DELCI GRAPEGIA DAL VESCO

AUDITORIA

MATERIAL PARA LEITURA E PESQUISA

Daqui a cinco anos voc estar

bem prximo de ser a mesma
pessoa que hoje, exceto por
duas coisas: os livros que ler e as
pessoas de quem se aproximar.
(Charles Jones)

11

SUMRIO

ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA ........................................................................................14

AUDITORIA ................................................................................................................................15

2.1

AUDITORIA OPERACIONAL ..................................................................................................16

2.2

AUDITORIA DE COMPLIANCE ..............................................................................................16

2.3

AUDITORIA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS OU EXTERNA .......................................17

2.3.1 Conceituao .........................................................................................................................17

2.3.2 Objetivo ..................................................................................................................................17
2.3.3 Objeto ....................................................................................................................................18
2.3.4 Desenvolvimento das Tcnicas de Auditoria ...........................................................................19
2.3.5 O que leva uma empresa a contratar um auditor externo ........................................................20
2.3.6 Responsabilidade sobre as Demonstraes Contbeis ...........................................................20
2.3.7 Reflexos da Auditoria sobre a Riqueza Patrimonial .................................................................20
2.4

DIFERENAS ENTRE AUDITORIA EXTERNA E INTERNA ....................................................21

2.5

O PROFISSIONAL AUDITOR .................................................................................................22

2.5.1 Independncia ........................................................................................................................22

2.5.2 Integridade .............................................................................................................................22
2.5.3 Eficincia ................................................................................................................................22
2.5.4 Confidencialidade ...................................................................................................................22
2.6
3

NORMAS DE AUDITORIA ......................................................................................................23

CONTROLE INTERNO ...............................................................................................................25

3.1

CONCEITO ............................................................................................................................25

3.2

OBJETIVOS ...........................................................................................................................25

3.2.1 Proteo de Ativos .................................................................................................................26

3.2.2 Obteno de Informao adequada ........................................................................................26
3.2.3 Promoo da eficincia operacional........................................................................................26
3.2.4 Estimulao da Obedincia e do Respeito s Polticas da Administrao ...............................27
3.3

ELEMENTO DE CONTROLE INTERNO .................................................................................27

3.4

CATEGORIAS DOS CONTROLES INTERNOS ......................................................................27

3.4.1 Controles Gerncias ...............................................................................................................27

3.4.2 Controles Funcionais ..............................................................................................................27
3.4.3 Controles Independentes ........................................................................................................27
3.4.4 Controles de fluxo...................................................................................................................27
3.4.5 Classificao ..........................................................................................................................28
3.4.6 Ambiente de Controle .............................................................................................................28
3.4.7 Sistema de Controle ...............................................................................................................28

12

3.4.8 Modelo de Questionrio de Controle Interno ...........................................................................29

3.4.9 Questionrio rea Financeira...............................................................................................32
4
4.1

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA ..........................................................................................35

PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS............................................................................................35

4.1.1 Contagem Fsica ....................................................................................................................35

4.1.2 Confirmao com Terceiros ....................................................................................................35
4.1.3 Conferncia de Clculo...........................................................................................................36
4.1.4 Inspeo de Documentos .......................................................................................................36
4.1.5 Reviso Analtica ....................................................................................................................37

PLANEJAMENTO DE AUDITORIA .....................................................................................38

5.1

OBJETIVOS ...........................................................................................................................39

5.2

DESENVOLVIMENTO DO PLANEJAMENTO .........................................................................40

5.2.1 ETAPA I- Objetivos da Auditoria .............................................................................................40

5.2.2 ETAPA II- Diagnstico Auditoria .............................................................................................40
5.2.3 ETAPA III- Definio dos Procedimentos ................................................................................41
5.2.4 ETAPA IV- Contedo ..............................................................................................................41
5.2.5 ETAPA V- Controle e Avaliao ..............................................................................................41
5.3

FASES DO PLANEJAMENTO.................................................................................................42

5.3.1 Planejamento Preliminar .........................................................................................................42

5.3.2 Planejamento Final ou Programao da Auditoria ...................................................................42
5.4
6

RESUMO ...............................................................................................................................42
PROGRAMA DE AUDITORIA .....................................................................................................43

6.1

CONCEITO ............................................................................................................................43

6.2

OBJETIVOS ...........................................................................................................................43

6.3

ELABORAO .......................................................................................................................44

6.4

TIPOS ....................................................................................................................................45

PAPIS DE TRABALHO .............................................................................................................47

7.1

CONCEITUAO...................................................................................................................47

7.2

OBJETIVO/FINALIDADES/FUNES ....................................................................................47

7.3

NATUREZA ............................................................................................................................48

7.4

CONTEDO ...........................................................................................................................49

7.5

INFORMAES DE NATUREZA PERMANENTE ...................................................................50

7.6

INFORMAES DE NATUREZA CORRENTE .......................................................................50

7.6.1 Quanto a composio .............................................................................................................50

7.6.2 Quanto aos trabalhos do auditor .............................................................................................51
7.7

TIPOS ....................................................................................................................................53

7.8

CODIFICAO.......................................................................................................................54

7.9

MODELO................................................................................................................................55

13

7.10

NOTAS EXPLICATIVAS .........................................................................................................56

7.11

PROPRIEDADE E CONTROLE ..............................................................................................56

7.12

REVISO ...............................................................................................................................56

7.13

RECOMENDAES ..............................................................................................................57

8
8.1

RELATRIOS DE AUDITORIA ...................................................................................................58

PARECER DE AUDITORIA.....................................................................................................58

8.1.1 Diviso do Parecer .................................................................................................................58

8.1.2 Tipos de Parecer de Auditoria.................................................................................................59
8.1.3 Modelo ...................................................................................................................................68
8.2

RELATRIO COMENTRIO ..................................................................................................69

8.3

RELATRIO DE PROCEDIMENTOS PREVIAMENTE ACORDADOS COM AS

CONSTATAES FACTUAIS ..........................................................................................................71

9

ENCERRAMENTO DOS TRABALHOS .......................................................................................73

9.1

REVISES FINAIS .................................................................................................................73

9.2

EVENTOS SUBSEQENTES.................................................................................................73

9.3

CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO .....................................................74

10 ALGUMAS DICAS PARA DETECTAR A FRAUDE, FRUTO DO FARO PROFISSIONAL. ...........76

11 MATERIAL DE LEITURA ............................................................................................................78
12 REFERENCIAS ..........................................................................................................................81
ANEXO 1 ..........................................................................................................................................82

14

ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Segundo Almeida, a auditoria externa ou auditoria independente surgiu como parte da

evoluo do sistema capitalista. No incio, as empresas eram fechadas e pertenciam a grupos
familiares. Com a expanso do mercado e o acirramento da concorrncia, houve a necessidade da
empresa ampliar suas instalaes fabris e administrativas, investir no desenvolvimento tecnolgico e
aprimorar os controles e procedimentos internos em geral, principalmente visando reduo de
custos e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos no mercado.
Entretanto, para processar todas essas mudanas seria necessrio um volume de recursos
impossvel de ser obtido por meio das operaes lucrativas da empresa ou do patrimnio de seus
proprietrios. Por conseguinte, a empresa teve de captar esses recursos junto a terceiros,
principalmente mediante emprstimos bancrios em longo prazo e abrindo seu capital para novos
acionistas.
No entanto, esses futuros investidores precisavam conhecer a posio patrimonial e
financeira, a capacidade de gerar lucros e como estava sendo efetuada a administrao financeira
dos recursos na empresa. Essa necessidade de informao era para que o investidor pudesse avaliar
a segurana, a liquidez e a rentabilidade de seu futuro investimento. A melhor forma de o investidor
obter essas informaes era por meio das demonstraes contbeis da empresa, ou seja, o balano
patrimonial, a demonstrao do resultado do exerccio, a demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido, a demonstrao das origens e aplicaes de recursos e as notas explicativas.
Como conseqncia, as demonstraes contbeis passaram a ter importncia para os futuros
aplicadores de recursos. Como medida de segurana contra a possibilidade de manipulao de
informaes, os futuros investidores passaram a exigir que essas demonstraes fossem examinadas
por um profissional independente da empresa e de reconhecida capacidade tcnica. Esse
profissional, que examina as demonstraes contbeis da empresa e emite sua opinio sobre estas,
o auditor externo ou auditor independente.
Resumindo:
A auditoria surgiu na Inglaterra, que dominava os grandes mares do comrcio mundial, foi a
primeira a instituir a taxao do imposto de renda, baseados nos lucros das empresas.
No sculo XIV surgiu a associao de contadores pblicos, profissionais que exercem as
funes de auditores.
A evoluo da auditoria contbil no Brasil est relacionada com a instalao de empresas
internacionais de auditoria independente, uma vez que os investimentos tambm internacionais foram
aqui implantados e compulsoriamente tiveram suas demonstraes financeiras auditadas.

15

AUDITORIA

Auditoria um processo sistemtico de obteno e avaliao objetivas de evidncias sobre

afirmaes a respeito de aes e eventos econmicos com o objetivo de comunicao dos resultados
aos usurios.
Tipos:
Auditoria das Demonstraes Contbeis;
Auditoria de compliance e
Auditoria operacional.

Tipos de Auditoria
Quanto ao objetivo:

Quanto ao vnculo:

Auditoria Operacional

Auditoria Externa

Auditoria Contbil

Auditoria Interna

Auditoria de Gesto

Terceirizada

Auditoria de Sistemas

Auditoria da Qualidade

Auditoria Ambiental

Quanto profundidade:

Reviso Integral

Por testes

Quanto profundidade:

Reviso Integral

Por testes

Quanto natureza:

Permanente

Eventual

Especial

Quanto extenso:

Geral

Parcial

Reviso Limitada
Quanto ao mbito do trabalho:

Setor Privado

Setor Governamental
Quanto ao processo de Verificao:

Direta

A distncia

Indireta

Tipos de Auditores:
Independentes; Internos; Pblicos
a) Independentes auditores externos
Geralmente contadores que operam por conta prpria ou como membros de empresas de
auditoria.
Para serem credenciados: aprovados em exame especfico e ter experincia prtica
Usurios confiam em sua independncia e imparcialidade com que lidam com cliente.
b) Internos

16

So empregados das organizaes que auditam. Desenvolvem atividade de avaliao dentro

da organizao. E tem como objetivo ajudar a administrao da organizao a cumprir eficazmente
suas responsabilidades. Desenvolvem especialmente auditorias operacionais e de compliance. Seu
trabalho pode ser complementar auditoria de DCs.
c) pblicos
So Empregados por agncias governamentais municipais, estaduais e federais. Esles
podem fazer auditorias e apurar fatos e seus resultados podem ser relatados ao Congresso e
sociedade. Por exemplo no caso de declaraes de IR os resultados restritos a receita federal.
2.1

AUDITORIA OPERACIONAL
A auditoria operacional consiste de revises metdicas de programas, organizaes,

atividades ou segmentos operacionais dos setores pblicos e privados, com a finalidade de avaliar e
comunicar se os recursos da organizao esto sendo usados eficientemente, e se esto sendo
alcanados os objetivos operacionais. Resumindo, a auditoria operacional um processo de
avaliao do desempenho real, em confronto com o esperado, o que leva, inevitavelmente,
apresentao de recomendaes destinadas a melhorar o desempenho e a aumentar o xito da
organizao.
Uma auditoria operacional envolve obteno e avaliao de evidncias a respeito da
eficincia e eficcia das atividades operacionais de uma entidade, em comparao com os objetivos
estabelecidos. Esse tipo de auditoria algumas vezes denominada de auditoria de desempenho ou
auditoria gerencial. Pode abranger todas as unidades, um departamento, filial ou diviso ou de uma
funo comum a vrias unidades de negcios.
2.2 AUDITORIA DE COMPLIANCE
A auditoria de compliance envolve obteno e avaliao de evidncias para determinar se
certas atividades financeiras ou operacionais de uma entidade obedecem a condies, regras ou
regulamentos a elas aplicveis.
compliance

conformidade

Os Critrios estabelecidos podem originar-se de vrias fontes. A Administrao pode firmar

polticas s/ condies de trabalho, participao em plano de penso ou conflitos de interesse.
Pode basear-se em critrios estabelecidos pelos Credores: Exemplo - escritura de debnture
pode exigir que ndice de liquidez permanea em determinando nvel.
Critrios estabelecidos por leis/normas:
Leis trabalhistas
Leis fiscais
Sistema financeiro: lavagem de dinheiro

17

2.3
2.3.1

AUDITORIA DAS DEMONSTRAES CONTBEIS OU EXTERNA

Conceituao
A auditoria um levantamento, estudo e avaliao sistemtica das transaes,

procedimentos, aspiraes de controle interno e das demonstraes financeiras de uma empresa,

desta forma, consistem em avaliar os controles nas empresas, a fim de evitar situaes que facilitem
fraudes por meio de testes reguladores nos controles internos de cada empresa. (PERES JUNIOR,
p.13, 1998).
Defini-se auditoria como o levantamento, estudo e avaliao das transaes, procedimentos,
operaes, rotinas das demonstraes financeiras de uma entidade.
As demonstraes financeiras so informaes, preparadas por escrito, destinadas a
apresentar a situao e a evoluo do patrimnio da empresa aos administradores e a terceiros,
alheios mesma.
Para que cumpram suas funes, necessrio que as mesmas observem dois requisitos:
a)

apresentar parecer de terceiros, alheios empresa, sobre a fidedignidade com que

tais demonstraes refletem a situao do patrimnio e sua evoluo durante o perodo a

que se referem.
b)

informar aos usurios que critrios foram adotados em sua elaborao;

Para atender ao primeiro requisito, adotou-se um conjunto de convenes conhecidas como

princpios e normas de contabilidade geralmente aceitas, para a elaborao das demonstraes
financeiras, que se referem principalmente avaliao do patrimnio e a maneira de apresentar as
informaes nelas contidas.

O segundo requisito preenchido recorrendo-se a um profissional Independente, ou

seja, alheio empresa - o auditor independente.
Com base nisto, defini-se auditoria das demonstraes financeiras com sendo o exame das
peas contbeis, por um profissional independente. com a finalidade de emitir um parecer tcnico
sobre sua fidedignidade.
Pode-se definir auditoria como o levantamento, estudo e avaliao sistemtica das
transaes, procedimentos, operaes, rotinas e das demonstraes financeiras de uma entidade.
A Auditoria compreende o exame de documentos, livros e registros, inspees e obteno de
informaes e confirmaes, internas e externas, relacionados com o controle do patrimnio,
objetivando mensurar a exatido desses registros e das demonstraes contbeis deles decorrentes.
Consiste em controlar as reas-chaves nas empresas a fim de evitar situaes que propiciem
fraudes, desfalques e subornos, por meio de testes regulares nos controles internos especficos de
cada organizao.
2.3.2

Objetivo
O objetivo da auditoria externa expressar uma opinio sobre as demonstraes e assegurar

que elas representem adequadamente a situao patrimonial e financeira de uma entidade,

18

certificando por meio do parecer emitido pela auditoria da veracidade das demonstraes financeiras
preparadas pela empresa auditada.
Para atingir esse objetivo o auditor externo necessita
- planejar adequadamente seu trabalho
- avaliar o sistema de controle interno
- proceder reviso analtica das contas do ativo, passivo e resultado

Com finalidade de estabelecer natureza, datas e extenso dos procedimentos de auditoria

colher as evidncias que comprovem as informaes das demonstraes financeiras e avaliar as
evidncias.
AUDITOR

PLANEJA O
TRABALHO

AVALIA O
CONTROLE
INTERNO

EFETUA A
REVISO
ANLITICA

EXECUTA OS
PROCEDIMENTOS DE
AUDITORIA

COLHE AS
EVIDNCIAS

AVALIA AS
EVIDNCIAS

EMITE O
PARECER

2.3.3

Objeto
O objeto da auditoria o conjunto de todos os elementos de controle do patrimnio

administrado, os quais compreendem registros contbeis, papis, documentos, fichas, arquivos e

anotaes que comprovem a legitimidade dos atos da administrao, bem como sua sinceridade na
defesa dos interesses patrimoniais. A auditoria pode ter por objeto, inclusive, fatos no registrados
documentalmente, mas relatados por aqueles que exercem atividades relacionadas com o patrimnio
administrado, cujas informaes meream confiana desde que possam ser admitidas como seguras
pela evidncia ou por indcios convincentes.

19

Pode a auditoria, inclusive, basear-se em informaes obtidas fora da empresa, tais como as
relativas confirmao de contas de terceiros e de saldos bancrios, por exemplo. As confirmaes
obtidas de fontes externas geralmente oferecem melhores caractersticas de credibilidade do que
aquelas obtidas dentro da prpria entidade auditada.
Sobre esse objeto a auditoria exerce sua ao preventiva, saneadora e moralizadora, para
confirmar a veracidade dos registros e a confiabilidade dos comprovantes, com o fim de opinar sobre
a adequao das situaes e informaes contidas nas demonstraes contbeis, na salvaguarda
dos direitos dos proprietrios, dos financiadores do patrimnio, do prprio fisco e, at, da sociedade
em geral.
2.3.4

Desenvolvimento das Tcnicas de Auditoria

O auditor externo no poderia ser engenheiro, arquiteto ou advogado, j que seu trabalho

seria o exame das demonstraes contbeis. O profissional que entende de contabilidade o

contador, portanto, o auditor externo teria de ser um contador.
Na fase inicial do desenvolvimento das tcnicas de auditoria, surgiram muitas dvidas,
principalmente relacionadas com a amplitude dos testes. A principal delas era a seguinte: o auditor
externo para dar sua opinio sobre as demonstraes contbeis teria de examinar todos os
lanamentos contbeis referentes quele exerccio social?
Caso examinasse todos os lanamentos contbeis, alm do alto custo do servio de auditoria,
a opinio do auditor no teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria emitida com muito
atraso.
Existe realmente a necessidade de o auditor examinar todos os lanamentos contbeis?
Em primeiro lugar, o auditor externo deve-se preocupar com erros que individualmente ou
cumulativamente, possam levar os leitores das demonstraes contbeis a terem uma interpretao
errnea sobre elas. Portanto, o valor desses erros teria de ser significativo em relao s
demonstraes contbeis. Exemplificando, um erro de R$ 10.000 em um lucro lquido do exerccio de
R$ 5.000.000 no influenciaria a deciso do investidor de comprar ou no comprar aes da
empresa.
Em segundo lugar, normalmente a empresa j tem um conjunto de procedimentos internos
com o objetivo de evitar a ocorrncia de erros. Esse conjunto de procedimentos internos chamado,
na prtica, de sistema de controle interno.
O risco da ocorrncia de um erro, em uma empresa com um bom sistema de controle interno,
muito menor do que uma empresa com um bom sistema de controle interno ruim. O auditor externo
utiliza o sistema de controle interno da empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria,
ou seja, quando o controle interno bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso
contrrio, o auditor externo faz um maior volume de testes.
Exemplificando, imagine a situao em que o auditor externo ter de fazer um total de 10
pontos, somando a nota dada ao controle interno e o volume de testes. A nota dada ao controle
interno varia de 0 a 8, sendo 0 a nota mais baixa e 8 a nota mais alta. A amplitude de testes varia
de 2 a 10, ou seja, se a amplitude de testes 3, quer dizer que o auditor dever testar 30% dos

20

lanamentos contbeis; isso pressupe que a nota do controle interno foi 7, para formar um total de
10 pontos.
2.3.5

O que leva uma empresa a contratar um auditor externo

Obrigao legal (companhias abertas e quase todas as entidades integrantes do SFN);

Como medida de controle interno tomada pelos acionistas, proprietrios ou administradores

da empresa;

Imposio de um banco para ceder emprstimo;

Imposio de um fornecedor para financiar a compra de matria-prima;

A fim de atender s exigncias do prprio estatuto ou contrato social da companhia ou

empresa;

Para efeito de compra da empresa (o futuro comprador necessita de uma auditoria a fim de

determinar o valor contbil correto do patrimnio lquido da empresa a ser comprada);

Para efeito de incorporao da empresa ( a operao pela qual a empresa absorvida por

outra, que lhe sucede em todos os direitos e obrigaes);

Para efeito de fuso de empresas ( a operao pela qual se unem duas ou mais empresas

para formar uma nova sociedade, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes);

Para fins de ciso da empresa ( a operao pela qual a empresa transfere parcelas de seu

patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se
a empresa cindida);

Para fins de consolidao das demonstraes contbeis (a consolidao obrigatria para a

companhia aberta que tiver mais de 30% do valor de seu patrimnio lquido representado por
investimentos em sociedades controladas).

2.3.6

Responsabilidade sobre as Demonstraes Contbeis

A empresa responsvel pela implantao de sistemas de controle interno de modo a

permitir que as demonstraes contbeis reflitam sua posio patrimonial e financeira. As

demonstraes financeiras, elaboradas pela empresa, so de sua inteira responsabilidade, mesmo no
caso em que o auditor as tenha preparado totalmente ou em parte. O auditor externo um
profissional contratado pela empresa para opinar sobre suas demonstraes financeiras, que
representam informaes contbeis fornecidas por esta; conseqentemente, a responsabilidade do
auditor externo restringe-se a sua opinio ou parecer expresso sobre essas demonstraes
financeiras.
2.3.7

Reflexos da Auditoria sobre a Riqueza Patrimonial

A auditoria expressa uma opinio de proteo de que as demonstraes contbeis foram

geradas e refletem a situao de uma empresa. A emisso de um parecer favorvel considera todos
os aspectos pertinentes a uma entidade empresarial, tem-se analisado a relao do aspecto
administrativo com o aspecto patrimonial dos bens, direitos e obrigaes que constituem o patrimnio.

21

Analisando juntamente o aspecto fiscal, constando se a empresa cumpre rigorosamente as

obrigaes fiscais, bem como o aspecto tcnico da escriturao e os princpios contbeis aplicados.
Analisar os aspectos financeiros em seus meios de controle de recebimentos e pagamentos,
e os aspectos econmicos assegurando a veracidade dos resultados. Resumidamente tm-se os
seguintes reflexos:

Investigar com eficincia os controles internos;

Assegurar que os registros contbeis esto adequadamente refletidos nas demonstraes

contbeis;

Apontar falhas na organizao administrativa de uma empresa e nos seus controles internos;

Contribuir para melhorar informaes sobre a situao econmica, patrimonial e financeira da

empresa.

A proteo que a auditoria oferece riqueza patrimonial, dando maior segurana e garantia

aos administradores, proprietrios, fisco e financiadores do patrimnio, apresenta os seguintes

aspectos:

sob o aspecto administrativo: contribui para reduo de ineficincia, negligncia,

incapacidade e improbidade de empregados e administradores;

sob o aspecto patrimonial: possibilita melhor controle dos bens, direitos e obrigaes que

constituem o patrimnio;

sob o aspecto fiscal: fator de mais rigoroso cumprimento das obrigaes fiscais,

resguardando o patrimnio contra multas, o proprietrio contra penalidades decorrentes da lei de

sonegao fiscal e o fisco contra sonegao de impostos;

sob o aspecto tcnico: contribui para mais adequada utilizao das contas, maior eficincia

dos servios contbeis, maior preciso das informaes e a garantia de que a escriturao e as
demonstraes contbeis foram elaboradas de acordo com os princpios de Contabilidade;

sob o aspecto financeiro: resguarda crditos de terceiros fornecedores e financiadores

contra possveis fraudes e dilapidaes do patrimnio, permitindo maior controle dos recursos para
fazer face a esses compromissos;

sob o aspecto econmico: assegura maior exatido dos custos e veracidade dos resultados,

na defesa do interesse dos investidores e titulares do patrimnio.

2.4

DIFERENAS ENTRE AUDITORIA EXTERNA E INTERNA

HISTRICO

AUDITORIA EXTERNA

AUDITORIA INTERNA

1. Sujeito

Profissional Independente.

Funcionrio da empresa, trabalho

contnuo.

2. Ao e objetivo

Exame das Demonstraes

Contbeis.

Exame dos controles patrimoniais.

3. Finalidade

Opinar sobre as
demonstraes contbeis.

Promover melhorias nos controles

operacionais.

4. Objetivo Final

Emisso de um PARECER

Emisso de um Relatrio com Pontos

Divergentes e Recomendaes.

5. Interesses a serem Atendidos

Usurios Internos e Externos

Usurios internos.

6. Responsabilidade

Profissional, Civil e Criminal

Trabalhista.

22

7. Anlise das atividades

Peridica

8. Diviso das atividades

Entre as principais contas das

Demonstraes Financeiras.

Entre as reas operacionais e de

responsabilidade administrativa.

Mais amplo.

Em relao s reas auditadas, porm,

subordinada s necessidades da
administrao superior.

9. Independncia

Determinar:

Contnua.

data, natureza e profundidade

dos testes de auditoria.

Desenvolver aperfeioamento e induzir ao

cumprimento de polticas e normas, sem
estar restrita aos assuntos financeiros.

11. N- de reas cobertas pelo exame

durante um perodo.

Maior.

Menor.

12. Intensidade dos trabalhos sobre

cada rea.

Menor.

Maior.

10. Reviso do SCI (objetivos principais)

2.5
2.5.1

O PROFISSIONAL AUDITOR
Independncia
um dos princpios norteadores do auditor ao aceitar ou no determinados trabalhos de

auditoria. condio primordial para que no exerccio de suas funes a sua interpretao, de tudo
que foi constatado, est absolutamente independente e imparcial.
As prprias normas profissionais de auditoria independente trata que para o exerccio de seu
trabalho: O auditor no pode ter vnculos conjugais, ou parentesco com pessoas de algum cargo
administrativo ou acionista, no se pode ter relao direta ou indireta tais como: acionista interessado,
interesse financeiro, relao de trabalho como empregado e outros impedimentos. (ATTIE, 2000, p
33).
2.5.2

Integridade
O auditor deve ser integro, pois no desempenho de suas funes ele poder ser culpado por

deixar de expressar fatos importantes acerca das demonstraes financeiras, devendo reunir
evidencias suficientes para justificar a expresso de sua opinio.
2.5.3

Eficincia
O exerccio da auditoria individual e intransfervel, o auditor tem responsabilidade tcnica

pelos servios executados. O profissional precisa ter perspectivas do tempo que suas tarefas sero
executadas, prazos e extenso, ou seja, na execuo de seu trabalho deve-se resguardar com seus
papis de trabalho de todos os procedimentos que ele se utilizou e como os papeis de trabalho foram
elaborados, para assim apresentar se necessrio as razes que influenciaram sua concluso no
parecer.
2.5.4

Confidencialidade
elementar na atividade de auditoria o sigilo e confidencialidade, pois o profissional tem

acessos a informaes restritas, no devendo ele divulgar informaes em seu prprio beneficio ou
de terceiro. Informaes somente podero ser dadas a terceiros se houver determinao legal ou
formalmente expressa pela empresa auditada.

23

2.6

NORMAS DE AUDITORIA
POR QUE AS NORMAS DE AUDITORIA SO IMPORTANTES?
As normas so importantes, juntamente com os procedimentos para sua implementao;

estabelecem a ordem e a disciplina na realizao do trabalho. E o que mais importante, a

observncia dessas normas leva realizao de auditorias completas e objetivas, com resultados e
recomendaes palpveis, fundamentados e passveis de serem justificados.
a) Normas gerais

A auditoria deve ser utilizada por pessoa ou pessoas que tenham adequado

treinamento tcnico e capacitao como auditor.

Em todas as questes relacionadas com a auditoria, o auditor ou auditores devem manter

uma atitude mental de independncia.

Cuidado profissional devido deve ser exercido na realizao da auditoria e na preparao do

respectivo parecer.
b) Normas de trabalho de campo

O trabalho deve ser planejado adequadamente; assistentes, se houver, devem ser

supervisionados apropriadamente.

Entendimento suficiente da estrutura de controles internos deve ser obtido para planejar a

auditoria e para determinar a natureza, poca de realizao e extenso dos testes a serem
realizados.

Evidncias suficientes e apropriadas devem ser obtidas, por meio de inspees, observao,

pedidos de informao e confirmaes para formao de base razovel para emisso de parecer
sobre as demonstraes contbeis que esto sendo auditadas.
c) Normas de parecer

O relatrio deve mencionar se as demonstraes contbeis encontram-se apresentadas de

acordo com os princpios contbeis geralmente aceitos.

O relatrio deve identificar as circunstncias nas quais a aplicao de tais princpios no

perodo corrente no foi consistente com a aplicao no perodo anterior

Divulgaes adicionais s demonstraes contbeis devem ser consideradas razoavelmente

adequadas, a menos que o contrrio seja registrado no relatrio.

O relatrio deve conter parecer sobre as demonstraes contbeis, consideradas no todo, ou

declarao de que um parecer no pode ser expresso. Quando um parecer global no puder ser
emitido, as razes para isso devem ser mencionadas. Em todos os casos em que o nome de um
auditor esteja associado a demonstraes contbeis, o relatrio deve conter indicao clara do
carter do trabalho do auditor, se houver a associao, e o grau de responsabilidade que o auditor
est assumindo.
As normas de auditoria representam as condies necessrias a serem observadas pelos
auditores externos no desenvolvimento do servio de auditoria, e so as seguintes:
Normas relativas:

24

A) pessoa do auditor ou gerais - Pessoa habilitada, Independncia Zelo e Sigilo profissional

B) execuo do trabalho Planejamento, Entendimento da estrutura dos Controles

Internos, Obter evidncias suficientes.

C) Ao parecer - Mencionar DCs PCGA, Identificar as circunstncias de inconsistncias entre

os PCGA do ano atual c/ o anterior, Identificar os eventos quando o parecer no puder ser emitido.

25

3
3.1

CONTROLE INTERNO

CONCEITO
Segundo a AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), Controle Interno o

plano da organizao e todos os mtodos e medidas coordenados, adotados dentro da empresa para
salvaguardar seus ativos, verificar a adequao e confiabilidade de seus dados contbeis, promover
a eficincia operacional e fomentar o respeito e obedincia s polticas administrativas fixadas pela
gesto. Esses controles Internos podem ser classificados em Contbeis e Administrativos.
Os controles contbeis e administrativos so convenientes, em primeiro lugar, para reduzir a
probabilidade de erros.
Considerando a contabilidade como um sistema de informao auxiliar na tomada de deciso
da administrao e dos usurios internos e externos, os controles internos contbeis referem-se a
guarda dos ativos e a legitimidade dos registros contbeis a fim de serem teis e oportunos.
O objetivo desses controles permitir que:

as transaes sejam realizadas de acordo com a autorizao geral ou especfica da

administrao;

as transaes sejam registradas quando necessrio, consentindo a elaborao peridica de

demonstraes financeiras e a manuteno do controle contbil sobre os ativos;

o acesso aos ativos seja permitido apenas com autorizao da administrao; e

os ativos registrados contabilmente sejam comparados com os ativos fsicos em intervalos

razoveis e se tornem aes adequadas em relao a qualquer diferena detectada.

Os controles internos administrativos esto relacionados com o plano organizacional e todos

os mtodos e procedimentos operacionais e polticos da empresa. O controle interno a
sistematizao do trabalho de uma empresa. o meio utilizado para dirigir, controlar e manter a
direo da empresa informada sobre a posio operacional da entidade, posio financeira, posio
dos bens, sistema contbil e outras informaes que meream confiana. Estes controles esto
voltados para o negcio da companhia, suas polticas, a eficincia de suas operaes, e a qualidade
de seus recursos humanos.
Os controles administrativos esto relacionados indiretamente com o controle contbil e
incluem controles estatsticos, programas de treinamento de pessoal e controles de qualidade, entre
outros.
Por meio das importantes informaes que os controles fornecem, a direo da empresa
pode basear-se para tomar importantes decises operacionais, financeiras.
3.2

OBJETIVOS
A implementao do controle na estrutura organizacional por meio da distribuio de

responsabilidades no processo de gesto de forma que, cada unidade possa otimizar as variveis
que esto inseridas no ambiente.

26

Neste enfoque, a preocupao evitar a ocorrncia de situaes desagradveis (fraudes,

erros e irregularidades, intencionais ou no) e promover a eficincia operacional, acompanhando
desempenho dos processos e atividades e gerando medidas corretivas em tempo oportuno.
Nestes termos os objetivos dos controles so:
1) Proteger os ativos;
2) Aumentar a exatido e a fidedignidade dos dados e relatrios contbeis e de outros dados
operacionais;
3) Promover e avaliar a eficcia organizacional de todos os aspectos das atividades da
empresa
4) Comunicar as diretrizes administravas e estimular e avaliar a observao das mesmas.
Os controles Internos tm como objetivo a proteo de ativos, obteno de informao
adequada; a promoo da eficincia operacional; e a estimulao da obedincia e do respeito s
polticas da administrao.
3.2.1

Proteo de Ativos
Tem-se trs interpretaes referentes a proteo dos ativos, os ativos devem ser protegidos

contra qualquer situao indesejvel entendendo que os ativos atuais e futuros uma das principais
funes da administrao. A segunda interpretao, mais restrita, interpreta que os ativos so
protegidos apenas contra erros de clculo incorreto, contabilizao indevida, realizao de
procedimentos inadequados ou sua omisso. E a mais restrita interpreta que a proteo dos ativos
refere - se aos erros intencionais.
Entende-se por proteo dos ativos a proteo fsica contra roubos e furtos, proteo contra
erros ou omisses, por exemplo, clculos incorretos, contabilizao inadequadas, e proteo contra
fraudes.
3.2.2

Obteno de Informao adequada

Um sistema de controle interno, principalmente o contbil, deve gerar informaes adequadas

tomada de deciso e acompanhamento do alcance dos objetivos da administrao.

Tem-se duas interpretaes que se refere a obteno de informao adequada. A primeira
que toda informao contbil, inteira ou externa, deve ser adequada. A segunda, mais restrita, que
a informao contbil destinada apenas ao usurio externo e deve cumprir restritamente esse
requisito. Discordamos da segunda hiptese, pensamos que tanto a informao interna como a
externa deve ser adequada.
3.2.3

Promoo da eficincia operacional

Esse fato verifica-se por meio de relatrios gerncias, que adequadamente analisados, gera

medidas corretivas que melhorem a eficincia operacional das diversas atividades da companhia e
cumprimento dos oramentos operacionais fixados. Um sistema de controles internos deve conter
procedimentos que permitam administrao avaliar a eficincia das atividades.

27

3.2.4

Estimulao da Obedincia e do Respeito s Polticas da Administrao

Constitui num fator mais psicolgico do que num fator objetivo, sendo o mais genrico de

todos.
Na elaborao de um sistema de controle interno, deve-se considerar tambm normas
provenientes das misses, crenas e valores da companhia.
3.3

ELEMENTO DE CONTROLE INTERNO

Os elementos do Controle Interno so:
Plano de Organizao,
Sistemas de Autorizao e Procedimentos de Registro, e
Pessoal Adequado.

3.4

CATEGORIAS DOS CONTROLES INTERNOS

Os controles dividem-se nas seguintes categorias: Controles Gerncias, Controles

Funcionais, Controles Independentes, controles de Fluxo.

3.4.1

Controles Gerncias
Por meio dos controles gerncias as informaes so produzidas e fornecidas

administrao da empresa de forma que possam ser controladas, revisadas e utilizadas.

Um eficaz sistema de informao fornece administrao meios de identificar erros e
omisses graves nos registros contbeis.
3.4.2

Controles Funcionais
A Segregao de Funes considerada pelo auditor interno um dos principais e mais

importante principio de controle interno e consiste em que as funes so atribudas s pessoas, sem
que as mesmas possam controlar isoladamente todas as fases do processo de uma transao, isto
significa que nenhuma pessoa deva controlar uma operao em toda sua extenso.
Um bom sistema de controle exige que pessoas ou departamentos cuide uma das diferentes
fazes exigidas numa operao.
Esse controle direciona-se para a estrutura organizacional e funcional da empresa e seu
objetivo o de regularizar a distribuio das funes, as responsabilidades, para cada pessoa.
3.4.3

Controles Independentes
A finalidade desses controles identificar os erros e omisses ocorridos e no de evitar que

eles ocorram, eles so estabelecidos pela administrao, mas no relacionados ao fluxo dirio da
documentao.
3.4.4

Controles de fluxo
Os controles de fluxo visam dar segurana aos procedimentos e normas e so inseridos no

fluxo de documentao.

28

3.4.5

Classificao
Pode-se classificar os controles internos em duas categorias: ambiente de controle; e

sistemas de controle.
3.4.6

Ambiente de Controle
O ambiente de controle influencia a eficcia dos sistemas de controles, refletindo a atitude,

filosofia e compromisso da administrao para estabelecer, implementar e executar as operaes da

empresa bem controladas. Alguns aspectos a serem considerados so:
O enfoque da diretoria e alta administrao em relao aos controles - a atitude da
administrao em relao aos relatrios financeiros ntegros e controles fortes influenciam o ambiente
de controle, diretores e administradores devem ser capazes de tratar de problemas muito antes que
eles afetem adversamente a organizao.
Organizao Administrativa - na estrutura organizacional que proporciona delegao de
autoridade e atribuio de responsabilidade facilita a execuo das polticas administrativas, o
desenvolvimento de sistemas de avaliao relevantes e confiveis e a seleo, motivao e
promoo de pessoas qualificadas.
Estrutura para o Controle administrativo - neste tpico, consideramos a existncia de
estrutura da administrao para controle efetivo e orientao das operaes do dia-a-dia.
O AMBIENTE DO CONTROLE INTERNO d o tom de uma organizao.
Fatores que Compem os CI:
Integridade e valores ticos;
Comprometimento com a competncia;
Estrutura Organizacional;
Atribuio de autoridade e responsabilidade
Poltica e prticas dos Recursos Humanos.
3.4.7

Sistema de Controle
o conjunto de polticas e procedimentos que coletam, registram e processam dados e

relatam a informao resultante.

29

3.4.8

Modelo de Questionrio de Controle Interno

Questionrio de Controle interno objetivo

GERAL
1) As atribuies e responsabilidades dos funcionrios esto claramente definidas nos manuais interno da
organizao?
2) Os procedimentos sobre as principais atividades da empresa esto tambm definidos nos manuais
interno da organizao?
3) A empresa utiliza um manual de contabilidade a fim de permitir o registro ordenado e consistente de
suas transaes?
4) A empresa usa um sistema oramentrio?
a) receitas
b) despesas
c) compras de matrias-primas
d) imobilizado

5) Os valores incorridos so comparados com os orados, sendo analisadas as variaes?

( )

( )

6) As transaes e os controles esto sujeitos a uma verificao peridica por parte de uma auditoria ( )
interna?

( )

VENDAS
1) feito um estudo de concesso do crdito ao cliente antes de ser processada a venda a prazo?
2) As informaes nas notas fiscais so conferidas de forma a reduzir a possibilidade de ocorrncia de
erros?
3) Existem controles que assegurem que todas as vendas sejam imediatamente contabilizadas?
Considere:
a) as notas so numeradas seqencialmente?
b) as notas so emitidas por ocasio da venda?
c) os guardas no porto da empresa impedem que saiam mercadorias sem notas?
d) uma cpia das notas fiscais enviada para contabilidade?
e) a contabilidade confere a seqncia numrica das notas fiscais, verificando se todas foram
recebidas e devidamente contabilizadas?

SIM
( )

NO
( )

( )

( )

( )

( )

(
(
(
(

(
(
(
(

)
)
)
)

SIM
( )
( )

NO
( )
( )

(
(
(
(

(
(
(
(

)
)
)
)

)
)
)
)

( )

( )

4) Os custos das vendas so registrados de forma a no permitir que uma venda seja contabilizada
sem seu custo? Considere:
os custos das vendas so contabilizados concomitantemente ao lanamento das vendas?
( )
O lucro bruto por produto analisado em base mensal?
( )

( )
( )

RECEBIMENTOS
1) Os controles atuais asseguram que sejam tomadas providncias para as contas a receber em
atraso?
2) Os controles existentes garantem que os recebimentos de vendas a prazo sejam imediatamente
depositados na conta corrente da empresa? Considere:
a) limitados o acesso dos funcionrios aos recebimentos?
b) so segregadas as funes de manuseio de recebimentos e registros contbeis?
c) os recebimentos so controlados independentemente por outras pessoas que no os manuseiam?
d) os cheques recebidos so imediatamente cruzados para depsito?
e) todos os recebimentos so depositados intacto em conta corrente?

SIM
( )

NO
( )

( )

( )

( )

( )

( )
( )
( )

( )
( )
( )

3) Existem controles adequados sobre as vendas a vista? Considere:

so utilizados caixas registradoras observveis pelos clientes ou recibos pr-numerados?
( )
Funcionrios, independente daquele que manuseia os recebimentos, verifica se o valor total da fita da
caixa registradora ou do somatrio dos recibos concorda com os valores efetivamente depositados?
( )

COMPRAS
O sistema de compras assegura que sejam formalizadas apenas compras previamente aprovadas e
nas melhores condies do mercado? Considere:
os setores interno da empresa emite requisio de bens pr-numeradas e devidamente aprovada e a
remete para o setor de compras?
O setor de compra confere a seqncia numrica das requisies e a aprovao?
O setor de compras tem um cadastro de fornecedores atualizado por natureza de bem ou servio?
feita cotao de preo junto aos fornecedores, a fim de obter as melhores condies comerciais?
A formalizao de compra realizada por escrito (ordem de compra, contrato)?
Os controles internos garantem que os bens que passam a ser de propriedade da empresa ou os
servios a ela prestados sejam as obrigaes resultantes dessas transaes imediatamente

( )
( )

SIM

NO

( )

( )

(
(
(
(

(
(
(
(

)
)
)
)

)
)
)
)

)
)
)
)

30

contabilizados? Considere:
existe centralizao no recebimento das notas fiscais dos fornecedores?
( )
No momento da chegada do bem empresa ou da prestao do servio dada nas notas fiscais um
seqncia numrica pelo setor centralizador de recebimento?
( )

( )
( )

PAGAMENTOS
Existe segurana de que somente as compras efetivamente recebidas e de acordo com seus
comprovantes so liberadas para pagamento? Considere:
dada evidncia no verso da nota que o bem foi recebido ou de que o servio foi prestado?
Existe um setor de contas a pagar, cujo objetivo habilitar notas fiscais para pagamento?
Esse setor antes de liberar a nota fiscal para pagamento confere o documento com a ordem de
compra, contrato e inspeciona a evidncia do recebimento do bem ou servio?
Existem controle adequado na guarda, preparo e assinatura de cheques?
os talonrios de cheque so mantidos em lugar Seguro (cofre)?
Os talonrios de cheque so acessveis apenas s pessoas que os utilizam no curso normal de suas
funes?
Os cheques so emitidos somente para pagamento de documentos habilitados pelo setor de contas a
pagar?
Todos os cheque so nominativos?
Os cheques so assinados por dois funcionrios categorizados?
Os documentos comprobatrios dos pagamentos acompanham os cheques quando de sua
assinatura?
Ambos os signatrios examinam a documentao comprobatria dos pagamentos antes de assinarem
os cheques?
Os signatrios cancelam todos os documentos comprobatrios (rubricando) quando da assinatura do
cheque, a fim de evitar a sua reapresentao?
Os controles internos asseguram que os pagamentos sejam contabilizados em seu perodo de
competncia? Considere:
todo o processo de pagamento enviado para contabilidade?
A contabilidade exerce controle sobre a seqncia numrica dos cheques?

SIM

NO

( )
( )

( )
( )

( )
( )
( )

( )
( )
( )

( )

( )

( )
( )
( )

( )
( )
( )

( )

( )

( )

( )

( )

( )

( )
( )

( )
( )

FOLHA DE PAGAMENTO
As funes relativas folha de pagamento esto claramente definidas e segregadas? Considere:
recrutar e selecionar pessoas adequadas para o desempenho das funes exigidas?
H pessoas responsveis para definir os cargos e salrios dos funcionrios novos e antigos?
Os registro de funcionrios so mantidos atualizados?
O preparo da folha de pagamento e da carta de crdito bancrio devidamente segregado?
Existem controles que assegurem a no super-avaliao dos salrios pagos? Considere:
os valores que alteram a folha de pagamento (horas extras, aumentos salariais, etc.) so previamente
aprovados?
Os empregados marcam carto ponto?
As folhas so preparadas com base nas informaes dos registros de empregados?
As informaes e os clculos das folhas de pagamentos e outros relatrios so conferidos?
Um funcionrio, independente da rea de salrios, reconcilia a folha de pagamento do ms com a do
ms anterior e analisa as diferenas?

SIM

NO

(
(
(
(

(
(
(
(

)
)
)
)

)
)
)
)

( )
( )

( )
( )

( )
( )

( )
( )

( )

( )

Os controles internos garantem que as folhas de pagamentos sejam contabilizadas em seu perodo de
competncia? Considere:
Um resumo da folha enviado para contabilidade?
( )
Mensalmente as contas do razo de salrios, encargos sociais a pagar so analisados, sendo
qualquer diferena, entre o valor provisionado e o pago, imediatamente investigada?
( )

( )
( )

Questionrio de Controle interno - narrativo

1) Voc tem um oramento do quanto necessrio comprar durante uma semana ou um ms?
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------2) H um cadastro de seus fornecedores atualizado?
_________________________________________________________________________
3) Qual o processo usado para efetuar as suas compras?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
4) H sistema de compras com meia nota ou sem notas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
5) Os pedidos de compras so comparados com as mercadorias na chegada das mesmas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
6) Na emisso de cheques nominativos em favor de fornecedores, so feitas cpias dos cheques e mencionado nas
mesmas o n da nota fiscal cujo pagamento se destina?
_________________________________________________________________________

31

7) So efetuados levantamentos dos estoques? Qual a periodicidade?

_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
8) Como so processadas as vendas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
9) Qual a porcentagem de vendas a prazo e a vista?
________________________________________________________________________
________________________________________________________________________
10) Quando as vendas so feitas a prazo so tiradas informaes sobre os clientes?
________________________________________________________________________
________________________________________________________________________
11) Qual o produto mais vendido e qual tem a maior margem?
________________________________________________________________________
________________________________________________________________________
12) Voc tem uma previso das vendas de uma semana ou um ms?
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
13) A empresa possui contas bancrias no seu nome, onde so lanado todos os movimentos da mesma?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
14) So elaborados cadastros dos novos clientes?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
15) A empresa para se proteger de mal pagadores filiada a algum rgo especifico?
_________________________________________________________________________
16) Qual o processo utilizado de cobrana (cheque pr-datado, cobrana bancria)? Qual o procedimento quando h
uma duplicata em atraso?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
17) Voc usa recorrer a financiamentos ou outros emprstimos para investir na empresa?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
18) Nas condies que a empresa se encontra, a mesma tem condies de saldar todas as suas dividas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
19) H sistema de vendas sem notas ou com meia notas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
20) Os fornecedores informam a alta no preo das mercadorias com 10 ou 15 dias de antecedncia para que se
possa projetar os novos custos e respectivos preo do produto para venda?
_________________________________________________________________________
_________________________________________________________________________
21) As contas a receber da sua empresa so classificadas por perodo de vencimento?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
22) Qual o seu prazo mdio de pagamento das suas compras e qual o prazo mdio de recebimento de suas vendas?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
23) Qual o n de pessoas que tomam decises nesta empresa?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
24) A contabilidade feita na empresa ou por escritrio e qual a importncia do servio prestado por seu contador?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
25) Voc acha que seus funcionrios vestem a camisa de sua empresa? Caso negativo, o que fazer para que isto
acontea?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
26) Qual o ponto de sua empresa voc focaliza como mais importante?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
27) Qual a rea da sua empresa considerada mais ociosa? Voc tem um controle de quais equipamentos ou
recursos esto entrando neste processo?
_____________________________________________________________________________________________
_____________________________________________________
28) Voc tem um conhecimento do ponto de equilbrio?

32

3.4.9

Questionrio rea Financeira

1. Disponvel.
1.1 Tesouraria
N.

Questo
Sim
A tesouraria autnoma como seo, dentro da diviso de finanas?
H grau de parentesco entre funcionrios do financeiro e outros de
outros setores? Que tipo?
O tesoureiro tem acesso ao departamento contbil e arquivos
respectivos?
O Tesoureiro tem fora de comando sobre os registros contbeis?
Existem contas especiais em nome do tesoureiro, ou funcionrios, ou
outrem que no da empresa?
O servio de pagamentos totalmente centralizado e controlado pela
tesouraria?
Existe alguma restrio para o acesso tesouraria?
Existe algum imediato para que exera a tesouraria, quando da
ausncia ou impedimentos do tesoureiro?
Os caixas e tesoureiro tem suas funes coberta por fiana?
Quem executa o servio da tesouraria tambm autoriza pagamentos?

No

Observaes
Xxxx
Xxxx

Xxxx
Xxxx
Xxxx

Xxxx
Xxxx

1.2 Bancos
Todo pagamento feito em cheque?
Os cheques emitidos pela empresa so nominativos aos beneficirios?
Os cheques so extrados com cpias?
Se sim para a anterior, constam a finalidade da emisso nas cpias?
As cpias dos cheques so rubricadas por quem os assina?
Quem assina os cheques tambm autoriza as despesas?
Mais de uma pessoa assinam os cheques? Se sim, quantas e que
funes exercem?
Quem assina os cheques exerce funo executiva em outros setores?
Se sim, quais?
No momento da assinatura dos cheques para pagamento, estes so
juntados aos documentos dos respectivos pagamentos?
Existe inspeo prvia na documentao antes de se realizarem
pagamentos?
Se sim para a questo anterior, quem inspeciona a documentao
tambm assina os cheques ou autoriza os pagamentos?
Quando da emisso de cheques ao portador, existe controle da
respectiva finalidade?
Quem requisita os tales de cheque tambm quem assina os
mesmos?
Existe horrio para assinatura dos cheques?
Existe ps ou antecipao de cheques?
H um controle da numerao dos cheques?
H um controle da emisso dos cheques?
Existe procedimento padro de inutilizao do cheque quando
cancelado? Se sim, qual?
A empresa faz conciliaes peridicas para todas as contas bancrias?
Existe conferncia da conciliao bancria? Se sim, como realizada?
Existe procedimento para autorizao de transferncia de saldos
bancrios?
H um controle de cheques recebidos?
Os cheques recebidos, quando no cruzados, so imediatamente
cruzados?
Os cheques recebidos so endossados com o nome do beneficirio?
Os cheques recebidos so todos depositados em contas bancrias?
Todos os recebimentos so integralmente depositados?
Todo recebimento exige anlise da origem ou provenincia do dinheiro?

Xxxx
Xxxx
Xxxx
Xxxx
Xxxx
Xxxx
Xxxx

Xxxx
Xxxx
Xxxx

Xxxx

Xxxx

Xxxx

Xxxx
Xxxx

1.3 Caixa
H um fundo de caixa para pequenos pagamentos?
Existe limite e conferncia para o fundo de caixa?
O fundo de caixa estabelecido de maneira fixa?
A quantia do fundo estabelecida razovel a movimentao e despesas?
O fundo de caixa conferido periodicamente? Se sim, em quais
perodos?
H um boletim dirio do caixa? Ou um boletim de pagamentos e outro de
recebimentos?
Os encarregados de caixa exercem outras funes? Quais?
Existem fichas de caixa? Existe controle de numerao e pr-numerao?

Xxxx

Xxxx
Xxxx
Xxxx

33

No caso da existncia das fichas de caixa, so emitidas em mais de uma

via? Por que?
O caixa tem acesso ao departamento contbil e arquivos respectivos?
Existe inspeo por parte do departamento contbil nos saldos de caixa?
Existe inspeo peridica por parte da Auditoria Interna nos saldos de
caixa?
Os pagamentos efetuados pelo fundo de caixa apresentam comprovao
formal?
Os comprovantes de pagamento, quando do reembolso, so cancelados
aps o mesmo?
O responsvel pelo fundo de caixa tem acesso a outros fundos ou outras
disponibilidades?
As vendas efetuadas a dinheiro so conciliadas com as Notas Fiscais de
venda vista?
Devolues vista de compra ou venda, so controladas e conciliadas?

Xxxx

xxxx
xxxx

2. Contas a Receber.
N.

Questo
Sim
As contas a receber esto representadas por ttulos lquidos e certos, na
forma que estabelece a legislao?
Cada cliente tem uma conta a ele destinada na contadoria?
Existe faturamento de Clientes decorrentes de prestao de servios?
Existe registro dos ttulos emitidos?
Se sim para a questo anterior, obedecem os ttulos a uma numerao
com seqncia controlada?
Quem exerce funes de recebimento tem funes tambm no
faturamento?
Os ttulos so entregues a terceiros para cobranas?
Existe controle de remessa?
Existe controle de baixa dos ttulos de clientes?
Existe documento de base para a baixa? Se sim, qual?
Existe critrio de cobrana?
Existe controle dos clientes que no pagam ou atrasam?
So tomadas as medidas legais para os casos de inadimplncia e no
pagamentos?
H relatrios mensais de ttulos em atraso?
Existe controle entre os saldos contbeis de clientes e os saldos
controlados pelo setor financeiro?
Extrai-se comprovante quando da quitao dos ttulos de clientes?
Existe quitao de ttulos via instituio financeira?
necessrio autorizao para descontos especiais quando das
quitaes?
A pessoa que autoriza o desconto diferente de quem recebe?
Existe limites e critrios na renegociao de ttulos?
Os cobradores necessitam de procurao para quitar ttulos?
Existe critrio de cobrana de juros de mora para os ttulos em atraso?
Existe quitao de juros em relao aos ttulos atrasados, com
documentos em atraso?
So feitos documentos parte para quitao dos juros?
A quitao de ttulos com descontos/abatimentos nos juros so feitos por
meio de autorizao especial?
A pessoa que autoriza os descontos nos juros diferente da pessoa que
recebe os ttulos com descontos nos juros?
Existe conferncia peridica dos ttulos nos bancos, ou custodiados a
terceiros?
Existem critrios para reforma/novao dos ttulos vencidos?
H conferncias entre os valores faturados e os valores recebidos e
pendentes?
Se sim para a questo anterior, as conferncias so capazes de
assegurar a exatido do faturado / recebido / a receber?
So distintamente administradas e controladas as funes de venda,
crdito, faturamento, cobrana, recebimentos e contabilizaes?
Os valores recebidos e originados de cobrana so periodicamente
conferidos com os controles de vendas?
Os ttulos so entregues a terceiros para mediante modalidade de
emprstimo denominadas duplicatas descontadas?

No

Observaes
xxxx

xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx

xxxx

xxxx
xxxx
xxxx

xxxx
xxxx
xxxx

xxxx

xxxx

xxxx
xxxx
xxxx
xxxx

34

3. contas a Pagar.
N.

Questo
Sim
As contas a pagar esto representadas por ttulos lquidos e certos, na
forma que estabelece a legislao?
Cada fornecedor tem uma conta a ele destinada na contadoria?
Existe registro dos ttulos de Fornecedores recebidos?
Se sim para a questo anterior, obedecem os ttulos a um controle de
seqncia de recebimento?
Existem boletins dirios de Pagamentos e Desembolsos?
Quem exerce funes de pagamento tem funes diferentes de
faturamento?
Existe controle de baixa dos ttulos de Fornecedores?
Existe documento de base para a baixa? Se sim, qual?
Existe critrio de pagamento? Especificar.
Todos os fornecedores so pagos em dia?
Existe previso de responsabilizao para os casos em que os
Fornecedores so pagos em atraso ou deixam de ser pagos, decorrentes
de dolo ou omisso de quem autoriza os pagamentos?
H relatrios mensais de ttulos em atraso?
Existe controle entre os saldos contbeis de Fornecedores e os saldos
controlados pelo setor financeiro?
Extrai-se comprovante quando da Quitao dos ttulos de Fornecedores?
Existe quitao de ttulos via instituio financeira?
Existe limites e critrios na renegociao de ttulos?
Existem ttulos em atraso que no esto protestados?
So feitos documentos parte para quitao dos juros?
Existe conferncia peridica dos ttulos nos bancos, ou custodiados a
terceiros?
Existem critrios para reforma/novao dos ttulos vencidos, caso
existam?
H conferncias entre os valores faturados e os valores pagos e
pendentes?
Se sim para a questo anterior, as conferncias so capazes de
assegurar a exatido do faturado / pago / a pagar?
So distintamente administradas e controladas as funes de compra,
negociao, faturamento, pagamentos e contabilizaes?
Existem providncias especiais que so tomadas quando da existncia
de ttulos vencidos h mais de 120 dias?
Os valores recebidos e originados de cobrana so periodicamente
conferidos com os controles de compras e ttulos originais?

No

Observaes
xxxx
xxxx
xxxx

xxxx
xxxx
xxxx
xxxx
xxxx

xxxx
xxxx

xxxx

xxxx

xxxx

xxxx

xxxx

35

PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

um conjunto de tcnicas que o auditor utiliza p/ colher as evidncias sobre a informao

das Demonstraes Contbeis.
A auditoria entendida como um conjunto de procedimentos tcnicos, compreendidos nestes
a inspeo, a conferncia de clculos, a investigao minuciosa, a observao, a reviso analtica,
inqurito e as confirmaes externas.
Os procedimentos tcnicos, acima descritos, so resultados do desdobramento dos testes de
observncia e substantivos.
Os testes de observncia tem como finalidade verificar o efetivo funcionamento dos controles
internos adotados pela administrao; enquanto os testes substantivos verificam a suficincia,
exatido e validade das informaes fornecidas pelos controles internos.
a) Testes de Observncia

Os testes de observncia visam obteno de razovel segurana de que os procedimentos

de controle interno estabelecidos pela administrao est em efetivo funcionamento e cumprimento.
b) Testes Substantivos

Os testes substantivos visam obteno de evidncia quanto suficincia, exatido e

validade dos dados produzidos pelo sistema contbil da entidade, dividindo-se em:
testes de transaes e saldos; e procedimentos de reviso analtica.
4.1
4.1.1

PRINCIPAIS PROCEDIMENTOS
Contagem Fsica
Nesta parte dos exames de auditoria, deve-se atentar para existncia fsica dos bens da

entidade, com ateno aos aspectos quantitativos e qualitativos.

Utilizado p/ as contas do ativo

O objetivo identificar fisicamente o bem declarado.
Ex.
Dinheiro em caixa
Estoques
Ttulos
Bens do ativo imobilizado
4.1.2

Confirmao com Terceiros

Por meio de correspondncia p/ confirmar os valores dos bens de propriedade da empresa

em poder de terceiros, direitos a receber e obrigaes

36

Exemplos:
Dinheiro em conta corrente
Contas a receber de clientes
Estoques em poder de terceiros
Ttulos em poder de terceiros
Contas a pagar
Emprstimos a pagar e ou a receber
4.1.3

Conferncia de Clculo
O clculo a simples conferncia aritmtica, realizada pelo auditor, dos documentos e

registros da empresa auditada; envolvendo ainda clculos financeiros em transaes realizadas pela
entidade no mercado que est inserida;
Objetivo conferir os clculos efetuados pela contabilidade.
Exemplo:
Clculo da valorizao dos estoques
Clculo de amortizao de despesas antecipas e diferidas
Clculo das depreciaes
Clculo dos juros provisionados.
4.1.4

Inspeo de Documentos
Trata de procedimento com finalidade de verificar peas documentais, que servem de suporte

para os lanamentos contbeis, bem como a prpria escrita da entidade e seus bens tangveis.
Documentos internos e externos
a) Internos
Produzidos pela prpria empresa
Exemplo:
Relatrio de despesas
Boletim de caixa
Mapas e demonstrativos (apropriao de custos/depreciaes/amortizaes)
Requisies de compras
Mapa licitao de compras
Registro de empregados
Folha de pagamento
Livros sociais (atas de reunio de acionistas, conselho de administrao/diretoria e conselho
fiscal)
Livros fiscais e contbeis
b) Externos
Fornecidos por terceiros normalmente p/ comprovar algum tipo de transao.

37

Esses documentos representam os comprovantes hbeis que suportam os lanamentos

contbeis nas contas do ativo/passivo/receita/despesa. O auditor examina esses documentos p/
constatar a veracidade dos valores registrados.
Exemplo:
Notas fiscais
Aplice de seguros
Contratos
Escrituras de imveis
Certificado de propriedade de veculos.
4.1.5

Reviso Analtica
o auditor verifica as tendncias da situao econmico-financeira da empresa por meio de

ndices, quocientes retirados das Demonstraes Contbeis.

O objetivo da reviso analtica detectar e analisar situaes anormais e significativas
constatadas nas demonstraes contbeis, mais precisamente nas contas do balano patrimonial e
nas da demonstrao do resultado do exerccio. (CAVALCANTI, 2003)

38

PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

O processo de auditoria tem por meta principal cumprir de forma eficiente e eficaz
as trs fases do processo de auditoria: o planejamento, a execuo e a concluso do
trabalho.
A auditoria no deve comear com o exame individual das transaes ou documentos e sim
comear com uma reviso abrangente de toda atividade empresarial. A partir dessa reviso deve-se
empreender uma abordagem descendente, que pode ser assim resumida:
a) COMECE
Conhecendo a estrutura superior ou total da organizao e entendendo os sistemas
administrativos e de controles internos como um todo;
b) DECOMPONHA
O problema em partes, sobre as quais se possa administrar; tais como em: unidades
separadas; locais de operaes; componentes financeiros, do oramento, do fluxo de caixa; fases de
uma seqncia do processo;
c) DETERMINE
Como cada parte se relaciona com o todo, que riscos se devem levar em considerao, quais
os objetivos de auditoria para cada parte, que tipo de teste de auditoria necessrio e que
profundidade deve ter;
d) PARE
Essa abordagem ajuda a identificar a linha divisria entre questes significativas e detalhes
de menor importncia.
e) RISCO
A abordagem descendente compreende a identificao, no processo de planejamento. do
grau de risco envolvido na auditoria e na determinao da amplitude exigida face a esses riscos.
Assim, ao mesmo tempo em que se deve concentrar esforos em situaes que envolvam altos
riscos, as operaes que envolvem poucos riscos constituem um potencial de reduo do trabalho e
de reorientao dos esforos para as reas que envolvem maior risco
Dessa forma, deve ser determinado o risco relativo em cada rea, componente ou objetivo;
essa determinao estimular a considerao de fatores de risco especficos, a serem levados em
conta quando do planejamento dos procedimentos de auditoria.
Riscos de Auditoria: o risco de auditoria pode ser definido como a combinao de risco
inerente, de controle e de deteco. Em resumo, o risco de emitirmos um relatrio errado ou
incompleto.
Riscos Inerentes: a suscetibilidade dos relatrios financeiros a erros ou irregularidades
relevantes, antes de se conhecer a eficcia dos sistemas de controle, suscetibilidade essa que varia
de um componente para outro em funo de:

Natureza do negcio;

Natureza dos componentes;

Natureza dos sistemas de informaes contbeis

39

Riscos de Controle: o risco de que os sistemas de controle possam falhar na preveno

ou deteco, em tempo hbil, de erros ou irregularidades relevantes.
Risco de Deteco: o risco de nossos procedimentos de auditoria no descobrirem um
eventual erro ou irregularidade relevante.
Pode se originar de:

No se examinar toda a evidncia disponvel;

A possvel ineficcia do prprio procedimento de auditoria que, embora bem aplicado, talvez

seja incapaz de detectar certo tipo de erro;

Possveis deficincias na execuo dos procedimentos de auditoria ou na avaliao dos fatos

descobertos durante o exame, inclusive o risco de hipteses, falhas, erros e concluses errneas.
O

trabalho

de

auditoria

implica

na

realizao

de

diversos

passos,

cujo

desenvolvimento requer uma seqncia lgica visando atingir os objetivos do trabalho de

forma racional e eficaz.
Na prtica desse exerccio os auditores tem de organizar uma tarefa aparentemente
nebulosa, de examinar uma empresa de modo que os objetivos a serem atingidos e os procedimentos
a serem aplicados se definam claramente. Alm disso, o trabalho tem de ser planejado de modo que,
apesar de ser executado em diversas tarefas individuais, estas, uma vez concludas, se enquadrem
na estrutura de um exame abrangente que inclua todo o trabalho efetuado.
Este processo de organizao subdivide a auditoria, de forma que os diversos componentes
de equipe possam executar simultaneamente diferentes etapas de trabalhos, fornecendo ainda ao
auditor chefe, condies para gerenciar todas as etapas da auditoria, certificando-se que no ficou
nenhum setor a ser examinado, nem houve duplicao de esforos.
O planejamento, embora em certos casos no seja explcito e formal, sempre existe, pelo
menos na mente de quem deve executar um trabalho relativamente complexo.
O planejamento da auditoria se faz sentir e se manifesta por meio da Propagao e dos
Programas de Auditoria.
Consiste na determinao antecipada de quais procedimentos sero aplicados, a extenso
dos mesmos, a distribuio destes procedimentos no tempo e a determinao de quem ir executar
os trabalhos, objetivando atingir os objetivos da auditoria de forma eficiente e racional.
5.1

OBJETIVOS
Os objetivos do planejamento so:
a) Permitir a realizao de um exame adequado e eficiente que facilite a consecuo dos objetivos
do auditor com racionalidade no perodo preestabelecido.
b) Facilitar o controle sobre o desenvolvimento do trabalho e o tempo que se gasta no mesmo.
c) Estabelecer racionalmente a extenso dos diversos procedimentos de auditoria.
d) Evitar a sobrecarga do trabalho.

40

Na medida em que tais objetivos so atingidos, o Planejamento evita tambm, o remanejo de

ltima hora do pessoal, ou que se faa distribuio de tarefas incompatveis com a capacidade e com
a experincia dos auditores.
5.2

DESENVOLVIMENTO DO PLANEJAMENTO
Embora no existam procedimentos padres para o desenvolvimento de um bom

planejamento, tendo em vista que, de maneira geral, a essncia do planejamento, nos seguintes
itens:
1.

Definio Do Que, Quem, Quando, Onde, Quanto, Como;

2.

Definio de um sistema de acompanhamento;

3.

Oramento dos custos e seu confronto com o realizado.

Subdividi-se a elaborao de um Planejamento de Auditoria em cinco etapas, as quais so a

seguir apresentadas com os respectivos comentrios:

5.2.1

ETAPA I- Objetivos da Auditoria

a determinao do motivo central da auditoria, ou seja, nesta etapa deve ser definido onde

se pretende chegar com a auditoria a ser realizada.

Nesta etapa sero definidos os objetivos que se pretendem atingir, os quais devem ser
devidamente listados para facilitar a seqncia do planejamento, ou seja, o estabelecimento dos
procedimentos para se atingir tais objetivos, a delimitao do prazo em que a auditoria ser efetuada.
5.2.2

ETAPA II- Diagnstico Auditoria

Nesta etapa, que tambm poderia ser denominada de Auditoria de Posio, deve-se

encontrar respostas para a questo seguinte:

Onde estamos?
Para encontrar respostas a esta pergunta imprescindvel que entendamos o meio ambiente
externo e interno no qual as entidades econmicas operam.
A seguir uma lista de alguns fatores que podem ser considerados e avaliados:

FATORES EXTERNOS
Relacionados a entidade:
Aspectos Econmicos;
Competitividade;
Imagem Institucional;
Perspectivas.
Relacionados a Legislao:
Federal;
Estadual;
Municipal.
Obrigaes de reportar :
Administrao Superior;
Acionistas ou Quotistas;
rgos Reguladores.

FATORES INTERNOS
Caractersticas da administrao:
Competncia e Credibilidade;
Filosofia e Motivao;
Autonomia e Deciso;
Estilo de Administrao.
Caractersticas Financeiras:
Perspectivas de lucros;
Recursos Econmico-Financeiros.
Atividades Operacionais:
Estrutura Organizacional;
Produtos e/ou servios;
Administrao dos recursos financeiros;

Prticas Contbeis.

41

Alm desses fatores, tambm os Papis de Trabalho de auditoria anteriores devem ser
analisados visando obter informaes que contribuam para o planejamento que est sendo efetuado.
5.2.3

ETAPA III- Definio dos Procedimentos

Inicia-se aqui, a definio mais detalhada do planejamento, haja visto que o auditor j efetuou

um diagnstico e definiu os objetivos que pretende alcanar com os exames a serem efetuados.
Deve, o auditor, estabelecer os procedimentos a serem utilizados na aplicao dos testes de
auditoria, sistema do registro e acompanhamento do planejamento, bem como a definio do
oramento para futura confrontao com o realizado.
Esses procedimentos devero estar centrados na Programao e no Programa de Auditoria,
que representam os meios por meio dos quais sero efetuados os testes de auditoria para atingir os
objetivos pr-definidos.
5.2.4

ETAPA IV- Contedo

No planejamento do trabalho devem estar inseridos os seguintes itens:

Anlise dos fatores internos e externos do meio ambiente da empresa;

Anlise dos dados financeiros e operacionais;

Avaliao dos Controles Internos;

Estabelecimento da poca e profundidade dos testes de auditoria;

Preparao dos Programas de Auditoria;

Estimativa das horas a serem gastas;

Orientao e instruo aos integrantes da equipe.

5.2.5

ETAPA V- Controle e Avaliao

Nesta etapa, deve a equipe de auditoria, efetuar as devidas confrontaes entre o que foi

planejado nmero de horas por setor, programa de auditoria. e o que est sendo executado, para
anlise posterior.
Essa confrontao ocorre quando da execuo do trabalho propriamente dito, ou seja,
quando da aplicao dos testes de auditoria.
Deve-se ter em mente que o planejamento no um fim em si mesmo. apenas um
instrumento que possibilita ao auditor atingir seus objetivos de forma mais ordenada e eficiente.
Como se pode perceber existe uma lgica na seqncia dos passos a serem observados no
planejamento dos trabalhos.
O planejamento comea com uma familiarizao com a empresa ou setor onde o exame ser
efetuado.
A anlise dos dados financeiros e operacionais proporcionam informaes importantes ao
planejamento dos trabalhos e deve ser feita antes da elaborao dos programas de auditoria.
A avaliao dos Controles Internos nos d condies de estabelecer a extenso e a poca de
aplicao dos testes a serem efetuados.

42

5.3

FASES DO PLANEJAMENTO
Existem duas fases distintas no Planejamento dos trabalhos de auditoria:

5.3.1

Planejamento Preliminar
Nesta fase so traados os contornos genricos do exame, que determina o tipo de relatrio,

se fixa a previso de horas e o prazo para encerramento do trabalho, sendo tambm definida a
equipe de auditores. Nesta fase o planejamento ainda est a nvel de chefia.
5.3.2

Planejamento Final ou Programao da Auditoria

a fase do planejamento propriamente dito. nessa fase que os auditores designados

planejam em detalhes, a utilizao das horas e, com base numa anlise mais detalhada, elaboram os
programas de auditoria, bem como a data da aplicao e a extenso dos testes a serem aplicados.
5.4

RESUMO
Sintetizando, o planejamento compreende uma anlise dos fatores internos e externos ao

meio ambiente e a identificao dos pontos fortes e fracos da empresa ou setor a ser auditado por
meio de um diagnstico auditoria, visando executar a auditoria de forma eficiente e racional.
Com base nestas informaes so estabelecidos os objetivos bem como, os cursos de ao
para atingi-los.
No sendo o planejamento, notadamente o preliminar, um fim em si mesmo, por meio da
Propagao e principalmente dos Programas de Auditoria, que o auditor aplica os procedimentos
necessrios para atingir os objetivos de uma auditoria.

43

PROGRAMA DE AUDITORIA

Antes de iniciar o trabalho de campo obteno e evidncias e aps avaliar o Sistema de

controle Interno, deve o auditor preparar o Programa de Trabalho, visando a aplicao dos
procedimentos auditorias, no setor a ser auditado.
As situaes operacionais e contbeis variam muito de uma empresa para outra. A natureza
dos problemas a serem enfrentados, a variedade das dimenses das empresas e amplitude dos
controles internos em uso so fatores a serem levados em conta pelo auditor ao decidir sobre a
espcie de trabalho a realizar.
Os problemas de verificao variam, de acordo com a situao da contabilidade e com o
objetivo da auditoria contratada.
Em virtude dessas variaes, o Programa de Auditoria para especificar o trabalho a ser
executado torna-se uma necessidade, a fim de que no seja desperdiado tempo em assuntos no
relacionados com o compromisso assumido, de forma que qualquer peculiaridade especfica possa
ser atendida.
O programa de Auditoria consiste em determinar a priori quais os procedimentos bsicos a
serem aplicados.
Convm frisar que um auditor no executa servios de carter imutvel, o seu trabalho
essencialmente analtico e sua anlise pode ser varivel com as circunstncias em que se realizam.
Assim, um mesmo objetivo de anlise pode oferecer concluses analticas diferentes de acordo com
a poca em que for analisado, de acordo com o ngulo que for enfocado.
Dessa forma, deve o auditor ter sempre em mente que, os procedimentos a serem
considerados no programa no devem ser encarados de maneira nenhuma de forma rgida, mas sim
como um guia para a realizao e administrao do trabalho.
6.1

CONCEITO
o plano de ao detalhado, contendo a enumerao sistemtica de todas as atividades a

serem executadas visando a aplicao dos procedimentos de auditoria em direo a objetivos

especficos previamente estabelecidos, que dever ser aplicado de forma flexvel com finalidade de
obter informaes adequadas que lhe possibilitem formar sua opinio.
um rol de medidas de verificao a serem aplicadas e expostas de forma tal que,
estabeleam um roteiro para o auditor na execuo de seu trabalho, de forma a atingir o objetivo final
de maneira eficiente e racional.
6.2

OBJETIVOS
Os objetivos de um Programa de Auditoria podem ser assim descritos:

a)

Organizar, controlar e servir de Registro de Trabalho Executado;

b)

Eficincia e Racionalidade - cria condies para obteno de um trabalho mais eficaz e com

melhor utilizao de tempo e esforo do auditor;

44

c)

Facilitar ao Auditor-chefe a coordenao da equipe, bem como a reviso dos trabalhos;

d)

Desenvolvimento de sugestes que podem ajudar o cliente a melhorar os empreendimentos e

outros e, portanto, a efetividade e eficincia das operaes.

e)

O programa de auditoria deve ser cuidadosamente preparado para assegurar que as etapas

individuais proporcionem um desempenho completo e ordenado dos testes necessrios, que devero
ser direcionados para o objetivo global de auditoria.
6.3

ELABORAO
Com o auxilio de perguntas, exames, leitura e verificao, o auditor prepara o programa

dos procedimentos da auditoria para o setor que ir auditar.

A preparao de um programa de auditoria deve ser precedida da definio de pelo menos as
seis fases seguintes:
Fase I Objetivos da Auditoria
Nesta fase deve o auditor delinear claramente os objetivos que pretende atingir com a
auditoria que ir realizar.
Deve procurar responder as perguntas
Para onde quero ir?, O que pretendo atingir?
Fase II Diagnstico
Nesta segunda fase devem ser determinadas as caractersticas ou circunstncias a serem
consideradas na elaborao do programa definido primordialmente Como se est? ou Onde se
est?
Para definio desta fase de muita valia a definio dos objetivos a serem atingidos e o
conhecimento dos mecanismos de funcionamento da empresa ou setor a ser auditado, ou seja,
Sistema de Controle Interno, bem como a legislao permanente.
a fase da anlise preliminar, onde toda a legislao que disciplina a matria objetivo do
programa revista, os dados e informaes so coletados e traado um plano para a sua
estruturao.
Fase III Instrues Prescritivas
a fase do ordenamento lgico do programa. nesta fase que se define os meios para
atingir os objetivos.
Com os dados levantados e o conhecimento da legislao vigente, bem como do sistema de
controle interno, chega-se a etapa do detalhamento da estrutura do programa, definindo-se os
procedimentos a serem cumpridos na execuo da auditoria.
SINTETIZANDO, a fonte em que se define o caminho a ser percorrido para atingir os
objetivos previamente estabelecidos.
Fase IV Contedo
As caractersticas do programa de auditoria variam de caso para caso. Porem todos os
programas devem conter, no mnimo, os seguintes contedos:
a)

objetivo do trabalho;

b)

aspectos fundamentais do controle interno;

45

c)

os procedimentos de auditoria;

d)

a extenso dos trabalhos que se considera necessrio para que o auditor possa atingir o

objetivo.
Fase V Aprovao Final
A fase de aprovao inclui alguns procedimentos tais como: distribuio de cpias da minuta
do programa para discusso entre a equipe, realizao de reunies para a redao final e
recomendaes para a sua aplicao e implantao.
Fase VI Controle e Avaliao
Nesta fase o auditor que estar aplicando o programa deve formular a pergunta Como est
indo?.
a fase da avaliao e reviso que tem por finalidade verificar se os procedimentos
estabelecidos no programa esto dirigindo os trabalhos para os objetivos previstos, avaliando o que
j foi desenvolvido e corrigindo desvios de metas, eventualmente existentes.
Tambm nesta fase poder o auditor, por j estar sentindo in loco os procedimentos
estabelecidos no programa, sentir a necessidade de aumentar ou diminuir estes procedimentos, pois
conforme j mencionado os procedimentos estabelecidos no programa no devem ser encarados de
maneira nenhuma de forma rgida, mas sim como um guia para a Realizao e Administrao do
Trabalho.
A poca mais adequada para se fazer o programa quando do inicio dos trabalhos, aps Terse conhecido o geral das operaes por meio dos manuais de servios ou elaborao de
fluxogramas.
Ao elaborar o programa deve o auditor dirigir a aplicao dos procedimentos de auditoria de
forma tal que, ao termino da aplicao dos mesmos tenha obtido respostas, no mnimo, para as
perguntas seguintes:

Validade das transaes e saldos apresentados;

Eficincia do sistema de controle interno;

Adequao dos procedimentos operacionais e contbeis aplicados na empresa em relao ao

previsto nas instrues vigentes;

6.4

Correta contabilizao das operaes da empresa

TIPOS
No existe programa padro, um conjunto uniforme de procedimentos igualmente aplicado a

todas as empresas, em todas as condies.

Ao mesmo tempo em todos os casos h certa quantidade mnima de trabalho que deve ser
executada se o auditor deseja ter uma base satisfatria para formar sua opinio.

Pode-se classificar os programas de auditoria em trs tipos:

a) PR-ELABORADOS
So utilizados por alguns auditores, para a aplicao em trabalhos mais ou menos
padronizados, efetuando as modificaes necessrias a cada empresa auditada.

46

Exemplos: contagem de caixa; aplicaes financeiras.

b) INDUSTRIALIZADOS
So os feitos especialmente para determinados servios, com base na prpria experincia do
auditor das tcnicas de auditoria e em auditorias anteriores.
Exemplos: levantamento dos custos de uma determinada empresa.
c) LISTA GERAL DE PROCEDIMENTOS
Outros auditores, j mais experientes, racionalizam o processo adotando uma lista geral de
procedimentos mais ou menos extensa da qual eles selecionam aqueles que julgam aplicveis.
O mtodo de preparao do programa de auditoria principalmente importante naquilo que
influi na verificao realmente realizada.
Um auditor pode aprender facilmente a trabalhar com qualquer desses mtodos e, se ele for
atento e dotado dos fundamentos de uma atitude auditoria, desenvolver em pouco tempo programas
adequados.
H trs possibilidades gerais de modificao do programa mnimo. A primeira na seleo de
procedimentos a serem aplicados incluindo o desenvolvimento ou criao de novos procedimentos de
verificao, se exigidos em uma situao especfica.
A segunda possibilidade de modificar um programa mnimo para adapt-lo as deficincias
no controle interno, que reside no perodo de aplicao dos procedimentos previstos. Em geral isto
exige sua aplicao em poca prxima ou na prpria data do balano, de preferncia a outra data,
embora mais conveniente.
O aumento na amplitude dos testes a terceira possibilidade de alterao do programa de
auditoria.
Tradicionalmente, os auditores tem confiado em critrios e opinies pessoais para determinar
a amplitude e a composio dos testes de auditoria, o nmero de contas a serem confirmadas, os
comprovantes a serem examinados.
Esses procedimentos, ainda hoje, apesar da evoluo da auditoria, so muitas vezes
estabelecidos empiricamente, baseados na experincia, criatividade e troca de idias entre a equipe.

47

PAPIS DE TRABALHO

A auditoria um processo da mais elevada responsabilidade e, seguramente, os Papis de

Trabalho, constituem elemento de excepcional importncia nesse processo.
Considerando-se que o trabalho do auditor visa, principalmente, concluir sobre a adequao
da posio econmica/financeira, resultados das operaes e a determinao do grau de observncia
de polticas e procedimentos da empresa, em um dado perodo de tempo, torna-se claro que
imprescindvel conseguir e manter comprovao das evidncias obtidas, que justifiquem plenamente
a concluso final.
A competncia profissional do auditor e, mesmo, a qualidade tcnica do parecer que emite,
no podero ser considerados suficientes no processo de auditoria sem a existncia de Papis de
Trabalho completos.
por meio dos mesmos que se tem condies de avaliar os dois aspectos acima, alm de
oferecerem a vantagem de poder comprov-los.
A finalidade principal dos papis de trabalho do auditor a de servir como base e
sustentculo da opinio do auditor.
7.1

CONCEITUAO
a documentao que registra de forma ordenada e em consonncia com o programa de

auditoria pr-estabelecido, a coleta e acumulao de evidncias a partir dos quais possam ser
retiradas concluses interpretativas sobre aspectos qualitativos de acordo com a legislao, e
quantitativos das funes e atividades examinadas.
7.2

OBJETIVO/FINALIDADES/FUNES
Como depsito de todas as evidncias colhidas durante a realizao da auditoria, os Papis

de Trabalho servem para vrias finalidades e ou funes, dentre as quais se destaca:

a) Fornecer um registro escrito do trabalho efetuado, incluindo:

Descrio dos fatores referentes a extenso dos trabalhos considerados no Planejamento;

Evidncias da Reviso e Avaliao do Sistema de Controle Interno;

Extenso do exame realizado sobre os registros analticos e dos testes de auditoria;

Natureza e grau de credibilidade das informaes obtidas.

b) Fornecer informaes importantes referentes ao Planejamento Contbil, Financeiro e

Fiscal.
c) Serem apresentados, quando solicitado, como evidncia que fundamente o relatrio
emitido.
d) Fornecer aos encarregados a oportunidade de avaliar os atributos dos auditores quanto a:

Conhecimentos tcnicos;

Capacidade de organizao;

Habilidade em planejar e executar o trabalho.

48

e) Ajudar pela anlise da documentao de auditoria anteriores, ou pelos coligidos quando da

contratao de uma primeira auditoria, no planejamento e execuo da auditoria;
f) Facilitar a reviso do trabalho da auditoria;
g) Registrar as evidncias do trabalho executado, para fundamentar o parecer do auditor
independente.
h) Atender s circunstncias do trabalho e satisfazer as necessidades do auditor para cada
auditoria.
Como material de linha de defesa quando os pontos mencionados no relatrio so
questionados.
Como prova perante a justia de que o trabalho foi executado de acordo com as normas de
auditoria em vigor.
O auditor deve registrar nos papis de trabalho informao relativa ao planejamento da
auditoria, a natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos aplicados, os resultados obtidos e
suas concluses da evidncia da auditoria. Os papis de trabalho devem incluir o juzo do auditor
acerca de todas as questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou. Nas reas
que envolvem questes de princpio ou de julgamento difcil, os papis de trabalho devem registrar os
fatos pertinentes que eram do conhecimento do auditor no momento em que chegou s suas
concluses.
7.3

NATUREZA
De acordo com os tipos de informaes que contm os Papis de Trabalho, podem ser

classificados em papis de:

a) Uso Permanente:
Nos papis de uso permanente so lanados as informaes gerais de carter permanente
ou semi-permanente sobre a empresa e suas atividades, tais como:
Estrutura organizacional;
Resumo de atas, estatutos;
Plano de contas;
Listas dos titulares e chefes de seo;
Contratos de longo prazo;
Manual de servios.
Estes papis j produtos, servem como base, ou comparao.
b) Uso Corrente:
So os relacionados maios diretamente apenas com a auditoria em execuo, tais como:

Contagem de caixa;

Anlise de investimentos;

Anlise do ativo permanente;

Programa de auditoria.
Adaptados conforme cada empresa ou conforme o tipo de trabalho a desenvolver.

49

7.4

CONTEDO
Seria praticamente inadmissvel pretender estabelecer-se o contedo dos Papis de Trabalho

porque no s depende de cada auditor como tambm da natureza de atividade de cada empresa e,
principalmente, do tipo de auditoria que est sendo realizada.
Entretanto, necessria a observao de certos princpios bsicos na compilao e
elaborao dos Papis de Trabalho, sem os quais a compreenso de apontamentos detalhados pode
vir a ser prejudicada. essencial que, todas as informaes obtidas durante a execuo do trabalho,
e de interesse deste estejam adequadamente expostas nos Papis de Trabalho.
Para que os mesmo estejam completos h necessidade de que contenham informaes que
permitam uma anlise adequada da rea auditada, bem como a formao de uma opinio
devidamente fundamentada, que atenda ao objetivo proposto no planejamento da auditoria.
Pode-se definir as informaes a serem includas nos Papis de Trabalho em informaes de
Natureza Permanente e informaes de Natureza Corrente.
Outras evidncias em papis de trabalho para atender as normas de auditoria geralmente
aceitas:
Informaes sobre a estrutura organizacional e legal da entidade;
Cpias ou excertos de documentos legais, contratos e atas;
Informaes sobre o setor de atividades, ambiente econmico e legal em que a entidade
opera;
Evidncias do processo de planejamento, incluindo programas de auditoria e quaisquer
mudanas nesses programas;
Evidncias do entendimento, por parte do auditor, do sistema contbil e de controle interno, e
sua concordncia quanto sua eficcia e adequao;
Evidncias de avaliao dos riscos de auditoria;
Evidncias de avaliao e concluses do auditor e reviso sobre o trabalho da auditoria
interna;
Anlises de transaes, movimentao e saldos de contas;
Anlises de tendncias, coeficientes, quocientes, ndices e outros indicadores significativos;
Registro da natureza, oportunidade e extenso dos procedimentos de auditoria e seus
resultados;
Evidncias de que o trabalho executado pela equipe tcnica foi supervisionado e revisado;
Indicao de quem executou e revisou os procedimentos de auditoria e de quando o fez;
Detalhes dos procedimentos relativos aplicados as demonstraes contbeis auditadas por
outro auditor;
Cpias de comunicaes com outros auditores, peritos, especialistas e terceiros;
Cpias de comunicaes so administrao da entidade, e suas respostas, em relao aos
trabalhos, como s condies de contratao, de s deficincias constatadas, inclusive no controle
interno;
Cartas de responsabilidade da administrao;

50

Concluses do auditor acerca de aspectos significativos, incluindo o modo como foram

resolvidas ou tratadas questes no-usuais;
Cpias das demonstraes contbeis, assinadas pela administrao da entidade e pelo
contabilista responsvel, e do parecer e relatrios do auditor.

Alguns fatores que afetam o julgamento do auditor sobre o tipo e contedo dos papis de
trabalho a serem utilizados em determinado contrato:
Natureza do trabalho;
Natureza e complexidade da atividade da entidade;
Natureza e condio dos sistemas contbeis e de controle interno da entidade;
Direo, superviso e reviso do trabalho executado pela equipe tcnica;
Metodologia e tecnologia utilizadas no curso dos trabalhos.
7.5

INFORMAES DE NATUREZA PERMANENTE

Compreendendo principalmente aquelas que, mesmo sendo utilizadas anualmente,

modificam-se em perodos de tempo superiores a um ano ou as que permitem melhor conhecimento

da empresa. Estas informaes devem ser anualmente revisadas pelo auditor. Classificam-se, neste
grupo, principalmente:

Estatutos ou contratos sociais, em vista de definies sobre aes, distribuio de resultados,

objetivos, poderes de diretores e outras que, de algum modo, possam ter carter financeiro ou
econmico;

Descrio da natureza do negcio e da forma de operar, que denotam diretrizes genricas da

empresa;

Composio e formao do capital e reservas;

Descrio dos princpios contbeis adotados para registrar as principais operaes;

Descrio de mtodos de determinao de custos de estoques, ativo fixo e depreciao;

Descrio dos controles internos exercidos ou, mesmo, arquivo de questionrio de controles

internos contendo respostas s questes;

Balanos anuais comparativos permitem observar a evoluo da empresa;

Detalhes principais de contratos firmados e de emprstimos concedidos ou contrados;

Cpia dos relatrios emitidos, contendo os Pareceres do auditor;

Descrio das normas e procedimentos operacionais.

7.6

INFORMAES DE NATUREZA CORRENTE

Reunindo as que ocorreram durante o perodo sob exame e contendo as descries
e apontamentos detalhados que fundamentam o trabalho realizado. Este grupo deve
abranger:

7.6.1

Quanto a composio

a)

Balancete das contas do Razo.

51

b)

Balano geral, conta de lucros e perdas e outras demonstraes necessrias para

incluso no relatrio final. Exemplos: origem e aplicao de recursos, movimentao das

contas do patrimnio lquido.
c)

Anlises detalhadas de saldos de contas, quando estas forem significativas, ou a

critrio do auditor.
d)

Conciliaes dos saldos das contas com controles extra-contbeis ou posies

apresentadas por terceiros, quando significativos os valores, ou a critrio do auditor.

e)

Cartas de terceiros, dirigidas ao auditor, contendo confirmaes de saldos de contas

com eles mantidas.

f)

Demonstraes dos resultados obtidos nas solicitaes de confirmaes de saldos a

terceiros.
g)

Anotaes das contagens fsicas acompanhadas pelo auditor.

h)

Anotaes de procedimentos adotados pela empresa nos casos que possam ter

influncia sobre os resultados, imediata ou futuramente.

i)

Comparaes dos saldos das contas mais significativas com as do exerccio social

anterior as anotaes sobre as variaes importantes.

j)

Anotaes relacionadas com a reviso do clculo da proviso para o imposto de renda.

k)

Anotaes relacionadas com eventos subseqentes data do balano, se

significativos.
l)

Anotaes relacionadas com a eventual existncia de compromissos importantes

assumidos que tenham ou possam vir a ter influncia sobre o patrimnio lquido da empresa.
m)

Cartas de advogados, dirigidas ao auditor, contendo informaes sobre o andamento

de processos legais, fiscais ou trabalhistas, para justificativa de eventuais contingncias

existentes.
n)

Notas sobre eventos contidos em atas de assemblia de acionistas ou de reunies de

diretoria com decises que possam estar relacionadas com as contas.

o)

Demonstrao dos ajustes ou reclassificao, em forma de lanamentos de Dirio,

sugeridos pelo auditor ou de iniciativa da empresa, sempre que houver diferenas entre o
balancete detalhado das contas do Razo e o Balano Final.
p)

Carta da administrao, dirigida ao auditor, contendo confirmao sobre a veracidade

das informaes prestadas no decurso do exame.

q)

Outras, obtidas das informaes de natureza permanente antes referida.

r)

Levantamento dos tributos pagos no perodo.

7.6.2

Quanto aos trabalhos do auditor

Os apontamentos feitos pelo auditor devem constar de todos os papis mantidos em arquivo.

Para maior clareza, entretanto, prefervel que em cada seo dos papis de trabalho especficos,
sejam feitas as seguintes anotaes:
a)

Descrio dos procedimentos aplicados, indicando a extenso dos testes, bem como

detalhes destes e referncias para o programa detalhado de auditoria.

52

b)

Descrio dos princpios contbeis principais adotados pela empresa e comparao

com os adotados no exerccio social anterior. Indicao de divergncias se houver, e notas

quanto ao efeito provocado por essas divergncias nos resultados do perodo sob exame.
c)

Descrio do estado e eficincia do Sistema de Controle Interno em vigor.

d)

Concluso sobre cada setor, indicando a aceitao ou no das contas face aos testes

realizados e aos controles internos, considerando obviamente, o aspecto de materialidade

envolvido.
Alm desses tpicos, ao elaborar os Papis de Trabalho, o auditor deve considerar que as
informaes neles contidos tm por finalidade permitir uma reviso efetiva dos exames executados de
modo a garantir que:

O servio foi feito de acordo com o Programa de Auditoria;

A execuo dos exames obedece as normas em vigor;

As D.F. foram preparadas de acordo com os Princpios Contbeis;

Os procedimentos contbeis/operacionais aplicados esto com as instrues em vigor;

As anlises foram efetuadas de acordo com as Tcnicas de Auditoria.

O auditor ao implantar e preencher os papis de Trabalho deve levar em considerao os

seguintes requisitos:

Usar modelos padres de papis e de tamanho adequado;

No utilizar o verso dos papis;

Assinar e datar cada papel de trabalho;

Evitar muitos detalhes numa s folha.

Como orientao para saber quais as anotaes que devem ser includas nos Papis de

Trabalho, sugerimos que o auditor, ao analisar um determinado assunto, para verificar se ou no

interessante a sua incluso, deve tentar enquadr-lo em uma ou mais das perguntas seguintes:

importante para reportar?

Serve de base para comprovar a transao que est sendo analisada?

Poder a sua omisso trazer conseqncias relevantes?

necessrio para sustentar alguma informao recebida?

Resumindo, pode-se concluir que sendo os Papis de Trabalho, suporte de trabalho do

auditor, deve refletir adequadamente os exames efetuados, os resultados obtidos e a concluso do

auditor, a fim de permitir a adequada utilizao dos mesmos nas fases posteriores ao trabalho de
campo.
Em sntese, os Papis de Trabalho devem conter no mnimo, os seguintes tpicos:

a)

Cabealho: o nome da empresa, setor, rea ou conta auditada.

b)

Objetivo do Exame: anotar o objetivo da anlise que est sendo efetuada.

c)

Informaes e Fatos Relevantes: somente anotar os pontos que realmente tenham relao

importante com o que est sendo auditado.

53

d)

A Natureza dos Servios Executados: o tipo de servio que est sendo executado.

e)

Fonte das Informaes Obtidas: indicar as fontes de informao, anotadas nos Papis de

Trabalho.
f)

Forma de Execuo dos Trabalhos: indicar a forma de execuo, a extenso dos testes feitos

e os critrios utilizados.
g)

Concluso: emitir a opinio sobre o trabalho executado, resultados obtidos e se o objetivo

previsto foi alcanado.

7.7

TIPOS
Os Papis de Trabalho so o meio de reunir todas as evidncias necessrias, todos os

exames executados, todas as provas e concluses obtidas e, por isso variam muito os tipos desses
Papis.
Porm, pode-se classific-los em trs tipos bsicos, que abrangero toda a documentao
obtida no decorrer da auditoria e que servir de suporte par a adequada utilizao dos mesmos nas
fases posteriores de trabalho de campo.
a) Cdula Mestra:
o que contm o nome do grupo ou subgrupo de contas de balano ou de informaes
operacionais, alm de um espao para ajustes e reclassificaes.
b) Cdula subsidiria:
Serve para anotaes referentes a anlise de forma mais analtica, devendo constar o tipo de
anlise de outro procedimento que foi aplicado.
Deve tambm fazer referncia ao item do programa de auditoria que se aplica.
c) Cdula Suporte
So os Papis de Trabalho elaborados para cada seo, que tem o objetivo de documentar
os trabalhos efetuados, dando suporte ao apresentado nas Cdulas Mestra e Subsidiria.
d) Programas de Auditoria:
Define o roteiro do auditor na aplicao dos procedimentos de auditoria.
e) Papis de Trabalho Suporte ou Complementares:
So os que do suporte aos outros Papis de Trabalho.
Referem-se a anlise preparada, papis contendo confirmaes de terceiros, qualquer outra
evidncia escrita relacionada com o exame, papis preparados pelos funcionrios da empresa.
Esses Papis contm os mesmos elementos bsicos de informao encontrados em outros
Papis de Trabalho.
f) Cdulas e Comentrios sobre Assuntos Relevantes:
Caso haja assuntos relevantes que queiram abordar de modo resumido, mas com maiores
detalhes do que aqueles apresentados na Concluso, na Cdula Mestra ou Analtica, deve-se utilizar
cdulas especficas para tais comentrios, tais como:

Pontos para ateno e incluso em relatrios;

Anlises sobre flutuaes relevantes;

54

Recomendaes e sugestes a apresentar;

Folha de Controle Interno;

Concluses do trabalho.

7.8

CODIFICAO
Como os Papis de Trabalho contm informaes que serviro para consultas em etapas

posteriores ao trabalho de campo, visando a identificao e o arquivamento de modo ordenado,

muito importante a adoo de um sistema de referncia.
No h nada rgido em termos de referenciao. Existe, entretanto, a necessidade de
ordenao de um lote de papis que tratam de um mesmo assunto e esta se baseia no bom senso.
Como sugestes, apresenta-se os requisitos bsicos para um sistema de referncia e um
modelo com base em letras.
a) Sistemas de Referncia:
Um sistema de referncia compe-se de letras e nmeros:
A letra representa o ttulo de um grupo ou subgrupo de contas do balano patrimonial, outra
demonstrao financeira ou qualquer outra Cdula Mestra.
A parte numrica representa a ordem seguida pelas cdulas subsidirias ou outra cdula
mestra dentro da seo.
Os ativos so designados com uma letra em seqncia alfabtica de acordo com a
ordem seguida pelos grupos ou subgrupos de contas do balano patrimonial.
O passivo e o patrimnio lquido so designados com duas letras iguais em ordem
alfabtica.
A Cdula Mestre que representa a demonstrao do resultado do exerccio tem a
denominao de D.R.E.
A Cdula Mestre referente a demonstrao das origens e aplicaes de recursos tem a
denominao de DOAR.
A Cdula Mestre referente a demonstrao das mutaes do patrimnio lquido tem a
denominao de M.P.L.
O ltimo papel de trabalho de cada seo deve ser indicado como tal no canto superior
direito.
Para as demais cdulas deve-se usar a mesma letra da cdula mestre com a qual esto
relacionadas, devendo-se designar um nmero de acordo com a ordem em que aparecer
dentro da seo.

55

7.9

MODELO

MODELO DE PAPIS DE TRABALHO 01

ESTOQUES
Preparado por :
Revis ado por:
Empresa: Supermercado Bom Preo
Posio em estoque

Saldo em
Descrio

NIC

30.06.03

Saldo

30.09.03

Ref.

30.09.03
=

Caf Itamaraty 250g

666,57

1.110,84

6-2

66,65

Caf Itamaraty 500g

516,03

1.119,54

6-3

116,95

Caf Maring 500g

858,45

911,75

6-4

6,21

2.041,05

3.142,13

3.142,13

Total ...

O Saldo das qua ntida des so aqueles que se encontram no estoque, bem como atenta mos pa ra valores relevantes e/ou pendencia s significativa s
ma s no apresenta ram divergencia s.
Concluso: Os sa ldos da s contas nos parecem razoveis pa ra 30/09/03, podemos relatar que em agosto e setembro ocorreram um volume
de compra s ma ior do que a mdia , principa lmente no produto Itamaraty de 500 gr .
soma conferida
conferimos com os nos sos papeis de trabalho ano anterior
conferimos com o razo geral para a data indicada

MODELO DE PAPIS DE TRABALHO AUXILIAR - 02

6-2

Caf Itamaraty 250g

Embalagem 250g um

Preparado por :
Revisado por:

Alunos
Delci

Data:
Data:

Empresa: Supermercado Bom Preo

Posio em estoque Caf Itamaraty 250G

Descrio

Saldo
Anterior

Compras

Estoque
Saldo
Custo
Atual
UN

Vendas

Saldo

Saldo

30/09/2003

30/06/2003

Custo Unit

31/07/2003

80

120

89

111

1,45

160,95

116,00

38,75%

31/08/2003

111

240

91

260

1,47

382,20

163,17

134,23%

30/09/2003

260

200

79

381

1,49

567,69

387,40

46,54%

1.110,84

666,57

Total ........

381

6-2

Para os Papis de Trabalho, que contenham informaes sobre os controles internos,

a

Confronta mos os sa ldos informados , a tentando pa ra pendncia s de valores significativos e/ou longa data , sem apura r problema s.
assuntos
relevantes, ajustes ou reclassificaes propostas, poderia se colocar o
Concluso: saldo do ms de a gosto foi acima da mdia

nmero antes da

letra.
soma conferida, bem como o saldo final no estoque

A numerao seqencial para qualquer grupo de Papis de Trabalho essencial. Caso for
c conferimos os valores dos custos unitrios com as notas fiscais de compras

necessrio uma insero posterior entre, por exemplo: F.2 e F.3, as folhas inseridas teriam como

REGRAS BSICAS PARA CRUZAR REFERNCIAS

56

Somente cruzar cifras idnticas.

Todo cruzamento deve ser feito a lpis vermelho.

Todo cruzamento deve ser feito em ambas as direes.

A posio da referncia com relao ao primeiro referenciado indica sua direo, a saber:
a) A referncia de um nmero que vai de para coloca-se do lado direito e abaixo do
nmero.
b) A referncia de um nmero que vem de, coloca-se ao lado esquerdo.

7.10 NOTAS EXPLICATIVAS

Utilizado geralmente para explicao de um procedimento adotado ou alguma explicao
mais detalhada.
Exemplo: Nota: Discutir os ajustes com o Sr. Kikoko que as aceitou. Verifique a adequada
contabilizao no Razo e ajuste as cdulas mestras respectivas.
7.11 PROPRIEDADE E CONTROLE
Os Papis de Trabalho, embora possam conter informaes confidenciais da empresa
auditada, so de propriedade do auditor, pois neles que est registrado o trabalho executado e a
base para emisso dos relatrios.
Logo, eles devem ser adequadamente arquivados e controlados, no sentido de facilitar
consultas posteriores e evitar que terceiros no autorizados tenham acesso aos mesmos.
7.12 REVISO
Normalmente a maioria dos Papis de Trabalho, so preparados por assistentes.
Neste sentido, os Papis de Trabalho devem ser preparados tendo em mente que outra
pessoa que no teve participao direta no trabalho, possa efetuar uma reviso para verificar se o
servio foi feito de forma adequada e efetiva, numa profundidade suficiente para poder chegar a uma
concluso.
A reviso tem por objetivo:
a)

A verificao do executor, se o trabalho est completo, se no existem pontos pendentes;

b)

A anlise, pelo snior do trabalho do assistente;

c)

A verificao pelo snior se no existem eventuais pontos pendentes no trabalho executado;

d)

Se as falhas de controle interno foram consideradas no escopo do exame;

e)

Se todos os programas de auditoria foram completados e assinados;

f)

Se todos os Papis de Trabalho foram codificados e se existe uma perfeita relao entre eles

e as demonstraes financeiras.

57

7.13 RECOMENDAES
Concluindo pode-se sintetizar como recomendaes para a elaborao e arquivamento dos
Papis de Trabalho, os tpicos seguintes:
Os Papis de Trabalho devem ser organizados e arquivados em arquivos de papis correntes
e papis permanentes.
Os Papis de Trabalho devem ter forma e contedo bsicos.
As referncias e seus cruzamentos facilitam a reviso e consultas posteriores.
Os ticks e notas explicativas explicitam a execuo do trabalho de auditoria.
Embora seja difcil estabelecer uma forma padro para a redao das concluses em termos
gerais, a concluso inserida nos Papis de Trabalho, deve conter a opinio do auditor sobre:
Controle Interno;
Os valores e operaes auditadas;
A aplicao dos princpios contbeis e a consistncia na aplicao dos mesmos;
A adequao dos procedimentos aplicados na empresa em relao as instrues vigentes.
O auditor precisa preparar os papis de trabalho de tal forma que seja possvel encontrar
evidenciado o programa de auditoria, o registro dos exames feitos e as concluses resultantes do
trabalho de auditoria. Sendo importante considerar:

Avaliao dos riscos de controle e inerentes e sua atualizao.

Apreciao do trabalho e das concluses atingidas pela auditoria interna.
Planejamento e programas de reviso/auditoria descrevendo os procedimentos a serem
executados e as alteraes neles introduzidas.
Anlise de transaes e saldos.
Registro da natureza e extenso dos procedimentos de reviso/auditoria realizados e dos
respectivos resultados, indicando quem os executou e quando
Prova de que o trabalho realizado por colaboradores foi sujeito a superviso e anlise.
Lista dos procedimentos aplicados no caso de componentes (sucursais, filiais.) examinados
por outros revisores/auditores.
Correspondncia trocada com outros revisores/auditores, peritos ou terceiros.
Correspondncia ou notas respeitantes a assuntos comunicados ou debatidos com os
devidos responsveis da entidade.
Concluses a que o revisor/auditor chegou relativamente aos aspectos significativos do seu
trabalho, incluindo como tratou as excees e os acontecimentos no usuais.
Cpia das demonstraes financeiras objeto de reviso/auditoria.
Cpia dos relatrios emitidos pelo revisor/auditor.

58

8
8.1

RELATRIOS DE AUDITORIA

PARECER DE AUDITORIA
Geralmente, o objetivo fim da auditoria independente expressar uma opinio com relao s

demonstraes contbeis, se estas representam, efetivamente, a real situao do patrimnio da

empresa auditada, bem como, se estas foram elaboradas de acordo com a legislao contbil e
societria vigentes. Para expressar esta opinio, a auditoria utiliza-se do parecer de auditoria. (ATTIE,
1998).
Os usurios do parecer de auditoria podem ser os mais variados, tais como, investidores,
scios, acionistas, o fisco, fornecedores ou qualquer indivduo ou empresa que tenha algum tipo de
interesse na empresa auditada.
Por este motivo, e por exigncia legal, os pareceres dos auditores independentes so
publicados em jornais de grande circulao, juntamente com as respectivas demonstraes
contbeis.
8.1.1

Diviso do Parecer
O parecer de auditoria compreende, normalmente, trs pargrafos. Estes pargrafos

possuem uma formatao pr-definida, pelas normas de auditoria NBC TA 700 705 e 706, aprovada
pelas suas respectivas resoluo editadas pelo CFC que estabelece ainda as normas para emisso
de parecer.
Os pargrafos do parecer contm principalmente os seguintes contedos:
a) Primeiro pargrafo:

No primeiro pargrafo, ou, pargrafo de introduo, apresenta-se o nome da empresa

auditada, o objeto do trabalho, ou seja, as demonstraes que foram examinadas e define-se as
responsabilidades da administrao e da auditoria. Normalmente, a administrao responsvel pela
elaborao das demonstraes e a auditoria, pela verificao e emisso de opinio, quanto
adequao das mesmas. (ATTIE, 1998).
b) Segundo pargrafo

No segundo pargrafo, ou pargrafo de extenso, trata-se da adequao dos exames

realizados s normas de auditoria vigentes. Trata, ainda, dos procedimentos que foram utilizados
para embasar a opinio dos auditores. (ATTIE, 1998).
c) Terceiro Pargrafo

59

No terceiro pargrafo, ou pargrafo de opinio, o auditor expressa sua opinio quanto s

demonstraes citadas no primeiro pargrafo, se representam ou no a real situao da empresa, e
se esto de acordo com as normas de contabilidade vigentes. (ATTIE, 1998).
Em caso de necessidade, pode ocorrer a incluso de um ou mais pargrafos explicativos,
conforme ATTIE, (1998, p. 67) que diz, (...) pode ocorrer a incluso de um ou mais pargrafos, em
que o auditor realiza seus comentrios ou referncias a notas explicativas de possveis divergncias
ou discordncias em relao s demonstraes financeiras ou ao trabalho realizado.
8.1.2

Tipos de Parecer de Auditoria

Existem diversos modelos, pr-estabelecidos de pareceres de auditoria por meio dos quais o

auditor expressa sua opinio.

Para cada finalidade o auditor emite sua opinio conforme as seguintes resolues/normas:
NBC TA 700 - (sem modificao opinio limpa)
NBC TA 705 - (com modificao (*)
NBC TA 706 - (com pargrafo de nfase/outros assuntos)
NBC TA 710 - (Informaes Comparativas (**)
(*) - Modificao por ressalva, adverso ou absteno de opinio
(**) - Valores correspondentes e demonstraes contbeis comparativas
Existem conforme resoluo 1231/2009 - NBC TA 700 relatrios de auditoria diferenciados de
acordo com as especificidades da auditoria.
O auditor especificamente deve avaliar se, segundo os requisitos da estrutura de relatrio
financeiro aplicvel:
(a) as demonstraes contbeis divulgam adequadamente as prticas contbeis
selecionadas e aplicadas;
(b) as prticas contbeis selecionadas e aplicadas so consistentes com a estrutura de
relatrio financeiro aplicvel e so apropriadas;
(c) as estimativas contbeis feitas pela administrao so razoveis;
(d) as informaes apresentadas nas demonstraes contbeis so relevantes, confiveis,
comparveis e compreensveis;
(e) as demonstraes contbeis fornecem divulgaes adequadas para permitir que os
usurios previstos entendam o efeito de transaes e eventos relevantes sobre as
informaes includas nas demonstraes contbeis (ver item A4); e
(f)

a terminologia usada nas demonstraes contbeis, incluindo o ttulo de cada

demonstrao contbil, apropriada.

Exemplos de relatrio de auditoria do auditor independente sobre as demonstraes

contbeis
Exemplo 1: Relatrio do auditor independente sobre demonstraes contbeis elaboradas de
acordo com a estrutura de apresentao adequada, elaborada para satisfazer as necessidades de

60

informaes contbeis comuns de ampla gama de usurios (por exemplo, prticas contbeis
adotadas no Brasil).
Exemplo 2: Relatrio do auditor independente sobre demonstraes contbeis elaboradas de
acordo com a estrutura de conformidade elaborada para satisfazer as necessidades de informaes
financeiras comuns de ampla gama de usurios.
Exemplo 3: Relatrio do auditor independente sobre demonstraes contbeis consolidadas
elaboradas de acordo com a estrutura de apresentao adequada, elaborada para satisfazer as
necessidades de informaes contbeis comuns de ampla gama de usurios (por exemplo, normas
internacionais de contabilidade).

a)

Parecer sem ressalva - opinio no modificada ou sem modificaes - NBC TA 700 -

(sem modificao opinio limpa)

No constatando, o auditor, divergncias relevantes, ou fato significativo a ponto de

comprometer a fidedignidade das demonstraes, pode se utilizar do parecer sem ressalva e atestar
a adequao das demonstraes. Conforme ATTIE, (1998, p. 71). O parecer sem ressalva indica
que o auditor est convencido de que as demonstraes contbeis foram elaboradas consoante s
Normas Brasileiras de Contabilidade e legislao especfica em todos os seus aspectos relevantes.
A NBC TA 700 Formao da Opinio e Emisso do Relatrio do Auditor Independente
sobre as Demonstraes Contbeis aponta que o relatrio emitido com Opinio no modificada ou
sem modificaes relata a opinio expressa pelo auditor quando ele conclui que as demonstraes
contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel (os itens 35 e 36 tratam das frases usadas para expressar essa opinio no caso
da estrutura de apresentao adequada e da estrutura de conformidade, respectivamente).
O auditor deve expressar uma opinio no modificada quando concluir que as demonstraes
contbeis so elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a estrutura de relatrio
financeiro aplicvel.
Exemplos de relatrio de auditoria do auditor independente sobre as demonstraes
contbeis
Exemplo 1: As circunstncias incluem o seguinte:

auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis;

as demonstraes contbeis foram elaboradas para fins gerais pela administrao da
entidade de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil;
os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao
pelas demonstraes contbeis na NBC TA 210.
RELATRIO DO(S) AUDITOR(ES) INDEPENDENTE(S) SOBRE AS DEMONSTRAES

CONTBEIS
(1)
(Destinatrio apropriado)
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compreendem o balano
patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(2) e as respectivas demonstraes(3) do resultado, das

61

mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como
o resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
A administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao
dessas demonstraes contbeis de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil e pelos
controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de
demonstraes contbeis livres de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou
erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(4)
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis
com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelos auditores e que a
auditoria seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as
demonstraes contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de
evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis. Os
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a
elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da Companhia para planejar os
procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar
uma opinio(5) sobre a eficcia desses controles internos da Companhia(6). Uma auditoria inclui,
tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das
demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar
nossa opinio.
Opinio
Em

nossa

opinio,

as

demonstraes

contbeis

acima

referidas

apresentam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Entidade

ABC em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para
o exerccio findo naquela data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do relatrio do
auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser pessoa
jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

62

Exemplo 2: As circunstncias incluem o seguinte:

Auditoria de conjunto completo de demonstraes contbeis exigida por lei ou regulamento.

As demonstraes contbeis foram elaboradas para fins gerais pela administrao da

entidade de acordo com a estrutura de relatrio financeiro (Lei XYZ) da Jurisdio X (ou seja,
uma estrutura de relatrio financeiro, que compreende lei ou regulamento, elaborada para
satisfazer as necessidades de informaes financeiras comuns de ampla gama de usurios,
mas que no uma estrutura de apresentao adequada).
Os termos do trabalho de auditoria refletem a descrio da responsabilidade da administrao
pelas demonstraes contbeis na NBC TA 210.

RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES(1) SOBRE AS DEMONSTRAES

CONTBEIS
[Destinatrio apropriado]
(2)
Examinamos as demonstraes contbeis da Companhia ABC, que compreendem o balano
patrimonial em 31 de dezembro de 20X1(3) e as respectivas demonstraes(4) do resultado, das
mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como
o resumo das principais prticas contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis
A administrao da Entidade responsvel pela elaborao e adequada apresentao
dessas demonstraes contbeis de acordo com a Lei XYZ da Jurisdio X e pelos controles internos
que ela determinou como necessrios para permitir a elaborao de demonstraes contbeis livres
de distoro relevante, independentemente se causada por fraude ou erro.
Responsabilidade dos auditores independentes(5)
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis
com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelo auditor e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes
contbeis esto livres de distoro relevante.
Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de
evidncia a respeito dos valores e divulgao apresentados nas demonstraes contbeis. Os
procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a avaliao dos riscos de
distoro relevante nas demonstraes contbeis, independentemente se causada por fraude ou
erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os controles internos relevantes para a
elaborao e adequada apresentao das demonstraes contbeis da Entidade para planejar os
procedimentos de auditoria que so apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar
uma opinio sobre a eficcia desses controles internos da Companhia(6). Uma auditoria inclui,
tambm, a avaliao da adequao das prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das
estimativas contbeis feitas pela administrao, bem como a avaliao da apresentao das
demonstraes contbeis tomadas em conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar
nossa opinio.

63

Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis da Companhia ABC pelo exerccio findo em
31 de dezembro de 20X1 foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, de acordo com a Lei
XYZ da Jurisdio X.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do relatrio do
auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser pessoa
jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

Exemplo 3: As circunstncias incluem o seguinte:

Auditoria de demonstraes contbeis consolidadas para fins gerais elaboradas pela

administrao da controladora de acordo com as normas internacionais de contabilidade.
Os termos do trabalho de auditoria do grupo refletem a descrio da responsabilidade da
administrao pelas demonstraes contbeis na NBC TA 210.
Alm da auditoria das demonstraes contbeis do grupo, o auditor tem outras
responsabilidades relativas emisso de relatrio de auditoria especificadas de acordo com a
lei local.
RELATRIO DOS AUDITORES INDEPENDENTES SOBRE AS DEMONSTRAES

CONTBEIS(1)
[Destinatrio apropriado]
(2)
Examinamos as demonstraes contbeis consolidadas da Entidade ABC e suas controladas,
que compreendem o balano patrimonial consolidado em 31 de dezembro de 20X1(3) e as
respectivas demonstraes(4) consolidadas do resultado, das mutaes do patrimnio lquido e dos
fluxos de caixa para o exerccio findo naquela data, assim como o resumo das principais prticas
contbeis e demais notas explicativas.
Responsabilidade da administrao sobre as demonstraes contbeis consolidadas
A Administrao da Companhia responsvel pela elaborao e adequada apresentao
dessas demonstraes contbeis consolidadas de acordo com as Normas Internacionais de
Contabilidade e pelos controles internos que ela determinou como necessrios para permitir a
elaborao

de

demonstraes

contbeis

consolidadas

livres

de

distoro

relevante,

independentemente se causada por fraude ou erro.

Responsabilidade dos auditores independentes(5)
Nossa responsabilidade a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis
com base em nossa auditoria, conduzida de acordo com as normas brasileiras e internacionais de
auditoria. Essas normas requerem o cumprimento de exigncias ticas pelo auditor e que a auditoria
seja planejada e executada com o objetivo de obter segurana razovel de que as demonstraes
contbeis consolidadas esto livres de distoro relevante.

64

Uma auditoria envolve a execuo de procedimentos selecionados para obteno de

evidncia a respeito dos valores e divulgaes apresentados nas demonstraes contbeis
consolidadas. Os procedimentos selecionados dependem do julgamento do auditor, incluindo a
avaliao dos riscos de distoro relevante nas demonstraes contbeis consolidadas,
independentemente se causada por fraude ou erro. Nessa avaliao de riscos, o auditor considera os
controles internos relevantes para a elaborao e adequada apresentao das demonstraes
contbeis consolidadas da Companhia para planejar os procedimentos de auditoria que so
apropriados nas circunstncias, mas no para fins de expressar uma opinio sobre a eficcia desses
controles internos da Companhia(6). Uma auditoria inclui, tambm, a avaliao da adequao das
prticas contbeis utilizadas e a razoabilidade das estimativas contbeis feitas pela administrao,
bem como a avaliao da apresentao das demonstraes contbeis consolidadas tomadas em
conjunto.
Acreditamos que a evidncia de auditoria obtida suficiente e apropriada para fundamentar
nossa opinio.
Opinio
Em nossa opinio, as demonstraes contbeis consolidadas acima referidas apresentam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira consolidada da
Entidade ABC e suas controladas em 31 de dezembro de 20X1, o desempenho consolidado de suas
operaes e os seus fluxos de caixa consolidados para o exerccio findo naquela data, de acordo com
as normas internacionais de contabilidade.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do relatrio do
auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser pessoa
jurdica)]
[Nmeros de registro no CRC da firma de auditoria e do profissional que assina o relatrio]
[Assinatura do auditor independente]

b)

opinio modificada - NBC TA 705 - (com modificao (*)

Esta Norma estabelece trs tipos de opinio modificada, a saber, opinio com ressalva,
opinio adversa e absteno de opinio. A deciso sobre que tipo de opinio modificada
apropriada depende da:
(a) natureza do assunto que deu origem modificao, ou seja, se as demonstraes
contbeis apresentam distoro relevante ou, no caso de impossibilidade de obter
evidncia de auditoria apropriada e suficiente, podem apresentar distoro relevante; e
(b) opinio do auditor sobre a disseminao dos efeitos ou possveis efeitos do assunto
sobre as demonstraes contbeis.
a) Parecer com Ressalva

65

Quando, em seus trabalhos, o auditor constatar que, um ou mais valores relevantes no

refletem a realidade da empresa ou, esto em desconformidade com as normas de contabilidade, e
que estes podem distorcer os resultados apresentados, ou ainda, por uma limitao em seu escopo
de trabalho, deve emitir seu parecer com ressalva, identificando que as demonstraes esto
adequadas, porm, um ou mais fatores esto incorretamente apresentados.
Quando o auditor pretender emitir parecer com ressalva, o pargrafo de opinio deve ser
modificado de maneira a deixar clara a natureza da ressalva. Ele deve referir-se especificamente, ao
objetivo da ressalva e deve dar explicao clara de seus motivos e do efeito sobre a posio
patrimonial e financeira e sobre o resultado das operaes, se esse efeito puder ser razoavelmente
determinado. Um mtodo aceitvel de esclarecer a natureza da ressalva fazer referncia, no
pargrafo de opinio, nota explicativa, s demonstraes contbeis, ou ao pargrafo precedente ao
parecer, que descreva as circunstncias. (FRANCO, 2000, p. 527).
De acordo com a resoluo 1232/2009 NBC TA 705 o auditor deve expressar uma opinio com
ressalva quando:
(a) ele, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as
distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes, mas no generalizadas
nas demonstraes contbeis; ou
(b) ele no consegue obter evidncia apropriada e suficiente de auditoria para suportar sua
opinio, mas ele conclui que os possveis efeitos de distores no detectadas, se
houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes, mas no
generalizados.
Exemplo:
Base para opinio com ressalva
Os estoques da Companhia esto apresentados no balano patrimonial por $ xxx. A
administrao no avaliou os estoques pelo menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao,
mas somente pelo custo, o que representa um desvio em relao s prticas contbeis adotadas no
Brasil. Os registros da Companhia indicam que se a administrao tivesse avaliado os estoques pelo
menor valor entre o custo e o valor lquido de realizao, teria sido necessrio uma proviso de $ xxx
para reduzir os estoques ao valor lquido de realizao. Consequentemente, o lucro lquido e o
patrimnio lquido teriam sido reduzidos em $ xxx e $ xxx, respectivamente, aps os efeitos
tributrios.
Opinio com ressalva
Em nossa opinio, exceto pelos efeitos do assunto descrito no pargrafo Base para opinio
com ressalva, as demonstraes contbeis acima referidas apresentam adequadamente, em todos os
aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Companhia ABC em 31 de dezembro de
20X1, o desempenho de suas operaes e os seus fluxos de caixa para o exerccio findo naquela
data, de acordo com as prticas contbeis adotadas no Brasil.

66

b) Parecer Adverso

Quando as incorrees constatadas comprometem de forma significativa a totalidade das

demonstraes, o auditor deve emitir um parecer adverso.
De acordo com a resoluo 1232/2009 NBC TA 705 O auditor deve expressar uma opinio
adversa quando, tendo obtido evidncia de auditoria apropriada e suficiente, conclui que as
distores, individualmente ou em conjunto, so relevantes e generalizadas para as demonstraes
contbeis.
O parecer adverso emitido quando o auditor possui informaes suficientes para formar a
opinio de que as demonstraes financeiras no representam adequadamente a posio patrimonial
e financeira (...) de acordo com os princpios fundamentais de contabilidade. Esse fato ocorre quando
o auditor constata que a transao to importante que no justifica a simples emisso de um
parecer com ressalvas. (ALMEIDA, 2003, p. 475).
Neste caso, o auditor deve expor claramente os motivos que justificam tal opinio.
Base para opinio adversa

Conforme explicado na Nota X, a Companhia no consolidou as demonstraes contbeis da

controlada XYZ, que foi adquirida durante 20X1, devido no ter sido possvel determinar os valores
justos de certos ativos e passivos relevantes dessa controlada na data da aquisio. Esse
investimento, portanto, est contabilizado com base no custo. De acordo com as normas
internacionais de relatrio financeiro, a controlada deveria ter sido consolidada. Se a controlada XYZ
tivesse sido consolidada, muitos elementos nas demonstraes contbeis teriam sido afetados de
forma relevante. Os efeitos da no consolidao sobre as demonstraes contbeis no foram
determinados.
Opinio adversa

Em nossa opinio, devido importncia do assunto discutido no pargrafo Base para opinio
adversa, as demonstraes contbeis consolidadas no apresentam adequadamente a posio
patrimonial e financeira consolidada da Companhia ABC e suas controladas em 31 de dezembro de
20X1, o desempenho consolidado das suas operaes e os fluxos de caixa consolidados para o
exerccio findo em 31 de dezembro de 20X1 de acordo com as normas internacionais de relatrio
financeiro.

c) Parecer com Absteno de Opinio

Se, por algum motivo, o auditor no realizou todo os procedimentos necessrios e, fica assim
impossibilitado de expressar sua opinio, deve emitir um parecer com absteno de opinio.
O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando no consegue obter evidncia de
auditoria apropriada e suficiente para suportar sua opinio e ele conclui que os possveis efeitos de

67

distores no detectadas, se houver, sobre as demonstraes contbeis poderiam ser relevantes e

generalizadas.
O auditor deve abster-se de expressar uma opinio quando, em circunstncias extremamente
raras envolvendo diversas incertezas, o auditor conclui que, independentemente de ter obtido
evidncia de auditoria apropriada e suficiente sobre cada uma das incertezas, no possvel
expressar uma opinio sobre as demonstraes contbeis devido possvel interao das incertezas
e seu possvel efeito cumulativo sobre essas demonstraes contbeis.
Como regra geral, esta impossibilidade de expresso de opinio do auditor resultante dos
seguintes aspectos:

limitao imposta ao objetivo do exame;

existncia de fato que afete consideravelmente a posio patrimonial e financeira ou

resultado das operaes;

existncia de incerteza substancial em relao ao montante de um item, impedindo ao auditor

a formao de opinio sobre as demonstraes financeiras tomadas em conjunto; e

preparao de demonstraes financeiras no auditadas. (ATTIE, 1998, p. 75).

O auditor dever, ainda, relatar todos os exames realizados e, por quais motivos no foi

possvel expressar sua opinio.

Base para absteno de opinio

O investimento da empresa no empreendimento XYZ (localizado no Pas X e cujo controle

mantido de forma compartilhada) est registrado por $ xxx no balano patrimonial da Companhia
ABC, que representa mais de 90% do seu patrimnio lquido em 31 de dezembro de 20X1.
No nos foi permitido o acesso administrao e aos auditores da XYZ, incluindo a
documentao de auditoria do auditor da XYZ. Consequentemente, no nos foi possvel determinar
se havia necessidade de ajustes em relao participao proporcional da Companhia nos ativos da
XYZ, que ela controla em conjunto, assim como sua participao proporcional nos passivos da XYZ
pelos quais ela responsvel em conjunto, e sua participao proporcional nas receitas, despesas e
nos elementos componentes das demonstraes das mutaes do patrimnio lquido e dos fluxos de
caixa do exerccio findo naquela data.
Absteno de opinio

Devido relevncia do assunto descrito no pargrafo Base para absteno de opinio, no

nos foi possvel obter evidncia de auditoria apropriada e suficiente para fundamentar nossa opinio
de auditoria. Consequentemente, no expressamos uma opinio sobre as demonstraes contbeis
acima referidas.

68

A tabela a seguir mostra como a opinio do auditor sobre a natureza do assunto que gerou a
modificao, e a disseminao de forma generalizada dos seus efeitos ou possveis efeitos sobre as
demonstraes contbeis, afeta o tipo de opinio a ser expressa.

Natureza do assunto que gerou a

modificao

Julgamento do auditor sobre a disseminao de forma

generalizada dos efeitos ou possveis efeitos sobre as
demonstraes contbeis
Relevante
generalizado

mas

no

Relevante e generalizado

As
demonstraes
contbeis
apresentam distores relevantes

Opinio com ressalva

Opinio adversa

Impossibilidade de obter evidncia

de auditoria apropriada e suficiente

Opinio com ressalva

Absteno de opinio

Fonte: resoluo 1232/2009 NBC TA 705

8.1.3

Modelo
Parecer sem ressalva
PARECER DOS AUDITORES INDEPENDENTES
DESTINATRIO
(1)

Examinamos os balanos patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31 de

dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstraes do resultado, das mutaes do

patrimnio lquido e das origens e aplicaes de recursos correspondentes aos exerccios findos
naquelas datas, elaborados sob a responsabilidade de sua administrao. Nossa responsabilidade
a de expressar uma opinio sobre essas demonstraes contbeis.
(2)

Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevncia dos saldos, o volume
de transaes e o sistema contbil e de controles internos da entidade; (b) a constatao, com base
em testes, das evidncias e dos registros que suportam os valores e as informaes contbeis
divulgados; e (c) a avaliao das prticas e das estimativas contbeis mais representativas adotadas
pela administrao da entidade, bem como da apresentao das demonstraes contbeis tomadas
em conjunto.
(3)

Em nossa opinio, as demonstraes contbeis acima referidas representam

adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posio patrimonial e financeira da Empresa

ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operaes, as mutaes de seu
patrimnio lquido e as origens e aplicaes de seus recursos referentes aos exerccios findos
naquelas datas, de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsvel tcnico

69

Contador N de registro no CRC

Nome da empresa de auditoria
N de registro cadastral no CRC
8.2

RELATRIO COMENTRIO
O objetivo principal do auditor emitir a opinio ou parecer sobre as demonstraes

financeiras, as quais compreendem o balano patrimonial, a demonstrao do resultado do exerccio,

a demonstrao de lucros ou prejuzos acumulados ou a demonstrao das mutaes do patrimnio
lquido, demonstrao de origens e aplicaes dos recursos e as notas explicativas.
Segundo Almeida (2003), o empresrio supe que o auditor, depois de passar algumas
semanas ou meses examinando sua empresa, lhe oferea uma coisa mais que um simples parecer.
Ele espera que o auditor d recomendaes construtivas visando ao aprimoramento dos controles
internos, reduo de custos, melhoramento das prticas contbeis e administrativas e at mesmo
uma forma mais adequada de conduzir sua empresa.
Para o autor (op.cit.), o auditor deve olhar a empresa tambm como um empresrio e no
apenas como um contador especializado. Ele deve estar atento para levantar pontos e dar sugestes
que levem a empresa, principalmente, a ter maior controle sobre seus ativos, melhorar a qualidade e
segurana de suas informaes e, finalmente, aumentar o lucro. Baseados nestes fatos, os auditores
passaram a emitir relatrios-comentrios, em que so descritos os problemas de maior importncia
constatados durante o decurso normal do servios de auditoria, e dadas sugestes para solucionlos.
Ainda, tal relatrio deve ter layout discreto e, geralmente, conter as seguintes partes:

ndice: ele mais utilizado para relatrios extensos e facilita a identificao dos pontos. O

ndice inclui um cdigo numrico, o ttulo e o nmero da pgina em que est descrito o ponto no
relatrio.

Introduo: Aborda o nome da empresa auditada, perodo de auditoria e informa que os

exames foram feitos de acordo com as normas de auditoria, visando emisso de um parecer sobre
as demonstraes contbeis e, por fim, que o referido trabalho no necessariamente revela todos os
problemas.
Obs.: Este pargrafo importante devido ao fato de que a empresa espera normalmente que todas
as suas falhas sejam reveladas no relatrio do auditor.

Comentrios e sugestes: Os comentrios e sugestes so agrupados por ordem de

importncia ou na mesma ordem das contas do balano patrimonial. O ponto deve ser redigido de
forma clara, sucinta e ter certo encaminhamento lgico. A fim de facilitar o entendimento do assunto
relatado, os auditores, de forma geral, dividem cada ponto em trs pargrafos, a saber:

- procedimento em vigor ou situao constatada;

- Influncias ou conseqncias;

- sugestes ou recomendaes (ALMEIDA, 2003).

70

a) Outras consideraes
O auditor deve discutir os pontos com as reas envolvidas da empresa antes de apresentar o
relatrio em seu formato final, com o objetivo de dirimir, antecipadamente, quaisquer dvidas
porventura existentes.
Exemplo: Pontos evidenciados no relatrio-comentrio
a) Estoques
Observamos que o almoxarifado no tem conhecimento de dados para determinar os
estoques mnimos e mximos.
As informaes para estabelecimento do nvel de estoques so importantes no sentido de
evitar que faltem materiais essenciais ao estoque e, tambm, para que no sejam comprados
materiais alm das necessidades normais.
Sugerimos que as informaes sobre estoques mnimos e mximos sejam dadas ao
almoxarifado pelo Departamento de Planejamento.

b) Investimentos
A empresa em 31 de dezembro de 20x0 tinha participaes no capital social de Mquinas
Pesadas S.A. e Indstrias Plsticas S.A., no valor contbil de R$ 401.231 e R$ 637.421,
respectivamente. Estas participaes esto classificadas no ativo permanente, grupo investimentos.
Nos ltimos anos as companhias investidas no deram dividendos e no existe perspectiva
de distribu-los no prximo exerccio social.
Recomendamos que a companhia estude a possibilidade de alienar os investimentos
supracitados.

c) Obrigaes
A proviso para 13 salrio constituda ao longo do exerccio, mediante o cmputo de
duodcimos (12%) da remunerao salarial mensal.
Entretanto, no registrado tambm, a ttulo de proviso, o FGTS correspondente ao 13
salrio, sendo este contabilizado somente no ltimo ms do exerccio, fato esse que distorce a
comparabilidade dos resultados mensais alcanados.
Recomendamos que o FGTS sobre o 13 salrio seja provisionado em base mensal.

d) Organizao e controle
a) A empresa no possui um manual de polticas e procedimentos para compras.
A inexistncia de um manual concorre para que os procedimentos variem em aquisies da
mesma natureza, podendo ocorrer casos em que as compras no sejam efetuadas nas melhores
condies comerciais ou mesmo fora dos objetivos da administrao da empresa. Adicionalmente, a
sada de funcionrios poderia ocorrer uma perda temporria da rea envolvida.
Recomendamos que a empresa elabore um manual de polticas e procedimentos para
compras. A ttulo de contribuio, o manual poderia abordar, entre outros, os seguintes assuntos:
-

pessoas responsveis pela autorizao de compra;

71

requisio de compra;
cadastro de fornecedores;
licitao;
seleo do fornecedor;
formalizao da compra;
b) O departamento de compra no efetua rodzio peridicos dos compradores.
O principal objetivo desse procedimento dificultar que alguns fornecedores ofeream

gratificaes aos compradores, alm de permitir que todos os compradores conheam de uma
maneira geral os tipos de materiais e servios objeto de compra pela empresa.
Recomendamos que o departamento de compras adote a prtica de efetuar rodzio peridico
dos compradores.

8.3

RELATRIO

DE

PROCEDIMENTOS

PREVIAMENTE

ACORDADOS

COM

AS

CONSTATAES FACTUAIS
A normativa que regulamenta esses relatrios NBC TSC 4400 Trabalhos de
Procedimentos Previamente Acordados sobre Informaes Contbeis emitida com o objetivo de
estabelecer as normas e fornecer orientao sobre as responsabilidades profissionais do auditor
independente no trabalho de procedimentos previamente acordados relacionado com informaes
contbeis, assim como sobre a forma e o contedo do relatrio a ser emitido em conexo com esse
trabalho. Esta Norma se aplica a trabalhos iniciados em ou a partir de 1 de janeiro de 2010.
Exemplo de relatrio de procedimentos previamente acordados relacionados s contas
a pagar
RELATRIO DE PROCEDIMENTOS
CONSTATAES FACTUAIS

PREVIAMENTE

ACORDADOS

COM

AS

Para (pessoas que contrataram o auditor)

Aplicamos os procedimentos previamente acordados com V.Sas., a seguir descritos, em
relao s contas a pagar da Companhia ABC na data-base (data), apresentadas nos demonstrativos
anexos (no apresentados neste exemplo). O nosso trabalho foi realizado de acordo com a NBC TSC
4400, emitida pelo Conselho Federal de Contabilidade, aplicvel a trabalhos de procedimentos
previamente acordados. Os procedimentos foram aplicados com o nico intuito de auxiliar V.Sas. a
avaliar a adequao das contas a pagar. Esses procedimentos so assim resumidos:
1. Obtivemos e conferimos a soma da listagem de contas a pagar na data-base (data), elaborada
pela Companhia ABC, e comparamos com o total do saldo com a conta do razo geral.

2. Comparamos a lista anexa de fornecedores (no inclusa neste exemplo) contendo os principais
fornecedores e os valores devidos em (data) com respectivos nomes e valores do balancete.
3. Obtivemos extratos de contas dos fornecedores ou confirmaes de saldos devidos em (data).

72

4. Comparamos esses extratos ou confirmaes com os valores referidos no item 2. Em relao aos
valores divergentes, obtivemos as conciliaes elaboradas pela Companhia ABC. Para as
conciliaes obtidas, identificamos e relacionamos as faturas, notas de crdito e cheques em
aberto com valores superiores a xxx. Localizamos e inspecionamos essas faturas e notas de
crdito recebidas e cheques pagos posteriormente, para confronto com aqueles relacionados
como em aberto nas conciliaes.
Nosso relatrio contm os seguintes aspectos que foram por ns constatados:
(a) em relao ao item 1, constatamos que a soma est correta e que o valor total est de acordo
com o razo geral;
(b) em relao ao item 2, constatamos que os nomes e os valores comparados esto de acordo
com o balancete;
(c) em relao ao item 3, obtivemos extratos de contas para todos os fornecedores;
(d) em relao ao item 4, constatamos que os valores esto de acordo com o balancete. Para os
casos que no estavam de acordo constatamos que a Companhia ABC elaborou as
conciliaes e que as notas de crdito, notas fiscais e cheques em aberto superiores a xxx
foram devidamente relacionados como itens conciliados com as seguintes excees:
(Detalhar as excees).

Considerando que os procedimentos acima no se constituem em um trabalho de auditoria ou

de reviso limitada conduzido de acordo com as normas de auditoria ou de reviso aplicveis no
Brasil, no expressamos qualquer assegurao sobre as contas a pagar em (data).
Caso tivssemos aplicado procedimentos adicionais ou realizado uma auditoria ou reviso
das demonstraes contbeis de acordo com as normas de auditoria ou de reviso aplicveis no
Brasil (NBC TAs ou NBC TRs), outros assuntos poderiam ter vindo ao nosso conhecimento, os quais
teriam sido relatados.
O nosso relatrio destina-se exclusivamente finalidade descrita no primeiro pargrafo deste
relatrio e a informar V.Sas. no devendo ser utilizado para qualquer outro fim ou distribudo a
terceiros que no tenham assumido responsabilidade pela suficincia de, ou que no tenham
concordado com, os procedimentos acima. Este relatrio est relacionado exclusivamente com as
contas e itens acima especificados e no se estende s demonstraes contbeis da Companhia
ABC, tomadas em conjunto.
[Local (localidade do escritrio de auditoria que emitiu o relatrio) e data do relatrio do
auditor independente]
[Nome do auditor independente (pessoa fsica ou jurdica e nmero de registro no CRC)]
[Nome do profissional (scio ou responsvel tcnico, no caso de o auditor ser pessoa
jurdica)]
[Categoria profissional e nmero de registro no CRC]
[Assinatura do auditor independente]
[Endereo do auditor independente]

73

9
9.1

ENCERRAMENTO DOS TRABALHOS

REVISES FINAIS
No encerramento dos trabalhos compete equipe de auditores revisar seus papis de

trabalho com a finalidade de identificar se as evidncias necessrias esto neles contidas. Crepaldi
(2007) relata que essa reviso ser realizada enquanto os auditores ainda esto no escritrio do
cliente, assim, eventuais dvidas ou esclarecimentos adicionais podero ser obtidos facilmente.
A reviso abranger no somente a parte formal do preenchimento dos papis (ttulos,
codificao, tiques, colunas, dados, etc.), mas o mrito do que est nele contido: cumprimento da
abrangncia dos programas, as anlises das contas, os procedimentos executados, os ajustes
propostos e as concluses anotadas (CREPALDI, 2007).
Para finalizar a reviso recomendvel que o auditor se rena com as pessoas responsveis
do cliente e confronte com as mesmas suas concluses, ajustes e outros pontos que a auditoria no
concordou inteiramente. Desse debate resultar os ajustes finais ou soluo para os pontos
discrepantes. Se forem aceitos, as demonstraes sero corrigidas; se no o forem, o auditor decidir
quanto ressalva em seu parecer (caso o item seja relevante), descrio no relatrio-comentrio ou
outra atitude que julgar mais apropriada (CREPALDI, 2007).
A finalizao da auditoria se d com a anlise dos eventos subseqentes e obteno da carta
de responsabilidade dos administradores.
9.2

EVENTOS SUBSEQENTES
Como regra geral as companhias auditadas jamais encerram suas demonstraes financeiras

com o trmino do exerccio social, por um breve perodo ainda acontecem fatos ligados ao exerccio
findo.
A investigao dos eventos subseqentes data do levantamento do balano, os quais, por
sua relevncia, passam a afetar substancialmente a situao patrimonial e/ou financeira da empresa,
uma das principais finalidades da auditoria independente (FRANCO e MARRA, 2001).
Desde o encerramento do exerccio at o momento que as demonstraes contbeis ficam
prontas decorrem alguns dias, s vezes at meses, nesse perodo podem ocorrer fatos imprevistos e
a situao da entidade pode se modificar sensivelmente. A auditoria investiga as eventuais
ocorrncias avalia seus efeitos, e se estas podem influenciar a situao da empresa, revela-os e
quantifica-os (FRANCO e MARRA, 2001).
Neste sentido, Attie, (2000) relata que a efetiva realizao de contas a receber confirmada
neste perodo (subseqente) em que os clientes quitam seus compromissos; da mesma forma os
passivos devidos so nesse perodo pagos.
Segundo a Resoluo 1.040/05, o perodo entre a data do trmino do exerccio social e a de
emisso do parecer denominado perodo subseqente, e o auditor deve consider-lo parte normal
da auditoria. O auditor deve planejar e executar procedimentos para obter evidncia de auditoria
suficiente e apropriada de que todas as transaes e os eventos ocorridos no perodo, e que podem
requerer ajuste nas Demonstraes Contbeis e suas notas explicativas, foram identificados.

74

Conforme a resoluo 1040/05, os procedimentos para identificar transaes e eventos que

podem requerer ajuste ou divulgao nas Demonstraes Contbeis devem ser executados to
prximo da data do parecer do auditor quanto for praticvel.
Aps a divulgao das Demonstraes Contbeis, o auditor no tem responsabilidade de
fazer qualquer indagao sobre essas demonstraes. Quando, aps a divulgao das
Demonstraes Contbeis, o auditor tomar conhecimento de fato anterior data do seu Parecer e
que, se fosse conhecido naquela data, poderia t-lo levado a emitir o documento com contedo
diverso do que foi, o auditor deve decidir se as Demonstraes Contbeis precisam de reviso,
discutir o assunto com a administrao e tomar as medidas apropriadas s circunstncias. Caso seja
necessrio, os auditores emitiro um novo Parecer sobre as Demonstraes Contbeis alteradas,
indicando em pargrafo, aps o de opinio, os motivos da reemisso desse Parecer com referncia
nota das Demonstraes Contbeis que esclarece a alterao efetuada nas Demonstraes
Contbeis (Res. 1040/05).
Quando da existncia de eventos subseqentes que j tenham acontecido, e que possa ser
imputado no exerccio encerrado deve ser objeto de ajustes nas demonstraes; os eventos que no
puderem ser ajustados, ou que a empresa no concorde em ajustar, podem ser mencionados no
parecer do auditor. Eventos ainda no acontecidos, mas provveis de acontecer, sero objeto de nota
explicativa, assim como todos os eventos, os ajustados posteriormente ou objeto de parecer devem
constar das notas explicativas (FRANCO e MARRA, 2001).
9.3

CARTA DE RESPONSABILIDADE DA ADMINISTRAO

Para que o objetivo da auditoria seja alcanado, as normas de auditoria devem ser aplicadas

utilizando todos os procedimentos necessrios, de maneira que fornea sustentao para a formao
de opinio.
Franco e Marra (2001) comentam que um procedimento normal, e muito importante o de
solicitar uma carta de representao firmada pelo prprio diretor da empresa auditada. Enfatizam que
uma das finalidades da carta a declarao acerca da existncia, ou inexistncia, de eventos
posteriores s demonstraes contbeis, que devam ser revelados.
Para Almeida (2003), a carta de responsabilidade conter:

Descrio de que a administrao disponibilizou os documentos e registros, forneceu

informaes sobre as irregularidades e descumprimento de compromissos legais e transaes

subseqentes importantes, necessrias a concluso do servio.
Crepaldi (2007) relata que a recusa da administrao em fornecer parcial ou totalmente a
carta de responsabilidade configura-se em limitao de escopo, e o auditor dever expressar o
parecer com ressalva ou absteno de opinio, alm de reavaliar a confiana depositada na
administrao e nas declaraes feitas no decorrer da auditoria. Para o autor, a carta objetiva
constatar que a administrao reconhece a sua responsabilidade pelas demonstraes e pelas
principais afirmaes declaradas verbalmente durante a auditoria.
Conforme a resoluo 1054/05, a possibilidade de mal-entendidos entre o auditor e a
administrao reduzida quando declaraes verbais so confirmadas por escrito pela

75

administrao, entretanto, as declaraes no substituem outras evidncias de auditoria que o auditor

independente deve obter. Quando essas declaraes esto relacionadas com assuntos que sejam
significativos para as Demonstraes Contbeis.
A Resoluo 820/97 determina que a carta dever ser emitida com a data do parecer de
auditoria e conter a assinatura do diretor e contador da empresa.
Ao retirar-se do escritrio do cliente, o auditor verificar se est levando todos os papis e
materiais que lhe pertencem. Devolver aos responsveis os documentos e elementos que tenha
usado em seu trabalho, cuidando para que no haja dvidas quanto devoluo integral. Por fim,
far as anotaes nos boletins das horas gastas no trabalho, nas discusses, em viagens, etc. Esse
boletim alm de ser elemento de controle, ser indispensvel para o clculo dos honorrios da
auditoria do prximo exerccio.

76

10

ALGUMAS DICAS PARA DETECTAR A FRAUDE, FRUTO DO

FARO PROFISSIONAL.

As grandes fraudes, na maioria das vezes, tm como mentor intelectual, aquele que decide e
principalmente acumula funes, como exemplo, a mesma pessoa que responsvel pela compra
responsvel pelo pagamento. A administrao ruinosa normalmente emerge de acmulos de cargos,
deficincia dos sistemas de organizao, mtodos e responsabilidades, onde o incio da investigao
est na cumulao de funes, podendo o fraudador utilizar de terceiros que desenvolvem servios
correlatos, pois o maior ndice ocorre nas contas relativas ao capital circulante, bancos, caixa,
estoques, crditos a receber.

As mais singelas so os saldos de caixa fictcios, altos valores

contabilizados e pouco dinheiro no cofre.

As menos singelas so as sadas fictcias de caixa, pagamentos anormais como:
1)

Compra com notas frias (existe a nota, porm no a mercadoria ou servio).

2)

Guia de tributos falsificadas (documentos com autenticao irregular, simulao de pagamento de impostos).

3)

Pagamentos a funcionrios no-existentes.

4)

Compra com notas caladas (o preo constante da nota fiscal, primeira via entregue na empresa superior ao

efetivamente pago, demais guias do bloco de notas fiscais do fornecedor).

5)

Pagamento em duplicidade da nota fiscal.

6)

Desconto hipoteticamente concedido ao cliente

(o cliente paga o valor total da duplicata, e o caixa

registra um desconto fictcio).

7)

Juros, correes monetrias ou multas por simulao de pagamentos atrasados.

8)

Receitas adulteradas (valor da nota inferior ao valor recebido).

9)

Registro de sadas de caixa sem documentao formal.

10)

Recibo de pagamento de lucros a scios sem que os mesmos existam.

11)

Omisso de receitas (vendas sem notas fiscais).

12)

Baixa de bens do ativo como sucata (quando foram vendidas por valor de mercado).

13)

E em estoques como subavaliaes, estoques obsoletos, entradas ou sadas por valores

diferentes da realidade, ou aplicao falsa de mercadorias na produo.

14)

No ativo permanente, aquisies fictcias de bens, reparos no realizados.

15)

Preos de transferncias praticados entre pessoas jurdicas e fsicas

(a fraude esta na prtica do

preo inferior, a simulao imprime transferncia de lucro entre empresas, coligadas, controladas ou interligadas).

16)

No passivo pode haver um passivo fictcio, ou seja, dvidas no existentes pagas pelo caixa

dois, facilmente detectadas pela tcnica de circulao, ou o oposto: dvidas relativas a mercadorias
no recebidas e contabilizadas.
17)

As dvidas ilcitas normalmente esto lastreadas em notas promissrias e emprstimos de

scios ou notas frias de fornecedores, cuja comprovao pode ser obtida pela contrapartida da
dvida, ou seja, no entrou numerrio em caixa, a despesa no existiu, ou o bem e a mercadoria no
existiram fisicamente, esses crimes so comuns em caso de concordata ou falncia, mas tambm
podem ser praticados quando o objetivo prejudicar a partilha de herdeiros ou o valor da quota do
scio que se despede da empresa.

77

18)

Como alvo principal, nos casos de concordata e falncias, os crditos preferenciais, ou seja,

aqueles que tm prioridade quando da liquidao, so os mais visados pelo interesse de cri-los para
desvio de recursos em prejuzos dos demais credores. A auditoria deve levar em conta a origem e
aplicao do recurso alm das formalidades e da materialidade do ttulo de crdito.
19)

No patrimnio lquido as mais comuns so as falsas integralizaes de capital ou a

integralizao com bens/mercadorias e preos inferior ao de mercado. Podem existir reservas de

reavaliaes ilcitas por atribuio falsa de valores de elementos do ativo permanente, inclusive o
resultado de equivalncia patrimonial de empresas controladas.
20)

Nos custos dos produtos acabados, em elaborao e vendidos com o objetivo de alterar os

lucros para sonegar a carga tributria ou alterar custos para mascarar preos com o fim de enganar o
controle de preos no caso de produtos controlados, so fraudes processadas basicamente nos
componentes de produo, CIF, MOD e MP.
21)

Nas despesas, este um campo frtil para a fraude, pois podem existir interesses de lesar

scios, herdeiros, credores, ou simular m gesto, sendo elas de cunho administrativo, comercial ou
financeiro, podendo ser materializadas tanto por documentos falsos como por despesas alheias ao
abjeto aziendal, como privilgios a diretores, scios, empregados que so preparados pelos
fraudadores para simular uma situao ruinosa. Sendo as mais comuns, contratos de publicidade
sem a produo dos servios, simulao de gastos com notas falsas, uso de verba de representao,
pagamentos de comisses sem a ocorrncia do fato, baixa de duplicatas no recebidas que esto
intrinsecamente ligadas s fraudes do caixa.
22)

Fraudes mais comuns nas demonstraes financeiras:

Alteraes do saldo de exerccios anteriores, quebras do princpio da continuidade que

podem ser as mais simplrias como transferncia de prejuzo acumulado para o ativo permanente
somando ao saldo de alguma das contas, at alterao no destino do resultado dos exerccios
anteriores na prpria Demonstrao de Mutaes do Patrimnio Lquido;

Classificao indevida de dvida de curto prazo para longo prazo, ou direito de longo prazo

para curto prazo, com objetivo de alterar ndices de liquidez e o desempenho financeira;

A omisso de informaes relevantes em notas explicativas sobre eventos subseqentes que

possa eventualmente alterar a marcha de prosperidade induzindo terceiros a erro;

O no reconhecimento contbil de contingncias ambientais, fiscais, trabalhistas, ou proviso

para garantias, tanto a ttulo de proviso de contingncias quanto a ttulo de reservas de

contingncias;

Manuteno de ativos ou passivos ocultos (dvidas no atualizadas por variao cambial ou

aquisio de bens por leasing, levados apenas a despesas);

Manuteno de ativos fictcios (estoques deteriorados, duplicatas incobrveis, ativos permanentes obsoletos);

Simulao de capital social para se obter mais crdito, alterando a participao de capital de

terceiros em relao s origens totais de recursos, ou seja, crime falimentar, Dec.-lei 7.661/45, art.
188, sendo o capital integralizado de forma fictcia a dbito da conta caixa sem a real existncia fsica,
ou em ato contnuo emprestado para prprio scio que aumentou o capital.

78

11

MATERIAL DE LEITURA

Conselho a um Auditor

Julio Sergio de Souza Cardoso

Rio de Janeiro

Reconhecidamente a auditoria contribuiu e muito, para a elevao do prestgio dos

contadores. Hoje, a sociedade confere aos auditores status equivalente a mdicos, engenheiros e
advogados bem sucedidos. Tudo isso foi conquistado com muito sacrifcio, sobretudo, trabalho rduo
para sedimentar o conceito de que os auditores representam a elite do conhecimento contbil, isto ,
profissionais dotados de elevado conhecimento tcnico, treinamento permanente e comportamento
tico irrepreensvel.
A curiosidade, ento, perfeitamente justificvel e deve ser satisfeita nos mnimos detalhes.
Pensando no assunto, creio ser uma boa idia repartir com os interessados alguns pequenos
segredos, que, certamente, contribuiro para uma carreira bem sucedida. Estes segredos, embora
possam parecer bvios, so transmitidos de uma equipe de auditores para outra, como fruto da
experincia e tm-se mostrado valiosos.
Analise cuidadosamente o contedo de cada pargrafo e tire as suas prprias concluses e,
claro, experimente-as.

CONSELHO NMERO 1
Aprenda a respeitar os funcionrios da empresa que est sendo auditada. Estes se
mostraro mais receptivos e colaboraro melhor, na medida em que sejam tratados com
urbanidade e educao.
imprescindvel estabelecer um clima de harmonia entre o auditor e aqueles que por dever
funcional prestaro as informaes necessrias ao pleno xito da auditoria. Afinal, auditor e pessoa
do cliente no so adversrios e muito menos h uma batalha para ser vencida.
Lembre-se sempre de que, ao atuar em uma empresa, os auditores so hspedes
convidados e no policiais procurando marginais. Com um relacionamento na base do respeito
mtuo, voc descobrir gente surpreendentemente desejosa em trabalhar conjuntamente, na
consecuo de seus objetivos que, de fato, e deles tambm.

CONSELHO NMERO 2
Experimente

relacionar-se

com

os

funcionrios

da

empresa

auditada

com

individualidade. Aprenda o nome e as responsabilidades das pessoas com que voc estar
discutindo os assuntos inerentes ao seu trabalho.

79

Eles jamais devero ser tratados como o menino que trabalha na emisso de notas fiscais,
mas sim com Alfredo, responsvel pela emisso de notas fiscais. Enquanto aprende nomes e
responsabilidades, e os departamentos com os quais estar trabalhando.

CONSELHO NMERO 3
Antes de iniciar os primeiros contatos com os funcionrios da empresa auditada,
procure obter o mximo possvel de conhecimento acerca do funcionamento do Sistema
Contbil e de Controle Interno utilizado. A partir do momento em que voc compreender o
funcionamento do sistema e souber quem executa cada tarefa, torna-se fcil encontrar a
maneira mais adequada para obteno das informaes necessrias a execuo dos seus
procedimentos de auditoria. Alm de economizar tempo desperdiado em pesquisas inteis,
este conhecimento antecipado pode, ainda, evitar situaes embaraosas com os funcionrios
consultados. E uma prova indiscutvel de interesse e cuidado com o trabalho.

CONSELHO NMERO 4
No receie dar trabalho para os funcionrios de a empresa auditada executarem.
Analise criteriosamente seu trabalho em conjunto com seu superior hierrquico, a fim de
determinar como maximizar a cooperao do cliente na realizao da auditoria. Sempre que
possvel e desde que no sejam sacrificados padres de auditoria geralmente aceitos, de
trabalho para ser executado pelo pessoal local, sob superviso adequada.

CONSELHO NMERO 5

No hesite em fazer perguntas aos funcionrios da empresa que est sendo auditada. Porm,
certifique-se de que suas indagaes so lgicas, necessrias e direcionadas a pessoa certa.
comum inicialmente um auditor formular perguntas j respondidas anteriormente e consignadas nos
papis de trabalho do ano anterior ou que podem facilmente ser respondidas pelo auditor responsvel
pelo trabalho de campo.
CONSELHO NMERO 6
No se esquea de respeitar o horrio de expediente da empresa. Assegure-se de que
os funcionrios do cliente foram informados com suficiente antecedncia sobre o momento
que voc necessitar da assistncia deles. Administrando convenientemente as interrupes
normais havidas durante o expediente (almoo, lanche), voc receber a melhor resposta
possvel por parte dos funcionrios que esto colaborando no seu trabalho.

80

CONSELHO NMERO 7
Jamais deixe de agradecer a colaborao recebida por parte dos funcionrios e
administradores da empresa auditada. Seja sincero. Demonstre sua apreciao pela
assistncia. Seja simptico, bem humorado (no confundir com brincalho). Se vista com
sobriedade e discrio (tnis, roupas coloridas e pulseirinhas podem ser timos acessrios
para hora de folga, mas nunca durante o trabalho nas dependncias do cliente).

CONSELHO NMERO 8
Estude sempre. A educao continuada ainda no obrigatria em nosso pas uma
necessidade imperiosa para o progresso profissional do auditor. Procure manter-se atualizado
com os mais recentes pronunciamentos do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON,
bem como, instituies emanadas da Comisso de Valores Mobilirios CVM. Igualmente
necessrios e a permanente atualizao em questes tributrias, muito dinmicas entre ns.
Tome suas horas de folga mais profcuas, reservando-as para leitura de livros, revistas e
outros materiais de natureza tcnica, que cercam sua profisso.

81

12

REFERENCIAS

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti; . Auditoria: um curso moderno e completo. Atlas: So Paulo. 6

edio. 2003.
ATTIE, William; . Auditoria interna. Atlas: So Paulo. 1986.
ATTIE, William; . Auditoria: conceitos e aplicaes. Atlas: So Paulo. 1998.
BOYNTON, William C.; JOHNSON, Raymond N.; KELL, Walter G.; Auditoria. Atlas So Paulo 1
Edio - 1 Tiragem. 2002.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC. Resoluo 820/97 (NBCT 11).

Disponvel em: www.cfc.org.br. Acesso em: 10 Jun.2007.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC.Resoluo 1040/05 -NBCT 11.16
Transaes e Eventos Subseqentes. Disponvel em: www.cfc.org.br. Acesso em: 10 Jun.
2007.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE CFC.Resoluo 1054/05
NBCT 11.17
Carta de responsabilidade da administrao. Disponvel em: www.cfc.org.br. Acesso em:
10 Jun.2007.
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contbil: Teoria e Prtica. 4. ed., So Paulo, Atlas, 2007.
FIPECAFI, ANDERSEN. Normas prticas de contabilidade no Brasil. So Paulo: Atlas, 1997.
FIPECAFI, IUDCIBUS, S de; MARTINS, Eliseu; GELBCKE, E.R. Manual de contabilidade das
sociedades por aes. So Paulo: Atlas, 2008.
FRANCO, Hilrio e MARRA, Ernesto. Auditoria Contbil. 4.ed. So Paulo: Atlas, 2001.
Hoss Osni; Casagrande Luiz F.; Dal Vesco Delci Grapegia; Metzner Claudio. CAC Conhecimento e
Aplicao Contbil. DRHS: Cascavel -PR. 2006.
Hoss Osni; Casagrande Luiz F.; Dal Vesco Delci Grapegia; Metzner Claudio. Contabilidade Ensino e
Deciso. Atlas. So Paulo-SP. 2007.
S, Antonio Lopes de; . Auditoria interna. Atlas: So Paulo. 1974.
S, Antonio Lopes de; . Curso de auditoria. Atlas: So Paulo. 1998.
SANTOS, Jos Evaristo dos; . Auditoria. Atlas: So Paulo. 2001.

82

ANEXO 1
ano

No.

2009

RESOLUES

1158

2009

NBC PA 03 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares.

NBC TA 01Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao

2009

1201

2009

1267

NBC PA 02 Independncia.

2009
2009
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2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009
2009

1202
1203
1204
1205
1206
1207
1208
1209
1210
1211
1212
1213
1214
1215
1216
1217
1218
1219
1220
1221
1222
1223
1224
1225
1226
1227
1228
1229
1230
1231
1232
1233
1234
1235
1236
1237
1238
1160

NBC TA 01Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao

NBC TA 200 Objetivos Gerais do Auditor Independente
NBC TA 210Concordncia com os Termos do Trabalho de Auditoria
NBC TA220Controle de Qualidade da Auditoria de Demonst. cont
NBC TA 230 Documentao de Auditoria.
NBC TA 240 Responsabilidade do Auditor em Relao a Fraude
NBC TA 250Considerao de Leis e Regulamentos na Auditoria
NBC TA 260 Comunicao com os Responsveis pela Governana
NBC TA 265 Comunicao de Deficincias de Controle Interno
NBC TA 300Planejamento da Auditoria de Demonstraes Contabei
NBC TA 315Identificao e Avaliao dos Riscos de Distoro
NBC TA 320Materialidade no Planej. e na Execuo da Auditoria
NBC TA 330 Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados.
NBC TA 402 Consideraes de Auditoria para a Entidade
NBC TA 450Avaliao das Distores Identif. durante Auditoria
NBC TA 500 Evidncia de Auditoria.
NBC TA 501 Evidncia de Auditoria
NBC TA 505 Confirmaes Externas.
NBC TA 510 Trabalhos Iniciais Saldos Iniciais.
NBC TA 520 Procedimentos Analticos.
NBC TA 530 Amostragem em Auditoria.
NBC TA 540 Auditoria de Estimativas Contbeis
NBC TA 550 Partes Relacionadas
NBC TA 560 Eventos Subsequentes.
NBC TA 570 Continuidade Operacional.
NBC TA 580 Representaes Formais.
NBC TA 600Consideraes EspeciaisAuditorias de Demonst. Cont
NBC TA 610 Utilizao do Trabalho de Auditoria Interna.
NBC TA 620 Utilizao do Trabalho de Especialistas.
NBC TA700Formao da Opinio e Emis do Relat.do Auditor inde
NBC TA 705 Modificaes na Opinio do Auditor Independente
NBC TA706Pargrafos de nfase e Pargrafos de Outros Assunto
NBC TA 710 Informaes Comparativas
NBC TA 720 Respons. do Auditor em Relao a Outras Inform.
NBC TA800Consid. EspeciaisAuditorias de Demonstraes Conta
NBC TA805Consid. EspeciaisAuditoria de Quadros Isolados
NBC TA810Trab. para a Emisso de Relat.sobre Demonst. Contab
NBC TO 3000 Trabalho de Assegurao Dif. de Auditoria e Re

2010

1277

2010
2010

NBC PA 01Controle de Qualidade para Firmas de Aud. Indep.

NBC TSC 4400Trabalhos de Procedimentos Previamente Acordados

1274 NBC TR 2410 Reviso de Informaes Intermedirias
1275 NBC TR 2400Trabalhos de Reviso de Demonstraes Contbeis

obs
Esta Resoluo revogou a(s) seguinte(s) Resoluo(es):
2008/001123 NBC T 14 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares Altera
D.O.U de 11/06/2008
2007/001091 NBC T 14 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares D.O.U de
11/04/2007
Aprova a NBC TA 01 Estrutura Conceitual para Trabalhos de Assegurao.
Esta Resoluo alterou a(s) seguinte(s) Resoluo(es):
2009/001158 NBC PA 03 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares. D.O.U de
17/02/2009
Aprova a NBC PA 01 Controle de Qualidade para Firmas (Pessoas Jurdicas e
Fsicas) de Auditores Independentes
Esta Resoluo revogou a(s) seguinte(s) Resoluo(es):
2008/001123 NBC T 14 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares Altera
D.O.U de 11/06/2008
2007/001091 NBC T 14 Reviso Externa de Qualidade pelos Pares D.O.U de
11/04/2007