Celia Maria de Souza Murphy

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO
PUC-SP
CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY
IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

ARBITRADO
PRESSUPOSTOS E CASOS POLMICOS
MESTRADO EM DIREITO
So Paulo
2010
PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

PUC-SP
CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY
IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

ARBITRADO
PRESSUPOSTOS E CASOS POLMICOS
MESTRADO EM DIREITO
Dissertao
apresentada
Examinadora
da
Banca
Pontifcia
Universidade Catlica de So Paulo

como
exigncia
parcial
para
obteno do ttulo de Mestre em

Direito Tributrio sob a orientao da
Professora Doutora Fabiana Del Padre
Tom.
So Paulo
2010
Banca Examinadora:
_____________________________________
_____________________________________
_____________________________________
Agradecimentos
Aos meus professores do curso de Mestrado
da Pontifcia Universidade Catlica de So
Paulo, especialmente minha orientadora,
Doutora Fabiana Del Padre Tom.
Ao Tom, Michelle e ao Patrick.
RESUMO
O presente trabalho teve por objetivo estudar o imposto sobre a

renda e proventos de qualquer natureza com foco no arbitramento do lucro da
pessoa jurdica, mtodo excepcional de apurao da base de clculo do
imposto sobre a renda, que s pode ser aplicado se verificados os
pressupostos expressamente previstos em lei. Partindo da Constituio,
definimos o conceito da expresso renda e proventos de qualquer natureza
e conclumos que o imposto deve incidir sobre os acrscimos patrimoniais
auferidos em um determinado intervalo de tempo. Com base no Cdigo
Tributrio Nacional, traamos a regra-matriz do imposto sobre a renda, e
discorremos sobre os trs mtodos de apurao da base de clculo: o lucro
real, o lucro presumido e o lucro arbitrado. Aprofundamos o estudo do
arbitramento do lucro, objeto do nosso trabalho, para copncluir que se trata
de uma presuno legal, podendo ser desconstituda por meio de provas.
Finalizamos com o estudo de trs casos polmicos: (i) as condies em que a
lei autoriza o autoarbitramento do lucro; (ii) os limites da tributao do lucro
da pessoa jurdica nas situaes nebulosas entre o aproveitamento e a
desclassificao da sua escrita comercial e fiscal; e (iii) a admissibilidade do
impropriamente denominado arbitramento condicional.
Palavras-chave:
imposto,
renda,
lucro,
pessoa
jurdica,
arbitrado,
arbitramento, lanamento, autolanamento, autoarbitramento, verdade, prova,

presuno.
ABSTRACT
The purpose of the present research was to study tax levies over
corporate income, and other monetary gains from any source, from the
viewpoint of arbitrated earnings in exceptional cases (involving absent or
inadequate corporate ledgers), based on the Corporate Income Tax Table and
on those prerequisites expressly stated by law. Based on the Constitution, we
analyze the concept of income and other monetary gains from any source
and conclude that taxes should only be levied over increases in assets over
given periods of time. Based on the National Tax Code, we trace the outline of
the Basic Structure Governing Income Tax Levies and discuss the three
possible methods for establishing the basis of calculation for tax rates. These
are: actual earnings, estimated earnings and arbitrated earnings. We then
enter into a detailed study of arbitrated earnings, the main object of research,
and conclude that such earnings constitute a legal assumption, one that can
be challenged by presentation of evidence proving otherwise. We conclude
the study with an examination of three controversial situations. These are: (1)
legal conditions surrounding self-arbitration of earnings; (2) the problem of
deciding on the limits of taxation in the nebulous case of a company
possessing partial or inadequate ledgers; and (3) the admissibility of the
improperly named conditional arbitration.
Key words: income, corporate, tax, arbitration, conditional, self-arbitration,

self-establishment, truth, evidence, assumption.
SUMRIO
INTRODUO ...........................................................................
10
A VERDADE E A LINGUAGEM DAS PROVAS ........................
13
ALGUMAS CONSIDERAES SOBRE A VERDADE .....................
13
2.1.1.
Verdade material e verdade formal ....................................
17
2.1.2.
A importncia da verdade ...................................................
18
A LINGUAGEM DAS PROVAS .........................................................
19
2.2.1.
Direito e linguagem .............................................................
19
2.2.2.
Evento e fato, fato jurdico .................................................
20
2.2.3.
As provas no Direito ...........................................................
22
PRESUNES NO DIREITO TRIBUTRIO .............................
26
3.1.
DEFINIO ........................................................................................
26
3.2.
TIPOS DE PRESUNES .................................................................
28
3.3.
O ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO PRESUNO LEGAL .....
30
3.3.1.
A constituio do arbitramento .........................................
34
3.2.2.
A desconstituio do arbitramento ...................................
35
DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE

QUALQUER NATUREZA ..........................................................
37
4.1.
CONCEITO E DEFINIO .................................................................
37
4.2.
RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. A

COMPETNCIA PARA INSTITUIR O IMPOSTO ..............................
39
2.1.
2.2.
4.2.1.
Sobre o conceito constitucional de renda e proventos

de qualquer natureza ..........................................................
41
4.2.1.1. Os proventos de qualquer natureza ...................
47
4.2.1.2. Os critrios da generalidade, da universalidade

e da progressividade ............................................
49
O imposto sobre a renda no CTN ......................................
51
4.3.
A DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA ......................................
57
4.4.
A FUNO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA ..................................
60
O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO E O PROCESSO DE

POSITIVAO DO DIREITO .....................................................
63
5.1.
SISTEMAS E SISTEMA DO DIREITO POSITIVO .............................
63
5.2.
AS NORMAS JURDICAS: ELEMENTOS DO SISTEMA DO

DIREITO POSITIVO ...........................................................................
65
A trajetria da interpretao ...............................................
66
5.3.
NORMAS GERAIS, ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS ..
68
5.4.
O PROCESSO DE POSITIVAO DO DIREITO ..............................
70
A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA .............
72
4.2.2.
5.2.1.
6.1.
A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA E A REGRAMATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ...........................................
72
A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA

JURDICA ...........................................................................................
75
6.2.1.
Critrio material ...................................................................
75
6.2.2.
Critrio espacial ...................................................................
76
6.2.3.
Critrio temporal ..................................................................
78
6.2.4.
Critrio pessoal ...................................................................
83
6.2.5.
Critrio quantitativo ............................................................
85
6.2.5.1. Alquota .................................................................
85
6.2.5.2. Base de clculo .....................................................
85
6.2.5.2.1. Lucro real ..............................................
86
6.2.5.2.2. Lucro presumido ...................................
89
6.2.5.2.3. Lucro arbitrado ......................................
90
7 A INCIDNCIA DA REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A

RENDA .........................................................................................
92
6.2.
7.1.
A INCIDNCIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA .....................
92
7.2.
A NORMA JURDICA INDIVIDUAL E CONCRETA QUE

CONSTITUI A OBRIGAO TRIBUTRIA. EXISTE TRIBUTO
SEM LANAMENTO? .......................................................................
94
LANAMENTO ..................................................................................
97
7.3.1.
Ato ou procedimento? ........................................................
97
7.3.2.
Sobre a expresso propor a penalidade cabvel ..........
102
O ATO DO PARTICULAR QUE CONSTITUI A OBRIGAO

TRIBUTRIA ......................................................................................
103
O PROCEDIMENTO FISCAL .............................................................
104
As provas no procedimento fiscal .....................................
107
8 O ARBITRAMENTO DO LUCRO DA PESSOA JURDICA .........
110
8.1.
O ARBITRAMENTO DO LUCRO .......................................................
110
8.2.
FUNDAMENTO LEGAL .....................................................................
113
8.3.
PONDERAES SOBRE O SUPOSTO CARATER

SANCIONADOR DO ARBITRAMENTO ............................................
115
OS PROCEDIMENTOS DE ARBITRAMENTO ..................................
118
7.3.
7.4.
7.5.
7.5.1.
8.4.
8.4.1.
O arbitramento do lucro quando no conhecida a

receita bruta .........................................................................
119
8.4.1.1. A ordem de preferncia dos ndices de

arbitramento quando no conhecida a receita
bruta .......................................................................
120
O arbitramento do lucro quando conhecida a receita

bruta e o arbitramento do lucro pelo prprio sujeito
passivo .................................................................................
121
O dever de manter escriturao contbil e fiscal com

observncia das leis comerciais e fiscais ........................
122
PRINCPIOS QUE CONFIGURAM LIMITES AO

ARBITRAMENTO .......................................................................
125
9.1.
LEGALIDADE ....................................................................................
126
9.2.
RAZOABILIDADE ..............................................................................
128
8.4.2.
8.4.3.
10
9.3.
PROPORCIONALIDADE ...................................................................
130
9.4.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ........................................................
131
CASOS POLMICOS ................................................................
134
10.1. AUTOARBITRAMENTO: OPO OU DEVER? ...............................
134
10.2. DOCUMENTAO IMPRESTVEL, CASOS OBSCUROS. O

VALOR DO LUCRO ARBITRADO CONSTITUI LIMITE
TRIBUTAO PELO LUCRO REAL? ..............................................
140
10.2.1. Sobre a documentao imprestvel ..................................
140
10.2.2. As situaes limtrofes .......................................................
143
10.3. O ARBITRAMENTO CONDICIONAL .............................................
145
10.3.1. Definio e estudos de casos ............................................
145
10.3.2. A falta de apresentao da documentao contbil e

fiscal na intimao regular .................................................
152
10.3.3. O momento da apresentao da documentao

comercial e fiscal e o dever jurdico de colaborar com a
Administrao ......................................................................
153
10.3.4. O lanamento do imposto sobre a renda com base no

lucro arbitrado. Existe arbitramento condicional? .......
155
CONCLUSES ..........................................................................
160
BIBLIOGRAFIA ..........................................................................
168
1. INTRODUO
O imposto sobre a renda cobrado das pessoas fsicas e jurdicas no

Brasil foi institudo h quase noventa anos e representa hoje mais de um tero do
total da arrecadao federal. Sua funo primordialmente arrecadatria, mas visa
tambm, entre outros objetivos, a redistribuir a renda e a incentivar o investimento
em cultura e em determinados setores da economia em regies menos
desenvolvidas do pas.
Tendo em vista a sua complexidade, no poderamos, neste trabalho,
abordar o imposto sobre a renda na sua completude. Sendo assim, elegemos
dissertar sobre o lucro arbitrado, um dos mtodos de apurao da base de clculo
do imposto previstas no Cdigo Tributrio Nacional. Esse aspecto do imposto sobre
a renda, por no ser muito explorado, suscita ainda, principalmente no estudo de
casos concretos, muitas dvidas e controvrsias.
O arbitramento do lucro tem assumido maior grau de importncia na
medida em que vem sendo utilizado como instrumento de planejamento tributrio.
Existem tambm situaes em que o sujeito passivo do imposto apurado por meio
do arbitramento tenta escapar da tributao, por meio da manipulao das normas
que regem o processo administrativo fiscal.
Com o propsito de atingir os objetivos visados neste trabalho,
realizamos pesquisas e estudos na doutrina, na jurisprudncia e tambm nas
decises administrativas. Procuramos, com isso, relacionar os estudos tericos com
a experincia nos casos concretos.
Temos conscincia que estamos longe de esgotar o assunto, assim
como no pretendemos, aqui, ditar regras. Por meio de algumas provocaes,
propomos uma reflexo sobre trs casos polmicos que dizem respeito ao
arbitramento do lucro e apresentamos nossas concluses, que sabemos no serem
definitivas.
10
Iniciamos nosso estudo com uma abordagem sobre a verdade e as

provas no direito. A verdade que buscamos a verdade jurdica, demonstrada por
meio de linguagem, da linguagem das provas. A partir da linguagem das provas
podem ser construdas vrias verses dos fatos, e prevalece aquela qual outra
linguagem no se tenha sobreposto. A verso preponderante o fato verdadeiro
para o direito, o fato jurdico.
A partir de um estudo das presunes no direito, tecemos
consideraes sobre o arbitramento do lucro da pessoa jurdica como uma
presuno legal relativa, que deve submeter-se aos princpios da ampla defesa e do
contraditrio.
Definimos o conceito de renda a partir de uma anlise sistemtica das
normas constitucionais e infraconstitucionais e traamos a regra-matriz do imposto
sobre a renda e proventos de qualquer natureza. Discorremos sobre os trs
mtodos de apurao do imposto previstos no Cdigo Tributrio Nacional lucro
real, presumido e arbitrado sem deixar de ressaltar a primazia do mtodo do lucro
real, por ser aquele que melhor exprime a noo constitucional de renda, enquanto
os outros dois mtodos constituem presunes.
Defendemos a existncia de duas formas de constituio da obrigao
tributria: por meio do lanamento, ato jurdico expedido pela autoridade
administrativa, e por meio de uma norma jurdica individual e concreta produzida
pelo prprio particular para este fim, a qual denominamos autolanamento. por
meio deste ltimo procedimento que o sujeito passivo faz o autoarbitramento.
Discorremos sobre o procedimento fiscal, srie de atos que precede
(ou no) o ato administrativo do lanamento, e tem por escopo coletar provas que
embasam o lanamento ou a sua desnecessidade.
Confrontamos o arbitramento do lucro da pessoa jurdica com os
princpios da legalidade, da capacidade contributiva, da razoabilidade e da
proporcionalidade, que devem ser obrigatoriamente observados no procedimento,
configurando limites atuao do agente pblico.
Ao final, enfrentamos problemas pontuais: (i) considerando as regras
que estipulam a obrigatoriedade da pessoa jurdica de manter em ordem a sua
escriturao comercial e fiscal, ponderamos se o autoarbitramento do lucro pela
11
pessoa jurdica configura uma opo ou um dever; (ii) discorremos sobre as

circunstncias nas quais a autoridade administrativa est autorizada a desclassificar
a escrita comercial e fiscal do contribuinte e se o resultado da apurao do imposto
pelo lucro arbitrado constitui limite para a tributao pelo lucro real; e (iii) analisamos
a admissibilidade do impropriamente denominado arbitramento condicional, isto ,
aquele passvel de ser desconstitudo mediante provas apresentadas pelo
contribuinte somente no momento da impugnao, e no durante a ao fiscal,
quando regularmente intimado.
12
2. A VERDADE E A LINGUAGEM DAS PROVAS

2.1. ALGUMAS CONSIDERAES SOBRE A VERDADE
Sobre a verdade, existem vrias indagaes. Como sabemos que uma
proposio verdadeira? A verdade uma s? Quantas verdades existem? Como
se chega verdade?
NICOLA ABBAGNANO1 salienta que verdade, em geral, a
qualidade em virtude da qual um procedimento cognitivo qualquer torna-se eficaz
ou obtm xito, podendo-se aplicar essa caracterizao tanto s concepes do
conhecimento como processo mental quanto s que o consideram um processo
lingustico ou sgnico. ABBAGNANO distingue cinco conceitos fundamentais de
verdade: (i) verdade como correspondncia, (ii) como revelao, (iii) como
conformidade a uma regra, (iv) como coerncia e (v) como utilidade.
A verdade como correspondncia o conceito mais antigo e
divulgado, tendo sido primeiramente formulado por Plato2. Na verdade como
correspondncia, verdadeiro aquilo que a coisa ; falso aquilo que no . Na
verdade por correspondncia, verdadeiro o discurso que corresponde realidade
da coisa. A verdade, portanto, seria uma s, assim como nico seria o discurso
verdadeiro, que corresponderia a essa realidade.
Sobre a verdade por correspondncia, RICARDO GUIBOURG,
ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI3 ponderam ser possvel que os
rudos ou as manchas ou letras em que as proposies se manifestam possam
corresponder-se com fatos, desde que haja um estado de coisas suscetvel de ser
descrito pela proposio cuja verdade nos propomos averiguar. No entanto, no caso
de uma proposio negativa verdadeira, no h um fato real que a ela corresponda,
j que no existem fatos negativos.
Dicionrio de Filosofia, p. 1.182 e ss.

Ibid, p. 1.183.
3
Cf. Introduccin al conocimiento cientfico, p. 88.
2
13
Tambm refutando a ideia de verdade por correspondncia, FABIANA

TOM4, pontua que o real infinito e irrepetvel, possuindo, cada objeto, um
nmero ilimitado de determinaes. Por esse motivo, o sujeito no tem, jamais,
noo completa da coisa, mas apenas percepes parciais. Alm do mais, as
coisas s existem para o ser humano quando passveis de serem vertidas em
linguagem. Sendo assim, no se pode estabelecer um paralelo entre linguagem e
coisa, mas somente entre linguagens.
A verdade como revelao ou manifestao tem duas formas5: a
empirista e a metafsica ou teolgica. A primeira consiste na idia de que a verdade
revelada ao homem, consistindo em uma intuio ou fenmeno. A ltima afirma
que a verdade se revela em modos de conhecimento excepcionais ou privilegiados,
por meio dos quais se torna evidente seu ser ou seu princpio (Deus).
A verdade como conformidade a uma regra6 atrela a verdade a uma
regra ou conceito, a uma lei que est acima do ser humano.
A verdade como coerncia leva em conta que aquilo que
contraditrio no pode ser real. Ou, nas palavras de FABIANA TOM7, A verdade
do enunciado identificada pela coerncia interna do discurso, pela observncia
lei lgica da no-contradio das proposies entre si: a verdade no se estabelece
entre o enunciado e o mundo da experincia, mas decorre da coerncia de
determinado juzo com um sistema de crenas ou verdades anteriormente
estabelecidas. A verdade por coerncia encontra a verdade somente quando existe
convergncia de opinies.
RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO
GUARINONI8 fazem duas crticas teoria da verdade por coerncia. A primeira
consiste em que a coerncia do conjunto de proposies deve estar subordinada a
um subconjunto de proposies que sejam consideradas verdadeiras por outras
razes, e no s pela sua coerncia com as demais. Esse subconjunto seria
formado por enunciados observacionais, cuja verdade conhecemos diretamente.
Mas, como, na prtica, impossvel fazer-se a verificao de todos os enunciados
observacionais (que so infinitos) o problema se torna uma questo de deciso
4
A prova no Direito Tributrio, p. 11-2.

Cf. ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia, p. 1.184.
6
Cf. Ibid, p. 1.185.
7
A prova no Direito Tributrio, p. 13.
8
Cf. Introduccin al conocimiento cientfico, p. 89-91.
5
14
prudente, quer dizer, sem critrio fixo, e isso no pode ser admitido quando
buscamos o conceito de verdade. A segunda crtica consiste em sustentar que a
coerncia no deve se dar dentro de um pequeno grupo de proposies, mas
dentro do conjunto de todas as proposies que compem uma cincia ou uma
teoria. que, na primeira hiptese, uma proposio qualquer seria verdadeira se
pudesse justificar-se a partir de qualquer subconjunto de proposies verdadeiras, e
estas, por sua vez, o seriam pela mesma razo e assim sucessivamente.
Por fim, na verdade como utilidade, ou verdade pragmtica, uma
proposio s verdadeira em funo de sua efetiva utilidade, isto , se e quando
tem efeitos prticos para aquele que a utiliza. RICARDO GUIBOURG, ALEJANDRO
GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI9 salientam que, por efeito prtico deve-se
entender tudo o que tem importncia para a sobrevivncia e prosperidade de cada
indivduo.
Sustenta MARIA RITA FERRAGUT10 que a verdade, segundo essa
corrente, consiste na congruncia dos pensamentos com os fins prticos do
homem, em que aqueles resultem teis e proveitosos para o comportamento prtico
destes, entendimento este que, a seu ver, carece de utilidade cientfica.
Alm
das
teorias
da
verdade
apontadas
por
ABBAGNANO,
destacamos a teoria da verdade por consenso, que afirma que uma proposio
verdadeira quando aceita na sociedade na qual produzida. Seria verdade,
portanto, a opinio majoritria dos indivduos de uma determinada sociedade. A
aceitao desta teoria, como ressalta MARIA RITA FERRAGUT, apresentaria
enorme insegurana, pois transformaria a convico comunitria em critrio de
certeza.
Apesar dessa argumentao, FABIANA TOM11 admite a verdade por
consenso, entendendo que essa teoria aplicvel desde que o consenso, base
para identificao da verdade, seja algo constitudo pelo sistema em que se insere.
Isso porque o prprio sistema estabelece o que consenso, como e quando se
opera, eliminando instabilidades na determinao da verdade consensual.
Cf. Introduccin al conocimiento cientfico, p. 91.

Cf. Presunes no Direito Tributrio, p. 75.
11
10
15
Ao dissertar sobre a verdade, VILM FLUSSER12 salienta que h

frases e pensamentos certos e errados. E a questo da identificao entre frases e
pensamentos verdadeiros um problema que envolve a relao entre frases. Uma
frase (ou um pensamento) verdadeira, em relao a outra frase, quando obedece
s regras da lngua que governam a relao entre frases, e falsa quando no as
obedece. A verdade relativa uma qualidade puramente formal e lingstica das
frases, resultado das regras da lngua. E a verdade absoluta, a verdade clssica da
correspondncia entre frases e realidade, aquela que verifico quando digo chove e
olho pela janela, se existe, no articulvel, portanto, no compreensvel, pois s
compreendo o dado bruto chove quando articulo a frase chove.
SONIA MARIA BROGLIA MENDES13 pontua que a proposio
verdadeira a proposio com sentido que, quando confrontada com o mundo,
representa um estado de coisas subsistente, um fato. Salienta que toda
proposio, seja ela verdadeira ou falsa, mantm o mesmo sentido aps sua
confrontao com a realidade; a diferena entre uma e outra est em que a
proposio verdadeira representa um estado de coisas subsistente, um fato,
enquanto a proposio falsa representa um estado de coisas no subsistente, mas
possvel.
A partir de seus estudos sobre a verdade, RICARDO GUIBOURG,
ALEJANDRO GHIGLIANI e RICARDO GUARINONI14 concluem que cada uma das
teorias por eles estudadas tem um defeito. A rigor, no h verdades, mas fatos,
estados de coisas. A verdade uma caracterstica das proposies com as quais,
de alguma forma, buscamos nos referir quela realidade. As proposies so
instrumentos do ser humano, criados e utilizados por ele, dentro de certo mtodo,
para comunicar-se e descrever os fatos. No uso da liberdade de estipulao,
podemos definir verdade como melhor nos parea, mas, de preferncia, dentro dos
seguintes parmetros:
a) nosso conceito de verdade no deve estar distante do uso comum
da palavra nem permitir excessiva diversificao de verdades;
b) deve permitir qualificar como verdadeiras (ou falsas) certas
proposies que no se refiram a fatos diretamente observados; e
12
Cf. Lngua e realidade, p. 45.

Cf. A validade jurdica pr e ps giro lingustico, p. 51.
14
Cf. Introduccin al conocimiento cientfico, p. 93-4.
13
16
c) deve ter algum ponto de contato com a realidade (ou a nossa

percepo dela).
Com base neste breve estudo, conclumos que a verdade no uma
relao entre o discurso e a coisa. A verdade, para ns, independe do mundo das
coisas, ou dos dados brutos, para utilizar a denominao de FLUSSER: a verdade
uma relao entre linguagens. No revelada ou descoberta, nem mesmo
consiste na opinio majoritria de uma determinada sociedade; construda pelo
ser humano dentro de um determinado sistema15. A verdade, a nosso ver,
demonstrada por meio de uma proposio no refutada por meio de outras
proposies. Sendo assim, a verdade no corresponde identidade entre uma
proposio e o mundo fenomnico, mas compatibilidade entre enunciados: (i)
aquele que afirma ou nega algo e (ii) o que constitui o fato afirmativo ou negativo
mediante linguagem admitida pelo sistema em que se insere (provas)16.
Acreditamos que no existe uma verdade objetiva, com validade
universal. Por isso, no existe uma verdade, nica, mas vrias verses da
verdade; a verdade sempre relativa: depende do sistema no qual se insere, das
condies de tempo e de espao.
Nesse sentido, podemos afirmar que a verdade jurdica aquela que
independe dos acontecimentos ocorridos fora do sistema jurdico, dos eventos
sociais ou dados brutos. A verdade jurdica aquela produzida dentro do sistema
jurdico, no tempo e segundo as regras por ele estipuladas, atinentes s relaes
entre proposies jurdicas. Obtm-se a verdade jurdica por meio de uma
proposio jurdica que tenha sido produzida no momento e na forma prescritos
pelo direito e que no tenha sido refutada por outra proposio jurdica produzida
nas mesmas condies.
2.1.1. Verdade material e verdade formal

A doutrina costuma diferenciar a verdade material da verdade formal,
associando primeira a efetiva correspondncia entre o relato e o acontecimento; a
15
16
Cf. TOM, Fabiana Del Padre. A prova no Direito Tributrio, p. 15.

Ibid, p. 17-8.
17
segunda seria a verdade demonstrada no interior do processo, independentemente

de corresponder ou no ao que de fato aconteceu.
Associa-se geralmente a verdade formal ao processo judicial civil e ao
processo judicial tributrio, e a verdade material ao processo penal e administrativo,
por exemplo.
Discordamos desse posicionamento. Como vimos, entendemos que,
no Direito, vigora a verdade jurdica, aquela alcanada por meio da constituio de
fatos jurdicos, isto , por meio da linguagem prevista no Direito. E a linguagem
utilizada para construir os fatos jurdicos , como veremos, a linguagem das provas.
De fato, toda a verdade que interessa para o Direito aquela
demonstrada na linguagem prpria, competente, independentemente de ter sido
trazida ao processo deliberadamente pelas partes ou por determinao da
autoridade. Por isso a concluso de EURICO DE SANTI17, que, no Direito, toda
verdade formal; que a dita verdade material somente um princpio, uma diretriz
conduta da autoridade, que orienta o ato de aplicao do Direito.
Estamos com FABIANA TOM18, quando afirma que a verdade
jurdica no nem formal nem material, mas lgico-semntica, construda a partir
das regras de um determinado sistema. Havendo construo de linguagem prpria,
na forma preceituada pelo Direito, d-se o fato por juridicamente verificado, e,
portanto, verdadeiro.
2.1.2. A importncia da verdade

No nosso estudo, a importncia da verdade surge quando atingimos o
plano das normas jurdicas individuais e concretas. nesse patamar que, como
veremos, deparamos com fatos jurdicos; eles compem o antecedente da norma
jurdica que prescreve, no consequente, a relao jurdica que deve ser
implementada entre dois sujeitos de direito (fato jurdico relacional).
17
18
Decadncia e prescrio no Direito Tributrio, p. 44.

A prova no Direito Tributrio, p. 24-5.
18
Chegamos aos fatos jurdicos por meio de provas. Fatos jurdicos so

aqueles que efetivamente aconteceram para o direito, ou seja, so os fatos
juridicamente verdadeiros. Para compor uma norma jurdica individual e concreta,
h que se demonstrar, por meio de provas,os fatos jurdicos dela integrantes: tanto
o fato jurdico que compe o seu antecedente quanto o fato o fato jurdico
relacional, no seu consequente, precisam estar relatados em uma linguagem
(competente) qual nenhuma outra se sobrepe.
Sendo assim, o tema da verdade mostra-se relevante para o presente
trabalho na medida em que est relacionado com as provas e os fatos, com
conseqncias na constituio da obrigao tributria.
2.2. A LINGUAGEM DAS PROVAS

2.2.1. Direito e linguagem
No direito, temos que toda a sua manifestao feita por meio de
linguagem. Sem linguagem, no h direito.
A
linguagem
do
direito
positivo
voltada
regulao
do
comportamento das pessoas nas suas relaes umas com as outras. Como pontua
KARL
OLIVECRONA19,
propsito
de
todas
as
disposies
jurdicas,
pronunciamentos judiciais, contratos e outros atos jurdicos, influir na conduta dos

homens e dirigi-la de certas maneiras. A linguagem jurdica tem que ser
considerada, em primeiro lugar, como um meio para atingir esse fim. um
instrumento de controle social e de comunicao social.
No s o direito positivo, mas tambm a Cincia do Direito expressase por meio de linguagem. que, como lembra PAULO DE BARROS
CARVALHO20, o direito oferece o dado da linguagem como seu integrante
constitutivo. A linguagem no s fala do objeto (Cincia do Direito), como participa
na sua constituio (direito positivo), o que permite a ilao forte segundo a qual
19
20
Linguagem jurdica e realidade, p. 67.

Curso de Direito Tributrio, p. 109.
19
no podemos cogitar de manifestao do direito sem uma linguagem, idiomtica ou

no, que lhe sirva de veculo de expresso.
No direito, a interveno do ser humano est sempre presente,
construindo, por meio de proposies prescritivas e descritivas, normas,
entendimentos, noes, verdades. Na Cincia do Direito, por meio de proposies
descritivas, constroem-se entendimentos sobre as normas jurdicas, como devem
ser aplicadas, suas relaes com outras normas jurdicas. No direito positivo, por
meio de proposies prescritivas, constroem-se, a partir do texto legislado (texto em
sentido estrito), normas gerais e abstratas, gerais e concretas, individuais e
abstratas e individuais e concretas.
2.2.2. Evento e fato, fato jurdico

Eventos ocorrem a todo instante. No mundo social, pessoas
trabalham, divertem-se, locomovem-se, pagam tributos. No mundo natural tambm
ocorrem eventos: as estaes do ano mudam, os frutos caem das rvores, chove.
Eventos so acontecimentos do mundo que no tm relato em linguagem. Os
eventos, uma vez acontecidos, desaparecem. Deles sobram apenas vestgios, que
so as provas.
Sobre essas provas constroem-se os fatos: fatos so enunciados
lingusticos que relatam um evento, que pode ter acontecido ou no (isto deve ser
demonstrado por meio de provas). Evento acontecimento, fato linguagem.
TRCIO SAMPAIO FERRAZ JR21 distingue evento de fato por meio
de um exemplo bastante esclarecedor:
A travessia do Rubico por Csar um evento. Todavia, Csar atravessou
o Rubico um fato. Quando, pois, dizemos que um fato que Csar
atravessou o Rubico, conferimos realidade ao evento. Fato no , pois,
algo concreto, sensvel, mas um elemento lingustico capaz de organizar
uma situao existencial como realidade (grifos originais).
O Direito se interessa pelos eventos sociais, aqueles que envolvem as

relaes entre pessoas. Sendo assim, evento, para o Direito, aquele
21
Introduo ao estudo do Direito, p. 278.
20
acontecimento do mundo social que no tenha sido relatado na linguagem admitida

pelo Direito. Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO22, evento a
singela ocorrncia que envolve a presena direta ou indireta de sujeitos de direito,
mas que, por qualquer motivo, no foi ainda relatada em linguagem competente.
J os fatos jurdicos, segundo CARVALHO23, no so simplesmente
fatos do mundo social, constitudos pela linguagem de que nos servimos no dia a
dia. Antes, so os enunciados proferidos na linguagem competente do direito
positivo, articulados em consonncia com a teoria das provas (grifos originais).
No qualquer linguagem, portanto, que faz surgir um fato jurdico:
somente a linguagem jurdica apta a esse desiderato. Concordamos com
FABIANA TOM24, quando afirma que:
Relatado o acontecimento em linguagem social, teremos o fato social; este,
vertido em linguagem jurdica, dar nascimento ao fato jurdico. Os fatos da
chamada realidade social, enquanto no constitudos mediante linguagem
jurdica prpria, qualificam-se como eventos em relao ao mundo do
direito.
A partir da linguagem das provas podem ser construdas vrias

verses dos fatos, e prevalece aquela qual outra linguagem no se tenha
sobreposto. Essa verso espelha o fato jurdico, o fato provado de acordo com as
normas estipuladas pelo direito. Ou, como diz EURICO DE SANTI25, fato jurdico
fato juridicamente provado.
A verso prevalecente o fato verdadeiro para o Direito,
independentemente de o evento ter ocorrido ou no, de ter ocorrido da forma
descrita ou no, tal como pontua PAULO DE BARROS CARVALHO26, ao afirmar
que, realizadas as provas enunciados lingusticos exigidas pelo ordenamento
jurdico, considera-se o fato existente, pronto para desencadear direitos e deveres
correlatos, pouco importando se o evento ocorreu ou no.
Um fato s , portanto, fato jurdico quando relatado dentro das regras
estipuladas pelo direito positivo, na linguagem competente. Considera-se verdadeiro
o fato jurdico que tenha sido relatado dentro das regras do direito, por meio da
22
Curso de Direito Tributrio, p. 363-4.

Cf. Ibid, p. 362.
24
25
Decadncia e prescrio no Direito Tributrio, p. 43.
26
23
21
linguagem das provas, e que no tenha sido refutado por outro fato jurdico tambm
relatado por meio da linguagem das provas.
2.2.3. As provas no Direito

Como se observa, a prova fundamental para a construo do fato
jurdico. Antes de ser relatado por meio da linguagem das provas, s o que se tem
o evento, aquele acontecimento ocorrido no mundo social, que se perdeu no tempo
e no espao. O fato jurdico uma construo lingustica obtida por meio da
linguagem das provas, na forma estipulada pelo direito positivo. Assim tambm
entende GABRIEL IVO27, ao salientar que, para relatar evento em fato, o Direito
requer mais do que a linguagem natural: requer a linguagem das provas, prescrita
pelo Direito; o direito positivo que estipula como os fatos devem ser provados.
As provas, no Direito, esto estreitamente relacionadas com a verdade
jurdica. No Direito, por meio das provas que a verdade se estabelece. Como
vimos, a verdade jurdica aquela demonstrada por meio da linguagem das provas
produzidas em conformidade com as normas do sistema do direito positivo, no
tempo por este estabelecido e no refutada por outras provas produzidas nas
mesmas condies. A prova consiste em um fato relatado em uma linguagem
prevista dentro do sistema. Integra o direito positivo; uma proposio jurdica, isto
, uma norma jurdica em sentido amplo. A prova , portanto, fato e norma.
Ao tratar da prova jurdica, TRCIO SAMPAIO FERRAZ JUNIOR28
ressalta que prova no apenas a constatao demonstrada de fato ocorrido
sentido objetivo , mas tambm aprovar ou fazer aprovar sentido subjetivo. O
sentido subjetivo, ou o fazer aprovar, segundo o autor, est na produo de uma
espcie de simpatia, capaz de sugerir confiana, bem como a possibilidade de
garantir, por critrios de relevncia, o entendimento dos fatos em sentido favorvel
(o que envolve questes de justia, equidade, bem comum etc.).
Dessa posio podemos entender que a prova jurdica visa ao
convencimento do julgador quanto ocorrncia do fato, a fim de subsidiar uma
27
28
Cf. A incidncia da norma jurdica. O cerco da linguagem. Revista de Direito Tributrio n. 79, p. 195.
Introduo ao estudo do Direito, p. 319.
22
tomada de deciso, e a linguagem utilizada deve ser aquela que transmita

sentimentos positivos quele que tem o poder de decidir. Ou, nas palavras de SUZY
GOMES HOFFMANN29 no basta apenas demonstrar os elementos que indicam a
ocorrncia do fato nos moldes descritos pelo emissor da prova, necessrio que a
pessoa que demonstre a prova apresente algo mais, transmita sentimentos
positivos a quem tem o poder de decidir, no sentido de enfatizar que a sua
linguagem a que mais se aproxima do que efetivamente ocorreu.
O vocbulo prova, assim como a maioria das palavras, admite mais
de um significado. Derivado do latim probatio, prova um procedimento apto a
construir um saber. Tambm so provas as demonstraes da matemtica e da
lgica30. Interessa-nos o primeiro significado.
No Direito Processual, o vocbulo prova utilizado em diversas
acepes. Conforme ressalta ANTONIO DELLEPIANI31, utilizado, normalmente,
no sentido de meio de prova, significando os diferentes elementos de juzo
produzidos pelas partes ou recolhidos pelo juiz a fim de estabelecer a existncia de
certos fatos; mas tambm prova a ao de fazer a prova, e ainda o fenmeno
psicolgico, a convico do juiz acerca da existncia dos fatos sobre os quais
recair seu pronunciamento.
Mas, no Direito, como bem lembra CARNELUTTI32, a prova no se
restringe ao processo; as provas so um equivalente sensvel do fato para a
avaliao, no sentido de que proporcionem ao avaliador uma percepo mediante a
qual lhe possvel adquirir o conhecimento desse fato.
Nesse sentido, FABIANA TOM33 afirma que:
As provas no apresentam unicamente a funo de instrumentalizar o
conhecimento do julgador. Tm, tambm, o objetivo de dar sustento aos
fatos descritos no antecedente das normas individuais e concretas que
irradiam seus efeitos independentemente de serem levadas apreciao do
Poder Judicirio ou de outro rgo julgador. Por essa razo, a prova tambm
pertence ao direito material.
assim que aqui tratamos a prova. Veremos que existe produo de

prova no curso da ao fiscal, tanto da parte da Fazenda como da parte do sujeito
29
A teoria da prova no Direito Tributrio, p. 69.

ABBAGNANO, Nicola. Dicionrio de Filosofia, p. 947.
31
Cf. Teoria da prova, p. 21-2.
32
Cf. Teria geral do Direito, p. 485.
33
30
23
passivo, e existe prova no processo administrativo fiscal. Provar, no Direito,

estabelecer uma verdade jurdica, assim entendida a verdade construda por meio
de linguagem, no tempo e na forma estabelecidos pelo ordenamento. Uma prova
construda dentro do sistema do direito positivo segundo as regras por ele fixadas.
No se restringe ao processo, j que serve tambm para embasar normas jurdicas
individuais e concretas, tais como o lanamento, independentemente de haver ou
no posterior processo judicial. H ainda as provas produzidas no mbito do
processo administrativo fiscal.
A prova integra o sistema jurdico. Conforme explicita FABIANA
TOM34, o enunciado protocolar correspondente prova s ingressa no sistema
jurdico por meio de uma norma geral e concreta, que traz, no seu antecedente, as
marcas da enunciao (enunciao enunciada) e prescreve, no seu consequente, a
introduo, no mundo jurdico, dos enunciados que veicula. Esse instrumento
utilizado para levar os fatos ao processo, construindo fatos jurdicos em sentido
amplo, o que se denomina meio de prova. Mas, complementa, para provar algo,
no basta juntar documentos aos autos.
preciso estabelecer uma relao de implicao entre esse documento e o
fato que se pretende provar. A prova decorre exatamente do vnculo entre o
documento e o fato probando. Conquanto consistam em enunciados
lingusticos, os fatos s apresentaro o carter de provas se houver um ser
humano utilizando-os para deduzir a veracidade de outro fato.
O momento da produo da prova tambm regulado pelo Direito. As

normas que regem o procedimento fiscal, o processo administrativo e o processo
judicial determinam o instante em que a prova deve ser produzida pela parte
interessada. No curso da ao fiscal, como veremos, o sujeito passivo intimado a
apresentar provas, que embasaro o lanamento, se houver, ou a desnecessidade
de lanamento, se for o caso. O momento da produo dessas provas ocorre no
prazo (razovel) concedido para tal pelo agente pblico, no decorrer do
procedimento de fiscalizao.
Particularmente nas situaes de arbitramento do lucro, como
estudaremos, a apresentao da prova no curso do procedimento fiscal de
fundamental importncia, j que, com base nela, ou na sua inexistncia, ocorre o
enquadramento do sujeito passivo em uma das hipteses legais de arbitramento.
34
O nus/dever da prova no processo administrativo tributrio. In: II Congresso Nacional de Estudos Tributrios
Segurana jurdica na tributao e Estado de direito, p. 139-40.
24
Na fiscalizao do imposto sobre a renda de pessoa jurdica, a prova

essencial a documentao contbil e fiscal do contribuinte. que toda a apurao
do imposto sobre a renda de pessoa jurdica parte do lucro lquido do perodo. O
sujeito passivo deve manter seus livros e documentos comerciais e fiscais em
ordem e exibi-los ao agente da fiscalizao sempre que solicitado por meio de
intimao regular.
25
3. PRESUNES NO DIREITO TRIBUTRIO
3.1. DEFINIO
Na doutrina clssica, presuno a concluso tirada a partir de um

fato conhecido a fim de provar ou demonstrar fato desconhecido. o que ensina
SILVIO RODRIGUES35, ao explicar ser presuno a ilao tirada de um fato
conhecido para um desconhecido.
No
mesmo
sentido,
ALFREDO
AUGUSTO
BECKER36
define
presuno como o resultado do processo lgico mediante o qual do fato conhecido

cuja existncia certa infere-se o fato desconhecido cuja existncia provvel.
BECKER explica que a regra jurdica cria uma presuno legal quando, baseandose no fato conhecido cuja existncia certa, impe a certeza jurdica da existncia
do fato desconhecido cuja existncia provvel em virtude da correlao natural de
existncia entre estes dois fatos (grifos originais).
Diferentemente,
GIARDINO
37
AIRES
FERNANDINO
BARRETO
CLBER
pontuam que o processo presuntivo um raciocnio que se presta a
induzir convico quanto existncia de um fato (por definio, desconhecido), por

fora do reconhecimento da ocorrncia de outro, do qual geralmente depende. O
processo presuntivo firma, assim, a aceitao da veracidade do denominado fato
suposto ou fato presumido. A partir dessa noo, apontam as caractersticas
lgicas da presuno: a) desenvolve-se tendo por objeto acontecimentos, estados
ou situaes pertinentes ao plano dos fatos; b) funda-se na experincia do nexo
causal que, geralmente, correlaciona o fato antecedente (conhecido) ao fato
consequente (desconhecido); c) induz concluso necessariamente provvel,
embora nunca uma certeza (grifos originais).
35
Direito Civil. Parte geral, v. 1, p. 277.

Teoria geral do Direito Tributrio, p. 508-9.
37
Cf. Presunes no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de pesquisas
tributrias, v. 9. Presunes no Direito Tributrio, p. 186-7.
36
26
PAULO DE BARROS CARVALHO38 ensina ser presuno o resultado

lgico mediante o qual, do fato conhecido, cuja existncia certa, infere-se o fato
desconhecido
ou
duvidoso,
cuja
existncia
simplesmente,
provvel.
Complementa que, em geral, as presunes inserem-se no mbito processual das

provas, com o objetivo de caracterizar certas situaes de fato que se encaixem nas
molduras jurdicas.
Ao tratar do tema, FABIANA TOM39 ressalta que presuno o
vnculo implicacional que decorre de um fato conhecido e objetivado, chegando-se
concluso, que o fato presumido.
Ante esses estudos, verificamos que a presuno se manifesta como
norma e como fato. norma enquanto processo lgico mediante o qual, a partir de
um fato conhecido, chega-se a um fato de existncia provvel; um raciocnio
autorizado pelo direito que estabelece uma relao de causalidade jurdica entre um
fato conhecido (fato indicativo) e um fato desconhecido (fato presumido). A
ocorrncia do fato indicativo implica a existncia do fato presumido, ou seja, dado o
fato indicativo, deve ser o fato presumido. Dadas essas caractersticas, tem-se a
presuno como uma norma jurdica em sentido amplo, que tem, no seu
antecedente, um fato indicativo, e no seu conseqente, um fato presumido, em
relao de causalidade jurdica.
Como norma jurdica, a presuno pode ser assim representada: D (Fi
Fp), na qual D o functor dentico dever-ser, Fi o fato indicativo, situado no
antecedente da norma, o functor implicacional e Fp o fato presumido,
provado por meio da presuno e que deve ser reconhecido como juridicamente
verdadeiro at que haja prova em contrrio40.
Como fato jurdico, a presuno o prprio fato presumido, presente
no consequente da norma de presuno.
Mas, alm de norma jurdica em sentido amplo e fato jurdico, a
presuno pode ser entendida tambm como relao jurdica. este o
posicionamento de MARIA RITA FERRAGUT41, ao defender que presuno
proposio prescritiva, relao e fato. Como proposio prescritiva, a presuno
38
A prova no procedimento administrativo tributrio. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 34, p. 109.
Cf. A prova no Direito Tributrio, p. 133.
40
Nesse sentido, FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio, p. 123.
41
Cf. Ibid, p. 112-3.
39
27
norma lato sensu (deonticamente incompleta), de natureza probatria que, a partir

do fato diretamente provado (fato indicirio) implica juridicamente o fato
indiretamente provado (fato indiciado). Constitui-se, assim, uma relao, vnculo
jurdico entre o fato indicirio e o aplicador da norma, que passa a ter o dever de
construir indiretamente um fato. Como fato, presuno o consequente da
proposio prescritiva, que relata um evento de ocorrncia fenomnica provvel e
passvel de refutao mediante a apresentao de provas em contrrio. A
presuno consiste, desse modo, prova indireta, detentora de referncia objetiva,
situada em determinado tempo histrico e espao social.
Concordamos com o posicionamento de MARIA RITA FERRAGUT.
Acreditamos que a presuno uma norma jurdica em sentido amplo, que
apresenta, no seu antecedente, um fato indicativo, e no seu conseqente, um fato
presumido, em relao de causalidade jurdica. A partir de um fato (indicativo), a
presuno estabelece uma verdade jurdica, que o fato presumido. Por esse
motivo, podemos afirmar que a presuno tem natureza probatria. Mas a
presuno tambm pode ser entendida como um fato, o fato presumido, constante
do consequente da norma de presuno. No deixa de ser, tambm, uma relao
jurdica em sentido amplo, assim entendida como a relao entre o fato indicirio e
o aplicador da norma, que, uma vez tendo verificado a sua existncia, tem o dever
jurdico de constituir o fato presumido.
3.2. TIPOS DE PRESUNES
SILVIO RODRIGUES42 ensina que as presunes no direito decorrem

da lei (presunes legais) ou advm do que habitualmente acontece (presunes
hominis). As presunes legais podem ser: irrefragveis, ou juris et de jure, que so
aquelas em que a lei presume um fato sem permitir prova em contrrio; e juris
tantum, em que a lei, presumindo determinada circunstncia, admite prova de sua
no ocorrncia.
42
Cf. Direito Civil. Parte geral, v. 1, p. 278-9.
28
Criticando a classificao das presunes elaborada pela doutrina

clssica, MARIA RITA FERRAGUT43 salienta ser fator determinante para a
caracterizao das regras como presuntivas a produo de provas; assim sendo, a
presuno h de ser sempre relativa. As denominadas presunes legais
absolutas so, a seu ver, disposies legais de ordem substantiva, constituindo
uma qualificao material de fatos jurdicos. As presunes mistas ou
qualificadas (que admitem somente determinadas provas contrrias existncia
do evento descrito no fato indiciado) so presunes relativas, j que a limitao
probatria inconstitucional, pois fere o princpio da ampla defesa. Tambm a
classificao das presunes em legais e hominis no se justifica, pois ambas so
presunes legais, j que se encontram disciplinadas pelo direito, seja em
enunciados gerais e abstratos (relativas), seja em individuais e concretos (relativas
quando produto da aplicao das gerais e abstratas presuntivas e hominis).
Temos, assim, que presuno simples ou hominis aquela construda
pelo aplicador do direito, segundo sua prpria convico, utilizando a prerrogativa
que lhe confere o artigo 335 do Cdigo de Processo Civil - CPC. Provado o fato
indicirio, o aplicador conclui (presume) acerca da ocorrncia do fato probando,
constituindo o fato presumido.
A presuno legal ou legis tambm construda pelo ser humano,
mas est expressamente determinada em uma norma geral e abstrata. Neste caso,
o aplicador do direito no constri o fato presumido segundo a sua prpria
convico, mas de acordo com o que determina a lei. Provado o fato indicirio, a
conduta acerca do fato presumido imposta.
Com
essas
observaes,
entendemos
por
bem
preservar
denominao clssica das presunes: legais (absolutas e relativas) e hominis.

Neste trabalho, concentraremos nosso estudo nas presunes legais
relativas, j que, como veremos, entendemos que o arbitramento se enquadra na
sua definio.
43
Presunes no Direito Tributrio, p. 116- 9.
29
3.3. O ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO PRESUNO LEGAL
A natureza jurdica do arbitramento do lucro no uma questo

pacfica. H autores que entendem ser o arbitramento uma presuno e outros que
a ele atribuem natureza de norma de direito material. Mesmo os estudiosos que
classificam o lucro arbitrado como uma presuno divergem quanto a ele ser uma
presuno legal ou hominis.
EMERSON CATURELI44, em seu estudo sobre o tema, atribui ao lucro
arbitrado natureza substancial, consistindo em uma base de clculo do imposto
sobre a renda, assim como o lucro real e o lucro presumido. Entende que a
regulao da matria pelo Cdigo Tributrio Nacional - CTN no compatvel com a
noo de presuno relativa, que tem natureza processual e estudada no mbito
da teoria das provas. CATURELI defende que o legislador ordinrio conferiu carter
material ao lucro arbitrado, inclusive por no utilizar expresses tais como
presume-se, considera-se e outras afins, tpicas das normas que introduzem
presunes relativas. Sustenta que a regulao do lucro arbitrado no se ajusta ao
esquema lgico das presunes relativas. Aponta que, ao aceitar-se que o lucro
arbitrado uma presuno, diante da prova do fato conhecido (ndices previstos na
lei) seria admitido como provado o fato desconhecido (lucro real ou presumido), e
no isso que se infere da lei. Alm disso, salienta que a lei no contempla a
possibilidade de prova em contrrio, caracterstica essencial das presunes
relativas.
Na viso de ALBERTO XAVIER45, no arbitramento do lucro da pessoa
jurdica ocorre uma presuno simples ou hominis, j que a administrao fiscal
parte de um fato conhecido o indcio para demonstrar um fato desconhecido o
objeto da prova, atravs de uma inferncia baseada em regras de experincia.
Sustenta sua posio argumentando que:
Caso os fatos conhecidos a utilizar no arbitramento fossem rigidamente
predeterminados por lei ou por ato administrativo genrico, de tal modo que
ao Fisco no fosse dada qualquer margem de livre apreciao, no se
estaria perante presunes simples, mas perante presunes legais
(absolutas ou relativas, consoante fosse recusada ou no a possibilidade de
prova em contrrio). Com efeito, se a lei estabelecesse que para a
determinao da receita bruta da pessoa jurdica deveria sempre e somente
44
45
Cf. Arbitramento do lucro no lanamento do imposto sobre a renda, p. 84-5.

Cf. Do lanamento no Direito Tributrio brasileiro, p. 141.
30
utilizar-se um certo percentual do capital ou do patrimnio lquido, tal

equivaleria a estabelecer que o referido valor representava uma presuno
legal da receita bruta.
GILBERTO DE ULHA CANTO46 tambm entende que o arbitramento

do lucro da pessoa jurdica uma presuno hominis, que somente pode prevalecer
se no encontrar oposio por parte do contribuinte; se este se opuser, deve-se
proceder avaliao contraditria, cujo resultado configurar a verdadeira base de
clculo no caso concreto.
Como vimos, presuno simples ou hominis aquela construda pelo
aplicador do direito, segundo sua prpria convico, utilizando a prerrogativa que
lhe confere o artigo 335 do CPC. Provado o fato indicirio, deve ser o fato
presumido, por fora da norma geral e abstrata que assim o impe.
A presuno legal relativa tambm construda pelo ser humano, mas
est expressamente determinada em uma norma geral e abstrata. Neste caso, o
aplicador do direito no constri o fato jurdico segundo a sua prpria convico,
mas de acordo com o que determina a lei. Provado o fato indicirio, a conduta
acerca do fato presumido imposta.
Temos para ns que a norma que prev o arbitramento do lucro da
pessoa jurdica adequa-se ao modelo estrutural da norma jurdica da presuno (D
(Fi Fp), na qual D o functor dentico dever-ser, Fi o fato indicativo, situado no
antecedente da norma, o functor implicacional e Fp o fato presumido): o fato
indicativo a impossibilidade de apurar o lucro real ou presumido em decorrncia
da omisso do sujeito passivo (ou terceiro legalmente obrigado) na apresentao de
documentos ou esclarecimentos obrigatrios, bem assim quando estes documentos
ou esclarecimentos no meream f; o fato presumido o lucro tributvel, apurado
com base nas regras de arbitramento. A presuno de existncia de lucro
tributvel - e no de prejuzo fiscal - apurado segundo as normas de arbitramento
previstas em lei (presuno como norma); o fato presumido o lucro assim
arbitrado (presuno como fato).
46
Presunes no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de pesquisas
tributrias, v. 9, p. 16.
31
Entendemos que o arbitramento do lucro configura uma presuno

legal47, e no hominis, porque est previsto em uma norma geral e abstrata que
prescreve que, nos casos de omisso na apresentao dos livros e documentos
comerciais e fiscais, naqueles em que ela imprestvel para os fins a que se
destina, impossibilitando a apurao do lucro real (ou presumido) e naqueles em
que h opo indevida pelo lucro presumido, deve ser o lucro tributvel, apurado
segundo um dos procedimentos de arbitramento previstos.
Encontram-se previstas em lei norma geral e abstrata ,
exaustivamente, todas as hipteses nas quais o agente pblico est autorizado (e
obrigado) a aplicar o arbitramento, e a consequncia tambm aquela prevista na
lei, ou seja, o prprio lucro arbitrado de acordo com os procedimentos legalmente
previstos. O aplicador do direito no pode fugir s conseqncias legais uma vez
verificados os seus pressupostos. Por outro lado, fica assegurada ao contribuinte a
ampla defesa, j a partir do procedimento fiscal, durante o qual ele pode apresentar
provas.
Concordamos com ALBERTO XAVIER, quando afirma que caso os
fatos conhecidos a utilizar no arbitramento fossem rigidamente predeterminados por
lei ou por ato administrativo genrico, de tal modo que ao Fisco no fosse dada
qualquer margem de livre apreciao, no se estaria perante presunes simples,
mas perante presunes legais. Mas divergimos da sua concluso de que o
arbitramento uma presuno hominis. que, no caso do arbitramento do lucro, os
fatos indicativos do arbitramento so, sim, rigidamente previstos em lei, e ao fisco
no cabe qualquer margem de livre apreciao. Preenchidos os requisitos legais, o
aplicador do direito no tem escolha: obrigado a arbitrar o lucro.
Como veremos, a base de clculo do imposto sobre a renda deve ser
uma medida da disponibilidade de riqueza nova efetivamente experimentada pela
pessoa jurdica durante um perodo denominado perodo de apurao. Essa
medida mais bem representada pelo lucro real; ele o que melhor espelha a
efetiva renda do sujeito passivo. No entanto, na impossibilidade de apurar-se o lucro
real, admitimos a apurao do lucro da pessoa jurdica por meio de uma presuno
legal relativa: o lucro arbitrado. A tributao do imposto sobre a renda no pode
ficar sujeita s vontades do particular; em nome do interesse pblico, a lei prev a
47
MARIA RITA FERRAGUT igualmente entende que o arbitramento do lucro uma presuno legal relativa.
Presunes no Direito Tributrio, passim.
32
possibilidade de se apurar a base de clculo do tributo mesmo nos casos em que o

particular no oferece os meios para que tal seja feito.
Essa tambm a posio de PAULO AYRES BARRETO48, que, sobre
a utilizao das presunes legais relativas na aplicao da regra-matriz de
incidncia tributria, afirma que para que se d a percusso tributria
imprescindvel a ocorrncia do fato presumido legalmente, de um lado, no
logrando xito o contribuinte na demonstrao de sua inocorrncia, de outro.
pleno o direito de o contribuinte demonstrar no curso de procedimento
administrativo portanto, anteriormente ao ato administrativo de lanamento que
existe prova refutadora da ocorrncia do fato tributrio. Conclui, pontuando ser
imprescindvel ainda que as provas necessrias comprovao da inocorrncia do
fato: (i) possam ser produzidas anteriormente constituio do fato tributrio e, (ii)
estejam ao alcance do contribuinte, possa ele delas dispor.
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA49 igualmente admite a existncia de
presunes relativas como prova da ocorrncia do fato gerador, tal como descrito
em lei, desde que referidas presunes sejam legais e juris tantum, no excluindo o
direito de defesa do contribuinte. De fato, aceita que, no caso do lucro presumido e
do lucro arbitrado, a lei tome signos presuntivos do montante da renda (receita
bruta, por exemplo) como elementos para determinao da base de clculo. E,
como a base de clculo deve ser uma grandeza representativa do fato gerador,
desde que com ele compatvel, conclui que a renda presumida ou arbitrada
legtima, j que os signos presuntivos que adota so elementos concretamente
existentes.
As formas de arbitramento do lucro previstas em lei procuram obter
um resultado aproximado do que provavelmente seria o lucro real da pessoa
jurdica caso tivesse sido possvel apur-lo por meio da sua escrita comercial e
fiscal: primeiramente, como um percentual da receita bruta; em seguida, se
desconhecida a receita bruta, por meio da aplicao de ndices previstos em lei
sobre determinadas grandezas, tais como o ltimo lucro real conhecido, o valor do
capital e o valor do patrimnio lquido constante do ltimo balano patrimonial
conhecido.
48
Imposto sobre a renda e preos de transferncia, p. 149.

Cf. Presunes no Direito Tributrio. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (ccord.).Caderno de pesquisas
tributrias. Presunes no Direito Tributrio, v. 9. p. 301, 4.
49
33
Sendo assim, entendemos ser possvel a utilizao de presunes

legais relativas na aplicao da regra-matriz de incidncia tributria. As presunes
legais relativas admitem o contraditrio e a ampla defesa do sujeito passivo,
podendo este demonstrar, j durante o procedimento de fiscalizao, que o fato
presumido no ocorreu, oferecendo provas.
O lucro arbitrado, como presuno legal relativa, admite o contraditrio
e a ampla defesa do sujeito passivo, podendo ser desconstitudo por meio de
provas. Os procedimentos estabelecidos em lei para obter o lucro arbitrado
guardam relao estreita com o lucro que poderia ter sido apurado caso o
contribuinte tivesse mantido escriturao comercial e fiscal regular, haja vista
levarem em conta grandezas relacionadas com a produo de riqueza do sujeito
passivo.
3.3.1. A constituio do arbitramento

Tendo em vista entendermos que o arbitramento do lucro constitui
uma presuno legal relativa, sua constituio se d por meio da comprovao da
ocorrncia do fato indicativo. O fato presumido uma decorrncia da lei.
Vimos que a norma de presuno que espelha o arbitramento uma
norma jurdica em sentido amplo, que tem, no seu antecedente, o fato indicativo da
ocorrncia do lucro tributvel: a impossibilidade de se apurar o lucro real ou
presumido devido falta ou imprestabilidade da documentao comercial e fiscal
para os fins a que se destina. Pode constituir ainda fato indicativo do lucro arbitrado
a opo indevida pelo lucro presumido. No consequente da norma temos o fato
presumido, o lucro tributvel apurado segundo as regras do arbitramento.
O fato indicativo precisa ser demonstrado por meio de provas. No
basta a alegao do agente da fiscalizao de que o fato presumido ocorreu.
preciso que isso fique plenamente comprovado. Qualquer que seja a situao
ensejadora do arbitramento, ela precisa ficar demonstrada nos autos do processo
administrativo. No procedimento de fiscalizao, como veremos adiante, o agente
da administrao deve embasar em provas a ocorrncia do fato indicativo, assim
como deve conceder ao contribuinte oportunidade de produzir provas de que o fato
34
indicativo no ocorreu. Por fora da lei, o fato presumido fica provado pela
comprovao da ocorrncia do fato indicativo.
Para constituir o lucro arbitrado, portanto, o que se precisa provar a
circunstncia da impossibilidade de se apurar o lucro real ou presumido devido
falta ou imprestabilidade da documentao comercial e fiscal. No caso de opo
indevida pelo lucro presumido, deve ficar plenamente demonstrado que o
contribuinte estava obrigado apurao do imposto pelo lucro real. Feita esta
demonstrao, por meio de provas, constitui-se o lucro arbitrado por meio de um
dos procedimentos previstos em lei.
3.3.2. A desconstituio do arbitramento

O lucro arbitrado pode ser desconstitudo por meio de provas,
apresentadas no curso do procedimento fiscal e ainda posteriormente, aps o
lanamento, no momento da apresentao da impugnao no processo
administrativo ou no processo judicial.
Para desconstituir o arbitramento e promover a tributao pelo lucro
real ou presumido (quando for o caso), ou mesmo no tributar, na hiptese de ter
havido prejuzo fiscal, preciso ficar demonstrado, por meio de provas, que existia a
efetiva possibilidade de apurar o lucro real ou presumido ou o prejuzo fiscal. Podese ainda desconstituir o lanamento do imposto sobre a renda pelo lucro arbitrado
demonstrando-se que houve irregularidade no procedimento de fiscalizao.
Desconstri-se a presuno como norma jurdica, pois comprova-se a sua
invalidade. O lanamento anulado e substitudo ou no por um novo lanamento.
Pode ocorrer ainda a desconstituio da presuno como fato, ficando
preservada a norma. Isto pode acontecer quando ficar demonstrado que o
procedimento de arbitramento adotado no foi o mais adequado ou no razovel
para a situao concreta, devendo ser aplicado outro procedimento de arbitramento.
que existe uma margem de discricionariedade conferida pela lei ao agente da
Administrao na aplicao deste ou daquele procedimento de arbitramento. Diante
disso, possvel que o procedimento utilizado no seja o mais adequado ou
razovel. Neste caso, ficando isso demonstrado, por meio de provas, deve ser
35
alterado o procedimento, adotando-se outro, tambm de arbitramento, previsto em

lei. Neste caso, no se desconstitui a norma de arbitramento, mas o fato, que d
lugar a outro fato tambm constitudo por meio da presuno.
36
4. DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE

QUALQUER NATUREZA
4.1. CONCEITO E DEFINIO
Antes de entrarmos no tema da renda e proventos de qualquer

natureza, com o objetivo de definir o conceito da expresso, achamos por bem
firmar o nosso entendimento do que vem a ser conceito e o que tomamos por
definio. Muitas vezes utilizados indistintamente, seus significados no se
confundem.
Consideramos conceito a concepo, ideia ou noo que, em
decorrncia de uma atividade intelectiva, o sujeito cognoscente tem do objeto de
estudo e manifesta em linguagem. O conceito veicula a idia geral e ampla que se
tem do objeto ou da coisa.
Conforme pontua PAULO DE BARROS CARVALHO50 conceituar
importa selecionar caracteres, escolher traos, separar aspectos, aproveitando uns
e desprezando os demais. Surge assim o conceito, como consequncia da
aplicao dos critrios seletivos adotados pelo legislador, critrios esses que
constituem juzos de valor expedidos conforme sua ideologia.
Como bem sintetiza JULIA DE MENEZES NOGUEIRA51, conceituar
classificar; fazer um corte na realidade mediante o qual se intenta separar uma
classe de objetos de outra.
Do latim conceptus, esclarece NICOLA ABBAGNANO52 ser conceito
todo processo que possibilite a descrio, a classificao e a previso dos objetos
cognoscveis. Os dois problemas fundamentais do conceito so a sua natureza e a
sua funo. O problema da sua natureza recebeu duas solues fundamentais: (i) o
conceito a essncia necessria das coisas; (ii) o conceito um signo. Na primeira
50
O princpio da territorialidade no regime de tributao da renda mundial (universalidade). Revista de Direito

Tributrio n. 76, p. 6-7.
51
Imposto de renda na fonte, p. 47.
52
Cf. Dicionrio de Filosofia, p. 194-9.
37
concepo o conceito considerado aquilo que se subtrai diversidade e

mudana de pontos de vista ou de opinies, j que diz respeito s caractersticas
constitutivas do prprio objeto. Na segunda concepo, o conceito um signo do
objeto, e est em relao de significao com ele. Segundo essa interpretao, a
doutrina do conceito uma teoria dos signos. J a funo do conceito pode ser
entendida como (i) final e como (ii) instrumental. Funo final a interpretao do
conceito como essncia, entendendo-se que o conceito tem como nica funo
exprimir a substncia das coisas. A funo do conceito como instrumento tem os
seguintes aspectos principais: (i) funo de descrever os objetos da experincia
para permitir seu reconhecimento; (ii) funo econmica, vinculada ao carter
classificador do conceito; (iii) funo de organizar os dados da experincia de tal
forma que entre eles se estabeleam nexos de natureza lgica; (iv) funo de
previso: o conceito um meio ou procedimento antecipador ou projetante.
Definio, por sua vez, uma explicao precisa do objeto, a
estipulao de limites a serem considerados dentro da amplitude do conceito, isto ,
uma delimitao especfica do mbito do conceito, levando em considerao o
contexto no qual o objeto est inserido. Nesse sentido, o conceito amplo; a
definio mais restritiva e exata.
No mesmo sentido, NICOLA ABBAGNANO53, entende ser definio
qualquer restrio ou limitao do uso de um termo em determinado contexto.
Definio, para ABBAGNANO, declarao de essncia. Admite, portanto, para o
termo definio, vrios conceitos, que correspondem aos diversos conceitos de
essncia: (i) como declarao da essncia substancial; (ii) como declarao da
essncia nominal; (iii) como declarao da essncia-significado. A definio como
declarao da essncia substancial vem de Aristteles, que afirmava s haver
definio quando o termo significa algo de primrio, o que ocorre quando se fala de
coisas que no podem ser predicados de outras coisas. A teoria da definio
nominal, na maior parte das vezes, apoia-se no pressuposto que um nome no
pode ter mais de uma definio. Segundo esta ltima teoria, proposta pelos
esticos, definio uma resposta dada pergunta o que?.
53
Cf. Dicionrio de Filosofia, p. 272-4.
38
PAULO DE BARROS CARVALHO, sobre o assunto, pontua que

definir operao lgica demarcatria dos limites, das fronteiras, das lindes que
isolam o campo de irradiao semntica de uma ideia, noo ou conceito54.
Sendo assim, ao tratarmos da definio do conceito de renda e
proventos de qualquer natureza estaremos buscando estabelecer os limites que o
intrprete do Direito deve respeitar ao especificar a base de clculo do imposto,
que, como veremos, deve confirmar a sua hiptese tributria.
4.2. RENDA
PROVENTOS
DE
QUALQUER
NATUREZA.
COMPETNCIA PARA INSTITUIR O IMPOSTO

A nossa Constituio, que trata a matria tributria de forma
praticamente exaustiva, imps uma rgida discriminao de competncias, visando
a evitar a bitributao e tambm assegurar a autonomia financeira dos entes
polticos, evitando conflitos de competncia entre eles. Diferenciou, assim, os
impostos, pela materialidade de suas respectivas regras-matrizes de incidncia e
(salvo excees expressamente previstas) destinou impostos distintos a cada ente
da Federao.
As constituies, GERALDO ATALIBA55 classifica-as em plsticas e
rgidas. Constituio plstica aquela que se adapta s necessidades dos tempos e
das circunstncias, deixando larga margem a seu desenvolvimento e integrao por
meio de leis ordinrias, costumes e interpretaes variadas. A Constituio rgida
a que no deixa margem jurdica para grandes desenvolvimentos e integrao pela
legislao ordinria, e menos ainda pelos costumes, pela construo ou outras
formas. A nossa Constituio rgida.
Ao delimitar as competncias tributrias, o constituinte brasileiro
diferenou as matrias tributveis, de modo a no permitir que haja invaso de
competncias. Regra geral, a cada imposto a Constituio reservou uma
determinada materialidade, nica e diferente de todas as demais, excepcionando-se
54
IPI Comentrios sobre as regras gerais de interpretao da Tabela NBM/SH (TIPI/TAB). Revista Dialtica de
Direito Tributrio n. 12, p.56.
55
Cf. Sistema constitucional tributrio, p. 14-15.
39
apenas os casos expressos na prpria Carta. Nesses termos, destinou impostos

Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios, de forma rgida e
inconfundvel, estabelecendo competncias tributrias. Fixou as materialidades dos
impostos que cada ente poltico est autorizado a tributar: somente a Unio pode
tributar a renda e os proventos de qualquer natureza, a importao de produtos
estrangeiros, a industrializao de produtos; somente os Estados esto autorizados
a tributar as operaes de circulao de mercadorias; somente os Municpios esto
autorizados a tributar a propriedade urbana, por exemplo.
A Constituio Federal no criou tributos. Conforme lembra ROQUE
ANTNIO CARRAZZA56, a nossa Carta apenas discriminou competncias para que
a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, por meio de lei, o faam. A
Constituio brasileira permitiu, assim, que cada pessoa poltica, querendo, institua
os tributos de sua competncia.
Trata-se da competncia legislativa tributria, definida por TCIO
LACERDA GAMA57 como a aptido jurdica, modalizada como permitida, imputada
aos entes federativos para criar normas relativas instituio, arrecadao ou
fiscalizao de tributos, por meio de processo legislativo. Temos que, no tocante
aos impostos, os entes polticos tm permisso para instituir aqueles que a
Constituio a eles destinou.
Sendo assim, ao definir que Unio compete tributar a renda e os
proventos de qualquer natureza, a Constituio exclui automaticamente dessa
competncia todos os demais entes polticos, assim como exclui do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza qualquer outra materialidade que no seja
renda e proventos de qualquer natureza.
S a Unio competente para instituir o imposto sobre a renda e
proventos de qualquer natureza. A Constituio outorgou-lhe essa competncia por
meio do seu artigo 153, III.
56
57
Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 498.

Competncia tributria. Fundamentos para uma teoria da nulidade, p. 221.
40
4.2.1. Sobre o conceito constitucional de renda e proventos de

qualquer natureza
A Constituio, ao estabelecer a competncia da Unio para instituir
imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, em seu artigo 153, III, no
delimitou o que vem a ser renda e proventos de qualquer natureza. E a expresso,
como lembra JOO FRANCISCO BIANCO58, no definida pelo direito privado,
comportando, desse modo, certo grau de indeterminao. Sendo assim, cabe
doutrina e jurisprudncia construir a abrangncia e o alcance do conceito, sempre
partindo de um significado mnimo do termo renda, a partir da Constituio.
Analisando-se a Constituio como um todo, de forma sistemtica,
verificamos que, em vrios dispositivos, ela estipula limites que o intrprete deve
levar em conta na definio do conceito de renda. Para defini-lo, portanto, o sujeito
deve iniciar seu trajeto interpretativo a partir das prprias normas constitucionais,
confrontando umas com outras. o que ressalta PAULO AYRES BARRETO59:
As referncias sgnicas constituem um primeiro e importante limite. O
legislador constituinte, ao aludir aos vocbulos renda, servios, receita,
propriedade, imposto, taxa, contribuio, entre outros, estabelece um
primeiro limite interpretativo, consistente na identificao de seus respectivos
contedos semnticos.
Nesse mesmo sentido, explica HUMBERTO VILA60 que o conceito

constitucional de renda no dado pelo exame isolado dos dispositivos que ao
imposto sobre a renda se referem expressa e imediatamente. A construo da
definio de renda no pode se limitar ao artigo 153, inciso III, da Constituio
Federal, mas pressupe a anlise dos princpios constitucionais fundamentais e
gerais; das regras de competncia (tanto as que habilitam a Unio a instituir o
imposto quanto as que facultam a qualquer entidade poltica de Direito Interno
instituir impostos sobre outras bases que no sejam renda); das normas que
delimitam a hiptese material da incidncia do imposto sobre a renda.
Para definir o conceito de renda, partimos de que a Constituio um
sistema de normas, no sendo possvel interpretar uma nica norma constitucional
58
Imposto de renda da pessoa jurdica: uma viso geral. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, ZILVETI, Fernando
Aurlio, Mosquera, Roberto Quiroga (coord.). Tributao das empresas, p. 318.
59
Contribuies: delimitao da competncia impositiva. In: II Congresso Brasileiro de Estudos Tributrios
Segurana jurdica na tributao e Estado de Direito, p. 512.
60
Cf. A hiptese de incidncia do imposto sobre a renda construda a partir da Constituio. Revista de Direito
41
isoladamente. Para se chegar a uma interpretao adequada, devem-se considerar,

primeiramente,
as
normas
do
sistema
constitucional.
existem
normas
constitucionais que tratam de conceitos prximos ao conceito de renda, que nos

auxiliam na tarefa interpretativa, a fim de podermos isolar o que vm a ser renda e
proventos de qualquer natureza.
MARAL JUSTEN FILHO61 pontua que a Constituio distingue os
conceitos de lucro, faturamento e patrimnio. Faturamento a simples
existncia de ingresso de valores; patrimnio, o conjunto de relaes jurdicas
economicamente avaliveis do qual um sujeito titular, tanto sob o ngulo passivo,
como devedor, como sob o ngulo ativo, como credor. O conceito de renda
construdo a partir dessa distino: sob um ngulo dinmico, renda a diferena
entre riqueza pr-existente, as despesas efetivadas para a aquisio de riqueza
nova e o ingresso que possa ser obtido a partir de ento. Para se definir renda,
portanto, necessrio distinguir o conjunto das despesas, o conjunto dos
investimentos, o conjunto dos desembolsos efetivados relativamente ao conjunto
das receitas que so produzidas a partir desse desembolso; ou, eventualmente, at
independentemente desse desembolso. O conceito de renda , portanto, relativo, e
somente pode ser alcanado mediante a comparao entre a ordem dos
desembolsos e a ordem dos ingressos; o legislador infraconstitucional no pode
ignorar essa noo na construo da regra-matriz de incidncia do tributo, sob pena
de violentar o conceito de renda.
Na
definio
do
conceito
de
renda,
JOS
ARTUR
LIMA
GONALVES62 tambm destaca a importncia de outros conceitos veiculados pela

Constituio, tais como faturamento, patrimnio, capital, lucro, ganho e
resultado. Ensina que a noo de faturamento, referida no artigo 195 da Carta
Magna, mero ingresso, isto , representa a expresso do conjunto de ingressos
decorrentes do conjunto de faturas emitidas. J capital, presente em diversos
dispositivos constitucionais, a exemplo dos artigos 156, 2., I; 165, 1., 2. e
5.; 167, III, entre outros, tomada pela Constituio no sentido de investimento
permanente. Patrimnio, presente nos artigos 5., XLV e LXXIII; 23, I; 24, VII, entre
outros, significa o conjunto esttico de bens ou direitos titulados por uma pessoa,
pblica ou privada. Lucro (artigos 7., XI; 172; 173, 4. e 195, I da Constituio
61
62
Revista de Direito Tributrio n. 63, p.17-18.

Cf. Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p.177-9.
42
Federal e ainda o artigo 72, III, do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias ADCT) significa o resultado positivo de atividade empresarial, constituindo noo
menos ampla do que renda. Ganho (artigos 201, 4. e 218, 4. da
Constituio) diz respeito a ingressos, de forma descompromissada da noo de
saldo positivo. Resultado, por fim (artigo 7., XI; 20, 1.; 71, VII; 77, 3.; 109, V;
111, 2.; 176, 2.; 195, 8.; 231, 3. e 235, IX, da Constituio Federal e
artigo 12, 1. do ADCT), considerado como situao terminal de um processo,
sem
qualificao
valorativa
relativamente
manifestao
de
capacidade
contributiva.
Alm
GONALVES
63
desses
conceitos,
adverte
ainda
JOS
ARTUR
LIMA
que receita tambm um dos elementos a serem levados em
conta para a realizao do clculo de eventual ocorrncia de renda. Corresponde

ao pagamento efetuado em favor da pessoa jurdica em decorrncia de suas
atividades operacionais, ou ainda ao compromisso de fazer-se um pagamento em
seu favor, tambm em contrapartida de suas atividades operacionais, ou ao efeito
do desaparecimento de uma dvida ou ainda pelo auferimento de ganhos
decorrentes da explorao de um ativo, entre outros. J renda constitui um ganho
patrimonial ao fim de um determinado perodo. este o fato que manifesta
capacidade contributiva e que enseja a tributao por meio do imposto sobre a
renda.
Tambm HUMBERTO VILA64 lembra que o conceito de renda pode
ser construdo por meio de sua disteno em relao a outras hipteses de
incidncia que a prpria Constituio estipula, e com as quais a hiptese do imposto
sobre a renda deve ser confrontada, que so: patrimnio (artigos 5., XLV e LXXIII;
23, I; 24, VII etc; artigos 145, 1.; 150, VI, a e c, e 2., 3. e 4.; 156, 2., I)
como uma situao esttica; capital (artigos 156, 2., I; 165, 1., 2. e 5.; 167,
III; 170, IX; 192, III; 222, 1. e 2.) no sentido de investimento permanente, sem
pertinncia sua dinmica; faturamento (artigo 195, I), que exprime todas as
entradas decorrentes de vendas e/ou servios sem que tenham relao com
ganhos; lucros (artigos 7., XI; 172; 173, 4.; 195, I) no sentido de resultado
positivo de uma atividade empresarial; resultado (artigos 7., XI; 20, 1.; 71, VII;
63
Imposto de renda o artigo 43 do CTN e a Lei Complementar 104/2001. Revista Dialtica de Direito
64
A hiptese de incidncia do imposto sobre a renda construda a partir da Constituio. Revista de Direito
Tributrio n. 77, p. 113.
43
77 etc.) com o significado de um ponto final de um procedimento, sem referncia

capacidade contributiva.
A partir desse estudo, acreditamos que o conceito de renda e
proventos de qualquer natureza encontra parmetros na prpria Constituio, que,
por meio de suas normas de superior hierarquia, estabelece balizas ao intrprete,
tanto legislativo quanto judicial ou administrativo, de modo a evitar que seja atingido
pela tributao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza valor
que no constitui, de fato, renda e proventos de qualquer natureza.
E o legislador infraconstitucional no pode se afastar dessa ideia ao
estabelecer a regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda, ou estar
invadindo a competncia tributria de outro ente poltico, tributando, por exemplo, o
patrimnio ou o faturamento.
No entanto, no se pode afirmar que a Constituio define o que vem
a significar renda e proventos de qualquer natureza. O texto constitucional traz
uma noo, insuficiente, por si s, para estipular todos os limites do que se pode
entender pela expresso. Isso significa dizer que a Carta Magna traz o conceito de
renda e proventos de qualquer natureza, mas no sua definio. A definio do
conceito de renda e proventos de qualquer natureza deve ser construda a partir da
noo trazida pela Constituio.
PAULO DE BARROS CARVALHO65 ressalta que a definio do
conceito de renda construda no plano da legislao complementar, nos artigos 43
e 44 do CTN, mas com supedneo em referncia constitucional expressa, patamar
normativo onde se encontram fixados seus pressupostos (artigo 153, III, da
Constituio Federal).
Tambm considerando na definio de renda e proventos de qualquer
natureza os artigos 43 e 44 do CTN, assim preleciona JOS LUIZ BULHES
PEDREIRA66:
Para serem vlidas, as normas da lei ordinria sobre fato gerador e base de
clculo das incidncias do imposto de renda devem ser construdas e
interpretadas de modo compatvel com a discriminao constitucional de
competncias tributrias e com os artigos 43 e 44 do CTN. A lei ordinria
pode excluir da incidncia ou isentar do imposto espcies de renda
65
Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 598.

Imposto de renda lucro da pessoa jurdica compensao de prejuzos. Revista de Direito Administrativo n.
207, p. 381.
66
44
abrangidas pelo conceito constitucional de renda e proventos de qualquer

natureza, mas no pode submeter ao imposto o que no se compreende
nesse conceito; e cabe ao Poder Judicirio verificar a conformidade de cada
norma da lei ordinria com o regime tributrio constitucional, tal como
explicitado pelo CTN.
Queremos afirmar que o legislador infraconstitucional no livre para

dispor sobre renda e proventos de qualquer natureza de acordo com a sua
convenincia, ou seja, no se pode admitir ser renda tudo aquilo que a lei disser
que renda. O tratamento da renda e dos proventos de qualquer natureza pelo
legislador infraconstitucional deve ater-se s diretrizes constitucionais e aos limites
da repartio da sua competncia tributria impositiva, que lhe probe invadir a
competncia tributria de outros entes polticos.
Alm de respeitar os limites impostos pela Constituio, o legislador
infraconstitucional, ao dispor sobre renda e proventos de qualquer natureza, no
pode extrapolar os limites semnticos da expresso. No pode denominar renda o
que no renda e no pode denominar proventos aquilo que no constitui
proventos. Se assim o fizer, a norma ser inconstitucional.
que as palavras e expresses, apesar de potencialmente vagas e
imprecisas, portam um sentido mnimo, do qual o intrprete no pode se afastar. As
palavras e expresses tm um significado de base, que direciona a construo do
seu sentido, no permitindo que sejam utilizados, na sua definio, sentidos
diversos. Assim com a expresso renda e proventos de qualquer natureza: sua
definio no pode extrapolar os limites semnticos que suscita, isto , no pode
fugir do seu significado de base.
Isto
significa
dizer,
como
lembra
TATHIANE
DOS
SANTOS
PISCITELLI67, que, na atividade de interpretao, mesmo considerando a

ambiguidade e a vaguidade dos signos lingusticos, o intrprete no pode criar uma
ligao entre signo e significado que seja arbitrria.
O Ministro LUIZ GALOTTI, em seu voto no Recurso Extraordinrio n.
71.752/GB, de 14/06/197268, exprime opinio convergente com a exposta:
(...) certo que podemos interpretar a lei, de modo a arredar a
inconstitucionalidade. Mas, interpretar interpretando e, no, mudando-lhe o
texto, e, menos ainda, criando um imposto novo, que a lei no criou.
67
68
Cf. Os limites interpretao das normas tributrias, p. 81.

Publicado no DJ de 31/08/1973.
45
Como sustentei muitas vezes, ainda no Rio, se a lei pudesse chamar de

compra o que no compra, de importao o que no importao, de
exportao o que no exportao, de renda o que no renda, ruiria todo
o sistema tributrio inscrito na Constituio.
O limite semntico dos termos e expresses tambm foi tema do voto

do Ministro CEZAR PELUSO no Recurso Extraordinrio n. 390.840-5/MG, de
9/11/200569, quando assim se manifestou:
Mostrou SAUSSURE que ningum pode duvidar que o termo (signo
lingstico) no decorre da natureza do objeto, mas estipulado
arbitrariamente pelos usurios da linguagem, mediante consenso construdo
ao longo da histria, em torno de um cdigo implcito de uso.
As palavras (signos), assim na linguagem natural, como na tcnica, de
ambas as quais se vale o direito positivo para a construo do tecido
normativo, so potencialmente vagas, esto es, tienem un campo de
referencia indefinido consistente en un foco o zona central y una nebulosa de
incertidumbre. Mas isso tambm significa que, por maiores que sejam tais
imprecises, h sempre um limite de resistncia, um contedo semntico
mnimo recognoscvel a cada vocbulo, para alm do qual, parafraseando
ECO, o intrprete no est autorizado a dizer que a mensagem pode
significar qualquer coisa. Pode significar muitas coisas, mas h sentidos que
seria despropositado sugerir.
Por esse motivo, a lei no pode dizer que renda aquilo que renda
no . Ou, utilizando o exemplo dado por RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA70, a lei
no pode determinar que o fato de algum andar a p na Rua Direita seja
considerado renda para efeito da incidncia do imposto sobre a renda.
Sendo assim, acreditamos que a Constituio traz um conceito, uma
noo de renda e proventos de qualquer natureza. A definio desse conceito
construda a partir do texto constitucional, dentro dos limites por ele estipulados.
construda pela doutrina e pela jurisprudncia. Com base no conceito constitucional
de renda e proventos de qualquer natureza, o intrprete define, dentro dos limites
semnticos, o sentido da expresso.
69
70
Publicado no DJ de 15/08/2006.
Cf. Fundamentos do imposto de renda, p. 177.
46
4.2.1.1. Os proventos de qualquer natureza

O legislador constitucional estipula, no artigo 153, III, que a Unio est
autorizada a instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza.
Cumpre, destarte, estabelecer a diferena entre essas duas figuras, se que
diferena existe.
RUBENS GOMES DE SOUSA71 salienta que, em se tratando tanto de
renda quanto de proventos de qualquer natureza, o elemento essencial a
aquisio de disponibilidade de riqueza nova, definida em termos de acrscimo
patrimonial. No caso da renda, a riqueza nova envolve a noo de algo novo,
produzido por, ou decorrente de algo existente: a fonte produtora (capital, trabalho
ou a combinao de ambos); no caso dos proventos a riqueza nova se traduz em
termos de acrscimos patrimoniais, isto , ganhos aos quais falta o requisito da
periodicidade (ganhos de capital), tais como o lucro imobilirio para as pessoas
fsicas e os resultados de transaes eventuais para as pessoas jurdicas.
Tambm HUMBERTO VILA72 distingue renda de proventos de
qualquer natureza salientando que o conceito de renda pressupe uma fonte
produtiva. J os proventos de qualquer natureza, que compreendem todos os
acrscimos patrimoniais no includos na noo de renda, constituem tudo aquilo
que foi acrescido ao patrimnio sem decorrer de uma fonte produtiva.
Sobre
os
proventos
de
qualquer
natureza
salientamos
pronunciamento de GERALDO ATALIBA73, na Mesa de Debates que presidiu no VII

Congresso Brasileiro de Direito Tributrio, realizado de 15 a 17 de setembro de
1993. Na oportunidade, ATALIBA ressaltou que no compete ao legislador definir, e
sim fazer mandamento, apontando como uma barbaridade o fato de o CTN
pretender insinuar que provento qualquer outra coisa que no seja renda.
Discordando do legislador, salienta que provento um termo jurdico do Direito
Administrativo, que significa dinheiro recebido por uma pessoa em razo do
trabalho, mas depois que ela j deixou de trabalhar, por motivo de idade ou
doena.
71 71
Cf. Parecer 3.7, de 20/06/1973, Pareceres 3: imposto de renda, p. 277-8.

Cf. A hiptese de incidncia do imposto sobre a renda construda a partir da Constituio. Revista de Direito
73
VII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio; Mesa de debates periodicidade do imposto de renda II. Revista
de Direito Tributrio n. 63, p. 57-8.
72
47
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA74, ao tratar das rendas e proventos

de qualquer natureza, propugna que ambos so fatores de produo de aumento
patrimonial, e sua separao advm da Constituio de 1934, quando o imposto foi
previsto pela primeira vez, e seria justificvel ento para demonstrar a possibilidade
de tributao das rendas e tambm dos proventos dos servidores pblicos e dos
proventos da aposentadoria. Ressalta, no entanto, que, atualmente, a distino
desnecessria, j que o que importa ao final a existncia do resultado
consubstanciado no aumento do patrimnio do contribuinte. Ressalta que a
diferenciao entre os termos vem sendo mantida mais por tradio do que por
exigncia jurdica, mesmo aps a possibilidade de existncia de lei complementar
Constituio para definir o campo de incidncia do imposto.
Ao discorrer sobre a expresso renda e proventos de qualquer
natureza JOS LUIZ BULHES PEDREIRA75 explica que, surgida na Constituio
de 1934, ela foi reproduzida , sem modificao, nas Constituies subsequentes.
Pode ser explicada pelas opinies, divulgadas no princpio da dcada de 1930,
contra a incidncia do imposto sobre penses: o objetivo da Constituio de 1934
foi tornar inquestionvel que a lei ordinria pode submeter ao imposto as
transferncias de renda. Conclui que a redao, que se justifica por esse objetivo
prtico, implica tratar renda e proventos como conceitos distintos, embora na
acepo usual provento seja espcie do gnero renda.
JOS ARTUR LIMA GONALVES76 tambm considera ser o conceito
de renda gnero que encampa a espcie proventos de qualquer natureza.
Da anlise empreendida, entendemos que os proventos de qualquer
natureza constituem uma categoria especfica de renda. Consistem nos acrscimos
patrimoniais decorrentes de valores recebidos por pessoa fsica quando na
inatividade e pode ainda traduzir ganhos aos quais falta o requisito da
periodicidade. Sendo assim, reputamos irrelevante, para os fins do presente estudo,
a distino entre renda e proventos de qualquer natureza. Por isso, na esteira do
pensamento de JOS LUIZ BULHES PEDREIRA e JOS ARTUR LIMA
74
Fundamentos do imposto de renda, p. 286.

Imposto de renda lucro da pessoa jurdica compensao de prejuzos. Revista de Direito Administrativo n.
207, p. 381.
76
Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 174.
75
48
GONALVES, aqui consideramos ser renda gnero que abarca a espcie

proventos de qualquer natureza.
4.2.1.2. Os critrios da generalidade, da universalidade e da

progressividade
O pargrafo 2. do artigo 153 da Constituio especifica que o imposto
sobre a renda deve ser informado pelos critrios da generalidade, da universalidade
e da progressividade.
Ensina ROQUE CARRAZZA77 que, para cumprir o requisito da
generalidade, o imposto deve alcanar todas as pessoas que realizam seu fato
imponvel, independentemente de qualquer caracterstica, j que propsito deste
critrio vedar discriminaes e privilgios entre os contribuintes. Para atender ao
critrio da universalidade o imposto sobre a renda deve alcanar todos os ganhos
ou lucros, de qualquer espcie ou gnero, obtidos pelo contribuinte no territrio
brasileiro e tambm no exterior, respeitados os acordos para evitar a bitributao
internacional; tambm evita que somente parte da renda e proventos obtidos seja
levada tributao. Por fim, para atender ao critrio da progressividade, a
legislao do imposto deve instituir alquotas gradualmente mais altas quanto maior
for a sua base de clculo.
JOO FRANCISCO BIANCO78, ao tratar dos aspectos constitucionais
do imposto sobre a renda, salienta que cumprir os critrios da generalidade,
universalidade e progressividade significa que a lei deve (na medida do possvel,
atendidas as diretrizes estabelecidas pela poltica fiscal) submeter incidncia do
imposto sobre a renda a maior gama possvel de contribuintes, tributando a
totalidade da renda por eles recebida, atravs da aplicao de alquotas crescentes
em funo do nvel de renda auferida.
Ante essas ponderaes, temos que atende aos critrios da
generalidade, da universalidade e da progressividade a lei que estipula a tributao
77
Cf. Imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, p. 65-8.

Imposto de renda da pessoa jurdica: uma viso geral. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de, ZILVETI, Fernando
Aurlio, MOSQUERA, Roberto Quiroga (coord.). Tributao das empresas, p. 317-8.
78
49
de toda a renda obtida por todos os particulares, indistintamente, aplicando

alquotas diferenciadas em funo da renda auferida, de modo que aquele que
aufere mais renda paga proporcionalmente mais imposto sobre a renda, e aquele
que aufere menos paga proporcionalmente menos.
O imposto sobre a renda atende ao critrio da generalidade, uma vez
que alcana todas as pessoas que realizam o fato tributrio, ou seja, auferem
renda, independentemente de suas condies ou caractersticas; mesmo aqueles
que no tm personalidade jurdica esto sujeitos ao imposto (neste caso a lei
aponta um outro sujeito, dotado de personalidade jurdica, para figurar no polo
passivo da relao jurdica tributria). Mesmo os no residentes no Brasil sofrem
tributao sobre a renda auferida no territrio nacional.
O critrio da universalidade tambm est presente no imposto sobre a
renda: toda renda auferida pelo sujeito residente no Brasil submete-se ao imposto
sobre a renda, no importando o local em que foi auferida, se no Brasil ou no
exterior.
A progressividade tambm est presente no imposto sobre a renda.
No entanto, a progressividade das alquotas do imposto sobre a renda de pessoa
jurdica resume-se aplicao da alquota de 15% para todas as faixas de renda e
de uma alquota adicional de 10% sobre a renda auferida em valor superior a R$
20.000,00 por ms do perodo de apurao. Aplicamos as alquotas previstas sobre
uma renda progressiva de R$ 2.000,00 a R$ 200.000.000,00 por ms do perodo de
apurao. Vejamos o resultado:
Renda (R$)
2.000,00
20.000,00
200.000,00
2.000.000,00
20.000.000,00
200.000.000,00
Alquota
15%
15%
24%
24,9%
24,99%
24,999%
Verificamos, do exemplo apresentado, que a progressividade mais

expressiva se d entre os pequenos e mdios contribuintes. A partir de um patamar
de renda de R$ 2.000.000,00 as alquotas aumentam de forma bastante discreta, de
tal modo que, para o contribuinte que aufere renda de R$ 200.000,00, a alquota
de 24%; para aquele que aufere R$ 2.000.000,00 a alquota aplicvel de 24,9% e
para aquele que aufere R$ 200.000.000,00 a alquota de 24,999%. Este resultado
50
mostra que a progressividade da tributao do imposto sobre a renda no Brasil

mais perversa para os pequenos e mdios contribuintes, e praticamente incua
para os grandes.
4.2.2. O imposto sobre a renda no CTN

O artigo 146, III, a, da Constituio Federal, prescreve que cabe lei
complementar estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria,
especialmente sobre a definio de tributos e de suas espcies, bem como, em
relao aos impostos discriminados na Constituio, a dos respectivos fatos
geradores, bases de clculo e contribuintes.
Nessa funo, o Cdigo Tributrio Nacional, lei ordinria recepcionada
pela Constituio Federal de 1988 com status de lei complementar, fez constar nos
artigos 43 a 45 limites interpretao do conceito constitucional de renda e
proventos de qualquer natureza e estipulou quem o sujeito passivo do tributo. No
cabe lei complementar traar a hiptese tributria do imposto sobre a renda; essa
funo da lei ordinria. No entanto, a lei complementar, como norma geral, deve
estabelecer fronteiras que devem pautar a atuao do legislador ordinrio ao definir
a regra-matriz do tributo, explicitando o que est implcito na Constituio.
Sobre a funo dos diferentes veculos introdutores de normas, temos,
com LUCIANO DA SILVA AMARO79, que:
(...) a Constituio desenha o perfil dos tributos (no que respeita
identificao de cada tipo tributrio, aos limites do poder de tributar etc.) e a
lei complementar adensa os traos gerais do tributo, preparando o esboo
que, finalmente, ser utilizado pela lei ordinria, qual compete instituir o
tributo, na definio exaustiva de todos os traos que permitam identific-lo
na sua exata dimenso (...).
Sabemos que o conceito de renda firmado pela Constituio no pode

ser expandido pela legislao infraconstitucional. O Cdigo Tributrio Nacional,
como norma geral, precisa espelhar o conceito constitucional, explicitando-o, sem
ampli-lo. Entendemos que o CTN, ao tratar da base de clculo do imposto, no
extrapola o conceito de renda veiculado pela Constituio; pelo contrrio, com base
79
Direito Tributrio brasileiro, p. 161.
51
nos preceitos constitucionais, o CTN traa diretrizes firmes a serem seguidas pelo
legislador ordinrio. E contribui para a construo da definio do conceito de
renda, com base na Constituio, tal como salienta PAULO DE BARROS
CARVALHO80.
O artigo 43 do CTN estipula que o fato gerador do imposto sobre a
renda e proventos de qualquer natureza a aquisio da disponibilidade econmica
ou jurdica de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou a
combinao de ambos; e de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda.
Isto significa dizer que, para ser tributvel, a renda deve estar,
primeiramente, disponvel para o sujeito passivo. No possvel tributar a
probabilidade ou a expectativa de auferir renda. Se a renda no estiver disponvel,
no pode ser tributada. Nesse tema, concordamos com RICARDO MARIZ DE
OLIVEIRA81, ao prelecionar que a disponibilidade a que alude o artigo 43 do CTN
deve ser a que corresponde aos atributos da propriedade previstos no artigo 1.228
do Cdigo Civil, que so a possibilidade de alienar a coisa representativa da renda,
ou melhor, o objeto do direito em que a renda se constitui (o dinheiro, o ttulo de
crdito, outro bem material ou imaterial) ou os direitos de us-lo e dele gozar, alm
do direito de defesa do mesmo contra terceiros.
Nesse sentido s a renda disponvel segundo os critrios do Cdigo
Civil pode figurar na hiptese da regra-matriz de incidncia do imposto sobre a
renda.
No que diz respeito disponibilidade econmica ou jurdica da renda,
MARIZ DE OLIVEIRA discorda daquilo que a doutrina tradicionalmente entende:
que a aquisio da disponibilidade jurdica se constitui na aquisio do direito
renda, sem que tenha havido ainda a sua percepo em dinheiro ou em valores
passveis de avaliao em dinheiro; que a disponibilidade econmica configura a
efetiva posse da renda, ou seja, a deteno do dinheiro (ou outra coisa) dela
decorrente82. Para o autor83, a aquisio da disponibilidade jurdica se d quando o
fato que incrementa o patrimnio um fato regido pelo direito, circunstncia na qual
80
Cf. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 598.

82
Ibid, p.292, 299
83
Cf. Ibid, p.307.
81
52
ocorre a disponibilidade jurdica quando o respectivo direito estiver adquirido de

acordo com as normas legais aplicveis. A disponibilidade econmica aquela que
materializa um acrscimo patrimonial originado de causas no regidas pelo direito,
ou mesmo contrrias a ele. O momento da efetiva posse da renda no representa
disponibilidade econmica, mas disponibilidade financeira.
J PAULO AYRES BARRETO84, discordando desse posicionamento,
entende que a meno disponibilidade econmica ou jurdica no caput do artigo
43 do CTN desnecessria, j que no altera a construo do contedo do
enunciado prescritivo.
Entendemos que MARIZ DE OLIVEIRA tem razo ao afirmar que nem
sempre a renda financeiramente disponvel para o sujeito passivo pode representar
a renda tributvel. No entanto, todo acrscimo patrimonial disponvel s est apto a
sofrer a incidncia do imposto sobre a renda se constituir um fato jurdico, isto , a
partir do instante em que estiver posto na posio sinttica de antecedente de uma
norma individual e concreta. Nesse sentido, toda renda passvel de ser tributada
pelo imposto sobre a renda a juridicamente disponvel. Por esse motivo,
entendemos, com PAULO AYRES BARRETO85, que s passvel de tributao
pelo imposto a renda juridicamente disponvel, assim entendido o acrscimo
patrimonial descrito no antecedente de uma norma individual e concreta que aplique
a regra-matriz do imposto sobre a renda.
Nos incisos I e II do artigo 43 do CTN temos uma limitao imposta ao
que se pode entender por renda e proventos de qualquer natureza: renda o
produto do capital, do trabalho ou da combinao de ambos; proventos so os
acrscimos patrimoniais no compreendidos no conceito de renda. Vimos que o
nosso entendimento de renda (gnero) abrange os proventos de qualquer natureza
(espcie). E, nesse diapaso, renda acrscimo patrimonial proveniente do capital,
do trabalho, dos dois juntos ou de qualquer outra fonte, assim como apontado por
PAULO AYRES BARRETO86:
O contedo do enunciado prescritivo veiculado pelo CTN, em seu artigo 43,
no desborda o conceito constitucional de renda. Deveras, a referncia a
proventos de qualquer natureza, como acrscimos patrimoniais no
compreendidos no inciso anterior, impe a seguinte concluso: nos termos
84
Imposto de renda e preos de transferncia, p. 74.

Ibid, p. 74.
86
Ibid, p. 73.
85
53
do CTN os acrscimos patrimoniais sujeitos incidncia do imposto sobre a

renda so os enunciados no inciso I do art. 43 ou quaisquer outros. Vale
dizer, por analogia, as cores escolhidas para colorir esta superfcie so preto,
branco, cinza ou qualquer outra.
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA87 pontua que os incisos do artigo 43

estipulam um limite interpretao do seu caput. Esse limite diz que as causas de
produo do acrscimo patrimonial que se submetem ao imposto sobre a renda so
causas internas ao patrimnio, geradas por ele ou por seu titular, e no causas
externas ao patrimnio, tais como aporte de capital novo ou aumentado em uma
empresa ou as subvenes e doaes recebidas.
Verificamos que os incisos I e II do artigo 43 do CTN estipulam que
deve ser tributada toda a renda do sujeito que a aufere, seja ela produto do capital,
do trabalho, da combinao de ambos ou quaisquer outros acrscimos patrimoniais,
em observncia ao critrio constitucional da universalidade. O inciso I ainda
estabelece clara distino entre renda e capital, ao definir que renda o produto
daquele.
Analisando os pargrafos 1. e 2. acrescentados ao artigo 43 do CTN
pela Lei Complementar n. 104, de 2001, PAULO AYRES BARRETO88 no aponta
qualquer alterao relevante para a conformao do conceito de renda e,
consequentemente, para a identificao do critrio material do imposto sobre a
renda.
Concordamos. O pargrafo 1. do artigo 43, acrescentado pela Lei
Complementar n. 104, de 2001, no trouxe, a nosso ver, alterao ou
complementao significativa ao caput do artigo. Antes mesmo de seu implemento,
o imposto sobre a renda j incidia sobre a renda auferida a qualquer ttulo,
independentemente da sua denominao, localizao, condio jurdica ou da
nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo. Este pargrafo apenas
explicitou as propriedades, atributos e caractersticas do fato tributvel do imposto
sobre a renda, que j existiam na prpria definio do caput, e que esto
indissociavelmente ligados prpria essncia do imposto, tal como aponta
RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA89.
87

Imposto de renda e preos de transferncia, p. 78.
89
Fundamentos do imposto de renda, P. 329.
88
54
Sobre os vocbulos receita e rendimento utilizados na redao do

mencionado pargrafo, temos que, de acordo com a Lei Complementar n. 95, de
1998, artigo 11, III, c, os pargrafos devem expressar os aspectos complementares
norma enunciada no caput do artigo e as excees regra por este estabelecida.
Descartando de plano a possibilidade de o referido pargrafo estar se referindo a
uma exceo, s podemos entend-lo como um aspecto complementar norma do
caput do artigo. Tendo em vista que o caput do artigo 43, de acordo com a
Constituio, dispe que o imposto incide sobre a renda e proventos de qualquer
natureza, no podemos aceitar que seu pargrafo possa ampliar o mbito da
imposio tributria de modo a alcanar a receita e os rendimentos do sujeito
passivo. Diante disso, entendemos que receita e rendimento, neste contexto, s
podem significar renda.
Nesse
mesmo
sentido
manifesta-se
GABRIEL
LACERDA
TROIANELLI90, ao afirmar que:

Quando o Legislador Constituinte de 1988 definiu a competncia da Unio
para tributar a renda, trouxe para si o conceito de renda existente no sistema
tributrio no momento imediatamente anterior promulgao da
Constituio, que era o de acrscimo patrimonial disponvel,
constitucionalizando tal conceito, de modo que no seja possvel ao
legislador complementar alter-lo, sob pena de alterar a essncia da prpria
Constituio.
O pargrafo 2. dispe que, na hiptese de receita ou de rendimento

oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies e o momento em que se dar
sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto sobre a renda. Nesse ponto,
temos que, assim como no pargrafo primeiro, o legislador complementar no pode
ampliar o conceito de renda trazido pela Constituio; desse modo, tal como no
pargrafo primeiro, por receita e rendimento, entendemos renda.
Ainda sobre o pargrafo 2. do artigo 43 do CTN, salientamos mais
uma vez que s existe acrscimo patrimonial uma vez que a renda esteja disponvel
de acordo com o Cdigo Civil. A renda s pode ser tributada no momento em que o
recurso recebido produzir o efeito de aumentar o patrimnio do sujeito passivo,
figurando no antecedente de uma norma jurdica individual e concreta. Diante disso,
estamos com GABRIEL LACERDA TROIANELLI91 quando afirma que o legislador
infraconstitucional no pode pretender utilizar a autorizao prevista no pargrafo
90
91
Comentrios aos novos dispositivos do CTN: a LC 104, p. 24-5.

Ibid, p. 26.
55
2. como se fosse uma carta branca para dizer que est econmica ou
juridicamente disponvel um lucro que no est.
Ao determinar que a base de clculo do imposto o montante real,
presumido ou arbitrado da renda ou dos proventos tributveis, o artigo 44 limita a
atuao do legislador ordinrio no sentido que este, na criao da regra-matriz do
tributo, no pode determinar que a renda tributvel se expresse por meio de
qualquer outra grandeza que no seja uma das trs apontadas.
No imposto sobre a renda de pessoa jurdica, como veremos,
acreditamos que o lucro real, presumido e arbitrado no podem ser utilizados
indistintamente. O lucro real o que melhor representa a noo constitucional de
renda, e, por esse motivo, tem primazia sobre os demais, podendo ser utilizado por
qualquer pessoa jurdica. O lucro presumido facultado pela lei a determinadas
pessoas jurdicas que, caso entendam conveniente e no estejam obrigadas
tributao pelo lucro real, podem optar por essa forma de tributao. O lucro
arbitrado um mtodo excepcional de apurao da renda, e s pode ser aplicado
nos casos em que no for possvel a apurao do lucro por um dos outros dois
mtodos.
O artigo 45 estipula, em termos genricos, que contribuinte do tributo
o titular da disponibilidade da renda, confirmando o que a Constituio deixa
implcito: aquele que deve suportar o nus do imposto aquele que aufere renda. O
dispositivo ressalva a possibilidade de a lei vir a atribuir a condio de contribuinte
ao possuidor, no titular seja qual for a natureza da posse , dos bens produtores
da renda. Isto pode ser feito por convenincia administrativa de arrecadao ou
controle, sempre por meio de lei, e no segundo a vontade do Executivo ou de seus
agentes, como bem pontua ALIOMAR BALEEIRO92. Tambm visando
comodidade de arrecadao e controle atua o pargrafo primeiro do mesmo artigo,
ao permitir que a lei determine que a fonte pagadora da renda assuma a posio de
responsvel pelo imposto, calculando-o, descontando-o do pagamento ao titular e
recolhendo-o, nos prazos devidos. Trata-se da reteno do imposto sobre a renda
na fonte, que, tal como salienta BALEEIRO, imprime maior eficincia mquina de
arrecadao, prevenindo a sonegao ou a displicncia do titular da renda,
funcionando com maior rapidez, comodidade, simplicidade e economia.
92
Cf. Direito Tributrio brasileiro, p. 313.
56
4.3. A DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA

A Constituio Federal de 1988 autorizou a instituio do imposto
sobre a renda por meio do seu artigo 153, inciso III. Tal dispositivo prev a
competncia da Unio para criar imposto que onere a renda e proventos de
qualquer natureza.
O imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza no um
imposto novo. Foi a lei oramentria do Brasil para o exerccio de 1923 que instituiu,
de fato, o imposto geral sobre a renda no pas, embora h trinta anos j houvesse,
nos oramentos da Unio, ttulo que tratava da cobrana de tributos baseados em
rendimentos.
Inicialmente,
imposto
de
dividendos,
adotado
em
1892;
posteriormente, o de vencimentos, que foi arrecadado at final da dcada de 1910

e, em seguida, o imposto sobre os lucros das profisses liberais, criado em 192193.
A busca pela definio do conceito de renda e proventos de qualquer
natureza assunto antigo, mas sua importncia fundamental. que a autorizao
constitucional especfica: a Unio pode instituir imposto sobre renda e proventos
de qualquer natureza, e no sobre patrimnio ou receita, por exemplo. Se o
legislador infraconstitucional extrapolar os limites de interpretao que o conceito de
renda e proventos de qualquer natureza permite, estar invadindo competncia
tributria de outro ente poltico.
Vimos que a Constituio permite que o conceito de renda seja
construdo a partir de uma interpretao sistemtica de seus preceitos. Com base
nessa noo, e dentro dos limites estipulados pelo CTN, a doutrina e a
jurisprudncia vm contribuindo para que melhor se definam as fronteiras entre o
que pode ser considerado renda e o que nesse conceito no pode se enquadrar.
Para o fim de obter uma definio moderna de renda, RUBENS
GOMES DE SOUSA94 analisa trs elementos da definio clssica: a periodicidade,
a existncia de uma fonte duradoura e a que diz que a produtividade da fonte deve
resultar de sua explorao organizada pelo titular do rendimento. Descartando de
plano a necessidade do primeiro elemento, pontua que a existncia de uma fonte
duradoura deve ser tomada em sentido amplo, significando a universalidade do
93
94
Fonte: Secretaria da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br).

Cf. A evoluo do conceito de rendimento tributvel. Revista de Direito Pblico n. 14, p. 341-4.
57
patrimnio do titular, de modo que, enquanto o capital permanece integrado nesse

patrimnio, a fonte de renda no pode se considerar reduzida ou esgotada. No
tocante explorao da fonte pelo titular da renda, salienta que a prpria natureza
da explorao no relevante para definir a receita dela decorrente como renda.
Quando muito, esse elemento serve para excluir do conceito de renda certas
receitas oriundas de circunstncias fortuitas, para as quais o titular no concorreu,
tais como as doaes e as heranas. Estas, como apropriadamente aponta
MODESTO CARVALHOSA95, so acrscimos patrimoniais atribudos gratuitamente
a uma pessoa e so intributveis pelo imposto sobre a renda porque constituem
capital, e no renda.
SOUSA96 apresenta uma definio de renda como riqueza nova, isto
, o acrscimo patrimonial capaz de reunir simultaneamente trs requisitos: (a)
provir de fonte j integrada no patrimnio do titular (capital), ou diretamente refervel
a ele (trabalho), ou, ainda, da combinao de ambos; (b) ser suscetvel de utilizao
pelo titular (consumo, poupana ou reinvestimento) sem destruio ou reduo da
fonte produtora: este requisito implica na periodicidade do rendimento, isto , na sua
capacidade, pelo menos potencial, de reproduzir-se a intervalos de tempo, pois do
contrrio sua utilizao envolveria uma parcela do prprio capital; (c) resultar de
uma explorao da fonte por seu titular: este requisito exclui, do conceito de renda,
doaes, heranas e legados, tidos como acrscimos patrimoniais com a natureza
de capital e no de rendimento. Salienta que o conceito clssico o adotado
pela lei brasileira, e est contido no artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional. Conclui
que, em se tratando tanto de renda como de proventos de qualquer natureza, o
elemento essencial do fato gerador a disponibilidade de riqueza nova, definida
em termos de acrscimo patrimonial.
Em seu estudo, ROBERTO QUIROGA MOSQUERA97 tambm define
renda como riqueza nova. A seu ver, a palavra renda e a expresso proventos
de qualquer natureza significam os acrscimos de elementos patrimoniais de uma
determinada pessoa, isto , o incremento de direitos reais e pessoais ao patrimnio
pessoal. O aspecto material da hiptese de incidncia do imposto sobre a renda
representa a mutao patrimonial que se constitui num acrscimo de seus
95
Cf. Imposto de renda. Conceituao no sistema tributrio da Carta Constitucional. Revista de Direito Pblico n.
1, p. 190.
96
Cf. Parecer 3.7, de 20/06/1973, Pareceres 3: imposto de renda, p. 275-8.
97
Cf. O conceito constitucional de renda e proventos de qualquer natureza, p.126-30.
58
elementos. Esses acrscimos, em sntese, representam aqueles valores recebidos

provenientes do trabalho, do capital, da aposentadoria e de quaisquer outras fontes
geradoras de majorao patrimonial. A pedra de toque na conceituao adotada
que esses valores recebidos representem riqueza nova.
Para ALIOMAR BALEEIRO98, a existncia de renda pressupe a)
fonte permanente como a casa, a fbrica, a atividade fsica ou intelectual do
indivduo; b) perodo de tempo, geralmente de um ano; c) carter peridico ou
regular das utilidades; d) aplicao da atividade do titular na gesto da fonte.
PAULO AYRES BARRETO99 define renda como o acrscimo dado a
um conjunto de bens e direitos (patrimnio), pertencente a uma pessoa (fsica ou
jurdica), observado um lapso temporal necessrio para que se realize o cotejo entre
determinados ingressos, de um lado, e certos desembolsos, de outro.
ROQUE CARRAZZA100 destaca que renda o excedente de riqueza
obtido em um dado perodo de tempo, deduzidos os gastos necessrios sua
obteno e mantena, consistindo nos ganhos econmicos do contribuinte gerados
por seu capital, por seu trabalho ou pela combinao de ambos e apurados aps o
confronto das entradas e sadas verificadas em seu patrimnio, num certo lapso de
tempo. Acrescenta que, para haver renda e proventos de qualquer natureza,
necessrio que o capital, o trabalho ou a conjugao de ambos produzam, entre
dois momentos temporais, riqueza nova, destacada da que lhe deu origem e capaz
de gerar outra.
Para JOS ARTUR LIMA GONALVES101, o contedo semntico
mnimo do conceito constitucional pressuposto de renda assim traduzido: (i) saldo
positivo resultante do (ii) confronto entre (ii.a) certas entradas e (ii.b) certas sadas,
ocorridas ao longo de um dado (iii) perodo.
Nessa
mesma
linha
de
raciocnio,
PAULO
DE
BARROS
CARVALHO102 entende ser renda a aquisio de aumento patrimonial, verificvel

pela variao de entradas e sadas num determinado lapso de tempo.
98
Uma introduo Cincia das Finanas, p. 332.

Imposto de renda pessoa jurdica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de especializao em
Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 774.
100
Cf. Imposto sobre a renda, p.36-7.
101
Cf. Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 179.
102
Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 600.
99
59
A partir desses estudos, podemos definir renda como o saldo positivo

apurado no patrimnio da pessoa fsica ou jurdica a partir do cotejo entre certas
entradas e certas sadas verificadas num certo perodo de tempo. Renda riqueza
nova produzida pelo capital, pelo trabalho, pela sua combinao ou por qualquer
outra fonte.
4.4. A FUNO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA

O imposto sobre a renda um tributo de grande importncia no
oramento da Unio. A Tabela de Arrecadao de agosto de 2009, divulgada pela
Secretaria da Receita Federal do Brasil, d conta que, dos R$ 35.249.832.408,00
arrecadados, R$ 11.942.317.191,00 so decorrentes do imposto sobre a renda,
representando cerca de 34% da receita administrada, dos quais 3,7% so
representados pelo imposto sobre a renda de pessoa fsica, 13% pelo imposto
sobre a renda de pessoa jurdica e 17% pelo imposto sobre a renda retido na
fonte103.
O imposto sobre a renda, assim como os impostos em geral, j foi
mais significativo na arrecadao da Unio. Em 1985, representava cerca de 57%
da receita administrada, tendo-se reduzido para cerca de 37% em 2002 e
finalmente para cerca de 34% em 2009. Isso se deu primordialmente pelas
alteraes na legislao das contribuies federais PIS/Pasep e Cofins, que
alavancaram a arrecadao desses tributos acarretando a perda de importncia dos
impostos em geral, entre eles o imposto sobre a renda.
Todavia, no se pode deixar de perceber que, mesmo considerando a
reduo de 23 pontos percentuais na participao na arrecadao da Unio nos
ltimos 24 anos, o imposto sobre a renda, sozinho, ainda responde por mais de um
tero do total da receita administrada. Isto imprime ao imposto sobre a renda
caracterstica de fiscalidade.
Um tributo tem vocao fiscal quando visa primordialmente a suprir os
cofres pblicos de recursos destinados a seus dispndios e investimentos em geral.
103
Fonte: Secretaria da Receita Federal do Brasil (www.receita.fazenda.gov.br).
60
Como explica PAULO DE BARROS CARVALHO104, fala-se em fiscalidade sempre

que a organizao jurdica do tributo denuncie que os objetivos que presidiram sua
instituio, ou que governam certos aspectos da sua estrutura, estejam voltados ao
fim exclusivo de abastecer os cofres pblicos, sem que outros interesses sociais,
polticos ou econmicos interfiram no direcionamento da atividade impositiva. E
isso o imposto sobre a renda faz, como verificamos pela sua participao
representativa no cmputo geral da arrecadao da Unio.
Um tributo tem caracterstica de extrafiscalidade quando visa a atingir
objetivos outros que no meramente a arrecadao, estimulando determinados
comportamentos (sociais, polticos ou econmicos) reputados convenientes e/ou
desestimulando outros, no desejados pelo Estado. Extrafiscalidade, nas palavras
de ROQUE ANTNIO CARRAZZA105, o emprego dos meios tributrios para fins
no-fiscais, mas ordinatrios isto , para disciplinar comportamentos de virtuais
contribuintes, induzindo-os a fazer ou a deixar de fazer alguma coisa (grifo original).
Um bom exemplo de tributo com forte vocao extrafiscal o imposto
sobre a importao de produtos estrangeiros: por meio da imputao de alquotas
gravosas, o Estado faz encarecer determinado produto importado, incentivando o
particular a dar preferncia a um similar fabricado no pas. Com essa medida,
protege a indstria nacional. Tambm caracteriza-se pela extrafiscalidade o imposto
sobre produtos industrializados, com suas alquotas progressivas em funo da
essencialidade dos produtos.
No entanto, no tocante fiscalidade e extrafiscalidade, no existe
entidade tributria que possa ser denominada pura, como adverte PAULO DE
BARROS CARVALHO106. Os tributos no so orientados exclusivamente em um
sentido ou em outro. Via de regra, os dois objetivos convivem, de forma harmnica,
no mesmo gravame, na maioria dos casos com a predominncia de um deles.
Assim no imposto sobre a renda. Observamos que, alm da
fiscalidade, existe tambm um certo grau de extrafiscalidade, manifestada por meio
dos benefcios fiscais, tais como a deduo, para efeito de apurao do lucro
lquido, de valor correspondente soma dos dispndios realizados no perodo de
apurao com pesquisa tecnolgica e desenvolvimento de inovao tecnolgica,
104

Imposto sobre a renda (perfil constitucional e temas especficos), p. 131.
106
105
61
classificveis como despesas operacionais pela legislao do imposto sobre a

renda das pessoas jurdicas, com o objetivo de incentivar investimentos em
tecnologia. Ou ainda por meio da reduo do imposto sobre a renda apurado sobre
o lucro da explorao das empresas titulares de projetos de modernizao,
ampliao ou diversificao de atividade enquadrada em setor da economia
considerado, em ato do Poder Executivo, prioritrio para o desenvolvimento
regional, localizados nas reas de atuao da Sudam e da Sudene. Essa medida
visa a incentivar investimentos em determinados setores econmicos, alavancando
o desenvolvimento de determinadas reas inseridas em limites geogrficos
determinados.
Tambm espelha extrafiscalidade a progressividade do imposto sobre
a renda: por meio da aplicao de alquotas maiores queles que auferem renda
mais elevada, em oposio aplicao de alquotas menores queles que recebem
renda mais baixa, o Estado visa melhor distribuio da renda. Todavia, como
estudamos, a progressividade do imposto sobre a renda no Brasil mais
significativa nas faixas mais baixas de renda, atingindo os pequenos e mdios
contribuintes. Entre os grandes, a progressividade mnima.
Observamos que, apesar de, devido s recentes alteraes na
legislao tributria, estar se revelando cada vez menos significativo na
arrecadao da Unio, o imposto sobre a renda ainda responde por um percentual
muito representativo no total da receita administrada. Por esse motivo, apesar de
manifestar caractersticas de extrafiscalidade, acreditamos que o imposto sobre a
renda ainda mantm forte conotao fiscal, ou seja, sua funo primordial
arrecadatria, o que se comprova pela expressividade de sua arrecadao no total
das receitas administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.
62
5. O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO E O PROCESSO DE

POSITIVAO DO DIREITO
5.1. SISTEMAS E SISTEMA DO DIREITO POSITIVO
Ensina
NORBERTO
BOBBIO107
ser
sistema
uma
totalidade
ordenada, ou seja, um conjunto de organismos, entre os quais existe uma certa

ordem (grifos originais). Para isso, preciso que os organismos que compem o
sistema estejam em relao com o todo e tambm em relao de compatibilidade
entre si.
Para JOS ARTUR LIMA GONALVES108, sistema constitui um
conjunto harmnico, ordenado e unitrio de elementos reunidos em torno de um
conceito fundamental ou aglutinante, que serve de critrio unificador.
GERALDO ATALIBA109, ao tratar do assunto, indica ser sistema a
composio de elementos sob critrios unitrios, de alta utilidade cientfica e
convenincia pedaggica, em tentativa do reconhecimento coerente e harmnico da
composio de diversos elementos em um todo unitrio, integrado em uma
realidade maior. Complementa que os elementos de um sistema no constituem o
todo por sua soma, mas desempenham, cada um, sua funo coordenada com a
funo dos outros.
Sobre a noo de sistema, PAULO DE BARROS CARVALHO110
ensina que (...) no seu significado de base, o sistema aparece como o objeto
formado de pores que se vinculam debaixo de um princpio unitrio ou como a
composio de partes orientadas por um vetor comum. Onde houver um conjunto
de elementos relacionados entre si e aglutinados perante uma referncia
determinada, teremos a noo fundamental de sistema.
107
Teoria geral do direito, p. 219.

Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p.40.
109
Sistema constitucional tributrio brasileiro, p.4.
110
Direito tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p.46.
108
63
Sistemas, em concluso, so conjuntos harmnicos e ordenados de

elementos, em quantidade determinada ou indeterminada, finita ou infinita. Todos
os seus elementos guardam entre si alguma relao, por meio de vnculos de
coordenao e subordinao (vnculos horizontais e verticais), e se submetem a um
princpio comum, que os unifica.
o que ensina LOURIVAL VILANOVA,111 para quem existe sistema
onde se encontrem elementos e relaes e uma forma dentro de cujo mbito,
elementos e relaes se verifiquem. (...) Sistema implica ordem, isto , uma
coordenao das partes constituintes, relaes entre as partes ou elementos. As
relaes no so elementos do sistema. Fixam, antes, sua forma de composio
interior, sua modalidade de ser estrutura. VILANOVA define sistema como uma
ordenao das partes constituintes, relaes entre as partes ou elementos; as
relaes fixam sua forma de composio interior. H, portanto, sistema onde as
partes so proposies e entre elas h relaes que as agrupam em um todo
consistente, interiormente coerente.
Podemos, assim, afirmar que o conjunto de normas jurdicas vlidas
em uma determinada sociedade, em um dado momento histrico, constitui um
sistema normativo. As normas jurdicas, elementos desse sistema, organizam-se de
forma hierarquizada, em relaes de fundamentao e derivao, de tal modo que
as normas de hierarquia inferior buscam seu fundamento de validade em outras
normas integrantes do sistema, de hierarquia superior; no sentido inverso, as
normas de hierarquia inferior derivam das de hierarquia superior. No fim, todas as
normas tm como fonte comum de validade uma norma fundamental. o que
ensina KELSEN112:
Todas as normas cuja validade pode ser reconduzida a uma mesma norma
fundamental formam um sistema de normas, uma ordem normativa. A norma
fundamental a fonte comum da validade de todas as normas pertencentes
a uma e mesma ordem normativa, o seu fundamento de validade comum. O
fato de uma norma pertencer a uma determinada ordem normativa baseia-se
em que o seu ltimo fundamento de validade a norma fundamental desta
ordem. a norma fundamental que constitui a unidade de uma pluralidade
de normas enquanto representa o fundamento da validade de todas as
normas pertencentes a essa ordem normativa.
111
112
Estruturas lgicas e o sistema de direito positivo, p. 162-5, 207-8

Teoria pura do direito, p. 217.
64
LOURIVAL VILANOVA113 pontua que o sistema jurdico positivo um

sistema de relaes, das quais a relao dominante a de pertinencialidade: existe
uma regra de definio para que uma norma pertena ao sistema, e a norma que o
integra uma norma vlida. O direito positivo um sistema que contm um nmero
finito, mas indeterminvel, empiricamente, de normas, e aberto insero de
novas normas, gerais e individuais.
Na linha de KELSEN, PAULO DE BARROS CARVALHO114 aponta
que, dentro do sistema do direito positivo, seus elementos, as normas jurdicas,
esto dispostas em uma ordem hierarquizada, regida pela fundamentao ou pela
derivao, que ocorre tanto no aspecto material quanto no aspecto formal ou
processual, o que lhe confere carter dinmico, regulando, ele prprio, sua criao
e suas transformaes.
Nesse diapaso, todas as normas jurdicas vlidas, veiculadas pelos
textos do direito positivo, compem um sistema de normas, um conjunto constitudo
por elementos que se inter-relacionam, de acordo com um princpio unificador,
consubstanciado na norma fundamental de KELSEN. Trata-se do sistema do direito
positivo. Seus elementos so as normas jurdicas, interligadas por vnculos
horizontais (relaes de coordenao) e verticais (relaes de subordinao). Todas
as normas jurdicas convergem para a norma fundamental, que d fundamento de
validade Constituio e confere unidade ao conjunto.
5.2. AS NORMAS JURDICAS: ELEMENTOS DO SISTEMA DO DIREITO

POSITIVO
Normas jurdicas so juzos formados pelo sujeito a partir dos textos
do direito positivo (textos em sentido estrito), e visam prescrio da conduta das
pessoas em suas relaes umas com as outras. A norma jurdica alcanada pelo
esforo interpretativo desenvolvido pelo sujeito, por meio do confronto do enunciado
prescritivo com seus prprios valores (do intrprete), os valores da sociedade na
qual se insere e com o sistema jurdico como um todo.
113
114
Cf. Nveis de linguagem em Kelsen. In: Escritos jurdicos e filosficos, v.2, p.227-8.
Direito tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p.47.
65
Norma jurdica, nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO115,

a significao que obtemos a partir da leitura dos textos do direito positivo. Tratase de algo que se produz em nossa mente, como resultado da percepo do mundo
exterior, captado pelos sentidos.
E como explica LUS CESAR SOUZA DE QUEIROZ116:
A norma jurdica a mensagem prescritiva (significao), dotada de uma
especfica estrutura lgica, que se constri a partir da leitura dos textos do
Direito (do Direito Positivo, isto , dos textos do Direito postos por
determinao do ser humano). O sistema jurdico apresenta-se sob a forma
de textos, que so elaborados com o propsito de transmitir alguma
mensagem, de transmitir determinado sentido. Contudo, esse sentido
somente alcanado medida que se desenvolve uma especfica atividade
cognitiva a interpretao. A interpretao uma atividade intelectual (e
emocional), presente em todas as reas do conhecimento, cuja finalidade
obter e compreender o sentido a partir de signos.
As normas jurdicas, conforme salienta TCIO LACERDA GAMA117,

tm trs caractersticas: (i) tm funo de prescrever condutas humanas em
relaes intersubjetivas; (ii) so construdas em linguagem prescritiva; e (iii) seu
sentido construdo por meio de interpretao.
Fazem parte do direito positivo todas as normas jurdicas (vlidas): as
normas jurdicas em sentido amplo, que so as proposies jurdicas; e as normas
jurdicas em sentido estrito, que so os juzos hipottico-condicionais com sentido
dentico completo, e so formadas por pelo menos duas proposies jurdicas. As
normas jurdicas que integram o direito positivo esto ainda em diversos patamares
segundo o seu alcance, apresentando-se como normas gerais e abstratas, gerais e
concretas, individuais e abstratas e individuais e concretas.
5.2.1. A trajetria da interpretao

H que se distinguir texto normativo de norma jurdica; as expresses
no so sinnimas. O texto normativo o suporte fsico a partir do qual o intrprete
constri a norma jurdica por meio da interpretao. O texto normativo encontra-se
115

Regra matriz de incidncia tributria. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.) Curso de especializao em
Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 224.
117
Contribuio de interveno no domnio econmico, p. 40.
116
66
no plano da literalidade; a norma jurdica o juzo formado pelo intrprete do direito

positivo a partir desse texto, e que consiste na deliberao de uma expectativa de
comportamento, visando a regular as relaes entre pessoas. Como vimos, normas
jurdicas consistem na significao do texto do direito positivo, exprimindo, em
linguagem prescritiva, a orientao jurdica da conduta, em harmonia com todo o
sistema jurdico. A norma jurdica alcanada pelo esforo interpretativo
desenvolvido pelo sujeito, por meio do confronto do enunciado prescritivo com seus
prprios valores, com os valores da sociedade na qual est inserido e com o
sistema jurdico como um todo.
A expresso norma jurdica expresso ambgua, porque significa
tanto a norma jurdica em sentido amplo quanto a norma jurdica em sentido estrito.
Normas jurdicas em sentido amplo so os enunciados prescritivos enquanto
significaes construdas pelo intrprete, isto , as proposies prescritivas. J as
normas jurdicas em sentido estrito constituem a composio articulada dessas
significaes, de modo a produzir mensagens com sentido dentico-jurdico
completo: se ocorrer o fato F, instala-se a relao dentica R entre os sujeitos S e
S. A norma jurdica em sentido estrito pressupe uma proposio-antecedente,
descritiva de possvel evento do mundo social, na condio de suposto normativo,
que implica uma proposio-tese, de carter relacional, no lugar do conseqente118.
Na trajetria da interpretao, ou no percurso gerador de sentido
empreendido pelo intrprete do direito a fim de construir a norma jurdica como
unidade do sistema do direito positivo, PAULO DE BARROS CARVALHO119
identifica quatro subsistemas que devem ser obrigatoriamente percorridos: (a) o
conjunto de enunciados, tomados no plano da expresso; (b) o conjunto de
contedos de significao dos enunciados prescritivos; (c) o domnio articulado de
significaes normativas; e (d) os vnculos de coordenao e de subordinao que
se estabelecem entre as regras jurdicas. A partir do plano da expresso, onde
esto as estruturas morfolgicas e gramaticais, o sujeito inicia o processo de
interpretao, passando a construir os contedos significativos dos enunciados
prescritivos para, ao final, orden-los na forma estrutural de normas jurdicas,
articulando essas entidades a fim de construir um domnio.
118
119
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p.128-9.

Ibid, p. 183.
67
Denominando os subsistemas descritos em (a), (b), (c) e (d),

respectivamente, de S1, S2, S3 e S4, no plano S2 esto as proposies prescritivas,
frases dotadas de sentido, mas ainda no de sentido dentico completo. Mesmo
assim, prescrevem um dever-ser. So as normas jurdicas em sentido amplo.
As normas jurdicas em sentido estrito somente so alcanadas aps
percorrido o trajeto pelos trs primeiros subsistemas. So formadas pela articulao
de duas ou mais proposies normativas, ou seja, duas ou mais normas jurdicas
em sentido amplo. S ao final do percurso do S1 ao S3 tem-se a composio
articulada de proposies normativas, isto , mensagens com sentido denticojurdico completo, no formato: se ocorrer o fato F, instala-se a relao dentica R
entre os sujeitos S e S. No S4, verificamos as relaes de coordenao e de
subordinao das normas jurdicas em sentido estrito com as demais normas do
sistema do direito positivo.
5.3. NORMAS GERAIS, ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS

As normas jurdicas, que integram o sistema do direito positivo, no
esto ordenadas em um mesmo plano. Elas se encontram organizadas em
patamares distintos, de tal modo que umas subordinam-se a outras. H normas de
hierarquia superior e de hierarquia inferior. O sistema jurdico uma construo
escalonada de diferentes camadas ou nveis de normas jurdicas120
Na distino das normas jurdicas, NORBERTO BOBBIO121 parte da
diferenciao elementar entre proposies universais e proposies singulares e
aplica essa noo s normas jurdicas. Nessa classificao, so universais as
normas em que o sujeito representa uma classe plural, enquanto singulares so
aquelas nas quais o sujeito individualizado. A partir dessa diferenciao inicial,
BOBBIO faz uma distino mais completa e precisa das normas jurdicas,
denominando gerais as normas universais em relao aos destinatrios, e
abstratas as universais em relao ao. Normas gerais seriam, assim, dirigidas
a uma classe de pessoas, e normas abstratas as reguladoras de uma ao-tipo ou
120
121
KELSEN, Hans. Teoria pura do Direito. p. 247.

Cf. Teoria da norma jurdica. p. 178, 180-1.
68
classe de aes. Em contraposio, normas individuais seriam as que tm por

destinatrio um indivduo singular, e as concretas aquelas que regulam uma ao
especfica.
Nesse mesmo sentido, PAULO DE BARROS CARVALHO122 ensina
que, na hierarquia do direito positivo, nos patamares mais elevados encontram-se
as normas gerais e abstratas, e, na medida em que o direito vai se positivando,
visando efetiva regulao das condutas, surgem as gerais e concretas, individuais
e abstratas e individuais e concretas. Este o processo de positivao do direito:
que as normas gerais e abstratas, precisamente por seu carter de generalidade e
abstrao, no conseguem atuar efetivamente no caso especfico. preciso a ao
do ser humano, no sentido de praticar os fatos conhecidos como fontes de
produo normativa, isto , a produo de uma sucesso de normas que tem por
funo ltima regular as condutas efetivas, por meio de uma norma jurdica
individual e concreta.
Tambm LOURIVAL VILANOVA123 ensina que normas gerais e
abstratas e individuais e concretas so normas bastante distintas, explicando que
h aqui duas relaes de nveis diferentes: uma entre a hiptese fctica e a
consequncia normativa, e a outra entre o fato jurdico e seu efeito (justamente a
relao jurdica, em sentido compreensivo da relao jurdica em estrito sentido e
de outras posies subjetivas de termos) (grifos originais).
Percebemos que a norma geral e abstrata volta-se para o futuro,
utilizando enunciados conotativos, prescrevendo uma conduta que ainda no
aconteceu. J a norma individual e concreta volta-se para o evento j ocorrido, e o
reconstri por meio da linguagem das provas, para prescrever a conduta especfica
para o caso. Imprime, com isso, carter de definitividade ao Direito. As normas
individuais e concretas efetivam os vnculos previstos nas normas gerais e
abstratas, passando do fato tpico ao acontecimento concreto, do sujeito qualificado
segundo um atributo ao sujeito identificado124.
A norma jurdica individual e concreta aquela da qual nenhuma outra
norma decorre. o ltimo estgio do processo de positivao do direito, que se
inicia na norma geral e abstrata.
122
Cf. Direito Tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p. 33-4.

Analtica do dever-ser. In: Escritos jurdicos e filosficos, v.2, p. 72.
124
Nesse sentido, SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadncia e prescrio no Direito Tributrio, p. 53.
123
69
Sem ignorar a existncia e a funo das normas gerais e concretas e

individuais e abstratas125, as modalidades que nos interessam no desenvolvimento
deste trabalho so, particularmente, as gerais e abstratas e as individuais e
concretas. Na esteira do pensamento de BOBBIO, tomamos por normas gerais e
abstratas aquelas dirigidas a uma classe de pessoas, para regular uma classe de
aes. Por normas individuais e concretas, as que tm por destinatrio um indivduo
singular, e regulam uma ao especfica.
5.4. O PROCESSO DE POSITIVAO DO DIREITO

O processo de positivao do direito o processo mediante o qual o
ser humano, a partir das normas gerais e abstratas, vai produzindo normas voltadas
individualizao do sujeito e concretude da conduta, at chegar a produzir uma
norma individual e concreta da qual nenhuma outra deriva. Temos a a derivao
material no sistema do direito positivo. Nesse processo, uma norma de inferior
hierarquia busca seu fundamento de validade material na norma superior. Isto
significa dizer que uma norma individual e concreta s materialmente vlida se
seu contedo estiver conforme com a norma geral e abstrata da qual deriva e na
qual busca seu fundamento de validade.
Por meio do processo de positivao do direito obtm-se a efetiva
regulao da conduta humana. Nesse percurso, parte-se da norma fundamental,
norma de maior generalidade e abstrao, e, por meio de um processo de
derivao, atinge-se a regulao da conduta especfica, por meio da produo de
uma norma jurdica individual e concreta.
Outro no o entendimento de LOURIVAL VILANOVA126, para quem
criar uma norma N aplicar a norma N; criar a norma N aplicar a norma N. A
125
Norma individual e abstrata: corresponde hiptese de a lei vincular antecedente abstrato e conseqente
individualizado, tal como no seguinte exemplo: se uma pessoa jurdica estabelecida no Municpio de So Paulo
prestar diretamente algum tipo de auxlio previsto em lei s crianas carentes, ento deve ser a obrigao do
Municpio de conceder desconto de 20% sobre o valor dos impostos municipais devidos pela empresa. Norma
geral e concreta: corresponde hiptese de a lei vincular antecedente concreto e conseqente genrico, como no
seguinte exemplo: dado o fato de o desemprego ter atingido 10% no Brasil, ento deve ser o direito das empresas
que no demitiram mais de 1% de seu pessoal no primeiro semestre de 1999 de pleitear administrativamente a
restituio de 10% da contribuio previdenciria paga sobre a folha de salrios. Cf. FERRAGUT, Maria Rita.
Presunes no Direito Tributrio, p. 41.
126
As estruturas lgicas e o sistema do direito positivo, p. 155.
70
norma N, que funciona como a ltima no regresso ascendente, a norma

fundamental, que no provm de outra norma, que norma de construo, sem ser
aplicao. O outro limite extremo encontra-se no ato final de execuo da
conseqncia jurdica, que no d margem a nenhuma outra norma. O dever-ser
alcanou, ento, o ltimo grau de concrescncia, com a determinao
individualizada do pressuposto e da conseqncia.
Nesse instante o direito atinge o seu objetivo ltimo, que a regulao
da conduta. O processo de positivao do direito tem por finalidade a sua efetiva
aplicao, regulando a conduta por meio de uma norma jurdica individual e
concreta que relata, no seu antecedente, o fato jurdico; no seu consequente,
prescreve a relao jurdica que, ante a ocorrncia do fato jurdico, deve ser
implementada entre o sujeito ativo e o sujeito passivo.
71
6. A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA

6.1. A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA E A REGRA-MATRIZ
DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
Ao estudar a regra jurdica em sua estrutura lgica, ALFREDO
AUGUSTO BECKER127 a decomps em duas partes:
a)
hiptese de incidncia fato gerador, suporte fctico,

fattispecie, Tatbestand; e
b)
regra128 a norma, a regra de conduta, o preceito.
BECKER
salientou
que
toda
qualquer
norma
jurdica,
independentemente de ter ou no natureza tributria, tem a mesma estrutura lgica:

a hiptese de incidncia e a regra, cuja incidncia sobre a hiptese de incidncia
condiciona-se realizao da referida hiptese129.
Analisando com mais profundidade a hiptese de incidncia,
BECKER130 encontrou, em sua estrutura, um ncleo, um ou mais elementos
adjetivos e coordenadas de tempo e lugar. Apontou que, na composio da
hiptese de incidncia, o elemento mais importante o ncleo, cuja natureza
permite distinguir as diferentes naturezas jurdicas dos negcios jurdicos, assim
como confere gnero jurdico ao tributo. Nas regras jurdicas tributrias, o ncleo da
hiptese de incidncia sempre a base de clculo. Os elementos adjetivos so de
natureza diversa, e adjetivam o ncleo, determinando-lhe menor ou maior
especificao. Por fim, o acontecimento do ncleo e elementos adjetivos somente
realizam a hiptese de incidncia se acontecem no tempo e no lugar
predeterminados, implcita ou explicitamente, na regra jurdica.
127
Cf. Teoria geral do Direito Tributrio, p. 295.

O vocbulo regra, no contexto em que o utiliza BECKER, no significa uma norma voltada para a regulao
do comportamento das pessoas em suas relaes umas com as outras. Na proposta de BECKER, a regra o
consequente da norma jurdica, apresentando-se como uma proposio jurdica esvaziada, reduzida a um
comando: faa. que, segundo sua teoria, os critrios que orientam a norma jurdica esto todos concentrados
no antecedente da norma, na hiptese de incidncia.
129
Cf. Teoria geral do Direito Tributrio, p.319.
130
Cf. Ibid, p. 329-31, 333.
128
72
GERALDO ATALIBA131 estruturou a norma jurdica em: (1) hiptese;

(2) mandamento; e (3) sano, ressaltando que s obrigao tributria aquela que
nasce por fora do mandamento, j que as obrigaes pecunirias decorrentes da
sano no so tributrias. ATALIBA detm-se no estudo da hiptese da norma
jurdica tributria, que denomina hiptese de incidncia tributria, descrio
genrica e abstrata de um fato. A hiptese de incidncia tributria de ATALIBA
consiste na formulao hipottica, prvia e genrica, contida na lei, de um fato apto
a determinar o nascimento de uma obrigao tributria. Una e indivisvel, a hiptese
de incidncia possui, contudo, aspectos, que so atributos ou qualidades que
determinam hipoteticamente os sujeitos da obrigao tributria, assim como seu
contedo substancial, local e momento de nascimento. So aspectos essenciais da
hiptese de incidncia tributria: (a) aspecto pessoal; (b) aspecto material; (c)
aspecto temporal; e (d) aspecto espacial.
Verificamos que os relevantes estudos da norma jurdica que institui o
tributo, empreendidos por ALFREDO AUGUSTO BECKER e GERALDO ATALIBA,
j ressaltavam a importncia da observao da estrutura da norma, identificando,
no seu interior, diferentes elementos. Dentro da estrutura dual da norma jurdica
tributria, esses estudiosos apontaram a existncia de aspectos ou elementos
identificadores do tributo, que possibilitavam a caracterizao da exao de acordo
com a matria tributada, sujeitos ativo e passivo, momento e lugar. Segundo esses
estudos, entretanto, era no antecedente da norma jurdica tributria que se
concentravam todos os aspectos ou elementos definidores do tributo. O
consequente resumia-se a um mero comando: faa.
Na teoria desenvolvida por PAULO DE BARROS CARVALHO, que
adotamos no presente trabalho, representa a estrutura lgica da norma jurdica
instituidora do tributo a regra-matriz de incidncia tributria. Trata-se de uma norma
jurdica em sentido estrito, juzo hipottico-condicional composto por duas
proposies: uma hiptese e uma conseqncia, unidas por um dever-ser, em
uma relao de imputao jurdico-normativa. A hiptese traz a previso de um fato
de possvel ocorrncia no mundo fenomnico, e a consequncia prescreve uma
relao jurdica (obrigao tributria) que se instaura no instante em que se
materializar (desde que relatado em linguagem) o fato previsto em hiptese no
131
Hiptese de incidncia tributria, passim.
73
antecedente. Tanto a hiptese como a consequncia da regra-matriz de incidncia

tributria contm critrios indicativos: na hiptese esto o critrio material
comportamento de uma pessoa critrio temporal seu condicionamento no tempo
e critrio espacial seu condicionamento no espao. Na consequncia esto o
critrio pessoal sujeito ativo e sujeito passivo e o critrio quantitativo base de
clculo e alquota132.
Essa estrutura tem contedo semntico varivel e heterogneo.
Juntos, estrutura e contedo representam a regra-martiz de incidncia tributria,
unidade mnima e irredutvel de manifestao do dentico com sentido completo.
Nas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO133:
(...) a regra-matriz, enquanto forma, rene aquilo que h de constante, de
homogneo, de permanente, de imutvel, ao passo que o contedo, por
outro lado, ser sempre algo contingente e acidental, varivel e heterogneo.
bem verdade que a regra-matriz, considerada em sua inteireza existencial,
na sua conformao real, ostenta a integrao da forma com o contedo,
elementos que se co-implicam de modo irremedivel: como entidade de
existncia histrica, localizada em tempo e espao determinados, a regramatriz aparecer permanentemente constituda pela unio indissolvel entre
forma e contedo.
A regra-matriz de incidncia tributria a norma jurdica em sentido

estrito, que institui de forma geral e abstrata, o tributo. uma estrutura lgica que
especifica, no seu antecedente, uma hiptese tributria, e no seu consequente, um
efeito, uma relao jurdica que deve ser implementada uma vez que se concretize
a hiptese no mundo fenomnico e que haja o relato do fato em linguagem
competente. Hiptese e consequncia so conjugadas por um dever ser, que
estabelece uma relao de imputao jurdico-normativa.
Trata-se de norma jurdica geral e abstrata que define a incidncia
fiscal. Projetando-se para o futuro, sua hiptese traz a previso de um fato de
possvel ocorrncia no mundo real, condicionado no tempo e no espao; sua
conseqncia prescreve uma relao jurdica que deve se instalar entre um sujeito
ativo e um sujeito passivo no momento em que ocorrer a materializao do fato
hipoteticamente previsto.
132
Cf. Curso de Direito Tributrio, p. 242-3.

Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos vegetais. Revista Dialtica de Direito
133
74
6.2. A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA

JURDICA
6.2.1. Critrio material

O critrio material da regra-matriz de incidncia tributria refere-se a
um
comportamento
de
pessoas,
fsicas
ou
jurdicas,
condicionado
por
circunstncias de espao e de tempo (critrios espacial e temporal). formado por

um verbo pessoal de predicao incompleta, seguido de seu complemento134.
Ao tratar do aspecto material da hiptese de incidncia tributria,
GERALDO ATALIBA135 ressalta que este aspecto d a verdadeira consistncia da
hiptese de incidncia. Contm a indicao de sua substncia essencial, que o
que de mais importante e decisivo h na sua configurao.
Sobre o critrio material, MARY ELBE QUEIROZ136 salienta que a
materialidade da regra-matriz do imposto sobre a renda e proventos reside em um
trip: no ncleo, adquirir renda ou provento; que a renda ou provento seja riqueza
nova; que exista a disponibilidade da renda ou provento para o beneficirio que dela
possa dispor livremente.
Na composio do critrio material do imposto sobre a renda,
consideramos, conforme pontua JOS ARTUR LIMA GONALVES137, que a
necessria conexo ao substantivo renda, do verbo auferir (inquestionavelmente
aceito como o mais adequado hiptese) implica que s pode ser obrigada a pagar
esse tributo a pessoa que concretamente realizou o fato significado por tal verbo, ou
seja, aquele que auferiu renda.
Ainda no mesmo sentido, PAULO AYRES BARRETO138 entende que o
contribuinte do imposto sobre a renda no pode ser outro seno aquele (pessoa
fsica ou jurdica) que aufere a renda, j que a efetiva manifestao da capacidade
contributiva ocorre na ao de auferir renda.
134
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 257.

Hiptese de incidncia tributria, p. 106.
136
Cf. A regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda, p. 177.
137
Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 187
138
Cf. Imposto sobre a renda e preos de transferncia, p. 67.
135
75
Em sentido diverso, defende JULIA DE MENEZES NOGUEIRA139 que,

no critrio material do imposto sobre a renda, no h dvida que o complemento do
verbo renda e proventos de qualquer natureza. No entanto, o verbo
correspondente, que antecede o complemento, de livre escolha do legislador
ordinrio, no precisando ser, necessariamente, auferir. Pode ser, por exemplo,
pagar, desde que, ao final, os bens tributados pelo imposto sejam aqueles
mencionados na Constituio.
Concordamos com JOS ARTUR LIMA GONALVES e PAULO
AYRES BARRETO quando propugnam que ao substantivo renda conecta-se o
verbo auferir. Para ns, o critrio material da regra-matriz do imposto sobre a renda
no pode associar renda a outro verbo, em face do princpio da capacidade
contributiva. que quem deve suportar o nus do tributo aquele que praticou o
fato tributrio, e no qualquer outro sujeito. Sendo assim, em ltima anlise, quem
deve suportar o nus do imposto sobre a renda aquele que a auferiu.
Consideramos, portanto, que o critrio material do imposto sobre a renda auferir
renda.
Todavia, o sujeito passivo do imposto sobre a renda, isto , aquele
sujeito que se encontra no polo passivo da relao jurdica tributria do imposto,
no precisa ser, necessariamente, aquele que aufere a renda, conforme veremos
quando tratarmos do critrio pessoal da regra-matriz do tributo. Entendemos que o
princpio da capacidade contributiva dirige-se ao sujeito que pratica o fato tributrio,
isto , aquele que aufere renda, que pode ser ou no sujeito passivo do tributo.
6.2.2. Critrio espacial

O critrio espacial define abstratamente o lugar onde poder
acontecer o evento. Como observa PAULO DE BARROS CARVALHO140, o critrio
espacial no se confunde com a extenso territorial de validade da lei. Pode,
contudo ser com ela coincidente.
139
140
Cf. Imposto sobre a renda na fonte, p. 56-7.

76
A nossa Constituio no limita o espao onde deve ocorrer o

auferimento de renda para fins de tributao. Aponta PAULO AYRES BARRETO141
que, inexistindo restries na Constituio, compete ao legislador infraconstitucional
optar por restringir a imposio tributria sobre fontes produtoras de renda
localizadas somente dentro do territrio nacional ou adotar o critrio de
universalidade, pelo qual so passveis de tributao tanto a renda auferida nos
limites do territrio brasileiro quanto a renda obtida fora deles. a chamada base
global do imposto sobre a renda.
A respeito do assunto, ALBERTO XAVIER142 ressalta que a Lei n.
9.249, de 1995, introduziu um novo sistema de tributao da renda externa das
pessoas jurdicas domiciliadas no Brasil. Contrapondo-se ao princpio da
territorialidade, antes vigente, no qual nenhuma renda cuja fonte de produo se
localizasse no exterior recaa no mbito de incidncia do imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas, o princpio da universalidade (ou do worldwide income) propugna
que toda a renda da pessoa jurdica deve ser tributada no pas de domiclio,
incluindo a renda externa, seja ela decorrente de atividade funcional (o exerccio do
prprio objeto social) ou jurdica (o exerccio de direitos a rendimentos, tais como
juros, royalties e dividendos), seja obtida atravs de filiais ou de subsidirias.
De fato, no imposto sobre a renda, a partir do advento da Lei n.
9.249, de 1995, efetivou-se, para as pessoas jurdicas, o princpio da universalidade
(do auferimento de renda), j previsto na Constituio. Com essa medida,
aperfeioada pelas Leis n. 9.430, de 1996, e n. 9.532, de 1997, acrescentou-se,
na definio do critrio espacial do imposto, um critrio de conexo pessoal,
levando em conta o domiclio da pessoa jurdica, para o fim de alcanar os
rendimentos por ela produzidos no exterior, introduzindo a denominada tributao
da renda mundial143.
A partir de ento, na definio do critrio espacial do imposto sobre a
renda, considera-se a extenso do territrio nacional para no residentes no Brasil e
o mbito mundial para os que aqui residem. Isto significa dizer que os sujeitos
residentes no exterior so tributados no Brasil sobre a renda produzida nos limites
141
Cf. Imposto de renda e preos de transferncia, p. 84.

Cf. Direito Tributrio Internacional do Brasil, p. 429-30.
143
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 605.
142
77
do territrio brasileiro. Os residentes no Brasil sofrem tributao sobre a renda

produzida dentro e fora do territrio nacional.
6.2.3. Critrio temporal

O critrio temporal estabelece os marcos de tempo que permitem
identificar o momento da ocorrncia do fato jurdico tributrio, quando passa a existir
o vnculo jurdico entre credor e devedor em funo de um objeto.
Impe-se determinar o momento da ocorrncia do fato tributrio que
enseja a tributao pelo imposto sobre a renda, isto , o momento em que ocorre a
materialidade renda, ou, como preferimos, auferir renda.
A doutrina tradicional tende a classificar os fatos tributrios em funo
do momento de sua ocorrncia. De acordo com esse critrio, os fatos tributrios
seriam instantneos quando se iniciassem e se esgotassem em determinada
unidade de tempo, dando origem, a cada ocorrncia, a uma obrigao tributria
autnoma. J os fatos tributrios continuados seriam aqueles configuradores de
situaes duradouras, ocorridas a intervalos de tempo maiores ou menores.
Complexivos seriam os fatos tributrios cujo processo de formao se
implementasse com o transcurso de unidades sucessivas de tempo, de forma que,
pela integrao dos vrios fatores, surgiria o fato final.144
Esse o entendimento de RUBENS GOMES DE SOUSA145, que ensina
existirem impostos de fato gerador instantneo, isto , que se concretiza com a
simples ocorrncia do fato, ou com a prtica do ato, designados na lei (por exemplo,
o IPI); e, por outro lado, impostos de fato gerador complexivo, isto , resultante da
anlise de diferentes atos ou fatos sucessivos, como o imposto sobre a renda das
pessoas jurdicas, cujo lucro a resultante da soma algbrica das operaes ativas
e passivas realizadas no exerccio social a que se refere o balano, isto , o anobase. Nos impostos de fato gerador instantneo, o fator tempo irrelevante; nos
impostos de fato gerador complexivo, o fator tempo necessariamente um
elemento da definio de sua incidncia. Nos impostos cujo fato gerador
144
145

Parecer 3.5, de 24/05/1972, Pareceres 3: imposto de renda, p. 223-4.
78
complexivo, a lei, para possibilitar o lanamento, determina o perodo para apurao

dos elementos ativos e passivos cujo complexo configura o fato gerador, e define,
por presuno legal, o termo final desse perodo como sendo o momento da
ocorrncia do prprio fato gerador. Para as pessoas jurdicas, esclarece SOUSA, o
momento da ocorrncia do fato gerador o do encerramento do balano
compreensivo de 12 meses de operaes, encerrado no ano civil antecedente ao
exerccio fiscal correspondente ao imposto146.
RUBENS GOMES DE SOUSA defende que o fato tributrio do
imposto sobre a renda seria complexivo, pois que formado por um processo
desenvolvido em um certo perodo de tempo, integrado por vrios fatores, os quais
comporiam, ao final do perodo, o fato completo.
ALFREDO AUGUSTO BECKER147, ao tratar do assunto, salientou
que, no caso dos tributos cuja hiptese de incidncia est coordenada por tempo
sucessivo, como o caso do imposto sobre a renda percebido durante o ano civil
anterior quele em que deve ser apresentada a declarao de renda, os fatos que
compem o seu ncleo e elementos adjetivos vo, na medida em que acontecem,
realizando a hiptese de incidncia, at que acontea o ltimo fato, que completa a
sua realizao. Mas a incidncia da regra jurdica s ocorre depois do
acontecimento do ltimo fato e se todos eles tiverem acontecido no tempo e no
espao da hiptese de incidncia. Nesse diapaso, a realizao da hiptese de
incidncia do imposto sobre a renda cobrado no sistema de ano-base somente se
completa no momento em que se extingue o ltimo instante do dia 31 de dezembro
do ano base. Assim sendo, a incidncia das regras jurdicas tributrias que
disciplinam o imposto ocorre no primeiro momento do primeiro dia de janeiro do ano
seguinte ao ano-base, incidindo sobre o fato as regras vigentes em 31 de dezembro
do ano-base que estejam ainda em vigor no dia 1. de janeiro do ano seguinte.
Em crtica ao entendimento manifestado pela doutrina tradicional,
quanto
ao
fato
tributrio
denominado
complexivo,
PAULO
DE
BARROS
146
Consta, no Parecer 3.5, de RUBENS GOMES DE SOUSA: o balano compreensivo de 12 meses de

operaes, encerrado em qualquer data do ano civil antecedente ao exerccio fiscal a que corresponda o imposto.
que o artigo 43 do Decreto-lei n. 5.844, de 1943, permitia que o perodo base de incidncia do imposto de
renda devido em cada exerccio financeiro fosse coincidente com o exerccio social, constante do ato constitutivo
da pessoa jurdica. S a partir do advento da Lei n. 7.450, de 1985, o perodo-base de anual incidncia do imposto
de renda das pessoas jurdicas deve coincidir com o ano-calendrio, devendo ter incio em 1. de janeiro e ser
encerrado em 31 de dezembro.
147
Cf. Teoria geral do Direito Tributrio, p. 403.
79
CARVALHO148 salienta que, mesmo que composto por mil outros fatores para poder
se completar, o acontecimento s pode ser considerado concludo no instante em
que estiverem concretizados todos esses fatores, haja vista que, antes disso, nada
de jurdico existe, no tocante existncia de uma obrigao tributria. Sendo assim,
se o denominado fato gerador complexivo s passa a existir para o mundo jurdico
a partir de um determinado instante, antes dele no h falar-se em obrigao
tributria, pois nenhum fato ocorreu na conformidade do modelo normativo,
inexistindo, destarte, os efeitos jurdico-fiscais prprios da espcie.
Tambm para GERALDO ATALIBA149 infundada a classificao dos
fatos imponveis em instantneos, continuados e complexivos. Segundo sua
doutrina, relevante para a lei tributria o resultado, no sendo legtimo pretenderse extrair do processo que o causa, antes de consumado, efeitos tributrios. Conclui
que no importa ao intrprete se o fato qualificado pela lei se consuma num timo
ou se depende de penoso e lento processo pr-jurdico para se consumar. S o que
relevante o momento de sua consumao. S ento ele fato jurdico, fato
imponvel.
Na esteira do pensamento de PAULO DE BARROS CARVALHO e
GERALDO ATALIBA, entendemos que o acontecimento que constitui o critrio
material da hiptese tributria s est apto a gerar efeitos jurdicos quando todos os
fatores que o compe estiverem realizados e relatados em linguagem competente
prevista pelo direito. Sendo assim, o fato jurdico (evento vertido em linguagem) do
imposto sobre a renda instantneo, e ocorre no ltimo momento do perodo base.
PAULO AYRES BARRETO150 salienta que a definio do instante
temporal em que se verifica ter havido ou no renda auferida traz implicaes em
relao ao atendimento aos princpios da anterioridade e da irretroatividade.
Entende que o fato jurdico do imposto sobre a renda ocorre no ltimo timo de
segundo do ano findo, por ser este o instante demarcado para serem comparadas
receitas e despesas, a fim de verificar-se quanto existncia de saldo positivo.
Entretanto, para no ferir o princpio da irretroatividade da lei, a legislao aplicvel
deve ser aquela conhecida antes da possvel ocorrncia de qualquer enunciado
148
Cf. Curso de Direito Tributrio, p. 271.

Cf. Hiptese de incidncia tributria, p. 100-3.
150
Imposto sobre a renda pessoa jurdica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (ccord.). Curso de especializao
em direito tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 777.
149
80
apto a compor a base de clculo do imposto sobre a renda. Em obedincia ao

princpio da anterioridade, complementa, a legislao deve estar em vigor, se no
antes, no primeiro dia do exerccio em que possa ocorrer cada um dos fatos
componentes da base de clculo do imposto sobre a renda.
Temos para ns que a regra o fato tributrio do imposto sobre a
renda ocorrer somente no ltimo dia do perodo de apurao (existem os fatos de
tributao definitiva, tais como o ganho de capital da pessoa fsica e os fatos de
tributao exclusiva na fonte, que ocorrem em qualquer dia do ano-calendrio, que
no sero abordados neste trabalho). Refutamos, com isso, a ideia do fato gerador
complexivo. O fato tributrio do imposto sobre a renda, no nosso entender, s
ocorre no momento em que tiverem ocorrido todos os fatos que o compem. No se
pode ignorar, todavia, que, a partir do dia 1. de janeiro, o sujeito passivo pratica
fatos relevantes que interferem na composio da base de clculo do tributo a ser
apurada no ltimo dia do perodo de apurao.
JOS ARTUR LIMA GONALVES151 defende que a Constituio
impe um perodo de apurao anual para o imposto sobre a renda, no podendo o
legislador
infraconstitucional
especificar
perodo
diverso.
Lembra
que
considerao da inafastabilidade da ideia de perodo na noo de renda acarreta

em si mesma a explicitao do contedo e do alcance dos princpios da
anterioridade e da irretroatividade da lei mais gravosa.
Tambm PAULO AYRES BARRETO152 entende que os dispositivos
constitucionais indicam o prazo de um ano para o perodo de apurao do imposto
sobre a renda, e o fato jurdico tributrio ocorre no ltimo timo de segundo do ano
findo, quando se cotejam receitas e despesas a fim de verificar se houve saldo
positivo. Pontua que admitir a ocorrncia do fato tributrio do imposto sobre a renda
em 1. de janeiro do ano seguinte implicaria permitir a aplicao de leis recmeditadas (em 31 de dezembro, por exemplo), pois estariam atendidos os princpios
da anterioridade e da irretroatividade. Alm disso, no dia 1. de janeiro no ocorre
qualquer fato que componha a base de clculo da exao.
151
Cf. Imposto sobre a renda; pressupostos constitucionais, p. 185-6.

Cf. Imposto de renda pessoa jurdica. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de especializao
em Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 777, 9.
152
81
Discordando da obrigatoriedade de fixao de um perodo anual para

a apurao do imposto sobre a renda, JULIA DE MENEZES NOGUEIRA153 pontua
que a Constituio Federal no estipula, em seu texto, determinao de que o
perodo de apurao do imposto sobre a renda deva ser de um ano.
SIDNEY SARAIVA APOCALIPSE154 igualmente defende que a
estipulao de um perodo-base do imposto sobre a renda inferior a um ano
constitucional, haja vista que a Carta no previu limites quanto a aspectos
temporais da hiptese tributria do imposto sobre a renda das pessoas jurdicas.
Sem afastar a importncia da noo de perodo na apurao da base
de clculo do imposto sobre a renda, entendemos que a Constituio no fixa, quer
explcita, quer implicitamente, o perodo de apurao anual obrigatrio. Admitimos
que o legislador infraconstitucional pode estipular perodo de apurao maior ou
menor que o anual, e tal opo legislativa, por si s, a nosso ver, no amesquinha
os princpios constitucionais da anterioridade e da irretroatividade da lei mais
gravosa.
Do princpio da anterioridade (artigo 150, III, b, da Constituio), temos
que a vigncia das leis que aumentam o imposto sobre a renda somente se inicia
no exerccio financeiro seguinte ao da sua publicao. Atualmente, o exerccio
financeiro de que trata o mencionado dispositivo constitucional coincide com o ano
civil, nos termos do artigo 34 da Lei n. 4.320, de 1964, recepcionada pela
Constituio como lei complementar, por fora do seu artigo 165, 9..
Para
atender ao princpio da anterioridade, portanto, as leis que aumentam o imposto

sobre a renda devem estar em vigor no primeiro dia do ano civil no qual se d o
incio do perodo de apurao. Ante essa constatao, mesmo que o perodo de
apurao do imposto sobre a renda seja menor que o ano civil, a anterioridade
anual fica preservada, ou seja, a fixao de perodo de apurao menor do que um
ano para o imposto sobre a renda, por si s, no viola o princpio da anterioridade
(anual), porque est vinculada ao exerccio financeiro (ano civil), e no ao perodo
de apurao do imposto sobre a renda.
O perodo de apurao inferior a um ano tambm no amesquinha o
princpio da irretroatividade da lei mais gravosa, j que, combinado com o princpio
153
154
Cf. Imposto sobre a renda na fonte, p. 67.

Cf. Imposto de renda. Perodo-base. Deve ser anual? Revista de Direito Tributrio n. 60, p.107-8.
82
da anterioridade, no permite que lei majoradora do tributo, publicada em um

determinado ano civil, aplique-se a perodo de apurao do imposto sobre a renda
iniciado antes do exerccio financeiro seguinte.
Respeitados os princpios da anterioridade e da irretroatividade da lei
mais gravosa, incidem sobre o fato tributrio do imposto sobre a renda as leis
vigentes no primeiro dia do ano civil no qual tenha incio o perodo de apurao.
6.2.4. Critrio pessoal

O critrio pessoal155 indica os sujeitos do vnculo obrigacional
tributrio. Sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir a prestao
pecuniria; sujeito passivo a pessoa fsica ou jurdica, privada ou pblica, que
deve cumprir a prestao.
A sujeio ativa do imposto sobre a renda no suscita dvidas. A
Constituio Federal dispe, em seu artigo 153, III, ser a Unio competente para
instituir imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, e a capacidade
tributria ativa tem sido exercida por esse ente poltico.
J a sujeio passiva tem provocado discusses, muito por conta da
cobrana do imposto sobre a renda na fonte, quando a lei exige que um terceiro,
que no quem auferiu a renda, faa o pagamento do tributo.
No objetivo deste trabalho aprofundar o estudo da sujeio passiva
tributria. No entanto, no podemos nos furtar a fazer breves consideraes ao que
entendemos por contribuinte, sujeito passivo, sujeito que pratica o fato tributrio.
Para DINO JARACH156, contribuinte o sujeito que est obrigado ao
pagamento do tributo por um ttulo prprio, e (...) obrigado por natureza, porque,
em relao a ele, se verifica a causa jurdica do tributo.
PAULO DE BARROS CARVALHO157 define sujeito passivo da relao
jurdica tributria como a pessoa sujeito de direitos fsica ou jurdica, privada ou
155
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 301, 304.

O fato imponvel. Teoria geral do Direito Tributrio substantivo; traduo de Dejalma de Campos. In: Coleo
textos de Direito Tributrio, v. 15, p. 156.
157
156
83
pblica, de quem se exige o cumprimento da prestao: pecuniria, nos nexos

obrigacionais; e insuscetvel de avaliao patrimonial, nas relaes que veiculem
meros deveres instrumentais ou formais.
Nesse mesmo sentido, ressalta MARIA RITA FERRAGUT158 ser
sujeito passivo aquele que figura no polo passivo da relao jurdica tributria, e
no aquele que tem aptido para suportar o nus fiscal (grifo original). J
contribuinte a pessoa que realizou o fato jurdico tributrio e que cumulativamente
encontra-se no polo passivo da relao obrigacional. Se uma das duas condies
estiver ausente ou o sujeito ser o responsvel ou ser o realizador do fato jurdico,
mas no o contribuinte. Praticar o evento, portanto, condio necessria para
essa qualificao, mas insuficiente.
Ante essas ponderaes, com base nos artigos 121, 128 e 45 do CTN,
temos as seguintes definies:
a)
contribuinte: sujeito de direitos que pratica o fato jurdico

tributrio e tem o dever de recolher o tributo;
b)
responsvel: sujeito de direitos que, mesmo no tendo praticado

o fato jurdico tributrio, tem o dever de recolher o tributo;
c)
sujeito que pratica do fato jurdico tributrio: pode ou no ter o

dever de recolher o tributo. Se o tiver, ser contribuinte; se no
tiver, no ser parte da relao jurdica tributria (neste caso,
pode at no ser sujeito de direitos).
Sendo assim, sujeito ativo do imposto sobre a renda a Unio. Sujeito

passivo ou devedor aquele que deve pagar o imposto sobre a renda e proventos
de qualquer natureza, figurando no polo passivo da relao jurdica tributria. O
sujeito passivo pode ser o contribuinte, se, cumulativamente, tiver praticado o fato
jurdico tributrio e for a pessoa obrigada ao pagamento do imposto sobre a renda.
Ser responsvel se for a pessoa obrigada ao recolhimento do imposto sobre a
renda sem ter, contudo, praticado o fato jurdico tributrio, ou seja, no for aquele
que efetivamente auferiu renda. No ser parte da relao jurdica tributria se,
mesmo tendo praticado o fato jurdico tributrio do imposto sobre a renda (auferir
renda) no estiver obrigado a, pessoalmente, recolher o tributo.
158
Responsabilidade tributria e o Cdigo Civil de 2002, p. 29-30.
84
6.2.5. Critrio quantitativo

O critrio quantitativo define as grandezas mediante as quais o
legislador pretendeu dimensionar o fato jurdico tributrio, a fim de determinar a
quantia a ser paga a ttulo de tributo. Constitui-se de base de clculo e alquota.
6.2.5.1. Alquota
A alquota159 deve combinar-se com a base de clculo para traduzir
um resultado que dever ter, obrigatoriamente, cunho pecunirio.
De acordo com o que prescreve o artigo 3. da Lei n. 9.249, de 1995,
regulamentado pelo artigo 541 do Decreto n. 3.000, de 1999 Regulamento do
Imposto sobre a Renda, temos que a alquota do imposto sobre a renda de pessoa
jurdica de quinze por cento sobre a base de clculo apurada no perodo. A
parcela da base de clculo que exceder o valor resultante da multiplicao de R$
20.000,00 (vinte mil reais) pelo nmero de meses do respectivo perodo de
apurao fica sujeita a um adicional de imposto calculado alquota de dez por
cento (Lei n. 9.249, de 1995, artigo 3., 1. e Lei n. 9.430, de 1996, artigo 4.,
consolidados no artigo 542 do Decreto n. 3.000, de 1999).
Apura-se o valor efetivamente devido a ttulo de imposto sobre a
renda, aplicando-se a alquota de 15% sobre a base de clculo o lucro real,
presumido ou arbitrado, e a alquota adicional de 10% sobre o valor da base de
clculo que exceder ao valor de R$ 20.000,00 multiplicado pelo nmero de meses
do perodo de apurao.
6.2.5.2. Base de clculo

Para PAULO DE BARROS CARVALHO160, base de clculo a
grandeza que se destina, primordialmente, a dimensionar a intensidade do
159
85
comportamento descrito no ncleo do antecedente da regra-matriz de incidncia

tributria, para, combinando-se com a alquota, tornar possvel a determinao do
valor da prestao pecuniria. Paralelamente, tem a virtude de confirmar, infirmar
ou afirmar o critrio material expresso na composio do suposto normativo.
Complementa CARVALHO que o fato considerado como antecedente
da norma e o fato tomado como base de clculo devem ter uma parte comum do
suporte fctico. Sendo assim161:
Poder-se-ia dizer que o feixe de proposies prescritivas que estruturam a
hiptese de incidncia, de um lado, e aquelas que do compostura base de
clculo, de outro, desenvolvem-se sobre o mesmo objeto, operando com
idntico contedo. O elemento distintivo repousa no modo de aproximao:
mais distante, mais genrico, menos comprometido, no suposto; mais
incisivo, mais rgido, mais objetivo, na base de clculo. (grifos originais)
O Cdigo Tributrio Nacional estabeleceu, em seu artigo 44, que a

base de clculo do imposto sobre a renda o montante real, arbitrado ou
presumido, da renda ou dos proventos de qualquer natureza. Admite, portanto, trs
mtodos para a apurao da base de clculo do imposto.
primeira vista, o dispositivo do CTN pode ser interpretado no sentido
de permitir indistintamente a utilizao da base de clculo real, presumida ou
arbitrada. Essa interpretao, contudo, parece-nos equivocada.
Qualquer pessoa jurdica pode apurar a base de clculo do imposto
sobre a renda pelo mtodo do lucro real. A lei faculta ao sujeito passivo optar pela
apurao do imposto pelo lucro presumido, desde que preencha certos requisitos.
Caso no seja possvel a apurao da base de clculo do imposto sobre a renda
por um desses mtodos, aplica-se o arbitramento do lucro.
6.2.5.2.1. Lucro real

Para apurar o lucro real, preciso conhecer o lucro lquido do
perodo, apurado pelo contribuinte na sua contabilidade. A partir desse valor, a
160

Base de clculo como fato jurdico e a taxa de classificao de produtos vegetais. Revista Dialtica de Direito
161
86
legislao tributria impe adies e permite excluses e compensaes162. O

resultado o lucro real. Qualquer pessoa jurdica pode ser tributada pelo lucro real.
Algumas, indicadas em lei, so obrigadas a utilizar esse mtodo. So as pessoas
jurdicas que tenham auferido receita bruta total163 superior a R$ 48.000.000,00 no
ano anterior, ou a R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de meses de atividade
no ano civil anterior, quando inferior a doze meses e ainda aquelas:
a) cujas atividades sejam de bancos comerciais, bancos de
investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econmicas,
sociedades de crdito, financiamento e investimento, sociedades
de crdito imobilirio, sociedades corretoras de ttulos, valores
mobilirios e cmbio, distribuidoras de ttulos e valores mobilirios,
empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crdito,
empresas de seguro privado e de capitalizao e entidades de
previdncia privada aberta;
b) que tiverem lucros, rendimentos ou ganhos de capital oriundos do
exterior;
c) que, autorizadas pela legislao tributria, usufruam de benefcios
fiscais relativos iseno ou reduo do imposto;
d) que, no decorrer do ano-calendrio, tenham efetuado pagamento
mensal pelo regime de estimativa, na forma do artigo 2 da Lei n
9.430, de 1996;
e) que explorem atividades de prestao cumulativa e contnua de
servios de assessoria creditcia, mercadolgica, gesto de crdito,
seleo e riscos, administrao de contas a pagar e a receber,
compras de direitos creditrios resultantes de vendas mercantis a
prazo ou de prestao de servios (factoring);
162
A Lei n. 11.638, de 2007, desvinculou a contabilidade comercial da fiscal. A fim de preservar a neutralidade
tributria, a Lei n. 11.941, de 2009, estabeleceu ajustes ao lucro lquido contbil, para serem aplicados antes de se
proceder s adies, excluses e compensaes, para aqueles contribuintes que estiverem sujeitos ao Regime
Tributrio de Transio RTT.
163
Considera-se receita bruta total o somatrio:
a) da receita bruta mensal;
b) das demais receitas e ganhos de capital;
c) dos ganhos lquidos obtidos em operaes realizadas nos mercados de renda varivel;
d) dos rendimentos nominais produzidos por aplicaes financeiras de renda fixa;
e) da parcela das receitas auferidas nas exportaes s pessoas vinculadas ou aos pases com tributao favorecida
que exceder ao valor j apropriado na escriturao da empresa (Instruo Normativa SRF n. 93, de 1997, artigo
22, 1.).
87
f) que
explorem
as
atividades
de
securitizao
de
crditos
imobilirios, financeiros e do agronegcio (acrescido pela Medida

Provisria n. 472, de 2009).
A primazia do lucro real sobre os dois outros mtodos de

apurao da base de clculo do imposto sobre a renda
Observamos que a Constituio Federal, ao estipular que compete
Unio cobrar imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza, traz uma
noo de renda, noo esta que constitui a materialidade e a base de clculo que
pode ser utilizada na exao. Vimos que, a partir do conceito constitucional e dos
demais balizamentos prescritos na legislao, na doutrina e na jurisprudncia,
podemos definir renda como o saldo positivo apurado no patrimnio da pessoa
fsica ou jurdica a partir do cotejo entre certas entradas e certas sadas verificadas
num certo perodo de tempo. Renda riqueza nova produzida pelo capital, pelo
trabalho, pela sua combinao ou por qualquer outra fonte, e entendemos que
renda gnero que abarca a espcie proventos de qualquer natureza.
Frente a essa constatao, ante o que determina o artigo 44 do
Cdigo Tributrio Nacional, podemos verificar que, dos trs mtodos de apurao, o
que melhor representa a efetiva mutao patrimonial do contribuinte pessoa
jurdica, em um determinado perodo de tempo, representando sua renda efetiva,
o lucro real. Para se obter o lucro real parte-se do lucro lquido da pessoa jurdica,
conforme apurado em sua contabilidade e aplicam-se as adies, excluses e
compensaes admitidas ou determinadas pela legislao164. Tanto o lucro
presumido quanto o lucro arbitrado so formas presumidas de apurao da base de
clculo.
Ante o exposto, foroso observar que o lucro real o mtodo por
excelncia de apurao da base de clculo do imposto sobre a renda, por
representar a grandeza que melhor exprime a noo de renda trazida pela
164
Vide nota 163.
88
Constituio. Nesse sentido, tambm a viso de RICARDO MARIZ DE

OLIVEIRA165:
Seja como for, a primazia implcita da base de clculo real decorre de que,
havendo possibilidade de ser determinada e comprovada, ela se impe como
direito do contribuinte a ver o imposto incidir sobre a verdadeira grandeza do
aumento do seu patrimnio.
Por outro lado, nas mesmas circunstncias e ressalvada a opo do
contribuinte pelo lucro presumido, tambm um direito do fisco lanar o
tributo sobre a base real de acrscimo patrimonial do contribuinte, pois este
o verdadeiro substrato econmico que se constitui no fato gerador do
imposto.
Como bem salienta este autor166, o artigo 44 do CTN traz a essncia

da base de clculo do imposto sobre a renda. Mas a simples colocao de trs
alternativas na definio da base de clculo, presentes no dispositivo, no confere
ao legislador ordinrio a prerrogativa de adotar, ao seu talante, a renda real,
presumida ou arbitrada. que existem preceitos implcitos no artigo 44, decorrentes
da totalidade do ordenamento jurdico, que atribuem renda real primazia para ser,
por excelncia, a base de clculo do imposto sobre a renda, e ainda estipulam em
quais circunstncias as outras duas podem e devem ser adotadas.
Assim tambm entendemos. O lucro real , por excelncia, a base de
clculo do imposto sobre a renda, porque a que reflete com maior exatido a
renda efetiva auferida pelo contribuinte.
A legislao em vigor do imposto sobre a renda, a exemplo do artigo
37 da Lei n. 8.981, de 1995, s refora essa concluso, ao dispor que todos os
contribuintes que sejam obrigados tributao pelo lucro real e todos aqueles que,
mesmo desobrigados, no tenham optado pelo lucro presumido, esto obrigados
apurao da base de clculo do imposto sobre a renda pelo mtodo do lucro real.
6.2.5.2.2. Lucro presumido

O lucro presumido, conforme o nome indica, uma forma de apurao
do lucro da pessoa jurdica por meio de uma norma de presuno. uma forma
165
166

Cf. Ibid, p. 401-2.
89
simplificada de determinao da base de clculo do imposto sobre a renda das

pessoas jurdicas. uma opo, que deve ser manifestada na forma e no tempo
definidos em lei.
De acordo com o artigo 46 da Lei n. 10.637, de 2002, que deu nova
redao ao artigo 13, caput, da Lei n. 9.718, de 1998, pode optar pelo lucro
presumido o contribuinte que tenha auferido receita bruta total de at R$
48.000.000,00 no ano anterior, ou a R$ 4.000.000,00 multiplicado pelo nmero de
meses de atividade no ano civil anterior, quando inferior a doze meses, desde que
no esteja obrigado apurao do imposto sobre a renda com base no lucro real.
Essa autorizao j estava prevista na Lei n. 8.981, de 1995, artigo
44, para as pessoas jurdicas que tivessem auferido receita total, no ano-calendrio
anterior, igual ou inferior a 12.000.000 de UFIR, limite esse posteriormente alterado
para R$ 12.000.000,00, por meio da Lei n. 9.249, de 1995.
O lucro presumido no uma imposio legal ao contribuinte; pelo
contrrio, uma escolha a ele oferecida pela lei, para ser utilizada quando a ele
convier. Desde que enquadrado nos critrios estipulados, e nos prazos e formas
previstos em lei, o contribuinte est autorizado a fazer a opo por esse mtodo de
apurao se e quando achar vantajoso. Pode adotar o mtodo se entender ser
menos oneroso, pelo fato de seu lucro real ter sido maior do que o apurado pela
presuno; pode ainda optar em decorrncia de outras razes, como, por exemplo,
quando verificar que os custos envolvidos na apurao do lucro real forem por
demais elevados.
6.2.5.2.3. Lucro arbitrado

O arbitramento do lucro da pessoa jurdica o ltimo recurso para a
apurao da base de clculo do imposto sobre a renda. S pode ser aplicado nas
circunstncias em que for, de todo, impossvel a apurao da base de clculo do
tributo por um dos outros dois mtodos previstos no CTN: lucro real e lucro
presumido (se for o caso). Trata-se de uma medida excepcional autorizada pela
legislao do imposto sobre a renda, visando realizao do interesse pblico nos
90
casos em que houver impossibilidade de se apurar a base de clculo do imposto

sobre a renda por um dos outros dois mtodos.
O lucro arbitrado, no nosso entendimento, constitui uma presuno
legal: nos casos em que no possvel identificar a renda do contribuinte, devido
falta ou imprestabilidade da sua documentao comercial e fiscal para os fins a
que se destina, presume-se ter havido lucro tributvel. Nessas circunstncias,
apura-se o lucro da pessoa jurdica segundo as regras de arbitramento previstas na
lei: caso a receita bruta seja conhecida, aplica-se sobre ela um percentual que a lei
determina, em funo do tipo de atividade econmica desempenhada. Se
desconhecida a receita bruta, a lei estipula a aplicao de determinados percentuais
sobre grandezas definidas, todas relacionadas com a produo de riqueza da
pessoa jurdica.
A apurao do lucro da pessoa jurdica pelo mtodo do lucro arbitrado
visa a se aproximar, o mximo possvel, do que seria o lucro real caso tivesse sido
possvel apur-lo.
O lucro arbitrado difere do lucro presumido porque aquele no
constitui uma opo. Pelo contrrio, representa uma imposio da lei, aplicvel nos
casos em que no possvel a apurao do lucro tributvel pelo mtodo do lucro
real ou presumido (se for o caso).
O arbitramento da base de clculo do imposto sobre a renda
autorizado pelo artigo 148 do CTN, o qual estipula ser possvel arbitrar o montante
da base de clculo do tributo sempre que sejam omissos ou no meream f as
declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo
sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de
contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial.
O artigo 44 do Cdigo Tributrio Nacional admite, especificamente, o
lucro arbitrado como base de clculo do imposto sobre a renda.
91
7. A INCIDNCIA DA REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A

RENDA
7.1. A INCIDNCIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA
Concentraremos nosso estudo, agora, na norma jurdica que
estabelece a obrigao tributria. Trata-se de uma norma jurdica individual e
concreta, que pe fim ao processo de positivao do direito, estipulando a relao
jurdica que se instala entre sujeito ativo e sujeito passivo em decorrncia do fato
jurdico relatado no seu antecedente.
A regra-matriz de incidncia tributria, por si s, no suficiente para
a realizao do direito. que, por ser norma geral e abstrata, a regra-matriz de
incidncia traz, no seu antecedente, uma conduta tpica, genrica, formulada em
hiptese, e, no seu consequente, um efeito jurdico geral entre quaisquer dois
sujeitos de direito que se enquadrem na classificao dada.
Para que a norma seja aplicada ao fato descrito em hiptese no seu
antecedente, preciso que ocorra o fenmeno da incidncia. Faz-se necessrio
que a norma geral e abstrata incida sobre o fato realizado pelo sujeito passivo, e
isto se d por meio da criao de uma norma jurdica individual e concreta, cujo
fundamento de validade a regra-matriz de incidncia tributria. o dever ser
aproximando-se e atuando sobre o mundo do ser, atuao esta que se efetiva ao
final do processo de positivao do direito.
Para que ocorra a incidncia, necessrio que haja a ao do
homem, que faz incidir a norma geral e abstrata ao acontecimento do mundo social
previsto na sua hiptese. E isso se faz por meio da construo de uma norma
individual e concreta, em cujo antecedente relata-se o fato jurdico tributrio
efetivamente ocorrido, no tempo e espao determinados, e em cujo consequente
constitui-se a relao jurdica tributria entre dois sujeitos de direito perfeitamente
definidos, relao esta que se implementa por fora da imputao normativa. a
92
linguagem competente, produzida na forma e por sujeito estipulados no

ordenamento jurdico.
Assim ensina PAULO DE BARROS CARVALHO167, ao explicar que
no o texto normativo que incide sobre fato social, tornando-o jurdico, mas sim o
ser humano, que, buscando fundamento de validade em norma geral e abstrata,
constri a norma jurdica individual e concreta, empregando, para tanto, a
linguagem que o sistema estabelece como adequada (a linguagem competente).
Com essa medida, instala-se o fato, constitudo pela linguagem
competente, irradiando-se o efeito jurdico prprio, qual seja, o vnculo abstrato,
mediante o qual uma pessoa identificada, na qualidade de sujeito ativo, fica
investida do direito subjetivo de exigir de outra, tambm individualizada, chamada
de sujeito passivo, o cumprimento de determinada prestao pecuniria.
A incidncia tributria o ato de sujeito competente, autorizado pelo
direito, que, por meio de linguagem admitida pelo direito, torna jurdico um fato
determinado, previsto em hiptese no antecedente de uma norma jurdica geral e
abstrata, atribuindo-lhe conseqncias jurdicas. o sujeito quem faz incidir a
norma jurdica; ela s incide por uma ao do homem.
Por isso, entendemos que a incidncia tributria torna-se automtica e
infalvel por fora da causalidade jurdica a que alude LOURIVAL VILANOVA, uma
vez que o evento tenha sido descrito no antecedente de uma norma individual e
concreta. Ocorrido o fato jurdico tributrio e relatado em linguagem competente,
instauram-se, infalivelmente, os seus efeitos jurdicos.
Para fazer incidir a norma jurdica, o sujeito competente analisa o
evento e suas caractersticas e, caso elas se coadunem perfeitamente com a
descrio hipottica contida no antecedente da norma jurdica geral e abstrata, faz a
subsuno do fato norma, aplicando-a. No ato de aplicao, produz uma norma
individual e concreta.
Incidncia, portanto, a aplicao da norma ao acontecimento social
que contm as caractersticas descritas na hiptese normativa correspondente, por
meio da competente linguagem, prevista pelo direito, isto , por meio de uma norma
individual e concreta. No momento da incidncia, o acontecimento social torna-se
167
Cf. Parecer. Isenes tributrias do IPI, em face do princpio da no-cumulatividade. Revista Dialtica de
Direito Tributrio n.. 33, p.145.
93
fato jurdico tributrio, produzindo os efeitos jurdicos prescritos no consequente da

norma geral e abstrata.
PAULO DE BARROS CARVALHO168 explica que no se transita
livremente do mundo do dever-ser para o do ser: interpe-se entre esses dois
universos a vontade livre da pessoa do destinatrio. O que est ao alcance do
legislador aproximar os comandos normativos cada vez mais dos acontecimentos,
e isto se faz com o processo de positivao do direito. A norma geral e abstrata,
para alcanar o inteiro teor de sua juridicidade, reivindica a edio de norma
individual e concreta. Sem uma norma individual e concreta, constituindo em
linguagem o evento contemplado na regra-matriz, e instituindo tambm em
linguagem o fato relacional, no h que se cogitar de obrigao tributria.
Concordamos. A regra-matriz de incidncia tributria, norma jurdica
geral e abstrata, sozinha, no produz os efeitos desejados de constituir a obrigao
tributria. A norma geral e abstrata no atua sobre o fato concreto; a norma s
incide sobre o fato a partir do momento em que este fato relatado em linguagem
competente, prevista no direito, no antecedente de uma norma jurdica individual e
concreta. preciso que haja a ao do homem. S a norma individual e concreta
por ele produzida relata, no seu antecedente, o fato jurdico, identificando-o no
tempo em espao, e constitui, no seu consequente, a relao jurdica tributria,
identificando sujeitos ativo e passivo e o efetivo valor a ser recolhido a ttulo de
tributo, com fulcro na base calculada e na alquota aplicvel.
7.2. A NORMA JURDICA INDIVIDUAL E CONCRETA QUE CONSTITUI A

OBRIGAO TRIBUTRIA. EXISTE TRIBUTO SEM LANAMENTO?
PAULO DE BARROS CARVALHO169 defende que o ordenamento
jurdico prev a aplicao do tributo por intermdio do Poder Pblico, em algumas
hipteses e, em outras, outorga esse exerccio ao sujeito passivo, o qual deve,
ainda, cumprir a prestao pecuniria. Admite, com isso, a constituio do crdito
tributrio por meio de duas formas distintas: lanamento norma jurdica individual
168
169
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p. 251-5.
94
e concreta posta pelo agente da Administrao ou norma individual e concreta

posta pelo particular, na forma prevista em lei.
No outro o entendimento de MARIA RITA FERRAGUT170, ao
ressaltar ser possvel haver enunciado produzido pelo particular, sem interveno
da Administrao, enunciado esse que constitui a obrigao tributria e submete-se
ao controle do fisco, que o exerce mediante atos homologatrios, expressos ou
tcitos, praticados por agente competente. Nesse sentido manifesta-se:
Uma interpretao sistemtica do ordenamento nos levar, com elevado
grau de segurana, concluso de que a lei confere aos particulares
competncia para, em muitos casos, declarar, em linguagem competente, a
ocorrncia do fato jurdico e constituir a relao jurdica tributria, vnculo
abstrato que confere ao sujeito ativo o direito de exigir determinado
comportamento do sujeito passivo. Nesse sentido, no h como deixar de
reconhecer na atividade deste ltimo um ato de aplicao da norma geral e
abstrata para o caso concreto.
Sobre essas duas situaes lanamento e construo, pelo

particular, da norma jurdica individual e concreta que constitui a obrigao tributria
-, LUCIANO AMARO171 adverte que, havendo lanamento, notificado o sujeito
passivo, este deve pagar o tributo no prazo estipulado, ou, se no o fizer, o sujeito
ativo est autorizado a prosseguir na cobrana, inclusive atravs de coero
judicial. J quando h a produo, pelo particular, da norma jurdica individual e
concreta que constitui a obrigao tributria, o sujeito passivo tem o dever legal de
efetuar o pagamento, independentemente de lanamento. Nesta segunda situao,
fazendo o pagamento, na forma estipulada na lei, a obrigao tributria est
cumprida, independentemente de lanamento.
Entendemos que a obrigao tributria no se constitui somente
mediante lanamento, ato privativo da Administrao, praticado por agente
competente. Constitui-se tambm por meio de uma norma jurdica individual e
concreta, produzida pelo particular, mediante a forma prevista no direito. A norma
produzida pelo particular constitui a obrigao tributria, sem que haja atuao da
Administrao, e serve como base para a cobrana da dvida, no caso de
inadimplemento.
Os tributos em que se admite a produo da norma jurdica individual
e concreta visando constituio da obrigao tributria pelo particular so aquelas
170
171

95
para os quais o Cdigo Tributrio Nacional prev o lanamento por homologao.

Nestes casos, o prprio sujeito passivo deve antecipar o pagamento do tributo sem
que haja prvio exame da autoridade administrativa, conforme previsto no artigo
150 do CTN. O dispositivo prev ainda que a homologao opera-se por meio do
ato em que referida autoridade, tomando conhecimento da atividade exercida pelo
obrigado, expressamente a homologa.
O que se observa no lanamento por homologao que no existe,
de fato, lanamento. A homologao produzida pela Fazenda Pblica, conforme
previsto no artigo 150 do CTN, com o fim de extinguir definitivamente o crdito
tributrio, um ato de fiscalizao, em que o rgo pblico verifica o procedimento
do particular, e manifesta-se sobre ele. Essa medida consiste em um controle de
legalidade, que o fisco pratica tambm em face de seus prprios atos. Mas a
demonstrao de que a declarao produzida pelo sujeito passivo suficiente para
a constituio da obrigao tributria est em que o texto declarado pelo sujeito
passivo dirigido para providncias instauradoras da execuo fiscal172.
A posio por ns adotada no unnime. ALBERTO XAVIER173, ao
tratar do lanamento por homologao, ou autolanamento, admite que este
configura a corporizao num documento, cuja elaborao rigorosamente
disciplinada por lei. Ressalva, porm, que a elaborao de tal documento, na forma
da lei fiscal, bem como a indicao do imposto correspondente, nesse documento,
no constitui forma de um ato jurdico de aplicao da norma tributria material,
anterior ao pagamento, mas a simples realizao de um dever tributrio acessrio,
definido em lei para efeitos de fiscalizao ou controle da legalidade dos
pagamentos efetuados. Com efeito, seu entendimento que, nessas situaes, o
fato de entre a verificao dos pressupostos tpicos e o cumprimento da obrigao
no haver um ato jurdico da Administrao, que previamente concretize o comando
legal, no exclui a interveno da Administrao fiscal. A interveno pode verificarse em momentos e a ttulos diversos: pode ser a mera aceitao do pagamento, e
pode verificar-se a ttulo de fiscalizao ou controle da prestao direta
espontaneamente cumprida. Conclui, assim, no ser exato afirmar a existncia de
tributos sem lanamento; o que ocorre, no seu entender, que existem tributos em
172
173
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio, p. 436-7.

Cf. Do lanamento no Direito Tributrio brasileiro, p. 83-5.
96
que a prtica do lanamento necessria antes do pagamento, e tributos nos quais

a sua prtica meramente eventual.
Para ns, a incidncia da regra-matriz pode ser efetivada de duas
formas: (i) pela atuao da autoridade administrativa, por meio do lanamento, ou
(ii) pela atuao do particular, quando constri, ele prprio, a norma individual e
concreta que constitui a obrigao tributria, nas hipteses e nas formas previstas
pelo ordenamento jurdico.
Tanto o ato do particular quanto o lanamento tributrio so normas
que tm o objetivo de introduzir no sistema do direito positivo outra norma, que
constitui o fato jurdico tributrio e a relao jurdica tributria. A diferena entre elas
que, apesar de terem a mesma finalidade, s o lanamento ato privativo da
Administrao Tributria.
E, tendo em vista que o lanamento e a norma produzida pelo
particular so atos diversos, praticados por sujeitos distintos, sob normas
competenciais tambm distintas, sujeitos a regimes jurdicos diversos, apesar de
serem ambos atos ponentes de normas individuais e concretas no ordenamento
jurdico positivo, merecem tambm denominao distinta: lanamento para o ato
celebrado pelo Poder Pblico, seja de modo originrio, seja em carter substitutivo
daquele que o particular no fez em tempo hbil, como a lei estabeleceu, e
autolanamento para os casos em que
a expedio da norma individual e
concreta fique a cargo do sujeito passivo174.
7.3. LANAMENTO
7.3.1. Ato ou procedimento?

O Cdigo Tributrio Nacional prev, no caput de seu artigo 142, ser a
constituio do crdito tributrio pelo lanamento atividade exclusiva do agente da
Administrao. O dispositivo define o lanamento como o procedimento
administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao
174
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p. 257-8.
97
correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo

devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a penalidade cabvel.
O Cdigo Tributrio Nacional - CTN estabelece trs modalidades de
lanamento:
a) por declarao, quando feito com base em declarao do
particular, que pode ser o prprio sujeito passivo ou um terceiro, na
forma da legislao aplicvel (artigo 147);
b) de ofcio, nas hipteses apontadas no artigo 149; e
c) por homologao, nos casos em que a legislao atribui ao sujeito
passivo o dever de antecipar o pagamento, sem prvio exame da
autoridade administrativa. Nessas circunstncias, segundo o CTN,
o
lanamento
opera-se
pelo
ato
em
que
autoridade
administrativa, tomando conhecimento da atividade assim exercida

pelo particular, expressamente a homologa. O prazo para a
homologao de cinco anos, contados da ocorrncia do fato
gerador, findo o qual, sem que a Fazenda Pblica tenha se
pronunciado, considera-se homologado o lanamento e extinto o
crdito tributrio, exceto nos casos de dolo, fraude ou simulao
(artigo 150, caput e 4.).
Ao aprofundarmos o estudo do lanamento no Cdigo Tributrio
Nacional, fazemos duas observaes. Primeiro, que, se lanamento , como
prescreve o artigo 142 do CTN, atividade exclusiva da Administrao, das trs
modalidades previstas, somente as elencadas nas letras (a) e (b) acima referem-se,
de fato, ao lanamento. Na modalidade (c) quem constitui a obrigao tributria o
prprio sujeito passivo, por meio de uma norma jurdica por ele mesmo produzida.
S haver lanamento de tributo, neste caso, se a Administrao apurar, no
procedimento do sujeito passivo, irregularidade que implique falta de recolhimento
ou recolhimento a menor do tributo devido.
No lanamento por declarao, atualmente em desuso, o sujeito
passivo preenche uma declarao, na qual fornece subsdios para o lanamento.
Com base nos dados oferecidos nessa declarao, em cotejo com informaes
98
internas, a Administrao faz o lanamento e notifica o sujeito passivo para

recolhimento do tributo correspondente.
O lanamento de ofcio aquele feito diretamente pela Administrao,
sem a participao do particular, com fulcro somente em informaes internas da
prpria Administrao. Exemplo de tributo lanado de ofcio o IPTU, no qual a
Administrao Municipal, apoiada em informaes coletadas sobre os imveis
urbanos, apura o valor do tributo internamente, procedendo ao lanamento e
notificando o sujeito passivo.
No denominado lanamento por homologao, temos uma atuao do
prprio sujeito passivo construindo a norma individual e concreta em que aplica a
regra-matriz
do
imposto
sobre
renda,
sem
qualquer
interferncia
da
Administrao. S h lanamento, nessa hiptese, quando a Administrao, na sua

funo de aferir a regularidade do procedimento do sujeito passivo no
autolanamento, apurar irregularidade que implique a falta ou a insuficincia no
recolhimento do tributo correspondente. O que se observa, portanto, que s
existe, de fato, lanamento, nesses casos, quando no se d a homologao.
Nessas hipteses, o lanamento precedido por um procedimento de fiscalizao,
do qual o sujeito passivo participa, produzindo provas.
A segunda observao a ser feita quanto ao tratamento conferido ao
lanamento no CTN, e que se relaciona com a primeira, que a norma geral
considera lanamento uma srie de atos desempenhados pela Administrao com o
objetivo de produzir, ao final, um ato ltimo, uma norma jurdica individual e
concreta. O pargrafo nico do artigo 142 do CTN confirma a tendncia da norma
pelo sentido do lanamento como procedimento. As modalidades previstas por
declarao, de ofcio e por homologao nada mais so que diferentes
procedimentos para se obter, ao final, uma norma jurdica que constitui a obrigao
tributria.
Assim tambm entende PAULO DE BARROS CARVALHO175, ao
explicar que:
Ao estatuir, no pargrafo nico, que a atividade administrativa de
lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade
funcional, reitera nosso Cdigo Tributrio a opo pelo sentido procedimental
do termo lanamento, sobre fixar dois outros aspectos: um, para referir-se
175
99
ao carter vinculado com que tal atividade deve ser conduzida; outro, para
firmar o relacionamento entre o rgo e o funcionrio, como um dever
jurdico que cumpre seja satisfeito por este ltimo, numa relao de direito
administrativo, de que o sujeito passivo da obrigao tributria no participa
(grifos originais).
ALBERTO
XAVIER176
defende
que
lanamento
tanto
procedimento quanto ato administrativo, ao salientar que o lanamento congrega

uma srie de atos coordenados visando um fim unitrio: a aplicao da norma
tributria material a um caso concreto. Aponta que uma das principais vantagens da
construo da atividade tributria como um procedimento administrativo est em
permitir distinguir, por um lado, o lanamento como ato final ou conclusivo do
procedimento, e os atos que o precedem funcionam como seus pressupostos, atos
preparatrios e atos complementares, e por outro contribuir para explicar a
relevncia desses ltimos atos no valor jurdico do lanamento. Conclui que a
atividade tributria reveste, via de regra, a natureza de uma atividade processual,
de um procedimento, j que consiste em uma sucesso disciplinada de atos
tendentes manifestao de uma vontade funcional em que consiste o ato de
aplicao concreta da lei.
SOUTO MAIOR BORGES177, ao analisar o lanamento conforme o
CTN, aponta que o caput do artigo 142 do Cdigo embasa a concepo
procedimentalista do lanamento, enquanto o caput do artigo 150 do mesmo
diploma refere-se ao ato administrativo do lanamento. Entende, destarte, que o
CTN no adota posio excludente da caracterizao simultnea do lanamento
como procedimento e como ato administrativo. Salienta que, sendo o lanamento
procedimento e ato jurdico, ao lanar o tributo, a autoridade administrativa
competente, por meio de procedimento administrativo idneo, estipula que
determinada pessoa deve certa quantia a ttulo de determinado imposto, mas a
prestao tributria individualizada pelo lanamento, norma individual e concreta,
cujo grau de determinao , em certa medida, estabelecido por normas que lhe
fundamentam a validade, determinando-lhe apenas parcialmente o contedo.
ALIOMAR BALEEIRO178, ao tratar da definio legal do lanamento,
salienta que a doutrina o tem conceituado como o ato, ou a srie de atos, de
competncia vinculada, praticado por agente do Fisco, para verificar a realizao do
176
Do lanamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 125-6.

Cf. Lanamento tributrio, p. 100-1, 105.
178
Direito Tributrio brasileiro, p. 781-2.
177
100
fato gerador em relao a determinado contribuinte, apurando qualitativa e

quantitativamente o valor da matria tributvel; segundo a base de clculo, e, em
conseqncia, liquidando o quantum do tributo a ser cobrado.
O que observamos deste estudo que existem a dois planos
distintos: o do procedimento e o do ato, tal como pontua EURICO DE SANTI179,
para quem a dicotomia instaurada em torno das teses que consideram o
lanamento como ato ou procedimento se resolve colocando o procedimento no
plano ftico e o ato-norma no plano normativo. Por conseguinte, a norma que deflui
do artigo 142 norma de estrutura que informa o modo de produo do ato-norma
administrativo. Trata-se de regra que determina administrao federal, estadual,
municipal e distrital os modos de produo de ato-norma administrativo de
lanamento vlido. E lanamento tributrio o ato-norma administrativo que
apresenta estrutura hipottico-condicional, associando ocorrncia do fato jurdicotributrio uma relao jurdica intranormativa que tem por termos os sujeitos ativo e
passivo, e por objeto a obrigao deste de prestar a conduta de pagar quantia
determinada pelo produto aritmtico da base de clculo pela alquota.
Sobre o assunto, PAULO DE BARROS CARVALHO180 pontua que o
dilema ato ou procedimento pode transformar-se em um trilema: ato,
procedimento ou ambos. lanamento o processo de determinao do sujeito
passivo e apurao da dvida tributria, como lanamento, tambm, a norma
individual e concreta, posta no sistema com a expedio do ato de lanamento.
Com esse posicionamento concordamos. Entendemos que o vocbulo
lanamento, tal como lembra PAULO DE BARROS CARVALHO181, padece do
problema semntico da ambiguidade do tipo processo/produto, tal como ocorre
com outros vocbulos utilizados no direito. Desse modo, para distinguir o atonorma (utilizando a denominao conferida por DE SANTI) do procedimento que
lhe deu origem, denominamos lanamento o primeiro e procedimento de
lanamento o ltimo.
A norma individual e concreta que se consubstancia no lanamento
descreve, no seu antecedente, o evento, constituindo o fato jurdico tributrio,
definido no tempo e no espao, e, no seu consequente, a relao jurdica que se
179
Lanamento tributrio, p. 150, 152, 157.

Curso de Direito Tributrio, p. 380-1.
181
Cf. Ibid, p. 381.
180
101
instala entre sujeito ativo e sujeito passivo identificados, tendo por objeto a
prestao pecuniria perfeitamente definida, decorrente de ato lcito, tudo conforme
prescrito na regra-matriz de incidncia tributria.
O procedimento que a Administrao adota para produzir o ato
administrativo do lanamento pode levar em conta a declarao do contribuinte, no
caso do lanamento por declarao. No procedimento de ofcio, considera
somente informaes internas. A Administrao pode tambm buscar essas
informaes no estabelecimento do sujeito passivo. Neste ltimo caso, temos a
verificao, pela Administrao, do procedimento feito pelo particular para embasar
o autolanamento. Denominamos esta verificao de procedimento fiscal, ao
fiscal ou procedimento de fiscalizao.
7.3.2. Sobre a expresso propor a penalidade cabvel

O artigo 142 do CTN estipula que, no mesmo procedimento do
lanamento, cabe autoridade administrativa propor a penalidade cabvel.
PAULO DE BARROS CARVALHO182 adverte que existem no
dispositivo dois pontos prejudiciais compreenso do lanamento. O primeiro que
o lanamento serviria para dois propsitos: aplicar a regra-matriz de incidncia do
tributo e a sano. O segundo o verbo propor. Ao comentar o primeiro ponto,
salienta que o legislador, ao equiparar a aplicao da regra-matriz do tributo com a
aplicao de uma sano contrariou o artigo 3. do prprio Cdigo; determinou a
aplicao de duas normas de contedos diferentes em um mesmo ato
administrativo, que deve conter motivo, objeto e finalidades especficas, o que
inexequvel. Sobre o segundo ponto, salienta que o texto do CTN sugere que a
efetiva aplicao da sano no feita pelo agente da fiscalizao, mas por um
superior seu, j que, ao primeiro, cabe apenas propor a penalidade, sujeita a
confirmao.
Concordamos com a crtica feita por PAULO DE BARROS
CARVALHO. O CTN confunde em um mesmo ato dois atos administrativos distintos
182
102
e inconfundveis: o que constitui a obrigao tributria e o que constitui a sano.

No possvel, por meio de um nico ato administrativo lanar imposto e multa; isto
exige dois atos distintos, cada qual com seu especfico motivo, objeto e finalidades.
Tambm entendemos que a expresso propor a penalidade cabvel
deve ser entendida como aplicar a penalidade cabvel. A aplicao da sano,
assim como a do tributo, definitiva e independe de qualquer ato de confirmao,
podendo a multa, assim como o tributo lanado, ser objeto de impugnao do
sujeito passivo, sem que precise aguardar confirmao de qualquer espcie.
7.4. O
ATO
DO
PARTICULAR
QUE
CONSTITUI
OBRIGAO
TRIBUTRIA
Como ressalta PAULO DE BARROS CARVALHO183, cada vez mais,
vem ocorrendo a transferncia de atividades relativas apurao do crdito
tributrio para a esfera dos deveres instrumentais ou formais do sujeito passivo,
ante controle da autoridade tributante.
De fato, com base no artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional,
visando eficincia administrativa, a maioria dos tributos hoje constituda por
meio de um ato expedido pelo particular, que, em linguagem competente, declara o
valor do crdito tributrio e efetua o pagamento do tributo devido, sem prvio exame
da autoridade administrativa, ficando, todavia, sujeito ao controle da Administrao.
Nos tributos sujeitos ao autolanamento, cabe ao particular verificar a
ocorrncia do fato tributrio, determinar a matria tributvel, calcular o montante de
tributo devido e identificar o sujeito passivo, que tambm deve cumprir a obrigao
tributria. Cabe ainda ao particular cumprir um dever instrumental ou formal
consubstanciado na produo de um documento que contenha essas informaes:
fato tributvel, montante do tributo devido e identificao do sujeito passivo,
documento esse que segue forma prescrita em lei, veicula norma jurdica individual
e concreta que constitui a obrigao tributria e deve ser entregue (comunicado)
Administrao. Observa-se que a Administrao no interfere no processo.
183
Cf. Direito Tributrio; fundamentos jurdicos da incidncia, p. 257-8.
103
Caso o sujeito passivo tenha constitudo a obrigao em desacordo

com o que a lei preceitua, e/ou no tenha feito o recolhimento do tributo
correspondente, a sim, a autoridade administrativa tem a prerrogativa de emitir um
ato administrativo de lanamento, que ir substituir aquele emitido pelo particular.
A norma jurdica individual e concreta produzida pelo particular, que
constitui a obrigao tributria, pode revestir-se de vrias formas, ou seja, o direito
admite como linguagem competente para a constituio da obrigao tributria pelo
particular diversos documentos, tais como a Declarao de Dbitos e Crditos
Tributrios Federais (DCTF), Declarao de Informaes Econmico-Fiscais da
Pessoa Jurdica (DIPJ), Dacon (Demonstrativo de Apurao de Contribuies
Sociais). A Lei n. 10.833, de 2003, acrescentou a esse rol a Declarao de
Compensao (DComp), que, a partir de ento, aps recepcionada pela
Administrao, passou a ser considerada confisso de dvida e instrumento hbil
para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados.
7.5. O PROCEDIMENTO FISCAL

O artigo 145, 1., da Constituio Federal autoriza o agente da
Administrao, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, a ter acesso
aos documentos do sujeito passivo, com o propsito de identificar seu patrimnio e
rendimentos, assim como suas atividades econmicas, a fim de conferir efetividade
ao princpio da capacidade contributiva.
Trata-se de um dever da Administrao. Em concordncia com o que
defende JOS EDUARDO SOARES DE MELO184, a faculdade conferida
Administrao Pblica consubstancia um dever constitucional, compelindo o agente
fazendrio a realizar o postulado da capacidade contributiva.
O imposto sobre a renda , atualmente, um tributo sujeito ao
autolanamento. O prprio sujeito passivo responsvel pela declarao das
informaes
demandadas
pela
Administrao
pelo
seu
pagamento,
independentemente de qualquer ao administrativa de cobrana. Nesse sentido,

184
Capacidade contributiva. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de pesquisas tributrias.
Capacidade contributiva, vol. 14, p. 166.
104
compete Administrao Tributria verificar ou conferir a apurao do lucro

tributvel feita pelo sujeito passivo: o agente pblico competente verifica, por meio
do procedimento fiscal, se o procedimento adotado pelo sujeito passivo est em
conformidade com a lei e se houve o recolhimento do tributo devido.
Caso o contribuinte no tenha constitudo a obrigao tributria e/ou
no tenha recolhido o valor correspondente, total ou parcialmente, ao fim do
procedimento fiscal o agente da Administrao procede ao lanamento para
constituir a obrigao tributria e poder exigir o pagamento do tributo, tal como
preleciona LUCIANO AMARO185: se o devedor se omite no cumprimento do dever
de recolher o tributo, ou efetua recolhimento incorreto, cabe autoridade
administrativa proceder ao lanamento de ofcio (em substituio ao lanamento por
homologao, que se frustrou em razo da omisso do devedor), para que possa
exigir o pagamento do tributo devido (grifo original).
O procedimento da autoridade, de verificao dos documentos do
contribuinte e a apurao do valor do tributo com base neles segue um rito
estipulado em lei, que denominamos procedimento ou ao fiscal. O procedimento
fiscal especfico para os casos em que a lei prev o autolanamento produo,
pelo particular, de norma jurdica individual e concreta que constitui a obrigao
tributria sujeito ao controle da Administrao Tributria: visa constatao da
ocorrncia do fato jurdico tributrio, identificao do sujeito passivo e apurao
do valor devido. Se houver infrao legislao tributria, ao final do procedimento
h ainda o lanamento de multa.
O procedimento fiscal , em suma, uma sequncia de atos visando
determinao da ocorrncia do fato tributrio, a identificao do sujeito passivo e a
apurao do valor de tributo devido, da qual o sujeito passivo participa, produzindo
provas.
De acordo com o que preceitua o artigo 142, pargrafo nico, do CTN,
a atividade do agente da Administrao vinculada, sob pena de responsabilidade
funcional. Sobre o assunto, PAULO CELSO BONILHA186, ressalta que, na atividade
de fiscalizao, a Administrao exerce atividade vinculada no apenas lei
formal, mas a toda a legislao tributria, na compreenso do artigo 96 do Cdigo
185
186

Da prova no processo administrativo tributrio, p. 43.
105
Tributrio Nacional. Isto porque a regncia de suas atividades est sob o princpio
da legalidade da administrao, que promana dos dispositivos referidos (...).
No resta dvida que o agente da Administrao precisa seguir a
legislao tributria e administrativa no procedimento de fiscalizao; no entanto,
atua com certa margem de discricionariedade. que, no curso do procedimento, de
acordo com o que cada situao exigir, o agente pode conceder a prorrogao de
prazos para a apresentao de documentos; com fulcro na legislao e nos seus
conhecimentos tcnicos, decide se a escrita comercial e fiscal do contribuinte deve
ser desclassificada, por exemplo.
O artigo 7. do Decreto n. 70.235, de 1972, que regulamenta o
processo administrativo fiscal, estipula que o procedimento fiscal tem incio com:
a) o primeiro ato de ofcio, escrito, praticado por servidor competente,
cientificado o sujeito passivo da obrigao tributria ou seu
preposto;
b) a apreenso de mercadorias, documentos ou livros;
c) o comeo de despacho aduaneiro de mercadoria importada.
O incio do procedimento fiscal exclui a espontaneidade do sujeito
passivo em relao aos atos anteriores e, independentemente de intimao, a dos
demais envolvidos nas infraes verificadas, e, para esse fim, os atos referidos nas
letras a e b acima valero pelo prazo de sessenta dias, prorrogvel,
sucessivamente, por igual perodo, com qualquer outro ato escrito que indique o
prosseguimento dos trabalhos.
Nos tributos internos, o incio do procedimento fiscal marcado por
um documento denominado Termo de Incio de Fiscalizao, lavrado pela
autoridade competente e cientificado ao sujeito passivo, que, no caso do imposto
sobre a renda, intimado a exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais. A
partir de ento, ocorre uma sequncia de atos administrativos, tais como termos de
intimao para apresentar documentos ou prestar esclarecimentos e termos de
reteno de livros e documentos.
Via de regra, o mtodo de apurao da base de clculo utilizado pelo
contribuinte lucro real ou presumido deve ser preservado pelo agente da
Administrao. Todavia, arbitra-se o lucro nas circunstncias em que o sujeito
106
passivo, regularmente intimado, no apresenta sua escrita comercial e fiscal ou

estas so imprestveis para os fins a que se destinam, bem assim como quando
incorrer em qualquer outra das hipteses de arbitramento do lucro previstas em lei.
A intimao ao contribuinte para apresentar sua documentao
contbil e fiscal crucial para a determinao do mtodo de apurao do imposto
sobre a renda. Nesse momento, o contribuinte pode e deve se manifestar,
apresentando os documentos solicitados. Caso no se manifeste ou apresente
documentao imprestvel, seu lucro deve ser arbitrado.
O que se observa que o procedimento fiscal , em ltima anlise, um
procedimento de coleta de elementos de prova, do qual participa o sujeito passivo,
por meio da apresentao de documentos solicitados pela Administrao, bem
como quaisquer outros que entenda pertinentes.
Ao final do procedimento, tem-se a lavratura do Termo de
Encerramento de Fiscalizao, acompanhado ou no de lanamento tributrio, caso
tenha sido ou no apurado crdito tributrio. Haver ou no lanamento de multa.
Desses atos o sujeito passivo tambm deve ser cientificado, e, caso haja
lanamento, a data da cincia do sujeito passivo constitui termo inicial para a
contagem do prazo para pagamento e reduo da multa, se for o caso, assim como
para a apresentao de impugnao no mbito administrativo.
Somente com a cincia do sujeito passivo do lanamento que se
interrompe a contagem do prazo decadencial do crdito tributrio envolvido.
7.5.1. As provas no procedimento fiscal

As provas so elementos necessrios ao ato administrativo do
lanamento. Tanto o fato jurdico tributrio relatado no antecedente da norma
quanto o fato relacional do seu consequente exigem a linguagem das provas.
No exerccio de sua atividade fiscalizatria, o agente da Administrao
coleta elementos identificadores do patrimnio e do rendimento do contribuinte,
assim como de suas atividades econmicas, entre outras. Esses elementos so
107
provas, a partir das quais o fisco apura os dados para fazer o lanamento, se for o
caso.
No imposto sobre a renda, o lanamento feito a partir dos livros e
documentos comerciais e fiscais do sujeito passivo. essa a prova mais importante.
Com
base
nessa
documentao
agente
da
fiscalizao
confirma
autolanamento perpetrado pelo contribuinte, circunstncia na qual, se tiver havido

o respectivo pagamento, no h lanamento, ou apura eventuais irregularidades,
caso em que procede ao lanamento correspondente, se essas irregularidades
tenham acarretado apurao ou recolhimento a menor ou falta de recolhimento do
tributo.
Caso no exista a documentao contbil e fiscal ou ela seja
imprestvel ou, ainda, contenha indcios de fraudes, de modo que inviabilizem sua
utilizao para a apurao do lucro real, prescreve a lei que o lucro da pessoa
jurdica deve ser arbitrado, de acordo com uma norma de presuno.
Outras provas tambm podem ser produzidas durante o procedimento
fiscal. Tanto o agente da fiscalizao pode intimar o contribuinte a apresentar
provas como tambm o sujeito passivo pode, por sua prpria iniciativa, produzir
provas que entender pertinentes matria fiscalizada. O lanamento, feito ao final
do procedimento de fiscalizao, h de ter suporte nas provas produzidas durante o
procedimento fiscal.
que, insistimos, o antecedente de uma norma jurdica individual e
concreta, como o lanamento, um fato jurdico, que, para se constituir, precisa
de provas; sem elas no passar de um simples evento. As provas que
constituem um evento como fato. Seu consequente traz um fato jurdico relacional,
que s se implementa se seus pressupostos estiverem comprovados, tambm na
linguagem das provas. Fatos jurdicos, como os que compem a norma de
lanamento, so aqueles enunciados que s se sustentam se no forem
desconstitudos ante as provas admitidas em direito. As provas esto, assim
intrinsecamente relacionadas com o lanamento tributrio. Tanto para constituir
como para desconstituir um lanamento preciso haver a produo de provas. Por
parte da Fazenda e por parte do sujeito passivo. No existe, portanto, lanamento
sem provas.
108
Conclumos, com isso, que o procedimento fiscal nada mais do que

um procedimento de coleta de provas, produzidas tanto pelo contribuinte quanto
pela Fazenda Pblica, com vistas a embasar o lanamento ou a sua
desnecessidade.
109
8. O ARBITRAMENTO DO LUCRO DA PESSOA JURDICA

8.1. O ARBITRAMENTO DO LUCRO
Arbitrar, do latim arbitrare, significa julgar, determinar, decidir187.
Arbitramento uma avaliao ou estimativa, isto , a determinao de um valor
pecunirio. Arbitrar no decidir com poder de arbtrio, ou seja, de acordo com a
prpria vontade. Aquilo que depende da vontade de algum arbitrrio, e no
precisa ter fundamentao legal188.
O arbitramento do lucro um dos trs mtodos de apurao da base
de clculo do imposto sobre a renda previstos no artigo 44 do CTN. uma medida
excepcional; no pode ser utilizado pelo fisco a seu livre critrio. S pode ser
adotado naquelas hipteses estritamente previstas em lei, com base em provas. Isto
significa dizer que no basta ao fisco alegar que a pessoa jurdica incorreu em uma
das hipteses de arbitramento do lucro. preciso que se fundamente em provas
que assim o demonstrem.
Nesse sentido propugna MARIA RITA FERRAGUT189, para quem o
arbitramento dotado de carter excepcional, e s deve ser exercido em casos
extremos, j que a base de clculo originria a que deve ser utilizada por ser a
prevista na regra-matriz de incidncia tributria e por guardar, a princpio, relao
direta com as riquezas constitucionalmente previstas.
Assim tambm entende JOS LUIZ BULHES PEDREIRA190, para
quem o arbitramento medida de exceo, a que a autoridade somente pode
recorrer nos casos expressamente autorizados pela lei, cabendo-lhe o nus de
provar a existncia dos requisitos legais.
O arbitramento da base de clculo do imposto sobre a renda deve ser
aplicado quando houver omisso do sujeito passivo (ou terceiro legalmente
187
Cf. CUNHA, Antnio Geraldo da. Dicionrio etimolgico da lngua portuguesa, p. 63.
Cf. DINIZ, Maria Helena. Dicionrio jurdico, v.1, p. 252-3.
189
190
Imposto sobre a renda; pessoas jurdicas, v.II, p. 871.
188
110
obrigado) na apresentao de documentos ou esclarecimentos obrigatrios, bem

assim quando estes documentos ou esclarecimentos no meream f, de tal modo
que se torne impossvel a apurao da base de clculo do imposto. O lucro
tributvel do contribuinte pode tambm ser apurado pelo mtodo do arbitramento
quando houver opo indevida pela tributao com base no lucro presumido.
O procedimento adotado para alcanar o lucro arbitrado tambm no
de livre escolha do agente da Administrao. Se for possvel apurar a receita bruta
do contribuinte, o arbitramento deve t-la por base, e sobre ela devem ser aplicados
os percentuais previstos em lei. Somente nas circunstncias nas quais no for
possvel apurar a receita bruta que o agente do fisco est autorizado a calcular o
lucro arbitrado por meio de ndices previstos em lei sobre determinadas grandezas
especificadas. E, mesmo nessas hipteses, a discricionariedade do agente pblico
limitada: a estipulao legal quanto ao procedimento mais adequado deve ser
observada e, na impossibilidade de segui-la, o auditor fiscal deve adotar o
procedimento mais benfico para o contribuinte. Tudo respaldado em provas.
MARIA RITA FERRAGUT191 aponta trs acepes para o vocbulo
arbitramento na legislao tributria: A primeira como ato administrativo de
apurao da base de clculo concretizado por meio de mtodos indicirios, no qual
a base de clculo originria, prevista na regra-matriz de incidncia, a apurada,
ainda que de forma indireta. A segunda como definio legal de base de clculo
substitutiva, caso em que a base de clculo prevista na legislao correspondente
perspectiva dimensvel do critrio material da regra-matriz substituda por uma
outra, subsidiria, que ocorre em virtude da inexistncia de documentos fiscais ou
da impossibilidade de estes fornecerem critrios seguros para a mensurao do
fato. A terceira como ato administrativo decorrente da impossibilidade de adoo
da base de clculo substitutiva, que se refere ao arbitramento que inicialmente era
para ser da segunda espcie, mas, por no ser possvel mensurar a base de clculo
substitutiva, preciso que o fisco, subsidiariamente, exera atividade administrativa
de natureza indiciria. Neste ltimo caso, FERRAGUT salienta que a competncia
para determinar a base de clculo do tributo discricionria, j que se permite ao
191
Crdito tributrio, lanamento e espcies de lanamento tributrio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(coord.). Curso de especializao em Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros
Carvalho, p. 323-5.
111
Administrador utilizar-se de critrios subjetivos para a aplicao da lei no caso

concreto.
No arbitramento pela autoridade administrativa, para ALBERTO
XAVIER192, ocorre um processo de progressiva adaptao realidade. No sendo
possvel apurar o lucro da pessoa jurdica pelo mtodo do lucro real, utiliza-se o
percentual definido em lei sobre a sua receita bruta; se desconhecida a receita
bruta, utilizam-se mtodos indicirios, tambm previstos em lei:
num primeiro momento tenta aplicar-se a base de clculo principal ou de
primeiro grau que o lucro real, demonstrado face escriturao do
contribuinte; num segundo momento, demonstrada a impossibilidade da sua
apurao pela escriturao do contribuinte, a lei determina a substituio da
base de clculo principal por uma base de clculo subsidiria, ainda definida
em lei e que um percentual da receita bruta; num terceiro momento,
demonstrada a impossibilidade de apurao da prpria base de clculo
subsidiria a receita bruta a lei admite, ainda e tambm a ttulo
subsidirio, uma livre atividade administrativa instrutria baseada em
mtodos indicirios de carter alternativo.
ALBERTO XAVIER193 explica ainda que, no lucro arbitrado, a base de

clculo substitutiva no constitui lucro, mas uma realidade diferente: um certo
percentual do faturamento. No lucro arbitrado, a base de clculo subsidiria ou de
segundo grau s se aplica ante a impossibilidade de aplicao da base de clculo
substitutiva de primeiro grau, que consiste na aplicao de percentuais sobre a
receita bruta. A passagem de uma fase para a subsequente depende sempre da
demonstrao, pelo fisco, dos pressupostos legais no cumprimento do seu dever de
fundamentao dos atos administrativos: da demonstrao da imprestabilidade da
escrita, para legitimar a substituio do lucro real pelo percentual da receita bruta;
da impossibilidade de apurao da receita bruta, para legitimar a substituio da
sua prova direta por prova indiciria.
No resta dvida que o lucro real o que melhor espelha a renda do
contribuinte, por partir da sua escrita comercial. No entanto, no clculo do lucro
arbitrado o legislador elegeu mtodos de clculo visando a se aproximar do lucro
real. Primeiramente, o lucro arbitrado apurado mediante a aplicao de um
percentual sobre a receita bruta; se este procedimento no puder ser aplicado,
apura-se o lucro arbitrado por meio de ndices aplicados a determinadas grandezas
relacionadas com a produo de riqueza da pessoa jurdica, tais como o lucro real
192
193
Do lanamento no Direito Tributrio brasileiro, p. 139.

Cf. Do lanamento. Teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio, p. 138-9.
112
referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve escriturao de

acordo com as leis comerciais e fiscais, o valor do patrimnio lquido constante do
ltimo balano patrimonial conhecido ou o valor das compras de mercadorias
efetuadas no ms.
O arbitramento do lucro foi a forma encontrada pelo legislador para
preservar o interesse pblico nos casos em que no possvel apurar o lucro
tributvel do contribuinte segundo o lucro real ou presumido.
8.2. FUNDAMENTO LEGAL

Disciplinam, atualmente, o arbitramento do lucro da pessoa jurdica a
Lei n. 8.981, de 1995, com as alteraes introduzidas pela Lei n. 9.065, de 1995,
artigo 1., a Lei n. 9.249, de 1995, artigos 2., 3., 16 e 24; a Lei n. 9.430, de 1996,
artigos 1., 4., 27, 48 e 51 a 54 e a Lei n. 9.779, de 1999, artigo 22, dispositivos
esses regulamentados pelo Decreto n. 3.000, de 1999 (RIR/1999), artigos 529 a
539.
O pargrafo 1. do artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, faculta
prpria pessoa jurdica proceder ao autoarbitramento194, quando conhecida a
receita bruta.
Nem sempre foi assim. Nos anos-calendrio de 1992 a 1994, o
arbitramento do lucro recebeu o seguinte tratamento195:
a) ano de 1992 - revogada a possibilidade do autoarbitramento; a
iniciativa do arbitramento passou a ser exclusivamente da autoridade fiscal (Lei no
8.383, de 1991, art.41);
b) anos de 1993 e 1994 - permaneceu como regra geral a
exclusividade da iniciativa da autoridade fiscal, sendo dada, por exceo, a
possibilidade de o contribuinte poder arbitrar seu lucro nos casos fortuitos ou de
fora maior, como definido na Lei Civil (Lei n. 8.383, de 1991, art. 41 c/c Lei n.
8.541, de 1992, art. 21).
194
O autoarbitramento consiste na aplicao das regras do arbitramento do lucro no por meio do lanamento, mas
por meio da produo de uma norma jurdica individual e concreta pelo prprio sujeito passivo.
195
Pessoa Jurdica. Perguntas e Respostas 2004, pergunta 674.
113
Somente a partir de 1. de janeiro de 1995, ocorrida qualquer das

hipteses que ensejam o arbitramento de lucro, previstas na legislao tributria, o
arbitramento passou a poder ser aplicado pela autoridade fiscal, em qualquer dos
casos previstos na legislao do imposto sobre a renda (RIR/1999, art. 530) ou ser
adotado pelo prprio contribuinte, quando conhecida a sua receita bruta (RIR/1999,
art. 531).
A legislao que atualmente rege o arbitramento do lucro da pessoa
jurdica prev a sua aplicao nas hipteses prescritas no artigo 47 da Lei n. 8.981,
de 1995:
Art. 47. O lucro da pessoa jurdica ser arbitrado quando:
I - o contribuinte, obrigado tributao com base no lucro real ou submetido
ao regime de tributao de que trata o Decreto-Lei n 2.397, de 1987196, no
mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao fiscal;
II - a escriturao a que estiver obrigado o contribuinte revelar evidentes
indcios de fraude ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para:
a) identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou
b) determinar o lucro real.
III - o contribuinte deixar de apresentar autoridade tributria os livros e
documentos da escriturao comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hiptese
de que trata o art. 45, pargrafo nico197;
IV - o contribuinte optar indevidamente pela tributao com base no lucro
presumido;
V - o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira deixar de
cumprir o disposto no 1 do art. 76 da Lei n 3.470, de 28 de novembro de
1958198;
196
Os artigos 1. e 2. do Decreto-Lei n 2.397, de 1987, revogados pela Lei n. 9.430, de 1996, conferiam regime
especial de tributao do imposto sobre a renda para as sociedades civis de prestao de servios profissionais
relativos ao exerccio de profisso legalmente regulamentada, registradas no Registro Civil das Pessoas Jurdicas e
constitudas exclusivamente por pessoas fsicas domiciliadas no Pas.
197
Art. 45. A pessoa jurdica habilitada opo pelo regime de tributao com base no lucro presumido dever
manter:
I - escriturao contbil nos termos da legislao comercial;
(...).
Pargrafo nico. O disposto no inciso I deste artigo no se aplica pessoa jurdica que, no decorrer do anocalendrio, mantiver livro Caixa, no qual dever estar escriturado (sic) toda a movimentao financeira, inclusive
bancria.
198
Art 76. As disposies legais que regulam a tributao dos lucros apurados no territrio nacional pelas filiais,
sucursais, agncias ou representaes das sociedades estrangeiras autorizadas a funcionar no pas, alcanam,
igualmente, os rendimentos auferidos por comitentes domiciliados no exterior, nas operaes realizadas por seus
mandatrios ou comissrios no Brasil.
1 Para os efeitos deste artigo, o agente ou representante do comitente com domiclio fora do pas dever
escriturar os seus livros comerciais de modo que demonstre, alm dos prprios rendimentos, os lucros reais
apurados nas operaes de conta alheia, em cada ano.
114
VII - o contribuinte no mantiver, em boa ordem e segundo as normas

contbeis recomendadas, livro Razo ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no Dirio.
VIII199 o contribuinte no escriturar ou deixar de apresentar autoridade
tributria os livros ou registros auxiliares de que trata o 2. do art. 177 da
Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976200, e 2. do art. 8. do DecretoLei n. 1.598, de 26 de dezembro de 1977201.
Conforme estudado anteriormente, entendemos ser exaustiva a

previso legal das circunstncias nas quais possvel proceder ao arbitramento do
lucro. Somente nas situaes relacionadas nos incisos I a VIII do artigo 47 da Lei n.
8.981, de 1995, o arbitramento est autorizado. Sendo assim, nem o agente da
Administrao nem o particular tem respaldo legal para arbitrar o lucro em
circunstncias diversas das previstas.
8.3. PONDERAES SOBRE O SUPOSTO CARTER SANCIONADOR DO

ARBITRAMENTO
Ao longo do tempo, muito se discutiu sobre a existncia de um carter
sancionador no arbitramento do lucro.
No tocante a esse tema, ressaltamos dois aspectos que, a nosso ver,
valem ser apreciados. O primeiro que o arbitramento do lucro seria uma sano
199
Inciso acrescentado pela Lei n. 11.941, de 2009.

Art. 177. A escriturao da companhia ser mantida em registros permanentes, com obedincia aos preceitos
da legislao comercial e desta Lei e aos princpios de contabilidade geralmente aceitos, devendo observar
mtodos ou critrios contbeis uniformes no tempo e registrar as mutaes patrimoniais segundo o regime de
competncia.
(...)
2. A companhia observar exclusivamente em livros ou registros auxiliares, sem qualquer modificao da
escriturao mercantil e das demonstraes reguladas nesta Lei, as disposies da lei tributria, ou de legislao
especial sobre a atividade que constitui seu objeto, que prescrevam, conduzam ou incentivem a utilizao de
mtodos ou critrios contbeis diferentes ou determinem registros, lanamentos ou ajustes ou a elaborao de
outras demonstraes financeiras (redao dada pela Lei n 11.941, de 2009).
201
Art. 8. (...)
2. Para fins da escriturao contbil, inclusive da aplicao do disposto no 2. do art. 177 da Lei n. 6.404, de
15 de dezembro de 1976, os registros contbeis que forem necessrios para a observncia das disposies
tributrias relativos determinao da base de clculo do imposto de renda e, tambm, dos demais tributos,
quando no devam, por sua natureza fiscal, constar da escriturao contbil, ou forem diferentes dos lanamentos
dessa escriturao, sero efetuados exclusivamente em: (redao dada pela Lei n 11.941, de 2009).
I livros ou registros contbeis auxiliares; ou (includo pela Lei n 11.941, de 2009)
II livros fiscais, inclusive no livro de que trata o inciso I do caput deste artigo (includo pela Lei n 11.941, de
2009).
200
115
porque aplicvel nas hipteses em que o sujeito passivo no cumpriu deveres

instrumentais ou formais (seria, portanto, uma sano pelo descumprimento de
deveres instrumentais ou formais). O segundo que, sendo conhecida a receita
bruta, a apurao da base de clculo do imposto sobre a renda pelo lucro arbitrado
maior do que aquela apurada pelo lucro presumido, porque os percentuais
aplicveis sobre a receita bruta so mais gravosos no caso do arbitramento (a
diferena de imposto a maior calculada pelo lucro arbitrado, em comparao com o
lucro presumido constituiria uma sano).
Sobre o primeiro aspecto, ressaltamos que o antecedente da norma
que autoriza o arbitramento a impossibilidade de apurar a base de clculo do
imposto sobre a renda por um dos outros dois mtodos em decorrncia do
descumprimento dos deveres instrumentais ou formais, e no a falta de
cumprimento desses deveres em si. O arbitramento do lucro s poderia ser
entendido como uma sano se o antecedente da norma autorizadora fosse o
prprio descumprimento dos deveres instrumentais ou formais, o que no ocorre.
Assim tambm entende JOS LUIZ BULHES PEDREIRA202:
A determinao do lucro mediante arbitramento no penalidade imposta
pelo descumprimento das obrigaes acessrias: instrumento que a lei
assegura autoridade tributria para que, na falta das informaes
indispensveis determinao do lucro real ou presumido, possa fixar a
base de clculo do imposto.
A lei estabelece critrios a serem observados pela autoridade tributria na
fixao do montante do lucro arbitrado, que devem ser aplicados com o
objetivo de fixar a base de clculo tanto quanto possvel
aproximadamente no mesmo montante que seria o lucro real ou presumido.
De fato, o lucro da pessoa jurdica arbitrado quando ela descumpre

o dever de manter e exibir sua documentao comercial e fiscal quando
regularmente intimada. Ocorre que se arbitra o lucro no como penalidade por esse
descumprimento, mas ante a impossibilidade de se apurar o lucro real (ou
presumido, se for o caso) como consequncia desse descumprimento. Da decorre
tambm a possibilidade de aplicao de penalidade pela falta de apresentao dos
livros e documentos em concomitncia com o arbitramento.
No que tange ao segundo aspecto apontado, temos que a base de
clculo arbitrada, via de regra, pode resultar maior do que aquela apurada pelo
202
Imposto sobre a renda; pessoas jurdicas. v. II, p. 873.
116
mtodo do lucro presumido, acarretando tributao mais elevada, em razo da

aplicao dos percentuais mais gravosos que a lei estipula. No entanto,
entendemos que o que existe so dois mtodos diferentes de apurao da base de
clculo do imposto sobre a renda, que podem ter resultados diferentes. O fato de
uma base de clculo ser maior ou menor do que a apurada por outro dos trs
mtodos admitidos pelo CTN no significa que a mais gravosa tenha embutida em
si uma sano. Trata-se de uma opo do legislador, adotada por motivos levados
em conta na fase pr-legislativa. Na criao da norma geral e abstrata, o legislador
considera as demandas da sociedade, tendo como limites os parmetros
constitucionais. como ressalta GABRIEL IVO203 ao discorrer sobre a criao das
normas gerais e abstratas:
So as razes da lei. Os motivos colhidos no plano social, que impulsionam
a criao normativa, cuja funo visa formar a vontade do poder jurdicopoltico. Consiste no processo de avaliao sobre a necessidade da lei, as
negociaes que surgem para possibilitar a regulao de determinada
matria. Na fase pr-legislativa as autoridades normativas buscam construir
um consenso para que seja possvel a criao de um novo documento
normativo.
Na criao da norma jurdica que instituiu o arbitramento do lucro da

pessoa jurdica quando conhecida a receita bruta, o legislador entendeu por bem
criar uma base de clculo diferente daquela adotada para o lucro presumido. Sobre
a receita bruta, nos casos em que se aplica o luro arbitrado, decidiu fixar um
percentual em regra 20% superior quele utilizado para o cmputo do lucro
presumido.
Por fim, em face do que preceitua o artigo 3.o do CTN, tributo no
pode constituir sano de ato ilcito. Diante disso, no se pode atribuir carter
sancionatrio ao lucro arbitrado sob pena de retirar-lhe a natureza tributria.
O arbitramento do lucro no constitui, portanto, uma sano, mas um
mtodo de apurao da base de clculo do imposto sobre a renda de pessoa
jurdica na impossibilidade de apur-la pelo lucro real ou presumido em decorrncia
da omisso do sujeito passivo (ou terceiro legalmente obrigado) na apresentao de
documentos ou esclarecimentos obrigatrios, bem assim quando estes documentos
ou esclarecimentos no meream f. um mtodo excepcional de apurao do
imposto sobre a renda de pessoa jurdica, utilizado com o intuito de preservar o
203
A produo abstrata de enunciados prescritivos. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de (coord.). Curso de
especializao em Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros Carvalho, p. 129-30.
117
interesse pblico, sempre que no for possvel a apurao do imposto sobre a

renda pelo lucro real ou presumido.
8.4. OS PROCEDIMENTOS DE ARBITRAMENTO

O arbitramento do lucro um mtodo presuntivo de apurao da base
de clculo do imposto sobre a renda de pessoa jurdica, que deve ser aplicado nos
casos previstos em lei. uma medida excepcional, utilizada quando no possvel
a apurao da base de clculo do imposto sobre a renda pelo lucro real ou pelo
lucro presumido, se for o caso. Para embasar a aplicao da medida excepcional, o
agente da administrao precisa estar fundamentado em provas; caso contrrio, o
arbitramento no deve ser aplicado. Se o for, deve ser desconstitudo, e o lucro
apurado pelo mtodo adequado, caso no tenha ocorrido a decadncia. O nus de
provar a necessidade e a adequao do arbitramento do agente da fiscalizao,
que deve comprovar que o sujeito passivo incorreu em uma das hipteses legais
que autorizam a adoo deste mtodo.
Constatada a incorrncia do sujeito passivo em um dos pressupostos
legais que autorizam o arbitramento, verifica-se, em primeiro lugar, se possvel
determinar a receita bruta do perodo204. Sendo possvel, o lucro arbitrado por
meio da aplicao, sobre a receita bruta, dos percentuais previstos em lei, que
variam em funo da atividade econmica desenvolvida pelo sujeito passivo. Caso
no seja possvel determinar a receita bruta, o lucro arbitrado por meio de critrios
indicirios: aplicam-se percentuais fixados em lei sobre determinadas grandezas
tambm em lei definidas para o fim de obter um resultado que a lei reputa apto a
representar o lucro tributvel da pessoa jurdica.
O arbitramento do lucro da pessoa jurdica pode ser feito pela
autoridade administrativa, ao fim de um procedimento fiscal (resultando em um
lanamento tributrio), ou pela prpria pessoa jurdica, por meio do autolanamento.
204
A receita bruta das vendas e servios compreende o produto da venda de bens nas operaes de conta prpria,
o preo dos servios prestados e o resultado auferido nas operaes de conta alheia, excludas as vendas
canceladas, as devolues de vendas, os descontos incondicionais concedidos e os impostos no cumulativos
cobrados destacadamente do comprador ou contratante e do qual o vendedor dos bens ou prestador dos servios
seja mero depositrio.
118
Para isso, importa o fato de ser ou no conhecida a receita bruta. Em primeiro lugar,
os critrios de apurao do lucro arbitrado so absolutamente distintos, em funo
de a receita bruta ser ou no conhecida. Alm disso, nos casos em que a receita
bruta no conhecida, fica vedado o arbitramento pela prpria pessoa jurdica.
No regime de apurao do imposto sobre a renda segundo o lucro
arbitrado, independentemente de ser conhecida ou no a receita bruta, os perodos
de apurao so trimestrais e encerram-se em 31 de maro, 30 de junho, 30 de
setembro e 31 de dezembro.
8.4.1. O arbitramento do lucro quando no conhecida a receita bruta

Nos casos em que a receita bruta desconhecida205, o lucro arbitrado
determinado somente pela autoridade administrativa, em procedimento de ofcio,
mediante a utilizao de ndices previstos em lei, aplicados sobre grandezas
determinadas. Para esse fim, a autoridade lanadora pode utilizar uma das
seguintes alternativas de clculo:
a) um inteiro e cinco dcimos do lucro real referente ao ltimo perodo
em que a pessoa jurdica manteve escriturao de acordo com as leis
comerciais e fiscais;
b) quatro centsimos da soma dos valores do ativo circulante,
realizvel a longo prazo e permanente, existentes no ltimo balano
patrimonial conhecido;
c) sete centsimos do valor do capital, inclusive a sua correo
monetria contabilizada como reserva de capital, constante do ltimo
balano patrimonial conhecido ou registrado nos atos de constituio
ou alterao da sociedade;
d) cinco centsimos do valor do patrimnio lquido constante do ltimo
balano patrimonial conhecido;
e) quatro dcimos do valor das compras de mercadorias efetuadas no
ms;
205
PEIXOTO, Marcelo Magalhes (coord.) Regulamento do imposto de renda anotado e comentado, p.1.233-4.
119
f) quatro dcimos da soma, em cada ms, dos valores da folha de

pagamento dos empregados e das compras de matrias-primas,
produtos intermedirios e materiais de embalagem;
g) oito dcimos da soma dos valores devidos no ms a empregados;
h) nove dcimos do valor mensal do aluguel devido.
O valor obtido por meio de uma dessas alternativas deve ser
adicionado dos valores diferidos constantes da escrita fiscal do contribuinte, se
houver, ganhos de capital e demais receitas e rendimentos tributveis. O resultado
a base de clculo do imposto.
8.4.1.1. A ordem de preferncia dos ndices de arbitramento

quando no conhecida a receita bruta
Vimos que, no arbitramento do lucro, o agente da fiscalizao deve,
em primeiro lugar, verificar se a receita bruta conhecida. Sendo conhecida a
receita bruta, aplicam-se sobre ela os percentuais de arbitramento previstos em lei,
diferenciados de acordo com a atividade econmica do sujeito passivo. No sendo
a receita bruta conhecida, so aplicados ndices de arbitramento sobre as
grandezas estipuladas, conforme visto acima.
O artigo 535, 1, do Decreto n. 3.000, de 1999, que prev as
alternativas de clculo do lucro arbitrado quando no conhecida a receita bruta,
estabelece, em seu 1., que, a critrio da autoridade lanadora, podero ser
adotados limites e preferncias na aplicao dos percentuais, levando em
considerao a atividade da empresa: (a) atividade industrial: soma da folha de
pagamento
dos
empregados,
das
compras
de
matrias-primas,
produtos
intermedirios e materiais de embalagem; (b) atividade comercial: valor das

compras; (c) atividade de prestao de servio: soma dos valores devidos aos
empregados.
Apesar da expresso sempre que possvel constante do texto
normativo, entendemos que o dispositivo no traz uma mera recomendao, e sim
uma determinao de comportamento. Sendo assim, o agente da Administrao
120
no livre para aplicar esses critrios de acordo com sua vontade; deve seguir a
ordem de preferncia prevista.
No entanto, entendemos existir uma margem de discricionariedade do
agente da fiscalizao. Na hiptese de o agente no seguir as preferncias
estabelecidas na lei, por entender que sua aplicao no possvel, deve
fundamentar a sua deciso explicando os motivos da no utilizao da preferncia e
da adoo do parmetro diverso a apresentando provas. No aplicando a
preferncia apontada na lei, o agente pblico deve utilizar parmetro que se mostrar
mais benfico para o contribuinte. Em qualquer caso, a medida fica sujeita ao
contraditrio e ampla defesa do sujeito passivo.
8.4.2. O arbitramento do lucro quando conhecida a receita bruta e o

arbitramento do lucro pelo prprio sujeito passivo
Conhecida a receita bruta, o lucro arbitrado apurado segundo um
procedimento que muito se assemelha apurao do lucro presumido.
Corresponde ao resultado da aplicao de um percentual de arbitramento, definido
em lei, sobre a receita bruta, adicionado dos valores diferidos constantes do Livro
de Apurao do Lucro Real Lalur, se houver, ganhos de capital e demais receitas
e rendimentos tributveis. Em regra, os percentuais de arbitramento do lucro so
aqueles fixados em lei para a apurao do lucro presumido, acrescidos de 20%. No
caso das instituies financeiras, o percentual de arbitramento de 45%. Havendo
atividades diversificadas, aplica-se o percentual de arbitramento correspondente a
cada atividade.
O pargrafo 1. do artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, autoriza o
contribuinte a efetuar o pagamento do imposto sobre a renda correspondente com
base nas regras do lucro arbitrado quando conhecida a receita bruta. Com fulcro
nessa regra, o sujeito passivo pode, ele prprio, arbitrar seu lucro, por meio de uma
norma jurdica individual e concreta por ele mesmo produzida, sem intervenincia
da Administrao. Denominamos este procedimento autoarbitramento.
Por conta disso, o autoarbitramento vem sendo frequentemente
utilizado como opo pelo sujeito passivo, que, diante de uma tributao mais
121
gravosa calculada a partir do lucro real, procede ao autoarbitramento, por meio do

autolanamento, a partir de sua receita bruta.
A partir desse fato, em uma anlise sistemtica, estudaremos a
legislao em vigor, a fim de estabelecermos em que medida o sujeito passivo est
autorizado a proceder ao autoarbitramento e em que medida esse mtodo no lhe
facultado pela lei.
8.4.3. O dever de manter escriturao contbil e fiscal com

observncia das leis comerciais e fiscais
O Cdigo Civil prescreve que o empresrio e a sociedade empresria
so obrigados a conservar em boa guarda toda a escriturao, correspondncia e
demais papis concernentes sua atividade, enquanto no ocorrer prescrio ou
decadncia no tocante aos atos neles consignados (artigo 1.194). Essa disposio
corroborada pelo artigo 4. do Decreto-Lei n. 486, de 1969, regulada no caput do
artigo 264 do Decreto n. 3.000, de 1999 Regulamento do Imposto sobre a Renda
(RIR).
O dever de escriturar est ainda presente no artigo 251, caput e
pargrafo nico, do Regulamento do Imposto sobre a Renda, que, tendo por matriz
legal o artigo 7. do Decreto-lei n. 1.598, de 1977, o artigo 2. da Lei n. 2.354, de
1954, e o artigo 25 da Lei n. 9.249, de 1995, determina que a pessoa jurdica
sujeita tributao com base no lucro real deve manter escriturao com
observncia das leis comerciais e fiscais, abrangendo todas as operaes do
contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no territrio nacional, bem
como os lucros, rendimentos e ganhos de capital auferidos no exterior.
A obrigatoriedade de manter escriturao contbil com observncia
das leis comerciais se estende mesmo s pessoas jurdicas habilitadas opo
pelo lucro presumido, sendo desobrigado apenas o contribuinte que, no decorrer do
ano-calendrio, mantiver livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a
movimentao financeira, inclusive bancria (Lei n. 8.981, de 1995, artigo 45, caput
e pargrafo nico, regulamentados pelo Decreto n. 3.000, de 1999, artigo 527,
caput e pargrafo nico).
122
O que se observa da legislao estudada que o sujeito passivo no

livre para optar por manter ou no escriturao contbil e fiscal na forma da lei.
Pelo contrrio, alm de outros livros de contabilidade previstos em leis e
regulamentos, todas as pessoas jurdicas (exceo feita aos optantes pelo lucro
presumido que mantenham livro Caixa) so obrigadas a manter, em boa ordem e de
acordo com as normas contbeis recomendadas, livro Dirio e livro Razo. A
pessoa jurdica dever ainda possuir os seguintes livros fiscais (Lei n. 154, de
1947, artigo 2.; Lei n. 8.383, de 1991, artigo 48 e Decreto-Lei n. 1.598, de 1977,
artigos 8. e 27, regulamentados pelo artigo 260 do Decreto n. 3.000, de 1999):
a)
para registro de inventrio;para registro de entradas (compras);
b)
de apurao do lucro real Lalur;
c)
para registro permanente de estoque (pessoas jurdicas que

exercem atividades de compra, venda, incorporao e construo
de imveis, loteamento ou desmembramento de terrenos para
venda);
d)
de movimentao de combustveis, se for o caso.
As pessoas jurdicas habilitadas opo pelo lucro presumido, apesar

de desobrigadas dos livros comerciais desde que, no decorrer do ano-calendrio,
mantenham livro Caixa, no qual dever estar escriturada toda a movimentao
financeira, inclusive bancria, esto obrigadas a manter livro Registro de Inventrio
e todos os livros de escriturao obrigatrios por legislao fiscal especfica, assim
como os documentos e demais papis que serviram de base para a escriturao
comercial e fiscal.
O particular tem o dever jurdico de colaborar com a Administrao.
Deve manter sua escriturao contbil em ordem, exibindo livros ou documentos
sempre que solicitado pela fiscalizao; deve apresentar declaraes e prestar
esclarecimentos. Regularmente intimado, o sujeito passivo tem o dever de
apresentar Administrao Tributria os documentos solicitados.
que esses livros e documentos constituem prova, tal como salienta
FABIANA TOM206, ao ressaltar que a pessoa jurdica deve manter os registros,
nos seus livros contbeis, dos fatos relativos sua movimentao empresarial,
206
Cf. A prova no Direito Tributrio, p. 297.
123
sempre com base em documentos hbeis e idneos, que devero ser entregues
fiscalizao sempre que requisitados, servindo como elemento de prova, nos termos
do artigo 195 do Cdigo Tributrio Nacional.
Ante o exposto, s podemos concluir que a manuteno da
escriturao contbil e fiscal com observncia das leis comerciais e fiscais no
uma opo conferida ao sujeito passivo, mas um dever legal, um dever instrumental
previsto em lei, e esses livros e documentos servem como elemento de prova. Uma
vez intimado apresentao da documentao contbil e fiscal por agente
competente, fica o sujeito passivo obrigado a apresent-la. Caso no o faa, sujeitase s penalidades previstas na legislao tributria. Devido impossibilidade que
isto acarreta de apurar o lucro real (ou presumido, se for o caso), fica sujeito
tambm ao arbitramento do lucro.
Tanto o contribuinte que apura o imposto sobre a renda pelo mtodo
do lucro real como o que utiliza o lucro presumido devem manter em boa ordem os
livros contbeis e fiscais previstos em lei, bem como os papis e documentos que
os tenham embasado, enquanto no decorrido o prazo decadencial e prescritas
eventuais aes que lhes sejam pertinentes.
Se o sujeito passivo no mantiver em ordem sua escriturao
comercial e fiscal, ou o livro Caixa, na hiptese de ter optado pelo lucro presumido,
ou no apresent-los autoridade tributria, ou sua escriturao revelar evidentes
indcios de fraude ou vcios ou erros que as tornem imprestveis para (i) identificar a
efetiva movimentao financeira, inclusive bancria; ou (ii) determinar o lucro real,
assim como incorrer em qualquer outra hiptese prevista no artigo 47 da Lei n.
8.981, de 1995, fica autorizado o arbitramento do lucro.
Mas isto no significa dizer que o contribuinte sujeito ao arbitramento
do lucro est dispensado da manuteno e da apresentao do documentrio
contbil-fiscal quando regularmente intimado por agente pblico competente. O
contribuinte est sempre obrigado manuteno dos livros e documentos
comerciais e fiscais, ficando sujeito a multa se descumprir esses deveres
instrumentais, alm do arbitramento do lucro.
124
9.
PRINCPIOS
QUE
CONFIGURAM
LIMITES
AO
ARBITRAMENTO
Toda norma jurdica transmite valor, na medida em que regula as
condutas humanas de acordo com as noes do que considerado como certo e
bom (valioso) pela sociedade em um determinado momento histrico. Algumas
normas jurdicas so, entretanto, mais carregadas de valor do que outras. Essas
so denominadas princpios, e, pelo fato de carregarem em si valores de grande
importncia para a sociedade, influenciam a interpretao de outras normas
integrantes do sistema jurdico.
Valores so ideias ou noes daquilo que visto como correto e bom
(valioso); so qualidades associadas a certos fatos, objetos ou comportamentos,
segundo critrios subjetivos. Os valores, vinculados a coisas, fatos, e ao
comportamento humano, esto relacionados a aspectos positivos que se deseja
alcanar. Os valores decorrem da experincia histrica da sociedade; as noes de
certo ou bom (valor) e errado ou mau (desvalor) so transmitidas de um sujeito para
o outro atravs do tempo, e sero diferentes de acordo com a pessoa, com a
sociedade e com o momento histrico considerados.
PAULO DE BARROS CARVALHO207 salienta que a expresso
princpio utilizada no Direito para denotar no s as normas fortemente
carregadas de valor, mas tambm para apontar normas que fixam importantes
critrios
objetivos,
alm
de
ser
usada
para
significar
prprio
valor,
independentemente da estrutura a que est agregado e tambm o prprio limite

objetivo, desvinculado da estrutura da norma.
Toda atividade administrativa, incluindo-se a a atividade fiscal,
limitada pelos princpios. No procedimento de fiscalizao e no lanamento o
agente da Administrao deve preservar os valores trazidos pela Constituio,
observando os princpios constitucionais tributrios e tambm aqueles voltados para
a atividade administrativa.
207
Cf. Curso de Direito Tributrio, p. 145.
125
Tratamos a seguir de alguns princpios que reputamos relevantes na

orientao e na limitao da atividade administrativa no lanamento do imposto
sobre a renda pelo lucro arbitrado.
9.1.
LEGALIDADE
O princpio da legalidade est previsto no artigo 5., II, da Constituio
Federal, o qual prescreve que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei.
Mas a legalidade to importante para o Direito Tributrio que
mereceu meno especfica no artigo 150, I, da Constituio, na forma do princpio
da estrita legalidade ou da legalidade tributria. Segundo este princpio, o Estado
no pode exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea.
No mbito administrativo, o princpio da legalidade, previsto no caput
do artigo 37 da Constituio, prev que a Administrao Pblica s pode fazer o
que a lei autoriza. , assim, mais restritivo do que a legalidade aplicvel s relaes
entre particulares, em que o que vale a autonomia da vontade, que lhes permite
fazer tudo aquilo que a lei no probe. Com isso, MARIA SYLVIA ZANELLA DI
PIETRO208 aponta que este princpio, juntamente com o controle da Administrao
pelo Poder Judicirio, constitui uma das principais garantias aos direitos individuais.
E assim porque a lei, ao mesmo tempo que os define, estabelece tambm os
limites da atuao administrativa que tenha por objeto a restrio ao exerccio de
tais direitos em benefcio da coletividade. Por isso, a Administrao no pode
conceder direitos, criar obrigaes ou impor vedaes aos administrados sem que
haja uma lei que assim preceitue.
DIGENES
GASPARINI209,
ao
dissertar
sobre
legalidade
administrativa, salienta que a Administrao s pode fazer o que a lei autoriza e,

ainda assim, quando e como autoriza. Explica que a Administrao Pblica, na sua
atuao, no pode se afastar dos mandamentos da lei, sob pena de invalidade do
ato e responsabilidade do seu autor; qualquer ao da Administrao que no tenha
208
209
Direito Administrativo, p. 61.

Cf. Direito Administrativo, p. 8-9.
126
calo legal ou que exceda o mbito delimitado pela lei injurdica e passvel de
anulao.
A legalidade na Administrao exige a observncia da lei formal,
produzida pelo Poder Legislativo, e dos demais preceitos decorrentes de um Estado
Democrtico de Direito, bem como a observncia
dos demais fundamentos e
princpios constitucionais. Assim ensina ODETE MEDAUAR210, que ressalta que o

princpio da legalidade obriga ainda a Administrao a obedecer as normas que ela
prpria editou.
CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO211 adverte que o artigo 5.,
II, da Constituio, preceitua que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei, e no de decreto, resoluo, regulamento ou
outros veculos normativos infralegais. Sendo assim, a Administrao no pode
proibir ou impor aos administrados comportamento algum, salvo se estiver
previamente embasada em lei que lhe faculte proibir ou impor algo a algum. Ou
seja, no lhe possvel expedir regulamento, instruo, resoluo, portaria ou seja
l que ato for para coartar a liberdade dos administrados, salvo se em lei j existir
delineada a conteno ou imposio que o ato administrativo venha a minudenciar
(grifos originais).
No mbito tributrio, lembra PAULO DE BARROS CARVALHO212, o
princpio da legalidade limite objetivo que se presta, ao mesmo tempo, para
oferecer segurana jurdica aos cidados, na certeza de que no sero compelidos
a praticar aes diversas daquelas prescritas por representantes legislativos, e para
assegurar observncia ao primado constitucional da tripartio dos poderes.
No arbitramento do lucro da pessoa jurdica, observa-se o princpio da
legalidade quando o ato administrativo lavrado por agente competente, designado
em lei, que siga os procedimentos legalmente previstos e tambm todas as normas
administrativas e tributrias pertinentes. Em suma: a fim de preservar a legalidade,
o agente pblico deve seguir procedimento previsto em lei e produzir os atos
administrativos na forma legalmente prescrita. O administrador s pode fazer o
lanamento por arbitramento naquelas hipteses previstas na lei, que dispe, de
forma exaustiva, as circunstncias nas quais o mtodo deve ser aplicado. Isto , s
210
Cf. Direito Administrativo moderno, p. 122.

Cf. Curso de Direito Administrativo, p. 74.
212
Direito Tributrio, linguagem e mtodo, p. 282-3.
211
127
pode aplicar o arbitramento nas hipteses previstas exaustivamente na norma geral

e abstrata que o autoriza.
9.2.
RAZOABILIDADE
O princpio da razoabilidade est muito ligado ao princpio da
proporcionalidade, e, por este motivo, no diferenciado deste por muitos autores.

O princpio da razoabilidade est previsto distintamente do princpio da
proporcionalidade na Lei n. 9.784, de 1999, que regula o processo administrativo.
Por este motivo, preferimos tratar esses dois princpios separadamente, apesar de
entendermos que os dois andam juntos.
Segundo MARIA SYLVIA ZANELLA DI PIETRO213, a razoabilidade
aplica-se
ao
Direito
Administrativo
para
fim
de
impor
limitaes
discricionariedade administrativa, ampliando-se o mbito de apreciao do Poder

Judicirio, e exige proporcionalidade.
Ressaltando que o princpio da proporcionalidade compe apenas um
aspecto do princpio da razoabilidade, DIGENES GASPARINI214 associa este
ltimo atuao racional e afeioada ao senso comum das pessoas, diante da
competncia recebida para a prtica discricionria de atos administrativos. Nesse
diapaso, a lei no permite que o agente pblico, no exerccio de sua competncia
discricionria, atue de forma incoerente, ou distante daquilo que seja razovel,
sensato ou normal.
Sobre o princpio da razoabilidade, CELSO ANTNIO BANDEIRA DE
MELLO215 explicita que, no exerccio da discrio, a Administrao deve atuar
segundo critrios aceitveis do ponto de vista racional, em sintonia com o senso
normal de pessoas equilibradas e respeitosa das finalidades visadas pela outorga
da competncia exercida. Diante disso, so ilegtimas e, portanto, jurisdicionalmente
invalidveis, as condutas desarrazoadas, bizarras, incoerentes, imprudentes ou
insensatas. que o fato de a lei conferir ao administrador certa margem de
213
Cf. Direito Administrativo, p. 72.

Cf. Direito Administrativo, p.24-5.
215
214
128
discrio no significa que lhe haja outorgado o poder de agir de acordo com seus
humores ou vontades, muito menos significa que liberou a Administrao para
manipular a regra de Direito de maneira a sacar dela efeitos no pretendidos nem
assumidos pela lei aplicanda.
O agente da Administrao no pode agir conforme a sua vontade
nem de forma desarrazoada, manipulando a lei em nome de um pretenso interesse
pblico, aviltando a razoabilidade. Por fim, no pode comprometer a razoabilidade
em nome de um incremento de arrecadao216.
A razoabilidade, conforme pontua MARIA RITA FERRAGUT217, exige
a correspondncia entre as situaes postas (motivo do ato) e as decises de
cunho administrativo, judicial e do particular (ato). E, se assim , sempre que o
sujeito deparar-se com situaes em que deva agir com certa margem de
discricionariedade, deve adotar a providncia mais razovel ao caso concreto,
razo de ser da discrio que lhe conferida.
No arbitramento do lucro, o agente da Administrao atua com certa
margem de discricionariedade. do agente a deciso de desclassificar a escrita
comercial e fiscal do contribuinte se julgar, aps anlise tcnica, que ela
imprestvel para os fins a que se destina. Cabe ainda ao agente decidir quanto ao
prazo a ser concedido ao contribuinte para o cumprimento de intimaes, durante a
ao fiscal e quanto a eventuais prorrogaes de prazo e novas intimaes. Na
aplicao do procedimento de arbitramento tambm existe discricionariedade do
agente pblico, pois, caso no seja possvel calcular o lucro arbitrado com base na
receita bruta, deve ponderar sobre a possibilidade de arbitrar o lucro com base no
lucro real referente ao ltimo perodo em que a pessoa jurdica manteve
escriturao de acordo com as leis comerciais e fiscais; ou utilizar a soma dos
valores do ativo circulante, realizvel a longo prazo e permanente existentes no
ltimo balano patrimonial conhecido; ou fazer o arbitramento com base no valor do
capital ou em outra das grandezas previstas em lei.
Todos esses atos do agente pblico devem ser pautados pela
razoabilidade: o agente deve agir de forma coerente e sensata a fim de adequar o
comando da lei aos fins por ela visados. No est o agente autorizado a atuar de
216
217
Nesse sentido, FERRAGUT, Maria Rita. Presunes no Direito Tributrio, p. 179.

Ibid, p. 179.
129
acordo com a sua vontade; caso a sua atuao se distancie daquilo que seja
razovel ou normal, o lanamento resultante ser passvel de anulao.
9.3.
PROPORCIONALIDADE
Assim
como
princpio
da
razoabilidade,
princpio
da
proporcionalidade est previsto na Lei n. 9.784, de 1999, que regula o processo

administrativo.
ODETE MEDAUAR218 engloba os princpios da proporcionalidade e
razoabilidade no primeiro, ensinando que o princpio da proporcionalidade consiste,
principalmente, no dever de no serem impostas, aos indivduos em geral,
obrigaes, restries ou sanes em medida superior quela estritamente
necessria ao atendimento do interesse pblico, segundo critrio de razovel
adequao dos meios aos fins.
O princpio da proporcionalidade, segundo CELSO ANTNIO
BANDEIRA DE MELLO219, traz a ideia de que as competncias administrativas s
podem ser validamente exercidas na extenso e intensidade proporcionais ao que
seja realmente demandado para cumprimento da finalidade de interesse pblico a
que esto atreladas (grifos originais). Como consequncia, os atos cujo contedo
extrapole o necessrio para alcanar o objetivo que justifica o uso da competncia
ficam maculados de ilegitimidade. Ressalta, todavia, que, a rigor, o princpio da
proporcionalidade no passa de uma faceta do princpio da razoabilidade.
Sendo assim, como afirma MARIA RITA FERRAGUT220 ningum
obrigado a suportar constries, em sua liberdade ou propriedade, que no sejam
indispensveis satisfao do interesse pblico, constries essas que devem
necessariamente ser razoveis e proporcionais, considerando-se o benefcio a ser
atingido. Diante disso, entende vlida a utilizao das presunes na criao de
obrigaes tributrias desde que haja proporcionalidade, especialmente no caso do
218
Direito Administrativo moderno, p. 128-9.

220
219
130
arbitramento, quando se deve observar, no lanamento, caractersticas especficas

do contribuinte autuado.
Toda atuao da Administrao, alm de razovel, deve ser
proporcional. Isto significa dizer que as medidas aplicadas pela fiscalizao que
impliquem obrigaes, restries ou sanes devem ser na medida mnima
necessria para atender o interesse pblico: nem mais nem menos.
No arbitramento do lucro, o agente deve sempre seguir a preferncia
de clculo estabelecida na lei ou, se isso no for possvel, aplicar procedimento
menos gravoso para o sujeito passivo.
9.4.
CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
O princpio da capacidade contributiva est previsto no pargrafo
primeiro do artigo 145 da Constituio Federal. Prescreve que, sempre que

possvel, os impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte. Dirigido ao legislador, prev que todas as
pessoas devem contribuir para a manuteno da coisa pblica, por meio do
pagamento de impostos, mas sempre e somente na medida de sua capacidade
econmica. Com isso, visa a garantir outros princpios, tais como a isonomia e a
vedao ao confisco, com vistas justia fiscal.
A capacidade econmica, entendemos, no a capacidade
econmica genrica manifestada pelo sujeito, mas a especfica, que se verifica com
a efetivao da hiptese tributria. Por isso, a base de clculo do imposto deve
sempre representar uma medida da hiptese tributria e a alquota deve ser
graduada segundo a natureza e as caractersticas do imposto.
ROQUE ANTNIO CARRAZZA221 vincula a capacidade contributiva
no imposto sobre a renda sua progressividade. Para obedecer quele princpio, as
alquotas do imposto sobre a renda devem ser progressivas na forma prevista em
lei, que pode regular o modo pelo qual se dar a progressividade, mas no pode
anular esta exigncia constitucional.
221
Cf. Curso de Direito Constitucional Tributrio, p. 116, 118.
131
Com esse posicionamento concordamos. No plano geral e abstrato, o

imposto sobre a renda calculado pelo lucro arbitrado atende ao princpio da
capacidade contributiva na medida em que preserva a progressividade, na forma da
lei. Suas alquotas so as mesmas aplicveis ao cmputo do lucro real e do lucro
presumido: 15% sobre a base de clculo determinada no perodo de apurao e
10% sobre o valor da base de clculo que ultrapassar o valor de R$ 20.000,00 por
ms do perodo de apurao.
Na anlise do atendimento ao princpio da capacidade contributiva,
cabe questionar se a apurao do lucro tributvel da pessoa jurdica por meio de
uma norma de presuno preserva a capacidade contributiva do sujeito passivo.
MARIA RITA FERRAGUT222 entende que sim, que as presunes
preservam a capacidade contributiva, uma vez que o evento descrito no fato jurdico
tpico ocorreu; apenas foi comprovado de forma indireta, por meio de fatos
indicirios. Sendo assim, respeita-se a capacidade contributiva no arbitramento da
base de clculo, desde que os critrios para tal adotados revelem a provvel
capacidade do contribuinte.
Concordamos. A presuno na qual consiste o arbitramento (se no
for possvel a apurao do lucro real ou do lucro presumido ante a falta ou a
imprestabilidade da escriturao comercial e fiscal, ento deve ser o lucro tributvel,
apurado de acordo com as regras de arbitramento) atende, a nosso ver, o princpio
da capacidade contributiva. que, na impossibilidade de apurao da base de
clculo, ela deve ser apurada de forma indireta, por meio de critrios que procuram
aproximar o resultado presumido daquele que teria sido obtido caso tivesse sido
possvel apurar a base de clculo de forma direta.
Com efeito, entendemos que o arbitramento do lucro da pessoa
jurdica, enquanto norma geral e abstrata, coaduna-se com o princpio da
capacidade contributiva, na medida em que a lei determina que a base de clculo
arbitrada seja calculada levando em conta parmetros relacionados com a produo
de riqueza do contribuinte.
No entanto, consignamos que, mesmo tendo em conta que a lei que
estipula os possveis critrios na aferio do lucro arbitrado tenha sido produzida de
acordo com o princpio da capacidade contributiva, quando atingimos o patamar da
222
132
aplicao da norma, no momento da criao da norma individual e concreta, o

aplicador do Direito, a fim de respeitar esse princpio, deve adotar a preferncia
estipulada na lei. Nos casos obscuros, atende capacidade contributiva o
lanamento que, feito em respeito a um desses critrios, for o menos gravoso para
o sujeito passivo.
De fato, como vimos, o artigo 535, 1, do Decreto n. 3.000, de 1999,
que prev as alternativas de clculo do lucro arbitrado quando no conhecida a
receita bruta, estabelece, em seu 1., que, a critrio da autoridade lanadora,
podero ser adotados limites e preferncias na aplicao dos percentuais, levando
em considerao a atividade da empresa: (a) atividade industrial: soma da folha de
pagamento
dos
empregados,
das
compras
de
matrias-primas,
produtos
intermedirios e materiais de embalagem; (b) atividade comercial: valor das

compras; (c) atividade de prestao de servio: soma dos valores devidos aos
empregados.
No arbitramento do lucro, teremos um lanamento vlido se, dentro da
legalidade,
agente
da
Administrao
valer-se
da
razoabilidade
da
proporcionalidade, a fim de tributar o contribuinte na margem de sua capacidade

contributiva. Assim sendo, entendemos que, em atendimento a este princpio, o
agente da Administrao s pode refutar o parmetro preferencial da lei se for
aplicar critrio que resulte mais benfico para o sujeito passivo.
133
10.
CASOS POLMICOS
A aplicao do arbitramento nem sempre simples; existem
circunstncias em que sua pertinncia discutvel. Sem pretender dar soluo

definitiva para qualquer um deles, elegemos trs casos polmicos na aplicao do
arbitramento do lucro da pessoa jurdica, dos quais tratamos a seguir.
Em primeiro lugar, abordamos o arbitramento do lucro pelo prprio
sujeito passivo: o autoarbitramento. O segundo caso polmico consiste no
cabimento ou no do arbitramento do lucro nos casos limtrofes entre o
aproveitamento e a desclassificao da escrita comercial e fiscal do contribuinte, e
se o valor do lucro apurado pelo mtodo do arbitramento constitui limite tributao
pelo lucro real. Por ltimo, discorremos sobre o impropriamente denominado
arbitramento condicional.
10.1. AUTOARBITRAMENTO: OPO OU DEVER?

Vimos que o artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, relaciona as
hipteses nas quais deve haver o arbitramento do lucro. Seu pargrafo primeiro
autoriza o sujeito passivo a fazer, ele prprio, o pagamento do imposto sobre a
renda com base no lucro arbitrado quando conhecida a receita bruta. Trata-se do
autoarbitramento.
Tratamos, a seguir, dessa autorizao legal: o sujeito passivo pode,
em qualquer caso, abandonar sua escrita comercial e fiscal e aplicar o
autoarbitramento do lucro? Essa modalidade de apurao da base de clculo do
imposto sobre a renda consiste em uma opo ou em um procedimento mandatrio
a ser observado pelo sujeito passivo se atendidos determinados pressupostos?
Verifica-se,
na
prtica,
que
contribuintes
que
utilizam
autoarbitramento como instrumento de planejamento tributrio. Nos casos em que o

lucro arbitrado resulta menos gravoso que o lucro real, algumas pessoas jurdicas
134
adotam aquele mtodo de tributao mesmo possuindo escriturao comercial e

fiscal regular. Desconsideram a escriturao no clculo do lucro tributvel, mas
utilizam-na para embasar a distribuio de lucros aos scios. Com essa medida,
ocasionam a distribuio de lucro em valor maior do que o oferecido tributao;
em suma: distribuem lucro no tributado. Ora, se a escrita comercial e fiscal existe
para a distribuio de lucros aos scios, ento a pessoa jurdica no pode alegar
sua inexistncia para justificar o arbitramento.
Sobre uma suposta opo do sujeito passivo pelo lucro arbitrado,
consideramos que uma norma jurdica deve ser construda levando-se em conta o
sistema do direito positivo como um todo, no podendo o intrprete consider-la
isoladamente. Sendo assim, ao interpretar o pargrafo primeiro do artigo 47 da Lei
n. 8.981, de 1995 no se pode ignorar as demais normas que regem o imposto
sobre a renda, principalmente o que dispe o caput do artigo.
A Lei Complementar n. 95, ao dispor sobre a articulao e a redao
das leis, estabelece, em seu artigo 11, III, c, que as disposies normativas devem
ser redigidas com clareza, preciso e ordem lgica, observando, para esse ltimo
propsito, que os pargrafos devem expressar os aspectos complementares
norma enunciada no caput do artigo e as excees regra por este estabelecida.
Eliminando-se de plano a possibilidade de o pargrafo primeiro do
artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, ser uma exceo regra do caput, s se pode
interpret-la como um aspecto a ele complementar. Diante disso, o contribuinte s
pode adotar a tributao pelo arbitramento do lucro nas hipteses em que,
conhecida a receita bruta, incorrer em um dos pressupostos relacionados no caput
do artigo.
Nesse sentido tambm propugna EURICO DE SANTI223, ao defender
no ser possvel dissociar do seu caput o pargrafo primeiro do artigo 47 da Lei n.
8.981, de 1995, de modo a condicionar o autoarbitramento unicamente ao
conhecimento da receita bruta. DE SANTI admite a existncia de um direito
subjetivo do contribuinte ao autoarbitramento, mas desde que ele se encontre
enquadrado em um dos incisos do caput do artigo.
223
Imposto de renda: anlise da possibilidade da opo pelo lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte e
aspectos penais. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 137, p. 36.
135
Tambm assim entende RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA224, para

quem o pargrafo primeiro do artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, est ntima e
indissociavelmente ligado ao seu caput, e deve ser entendido da seguinte forma:
- se ocorrer uma das hipteses do caput, cabe o arbitramento do lucro
tributvel;
- se, alm disso, a receita bruta for conhecida, o contribuinte pode efetuar o
pagamento pelo critrio de arbitramento, sem necessidade de aguardar
lanamento de ofcio pela autoridade fiscal.
O que no se pode ler no pargrafo 1. do art. 47 da Lei n. 8981 a
autorizao para o contribuinte, mesmo no estando enquadrado em
qualquer das situaes descritas no caput, poder optar por recolher o
imposto por arbitramento.
O artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, com suas alteraes

posteriores, estabelece as situaes nas quais o lucro da pessoa jurdica deve ser
arbitrado. E seu pargrafo primeiro estipula que, quando conhecida a receita bruta,
o contribuinte poder efetuar o pagamento do imposto sobre a renda
correspondente com base no lucro arbitrado.
O caput do artigo 47 (e alteraes posteriores), a nosso ver, relaciona,
em seus incisos, todas as situaes nas quais o lucro da pessoa jurdica deve ser
arbitrado, ou pelo agente da fiscalizao ou pelo prprio sujeito passivo. No existe
autorizao legal para o arbitramento do lucro em circunstncias outras que no
aquelas relacionadas nos incisos I a VIII do dispositivo em referncia. Defender que
o particular pode fazer o autoarbitramento em hiptese no prevista na lei seria
sustentar que o agente da Administrao pode fazer o mesmo, o que um absurdo.
Sendo assim, propugnamos que nica e exclusivamente nas situaes
listadas possvel haver arbitramento do lucro da pessoa jurdica, isto , somente
na impossibilidade de apurao do lucro real ou presumido, e pelos demais motivos
relacionados na lei, cabvel o arbitramento. Em qualquer outra circunstncia, o
lucro ser real ou presumido (caso a pessoa jurdica atenda aos requisitos legais e
tenha exercido a opo). E, nas hipteses previstas para o arbitramento, no h
escolha: o lucro deve ser obrigatoriamente arbitrado, na forma prevista em lei, ante
a impossibilidade de ser apurado segundo qualquer um dos outros dois mtodos.
No fosse por esses motivos, temos ainda que o Cdigo Civil e a
legislao tributria determinam a obrigatoriedade de a pessoa jurdica manter em
224
136
boa ordem seus livros comerciais e fiscais e demais documentos e papis que
tenham servido de base para a escriturao.
Admitir que o sujeito passivo tem o direito de optar pela apurao do
imposto sobre a renda pelo mtodo do lucro arbitrado em qualquer circunstncia
seria ignorar a obrigatoriedade que toda pessoa jurdica tem de manter em ordem e
apresentar fiscalizao sua documentao contbil e fiscal sempre que para tal
tenha sido regularmente intimada. Caso o autoarbitramento do lucro fosse uma
escolha, tambm o seria a manuteno da documentao contbil e fiscal,
transformando em opo o cumprimento do Cdigo Civil e das leis tributrias que
obrigam o sujeito passivo a manter referida documentao em ordem e disposio
do fisco.
Ademais desses argumentos, EURICO DE SANTI225 aponta ainda o
aspecto penal da omisso da escrita comercial e fiscal com o intuito de obter o
benefcio da reduo do tributo:
Alm disso, convm advertir que a lei 8.137/90, que define crimes contra a
ordem tributria, econmica e contra as relaes de consumo, estipula no
seu art. 2. que a conduta de omitir declarao sobre rendas (elemento
objetivo do tipo) com o fim de eximir-se, total ou parcialmente, de
pagamento do tributo (elemento subjetivo do tipo) subsume-se,
perfeitamente, conduta recomendada pela tese de autoarbitramento,
ensejando a qualificao de crime contra a ordem tributria e a respectiva
pena de seis meses a dois anos de recluso.
Concordando com esse posicionamento, conclumos, com estas

ponderaes, que o sujeito passivo no livre para fazer o autolanamento do
imposto sobre a renda com base no autoarbitramento. No pode utilizar-se do
autoarbitramento como planejamento tributrio, porque, com isso, viola a lei. No
pode omitir informaes com o objetivo de eximir-se, total ou parcialmente, do
pagamento de tributos.
Diante da interpretao sistemtica das normas do direito posto, a
pessoa jurdica s pode fazer o autolanamento com base no autoarbitramento nas
circunstncias em que a lei autoriza, ou seja, somente nos casos em que no
possua escriturao contbil e fiscal ou esta seja imprestvel para identificar a
efetiva movimentao financeira, inclusive bancria, ou determinar o lucro real ou
nas demais hipteses previstas em lei. Procedendo indevidamente, sujeita-se ao
225
Imposto de renda: anlise da possibilidade da opo pelo lucro arbitrado por iniciativa do contribuinte e
aspectos penais. Revista Dialtica de Direito Tributrio. n. 137, p. 36.
137
lanamento com base em outro mtodo de apurao, caso a autoridade fiscal

verifique que o autolanamento foi feito ao arrepio da lei, alm de submeter-se s
sanes previstas na legislao tributria e penal.
Por outro lado, incorrendo em uma das hipteses previstas para o
arbitramento do lucro, sendo conhecida a receita bruta, o sujeito passivo pode fazer
o autolanamento por meio do autoarbitramento. No precisa aguardar at que haja
uma ao fiscal para que, ao seu trmino, um agente da fiscalizao faa o
lanamento.
Sobre o assunto j se manifestaram a Secretaria da Receita Federal
do Brasil e o Conselho de Contribuintes do Ministrio da Fazenda (atual Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais CARF), conforme ementas a seguir
transcritas:
AUTOARBITRAMENTO. Quando conhecida a receita bruta da empresa e ela
no mantiver a escriturao de livro fiscal obrigatrio ser possvel efetuar o
pagamento do Imposto de Renda da pessoa jurdica com base no lucro
arbitrado pelo prprio contribuinte (Soluo de Consulta n. 53, de 2005,
emitida pela 10. Regio Fiscal).
LUCRO PRESUMIDO. O autoarbitramento uma forma excepcional de
apurao dos tributos devidos, se presente uma das circunstncias
legalmente previstas, a impedir a apurao regular da base tributvel.
Inadmissvel a manipulao deste direito, aps o incio da ao fiscal, para
transform-lo em um meio de ocultar as irregularidades existentes na
escriturao que suportou a apurao do lucro antes declarado como
tributvel (DRJ/Campinas, 1 Turma, Acrdo n 6.249, 23.3.2004).
PROCESSO ADMINISTRATIVO FISCAL - RECURSO DE OFCIO - IRPJ ARBITRAMENTO DOS LUCROS POR INICIATIVA DO SUJEITO PASSIVO.
HIPTESES - Conhecida a receita bruta e configurada a ocorrncia de
quaisquer das hipteses previstas nos incisos de I a VII do artigo 47, da Lei
n 8.981, de 1995, o sujeito passivo se acha autorizado a adotar o
autoarbitramento para a apurao do imposto de renda devido no
correspondente perodo. (Primeiro Conselho de Contribuintes, Quinta
Cmara. Acrdo n. 105-14867, de 02/12/2004)
Ante todo o exposto, entendemos que andou bem o legislador

regulamentar, ao dispor, no caput do artigo 531 do Decreto n. 3.000, de 1999, que
o contribuinte pode efetuar o pagamento do imposto correspondente com base no
lucro arbitrado quando conhecida a receita bruta e desde que ocorrida uma das
hipteses do artigo 530 do mesmo diploma, o que significa dizer que, desde que
conhecida a receita bruta, o prprio contribuinte pode proceder ao arbitramento do
lucro e ao pagamento do tributo correspondente, se e somente se:
138
a) obrigado tributao com base no lucro real, no mantiver

escriturao na forma das leis comerciais e fiscais, ou deixar de
elaborar as demonstraes financeiras exigidas pela legislao
fiscal;
b) a escriturao a que estiver obrigado revelar evidentes indcios de
fraudes ou contiver vcios, erros ou deficincias que a tornem
imprestvel para:
identificar a efetiva movimentao financeira, inclusive bancria;
ou
determinar o lucro real;
c) deixar de apresentar autoridade tributria os livros e documentos
da escriturao comercial e fiscal, ou o livro Caixa (caso tenha
exercido opo pelo lucro presumido);
d) optar indevidamente pela tributao com base no lucro presumido;
e) o comissrio ou representante da pessoa jurdica estrangeira
deixar
de
escriturar
apurar
lucro
da
sua
atividade
separadamente do lucro do comitente residente ou domiciliado no

exterior;
f) no mantiver, em boa ordem e segundo as normas contbeis
recomendadas, livro-razo ou fichas utilizados para resumir e
totalizar, por conta ou subconta, os lanamentos efetuados no
dirio;
g) no escriturar ou deixar de apresentar autoridade tributria os
livros ou registros auxiliares de que trata o 2. do artigo 177 da
Lei n. 6.404, de 1976, e 2. do artigo 8. do Decreto-Lei n.
1.598, de 1977.
Nesses casos, como vimos, o sujeito passivo submete-se ainda s
sanes previstas para o descumprimento dos deveres instrumentais ou formais.
139
10.2. DOCUMENTAO IMPRESTVEL, CASOS OBSCUROS. O VALOR

DO LUCRO ARBITRADO CONSTITUI LIMITE TRIBUTAO PELO
LUCRO REAL?
10.2.1. Sobre a documentao imprestvel
Quando a escriturao comercial e fiscal no existe ou no exibida
para o agente da fiscalizao, mediante intimao regular, no resta dvida que o
caso de arbitramento do lucro. No entanto, quando se trata de imprestabilidade da
escriturao, existe uma zona cinzenta sobre a qual sempre pairam dvidas.
Quando a escriturao do sujeito passivo considerada no aproveitvel, ocorre o
que se denomina desclassificao da escrita, e aplica-se o arbitramento do lucro,
como visto, medida excepcional.
A questo que se coloca : em quais circunstncias a documentao
considerada imprestvel? Em quais situaes os vcios, erros ou deficincias
inutilizam a escriturao? A desclassificao da escrita do contribuinte escolha do
agente da fiscalizao?
Sobre o assunto, lembra ALBERTO XAVIER226:
No basta uma simples dificuldade ou maior onerosidade do exerccio do
dever de investigao, em decorrncia de vcios isolados da escrita, para
exonerar o Fisco do cumprimento do seu dever funcional, autorizando-o
desde logo ao recurso ao instituto do arbitramento. Enquanto essa
possibilidade subsiste, deve o Fisco prosseguir no cumprimento de seu
dever, seja qual for a complexidade e o custo de tal investigao.
Em complementao, XAVIER227 salienta, com base na Smula n. 76

do Tribunal Federal de Recursos228, que a adoo do arbitramento pressupe a
prova de que os vcios isolados da escriturao tornam absolutamente impossvel
ao fisco reconstituir, com base nela, o lucro real. Somente nessa circunstncia a
escriturao imprestvel para o objetivo a que visa, levando sua
desclassificao e legitimando a aplicao da base de clculo subsidiria em que a
receita bruta se traduz.
226
Do lanamento no Direito Tributrio brasileiro, p. 152

Cf. Do lanamento. Teoria geral do ato , do procedimento e do processo tributrio, p. 152.
228
Smula n. 76 do TFR: Em tema de Imposto de Renda, a desclassificao da escrita somente se legitima na
ausncia de elementos concretos que permitam a apurao do lucro real da empresa, no a justificando simples
atraso na escrita.
227
140
Tambm BULHES PEDREIRA229 manifesta-se sobre esse tema,

advertindo que a falta de comprovao de despesas autoriza o arbitramento do
lucro, mas somente se os lanamentos no comprovados so em vulto ou
importncia capaz de comprometer toda a escriturao. A desclassificao da
escriturao somente se justifica se as irregularidades forem srias: se no for este
o caso, as dedues no comprovadas devem ser glosadas e acrescidas ao lucro
lquido demonstrado pela escriturao.
No mesmo sentido, MARIA RITA FERRAGUT230 defende que a
documentao do sujeito passivo pode encontrar-se viciada sem que isso impea
que o contedo que deveria suportar possa ser identificado por meio de outros
suportes fsicos. Complementa que o que importa para o Fisco quando a funo
administrativa estiver voltada para a investigao da ocorrncia ftica do evento
descrito no fato jurdico tributrio, saber se o evento descrito no fato ocorreu, no
sendo qualquer dificuldade que o exonerar do dever de lanar baseando-se em
provas diretas.
O Poder Judicirio vem entendendo de forma anloga: somente nos
casos em que no , de todo, possvel a apurao do lucro tributvel, admite-se o
arbitramento, a exemplo dos julgados cujas ementas a seguir transcrevemos:
TRIBUTRIO - AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL - OMISSO DE
RECEITA - IMPRESTABILIDADE DA ESCRITURAO - ARBITRAMENTO ART. 148, CTN E REGULAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA - RIR/80,
APROVADO PELO DECRETO n 85.450/80, ART. 399, II E IV. (...) 2 - No
h falar em irregularidade do procedimento de arbitramento do lucro da
empresa. Em primeiro lugar, as autoridades fiscais da SRF tomaram a
deciso pelo arbitramento por haverem detectado omisso de escriturao
de mais de 200.000 documentos alusivos a operaes da empresa, o que,
irrefutavelmente, coloca em dvida a credibilidade da documentao fiscal
da empresa e, consequentemente, autoriza a desconsiderao da escrita
contbil oficial, nos termos do disposto no art. 148, CTN, e art. 399, IV, do
Regulamento do Imposto de Renda - RIR/80, aprovado pelo Decreto n
85.450/80. (...) (TRF 1, 7. Turma. AC 199738000371190 Rel. Juiz Federal
Francisco Renato Codevila Pinheiro Filho (conv.). e-DJF1 - Data:12/06/2009,
pg.217)
EMBARGOS EXECUO FISCAL - IRPJ - MOVIMENTAO BANCRIA
MARGEM DOS CONTBEIS REGISTROS - PROVA PERICIAL
ROBUSTA - NUS CONTRIBUINTE INATENDIDO - IMPROCEDNCIA
AOS EMBARGOS. 1. Em sede de apurada omisso de movimentao
229
Cf. Imposto sobre a renda; pessoas jurdicas, v. I, p. 266.

Cf. Crdito tributrio, lanamento e espcies de lanamento tributrio. In: SANTI, Eurico Marcos Diniz de
(coord.). Curso de especializao em Direito Tributrio. Estudos analticos em homenagem a Paulo de Barros
Carvalho, p. 328.
230
141
bancria, assim mantida margem dos contbeis registros, analisando a r.

prova pericial livros e declaraes, em mrito com preciso pontua o r. laudo
no foi localizado o Livro Caixa da atividade empresarial, sendo que no Livro
Dirio a inexistir qualquer lanamento de movimentao bancria, por fim e
tambm essencialmente registrando o r. laudo deu-se a desclassificao da
escrita em funo da falta de escriturao da movimentao bancria. 2.
Consistentes, slidos, os informes periciais em pauta, enquanto o
contribuinte no logrou coligir ao feito elementos de convico hbeis a
desfazer / abalar a presuno de certeza e decorrente liquidez do crdito em
pauta. 3. Instaurada a ao fiscal, com objetividade demonstra a
constatao, deu-se movimento bancrio em nome dos scios da parte
apelante, sem o elementar registro contbil no movimento dirio, a defletir
deficiente escrita e sua imprestabilidade ao apuratrio do lucro, assim
ocasionando o realizado arbitramento, com detalhamento produzido o
levantamento construdo. 4. No arbitramento deu-se a apurao de clculo
estampada, emblematicamente concluindo a Unio, instaura insegurana na
fidelidade da escrita a falta de contabilizao do bancrio movimento, a
justificar desclassificao e arbitramento do lucro da atividade empresarial.
(...) (TRF 3, Turma Suplementar da 2. Seo. AC 98030286510. Rel. Juiz
Silva Neto Data: 26/06/2008. DJF3 de16/07/2008).
Por outro lado, havendo possibilidade de apurar o lucro real, no h

que se falar em arbitramento do lucro. O agente da Administrao no est, neste
caso, autorizado a arbitrar o lucro, devendo a tributao ser feita pelo lucro real,
com base na presuno de omisso de receita:
TRIBUTRIO. EMPRESA SUBMETIDA TRIBUTAO PELO LUCRO
REAL. OMISSO DE RECEITA. IMPOSTO DEVIDO CALCULADO PELO
TOTAL DA RECEITA OMITIDA. INAPLICABILIDADE DO ART. 400,
PARGRAFO 6, DO RIR/80 - DECRETO 85.450/80, QUE PREV O
LANAMENTO POR ARBITRAMENTO. APELAO NO PROVIDA. 1. A
questo diz respeito aplicao do disposto no pargrafo 6 do artigo 400 do
RIR/80, tendo sido o contribuinte autuado pelo fisco federal em virtude de
irregularidades constatadas na respectiva escriturao. 2. Hiptese na qual a
fiscalizao realizada na escriturao da empresa conseguiu detectar a
existncia de omisso de receita, cujo valor integral foi considerado no
clculo do lucro real, na forma do art. 387 do Regulamento. 3. O regime de
arbitramento, a que pretende ser submetida a agravante, est vinculado
imprestabilidade da escriturao contbil e financeira da empresa, quando
da apurao, pelo fisco, da existncia de receita omitida, situao diversa a
dos autos, em que o valor omitido fora apurado pela fiscalizao nos livros
contbeis da prpria contribuinte. Precedentes. 4. Apelao no provida
(TRF 5, Terceira Turma. AMS 9405064231. Rel. Des. Federal Frederico
Pinto de Azevedo. Data: 22/10/2009. Publ. DJE 03/11/2009, pg.374)231.
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (antigo Conselho de

Contribuintes) j manifestou o mesmo entendimento:
LUCRO ARBITRADO. CABIMENTO - O resultado da pessoa jurdica deve
ser apurado mediante arbitramento do lucro quando no so apresentados
231
No mesmo sentido, TRF 5, Terceira Turma. AG 200905000079734. Rel. Des. Fed. Vladimir Carvalho. Data:
28/05/2009. Publ. DJ de17/07/2009 - Pgina:306
142
elementos que permitam o levantamento sob outra forma nem a efetiva

movimentao financeira realizada pela pessoa jurdica (Primeiro Conselho
de Contribuintes, 3. Cmara, Acrdo n. 103-23640, de 17/12/2008).
Conclumos, deste estudo, que no cabe ao sujeito passivo e muito

menos ao agente da fiscalizao qualquer escolha quanto utilizao ou no da
escrita comercial e fiscal do contribuinte. Se sua escrita puder ser aproveitada, deve
ser. que, como vimos, o lucro real o que melhor espelha a materialidade da
regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda, e deve prevalecer frente ao
arbitramento, uma presuno legal relativa. Sendo assim, a escrita contbil e fiscal
do contribuinte s deve ser desclassificada como ltimo recurso, quando for de todo
impossvel o seu aproveitamento, confirmando o carter de excepcionalidade do
arbitramento do lucro. No entanto, temos que, na desclassificao da escrita, existe
uma atividade humana, que nunca totalmente destituda de discricionariedade. A
deciso de desclassificar a escrita fica sujeita ao contraditrio e ampla defesa.
10.2.2. As situaes limtrofes

No pretendemos aqui estipular limites matemticos a partir dos quais
a desclassificao da escrita mandatria. A certeza que temos que, existindo
escriturao regular, mesmo com algumas e at mesmo vrias irregularidades,
desde que no a inutilizem, no tendo havido opo do sujeito passivo pela
tributao pelo lucro presumido, ele deve ser tributado pelo lucro real. Se a escrita
fiel realidade ou no, cabe ao agente da administrao verificar e fazer o
lanamento correspondente, se for o caso.
Mas a rigor, o agente da fiscalizao que, com base nas provas e
nos seus conhecimentos tcnicos de contabilidade e de legislao tributria ir
decidir se aquela escrita pode ou no ser utilizada. Naturalmente, essa deciso
pode ser contestada pelo sujeito passivo. Cada caso deve ser analisado
individualmente. Se, no curso do processo administrativo, o sujeito passivo
demonstrar, com base em provas, que era possvel apurar o lucro real (ou
presumido) e, como consequncia, o mtodo de apurao da base tributvel
utilizado foi indevido, o lanamento por arbitramento deve ser anulado para dar
143
lugar a um novo (ou no), feito pelo mtodo adequado (lucro real ou presumido), se
no tiver ocorrido a decadncia.
O agente pblico s est autorizado a fazer o lanamento pelo lucro
arbitrado quando, com base em provas, demonstrar no ser, de todo, possvel o
lanamento por um dos outros dois mtodos. No entanto, existem casos nebulosos,
nos quais a aplicao do arbitramento do lucro discutvel.
O resultado da apurao do lucro tributvel pelo mtodo do lucro
arbitrado e pelo mtodo do lucro real em geral no o mesmo. Na maioria dos
casos, o que se observa, na prtica, que, dependendo das circunstncias, um
mtodo resulta mais ou menos gravoso que outro. Se o valor da receita omitida for
muito significativo, o valor do imposto apurado pelo lucro arbitrado pode ser mais
vantajoso para o sujeito passivo. Pergunta-se se, nesta situao, possvel fazer
uma opo pelo arbitramento, j que este se mostra mais benfico do que a
tributao pelo lucro real. Nos casos em que a tributao pelo lucro real mais
gravosa do que a tributao pelo lucro arbitrado, questiona-se ainda se o valor
apurado por arbitramento configura um limite tributao pelo lucro real.
Sobre este assunto, destacamos, primeiramente, que, se possvel
apurar o lucro tributvel do contribuinte tanto pelo lucro real quanto pelo lucro
arbitrado, a primazia do lucro real, mesmo que o lucro arbitrado seja mais
benfico. que, como vimos, o lucro real o que melhor retrata a materialidade
contemplada na regra-matriz de incidncia do imposto sobre a renda. Alm disso, o
arbitramento do lucro medida excepcional, a ser aplicada nas hipteses previstas
em lei, no sendo autorizada nos casos em que o lucro real pode ser determinado.
Nessas circunstncias, o arbitramento deve ser de todo descartado, e o valor
apurado segundo esse mtodo no serve como parmetro ou limite tributao
pelo lucro real. Os dois mtodos lucro real e arbitrado no convivem em um
mesmo perodo de apurao.
No existe mtodo hbrido, parte lucro real e parte lucro arbitrado,
nem para agravar nem para diminuir o valor do tributo apurado. o que se verifica
da deciso do CARF cuja ementa encontra-se a seguir transcrita:
IRPJ LUCRO REAL E LUCRO ARBITRADO - Uma vez constatada a
presuno legal de omisso de receitas, caracterizada por depsitos
bancrios em contas-correntes da contribuinte, tidos como de origem no
comprovada, revela-se inadequado o lanamento que tributa, isoladamente,
144
as receitas omitidas com base no lucro arbitrado sem considerar a tributao

das receitas declaradas nas DIPJs apuradas com base no lucro real,
caracterizando, assim, a utilizao de dois regimes de apurao dos lucros
tributveis em relao a um mesmo ano calendrio. Preliminares Rejeitadas.
Recurso Voluntrio Provido. Ano-calendrio: 2001 a 2003 (CARF - 2 Turma
da 2 Cmara Processo n. 19740.000507/2006-21 Acrdo n. 108-09831,
de 05/02/2009)
O CARF no admite sejam utilizados dois mtodos diferentes a fim de

apurar o lucro tributvel, em um mesmo perodo de apurao (no caso especfico, o
anual). Ou se utiliza um mtodo, ou se utiliza outro; ou tributa-se pelo lucro real ou
pelo lucro arbitrado. A lei no prev a possibilidade de, em um mesmo perodo de
apurao, utilizarem-se concomitantemente dois mtodos de apurao do lucro
tributvel.
Nesse sentido, tambm no possvel comparar um e outro mtodo
lucro real e lucro arbitrado e aplicar o mais benfico ou o mais gravoso.
Entendemos ainda no ser possvel aplicar um dos mtodos com a condio de que
o tributo assim apurado no pode ultrapassar o tributo apurado pelo outro mtodo.
Diante desse raciocnio, temos para ns no ser possvel apurar o lucro tributvel
pelo lucro real tendo como limite o valor que seria tributvel pelo lucro arbitrado.
No entanto, a deciso quanto ao aproveitamento da escrita comercial
e fiscal do contribuinte ou a sua desclassificao cabe ao agente fiscal, com base
em provas. Em que pese o fato de a lei no permitir que haja escolha do agente,
no podemos desconsiderar o fato que todo ato humano envolve um certo grau de
discricionariedade. Diante disso, h que se observar os princpios da razoabilidade
e da proporcionalidade, alm do contraditrio e a ampla defesa.
10.3. O ARBITRAMENTO CONDICIONAL
10.3.1. Definio e estudo de casos

Arbitramento condicional, conforme se depreende das decises do
CARF, o arbitramento que, uma vez constitudo pela autoridade lanadora, tornase passvel de ser desconstitudo mediante a apresentao da escrita comercial e
fiscal somente no mbito do processo administrativo fiscal, no momento da
145
impugnao, no obstante ter havido, durante o procedimento de fiscalizao,

intimaes para o sujeito passivo, concedendo-lhe prazo suficiente para o
respectivo cumprimento, sem que tivessem sido atendidas.
Explicando melhor, assim se processa arbitramento denominado
condicional:
a) iniciado o procedimento de fiscalizao do imposto sobre a renda
de pessoa jurdica, o sujeito passivo regularmente intimado para,
em prazo razovel, exibir seus livros e documentos comerciais e
fiscais;
b) o sujeito passivo no atende a intimao e no apresenta qualquer
justificativa ou pedido de prorrogao do prazo para a exibio dos
documentos solicitados;
c) a intimao reiterada e mesmo assim o sujeito passivo no se
manifesta;
d) devido omisso do sujeito passivo, por impossibilidade de apurar
o lucro real (ou presumido, se for o caso), o agente da
Administrao faz o lanamento do imposto com base no lucro
arbitrado;
e) recebida a notificao do lanamento, o sujeito passivo, ainda sem
justificar a omisso no cumprimento das intimaes recebidas no
curso do procedimento de fiscalizao, resolve apresentar os livros
e documentos comerciais e fiscais juntamente com a impugnao,
oferecendo, a sim, todos os elementos para que se apure o lucro
real (ou presumido) ou constate-se prejuzo fiscal. Solicita
diligncia ou percia nos documentos omitidos no curso do
procedimento fiscal e agora apresentados. Com essa providncia,
o sujeito passivo pretende anular o lanamento anterior, com base
no lucro arbitrado;
f) aps essa diligncia ou percia seria ento feito um novo
lanamento, com base no lucro real (ou presumido) ou lanamento
nenhum, em face da existncia de prejuzo fiscal.
146
A anulao do lanamento anterior, com base no lucro arbitrado,

nessas circunstncias, configuraria o arbitramento condicional, isto , o
arbitramento passvel de ser anulado em face da documentao apresentada pelo
sujeito passivo somente no momento da impugnao, e no durante o
procedimento fiscal, quando foi reiteradamente intimado.
A denominao arbitramento condicional , a nosso ver, inadequada.
Primeiro porque no existe arbitramento incondicional; para haver arbitramento do
lucro devem ser preenchidos determinados pressupostos previstos em lei. Segundo
porque a constituio do imposto sobre a renda por arbitramento, assim como a de
qualquer obrigao tributria definitiva, mesmo que seja posteriormente alterada
ou desconstituda. Tambm assim entende MARIA RITA FERRAGUT232, ao afirmar
que, uma vez lavrado, o lanamento por arbitramento, como qualquer outro ato
jurdico produzido pela Administrao, definitivo, muito embora deva ser revisto e,
conforme o caso, alterado ou at mesmo anulado.
No entanto, arbitramento condicional a denominao dada pelo
CARF situao descrita, e, para facilitar o raciocnio, ela ser mantida, mesmo
no sendo, a nosso ver, a mais apropriada.
A omisso deliberada e injustificada na exibio dos livros e
documentos comerciais e fiscais tem se mostrado uma estratgia de defesa do
sujeito passivo, com o objetivo de, manipulando e tumultuando o procedimento,
provocar a ocorrncia da decadncia e escapar da tributao. Por fora do artigo
149 do CTN, anulando-se o lanamento do imposto sobre a renda anteriormente
feito com base no lucro arbitrado, novo lanamento s ser vlido se no tiver
decorrido o prazo decadencial. Operando-se a decadncia antes que novo
lanamento seja feito, o sujeito passivo ter se beneficiado de sua prpria omisso.
Avilta-se, com isso, a funo da regra de decadncia, que tem por
objetivo estabelecer um limite temporal para a atuao da Administrao. No caso
em estudo, verificamos que, por meio de sua omisso, o sujeito passivo pode dar
causa incidncia da norma de decadncia nos casos em que houve atuao
regular da Administrao, que resultou em um lanamento dentro da legalidade, de
acordo com as provas existentes.
232
Presunes no Direito Tributrio, p. 286-7.
147
Alm disso, com essa conduta, o sujeito passivo pretende que a

Administrao determine uma diligncia ou percia, que nada mais do que um
novo procedimento de fiscalizao, agora uma auditoria em seus livros e
documentos comerciais e fiscais anteriormente frustrada por sua prpria omisso
em exibi-los no momento devido, isto , no curso da ao fiscal. Isto acarreta
aumento indevido de custos para a Administrao, custos esses que o prprio
sujeito passivo desnecessariamente causou, por sua conduta deliberadamente
omissiva.
Assim como a Administrao, o particular deve sempre pautar seus
atos pela moralidade e pela boa-f. Omitir a apresentao de provas com o intuito
de beneficiar-se dessa omisso certamente no demonstra nem uma coisa nem
outra.
Enquanto o CARF vem sendo constante em suas decises, no
aceitando, para fins de anulao do lanamento, que o sujeito passivo apresente
seus livros e documentos comerciais e fiscais somente no momento da
impugnao, quando, injustificadamente, no o fez no curso da ao fiscal, ao
estudarmos decises proferidas pelos Tribunais, observamos que a questo no
pacfica.
Transcrevemos, primeiramente, algumas ementas de decises do
CARF:
IRPJ/CSLL ARBITRAMENTO APRESENTAO POSTERIOR DA
DOCUMENTAO INEFCCIA Inexistindo o arbitramento condicional, o
ato administrativo do lanamento no modificvel pela posterior
apresentao do documentrio cuja falta de apresentao durante a ao
fiscal restou plenamente caracterizada (Primeiro Conselho de Contribuintes,
7. Cmara. Acrdo n. 107-08884, de 25/01/2007).
Nesta deciso, o CARF rejeita expressamente a existncia do

arbitramento condicional, alegando no ser possvel desconstituir lanamento
regularmente efetivado, j que a falta de exibio da documentao durante a ao
fiscal ficou comprovada.
IRPJ CSLL ARBITRAMENTO AUSNCIA DE LIVRO CAIXA No
sendo precipitado o feito fiscal, extempornea a apresentao de livro
Caixa, aps o lanamento de ofcio, por pessoa jurdica autorizada a optar
pelo lucro presumido, restando como determinao legal para apurao da
base tributvel o arbitramento (Primeiro Conselho de Contribuintes, 8.
Cmara. Acrdo n. 108-06004, de 22/02/2000).
148
Trata-se de sujeito passivo optante pelo regime do lucro presumido

que no apresentou livro Caixa quando intimado no curso do procedimento de
fiscalizao, apresentando-o somente aps finda a ao fiscal. Considerando que
no houve irregularidade no procedimento, o ento Conselho de Contribuintes no
aceitou a exibio posterior da prova para o fim de desconstituir o arbitramento.
CERCEAMENTO AO DIREITO DE DEFESA No procede a preliminar de
cerceamento ao direito de defesa quando intimado por vrias vezes o
contribuinte, no entrega documentos, dizendo possu-los logo aps o
lanamento, mas nunca os tendo apresentado.
ARBITRAMENTO Tem procedncia o arbitramento decorrente de reiterada
negativa do sujeito passivo em apresentar documentos ao Fisco (Primeiro
Conselho de Contribuintes, 1. Cmara. Acrdo n. 101-94194, de
13/05/2003).
IRPJ LUCRO ARBITRADO NO ATENDIMENTO INTIMAO PARA
APRESENTAO DA DECLARAO DE RENDIMENTOS E DE LIVROS E
DOCUMENTOS NECESSRIOS APURAO DO LUCRO REAL A no
apresentao da declarao de rendimentos, bem assim dos livros e da
documentao contbil e fiscal, apesar de reiteradas e sucessivas
intimaes, impossibilita ao fisco a apurao do lucro real, restando como
nica alternativa o arbitramento da base tributvel (Primeiro Conselho de
Contribuintes, 7. Cmara. Acrdo n. 107-06368, de 28/01/2001).
Nestes dois julgados, o CARF salienta que, durante a ao fiscal, o

sujeito passivo foi reiteradamente intimado e, mesmo assim, no apresentou a
prova requisitada. Com isso, foi rejeitada a alegao de cerceamento ao direito de
defesa do sujeito passivo.
Concordamos que, quando a omisso na apresentao dos livros e
documentos comerciais e fiscais deliberada, o lanamento anterior, pelo mtodo
do arbitramento, no deve ser anulado. Por outro lado, defendemos que o
lanamento por arbitramento pode e deve ser desconstitudo sempre que for
constatada qualquer irregularidade no procedimento fiscal, bem assim nos casos
em que a omisso do sujeito passivo na apresentao dos livros e documentos
tenha resultado plenamente justificada, tal como ocorre quando os livros e
documentos comerciais e fiscais do sujeito passivo esto na posse da fiscalizao
estadual, por exemplo.
Vejamos algumas decises do Conselho de Contribuintes, atual
Conselho Administrativo de Recursos Fiscais sobre o assunto, nas quais o julgador
admite a justificativa do sujeito passivo pela no apresentao dos documentos
149
comerciais e fiscais no curso da ao fiscal, aceitando-os posteriormente, por ter

ficado demonstrada irregularidade no procedimento de fiscalizao:
IRPJ e CSL ARBITRAMENTO DE LUCROS APRESENTAO DE
LIVROS E DOCUMENTOS IMPOSSIBILIDADE Incabvel o arbitramento
do lucro tributvel motivado pela falta de apresentao de livros e
documentos contbeis e fiscais, quando o no atendimento intimao
independe da vontade do fiscalizado (Primeiro Conselho de Contribuintes,
8. Cmara. Acrdo n. 108-09234, de 28/02/2007).
Neste caso, os livros e documentos contbeis e fiscais no foram

exibidos fiscalizao porque o sujeito passivo estava impossibilitado de faz-lo,
por razes alheias sua vontade. Desconstituiu-se o arbitramento.
IRPJ ARBITRAMENTO DE LUCROS APRESENTAO DE LIVROS E
DOCUMENTOS CONCESSO DE PRAZO Incabvel o arbitramento do
lucro tributvel motivado pela falta de apresentao de livros, documentos e
demonstrativos contbeis e fiscais, base para a tributao pelo lucro real,
quando o Fisco no concede prazo mnimo razovel para o atendimento
intimao que exigia tais elementos (Primeiro Conselho de Contribuintes, 8.
Cmara. Acrdo n. 108-08845, de 25/05/2006).
Ficou comprovado que a fiscalizao no concedeu prazo suficiente

ao sujeito passivo para atender a intimao. O arbitramento, neste caso, foi
desconstitudo.
Ao analisarmos decises proferidas pelo Poder Judicirio, verificamos
que no existe ainda uma posio definida quanto ao tema do arbitramento
condicional. Na nossa pesquisa, encontramos tanto decises determinando a
desconstituio do arbitramento mediante a exibio dos livros e documentos
comerciais e fiscais aps o trmino da ao fiscal quanto decises mantendo o
arbitramento. Vejamos algumas decises dos Tribunais:
TRIBUTRIO E ADMINISTRATIVO IMPOSTO DE RENDA LUCRO
ARBITRADO OBRIGAES ACESSRIAS PERCIA JUDICIAL
REGULARIDADE DOS LIVROS CONTBEIS. 1. Ainda que intempestiva a
apresentao dos livros contbeis, foi demonstrada em juzo a regular
escriturao dos livros, possibilitando a apurao do IRPJ pelo lucro real,
no havendo razo para subsistir o lanamento por arbitramento do lucro.
Elididas as circunstncias que aliceraram o arbitramento, mediante percia
judicial comprovando a idoneidade dos elementos contbeis, no pode
prevalecer o ato extremado praticado pela Administrao, pois a obrigao
tributria deriva de lei (TRF 1. Regio, Apelao Cvel 2002.33.00.0216726/BA, 7. Turma, rel. Desembargador Federal Luciano Tolentino Amaral.
Data: 07/04/2009, e-DJF1 de 24/04/2009, p. 111).
150
O TRF aceitou a apresentao intempestiva dos livros comerciais

como prova boa o suficiente para desconstituir o arbitramento do lucro da pessoa
jurdica 233.
APRESENTAO POSTERIOR DO BALANO GERAL, DURANTE O
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-FISCAL, DEMONSTRANDO A
APURAO DE PREJUZO. 1. Mesmo nas hipteses que autorizam o
arbitramento do lucro pelo Fisco, se a empresa, aps ser notificada do
lanamento de ofcio, oferece impugnao no mbito administrativo, com a
entrega das suas demonstraes financeiras, comprovando ter apurado
prejuzo real, resulta ilegtima a imposio fiscal, quer em relao pessoa
jurdica, quer quanto aos scios, pois, sem um resultado positivo no
encerramento do perodo base, no h base de clculo para os tributos
incidentes sobre o lucro (TRF 4. Regio, Apelao Cvel 9604426168/PR,
2. Turma, rel. Juza Tnia Terezinha Cardoso Escobar, 24/10/1996, DJ
27/11/1996, p. 91432).
Sem esclarecer se o contribuinte foi regularmente e reiteradamente

intimado ou no para apresentar seu balano patrimonial, o TRF aceitou a
apresentao do balano da empresa como prova de que houve prejuzo fiscal,
mesmo aps ter sido notificada do lanamento por arbitramento.
TRIBUTRIO E PROCESSUAL CIVIL. IMPOSTO DE RENDA PESSOA
JURDICA.
ARBITRAMENTO.
CABIMENTO.
CTN,
ART.
148.
CERCEAMENTO DE DEFESA AFASTADO.
I. Muito embora as lides sobre omisso de receita, de regra, reclamem
dilao probatria, no o caso na hiptese de a impugnao se concentrar
na ilegitimidade do arbitramento e a prova documental carreada aos autos
traduzir, por si s, a resistncia da Apelante em apresentar os documentos e
informaes exigidos pelo Fisco.
II. O Princpio da Verdade Material no autoriza, na instncia judicial, a
desconstituio de arbitramento fiscal impugnado pelo contribuinte quando
ele prprio impediu, na esfera administrativa, a apurao dos fatos geradores
do tributo.
III. Apelao improvida.
TRF 1. Regio. Apelao Cvel. Processo: 9601201327 UF: BA. rgo
Julgador: 2. Turma Suplementar. Data da deciso: 20/11/2001 DJ de
25/2/2002, p. 111.
233
Outras decises a favor do arbitramento condicional: STJ. REsp 834051/RS. Processo n. 2006/0065990-0.
Relator: Ministro Jos Delgado. rgo Julgador: 1. Turma. Data do julgamento: 19/09/2006. Publicao: DJ de
16/10/2006, p. 314. TRF 4. Regio. Apelao Cvel. Processo n. 2002.04.01.014827-6. UF: RS. Data da deciso:
29/06/2005. rgo Julgador: 1. Turma. Relator: Juiz Wellington Mendes de Almeida. Publicao: DJ
20/07/2005, p. 392.
151
O Tribunal refutou a tese do contribuinte de violao do princpio da

verdade material, porque foi ele mesmo, o contribuinte, que impediu a apurao dos
fatos na constituio do crdito tributrio234.
10.3.2. A falta de apresentao da documentao contbil e fiscal

na intimao regular
Como vimos, no curso da ao fiscal, os livros, documentos e demais
esclarecimentos prestados pelo particular constituem provas, que iro servir de
supedneo para a determinao da base de clculo do tributo, conforme prescreve
o artigo 147 do CTN. A documentao contbil e fiscal tambm comprova a
inexistncia de lucro, se for o caso. Sua no apresentao fiscalizao, quando
objeto de intimao especfica, enseja a aplicao da norma presuntiva do
arbitramento do lucro, ante a impossibilidade de apurao da base de clculo
presumida ou real ou mesmo da constatao de inexistncia de lucro.
O artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, em seus incisos I, III e VIII, trata
do arbitramento do lucro da pessoa jurdica no caso de omisso do particular em
manter e apresentar os livros e documentos da escriturao comercial e fiscal.
Autoriza o arbitramento nos casos em que a documentao inexiste ou no
exibida autoridade administrativa responsvel pelo lanamento.
O arbitramento do lucro da pessoa jurdica j pode, em tese, ser
aplicado a partir da primeira recusa do contribuinte de apresentar seus documentos
e papis mediante intimao regular da autoridade lanadora. Sempre que possvel,
entendemos que a intimao deve ser reiterada. que o arbitramento do lucro da
pessoa jurdica medida excepcional e, como tal, deve ser aplicada somente nos
casos especficos previstos em lei, quando for de todo impossvel apurar o lucro da
234
Outras decises que refutam o arbitramento condicional: TRF 3. Regio. Apelao Cvel. Processo
2006.03.99.030631-8. UF: SP. rgo Julgador: 6. Turma. Data do julgamento: 28/11/2007. DJU de 14/01/2008,
p. 1682. Relator: Juiz convocado Miguel Di Pierro. TRF 3. Regio. Apelao Cvel. Processo
2003.03.99.021269-4. UF: MS. rgo Julgador: 3. Turma. Data do julgamento: 14/11/2007. DJU de 12/12/2007,
p. 327. Relator: Juiz convocado Roberto Jeuken. TRF 3. Regio. Apelao Cvel. Processo 2003.61.14.008963-0.
UF: SP. rgo Julgador: 3. Turma. Data do julgamento: 28/02/2007. DJU de 18/04/2007, p. 373. Relator: Juiz
convocado Silva Neto.
152
pessoa jurdica por um dos outros dois mtodos. Para que se justifique o
arbitramento, preciso haver comprovao do desatendimento s intimaes, de
modo a impossibilitar a apurao do lucro real (ou presumido). Assim dispe a
ementa que transcrevemos a seguir, com a qual concordamos235:
IRPJ ARBIRTAMENTO DO LUCRO O arbitramento no penalidade e
constitui-se em tcnica para se aferir a base tributvel quando
impossibilitada a sua apurao pelos meios adequados. Legtimo o
arbitramento quando a empresa, apesar de reiteradas intimaes, no logra
comprovar a existncia de escriturao comercial, nem a apresentao das
declaraes de rendimentos (Primeiro Conselho de Contribuintes, 8.
Cmara. Acrdo n. 108-05676, de 10/04/1999).
Portanto, para justificar o arbitramento do lucro, a falta de

apresentao da documentao solicitada deve ser injustificada. cabvel o
arbitramento do lucro se, regularmente intimado, o contribuinte no apresentar a
documentao especificamente solicitada e no se manifestar, justificando dentro
do prazo (razovel) concedido. De fato, ao omitir-se de exibir seus livros e
documentos comerciais e fiscais ante reiteradas intimaes da autoridade fiscal, o
sujeito passivo est conferindo legitimidade ao ato do arbitramento. Est, a rigor,
nesse momento, escolhendo o caminho do descumprimento das intimaes e
aceitando a tributao segundo o regime do lucro arbitrado.
10.3.3. O momento da apresentao da documentao comercial e

fiscal e o dever jurdico de colaborar com a Administrao
O procedimento fiscal, como vimos, visa produo de provas, tanto
por parte do sujeito passivo como por parte da Administrao. Essas provas
sustentam o lanamento ou a sua desnecessidade. Uma vez regularmente
intimado, o sujeito passivo tem o dever jurdico de apresentar a prova indicada; tem
o dever jurdico de colaborar com a Administrao. Deve manter sua escriturao
contbil em ordem, exibindo livros ou documentos sempre que solicitado pela
fiscalizao; deve apresentar declaraes e prestar esclarecimentos. Regularmente
235
No mesmo sentido, vide Acrdos n. 101-96977, de 17/10/2008 e Acrdo n. 101-96093, de 30/03/2007,

ambos do Primeiro Conselho de Contribuintes, 1. Cmara.
153
intimado, tem o dever de apresentar os documentos solicitados, que servem como

elemento de prova, nos termos do artigo 195 do Cdigo Tributrio Nacional.
Podemos, com isso, afirmar que, se o contribuinte tem o dever de
guardar os livros e papis que serviram de base para sua escriturao comercial e
fiscal e deve exibi-los ao agente da fiscalizao sempre que solicitado, o momento
da apresentao desses documentos o prazo da intimao regular, no curso do
procedimento de fiscalizao. Na fiscalizao do imposto sobre a renda, sua no
exibio injustificada enseja e legitima o arbitramento do lucro.
Para justificar a omisso deliberada e injustificada do sujeito passivo
na apresentao dos documentos solicitados no curso da ao fiscal, argumenta-se
que possvel apresentar provas somente no momento em que for apresentada a
impugnao no processo administrativo fiscal. De fato. O Decreto n. 70.235, de
1972, admite a produo de provas no momento da impugnao. Tendo em vista
que esse diploma, regulador do processo administrativo fiscal federal, no estipula
limites ao tipo de prova a ser apresentada, nada impede que o sujeito passivo
apresente, neste momento, os livros e documentos comerciais e fiscais no
apresentados anteriormente.
No entanto, a apresentao desses documentos somente no momento
da impugnao, quando houve omisso injustificada do sujeito passivo durante a
ao de fiscalizao , a nosso ver, manipuladora e de m-f, pois aposta na
desconstituio do lanamento anterior para arriscar a incidncia da norma de
decadncia, visando, com essa medida, a escapar da tributao. A possibilidade de
apresentar provas no momento da impugnao no desobriga o sujeito passivo de
apresent-las quando regularmente intimado.
No estamos, com isso, defendendo uma restrio ampla defesa e
ao contraditrio. O que no admitimos que o prprio dispositivo legal que autoriza
a apresentao de provas no momento da impugnao seja utilizado de forma
distorcida pelo particular visando seus prprios interesses, em prejuzo do interesse
pblico. O momento da apresentao dos livros e documentos comerciais e fiscais
dentro do prazo (razovel) concedido pelo agente da fiscalizao, durante a ao
fiscal.
154
Discordamos, portanto, de MARIA RITA FERRAGUT236, ao defender

que caso o contribuinte tenha se recusado a colaborar com a fiscalizao e, aps o
arbitramento, apresente todos os documentos inicialmente solicitados, o ato jurdico
dever ser alterado ou anulado, aplicando-se, ao contribuinte multa por infrao a
dever instrumental, nos termos da lei disciplinadora da matria. Propugnamos que
o sujeito passivo tem o dever de colaborar com a Administrao e no pode valer-se
de sua prpria omisso para se furtar tributao, manipulando o direito de acordo
com as suas convenincias, em detrimento do interesse pblico.
certo que a falta de apresentao dos livros e documentos
comerciais e fiscais quando da intimao regular enseja multa por descumprimento
desses deveres instrumentais. Mas, de qualquer forma, anulando-se o lanamento
anterior preciso enfrentar as limitaes impostas pela regra de decadncia. Caso
tenha decorrido o prazo para que a Administrao proceda a um novo lanamento,
com base no lucro real, se tal ato for produzido, ser invlido, e o contribuinte no
poder mais ser tributado, no caso em que tiver havido lucro tributvel.
Tambm atenta contra a moralidade, a nosso ver, considerar legtimo
um suposto direito do particular de movimentar a mquina administrativa para
proceder a uma diligncia ou percia no momento da impugnao, quando o motivo
determinante desse novo procedimento foi causado por ele prprio, por sua prpria
omisso.
10.3.4. O lanamento do imposto sobre a renda com base no lucro

arbitrado. Existe arbitramento condicional?
No tendo acesso aos livros e documentos comerciais e fiscais do
sujeito passivo, o agente da fiscalizao no tem meios para calcular o imposto
sobre a renda pelo lucro real (ou presumido, se for o caso). Se o sujeito passivo,
intimado a apresentar sua escrita comercial e fiscal, no o fizer, fica o agente
obrigado, aps o trmino do prazo (razovel) concedido na intimao, a fazer o
arbitramento do lucro.
236
155
Uma vez encerrada a fiscalizao, com o lanamento e com a cincia

do interessado, a Administrao protocoliza todos os documentos pertinentes
ao fiscalizatria, formando os autos de um processo administrativo fiscal,
segundo as regras do Decreto n. 70.235, de 1972. O sujeito passivo pode se
manifestar por meio de impugnao ou pagamento, em um prazo de 30 dias
contados a partir da cincia do lanamento. Caso apresente uma impugnao, sua
apreciao feita pela autoridade julgadora.
Discutimos agora a possibilidade de anulao do lanamento por
arbitramento na circunstncia em que o sujeito passivo foi regularmente intimado a
apresentar sua escrita comercial e fiscal e no o fez, injustificadamente,
ocasionando, com essa atitude, o arbitramento do lucro.
Adiantamos que qualquer soluo adotada para essa questo ser
imperfeita. Se entendermos que o sujeito passivo pode provocar a anulao do
lanamento por meio da apresentao de provas fora do prazo (razovel) a ele
concedido para tal pelo agente da fiscalizao, estaremos aceitando a anulao de
um ato legtimo, de um lanamento lavrado por agente competente, de acordo com
a legalidade, a razoabilidade e a proporcionalidade e ainda conforme a norma geral
e abstrata que o rege. Se considerarmos que o lanamento por arbitramento no
pode ser desconstitudo pela apresentao das provas poderemos estar incorrendo
em erro na base de clculo do tributo, preferindo sua apurao por um mtodo
presuntivo e refutando o lucro real.
Considerando que o prprio contribuinte tenha dado causa ao
arbitramento, por no exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais, e que o
arbitramento tenha sido feito por agente competente, dentro das normas gerais e
abstratas que o regem, preferimos o entendimento de que no cabe mais na
impugnao discutir o mtodo utilizado no lanamento. Entendemos que o mtodo
de apurao da base de clculo do imposto sobre a renda foi determinado durante a
ao fiscal, quando o sujeito passivo foi regularmente intimado, com prazo
suficiente para o atendimento intimao, e recusou-se a colaborar com a
Administrao sem motivo justo. Em primeiro lugar, ao no atender s intimaes, o
sujeito passivo, a rigor, deu causa ao arbitramento; aquiesceu com o regime de
tributao adotado (arbitramento), legitimando-o; em segundo, a apresentao
156
daquela documentao juntamente com a impugnao no demonstra a

ilegitimidade do lanamento.
No podemos esquecer que o lanamento (por arbitramento ou no)
um ato administrativo e, para ser anulado, precisa estar desconforme lei.
Conformando-se com a lei que o determinou ou autorizou, o ato vlido. Como
lembra ESTEVO HORVATH237, ao cogitarmos da validade do lanamento,
deveremos verificar a adequao dele com a lei tributria que determinou a sua
prtica. E assim saberemos se foi praticado um ato juridicamente vlido ou no.
Um ato administrativo s pode ser anulado se for comprovadamente invlido.
De nossa parte, acreditamos que deve ser levada em conta a boa-f
do contribuinte. Deve-se considerar se sua omisso no procedimento fiscal foi
justificada ou se teve por objetivo manipular ou tumultuar o procedimento, causando
prejuzo arrecadao. Comprovada a m-f do sujeito passivo, que se demonstra,
a nosso ver, pela deliberada e injustificada omisso na apresentao dos
documentos solicitados mediante intimao regular, no h que se anular ato
legtimo.
Entendemos que uma atitude manipuladora e de m-f no pode
desconstituir um ato administrativo produzido dentro da legalidade.

Por outro lado, todas as provas apresentadas tempestivamente devem
ser recebidas e analisadas. E o julgador livre para considerar determinada prova
menos ou mais relevante na formao do seu juzo, frente a outras provas inseridas
no processo. Ao valorar as provas, a autoridade julgadora pode entender que
algumas no so significativas para desconstituir o lanamento por arbitramento ou
que o contribuinte est agindo de m-f. Mas pode tambm entender que no, que
o contribuinte est agindo de boa-f e as provas apresentadas so muito
relevantes, caso em que pode determinar uma diligncia ou percia para aprecilas, conforme permite o artigo 29 do Decreto n. 70.235, de 1972. Pode ainda
indeferir pedido de diligncia feito pelo contribuinte, se entend-lo prescindvel ou
impraticvel.
Para desconstituir o lanamento por arbitramento, entendemos
necessrio haver prova de que o ato foi praticado em desacordo com o que,
abstratamente, previram as normas que lhe serviram de fundamento. Seja por
motivos de ordem formal, tais como o lanamento feito por agente incompetente ou
237
Lanamento tributrio e autolanamento, p. 62.
157
pela no observncia das normas que regem o procedimento fiscal, seja porque o
fato ou relao jurdica no se subsumem na norma de arbitramento, por no se
sustentarem nas provas produzidas pelas partes durante a ao fiscal.
Esse o entendimento de SOUTO MAIOR BORGES238, para quem o
lanamento defeituoso ou incorreto desconforme com os requisitos contidos em
preceitos jurdicos que fundamentam sua validade. Em suas palavras: esse
lanamento defeituoso produzido em desacordo com uma das alternativas
contempladas em normas que regulam sua produo. o que no corresponde
totalidade dos pressupostos formais e materiais para sua elaborao.
Sendo assim, o fato de o julgador administrativo, no controle da
legalidade do lanamento, considerar que a prova consubstanciada nos livros e
documentos
comerciais
fiscais
apresentada
somente
no
momento
da
impugnao, demonstrando lucro tributvel diferente do lucro arbitrado ou prejuzo

fiscal, no relevante para os fins pretendidos pelo contribuinte (de desconstituir o
lanamento), e manter o arbitramento, no constitui, a nosso ver, cerceamento do
direito de defesa, haja vista que (i) o sujeito passivo teve oportunidade de
apresentar essa documentao no curso da ao fiscal e, deliberadamente e
injustificadamente, no o fez; e (ii) a referida documentao por si s no comprova
a ilegitimidade na produo do lanamento.
O fato de o sujeito passivo ter sido intimado para, em prazo razovel,
exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais sem que o tivesse feito nem
justificado o desatendimento s intimaes, ou mesmo solicitado dilatao do prazo
anteriormente concedido denota sua anuncia com o regime de tributao adotado
(arbitramento) e tambm justifica a recusa do julgador em determinar uma percia
ou diligncia para a sua apreciao em momento posterior ao do lanamento,
porque, a rigor, o prprio contribuinte impediu que essa mesma diligncia agora
solicitada fosse feita no momento adequado, ou seja, durante a ao fiscal.
Nesse sentido, no deve existir, a nosso ver, arbitramento
condicional, haja vista que, uma vez constitudo, com base na lei, ante deliberada
falta de apresentao dos livros e documentos comerciais e fiscais, no pode ser
desconstrudo pela simples exibio dos referidos documentos no momento da
impugnao. Para a sua desconstituio, entendemos necessria a demonstrao
238
Lanamento tributrio, p. 246.
158
da ilegitimidade do ato administrativo do lanamento, seja por motivos de ordem

formal ou porque o fato ou relao jurdica no se subsumem na norma de
arbitramento, por no se sustentarem nas provas produzidas pelas partes durante a
ao fiscal.
159
CONCLUSES
1.
Na impossibilidade de apurar-se o lucro real (ou presumido, se for o caso),

possvel a apurao do lucro da pessoa jurdica por meio do lucro arbitrado.
Para realizar o interesse pblico, a lei prev a possibilidade de se apurar a
base de clculo do tributo mesmo nos casos em que o particular no oferece
os meios para que tal seja feito.
2.
possvel a utilizao de presunes legais relativas na aplicao da regramatriz de incidncia tributria. As presunes legais relativas admitem o
contraditrio e a ampla defesa do sujeito passivo, podendo este demonstrar,
j durante o procedimento de fiscalizao, que o fato presumido no ocorreu,
oferecendo provas.
3.
O lucro arbitrado, presuno legal relativa, admite o contraditrio e a ampla

defesa do sujeito passivo, podendo ser desconstitudo por meio de provas.
Os procedimentos estabelecidos em lei para obter o lucro arbitrado visam a
aproximar este resultado do lucro que poderia ter sido apurado caso o
contribuinte tivesse mantido escriturao comercial e fiscal regular.
4.
O conceito de renda e proventos de qualquer natureza encontra parmetros

na prpria Constituio, que estabelece balizas ao intrprete, tanto legislativo
quanto judicial ou administrativo, de modo a evitar que seja atingido pela
tributao do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza valor
que no constitui, de fato, renda ou proventos de qualquer natureza.
5.
O legislador infraconstitucional no pode se afastar da noo constitucional

de renda e proventos de qualquer natureza ao estabelecer a regra-matriz de
incidncia do imposto, ou estar invadindo a competncia tributria de outro
ente poltico. Tambm no pode extrapolar os limites semnticos da
expresso. Se assim o fizer, a norma ser inconstitucional.
6.
No imposto sobre a renda de pessoa jurdica o lucro real, presumido e

arbitrado no podem ser utilizados indistintamente. O lucro real o que
160
melhor representa a noo constitucional de renda, e, por esse motivo, tem

primazia sobre os demais.
7.
No critrio material da regra-matriz do imposto sobre a renda, ao substantivo

renda conecta-se o verbo auferir, em face do princpio da capacidade
contributiva. Quem deve suportar o nus do tributo aquele que aufere a
renda.
8.
O momento da ocorrncia do fato tributrio do imposto sobre a renda o

ltimo instante do perodo de apurao, que pode ser menor que um ano. A
Constituio no fixa, para o imposto sobre a renda, quer explcita, quer
implicitamente, o perodo de apurao anual obrigatrio. O fato de o
legislador infraconstitucional estipular perodo de apurao menor que o
anual, por si s, no amesquinha os princpios constitucionais da
anterioridade e da irretroatividade da lei mais gravosa.
9.
O arbitramento do lucro da pessoa jurdica medida excepcional; s pode

ser aplicado nas circunstncias em que for, de todo, impossvel a apurao
da base de clculo do tributo por um dos outros dois mtodos previstos no
CTN: lucro real e lucro presumido (se for o caso).
10.
A incidncia da regra-matriz de incidncia tributria pode ser efetivada de

duas formas: (i) pela atuao da autoridade administrativa, por meio do
lanamento, ou (ii) pela atuao do particular, quando constri, ele prprio, a
norma individual e concreta que constitui a obrigao tributria, nas hipteses
e nas formas previstas pelo ordenamento jurdico.
11.
A norma individual e concreta que se consubstancia no lanamento

descreve, no seu antecedente, o evento, constituindo o fato jurdico tributrio,
definido no tempo e no espao, e, no seu consequente, a relao jurdica que
se instala entre sujeito ativo e sujeito passivo identificados, tendo por objeto a
prestao pecuniria perfeitamente definida, decorrente de ato lcito, tudo
conforme prescrito na regra-matriz de incidncia tributria.
12.
Nos tributos sujeitos ao autolanamento, cabe ao particular verificar a

ocorrncia do fato tributrio, determinar a matria tributvel, calcular o
montante de tributo devido e identificar o sujeito passivo, que tambm deve
cumprir a obrigao tributria.
161
13.
O procedimento fiscal especfico para os casos em que a lei prev o

autolanamento criao de norma jurdica individual e concreta pelo
particular sujeito ao controle da Administrao Tributria: visa
constatao da ocorrncia do fato jurdico tributrio, identificao do sujeito
passivo e apurao do valor devido.
14.
O procedimento fiscal um procedimento de coleta de elementos de prova,

do qual participa o sujeito passivo. Com base nessas provas o fisco faz o
lanamento, se for o caso.
15.
exaustiva a previso legal das circunstncias nas quais possvel proceder

ao arbitramento do lucro. Somente nas situaes relacionadas nos incisos I a
VIII do artigo 47 da Lei n. 8.981, de 1995, o arbitramento est autorizado.
Nem o agente da Administrao nem o particular tem respaldo legal para
arbitrar o lucro em circunstncias diversas das previstas.
16.
O antecedente da norma que autoriza o arbitramento a impossibilidade de

apurar a base de clculo do imposto sobre a renda por um dos outros dois
mtodos em decorrncia do descumprimento dos deveres instrumentais ou
formais, e no a falta de cumprimento desses deveres em si.
17.
O arbitramento do lucro no sano; s poderia ser entendido como tal se

o antecedente da norma autorizadora fosse o prprio descumprimento dos
deveres instrumentais ou formais. Da decorre tambm a possibilidade de
aplicao de penalidade pela falta de apresentao dos livros e documentos
em concomitncia com o arbitramento.
18.
O lucro arbitrado e o lucro presumido so dois mtodos diferentes de

apurao da base de clculo do imposto sobre a renda, que podem ter
resultados diferentes. O fato de uma base de clculo ser maior ou menor do
que a apurada por outro dos trs mtodos admitidos pelo CTN no significa
que a mais gravosa tenha embutida em si uma sano. Trata-se de uma
opo do legislador, adotada por motivos levados em conta na fase prlegislativa.
19.
Constatada a incorrncia do sujeito passivo em um dos pressupostos legais

que autorizam o arbitramento, verifica-se, em primeiro lugar, se possvel
determinar a receita bruta do perodo. Sendo possvel, o lucro arbitrado por
162
meio da aplicao, sobre a receita bruta, dos percentuais previstos em lei,

que variam em funo da atividade econmica desenvolvida pelo sujeito
passivo. Caso no seja possvel determinar a receita bruta, o lucro
arbitrado por meio de critrios indicirios: aplicam-se percentuais fixados em
lei sobre determinadas grandezas tambm em lei definidas para o fim de
obter um resultado que a lei reputa apto a representar o lucro tributvel da
pessoa jurdica.
20.
O arbitramento do lucro da pessoa jurdica pode ser feito pela autoridade

administrativa, aps procedimento fiscal (resultando em um lanamento
tributrio), ou pela prpria pessoa jurdica, por meio do autolanamento.
21.
Nos casos em que a receita bruta desconhecida, o lucro arbitrado

determinado somente pela autoridade administrativa, em procedimento de
ofcio, mediante a utilizao de ndices previstos em lei, aplicados sobre
grandezas determinadas. O valor obtido por meio de uma dessas alternativas
deve ser adicionado dos valores diferidos constantes da escrita fiscal do
contribuinte, se houver, ganhos de capital e demais receitas e rendimentos
tributveis. O resultado a base de clculo do imposto.
22.
O agente da Administrao no livre para aplicar os procedimentos de

arbitramento de acordo com sua vontade. Na hiptese de o agente no
seguir as preferncias estabelecidas na lei, deve utilizar o parmetro que se
mostrar mais benfico para o contribuinte. Em qualquer caso, a medida fica
sujeita ao contraditrio e ampla defesa do sujeito passivo.
23.
A pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real deve manter
escriturao com observncia das leis comerciais e fiscais, abrangendo todas
as operaes do contribuinte, os resultados apurados em suas atividades no
territrio nacional, bem como os lucros, rendimentos e ganhos de capital
auferidos no exterior.
24.
O particular tem o dever jurdico de colaborar com a Administrao. Deve

manter sua escriturao contbil em ordem, exibindo livros ou documentos
sempre que solicitado pela fiscalizao; deve apresentar declaraes e
prestar esclarecimentos. Regularmente intimado, o sujeito passivo tem o
dever de apresentar Administrao Tributria os documentos solicitados.
163
25.
No arbitramento do lucro da pessoa jurdica, observa-se o princpio da

legalidade quando o ato administrativo lavrado por agente competente,
designado em lei, que siga os procedimentos legalmente previstos e tambm
todas as normas administrativas e tributrias pertinentes.
26.
Todos os atos do agente pblico devem ser pautados pela razoabilidade: o

agente deve agir de forma coerente e sensata a fim de adequar o comando
da lei aos fins por ela visados. Caso a sua atuao se distancie daquilo que
seja razovel ou normal, o lanamento resultante ser passvel de anulao.
27.
Toda atuao da Administrao, deve ser proporcional. Isto significa dizer

que as medidas aplicadas pela fiscalizao que impliquem obrigaes,
restries ou sanes devem ser na medida mnima necessria para atender
o interesse pblico: nem mais nem menos.
28.
Mesmo tendo em conta que a lei que estipula os possveis critrios na

aferio do lucro arbitrado tenha sido produzida de acordo com o princpio da
capacidade contributiva, quando atingimos o patamar da aplicao da norma,
no momento da criao da norma individual e concreta, o aplicador do
Direito, a fim de respeitar esse princpio, deve adotar a preferncia estipulada
na lei. Nos casos obscuros, atende capacidade contributiva o lanamento
que, feito em respeito a um desses critrios, for o menos gravoso para o
sujeito passivo.
29.
O sujeito passivo no livre para fazer o autolanamento do imposto sobre a

renda com base no autoarbitramento. S pode fazer o autolanamento com
base no autoarbitramento nas circunstncias em que a lei autoriza.
30.
No cabe ao sujeito passivo e muito menos ao agente da fiscalizao

qualquer escolha quanto utilizao ou no da escrita comercial e fiscal do
contribuinte. A escrita contbil e fiscal do contribuinte s deve ser
desclassificada como ltimo recurso, quando for de todo impossvel o seu
aproveitamento, confirmando o carter de excepcionalidade do arbitramento
do lucro.
31.
Se possvel apurar o lucro tributvel do contribuinte tanto pelo lucro real

quanto pelo lucro arbitrado, a primazia do lucro real, mesmo que o lucro
arbitrado seja mais benfico. Nessas circunstncias, o arbitramento deve ser
164
descartado, e o valor apurado segundo esse mtodo no serve como

parmetro ou limite tributao pelo lucro real. Os dois mtodos lucro real
e arbitrado no convivem em um mesmo perodo de apurao.
32.
arbitramento
condicional
tem incio quando o sujeito passivo,
regularmente intimado para, em prazo razovel, exibir seus livros e

documentos comerciais e fiscais no atende a intimao e no apresenta
qualquer justificativa ou pedido de prorrogao do prazo para a exibio dos
documentos solicitados. Novamente intimado, o sujeito passivo no se
manifesta, ocasionando o lanamento do imposto sobre a renda com base no
lucro arbitrado. No entanto, recebida a notificao do lanamento, o sujeito
passivo resolve apresentar os livros e documentos comerciais e fiscais
juntamente com a impugnao, solicitando diligncia ou percia nos
documentos agora exibidos, com o intuito de anular o lanamento anterior,
com base no lucro arbitrado e obter um novo lanamento, com base no lucro
real (ou presumido) ou lanamento nenhum, em face da existncia de
prejuzo fiscal. A anulao do lanamento anterior, com base no lucro
arbitrado, nessas circunstncias, configura o arbitramento condicional.
33.
O lanamento por arbitramento pode e deve ser desconstitudo sempre que

for constatada qualquer irregularidade no procedimento fiscal, bem assim nos
casos em que a omisso do sujeito passivo na apresentao dos livros e
documentos tenha resultado plenamente justificada.
34.
Ao omitir-se de exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais ante

reiteradas intimaes da autoridade fiscal, o sujeito passivo est conferindo
legitimidade ao arbitramento.
35.
Se o contribuinte tem o dever de guardar os livros e papis que serviram de

base para sua escriturao comercial e fiscal e deve exibi-los ao agente da
fiscalizao sempre que solicitado, o momento da apresentao desses
documentos o prazo da intimao regular, no curso do procedimento de
fiscalizao.
36.
Considerando que o prprio contribuinte tenha dado causa ao arbitramento,

por no exibir seus livros e documentos comerciais e fiscais, e que o
arbitramento tenha sido feito por agente competente, dentro das normas
gerais e abstratas que o regem, no cabe mais na impugnao discutir o
165
mtodo utilizado no lanamento. O mtodo de apurao da base de clculo

do imposto sobre a renda foi determinado durante a ao fiscal, quando o
sujeito passivo foi regularmente intimado, com prazo suficiente para o
atendimento intimao, e recusou-se a colaborar com a Administrao sem
motivo justo.
37.
Importante levar em conta a boa-f do contribuinte. Deve-se considerar se

sua omisso no procedimento fiscal foi justificada ou se teve por objetivo
manipular ou tumultuar o procedimento, causando prejuzo arrecadao.
Comprovada a m-f do sujeito passivo, que se demonstra, a nosso ver, pela
deliberada e injustificada omisso na apresentao dos documentos
solicitados mediante intimao regular, no h que se anular ato legtimo.
Uma atitude manipuladora e de m-f no pode desconstituir um ato
administrativo produzido dentro da legalidade.
38.
O lanamento (por arbitramento ou no) um ato administrativo e, para ser

anulado, precisa estar desconforme lei. Conformando-se com a lei que o
determinou ou autorizou, o ato vlido.
39.
Deve ser levada em conta a moralidade e a boa-f do contribuinte. Deve-se

considerar se sua omisso no procedimento fiscal foi justificada ou se teve
por objetivo manipular ou tumultuar o procedimento, causando prejuzo
arrecadao. Demonstrada a m-f do sujeito passivo, no h que se anular
ato legtimo.
40.
Para anular o lanamento por arbitramento, entendemos necessrio haver

prova de que o ato (norma individual e concreta) foi praticado em desacordo
com o que, abstratamente, previram as normas que lhe serviram de
fundamento. Seja por motivos de ordem formal, tais como o lanamento feito
por agente incompetente ou pela no observncia das normas que regem o
procedimento fiscal, seja porque o fato ou relao jurdica no se subsumem
na norma de arbitramento, por no se sustentarem nas provas produzidas
pelas partes durante a ao fiscal.
41.
O fato de o julgador administrativo, no controle da legalidade do lanamento,

considerar que a prova consubstanciada nos livros e documentos comerciais
e fiscais apresentada somente no momento da impugnao, demonstrando
lucro tributvel diferente do lucro arbitrado, ou prejuzo fiscal, no relevante
166
para os fins pretendidos pelo contribuinte (de desconstituir o lanamento), e

manter o arbitramento, no constitui cerceamento do direito de defesa, haja
vista que (i) o sujeito passivo teve oportunidade de apresentar essa
documentao
no
curso
da
ao
fiscal
e,
deliberadamente
injustificadamente, no o fez; e (ii) a referida documentao por si s no

comprova a ilegitimidade na produo do lanamento.
42.
Uma vez constitudo, com base na lei, ante deliberada falta de apresentao
dos livros e documentos comerciais e fiscais, o lanamento do imposto sobre
a renda por arbitramento no pode ser desconstrudo pela simples exibio
dos referidos documentos no momento da impugnao. Para a sua
desconstituio, necessria a demonstrao da ilegitimidade do ato
administrativo do lanamento, seja por motivos de ordem formal ou porque o
fato ou relao jurdica no se subsumem na norma de arbitramento, por no
se sustentarem nas provas produzidas pelas partes durante a ao fiscal.
167
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PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY

IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

PONTIFCIA UNIVERSIDADE CATLICA DE SO PAULO

CELIA MARIA DE SOUZA MURPHY

IMPOSTO SOBRE A RENDA: LUCRO

Universidade Catlica de So Paulo

obteno do ttulo de Mestre em

O presente trabalho teve por objetivo estudar o imposto sobre a

arbitramento, lanamento, autolanamento, autoarbitramento, verdade, prova,

Key words: income, corporate, tax, arbitration, conditional, self-arbitration,

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PRESUNES NO DIREITO TRIBUTRIO .............................

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O ARBITRAMENTO DO LUCRO COMO PRESUNO LEGAL .....

A constituio do arbitramento .........................................

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DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA E PROVENTOS DE

CONCEITO E DEFINIO .................................................................

RENDA E PROVENTOS DE QUALQUER NATUREZA. A

Sobre o conceito constitucional de renda e proventos

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4.2.1.2. Os critrios da generalidade, da universalidade

O imposto sobre a renda no CTN ......................................

A DEFINIO DO CONCEITO DE RENDA ......................................

A FUNO DO IMPOSTO SOBRE A RENDA ..................................

O SISTEMA DO DIREITO POSITIVO E O PROCESSO DE

SISTEMAS E SISTEMA DO DIREITO POSITIVO .............................

AS NORMAS JURDICAS: ELEMENTOS DO SISTEMA DO

A trajetria da interpretao ...............................................

NORMAS GERAIS, ABSTRATAS, INDIVIDUAIS E CONCRETAS ..

O PROCESSO DE POSITIVAO DO DIREITO ..............................

A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA .............

A ESTRUTURA LGICA DA NORMA JURDICA E A REGRAMATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ...........................................

A REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA

Critrio material ...................................................................

Critrio espacial ...................................................................

Critrio temporal ..................................................................

Critrio pessoal ...................................................................

Critrio quantitativo ............................................................

6.2.5.1. Alquota .................................................................

6.2.5.2. Base de clculo .....................................................

6.2.5.2.1. Lucro real ..............................................

6.2.5.2.2. Lucro presumido ...................................

6.2.5.2.3. Lucro arbitrado ......................................

7 A INCIDNCIA DA REGRA-MATRIZ DO IMPOSTO SOBRE A

A INCIDNCIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA .....................

A NORMA JURDICA INDIVIDUAL E CONCRETA QUE

Ato ou procedimento? ........................................................

Sobre a expresso propor a penalidade cabvel ..........

O ATO DO PARTICULAR QUE CONSTITUI A OBRIGAO

O PROCEDIMENTO FISCAL .............................................................

As provas no procedimento fiscal .....................................

8 O ARBITRAMENTO DO LUCRO DA PESSOA JURDICA .........

O ARBITRAMENTO DO LUCRO .......................................................

FUNDAMENTO LEGAL .....................................................................