e venda de mercadoria, aplicao inanceira. prestao
de servio, industrializao etc). Unio, Estados e Municpios ficam encarregados de resolver seus problemas
internos de conflitos de competncia servios/mercadorias, guerra fiscal entre Estados, harmonizar reduo
de base de clculo com reduo de alquotas, substituio para frente, para trs, diferimento etc.: cabe ao
esforo integrado dos tcnicos das trs esferas fiscais

7- O Sistema Pblico de Escriturao Digital (SPED) visa promover a atuao integrada dos fiscos nas trs esferas de governo (federal, estadual e municipal), uniformizar o
processo de coleta de dados contbeis e fiscais, bem como tomar mais rpida a identificao de ilicitos tributrios. Dentre os beneficios vislumbrados para os contribuintes,
com a implantao desse sistema, destaca-se a reduo de custos, alm de simplificao e agilizao dos processos que envolvem o cumprimento de obrigaes acessrias.
O SPED composto de vrios mdulos: Escriturao Contbil Digital; Escriturao Fiscal Digital; Nota Fiscal Eletrnica e Conhecimento de Transporte eletrnico, dentre
outros.
8- Em atitude exemplar e seguindo a lgica de implementaao da Reforma Tributria Simples, os governos do Esprito Santo e So Paulo fimaram acordo para acabar com a
disputa entre os Estados pelo ICMS cobrado na importao de mercadorias, via tradings capixabas, por empresas paulistas. s vsperas das eleies, os Estados concordaram em editar projetos de lei para que o ICMS em importaes por terceiros, contratadas at o dia 20 de maro do ano passado e desembaraadas at 31 de maio de 2009,
deve ficar no Estado da trading. So Paulo vinha autuando empresas que importaram mercadorias por meio do Porto de Vitria e no recolheram, na compra por ordem de
terceiro, o imposto considerado devido Fazenda paulista.
TRIBUTAO em revista

33

encontrar as solues que os contribuintes j realizam

quando pagam os vrios tributos, mas, agora, de forma
concentrada. O contribuinte pagar os mesmos impostos. Mesma carga tributria. Cada ente federativo receber os mesmos recursos. Tudo depender de um lanamento de oficio orientado pelas informaes sobre
os dados de cada operao, fornecidos em tempo real
pelo Sistema Pblico de Escriturao Digital, viabilizado pela incomparvel TI do Fisco nacional, que exigir
o valor em uma nica guia centralizada em conformidade com a ampla coordcnao de entendimentos da
vontade integrada dos trs Fiscos.
Se o contribuinte pagar o lanamento em dia est
extinta a obrigao tributria formalizada por esse ato
de integrao comum de aplicao da legislao tributria e o sistema bancrio fica encarregado de repartir,
na boca do caixa, os montantes devidos para a Unio,
Estados e Municpios. Caso contrrio, se o contribuinte no concordar, poder sozinho ou com a ajuda dos
seus advogados impugnar mediante o devido processo
administrativo fiscal que tambm dever ser integral:
nesse desenho, interesse do Fisco aplicar a lei da forma mais clara e bem fundamentada para evitar essas
impugnaes. O Fisco ser incentivado a buscar a coerncia e a fundamentao hierrquica de suas cobranas, sob pena de no receber o tributo (a complexidade
da legislao passa a ser um problema do Fisco, no s
do contribuinte).
A convivncia fiscal dos prprios Fiscos no exerccio de harmonizar a aplicao de suas legislaes e partilhar o dinheiro da arrecadao, iniciar um processo
de dilogo que poder encaminhar soluo para as iniqidades dos fundos de participao dos Estados e dos
Municpios (FPE/FPM). A proposta usar a simplicidade e a transparncia. Ser dificil?! Impossvel harmonizar?! Impossvel ao Fisco determinar a base impositiva
de tantos tributos ao mesmo tempo. Bem, at hoje esse
foi o dever acessrio colocado como obrigao por
parte de cada contribuinte individualizado e sujeito a
penas de 75 a 150% sobre o tributo, alm da pecha

34

TRIBUTAO em revista

de sonegador para aqueles que no realizassem tal tarefa em dia e corretamente. Nessa nova Pasrgada, os
Fiscos, em vez de pensar em diabrites para infernizar
a vida do contribuinte, havero de utilizar sua autoridade e inteligncia para se entender: auditores fiscais
municipais, estaduais e federais ho de trabalhar juntos, tomar-se mais prximos, talvez at amigos, criar
confiana entre si e descobrir que Unio, Estados, Municpios, Empresas, PJ e PJotinhas no existem de verdade, so todas criaes do Direito, criaes de papel:
s seres humanos trabalham, criam riquezas e pagam
tributos para seres inexistentes.
10 Enfim... para melhorar o Brasil: conscincia!
Samos das mos dos polticos para tcnicos altamente qualificados e organizados em sindicatos que se
preocupam com o Brasil. Samos da perspectiva colonial de encontrar uma soluo no alm mar, encontrando soluo nacional e inovadora. Samos do sonho de
reformas tributrias de papel, rejeitando o legalismo
autista que pensa que o direito uma varinha mgica: o
fato que mudanas radicais no sistema tributrio legal
podem ensejar experincias fiscais amargas que sempre
sero sofridas, em ltima instncia, pelo contribuinte. Samos do plano legal abstrato e nos encontramos
no plano concreto da aplicao do direito, das prticas
aduaneiras, industriais, comercias e financeiras que habitam o mundo real dos negcios globalizados. Samos
de um ambiente de insegurana jurdica e de animosidade contenciosa insana do contribuinte contra os
aparatos dos Fiscos federal, estadual e municipal, para
um ambiente de cooperao em que o contribuinte no
precisa de advogados tributaristas para pagar seus tributos o esforo integrado do Fisco oferece o servio
pblico necessrio, interpretando e aplicando a legislao tributria.
Samos de uma federao de poderes individuais e mesquinhos para reencontramo-nos no exerccio da harmonizao dos poderes fiscais federativos,
reconstruindo nossa noo de nacionalidade alm do

futebol. Samos de uma viso em que o contribuinte

visto como sonegador contumaz por no aplicar corretamente uma legislao que ningum entende, para
uma viso em que o contribuinte exerce sua expertise
no comrcio, na indstria e nos servios: no obrigao do contribuinte ser expert em legislao tributria,
assim como quem usa um computador pata escrever
no precisa ser expert em informtica deixemos os
problemas tcnicos para os tcnicos. Samos de um
sistema tributrio extremamente complexo para um
sistema muito mais simples e transparente: as comple-

xidades ficam embutidas e so harmonizadas de forma

centralizada pelo Estado, que garante, nessa perspectiva, igualdade e competitividade para todos os contribuintes (no a liminar ou a assessoria de um grande
escritrio de advocacia que far a diferena no sucesso
da minha empresa).
Enfim, samos de onde nunca deixamos de estar,
somos o que somos. escrevendo nossas prprias solues. Reforma Fiscal no um pedao de papis, um
processo histrico que j comeou: estamos fazendo
histria!

REFERNCIAS
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WADE, Robert. Governing the market: economic theory and the role of government iii east asian industrialization. Princeton: Princeton University Press, 1990.

TRIBUTAO em revista

35

a RTIGO
Da Capacidade Contributiva
e o Seu Processo Real de Efetividade
Arlindo Marostica1
Hlio Silvio Ourem Campos2

1 Capacidade Contributiva e a Verificao de Seus

Paradoxos
No basta o tributo ser legal, h tambm de ser legtimo. Neste artigo buscamos aferir se as normas tributrias
infraconstitucionais incorporaram plenamente o Princpio
da Capacidade Contributiva.
Compulsando os conceitos formulados pelos mais renomados doutrinadores, o princpio da capacidade contributiva subordina-se idia de justia distributiva. Esse
princpio objetiva legitimar a tributao e gradu-la de
acordo com a riqueza de cada qual, de modo que os ricos
paguem mais e os pobres, menos.
Ao discorrerem sobre o princpio da capacidade contributiva, os doutrinadores realam veementemente que
o princpio de que se trata deve preservar, eximindo de

tributao, a riqueza mnima necessria sobrevivncia

digna do ser humano, sob pena de, em no sendo assim, a
tributao constituir-se numa violncia liberdade, valor
maior da natureza humana, tutelada no Estado de Direito.
Nesse sentido, Jos Marcos Domingues de Oliveira
constri o entendimento de que essa riqueza s poder
referir-se ao que exceder o mnimo necessrio sobrevivncia digna, pois at este nvel o contribuinte age ou atua
para manter a si e aos seus dependentes, ou unidade
produtora daquela riqueza.3
Destarte, com fartura, a doutrina alerta que a tributao no pode se tornar excessiva, proibitiva ou confiscatria. Exigir mais do que o contribuinte pode pagar, asfixiando-o ou diminuindo-lhe a sua capacidade produtiva
, por analogia a uma conhecida fbula, matar a galinha

1- Graduado em Direito pela Universidade Catlica de Pernambuco.

2- Doutor e Mestre em Direito pela UFPE. Juiz Federal. Professor Titular de direito tributrio da Universidade Catlica de Pernambuco. Ex-Procurador Judicial do Municpio
do Recife. Ex-Procurador do Estado de Pernambuco. Ex-Procurador Federal
3- OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito tributrio: capacidade contributiva: contedo e eficcia do princpio. 2 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p.113

36

TRIBUTAO em revista

dos ovos de ouro. Assim,

essa tributao, ademais, no pode se tornar excessiva, proibitiva ou confiscatria, ou seja, a tributao, em cotejo com os diversos princpios e garantias
constitucionais (direito ao trabalho e livre iniciativa, proteo propriedade), no poder inviabilizar
ou at mesmo inibir o exerccio de atividade profissional ou empresarial lcita nem retirar do contribuinte parcela substancial de propriedade.4

Nos ltimos anos, os meios de comunicao tm dedicado enorme destaque ao tema da carga tributria brasileira. Estudos e pesquisas estatsticas informam que a carga
tributria se revela, ano aps ano, cada vez mais elevada.
O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
(IBPT), organizao privada, em recente pesquisa divulgada no Caderno de Economia do Jornal do Comrcio,
de 06/06/2007, noticiou que a carga tributria pesa mais
para a classe mdia.5
Segundo o IBPT, a carga tributria brasileira uma das
mais altas do mundo e, pelos servios pblicos prestados
ao cidado, tambm uma das mais injustas. Alm disso,
informou o que se segue:
Mas para a classe mdia, a parcela da populao que
tem renda mensal entre R$ 3 mil e R$ 10 mil mensais,
os tributos so ainda mais perversos. Isso porque esta
a faixa de renda que mais paga impostos no Brasil, mais
ainda do que aqueles que ganham acima de 10 mil.6

Ora, se a pesquisa aponta que a classe mdia que suporta a maior carga tributria, lgico concluir-se que os mais
ricos suportam uma carga, relativamente, menor. Por conseguinte, pode-se tambm concluir que o princpio da capacidade contributiva est sendo maculado e que o seu subprincpio da progressividade no foi adequadamente manejado.
Em nosso cotidiano prtico-profissional, no mbito da contabilidade, deparamo-nos com diversos paradoxos que adiante
detalharemos. Em nosso entendimento, esses paradoxos negam a efetividade do princpio da capacidade contributiva.
Desde j esclarea-se que os paradoxos que adiante sero
apresentados no ferem o princpio da capacidade contri-

butiva, necessariamente, por prescreverem uma tributao

excessiva, proibitiva ou confiscatria. Ressalte-se, ainda que
no ferem o referido princpio por tributarem, necessariamente, a riqueza mnima necessria sobrevivncia digna
do ser humano.
Referimo-nos, sim, aos paradoxos que aquinhoam, que
abonam, que infundadamente discriminam, que concedem
isenes, quase sempre, aos mais abastados, maculando a
capacidade contributiva e os subprincpios (proporcionalidade, progressividade, personalidade e seletividade).
Nesse contexto, visualiza-se um fosso, cada vez mais
fundo, que separa uns poucos que a cada dia acumulam
mais posses do resto (a maioria) que, paulatinamente,
tornam-se cada vez mais depauperados, retrato ntido do
efeito atroz da indigna, atica, injusta, nefasta, indesejada
e imoral concentrao de renda que se verifica, de forma
cada vez mais destoante, nos pases que adotam a chamada cartilha neoliberal, donde o Brasil campeo.
Para melhor aferirmos se alguns normativos tributrios
respeitam ou afrontam princpios tributrios constitucionais e para buscarmos responder questo problema deste
trabalho abordaremos situaes concretas, casos prticos,
aqui denominados paradoxos.
1.1 Paradoxo 1: Rendimento de Aluguis Percebidos
Por Pessoas Fsicas Versus Rendimento de Aluguis
Percebidos Por Pessoas Jurdicas.
Em relao aos rendimentos de aluguis percebidos
por Pessoa Fsica, o Imposto de Renda (IRPF) ser apurado com base na Tabela Progressiva a que so submetidos
os rendimentos do trabalho como forma de facilitar a visualizao dos desdobramentos prticos.
Numa descrio simples, no que pertine aos rendimentos de aluguis percebidos por Pessoa Jurdica, que
seja optante pelo lucro presumido e cujo objeto contemple
a atividade de locao de imveis prprios, o Imposto de
Renda (IRPJ) e os demais tributos (PIS, COFINS e CSLL)
sero apurados da seguinte forma:

4- OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito tributrio: capacidade contributiva: contedo e eficcia do princpio. 2 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p.89
5- EDITORIAL. Carga tributria pesa mais para a classe mdia. Jornal do Comrcio, Recife, 06 de junho de 2007. Caderno de Economia, pg.3.
6- EDITORIAL. Carga tributria pesa mais para a classe mdia. Jornal do Comrcio, Recife, 06 de junho de 2007. Caderno de Economia, pg.3.

TRIBUTAO em revista

37

Tabela 1 - Incidncia do IRPJ sobre o faturamento trimestral de at R$ 30.000,00

Tributo

Base de clculo

Alquota

Adicional IR

% sobre o faturamento

IRPJ

16,00%

15,00%

0,00%

2,40%

CSLL

32,00%

9,00%

2,88%

PIS

Faturamento

0,65%

0,65%

COFINS

Faturamento

3,00%

3,00%

Carga total

8,93%

Tabela 2 - Incidncia do IRPJ sobre o faturamento trimestral de R$ 30.000,01 at R$ 187.500,00

Tributo

Base de clculo

Alquota

Adicional IR

% sobre o faturamento

IRPJ

32,00%

15,00%

0,00%

4,80%

CSLL

32,00%

9,00%

2,88%

PIS

Faturamento

0,65%

0,65%

COFINS

Faturamento

3,00%

3,00%

Carga total

11,33%

Tabela 3 - Incidncia do IRPJ sobre o faturamento trimestral que exceder a R$ 187.500,00

Tributo

Base de clculo

Alquota

Adicional IR

% sobre o faturamento

IRPJ

32,00%

15,00%

10,00%

8,00%

CSLL

32,00%

9,00%

2,88%

PIS

Faturamento

0,65%

0,65%

COFINS

Faturamento

3,00%

Carga total

No necessrio possuir um intelecto privilegiado

para perceber a flagrante distoro que as tabelas acima,
por si s, revelam. Inicialmente, pode-se verificar que os
rendimentos so da mesma natureza, qual seja: aluguis.
No sem motivo que proprietrios de imveis para renda tm constitudo sociedades, mediante a incorporao
de seus bens imveis ao capital. uma prtica lcita, cuja
denominao eliso fiscal.
A ttulo exemplificativo tem-se a seguinte situao: se
um determinado proprietrio de imveis, pessoa fsica,

38

TRIBUTAO em revista

3,00%
14,53%

auferisse alugueres no valor mensal de R$ 62.500,00, o

seu nus tributrio mensal corresponderia a R$ 16.662,31
a ttulo de imposto de renda de pessoa fsica -IRPF.
Ao revs, se esse mesmo proprietrio constitusse uma
sociedade empresria, incorporando ao capital da sociedade os mesmos imveis que lhe rendiam os aluguis que
percebia, na qualidade de pessoa fsica, sobre esses mesmos aluguis, agora auferidos pela pessoa jurdica, incidiria o IRPJ, a CSLL, o PIS e a COFINS, num montante de
R$ 7.081,25.

No exemplo supracitado, verifica-se uma eliso no patamar de R$ 9.581,06, por ms. Ao permitir que esta eliso
fiscal ocorra, estaria a nossa legislao atendendo, s para
exemplificar, os princpios da isonomia, da proporcionalidade, da progressividade e da capacidade contributiva?
Inegavelmente, a eliso fiscal legal, mas at que ponto
pode ser considerada legtima?
Neste paradoxo, restou bvio que os rendimentos so
de natureza idntica, ou seja, alugueres. O fato de passarem a ser percebidos por pessoa jurdica no lhe altera a
natureza. Para um rendimento da mesma natureza, o legislador concedeu pessoa jurdica uma tributao muito
menos onerosa se confrontada com a devida pela pessoa
fsica.
No h se falar, nesta hiptese, que a pessoa jurdica
suporta gastos superiores aos da pessoa fsica. No paradoxo sob enfoque, a sociedade empresria constituda para
administrar e alugar seus prprios imveis no demandada em nenhum gasto que no seja devido, tambm, pelo
proprietrio locador pessoa fsica.
Se uma lei contm lacunas legais que permitem, mediante a eliso fiscal, afrontar ou at mesmo ignorar os
consagrados princpios tributrios, indispensveis persecuo da justia tributria e, por efeito, a prpria justia
social e a justia distributiva, no seria razovel supor que
esta mesma lei padece de inconstitucionalidade?
Firmamos um entendimento positivo indagao suscitada. Notadamente no mbito tributrio, pode-se entender o esprito da lei pelos seus efeitos. A verdadeira inteno que move um ser humano a agir, revela-se nos efeitos
ou nas conseqncias que o seu ato provoca. Por conseguinte, luz do princpio da capacidade contributiva, os
seus efeitos teleolgicos esto sendo maculados.
Analogicamente, pode-se asseverar que a verdadeira
inteno do legislador, ao formular o corpo normativo
da legislao tributria est umbilicalmente atrelado aos
efeitos dessa lei, leia-se: aos prprios efeitos prticos arrecadatrios.
E certo que assim o seja. Por bvio, no se cria uma
lei, no mbito tributrio, que no vise a efeitos tributrios.

Dessa maneira, pode-se dizer que, se uma determinada lei

agrava ou desonera determinado grupo ou categoria de
contribuintes porque assim o pretendia o legislador.
No temos a pretenso de provar a inteno deliberada
ou subliminar com que age o legislador. Entretanto, parece-nos oportuno trazer este tema reflexo. Se uma lei, ao
criar tributos ou ao oferecer desoneraes, no levar em
conta os princpios que perfazem a justia tributria no
razovel supor que a inteno deliberada ou subliminar do
legislador no estivesse eivada de interesses diversos dos
princpios norteadores da justia tributria, capitaneados
pelo princpio da capacidade contributiva.
Vislumbra-se neste paradoxo que, embora tratando da
tributao de rendimentos de capital (alugueres), incidentes sobre pessoas diversas quais sejam: pessoas fsicas e
jurdicas sua natureza a mesma. Portanto, o legislador,
deliberada ou subliminarmente, subverteu o subprincpio
da progressividade e ignorou, por conseguinte, o princpio
da capacidade contributiva.
Fala-se muito do avano da concentrao de renda em
nosso pas e dos malefcios dela decorrentes. Pouco se fala
a respeito das causas que a fomentam. Muito menos se
tem notcias de propostas ou projetos que visem corrigir
essas distores.
No meu quotidiano prtico, exercendo a profisso de
contador, ouvem-se freqentes reclames do contribuinte
pessoa fsica que, auferindo rendimentos de aluguis depara-se com a pesada tributao de at 27,50%. Ouvem-se,
com muito mais nfase, os mesmos reclames dos representantes das pessoas jurdicas que, graas ao planejamento
tributrio (eliso fiscal) suportam, para rendimentos de
at R$ 10.000,00 por ms, uma carga de 8,93%, para a
mesma espcie de rendimentos (aluguis).
Isso denota que nem toda a manifesta insatisfao em
torno da elevada carga tributria fundada. Na verdade, o
Sistema Fiscal Brasileiro possui muitas das caractersticas
de regressividade.
Nesse paradoxo, parece-nos configurada a subverso
do princpio da capacidade contributiva. Se assim o , no
estaria eivada de inconstitucionalidade a legislao que a

TRIBUTAO em revista

39

permite? Sabemos que legal, mas, no pode ser considerado lcito ou legtimo o pomposo instrumento denominado planejamento tributrio (eliso fiscal) que, em ltima
anlise permite que, quase sempre, os mais aquinhoados
paguem menos tributos que os que tm menos.
1.2 Paradoxo 2: A Natureza Tributvel dos Lucros
no 5, Artigo 2, da Lei N 10.101/2000 Versus A
Natureza Isenta dos Lucros no Artigo 10, da Lei N
9.249/1995.
Conforme disciplina o artigo 153, inciso III, da Constituio da Repblica, a instituio do Imposto de Rendas
e Proventos de qualquer natureza de competncia da
Unio. Depreende-se, ainda, que o Imposto de Renda (IR)
dever ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade, na forma da lei. Eis o
teor in verbis do dispositivo normativo:
Art. 153. Compete Unio instituir impostos sobre:
III renda e proventos de qualquer natureza;
2 - o imposto previsto no inciso III:
I - ser informado pelos critrios da generalidade, da
universalidade e da progressividade na forma da lei.

O Cdigo Tributrio Nacional (CTN), alude normatividade do Imposto de Renda e Proventos nos seguintes
termos:
Art. 43. O imposto, de competncia da Unio, sobre
a renda e proventos de qualquer natureza tem como
fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica:
I de renda, assim entendido o produto do capital,
do trabalho ou a combinao de ambos;
II de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acrscimos patrimoniais no compreendidos no inciso anterior;
1 A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da
localizao,condio jurdica ou nacionalidade da
fonte, da origem e da forma de percepo.
Art.45. Contribuinte do imposto o titular da disponibilidade a que se refere o art. 43, sem prejuzo de
atribuir a lei essa condio ao possuidor, a qualquer
ttulo, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributveis.

Nestes termos, o Cdigo Tributrio Nacional, informa

40

TRIBUTAO em revista

que o imposto de renda incide sobre a renda e proventos

de qualquer natureza e tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda.
Entenda-se por renda o produto do capital, do trabalho ou
a combinao de ambos.
Nos termos do art. 10 da Lei 9.249/95, regulamentada pelo artigo 51 da Instruo Normativa 11/96, da Secretaria da Receita Federal - IN SRF 11/96 - os lucros ou
dividendos calculados com base nos resultados apurados
a partir do ms de janeiro de 1996, pagos ou creditados
pelas pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real,
presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia
do imposto de renda na fonte, nem integraro a base de
clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa fsica
ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.
luz do exposto, transcreve-se o contedo do artigo
10, insculpido na Lei n 9.249/1995.
Art. 10 Os lucros ou dividendos calculados com
base nos resultados apurados a partir do ms de
janeiro de 1996, pagos ou creditados pelas pessoas
jurdicas tributadas com base no lucro real, presumido ou arbitrado, no ficaro sujeitos incidncia do
imposto de renda na fonte, nem integraro a base de
clculo do imposto de renda do beneficirio, pessoa
fsica ou jurdica, domiciliado no Pas ou no exterior.

Desta feita, no esto sujeitos ao imposto de renda os

lucros e dividendos pagos ou creditados a scios, acionistas ou empresrio individual (artigo 10, Lei 9.249/95)
gerados a partir 01 de janeiro de 1996. Reitere-se, por
oportuno, que essa no-incidncia independe do regime
tributrio da pessoa jurdica, leia-se: lucro real, presumido
ou arbitrado. Alm disso, a iseno independe tambm do
valor distribudo. Os lucros, portanto, independentemente do valor, sero isentos.
O artigo 10 da Lei n. 9.249/95 converteu a natureza tributria dos lucros. Os lucros, que at ento, via de
regra e com alquotas variveis, eram tributveis, foram
isentados do imposto de renda. Conforme exposto, a referida mudana de natureza passou a viger a partir de 1 de
janeiro de 1996.
Compreendemos que o lucro um produto ou fruto

do capital, representando para quem o aufere a aquisio

de uma disponibilidade econmica, uma renda. Nesse
contexto, o lucro est, indiscutivelmente, inserto na hiptese de incidncia do artigo 43 do Cdigo Tributrio
Nacional.
Em contraponto, aos trabalhadores est assegurado o
direito participao nos lucros ou resultados, de acordo
com o artigo 7, inciso XI da nossa Carta. Antes da regulamentao por lei ordinria, muito se discutiu acerca da
auto-aplicabilidade deste dispositivo constitucional.7
Aps a promulgao da Constituio de 88 foram editadas vrias medidas provisrias, que no se converteram
em leis. A primeira medida provisria que regulamentou
a matria foi a de n 194, em 1994. Aps esta Medida
Provisria, foram editadas mais treze sobre o assunto, com
poucas alteraes.
Somente com a edio da lei n 10.101, em 2000, foi
que se ps fim discusso acerca da auto-aplicabilidade
do dispositivo constitucional, pois passou a regulamentar
a participao do trabalhador nos lucros ou resultados da
empresa. Aps essa Lei, a participao nos lucros ou resultados passou a ser obrigatria, pois consiste em um direito
previsto na Constituio.
Assim, a Lei n. 10.101/2000, alude ao que se segue:
Art.2oA participao nos lucros ou resultados ser
objeto de negociao entre a empresa e seus empregados, mediante um dos procedimentos a seguir
descritos, escolhidos pelas partes de comum acordo:
...
5oAs participaes de que trata este artigo sero
tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no ms, como antecipao do imposto de renda devido na declarao de rendimentos
da pessoa fsica, competindo pessoa jurdica a responsabilidade pela reteno e pelo recolhimento do
imposto. (grifo nosso)

Na tentativa de definir a natureza jurdica desta forma

de participao, surgiram trs teorias. A primeira atribua-lhe natureza salarial; a segunda, por sua vez, considerava-a um contrato de sociedade; e a terceira, por fim, entendia
que se tratava de uma figura sui generis, que representava

uma forma de transio entre o contrato de trabalho e o

contrato de sociedade.
A doutrina, influenciada pelo artigo 457 da Consolidao das Leis Trabalhistas - CLT, posicionou-se pela natureza jurdica salarial da participao mencionada. A jurisprudncia tambm defendeu a natureza salarial, dando
origem Smula 251 do Tribunal Superior do Trabalho
- TST, cuja redao a que se segue: A participao nos
lucros da empresa, habitualmente paga, tem natureza salarial, para todos os efeitos legais.
A referida Smula 251 foi cancelada pelo TST, por
meio da Resoluo n 33, de 27 de julho de 1994, em razo de a Constituio da Repblica asseverar em seu artigo
7, inciso XI, que a participao nos lucros ou resultados
seria desvinculada da remunerao.
A teoria que atribua participao em tela natureza de
contrato de sociedade no subsistiu porque no h affectio
societatis entre o empregado e o empregador e os riscos
da atividade empresarial so de exclusiva responsabilidade
do ltimo.
Hodiernamente, segundo a doutrina dominante, a participao nos lucros ou resultados caracteriza-se por ser
uma figura sui generis, no constituindo um contrato, mas
um efeito que decorre do contrato de trabalho. A Lei n
10.101/2000, que regulamentou o dispositivo constitucional que trata da participao nos lucros ou resultados,
alm de estabelecer a natureza no-salarial da participao, disps sobre a periodicidade do pagamento, que no
poder ser inferior a um semestre civil.
Pelo exposto, tanto os lucros de que trata o artigo
10 da Lei n 9.249/95, quanto a participao nos lucros
ou resultados da empresa de que trata o artigo 7, inciso XI da Constituio de 88, regulamentado pela Lei n.
10.101/2000, constituem-se em aquisio de disponibilidade econmica ou jurdica de renda para os seus beneficirios.
E no s. A vigente Carta Magna ao referir-se ao imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, no
inciso I, 2, do artigo 153, expressa que o imposto de

7- Alguns autores, dentre os quais se cita Jos Afonso da Silva e Celso Ribeiro Bastos, afirmavam que a norma era meramente programtica, no sendo, portanto, auto-aplicvel. Para outros doutrinadores, como Sergio Pinto Martins, o direito participao nos lucros, desvinculado da remunerao, j era auto-aplicvel desde a Constituio de
88.

TRIBUTAO em revista

41

renda ser informado pelos critrios da generalidade, da

universalidade e da progressividade, na forma da lei.
Depreende-se do exposto que o artigo 10 da Lei n.
9.249/95 ignorou, a um s tempo, os trs critrios constitucionais formadores do imposto de renda. Ao estabelecer
a iseno de imposto de renda sobre os lucros, desconsiderou o critrio da generalidade, da universalidade e da
progressividade.
Por bvio, tambm, feriu de morte o princpio da capacidade contributiva. No se pode ignorar que muitos
empreendedores vm cumulando verdadeiras fortunas
oriundas de lucros auferidos sem qualquer tributao.
O legislador afrontou vrios princpios ao estabelecer
iseno tributria para os lucros. Em que fundamento ou
princpio maior se baseou o mesmo para tal afronta? Seria
de cunho econmico, tico, filosfico, axiolgico?
Admita-se que o fator determinante para tornar os lucros isentos de tributao tenha a insustentvel alegao
de que se estaria incorrendo em bitributao ou, o que
parece ter sido mais decisivo, a presso dos investidores
estrangeiros e dos capitalistas ptrios.
Sem essa iseno, nossas elites abastadas no se sentiam suficientemente recompensadas. Ameaavam remeter (e no ficou s na ameaa) seus capitais para os parasos fiscais. Por seu turno, os investidores estrangeiros (na
maioria das vezes meros especuladores) no se disporiam
a investir (apostar) seus capitais num pas dito de economia instvel. O risco era muito alto e, assim, tornou-se imprescindvel que os lucros fossem excepcionais e livres de
tributao. O legislador, portanto, submissamente, captou
e acolheu os ditames do mercado.
Ao instituir a iseno, justificou-se que os lucros no
poderiam ter natureza tributvel sob pena de se incorrer
em bitributao. Eis que os lucros so frutos da atividade
empresarial j devidamente tributada e se os mesmos fossem tributados na pessoa fsica, estar-se-ia bitributando a
mesma riqueza. Essa a sustentao dos que defendem a
natureza no tributvel dos lucros.
Tergiversando sobre o assunto, pareceu-nos muito cmoda e depreciativa essa concluso. Cmoda para estes

42

TRIBUTAO em revista

empresrios que foram agraciados com a desonerao.

E depreciativa para os cofres pblicos, tendo em vista a
enorme perda arrecadatria que isso representa para o
Estado. A conseqncia direta desta realidade ftica o
aumento da carga tributria para os demais contribuintes,
vez que o Estado no tem conseguido reduzir seus gastos.
Os lucros so resultados econmicos positivos da atividade empresarial. Assim, os lucros pertencem empresa.
Se, ao investir os lucros em sua prpria atividade ou na
expanso da empresa, a ativao desses lucros fosse tributvel, por certo, estar-se-ia diante de uma flagrante bitributao.
Porm, ocorre que, no paradoxo ora abordado, os lucros mudam de titularidade. Saem da esfera patrimonial
da pessoa jurdica que os gerou para ingressar no patrimnio da pessoa fsica, dos scios. E, diante disso, concluir
que os lucros devem ser considerados isentos, sob pena
de incorrer-se em bitributao, no se configura razovel.
Se razovel fosse, por analogia, ter-se-ia que admitir
que os salrios, esses sim, legtimos frutos do trabalho,
tambm deveriam ser de natureza isenta. Ora, sabe-se que
tanto o capital quanto o trabalho so fatores de produo
de uma empresa. Ento, se os frutos do capital (lucros)
devem ser isentos de imposto de renda, por qu os frutos
do trabalho (salrios) no o so?
Mas, o que foge ao razovel e para ns se afigura incompreensvel, o fato de que mesmo ente poltico ao
legislar sobre a participao do trabalhador nos lucros
ou resultados da empresa, no 5o,do art.2oda Lei n.
10.101/2000, prescreveu que:
As participaes de que trata este artigo sero tributadas na fonte, em separado dos demais rendimentos recebidos no ms, como antecipao do imposto
devido na declarao de rendimentos da pessoa fsica, competindo pessoa jurdica a responsabilidade
pela reteno e pelo recolhimento do imposto. (grifo
nosso)

Desta feita, o legislador no se mostrou suficientemente sensvel para captar ou acolher os anseios dos trabalhadores, no sentido de isentar de tributao a participao

nos lucros ou resultados da empresa.

No fcil conceber em que fundamentos, em que
princpios, o legislador fez incidir imposto de renda sobre
os parcos lucros atribudos aos trabalhadores, que notoriamente dispem de menor capacidade contributiva, e, ao
arrepio dos mais sagrados princpios tributrios, isentou
os, quase sempre, galhardos lucros atribudos aos scios
que, via de regra, detm uma maior capacidade contributiva.
Ademais, embora no se possa questionar a constitucionalidade da Lei n 9.249/95, sob seu aspecto formal,
no parece aceitvel que esse mesmo instituto torne os lucros isentos de tributao, com fundamento no que se segue: traram-se os critrios preconizados no inciso I, 2,
do artigo 153 da Constituio de 88, o qual alude que o
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza
ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade e da progressividade na forma da lei.
Menosprezaram-se, ainda, os artigos 43 a 45 do Cdigo Tributrio Nacional uma vez que o Imposto de Renda
incide sobre a renda e proventos de qualquer natureza e
tem como fato gerador a aquisio da disponibilidade econmica ou jurdica de renda.
O lucro um produto ou fruto do capital, representando para quem o aufere, a aquisio de uma disponibilidade econmica, uma renda. Enquadra-se, portanto, na
hiptese de incidncia do artigo 43 de Cdigo Tributrio
Nacional. E, se por algum fundamento, os lucros devem
ser isentos de imposto de renda quando distribudos aos
scios, em regra, detentores de uma maior capacidade
contributiva, com maior justia, deveriam ser isentos do
mesmo imposto de renda ao serem pagos aos empregados a ttulo de participao nos lucros ou resultados da
empresa.
1.3 Paradoxo 3: Renncias Tributrias em Favor da
Renda do Capital
Aludiu-se nos paradoxos anteriores que se vem taxando, mais significativamente, a renda dos trabalhadores
assalariados e as classes de menor poder aquisitivo, via

tributao sobre o consumo, ao longo dos ltimos anos.

Alm disso, pode-se afirmar que o Estado brasileiro vem
abrindo mo de receitas tributrias importantes em favor
da renda de capital.
Uma dessas renncias fiscais a deduo dos juros sobre o capital prprio das empresas do lucro tributvel do
Imposto de Renda IR e da Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido CSLL. Esse entendimento encontra fundamento na Lei n 9.249/95, em seu artigo 9.
Assim, desde 1996, passou-se a permitir s pessoas
jurdicas tributadas pelo lucro real, que remuneraram as
pessoas fsicas ou jurdicas, a ttulo de juros sobre o capital
prprio, a considerar tais valores como despesas para fins
de apurao do IRPJ e da CSLL. Trata-se, na verdade, de
uma despesa fictcia.
luz do exposto, observa-se que a remunerao paga
aos acionistas, a ttulo de juros sobre o capital prprio,
considerada despesa. E, sendo contabilizados como despesa, os juros sobre o capital prprio, por bvio, reduzem
o lucro. O mesmo montante dos juros sobre o capital prprio distribudo aos acionistas redundar, em igual montante, em reduo do lucro da Sociedade. Ora, reduzido
o lucro, reduzida ser a tributao a titulo do IRPJ e da
CSLL.
O artigo 9, da Lei 9.249/95, beneficia as sociedades
mais lucrativas, possibilitando que, ao remunerarem seus
acionistas com juros sobre o capital prprio, reduzam, no
mesmo quantitativo, os lucros que seriam apurados.
Em termos prticos, a fim de elucidar esse dispositivo,
constata-se o seguinte: o art. 9 da Lei 9.249/95 permite
que as grandes sociedades, as mais lucrativas, deixem de
recolher aos cofres pblicos 25% (15% + 10% de adicional) a ttulo de IRPJ e 9% a ttulo de CSLL. verdade
que os juros sobre o capital prprio so tributados na pessoa do beneficirio, porm, alquota exclusiva de 15%.
Observa-se que, para os mais aquinhoados, o governo renuncia, abre mo de arrecadar 34% para contentar-se com
apenas 15%.
De acordo com dados da Unafisco Sindical, somente
em 2005, a distribuio de juros sobre capital prprio

TRIBUTAO em revista

43

implicou uma renncia tributria de R$ 3,7 bilhes. Esse

mecanismo permitiu, por exemplo, que os cinco maiores
bancos do sistema financeiro nacional que apresentaram
um lucro histrico em 2005 - distribussem a ttulo de juros sobre capital prprio aos seus acionistas um montante
de R$ 6 bilhes.8
Assim, o valor distribudo de Juros sobre Capital Prprio proporcionou uma reduo nas despesas com encargos tributrios desses bancos no montante de R$ 2,1
bilhes, implicando uma renncia tributria do Estado a
favor dos bancos no total de R$ 1,2 bilho.9
Entre os privilgios tributrios concedidos ao grande
capital, especialmente os bancos, est a iseno de imposto de renda da remessa de lucros e dividendos ao exterior
(art. 10, Lei 9.249/1995).
De acordo com o UNAFISCO SINDICAL10, atualmente
SINDIFISCO NACIONAL, dados do Banco Central revelam que as remessas lquidas de lucros e dividendos de
multinacionais bateram recorde em 2005, atingindo US$
12,7 bilhes, maior montante desde 1947. Essa situao
s possvel em funo da alta rentabilidade com os juros
reais, o cmbio apreciado e a iseno de imposto de renda
sobre remessas para o exterior e a iseno de lucros e dividendos distribudos11.
Convertendo o valor de US$ 12,7 bilhes taxa de
cmbio de R$ 2,34 (30/12/2005), chega-se ao montante
de R$ 29,7 bilhes, que se fossem tributados com uma
alquota de 15% (que vigorou at 1996) possibilitaria uma
arrecadao tributria de R$ 4,5 bilhes.
No bastasse recentemente o governo editou a Medida
Provisria - MP n 281, de15/02/2006, convertida pelo
Congresso Nacional na Lei n. 11.312, de 27/06/2006, reduzindo a zero as alquotas de IR e de CPMF12 para inves-

tidores estrangeiros no Brasil. As operaes beneficiadas

pela MP so cotas de fundos de investimentos exclusivos
para investidores no-residentes, que possuam, no mnimo, 98% de ttulos pblicos federais.
Osiris Lopes Filho que secretariou a Receita Federal
nos anos de 1993 e 1994, em entrevista concedida aos
jornalistas Tina Evaristo e Hugo Studart da Revista Isto
Dinheiro, disponvel na internet,13 pergunta: At
que ponto verdade a tese de que rico no paga muito
imposto? Respondeu:
Tambm acho isso. Quando fui secretrio da Receita,
mandei comear a fiscalizao pelos ricos. Era uma
ao de marketing efetiva e eficiente. Os fiscais ficaram todos assustados, j que no tinham o hbito de
incomodar as elites. Peguei quem tinha iate e avio.
Alguns mostraram as notas fiscais orgulhosos. Ento
fomos checar se tinham renda pessoal declarada para
comprar o iate. Da batemos em suas residncias
para verificar se o motorista e a empregada estavam
registrados como funcionrios das empresas. E o aluguel? Novo rico no tem casa prpria, mora tudo de
aluguel em nome da empresa. Essa foi uma pequena amostra do sistema injusto no Brasil, no qual os
empregados da classe mdia so os que mais pagam
impostos. As megaempresas costumam ter esquemas
para no serem efetivamente fiscalizadas. As pequenas esto na informalidade. So as mdias que esto
pagando o pato.

Na mesma entrevista, perguntado se Os grandes lucros dos bancos tm alguma relao com o sistema tributrio? Manifestou:
Sim, no Brasil voc tem um paraso para o rendimento do capital. Na minha opinio, ainda um resqucio da sociedade escravocrata do sculo XIX, como
se o trabalho devesse ser explorado. H um claro
privilgio para os rendimentos obtidos do capital. A
cada bilho de lucro, o banco paga R$ 150 milhes,
quando deveria pagar R$ 250 milhes.

8- UNAFISCO SINDICAL. Arrecadao de Janeiro/2006: Renncia Tributria favorece grande Capital. Disponvel em: <http://www.unafisco.org.br/estudos_tecnicos/index.
htm>. Acesso em: 20 jul. 2007.
9- UNAFISCO SINDICAL. Arrecadao de Janeiro/2006: Renncia Tributria favorece grande Capital. Disponvel em: <http://www.unafisco.org.br/estudos_tecnicos/index.
htm>. Acesso em: 20 jul. 2007.
10- UNAFISCO SINDICAL. Arrecadao de Janeiro/2006: Renncia Tributria favorece grande Capital. Disponvel em: <http://www.unafisco.org.br/estudos_tecnicos/index.
htm>. Acesso em: 20 jul. 2007.
11- Desde janeiro de 1996, a distribuio de lucros e dividendos isenta de IR (art. 10, Lei 9.249/1995).
12- A cobrana da CPMF (Contribuio Provisria sobre Movimentao Financeira), instituda pela EC n. 12/96 (art. 74 do ADCT), no foi prorrogada pelo Congresso
Nacional, tendo sido extinta em 31/12/2007.
13- LOPES, Osiris Filho. A honestidade invivel no Brasil. Disponvel em: www.blindagemfiscal.com.br/artigos/osiris_lopes_filho.htm. Acesso em: 13 out. 2007

44

TRIBUTAO em revista

Verifica-se, portanto, que os brasileiros, notadamente

a classe mdia trabalhadora, alm de suportar uma das
maiores cargas tributrias, vem o Poder Pblico renunciar ou amenizar a tributao dos capitalistas ptrios ou
para atrair os capitais especulativos estrangeiros, numa
prtica mais refinada que a dos mais atraentes parasos
fiscais.
Segundo Evilsio Salvador,14 a atual legislao tributria trata de forma benevolente a renda do capital, comparativamente a dos trabalhadores, ferindo a isonomia tributria dentre as diferentes espcies de renda, conforme
disciplina a Constituio de 88. A legislao atual no submete tabela progressiva do IR os rendimentos de capital,
que so tributados com alquotas inferiores aos demais
rendimentos.
Novamente, os grandes beneficiados pela benevolncia
tributria do Brasil so os capitalistas, os mais aquinhoados, os que detm uma maior capacidade contributiva
e os especuladores estrangeiros. Novamente, macula-se o
princpio da capacidade contributiva.
Conclui-se, assim, que o Brasil um verdadeiro paraso fiscal para o rendimento do capital.
2 Concluso
Ao discorrerem sobre o princpio da capacidade contributiva, os doutrinadores realam veementemente que
o princpio de que se trata deve preservar, eximindo de
tributao, a riqueza mnima necessria sobrevivncia
digna do ser humano, sob pena de, em no sendo assim, a
tributao constituir-se numa violncia liberdade, valor
maior da natureza humana, tutelada no Estado de Direito.
Nesse sentido, Jos Marcos Domingues de Oliveira
constri o entendimento de que essa riqueza s poder
referir-se ao que exceder o mnimo necessrio sobrevivncia digna, pois at este nvel o contribuinte age ou atua

para manter a si e aos seus dependentes, ou unidade

produtora daquela riqueza.15
O Instituto Brasileiro de Planejamento Tributrio
(IBPT), organizao privada, em recente pesquisa divulgada no Caderno de Economia do Jornal do Comrcio,
de 06/06/2007, noticiou que a carga tributria pesa mais
para a classe mdia.16 Segundo o IBPT, a carga tributria
brasileira uma das mais altas do mundo e, pelos servios
pblicos prestados ao cidado, tambm uma das mais
injustas.
A pesquisa aponta que a classe mdia que suporta
a maior carga tributria, lgico concluir-se que os mais
ricos suportam uma carga relativamente menor. Por conseguinte, pode-se tambm concluir que o princpio da capacidade contributiva est sendo maculado e que o seu
subprincpio da progressividade no foi adequadamente
manejado.
Em nosso cotidiano prtico-profissional, no mbito da
contabilidade, deparamo-nos com diversos paradoxos que
adiante detalharemos. Em nosso entendimento, esses paradoxos negam a efetividade do princpio da capacidade
contributiva.
Desde j esclarea-se que os paradoxos que adiante
sero apresentados no ferem o princpio da capacidade
contributiva, necessariamente, por prescreverem uma tributao excessiva, proibitiva ou confiscatria. Ressalte-se,
ainda que no ferem o referido princpio por tributarem,
necessariamente, a riqueza mnima necessria sobrevivncia digna do ser humano.
Referimo-nos, sim, aos paradoxos que aquinhoam,
que abonam, que infundadamente discriminam, que
concedem isenes, quase sempre, aos mais abastados,
maculando a capacidade contributiva e os subprincpios
(proporcionalidade, progressividade, personalidade e seletividade)

14- SALVADOR, Evilsio. A Distribuio da Carga Tributria: Quem Paga a Conta? Disponvel em: www.rls.org.br/publique/media/Evilasio_Salvador.pdf. Acesso em: 12 out.
2007.
15- OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito tributrio: capacidade contributiva: contedo e eficcia do princpio. 2 ed. rev. e atual. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p.
16- EDITORIAL. Carga tributria pesa mais para a classe mdia. Jornal do Comrcio, Recife, 06 de junho de 2007. Caderno de Economia, pg.3.

TRIBUTAO em revista

45

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46

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SALVADOR, Evilsio. A distribuio da carga tributria: quem paga a conta? Disponvel em: <http://www.
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Acesso em: 12 out. 2007

a RTIGO
Legitimidade do Planejamento
Tributrio: critrios
Claudemir Rodrigues Malaquias1

1 Introduo
Pagar impostos nunca foi algo desejado pelos contribuintes. Ao longo da histria, estes sempre resistiram s
investidas do Estado em direo ao seu patrimnio particular. No cenrio tributrio, coabitam em clima no amistoso, a obrigao de pagar impostos e as manobras evasivas para escapar com astcia das mos do fisco.
Diferentemente do que ocorria na histria antiga, no
Estado de Direito a relao jurdico tributria com o contribuinte se estabelece sempre com base na lei. Em tese,
ambos, Estado e contribuinte esto na mesma posio,
pois submetem igualmente suas condutas ao previsto no
ordenamento jurdico. O contribuinte, de sua parte, deve
pagar o imposto previsto na lei, e o Fisco no pode exigir

dele nada alm do que a lei lhe outorga.

Mas, a realidade ftica no encerra tamanha simplicidade.
Ao contribuinte assiste o direito de minimizar seus
custos tributrios, no obstante deva reconhecer que a
arrecadao de impostos o nico meio do Estado prover seus servios na medida das exigncias e necessidades
da sociedade. A figura do planejamento tributrio surge
como forma de dispor os negcios do contribuinte visando a economia de tributos, respeitando-se os limites da lei.
Atualmente, constata-se uma ampla disseminao de
sofisticados esquemas de planejamento tributrio. So
inmeras as consultorias que oferecem como produto
operaes habilmente estruturadas, cuja finalidade prin-

1- Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil graduado em Cincias Contbeis (1985) e Direito (2006). Especialista em Direito Internacional Fiscal e Integrao Econmica
pela Fundao Getlio Vargas. Professor de Direito Tributrio Internacional no curso de Ps-Graduao em Direito Tributrio da ESAF. Presidente da Segunda Cmara da
Primeira Seo de Julgamento do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais CARF

TRIBUTAO em revista

47

cipal reduzir o pagamento de impostos sem despertar a

ateno do Fisco.
Em consequncia, as Administraes tributrias registram uma sensvel perda de arrecadao. A eroso das
bases tributrias em diversos pases um fato incontroverso. A par da ampla utilizao de planejamentos tributrios
pelos contribuintes pessoas fsicas e jurdicas, constata-se
a reao dos Estados verificada com maior ou menor intensidade, segundo a peculiaridade de seu ordenamento.
No centro desta relao conflituosa entre Fisco e contribuinte, est o confronto entre a liberdade do indivduo
em organizar seus negcios e a necessidade cada vez mais
intensa do Estado arrecadar impostos. O planejamento tributrio possui sua origem neste confronto.
No se vislumbra uma soluo simples e imediata para
a questo. A divergncia entre juristas, doutrinadores e
aplicadores do direito, as dificuldades de se estabelecer
uma linha jurisprudencial uniforme, definida com base
em critrios jurdicos objetivos e a reao, s vezes enrgica das autoridades administrativas frente ao planejamento
tributrio, colocam a questo na agenda permanente de
seminrios, congressos nacionais e internacionais. Apesar
dos esforos despendidos, no h um ponto de convergncia na doutrina e na jurisprudncia administrativa e
judicial, em torno do qual estejam pacificados os critrios necessrios para aferir a legitimidade da conduta tida
como elisiva do planejamento tributrio.
Apesar de inmeros estudos a respeito do tema, ainda
h ntida indefinio acerca dos critrios jurdicos que configuram o carter legtimo ou ilegtimo ao planejamento
tributrio. Qual o referencial jurdico que deve ser adotado conjuntamente pelos contribuintes e pelas autoridades
fiscais? Quais os elementos que distinguem a economia
legtima de tributos daquela contrria ao ordenamento
jurdico? No plano da instruo probatria, questiona-se
tambm quais os critrios para a produo de provas que
iro revelar o carter abusivo do planejamento tributrio?
Este singelo trabalho prope alguns lineamentos acerca destas questes. So considerados os critrios bsicos

e necessrios para a fixao de uma linha divisria entre

as condutas tidas como legtimas e aquelas consideradas
contrrias ao ordenamento, embora revestidas da forma
prescrita em lei.
Longe de ser a ltima palavra sobre o assunto, as concluses desta anlise almejam contribuir humildemente
para o debate.
2 Evaso e Eliso Fiscal
De incio, faz-se necessrio discorrer sobre a tipologia das condutas perpetradas pelos contribuintes quando
estes buscam fugir do cumprimento de suas obrigaes
tributrias.
A doutrina formulou os conceitos de evaso e eliso
fiscal. A terminologia adotada pela maioria dos autores
permite distinguir, no plano terico, os elementos e as
caractersticas dos comportamentos dos contribuintes,
quando estes buscam esquivar-se do nus da obrigao
tributria.
Em sentido amplo, pode-se considerar evaso fiscal
toda e qualquer ao ou omisso do contribuinte tendente
a elidir, reduzir ou retardar o cumprimento de uma obrigao tributria, utilizando-se de meios lcitos ou ilcitos.
A expresso evaso tributria empregada para designar
a fuga ao dever de pagar tributos. Em seu sentido lato,
abrange as condutas lcitas e ilcitas. A evaso tida como
lcita abrigaria as condutas de fuga ao dever de tributar
sem que se verifique violao da lei.2
A evaso ilcita ou fraude fiscal implica em todos os
casos a presena de inteno dolosa de fugir ao pagamento do imposto devido. A palavra evaso possui o sentido
de fuga a um dever ou obrigao fiscal de forma ardilosa,
dissimulada, sinuosa furtiva e, portanto, ilcita. Contudo,
a expresso evaso no dever ser utilizada com os adjetivos legal ou lcito, por implicar uma contradio. Para a
evaso considerada lcita, o termo mais adequado eliso.
A eliso fiscal, por sua vez, a expresso utilizada para
designar a maneira legtima de evitar, retardar ou reduzir
o pagamento de um tributo, antes da ocorrncia de seu

2- DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. So Paulo: Bushatsky, 2 ed. 1977, p. 21.

48

TRIBUTAO em revista

fato gerador. Na eliso, o agente visa atuar sem violao

da lei, no sentido de impedir o nascimento da obrigao
tributria. Busca evitar, de modo legtimo, a ocorrncia da
situao definida em lei como necessria e suficiente para
o surgimento da obrigao tributria. Na eliso3, os meios
e instrumentos jurdicos utilizados so caracterizados por
sua legalidade ou, ao menos, so revestidos de forma lcita, enquanto que na evaso, esto presentes meios ilcitos
e fraudulentos.
Distino importante diz respeito ao aspecto cronolgico do ato, sob o enfoque do momento da ocorrncia do
fato gerador. Na eliso, o contribuinte, com a finalidade
de esquivar-se do pagamento do tributo, age ou omite-se antes da ocorrncia da situao definida na lei como
hiptese de incidncia do tributo. Se a conduta do contribuinte, omissiva ou comissiva, verifica-se no instante
ou aps a ocorrncia do fato gerador, d-se a evaso ou a
fraude fiscal.
As figuras da evaso e eliso possuem o objetivo comum de escapar do alcance da norma tributria. Para fugir
do campo de incidncia da norma tributria, o contribuinte pode escolher entre desviar-se da norma impositiva, se
posicionando fora do seu alcance, ou, j sujeito a sua incidncia, utilizar-se de meios ilcitos para impedir, reduzir
ou retardar o recolhimento do imposto devido, pela descaracterizao do fato gerador ou pela reduo indevida da
base de clculo do tributo.
A compreenso do contedo jurdico dos institutos da
evaso e da eliso fiscal pressuposto para a anlise da
legitimidade do planejamento tributrio.
O vocbulo planejamento empregado para designar a ao de organizar ou projetar cenrios futuros
com certa antecedncia e sob certas premissas tcnicas.
A expresso planejamento tributrio, sob o aspecto semntico, implica a idia de ao preventiva, de algo que
cuidadosamente engendrado com o objetivo de atingir
determinado resultado, que neste caso a economia de

imposto. A expresso planejamento tributrio tambm

empregada como sinnimo de liberdade de ao e a realizao de uma escolha entre duas ou mais possibilidades
igualmente vlidas. Trata-se da seleo de uma entre vrias
alternativas oferecidas pelo ordenamento jurdico no que
diz respeito a distintas hipteses de incidncia tributria.
Para Heleno Trres, esta expresso deve ser utilizada para designar a tcnica de organizao preventiva de
negcios, visando a uma legtima economia de tributos,
independentemente de qualquer referncia aos atos ulteriormente praticados. Segundo o autor, a conduta do
contribuinte representada por
atitudes lcitas na estruturao ou reorganizao de
seus negcios tendo como finalidade a economia de
tributos, seja evitando a incidncia destes, seja reduzindo ou diferindo o respectivo impacto fiscal sobre
as operaes; corresponde noo de legtima economia de tributos.4

Neste mesmo sentido, afirmando a idia de licitude

contida na expresso planejamento tributrio, Rodrguez Santos ensina que
la planificacin surge cuando existen diferentes alternativas igualmente legales para el tratamiento de
un supuesto de hecho y siempre que dichas alternativas sean tratadas de forma diversa por los sistemas
fiscales relevantes en cada caso. La planificacin fiscal consiste, precisamente, en determinar entre ellas,
la alternativa ms eficiente fiscalmente, en otras palabras se trata de encontrar la alternativa que permita
minimizar la carga tributaria mediante la eleccin de
la va de accin ms eficiente entre todas las alternativas legales posibles.5

O planejamento tributrio, cuja finalidade a economia de tributos, deve representar condutas inteiramente lcitas, caso contrrio, no pode ser designado
com esta expresso. O planejamento tributrio no tem
a finalidade de promover a evaso fiscal, tampouco visa
fraudar ou simular atos jurdicos, porquanto a fraude
e a simulao constituem alternativas contrrias lei,

3- HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio. So Paulo: Saraiva.1977, p. 27.
4- TRRES, Heleno Taveira. Direito Tributrio Internacional: Planejamento Tributrio e Operaes Transnacionais. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2001, p. 37.
5- RODRGUEZ SANTOS, F. Javier. Planificacin Fiscal Internacional. In: CORDN ESQUERRO, Teodoro. Manual de Fiscalidad Internacional. Madrid: Intituto de Estudios
Fiscales, 2001, p. 403.

TRIBUTAO em revista

49

ilcitas em sua essncia.

No entanto, a expresso planejamento tributrio
pode tambm ser utilizada para designar prticas consideradas contrrias lei. Neste caso, trata-se do planejamento tributrio abusivo ou agressivo, conforme
denomina alguns autores.
Os contornos jurdicos acerca da abusividade do
planejamento tributrio tem sido amplamente debatidos na doutrina, no chegando a transpor para o campo
prtico uma definio que seja plenamente funcional.
Isto porque no so ntidos os elementos que os distinguem, o que inevitavelmente representa uma dificuldade para os operadores do direito tributrio.
Os contribuintes, sob a gide dos princpios da legalidade e da tipicidade estrita do direito tributrio,
possuem o direito de organizar seus negcios da forma
tributariamente mais econmica. No h lei que estabelea que, diante de vrias alternativas, o sujeito passivo
deva optar pela que proporciona maior arrecadao de
impostos. Ora, certo que a eliso no constitui, por si
s, fraude lei. Para o contribuinte livre a eleio da
forma jurdica ou meio pelo qual so realizados os atos
e negcios jurdicos, desde que o faa dentro dos limites legais. Uma vez ultrapassados estes limites, a conduta deixaria o campo lcito e adentraria o da ilicitude.
Existem, portanto, limites ao planejamento tributrio, de modo que no so todos os planejamentos considerados lcitos. H os planejamentos que transpem
estes limites, cujos negcios jurdicos necessitam ser
requalificados para fins tributrios. No Brasil, corroborando a existncia de limites ao planejamento tributrio, Marco Aurlio Greco6 sustenta que a Constituio
Federal (art. 145, 1), ao estabelecer o princpio da
capacidade contributiva ou econmica, impe um cerco criatividade dos agentes econmicos. Trata-se de
um postulado intimamente ligado ao princpio democrtico da solidariedade social, um instrumento que
compatibiliza e torna possvel a vida em sociedade. Se,

com igual capacidade contributiva, um contribuinte,

pela manipulao das formas jurdicas, pelo abuso de
direito, pela simulao ou qualquer outro subterfgio,
puder fugir do imposto, estar sendo comprometido
tambm o princpio da igualdade. Se o planejamento
tributrio, mediante um processo elisivo, com abuso de
formas e simulao, vem a inibir a eficcia da norma
tributria, est a um s tempo inibindo a plenitude dos
princpios constitucionais da capacidade contributiva e
da isonomia.
Deve-se reconhecer a dificuldade na prtica em se
fixar uma linha divisria entre as figuras da eliso e da
evaso tributria, tendo em vista a linha tnue que distingue as condutas bem como a complexidade das operaes normalmente envolvidas no planejamento.
A doutrina no logrou xito em oferecer critrios
ntidos para distinguir as formas que podem envolver
o planejamento tributrio. De forma latente, subsiste o
problema da requalificao dos fatos, negcios e operaes relacionadas aos planejamentos tributrios.
3 Legitimidade do Planejamento Tributrio
Na discusso sobre a legitimidade do planejamento tributrio esto as questes ligadas prevalncia da
substncia sobre a forma. O Cdigo Civil7 brasileiro admite, de forma expressa, que h diferena entre a substncia e a forma de um negcio jurdico. O enunciado
do caput do art. 167 dispe:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas
subsistir o que se dissimulou, se vlido for na
substncia e na forma.

O ordenamento ptrio admite a possibilidade de

ocorrer que a substncia dos atos e negcios jurdicos
no sejam correspondentes com a forma exteriorizada.
Isso ocorre nas hipteses em que os atos e negcios jurdicos so realizados com o emprego de astcia das
partes, por meio de prticas fraudulentas ou por sim-

6- GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2004, 281ss.

7- BRASIL. LEI n 10.406, 10.02.2002. Institui o Cdigo Civil. Dirio Oficial da Unio. Braslia-DF, 11.01.2002. (Cdigo Civil)

50

TRIBUTAO em revista

ples erro, ou ainda, quando influenciado por alteraes

no estado anmico dos contraentes ou sob circunstncias que interferem na vontade interior ou na vontade
declarada.8
Analisar a legitimidade da eliso fiscal materializada
no planejamento elaborado pelo contribuinte implica
em validar a relao existente entre forma e substncia,
delineando as condies jurdicas acerca da existncia,
validade e eficcia dos atos e negcios jurdicos. Quando, diante de um caso concreto, o aplicador ou intrprete conclui que a forma deve ceder substncia de
determinado negcio jurdico, est a dizer que, neste
caso especfico, a inteno das partes no corresponde
ao que est declarado por elas. A forma, materializada
pelos documentos escritos, estaria a mascarar (dissimular) um outro negcio diferente daquele que est estampado na forma.9
Dado o carter conservador do direito tributrio
brasileiro, esto cristalizados os princpios da tipicidade e da legalidade, insculpidos no art. 150, inciso I,
da Constituio Federal.10 Apesar da fora destes princpios, possvel afirmar que o disposto nos artigos 112
e 113 do Cdigo Civil11, fundamentam um critrio aplicvel qualificao dos fatos e condutas nos planejamentos tributrios, e permitem valorar adequadamente
a substncia e a forma de seus atos e negcios jurdicos.
A norma civil procura afastar os extremos de se adotar
unicamente a declarao, ou, de outro modo, apenas a
vontade como forma de interpretao. Como na interpretao o que se busca a fixao da vontade, e como
esta exprime-se por forma exterior, deve-se ter por base
a declarao, e, a partir dela que ser investigada a
vontade real do manifestante. O intrprete ou aplicador
do direito no pode simplesmente abandonar a decla-

rao de vontade e partir livremente para investigar a

vontade interna das partes ao celebrar o negcio.12
Partindo destas premissas, para se aferir a legitimidade do planejamento tributrio, deve-se verificar a
coerncia entre a declarao de vontade (contedo
previso legal) e a causa objetiva do negcio jurdico
(finalidade econmico social materializao do contedo.
Seguindo de perto a lio de Marco Aurlico Greco,
que buscou fixar os limites de validade do planejamento tributrio, a anlise deve ser feita a partir dos chamados limites positivos interno ao negcio jurdico: o
motivo e a finalidade de natureza predominantemente
extratributria, os quais devem ser congruentes entre si.
O motivo, a finalidade e a congruncia se resumiriam
no conceito de causa do negcio jurdico. Desta forma,
o critrio jurdico vlido para aferir a legitimidade da
eliso ou, em outros termos, o parmetro para se determinar validade do planejamento tributrio a causa do
negcio jurdico investigada objetivamente.
4 Critrios para Qualificao dos Fatos no Planejamento Tributrio
O conceito de planejamento tributrio traz a idia
de uma escolha, entre alternativas igualmente vlidas,
de situaes fticas ou jurdicas que objetivam a economia de tributos, nos limites da ordem jurdica. Dentro
destes limites, o planejamento recebe a tutela do ordenamento, porquanto est no mbito da liberdade de
busca do menor custo tributrio, sob a legtima proteo dos princpios constitucionais.
Apesar dos esforos da doutrina, estabelecer os limites de validade do planejamento tributrio no tarefa
simples. Definir se a conduta do contribuinte abusiva

8- ANDRADE FILHO, Edmar Oliveira. Imposto de Renda das Empresas. 7 ed. So Paulo. Atlas, 2010, p. 767.
9- Ibidem.
10- Art. 150. Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios:I - exigir ou aumentar
tributo sem lei que o estabelea; (...) Constituio Federal de 1988.
11- Art. 112. Nas declaraes de vontade se atender mais inteno nelas consubstanciada do que ao sentido literal da linguagem. Art. 113. Os negcios jurdicos devem
ser interpretados conforme a boa-f e os usos do lugar de sua celebrao. (Lei n 10.406, 10.02.2002. Institui o Cdigo Civil. DOU. 11.01.2002 Cdigo Civil)
12- VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil: Parte Geral. 3 ed. So Paulo. Atlas, 2003, p. 419.

TRIBUTAO em revista

51

(ilcita) ou no, questo tormentosa, cuja resposta no

possvel sem uma elaborada construo jurdica. Por
isso, neste aspecto ainda h muitas incertezas quanto
qualificao do planejamento tributrio.
H a necessidade de se estabelecer critrios jurdicos vlidos e suficientes para solucionar o problema da
qualificao do planejamento tributrio. Na linha dos
autores que embasaram esta anlise, o planejamento
tributrio deve ser visto sob o enfoque da causa objetiva do negcio jurdico. O propsito negocial, entendido como o motivo do negcio jurdico ou a sua causa,
constitui o limite liberdade do contribuinte em organizar seus negcios como bem entender.
O planejamento tributrio, considerado em princpio como uma construo elisiva, porm sem qualquer
finalidade negocial evidente seno a da economia fiscal,
pode ser considerado como uma forma de abuso de direito.13 Na hiptese do planejamento tributrio envolver
atos ou negcios jurdicos sem justificativas negociais,
distantes das prticas usuais e carente de qualquer outra causa ou motivo justo que no seja a finalidade de
eliminar ou reduzir o pagamento de tributos, devem estes atos serem desconsiderados para fins fiscais.
Trata-se de fixar um limite liberdade do contribuinte organizar seus negcios. Mesmo que em observncia os ditames legais, os atos e negcios jurdicos
no sero opostos ao Fisco se tais operaes se caracterizarem por um contorcionismo jurdico pelo emprego
de formas no usuais ou pela completa ausncia de um
motivo negocial plausvel.
Para Marco Aurlio Greco14, a aplicao dos limites positivos permitiria se chegar a critrios objetivos
para se determinar a validade do planejamento tributrio. Trata-se de buscar uma justificao objetiva que
redundaria na causa do negcio jurdico. Para o autor,

o negcio jurdico apresenta limites positivos internos,

quais sejam: o motivo e a finalidade que fosse de uma
natureza predominantemente extratributria, os quais
devem ser congruentes entre si. O motivo, a finalidade
e a congruncia se resumiriam ao conceito de causa ou
base do negcio jurdico.
Neste mesmo sentido, Rodrigo de Freitas15, apoiando-se na lio de Antnio Junqueira de Azevedo16,
acrescenta que em um primeiro teste de validade do
planejamento tributrio, deve-se analisar o negcio jurdico a partir do plano da existncia, pois esta anlise
determinante para a qualificao jurdica dos fatos praticados pelo contribuinte. Ou seja, para se identificar a
natureza do negcio jurdico, deve-se partir da anlise
dos seus elementos constitutivos previstos em lei. Estes elementos seriam aqueles considerados gerais, pertencentes a todos os negcios jurdicos; os categoriais,
aqueles que distinguem os diversos tipos negociais previstos no ordenamento e, por fim, os particulares, que
fazem parte de um determinado negcio jurdico, no
caso concreto.
Os elementos gerais a serem analisados no plano da
existncia do negcio jurdico podem ser intrnsecos
(circunstncias negociais, forma e objeto) e extrnsecos
(tempo, lugar e agentes). Com efeito, o Fisco, ao tentar
requalificar o negcio jurdico, alm de verificar a forma e o seu objeto, deve empenhar-se em uma pesquisa criteriosa acerca das circunstncias negociais. Estas
constituem os elementos objetivos que permitem compreender o negcio jurdico, pois revelam sua essncia.
Embora elas no determinam a natureza do negcio
jurdico, consubstanciada pela forma e pelo objeto, as
circunstncias negociais permitem analisar o mago do
negcio jurdico e confront-los com o modelo abstrato
previsto na norma positivada.

13- Neste sentido, HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio. So Paulo. Saraiva.1977, p. 149.
14- GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Triburio: nem tanto ao Mar, nem tanto Terra. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.), Grandes Questes Atuais do Direito
Tributrio, 10 vol., So Paulo: Dialtica, 2006, p. 236.
15- Ibidem. p. 467.
16- AZEVEDO, Antnio Junqueira de. Negcio Jurdico Existncia, Validade e Eficcia. So Paulo: Saraiva, 2002.

52

TRIBUTAO em revista

A anlise dos elementos tempo, lugar e agentes

tambm necessria para a qualificao jurdica. O
exame do fator tempo decorrido entre determinados
negcios jurdicos pode ensejar a falta de motivao
ou causa objetiva. Da mesma forma, conhecer as partes envolvidas assume relevncia nos casos em que os
negcios so realizados entre pessoas de alguma forma
vinculadas. Determinados vnculos societrios podem
esmaecer as manifestaes da vontade.
Em seguida, ainda no plano da existncia, o processo de qualificao jurdica deve contemplar a anlise dos elementos categoriais, os quais determinam
a natureza de cada negcio. Estes elementos podem
ser derrogveis, aqueles que podem ser afastados pela
vontade das partes sem alterar a natureza do tipo; e
os inderrogveis, sobre os quais o aplicador deve concentrar seus esforos, pois determinam qual a categoria o negcio se subsume. Determinados tipos de
negcios possuem a forma prescrita em lei, sendo o
elemento categorial inderrogvel de carter formal, em
outros negcios este elemento objetivo. Os primeiros, so denominados negcios abstratos, cuja causa
irrelevante para a produo dos efeitos jurdicos. Os
segundos, so os negcios causais, presentes na maior
parte dos casos de planejamento tributrio. Nesses
negcios, o elemento categorial inderrogvel objetivo
(objeto tpico) que ir definir sua natureza jurdica.17
Com efeito, esta definio fundamental para correta
qualificao jurdica pra fins de incidncia da norma
tributria.
Contudo, destaca Rodrigo de Freitas 18, a simples
anlise destes elementos no plano de existncia do negcio jurdico no suficiente para se determinar a
incidncia tributria, fazendo-se necessria tambm a
sua anlise no plano da validade.

Para realizar esta anlise, torna-se fundamental

aplicar o conceito de causa objetiva. Como esclarece
o autor, o negcio jurdico pode ser visto no plano
abstrato, com base nos elementos categoriais inderrogveis, ou no plano concreto, sob o enfoque da causa
objetiva. Para tanto, cumpre identificar a diferena entre contedo (objeto) do negcio jurdico e a sua causa. Enquanto o contedo a descrio hipottica do
evento, a causa o prprio evento, a realidade ftica
que se realiza pela ao do homem. O contedo pertence ao mundo do dever-ser, enquanto que a causa
reside no mundo do ser.
Esta concepo relevante para definir qual o tratamento que ser dado declarao de vontade no
processo de qualificao jurdica do planejamento
tributrio. No plano da existncia, o negcio jurdico
revelado pela vontade declarada. Todavia, no plano
da validade, deve-se confrontar a vontade declarada,
que no se confunde com a vontade psicolgica. Ou
seja, a vontade declara confrontada com a sua realizao no mundo ftico: a causa objetiva do negcio
jurdico. Conforme assinala o jurista, o contedo do
negcio jurdico (previso objetiva vontade declarada), plasmado em forma de linguagem, serve de parmetro, de referncia para a determinao do regime
jurdico. Contudo, na anlise da causa objetiva que
o intrprete ir apurar se o regime jurdico adequado
norma tributria ou no. 19
Com efeito, para a requalificao jurdica do planejamento tributrio, por parte da autoridade fiscal,
o contedo formal do negcio jurdico, materializado pela declarao de vontade (plano da existncia),
ocupa lugar secundrio. Para determinar a incidncia
da norma tributria no caso concreto, imprescindvel
o exame da causa objetiva com o intuito de buscar a

17- Antnio Junqueira de Azevedo apud FREITAS, Rodrigo de. legtimo Economizar Tributos? Propsito Negocial, Causa do Negcio Jurdico e Anlise das Decises do
Antigo Conselho de Cotribuintes. In: SCHOUERI, Lus Eduardo. (coord.); FREITAS, Rodrigo de. (org.). Planejamento Tributrio e o Propsito Negocial: Mapeamento das
Decises do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008. So Paulo: Quartier Lantin, 2010, p. 470.
18- FREITAS, Rodrigo de. legtimo Economizar Tributos? Propsito Negocial, Causa do Negcio Jurdico e Anlise das Decises do Antigo Conselho de Cotribuintes. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo. (coord.); FREITAS, Rodrigo de. (org.). Planejamento Tributrio e o Propsito Negocial: Mapeamento das Decises do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008. So Paulo: Quartier Lantin, 2010, p. 473.
19- FREITAS, Rodrigo de. legtimo Economizar Tributos? Propsito Negocial, Causa do Negcio Jurdico e Anlise das Decises do Antigo Conselho de Cotribuintes. In:
SCHOUERI, Lus Eduardo. (coord.); FREITAS, Rodrigo de. (org.). Planejamento Tributrio e o Propsito Negocial: Mapeamento das Decises do Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008. So Paulo: Quartier Lantin, 2010, p. 475.

TRIBUTAO em revista

53

verdade substancial do evento. A simples declarao

da vontade, expressa pela linguagem, no permite aferir a validade do planejamento tributrio, pois a causa
objetiva do negcio jurdico que definir se incide
ou no a norma tributria.20
Neste sentido, a causa do negcio jurdico deve ser
entendida como a finalidade econmica objetiva pretendida pelas partes. Marco Aurlio Greco21, com base
no ensinamento de Orlando Gomes, destaca a necessidade de se analisar o negcio jurdico sob o enfoque
da causa. Sob este ngulo, assume relevncia o chamado propsito negocial, cuja terminologia deve ser
empregada como propsito do negcio jurdico, diferente, portanto da Business Purpose Theory, oriunda
do direito norte-americano.
Na acepo do propsito do negcio jurdico, haver simulao quando determinado tipo de negcio
for utilizado para consecuo de fim no correspondente sua causa. Um negcio jurdico com finalidade
econmica tpica, determinada pelos elementos categoriais inderrogveis (contedo), deve ter essa finalidade econmico-social realizada na prtica (causa objetiva). A discrepncia entre o contedo e a causa do
negcio, verificada na anlise do propsito negocial,
ou seja, a no conformidade entre o que se apresenta
objetivamente na realidade concreta (causa) e os elementos categoriais inderrogveis (contedo) do negcio, enfraquece a tese do contribuinte acerca do seu
planejamento e pode ensejar a requalificao jurdica
do seu planejamento.
A anlise objetiva do planejamento tributrio deve
se pautar na interpretao teleolgica dos negcios jurdicos, ou seja, na verificao do propsito negocial,
porm no de forma to ampla que considere qualquer

motivao extratributria e sim, de forma restrita aos

elementos essenciais da categoria do negcio jurdico.
Tal anlise do propsito negocial consiste na verificao da correspondncia entre a causa objetiva (finalidade econmico-social) com a declarao de vontade (conforme a previso legal). Caso seja constatada
discrepncia entre a causa e a declarao de vontade,
deve ser aplicado o regime jurdico pertinente, inclusive com seus efeitos tributrios.
No plano terico, a construo pode se mostrar facilmente factvel. Contudo, as dificuldades de aplicao destes critrios emergiro no mbito do processo
administrativo fiscal, mais especificamente na atividade probatria. A etapa mais complexa do trabalho a
de reunir os elementos necessrios para formar a convico do julgador acerca da nova qualificao jurdica
do planejamento. Aqui tambm, na coleta e produo
de provas, devem ser empregados critrios objetivos,
que eliminem ou, ao menos, atenuem a tendncia natural ao subjetivismo na atividade interpretativa.
Conforme assinala Marco Aurlio Greco 22, a prova
no planejamento tributrio apresenta peculiaridades e
algumas distines quanto prova dos demais fatos
relevantes para a aplicao da lei tributria. O foco
da prova neste campo no determinado conceito jurdico que expresse uma patologia do negcio. No
se trata de focar a produo da prova do planejamento tributrio nas conhecidas patologias da simulao,
fraude lei, ou o abuso, considerados em si mesmos.
Para se chegar afirmao de que algo ocorreu, no
basta levantar os elementos objetivamente aferveis,
mas necessrio um processo de elaborao subjetiva
dos elementos objetivos e que passa pela qualificao
jurdica de fatos e condutas. 23

20- Neste mesmo sentido, Heleno Torres firma que no ser a simples meno a uma forma prpria o suficiente para tanto (vincular o Fisco), pois a atividade inquisitria
da Administrao, na busca da verdade material, poder identificar a causa do negcio jurdico, que sempre dever preponderar sobre a eleio da forma, no que concerne
qualifica do negcio jurdico. (Direito Tributrio e Direito Privado: autonomia privada: simulao: eluso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2003, p. 153)
21- GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal e Interpretao da lei tributria. So Paulo. Dialtica. 1998, p. 243.
22- GRECO. Marco Aurlio. A prova no Planejamento Tributrio. In: A prova no Processo Tributrio. NEDER, Marcos Vincius; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (coords.) So Paulo: Dialtica, 2010, p. 191.
23- Ibidem, p. 193.

54

TRIBUTAO em revista

De fato, a prova no planejamento tributrio no

est diretamente dirigida para a ocorrncia do fato
gerador, mas na ocorrncia de determinado negcio
ou operao, cuja existncia considerada fato gerador do tributo. A prova por indcios se d quando se
comprova a ocorrncia de fatos (indcios) que no se
incluem na hiptese de incidncia legal, mas cuja caracterizao assegura ao aplicador da lei que tambm
os fatos descritos hipoteticamente pelo legislador ho
de ter sido concretizados.24 Nestes casos, a busca da
prova indireta do fato gerador deve ser o foco da atividade fiscal, de modo que todos os elementos fortes e
convergentes devem ser apresentados.
Nos casos de planejamento tributrio, para a necessria convico do julgador no basta simplesmente
enumerar os elementos encontrados, mas ao contrrio,
deve haver uma elaborao lgica e com fundamento
jurdico que possibilite admitir a ocorrncia do fato
gerador. Todo esforo deve ser dirigido no sentido de
demonstrar que a vontade declarada corresponde integralmente causa objetiva dos negcios jurdicos,
assim compreendida a realizao concreta do contedo do negcio (elementos categoriais inderrogveis).
A requalificao jurdica o produto final de um
processo de interpretao e de aplicao do Direito e,
na medida em que resulta da considerao de textos e
condutas, natural que possa existir mais de uma qualificao jurdica extrada dos mesmos textos e condutas. 25 A autoridade fiscal deve empenhar-se no seu
trabalho e buscar, por meio de intimaes claras e precisas, obter do contribuinte os elementos do contexto
do negcio jurdico. Tarefa rdua, sim, no h dvida.
Mas dela no pode eximir-se. O contribuinte pode se
manter na defensiva e durante o procedimento omitir
estas informaes que circundam o seu planejamento.
A autoridade fiscal, contudo, deve demonstrar que foram esgotados todos meios de se obter os elementos
que compem a causa objetiva do negcio.

5 Concluses
Os contribuintes, naturalmente, sempre resistiram s
investidas do Fisco contra seu patrimnio particular, pela
exigncia de tributos.
Para fugir desta obrigao, o contribuinte pode escolher entre desviar-se da norma impositiva, se posicionando fora do seu alcance (eliso economia lcita de impostos), ou, j sujeito a sua incidncia, utilizar-se de meios
ilcitos para impedir, reduzir ou retardar o recolhimento
do imposto devido, pela descaracterizao do fato gerador
ou pela reduo indevida da base de clculo do tributo
(evaso - ilcito).
A economia lcita de impostos representada pelo
Planejamento Tributrio. A finalidade do planejamento
tributrio sempre a reduo dos impostos, mediante a
realizao de atos ou negcios segundo os limites da lei.
Analisar a legitimidade do planejamento elaborado
pelo contribuinte implica em validar a relao existente
entre forma e substncia, delineando as condies jurdicas acerca da existncia, validade e eficcia dos atos e
negcios jurdicos. Quando, diante de um caso concreto,
o aplicador ou intrprete conclui que a forma deve ceder
substncia, est a dizer que, neste caso especfico, a inteno das partes no corresponde ao que est declarado por
elas. A forma, materializada pelos documentos escritos,
estaria a mascarar (dissimular) um outro negcio diferente
daquele que est estampado na forma
No entanto, os limites de validade do planejamento
tributrio no so to claros. Saber se a conduta do contribuinte ou no abusiva, questo tormentosa, cuja resposta no possvel sem uma elaborada construo jurdica. A aplicabilidade dos limites positivos permite se chegar
a critrios mais objetivos para se determinar a validade do
planejamento tributrio. Trata-se de buscar uma justificao objetiva que redundaria na causa do negcio jurdico.
A anlise da legitimidade do planejamento tributrio
deve, portanto, se pautar na interpretao teleolgica dos
negcios jurdicos, ou seja, na verificao do seu propsito

24- SCHOUERI, Lus Eduardo. Presunes Simples e Indcios no Procedimento Administrativo Fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.) Processo Administrativo
Fiscal 2 Volume. So Paulo: Dialtica, 1977, p. 84.
25- GRECO. Marco Aurlio. A prova no Planejamento Tributrio. In: A prova no Processo Tributrio. NEDER, Marcos Vincius; SANTI, Eurico Marcos Diniz de; FERRAGUT, Maria Rita. (coords.) So Paulo: Dialtica, 2010, p. 197

TRIBUTAO em revista

55

negocial. O intrprete ou aplicador da lei deve verificar

a correspondncia entre a causa objetiva (finalidade econmico-social) com a declarao de vontade (conforme a
previso legal). Caso seja constatada discrepncia entre a
causa e a declarao de vontade, configura-se um caso de
planejamento tributrio abusivo, ao qual deve ser aplicado
o regime jurdico pertinente, inclusive com seus efeitos
tributrios.

A autoridade fiscal deve ter em conta que a prova no

planejamento tributrio no est diretamente dirigida para
a ocorrncia do fato gerador, mas na ocorrncia de determinado negcio ou operao, cuja existncia considerada fato gerador do tributo. A busca da prova indireta do
fato gerador deve ser o foco da atividade fiscal, de modo
que todos os elementos fortes e convergentes devem ser
inseridos no processo administrativo.

REFERNCIAS
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das Empresas. 7.ed. So Paulo: Atlas, 2010.
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Existncia, Validade e Eficcia. So Paulo: Saraiva,
2002.
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Federativa do Brasil, Poder Executivo, Braslia, DF, 11
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Fiscal. So Paulo. Bushatsky, 2. ed. 1977.
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e o Propsito Negocial: Mapeamento das Decises do
Conselho de Contribuintes de 2002 a 2008. So Paulo:
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GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio: nem

56

TRIBUTAO em revista

tanto ao Mar, nem tanto Terra. In: ROCHA, Valdir de

Oliveira (coord.), Grandes Questes Atuais do Direito
Tributrio, 10 vol., So Paulo: Dialtica, 2006.
GRECO, Marco Aurlio. Marco Aurlio. A prova no
Planejamento Tributrio. In: A prova no Processo
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HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso: Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento Tributrio.
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Internacional. In: CORDN ESQUERRO, Teodoro.
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ROCHA, Valdir de Oliveira (coord.) Processo Administrativo Fiscal 2 Volume. So Paulo: Dialtica,
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VENOSA, Silvio de Salvo. Direito Civil: Parte Geral. 3.
ed. So Paulo: Atlas, 2003.

a RTIGO
Responsabilidade Tributria Objetiva?
Otvio Alves Forte1

1 Colocao do Tema
O propsito deste estudo discutir a adoo ou no do
Cdigo Tributrio Nacional da responsabilidade objetiva,
no que se refere responsabilidade por infraes da legislao tributria.
A localizao legislativa da matria em estudo est no
Cdigo Tributrio Nacional (CTN, Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966), Livro Segundo, Ttulo Segundo: Obrigao Tributria, Captulo V: Responsabilidade Tributria, Seo IV: Responsabilidade por Infraes.
O ponto de partida da anlise o enunciado do caput
do art. 136 do CTN, que dispe: Salvo disposio de lei
em contrrio, a responsabilidade por infraes da legisla-

o tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e extenso dos efeitos
do ato.
A doutrina, vista desse dispositivo, costuma dizer
que a responsabilidade por infraes tributrias objetiva,
uma vez que no seria necessrio pesquisar eventual presena do elemento subjetivo (dolo ou culpa)2.
Os tribunais ptrios, reiteradamente, tambm afirmam
que houve a adoo dessa modalidade de responsabilidade. A ttulo de exemplo:
Tributrio Ao Anulatria de dbito fiscal Infrao prevista no art. 526, II e III, do Decreto
91.030/85 Guia de importao irregular. 1. O art.
136 do Cdigo Tributrio Nacional consagra a responsabilidade objetiva do agente ou do responsvel,

1- Advogado, Scio do escritrio Forte Advogados, Ps-Graduao - Especializao em Direito Tributrio pelo IBEP/UCB, Ps-Graduao Especializao em Direito Civil
e Processual Civil, pelo IEPC/FESURV, Conselheiro Seccional da Ordem dos Advogados do Brasil, Seo Gois OAB/GO, trinio 2010/2012, Presidente da Comisso de
Direito Constitucional e Legislao da Ordem dos Advogados do Brasil, Seo Gois OAB/GO, trinio 2010/2012, Membro da Comisso Nacional de Apoio ao Advogado
em Incio de Carreira do Conselho Federal da OAB, trinio 2010/2012, Conselheiro Deliberativo da OAB Prev GO-TO, binio 2011/2013, Vice-Presidente do Instituto
Goiano de Direito Constitucional IGDC -, Procurador do Tribunal de Justia Desportiva do Futebol de Gois, Professor de Processo Civil e tica Profissional do Centro
Universitrio de Gois - Uni-Anhangera, Professor de Processo Civil e Deontologia Jurdica da Pontifcia Universidade Catlica de Gois PUC/GO, Professor da Escola
Superior da Advocacia de Gois ESA/GO..
2- A ttulo de exemplo: Ricardo Lobo Torres, Paulo de Barros Carvalho, Sacha Calmon Navarro Coelho.

TRIBUTAO em revista

57

por infrao legislao tributria. 2. Irrelevante a

alegao de erro, ainda que de boa-f, na utilizao
de guia de importao para desembarao de mercadoria distinta da especificada. 3. Recurso improvido.
(TRF, 1. Regio, 4. Turma, AC 8748-90/MG, rel.
Juiz Leite Soares, DJU 10.12.1990, p. 29.994).3

Ainda a ttulo de exemplificao, cumpre trazer o ensinamento do respeitvel tributarista Sacha Calmon Navarro
Colho4, que coloca trs objees contra a considerao do
elemento subjetivo no ilcito fiscal:
Em primeiro lugar, a subjetivao do ilcito fiscal levaria intransmissibilidade das multas que o punem.
Ainda, seria impossvel apenar administrativamente
as pessoas jurdicas, porquanto estas no possuem
vontade, seno que so representadas por seus rgos. E, por fim, em terceiro lugar, argumenta que a
admisso do erro de direito extra-infracional levaria
ao paradoxo de se considerar oponvel administrao o desconhecimento da prpria legislao.

O objetivo desse trabalho fazer a anlise dos conceitos de responsabilidade subjetiva, objetiva, ainda, das
definies de dolo e culpa e, posteriormente, demonstrar
que modalidade de responsabilidade foi adotada pelo caput do art. 136 do CTN.
O trabalho abordar, tambm, a natureza da sano
tributria e a aplicao dos princpios constitucionais referentes s sanes e, dentro desse contexto, a interpretao
do art. 136 do CTN.
2 Responsabilidade Subjetiva x Responsabilidade
Objetiva
Antes de partir para as definies de responsabilidade
subjetiva e objetiva, preliminarmente, cumpre tecer breves
consideraes sobre culpa e dolo.
Em proposio simples, o dolo a vontade dirigida a
um fim ilcito; um comportamento consciente e voltado
realizao de um desiderato.
A culpa, por sua vez, pode empenhar ao ou omis-

so e revela-se por meio: da imprudncia (comportamento

precipitado, apressado, exagerado ou excessivo); da negligncia (quando o agente se omite ou deixa de agir quando
deveria faz-lo e deixa de observar regras subministradas
pelo bom senso, que recomendam cuidado, zelo); e da
impercia (a atuao profissional sem o necessrio conhecimento tcnico e cientfico que desqualifica o resultado e
conduz ao dano).
Em sentido estrito, a culpa, em contraposio ao dolo,
traduz o comportamento equivocado da pessoa, despido da inteno de lesar ou de violar direito, mas da qual
se poderia exigir comportamento diverso, visto que erro
inescusvel ou sem justificativa plausvel e evitvel para o
homo medius.
O elemento culpa, conforme o fundamento que se d
responsabilidade ser ou no considerado na obrigao de
reparar o dano. J o elemento dolo sempre que presente
levar obrigao de reparar o dano, mas ele poder ou
no ser relevante para a existncia da responsabilidade,
ou seja, em alguns casos poder o legislador considerar
somente o elemento culpa ou no, como dito.
A chamada teoria da culpa, ou subjetiva, pressupe a
culpa como fundamento da responsabilidade civil. Neste
sentido ensina Carlos Roberto Gonalves5, verbis:
Diz-se, pois, ser subjetiva a responsabilidade quando se esteia na idia de culpa. A prova da culpa do
agente passa a ser pressuposto necessrio do dano
indenizvel. Dentro desta concepo, a responsabilidade do causador do dano somente se configura se
agiu com dolo ou culpa.

Em determinadas situaes, entretanto, a lei impe a

certas pessoas a reparao de um dano cometido sem culpa. Quando isto acontece, diz-se que a responsabilidade
objetiva, pois prescinde da culpa e se satisfaz apenas
com o dano e o nexo causal.
Nos casos de responsabilidade objetiva, nas palavras,

3- In: FREITAS. Vladimir Passos [coord.]. Cdigo Tributrio Nacional comentado. 2 ed. rev., atual. e ampl., So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2004, p. 603.
4- COLHO. Sacha Calmon Navarro. Multas Fiscais. O art. 136 do CTN, a Responsabilidade Objetiva e suas Atenuaes no Sistema Tributrio Ptrio. Revista Dialtica de
Direito Tributrio, n. 138, So Paulo: Dialtica, 2007, p. 126-127.
5- GONALVES. Carlos Alberto. Responsabilidade Civil. 8 ed, So Paulo: Saraiva, 2003, p. 21.

58

TRIBUTAO em revista

ainda, de Carlos Alberto Gonalves, no se exige prova de

culpa do agente para que seja obrigado a reparar o dano.
Em outras palavras ela presumida pela lei6.
Existe uma classificao da responsabilidade, ainda,
que considera a culpa presumida, tendo como conseqncia a inverso do nus da prova. Ela denomina-se objetiva
imprpria ou impura, e o j mencionado autor ensina7:
O autor da ao s precisa provar a ao ou omisso
e o dano resultante da conduta do ru, porque sua
culpa j presumida. Trata-se, portanto, de classificao baseada no nus da prova. objetiva porque
dispensa a vtima do referido nus. Mas, como se
baseia em culpa presumida,denomina-se objetiva
imprpria ou impura.

3 O Art. 136 e a Modalidade de Responsabilidade

Adotada
Aps tais consideraes, podemos passar anlise do
art. 136 do CTN e verificar qual modalidade de responsabilidade foi adotada pelo legislador. Eis a redao do
artigo:
Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao tributria
independe da inteno do agente ou do responsvel e da
efetividade, natureza e extenso dos efeitos do ato.
(grifo nosso)

Verifica-se que o artigo fala em independe da inteno

do agente ou do responsvel. E, conforme os conceitos
expostos em linhas volvidas, a inteno elemento do
dolo e no da culpa.
No dolo existe a inteno, o desgnio de praticar um
ilcito8. J a culpa como exposto suso fundamenta-se

Assim, o artigo 136 diz que a responsabilidade no depende da inteno, ou seja, do dolo e mantm-se silente
quanto culpa.
Por conseguinte, no se pode interpretar o artigo como
se adotasse a chamada responsabilidade objetiva, pois essa
a responsabilidade que no depende da existncia de
culpa, e o dispositivo legal no afasta a culpa como elemento da responsabilidade.
A ttulo de exemplo legislativo que adota a responsabilidade objetiva, ou seja, que afasta a culpa como elemento
da responsabilidade, pode-se citar o Cdigo de Defesa do
Consumidor, que no art. 14 dispe:
Art. 14. O fornecedor de servios responde, independentemente da existncia de culpa, pela reparao dos
danos causados aos consumidores por defeitos relativos prestao dos servios, bem como por informaes insuficientes ou inadequadas sobre sua fruio
e riscos. (grifo nosso)

Percebe-se que o legislador, quando pretendeu aplicar

a responsabilidade objetiva afastou a existncia de culpa como elemento da responsabilidade e no a inteno
do agente ou responsvel. No mesmo sentido, podem-se
citar as disposies do pargrafo nico do art. 9279 e art.
93310, ambos do Cdigo Civil.
Na esteira deste pensamento, o entendimento de Luciano Amaro11, verbis:

no comportamento do agente, sem relevncia a sua inteno.

O preceito questionado diz, em verdade, que a responsabilidade no depende da inteno, o que torna
(em princpio) irrelevante a presena do dolo (vontade
consciente de adotar a conduta ilcita), mas no afasta
a discusso da culpa (em sentido estrito). Se ficar evidenciado que o indivduo no quis descumprir a lei,
e o eventual descumprimento se deveu a razes que
escaparam a seu controle, a infrao ficar descaracterizada, no cabendo, pois falar em responsabilidade.

6- Idem, ibidem.
7- Idem. Ibidem.
8- In: ACQUAVIVA. Marcus Cludio. Dicionrio Jurdico Brasileiro Acquaviva.11 ed. ampl., rev. e atual., So Paulo: Editora Jurdica Brasileira, 2000, p. 536.
9- Art. 927. (...)
Pargrafo nico. Haver obrigao de reparar o dano, independentemente de culpa, nos casos especificados em lei, ou quando a atividade normalmente desenvolvida pelo
autor do dano implicar, por sua natureza, risco para os direitos de outrem. (grifo)
10- Art. 933. As pessoas indicadas nos incisos I a V do artigo antecedente, ainda que no haja culpa de sua parte, respondero pelos atos praticados pelos terceiros ali
referidos.
11- AMARO. Luciano. Direito Tributrio brasileiro. 12 ed., So Paulo: Saraiva, 2006, p. 444-445.

TRIBUTAO em revista

59

E, continua o premiado autor:

O art. 136 pretende, em regra geral, evitar que o
acusado alegue que ignorava a lei, ou desconhecia
a exata qualificao jurdica dos fatos, e, portanto,
teria praticado a infrao de boa-f, sem inteno
de lesar o interesse do Fisco. O preceito supe que
os indivduos, em suas atividades negociais, conhecem a lei tributria, e, se no a cumprem, porque
ou realmente no quiseram cumprir (o que no est
presumido pelo dispositivo) ou no diligenciaram
para conhec-lo e aplic-lo corretamente em relao
aos seus bens, negcios ou atividades, ou elegeram
prepostos negligentes ou imperitos. Enfim, subjaz
responsabilidade tributria a noo de culpa, pelo
menos stricto sensu, pois, ainda que o indivduo no
atue com conscincia e vontade do resultado, este
pode decorrer da falta de diligncia (portanto, de negligncia) sua ou de seus prepostos, no trato de seus
negcios (pondo-se, a, portanto, tambm a culpa
in eligendo ou in vigilando). Sendo, na prtica, de
difcil comprovao o dolo do indivduo (salvo em
situaes em que os vestgios materiais sejam evidentes), o que preceitua o Cdigo Tributrio Nacional
que a responsabilidade por infrao tributria no
requer prova, pelo Fisco, de que o indivduo agiu
com conhecimento de que sua ao ou omisso era
contrria lei, e de que ele quis descumprir a lei.12

Destarte, dizer que o art. 136 do CTN adota a responsabilidade objetiva falar o que no foi dito pelo legislador, ou, na melhor das hipteses, interpretar extensivamente o dispositivo, o que impedido pelo princpio da
reserva legal e pelos princpios interpretativos previstos no
CTN, art. 11213.
Entrementes, certo que no cabe ao Fisco fazer prova
da existncia da culpa nas infraes tributrias, at porque, como bem dito pelo professor Luciano Amaro, do
simples no cumprimento da obrigao pelo sujeito passivo, presume-se que este agiu com negligncia (omisso).
Portanto, pode-se concluir que o art. 136 verdadeira adoo da teoria da culpa presumida, que tem como
conseqncia a inverso do nus da prova. Ou seja, em

termos prticos: ocorrido o descumprimento da legislao

tributria, presume-se que o agente ou responsvel agiu
com culpa, no cabendo ao Fisco fazer a prova dessa. Mas
pode o agente ou responsvel alegar e provar a escusabilidade do erro, a inevitabilidade da conduta infratora, a
ausncia de culpa14 para levar excluso de penalidade.
Neste sentido, j era o entendimento defendido por
Rui Barbosa Nogueira15, litteris:
O que o disposto no art. 136 veio estatuir como regra
geral que nem sempre preciso ocorrer dolo ou
inteno do agente ou responsvel para ser caracterizada infrao legislao tributria.
Na generalidade, para ocorrncia da infrao fiscal,
basta o grau de culpa, seja por negligncia, imprudncia ou impercia. O requisito dolo ou inteno
para tipificao de infraes fiscais somente para
certos casos mais graves, especificadamente configurados na lei como dolosos, como o exemplo do
crime de sonegao fiscal, pois este somente pode
ocorrer se integrado pelo dolo. No se configura
como crime de sonegao a evaso apenas culposa,
mas somente dolosa.
Portanto, o que o art. 136, em combinao com o
item III do art. 112, deixa claro que para a matria
de autoria, imputabilidade ou punibilidade, somente
exigida a inteno ou dolo para os casos de infraes fiscais mais graves e para as quais o texto da lei
tenha exigido esse requisito.

4 Natureza da Sano Tributria e a Interpretao

do Art. 136
Ponto assaz importante no debate sobre a responsabilidade por infraes tributrias a natureza jurdica das
sanes tributrias. A adoo de determinada definio
ser fundamental na interpretao do art. 136 em estudo.
A cada obrigao estatuda pelo Direito, em suas normas primrias, h de haver uma sano correlata, para o
caso de seu desrespeito, em uma norma secundria. Assim, a infrao ou ilcito tem uma nica raiz: o descumprimento, por ao ou omisso, de uma hiptese legal

12- Idem, p. 445.

13- Art. 112. A lei tributria que define infraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-se da maneira mais favorvel ao acusado, em caso de dvida quanto:
I capitulao legal do fato;
II natureza ou s circunstncias materiais do fato, ou natureza ou extenso dos seus efeitos;
III autoria, imputabilidade, ou punibilidade;
IV natureza da penalidade aplicvel, ou sua graduao.
14- AMARO. Luciano. Ob. cit., p. 446.
15- NOGUEIRA. Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 14 ed., So Paulo: Saraiva, 1995, p. 106-107.

60

TRIBUTAO em revista

prevista. Por conseguinte, nos dizeres de Edmar Oliveira

Andrade Filho: uma sano representa sempre uma resposta do ordenamento jurdico para violaes de normas
que estabelecem um dever-ser16.
A sano, pois, pode ser considerada como a conseqncia que ir surgir em caso de descumprimento da
norma, ou seja, do preceito por ela estabelecido.
Geraldo Ataliba defende que: A norma tributria
absolutamente igual, em sua estrutura, s demais normas
jurdicas. Nada h que a distinga de qualquer outra norma
jurdica17. Da mesma forma, Becker preceitua, em sua teoria geral do direito tributrio, que as leis tributrias so
regras jurdicas com estrutura lgica e atuao dinmica
idnticas s das demais regras jurdicas18.
Verifica-se que, ontologicamente, no h diferena entre o ilcito civil, administrativo, tributrio e o ilcito penal
ou criminal. O que pode : ser a sano classificada de
muitas maneiras, considerando-se os diferentes sistemas
de referncia ou pontos de vista, sem, contudo, modificar
sua natureza.
Ao concluir-se desta forma, a conseqncia a indubitvel aplicao de princpios constitucionais, referentes
s penas (sanes), nas infraes tributrias. O que, por
certo, tambm afastar a possibilidade de adoo da responsabilidade objetiva pelo art. 136 do CTN.
Exatamente porque no existe diferena ontolgica
entre crime e infrao administrativa ou entre sano
penal e sano administrativa que irrefutavelmente temos que concluir: todas as garantias do Direito
Penal devem valer para as infraes administrativas.
Princpios como os da legalidade, tipicidade, proibio da retroatividade, da analogia, do ne bis in
idem, da proporcionalidade, da culpabilidade etc.
valem integralmente inclusive no mbito administrativo.19

Alguns autores, como o respeitvel penalista Luiz Flvio Gomes20, chegam a defender que o art. 136 do CTN
no foi recepcionado pela Constituio da Repblica de
1988:
A responsabilidade objetiva tampouco deve encontrar espao dentro do chamado direito administrativo tributrio. Pensamos que absolutamente
inconstitucional (tecnicamente: no foi recepcionado) o art. 136 do CTN exatamente porque viola o
princpio da responsabilidade qualquer que seja
subjetiva. Referido artigo destoa das legislaes modernas (Lei das infraes administrativas alem, art.
10; italiana, art. 3.; espanhola, art. 77 etc.) e, por
isso mesmo, contribui para a corroso dos pilares do
Estado Democrtico de Direito.

Aps a demonstrao da unidade ontolgica das sanes, Edmar Oliveira Andrade Filho concluiu no mesmo
sentido:
Em face do exposto, imperioso considerar que
o mandamento do caput do art. 136 do CTN no
rene condies de validade. De fato, ele permite
a edio de leis sem critrios individualizadores da
pena quando o texto constitucional veda. Ele no foi
recebido pelo texto constitucional de 1988, ou seja,
foi revogado quando do advento daquele diploma
normativo.

Com a devida vnia aos ilustres autores, tal concluso

, por demais, extremista.
O que deve ser considerado e realizado a interpretao de tal dispositivo conforme a Constituio21, e, para
isso, necessrio o abandono da tese da responsabilidade objetiva, pois essa ofende os princpios constitucionais
que dispem sobre as sanes (culpabilidade, presuno
de inocncia etc.).
Para ilustrar, interessante observar ensinamento do
prprio Edmar Oliveira Andrade22, em obra anterior

16- ANDRADE FILHO. Edmar Oliveira. Limites Constitucionais da Responsabilidade Objetiva por Infraes Tributrias. Revista Dialtica de Direito Tributrio, n. 77, So
Paulo: Dialtica, 2002, p. 18.
17- ATALIBA. Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 6 ed., So Paulo: Malheiros, 1999, p. 24.
18- BECKER. Augusto Alfredo. Teoria Geral do Direito Tributrio. 3 ed., So Paulo: Lejus, 1998, p. 89.
19- In: ROCHA. Valdir de Oliveira [coord.]. Direito Penal empresarial. So Paulo: Dialtica, 1995, p. 95-96.
20- Idem, ibidem.
21- Esta espcie de interpretao utilizada nos casos em que, no se mostrando evidente a inconstitucionalidade da norma, entre as vrias interpretaes possveis, adota-se o
critrio de interpretao que se conforme Constituio. (In: CASSONE. Vittorio. Interpretao no Direito Tributrio teoria e prtica. So Paulo: Altas S.A., 2004, p. 90)
22- ANDRADE FILHO. Edmar Oliveira. Infraes e sanes tributrias. So Paulo: Dialtica, 2003, p. 116-117

TRIBUTAO em revista

61

mencionada alhures, que possibilita a interpretao do

dispositivo em debate conforme a Constituio, verbis:
A responsabilidade sem culpa vulnera o princpio
constitucional que consagra a presuno de inocncia que tem sede no inciso LVII, do art. 5. da Constituio Federal, pelo qual ningum ser considerado culpado at o trnsito em julgado da sentena
penal condenatria. Esse mandamento est conectado com o princpio da boa-f, isto , presume-se
que as pessoas em geral agem de boa-f, salvo prova
em contrrio.
(...)
possvel, todavia, extrair outras interpretaes do
texto do art. 136 do CTN que possam afastar a referida suspeita de invalidade em face do texto constitucional.
(...)
Uma forma de atualizao do sentido dos enunciados prescritivos do art. 136 do CTN afirmar que
ele no exclui ao contrrio, exige o elemento subjetivo para validar a sano por infrao a normas
tributrias. Assim, a responsabilidade poderia ser
objetivamente imputada, mas o tipo deveria conter
elementos subjetivos.

Nesta esteira de pensamento, como defendido no tpico anterior, considerando a culpabilidade requisito essencial incidncia de toda norma repressiva, conclui-se,
pelos argumentos ora expostos, que o art. 136 no adotou
nem poderia a responsabilidade objetiva, mas sim a
presuno relativa de culpa do infrator, invertendo-se o
nus da prova.
Esse ponto de vista defendido, tambm, por Hugo
de Brito Machado, que afirma: o art. 136 do CTN no
estabelece responsabilidade objetiva em matria de penalidades tributrias, mas a responsabilidade por culpa presumida23.
5 Concluses
Por todo o exposto, pode-se concluir:
A responsabilidade por infraes legislao tributria, prevista no art. 136 do CTN, no adotou a modalidade

objetiva. Tal concluso extrai-se da redao do artigo em

confronto com os conceitos de dolo e culpa e, por conseguinte, das classificaes da responsabilidade. Ou seja,
quando o artigo diz independe da inteno do agente ou
do responsvel, afasta o dolo do elemento da responsabilidade e no a culpa. No cabe ao intrprete dizer mais do
que foi dito pelo legislador, sob pena de ofensa ao princpio da legalidade e, ainda, das regras interpretativas previstas no art. 112 e incisos e art. 108, ambos do CTN.
Ainda, ao verificar-se que ontologicamente a natureza
de sano a mesma, isto , que no h diferena entre
o ilcito civil, administrativo, tributrio e o ilcito penal
ou criminal, mas o que se pode ter a classificao da
sano de muitas maneiras, conclui-se pela aplicao de
princpios constitucionais referentes s penas (sanes) s
infraes tributrias.
Isso leva a interpretar o art. 136 do CTN conforme a
Constituio da Repblica e, por conseguinte, ao abandono da tese da responsabilidade objetiva, sob pena de
ofensa aos princpios constitucionais que dispem sobre
as sanes (culpabilidade, presuno de inocncia etc.).
Portanto, pode-se concluir que o art. 136 verdadeira adoo da teoria da culpa presumida, que tem como
conseqncia a inverso do nus da prova. Ou seja, em
termos prticos: ocorrido o descumprimento da legislao
tributria, presume-se que o agente ou responsvel agiu
com culpa, no cabendo ao Fisco fazer a prova desta. Mas
pode o agente ou responsvel alegar e provar a escusabilidade do erro, a inevitabilidade da conduta infratora, a
ausncia de culpa24 para levar excluso de penalidade.
Tal concluso retirada da prpria redao do artigo
em estudo repete-se e da certeza de que no cabe ao
Fisco fazer prova da existncia da culpa nas infraes tributrias, at porque, demonstrado o simples no cumprimento da obrigao pelo sujeito passivo, presume-se que
este agiu com falta de diligncia.

23- MACHADO. Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 25 ed., So Paulo: Malheiros, 2004, p. 165.
24- AMARO. Luciano. Ob. cit., p. 446.

62

TRIBUTAO em revista

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www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L5172.htm>
Acesso em 17 fev. 2009.

TRIBUTAO em revista

63

qUESTES POLMICAS EM DIREITO TRIBUTRIO

STF reafirma possibilidade de tributao
progressiva do IPTU paulistano

Natureza:

Recurso Extraordinrio com repercusso geral reconhecida

rgo julgador

Plenrio

N do Processo

RE 586.693/SP

Relator

Ministro Marco Aurlio de Melo

Matria

Progressividade do IPTU

Recorrente

Municpio de So Paulo

Recorrida/Interessado

Edison Maluf

Data de Publicao

22/06/2011

Ementa

NULIDADE JULGAMENTO DE FUNDO ARTIGO 249, 2, DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL.

Quando for possvel decidir a causa em favor da parte a quem beneficiaria a declarao de nulidade,
cumpre faz-lo, em ateno ao disposto no artigo 249, 2, do Cdigo de Processo Civil, homenageandose a economia e a celeridade processuais, ou seja, alcanar-se o mximo de eficcia da lei com o mnimo
de atividade judicante, sobrepondo-se forma a realidade.
IMPOSTO PREDIAL E TERRITORIAL URBANO PROGRESSIVIDADE FUNO SOCIAL DA
PROPRIEDADE EMENDA CONSTITUCIONAL N 29/2000 LEI POSTERIOR. Surge legtima, sob o
ngulo constitucional, lei a prever alquotas diversas, presentes imveis residenciais e comerciais, uma
vez editada aps a Emenda Constitucional n. 29/2000.

64

TRIBUTAO em revista

O presente artigo visa esposar sinteticamente as razes que sustentam a reafirmao da possibilidade de
tributao progressiva do Imposto Predial e Territorial
Urbano IPTU questionada no Recurso Extraordinrio
n. 586.693/SP perante o Supremo Tribunal Federal.
O aludido recurso foi interposto contra a Lei paulistana n. 13.250/2001, sustentando sua incompatibilidade com a Constituio Federal, bem como a inconstitucionalidade da progressividade instituda no Texto
Federativo pela Emenda Constitucional n. 29/2000.
A Constituio Federal determinou que a tributao
deve obedecer a parmetros principiolgicos gerais que
se coadunam aos preceitos encabeadores dos objetivos
fundamentais da Repblica Federativa do Brasil, quais
sejam: construir uma sociedade livre, justa e solidria;
garantir o desenvolvimento nacional; erradicar a pobreza e a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais
e regionais; promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras
formas de discriminao.1
Para o alcance dos objetivos fundamentais supramencionados, foi estabelecido que a tributao brasileira deve garantir a aplicao, dentre outros, dos princpios da pessoalidade e da capacidade contributiva.
O carter pessoal significa que contribuinte seja tributado em conformidade com suas caractersticas pessoais (capacidade contributiva)2.
Sacha Calmon3 define que a capacidade contributiva a possibilidade econmica de pagar tributos, que
pode ser subjetiva ou objetiva. Ser subjetiva quando
levar em conta a pessoa, ou seja, sua capacidade econmica real. Ser objetiva quando considerar manifestao objetiva das pessoas, como, por exemplo, ter carro,
ter casa etc. Trata-se, portanto, de materializao do
princpio da igualdade.

A capacidade contributiva pode ser alcanada por

meio da aplicao de quatro princpios distintos: progressividade, proporcionalidade, personalizao e seletividade.
Para efetivar a cobrana do IPTU de acordo com a
capacidade contributiva, a Constituio Federal, aps a
edio da Emenda Constitucional n. 29/2000, permitiu que este imposto fosse cobrado de forma progressiva
em razo do valor do imvel e com alquotas diferentes
de acordo com a localizao e o uso, sem prejuzo da
progressividade no tempo prevista no art. 182, 4,
inciso II, da Carta Magna.
A Lei Municipal n. 13.250/2001 alterou a Lei Municipal n. 6.989/1966 para compatibilizar a cobrana
do IPTU no municpio de So Paulo com os ditames
constitucionais, garantindo a concretizao da poltica
tributria e social almejada pelo constituinte. Assim, o
IPTU do municpio de So Paulo ser calculado progressivamente levando-se em considerao o valor venal do imvel e a sua destinao (se residencial ou no).
Quando da anlise do RE, o STF decidiu que a
mencionada Emenda Constitucional regulamentou
pontualmente previso j contida no texto primrio da
Constituio Federal, sem que isso implicasse, de forma
alguma, em inovao a afastar algo que pudesse ser tido
como integrado a patrimnio4, afastando a alegao de
que a instituio do IPTU progressivo afrontava direito
ou garantia individual.
Ainda, o STF refutou a alegao de que a progressividade no seria aplicvel aos tributos de natureza real
sustentando que, na tributao dos impostos de natureza real, como o caso do IPTU, a capacidade contributiva se revela quando da anlise do valor venal do
imvel e sua destinao, sendo plenamente possvel sua
tributao progressiva cumulada com a aplicao dos

1- BRASIL, Constituio da Repblica Federativa do Brasil, 1988. Artigo 3.

2- COLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 11 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 71
3- Ibidem
4- Trecho do voto do Min. Marco Aurlio p. 133

TRIBUTAO em revista

65

princpios da pessoalidade e da capacidade econmica.

Igualmente, h de se considerar que a progressividade do IPTU prevista na legislao paulistana, alm de
realizar uma tributao justa, permite tambm o alcance
da finalidade extrafiscal na cobrana do aludido tributo, qual seja, obrigar aos proprietrios darem a correta
destinao aos seus imveis urbanos, em atendimento
funo social da sociedade.
No caso do IPTU, pode-se dizer que a sua utilizao
extrafiscal permite a melhor ordenao da cidade, impe ao proprietrio a utilizao mais adequada de seu
imvel em vista das necessidades da cidade, impede a
especulao imobiliria, evita o espraiamento aleatrio
da cidade, que nocivo eficincia e racionalidade dos
servios pblicos etc5.
O legislador constitucional buscou consolidar a funo social da propriedade por meio da tributao progressiva do IPTU, almejando realizar aes essenciais
construo de uma sociedade que conglobe os objetivos
fundamentais da Repblica Federativa do Brasil.

5- Ibidem p. 225

66

TRIBUTAO em revista

Na senda destas razes, o STF reafirmou a possibilidade de tributao progressiva do IPTU, pois a Constituio Federal prev a progressividade em conformidade com os princpios da pessoalidade e da capacidade
contributiva (interpretao sistemtica dos artigos 145
e 156, da Constituio Federal), alm progressividade
prevista no artigo 182, 4, do Texto Federativo, o que
torna irrefutvel a legalidade e constitucionalidade da
cobrana instituda pela Lei paulistana, a qual objetivou
uma tributao justa para colaborar com a construo
de uma sociedade com menos desigualdades.

Renata Machado de Araujo Machado

Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional
ryna Martins Dias Rangel
Departamento de Estudos Tcnicos do Sindifisco Nacional