UNIVERSIDADE DE BRASLIA - UnB

FACULDADE DE DIREITO

ANA ELISA DE ANDRADE BRANDT SILVA

ELISO E EVASO FISCAL: SOBRE O PLANEJAMENTO TRIBUTRIO E A

POSSIBILIDADE DE UMA NORMA GERAL ANTIELISIVA NO ORDENAMENTO
JURDICO BRASILEIRO.

BRASLIA
NOVEMBRO/2011

Ana Elisa de Andrade Brandt Silva

Eliso e Evaso Fiscal: sobre o planejamento tributrio e a possibilidade de uma norma geral
antielisiva no ordenamento jurdico brasileiro.

Monografia apresentada Faculdade de

Direito da Universidade de Braslia (UnB),
como requisito obteno do ttulo de
Bacharel em Direito.
Orientador: Professor Jorge Amaury Maia Nunes

Braslia
Novembro/2011

RESUMO
O presente estudo trata sobre os conceitos de eliso e evaso fiscal. Para possibilitar o
entendimento da diferena entre os dois institutos, o trabalho se prope a expor as definies das
figuras do dolo, da fraude e da simulao, que se relacionam figura da evaso fiscal, e a
definio de negcio jurdico indireto, este relacionado figura da eliso fiscal. Na seara da
eliso fiscal e do negcio jurdico indireto, insere-se o planejamento tributrio, que tambm
objeto do presente estudo. Em contradio legitimidade do planejamento tributrio, h a
corrente da interpretao econmica do direito tributrio, cuja aplicabilidade ao ordenamento
jurdico brasileiro gera controvrsias e merece ser debatida. Por fim, analisa-se a introduo do
pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional, como uma tentativa de se editar
uma norma geral antielisiva, e discute-se a possibilidade ou no da introduo de uma norma
geral antieliso no ordenamento jurdico brasileiro em face dos princpios da legalidade, da
tipicidade fechada, da segurana jurdica e da vedao analogia em direito tributrio.

Palavras chave: Eliso fiscal; Evaso fiscal; Planejamento tributrio; Interpretao econmica
do Direito Tributrio; Norma geral antieliso.

SUMRIO
Introduo ..1
1. Eliso e Evaso Fiscal ...5
1.1 Conceitos ...............................................................................................................................5
1.2 Critrios para a distino: critrio cronolgico e licitude dos meios utilizados.....................7
2. Evaso, Eliso e Ilicitude ........................................................................................................10
2.1 Simulao, Fraude e Dolo ...................................................................................................10
2.2 Negcio Jurdico Indireto ....................................................................................................15
2.3 Breve anlise da operao casa e separa: caso RBS.........................................................17
3. Eliso Fiscal e Planejamento Tributrio................................................................................21
3.1 O planejamento tributrio: contexto e conceitos..................................................................21
3.2 O planejamento tributrio: breve anlise do caso Kiwi Boats.............................................23
3.3 A legitimidade do planejamento tributrio...........................................................................26
3.4 A interpretao econmica do Direito.................................................................................28
3.4.1 A contribuio de Richard Posner.............................................................................29
3.4.2 A interpretao econmica do direito aplicada ao direito tributrio.........................30
3.4.3 A interpretao econmica do direito trobutrio foi acolhida pelo ordenamento
jurdico brasileiro?..............................................................................................................32
4. O controle do comportamento elisivo.....................................................................................36
4.1 Sobre a possibilidade de uma norma geral antielisiva no ordenamento jurdico brasileiro.36
Concluso..42
Referncias46

INTRODUO
A carga tributria no Brasil, que segundo pesquisa divulgada pelo Instituto
Brasileiro de Planejamento Tributrio em 03/10/20111 deve chegar a recorde de 36,5% do
Produto Interno Bruto (PIB) nacional, pode ser considerada extremamente elevada, aproximandose, inclusive, do nvel de pases mais desenvolvidos, como a Alemanha, por exemplo
(ROTHMANN, 2010). Ocorre que a justia do sistema tributrio no pode ser avaliada pelo nvel
de arrecadao. Para tal, deve-se levar em considerao fatores como a distribuio da carga
fiscal entre os contribuintes e a qualidade dos servios pblicos oferecidos a estes.
Nesse sentido, no razovel afirmar que o Brasil, que tem carga tributria
semelhante quelas de pases desenvolvidos, goza da mesma justia tributria de tais pases, nem
tampouco a satisfao dos contribuintes brasileiros a mesma daqueles de tais pases. claro que
a economia de tributos natural, inclusive em pases onde o retorno em servios pblicos
altamente satisfatrio. De fato, normal que as pessoas queiram economizar, afinal, se possvel
pagar menos, geralmente no se opta por pagar mais.
No Brasil, fato notrio do senso comum que a satisfao quanto ao retorno dos
tributos em servios pblicos extremamente baixa, o que gera um sentimento de repulsa dos
contribuintes, que, quando podem, buscam sempre a maior economia tributria possvel. Assim,
aliando-se a elevada carga tributria brasileira ao constante descontentamento dos brasileiros com
relao ao retorno insatisfatrio de servios pblicos, o resultado a busca cada vez mais
difundida da mxima economia tributria.

http://www.ibpt.com.br, acessado em 09/10/2011.

Ocorre que tal economia pode ser alcanada de diversas formas, lcitas ou ilcitas.
Nesse contexto, inserem-se as figuras da eliso e da evaso fiscal, cujos conceitos so essenciais
para presente estudo. Conforme ser abordado mais aprofundadamente, a eliso consiste em uma
economia lcita de tributos, vale dizer, a utilizao de meios legais para atingir o objetivo de
reduzir, eliminar ou retardar o pagamento de algum tributo. Frise-se, portanto, que a eliso fiscal
est situada no campo da licitude.
A evaso fiscal, por outro lado, tem o mesmo objetivo da eliso, qual seja o de
economizar no pagamento de tributos, mas tal objetivo alcanado por vias ilegais. Nesse
sentido, a despeito de os dois institutos terem objetivo comum, a diferena entre eles reside nos
meios utilizados para se atingir tal objetivo, sendo os meios da eliso lcitos e os da evaso,
ilcitos.
Para a compreenso da diferena entre os dois institutos, o presente trabalho se
prope a expor as definies das figuras do dolo, da fraude e da simulao, que esto
relacionadas ao instituto da evaso fiscal, e a figura do negcio jurdico indireto, relacionado
eliso fiscal. Tais figuras possuem linhas tnues de diferenciao entre elas, o que pode gerar
concluses errneas sobre diversos atos e negcios jurdicos, levando, por bvio, a consequncias
jurdicas muito distintas.
A mesma situao pode ser tida, por exemplo, como simulao ou como negcio
jurdico indireto. Ocorre que, se o ato for simulado, a autoridade fiscal poder desconsider-lo e
rever de ofcio o lanamento, enquanto que se se tratar de negcio jurdico indireto, nada poder
fazer a autoridade administrativa. Nesse sentido, a simulao considerada instrumento da

evaso fiscal, ilcita portanto, enquanto o negcio jurdico indireto prtica compatvel com a
eliso fiscal, que lcita.
o caso, por exemplo, que ser analisado no presente estudo, de duas empresas
que se unem em sociedade, onde uma ingressa com aes e outra ingressa com o capital e,
quando uma das empresas deixa a sociedade, aquela que entrou com as aes sai com um
aumento de capital e aquela que entrou com o capital fica com as aes. Esse caso, a depender da
situao ftica que levou as empresas a se associarem e, posteriormente, a se dissociarem, pode
ser considerado simulao ou negcio jurdico indireto e as consequncias jurdicas de um e de
outro so distintas, vez que ou ser ilcito, ou ser lcito.
Na seara da eliso fiscal e do negcio jurdico indireto, insere-se o planejamento
tributrio. De fato, se se conhece com clareza a extenso das obrigaes tributrias de
determinado contribuinte, bem como se tem o conhecimento da interpretao das diversas normas
tributrias vigentes em nosso ordenamento, possvel organizar os atos do contribuinte de forma
a evitar a ocorrncia de um fato gerador, ou possibilitar a ocorrncia de um fato gerador cujo
tributo resultante seja menor, alcanando uma economia tributria legtima.
O planejamento tributrio, portanto, consiste em interpretar as normas tributrias e
organizar as atividades dos contribuintes, como uma antecipao dos efeitos das normas
tributrias, de forma a provocar a ocorrncia de determinado fato gerador cuja incidncia
tributria seja a menor possvel, ou at de evitar a ocorrncia do fato gerador, no havendo
incidncia tributria alguma, como uma maneira de economia tributria. Ressalte-se que a prtica
do planejamento tributrio opera sempre no plano da licitude.

O planejamento tributrio encontra respaldo no princpio da liberdade, garantido

pela Constituio Federal de 1988, que inerente ao Estado Democrtico de Direito e do qual
decorre o princpio da liberdade de contratar e da autonomia privada. Dessa forma, amplamente
permitido s pessoas que se organizem optando pelas relaes jurdicas que entenderem mais
adequadas.
Em contradio ideia da legitimidade do planejamento tributrio, h a corrente
da interpretao econmica do direito tributrio, segundo a qual o resultado econmico que
determinado negcio jurdico resulta deve ser levado em considerao para fins de tributao, em
detrimento da estrutura jurdica adotada para tal e seus resultados legais. Assim, de acordo com
tal corrente, se houver alguma inequivalncia entre a forma jurdica e a realidade econmica,
dever esta prevalecer sobre aquela, de forma que o tributo incidir sobre o negcio jurdico
equivalente ao resultado econmico gerado, e no sobre o negcio jurdico escolhido pelo
contribuinte.
Os adeptos da corrente da interpretao econmica do direito tributrio justificam
o prevalecimento do resultado econmico sobre a forma jurdica com base nos princpios da
capacidade contributiva e da uniformidade da tributao, entendendo que fatos iguais realizados
por pessoas de mesma capacidade contributiva devem ser tributados igualmente. O presente
trabalho busca, assim, explicar a referida corrente e suas fundamentaes e analisar se esta foi ou
no recepcionada pelo ordenamento jurdico tributrio brasileiro.
Por fim, analisa-se a recente introduo do pargrafo nico ao artigo 116 do
Cdigo Tributrio Nacional. Dessa forma, busca-se entender se esta seria ou no uma norma
geral antielisiva e, caso seja, se cabvel tal norma no ordenamento jurdico brasileiro, tendo em
vista os princpios da legalidade, da tipicidade fechada e a vedao analogia em direito
tributrio.

1. ELISO E EVASO FISCAL

1.1 Conceitos

Os institutos da eliso e evaso fiscal so frequentemente confundidos, ou mesmo

considerados institutos equivalentes, caso sejam levados em considerao apenas os resultados
pretendidos e alcanados em ambas as situaes, quais sejam a eliminao, reduo ou atraso do
pagamento de certa carga tributria. Ocorre que entre os conceitos de evaso e eliso tributrias
h distines substanciais que resultam em diferenas claras das respectivas prticas.
A eliso fiscal consiste na faculdade do indivduo de se utilizar de formas
disponveis no direito privado, lcitas portanto, para evitar ou retardar a ocorrncia do fato
gerador de uma obrigao tributria com o fim de eliminar, reduzir ou adiar o pagamento do
tributo devido. Vale ressaltar que a criao da vantagem patrimonial advinda da eliso fiscal
ocorre sem qualquer violao legal. Nesse sentido, na eliso fiscal, o manuseio do fato gerador
resultado da habilidade e da criatividade do contribuinte que de que no resultam, de forma
alguma, infraes legais. A eliso fiscal , portanto, uma tentativa de economia tributria lcita.
Com relao eliso fiscal, assim leciona Hermes Marcelo Huck, fazendo meno
aos ensinamentos de Silvia Cipollina:
(...) elidir a norma tributria contorn-la, aperfeioando sua forma de
origem civilista, pela escolha de tipos contratuais ou construes negociais
complexas, cuja finalidade nica ou principal seja a de reduzir (at zero) a
respectiva carga tributria. (HUCK, 1997, p. 22, grifos no originais).

A evaso fiscal, de outra feita, consiste em uma tentativa, por parte do

contribuinte, de simular, esconder ou descaracterizar o fato gerador, tambm com o fim de evitar
o adimplemento de uma obrigao tributria. Na evaso, entretanto, diferentemente da eliso, o
fato gerador j ocorreu e o contribuinte se utiliza de instrumentos ilcitos para escond-lo de
forma que o pagamento de certa obrigao tributria no seja devido. A evaso tributria
caracterizada por prticas ilcitas, tais como a simulao e a fraude, que sero abordadas em
captulo especfico.
A eliso, por outro lado, nada tem de ilcito. Nesse sentido, Sacha Calmon Navarro
Colho afirma que a economia de tributos, por meio lcitos, to legtima como a economia de

salrios, pois ambos so custos, sendo dever do administrador minimizar custos e elevar lucros
(COLHO, 2007, p. 23).
Considerando a ideia de economia de tributos, a prtica elisiva nada mais que
uma lgica de reflexo racional em que o contribuinte faz escolhas cujas consequncias lhe so
mais favorveis. Para explicar esse raciocnio, fao meno chamada teoria dos jogos,
estabelecendo um paralelo desta com o fundamento da prtica elisiva.
A teoria dos jogos de Neumann nos ensina que o indivduo racional possui uma
conscincia de escolha. Em diversas situaes da vida, como nos jogos, esse indivduo colocado
diante de uma situao com certo nmero de escolhas, ou seja, alternativas diferentes de aes
que levaro a consequncias variadas.
O indivduo racional, sob esse ponto de vista, tem a capacidade de analisar as
consequncias possveis, estabelecer uma ordem de preferncia e optar pela ao que resulte na
consequncia prefervel. Segundo a teoria dos jogos, os limites do que pode acontecer so dados
pelas regras do jogo e o termo lance no significa o ato real, e sim a gama de escolhas
colocadas diante do jogador que tem a vez (RAPOPORT, 1980, p. 89).
Ora, a prtica da eliso fiscal pode, de uma certa forma, ser explicada de acordo
com a teoria dos jogos. dizer, na dinmica das relaes tributrias entre fisco e contribuinte,
colocada diante deste uma gama de opes de jogadas, ou seja, de aes. No defeso ao
jogador, no caso o contribuinte, escolher, dentro das regras do jogo, isto , dentro dos limites
estabelecidos pela legislao, a ao cuja consequncia preferir. Assim, diante das diversas
possibilidades lcitas de que dispe o contribuinte, nada impede que este escolha a melhor
jogada para atingir seu interesse, qual seja o de evitar, reduzir ou adiar o pagamento de certo
tributo.
Seguindo essa linha de raciocnio est a melhor doutrina com relao s definies
de eliso fiscal. Diva Prestes Marcondes Malerbi exps sua idia acerca da eliso tributria da
seguinte forma: (...) toda pessoa livre para dirigir sua atividade econmica, de modo a pagar o
menor tributo, e livre para eleger, dentre as formas jurdicas oferentes pelo direito positivo,
aquela que conduza a um encargo tributrio menos gravoso (MALERBI, 1984, p. 27).

No mesmo sentido, Alfredo Augusto Becker, ao apresentar distino entre o que

ele denomina evaso legal, correspondente eliso, e a fraude tributria, correspondente
evaso, ao se referir eliso, defende que: (...) todo indivduo, desde que no viole regra
jurdica, tem a indiscutvel liberdade de ordenar seus negcios de modo menos oneroso, inclusive
tributariamente (BECKER 2010, p. 143). Ainda nessa mesma linha de raciocnio, Ives Gandra
da Silva Martins assevera que a eliso fiscal o (...) procedimento utilizado pelo sujeito passivo
da relao tributria, objetivando reduzir o peso da carga tributria, pela escolha, entre diversos
dispositivos e alternativas da lei, daqueles que lhe permitem pagar menos tributos (MARTINS
apud BOGO, 2006, p. 190).
patente, portanto, a licitude da eliso fiscal, j que, para alcanar a economia
tributria, o contribuinte faz uma escolha dentre alternativas concedidas pelo prprio
ordenamento jurdico brasileiro.
1.2 Critrios para a distino: Critrio cronolgico e licitude dos meios utilizados

So dois os critrios para a distino entre eliso e evaso fiscal a serem abordados
no presente trabalho, quais sejam o critrio cronolgico e a licitude dos meios utilizados.
O critrio cronolgico diz respeito ocorrncia do fato gerador. Nesse sentido, h
uma diferena temporal entre a evaso e a eliso fiscal, em que o fator tempo marca a licitude ou
a ilicitude do ato praticado pelo contribuinte. Segundo esse critrio, h que se verificar se os atos
destinados a evitar, reduzir ou retardar o pagamento de um tributo devido foram praticados antes
ou depois da efetiva ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria.
O Cdigo Tributrio Nacional dispe que a obrigao tributria principal
surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do tributo ou penalidade
pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decorrente (CTN, art. 113, 1. Grifo
no original).
Dessarte, o surgimento da obrigao tributria determinado pela ocorrncia do
fato gerador, ou seja, o tributo s passa a ser devido a partir do momento em que se configura o

fato gerador. Ora, dito isso, possvel concluir que se no h a ocorrncia do fato gerador, no h
o surgimento da obrigao tributria, motivo pelo qual o pagamento do tributo no devido.
por essa razo que a eliso fiscal, praticada anteriormente configurao do fato
gerador, nada tem de ilcito, visto que, quando da sua prtica, no havia a corporificao do fato
gerador e, portanto, o pagamento do tributo no era devido. Na evaso, por outro lado, o fato
gerador j ocorreu e o contribuinte tenta descaracteriz-lo, escond-lo ou manipul-lo. Ilcita,
portanto, a prtica evasiva, uma vez que o fato gerador j havia ocorrido e o pagamento do tributo
j era devido.
Acerca do critrio cronolgico, Hermes Huck expe o entendimento de Narciso
Amors: (...) a eliso no entrar na relao fiscal, enquanto a evaso consiste em dela sair,
aps ter entrado (HUCK, 1997, p. 29). Nesse sentido, a eliso fiscal permitida pelo
ordenamento jurdico porque realizada antes da ocorrncia do fato gerador, dizer, antes
mesmo de o contribuinte entrar na relao fiscal. Da se falar em eliso fiscal como planejamento
tributrio, j que h uma organizao anterior das aes do contribuinte para que este nem faa
parte da relao fiscal.
Na verdade, esse vis da eliso tributria se torna ainda mais claro quando se
analisa a nomenclatura do instituto na lngua inglesa. No direito americano, tax avoidance e tax
evasion correspondem, respectivamente, eliso e evaso no direito brasileiro. O termo
avoidance, equivalente eliso, derivado do verbo avoid, que significa evitar. Dessa forma, a
eliso consiste em evitar a ocorrncia do fato gerador, de forma a se evitar o ingresso do
contribuinte na relao fiscal. Acerca do tema, cito a concepo de Antnio Roberto Sampaio
Dria:
Reservaremos o termo fraude e evaso para exprimir a ao tendente a eliminar, reduzir
ou retardar o pagamento de tributo devido, e os de eliso ou economia fiscal para a ao
tendente a evitar, minimizar ou adiar a ocorrncia do prprio fato gerador essa opo
corresponde essencialmente dicotomia de ntidos contornos, adotada no direito
americano, entre tax evasion e tax avoidance, sendo, alis, em lngua inglesa muito mais
expressivo e rico de significados o termo avoidance do que, em portugus, seu
equivalente eliso, expresso peregrina que preenche, canhestramente, o vcuo deixado
pela deficincia eufnica de substantivos derivados do verbo evitar (salvo evitao ou
evitamento fiscal). (DRIA 1977, p. 46).

J com relao ao critrio da licitude dos meios, tranquilo dizer que a eliso
fiscal preocupa-se em utilizar meios legais para atingir a economia tributria, ao passo que na
evaso, os meios utilizados para se atingir a economia tributria so ilcitos e fraudulentos. Sobre
esse aspecto da licitude ou ilicitude dos meios, algumas ressalvas a respeito de negcio jurdico
indireto, simulao e fraude sero feitas em momento oportuno do presente trabalho.
Se os meios utilizados pelo contribuinte so fatores de distino entre evaso e
eliso, no se pode dizer o mesmo do elemento subjetivo, j que, em ambos os casos, a inteno
do agente a de no pagar, pagar menos ou retardar o pagamento de certa carga tributria. Ocorre
que, embora as duas prticas tenham o mesmo fim, est no fator tempo, se antes ou depois da
ocorrncia do fato gerador, e no fator licitude dos meios utilizados a grande diferenciao entre
os institutos da eliso e evaso fiscal, o que, por bvio, acarreta diferente tratamento dado s
respectivas prticas pelo ordenamento jurdico brasileiro.

10

2. EVASO, ELISO E ILICITUDE

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 149, VII, estabelece que o lanamento
ser efetuado e revisto de ofcio quando comprovado que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou
simulao. dizer, diante de ato ou negcio jurdico praticado com simulao ou fraude, a
autoridade administrativa poder desconsiderar o ato ou negcio jurdico simulado ou
fraudulento, requalific-lo e subsumi-lo, portanto, incidncia de determinado tributo. Convm,
ento, fazer algumas consideraes a respeito dos conceitos de simulao, fraude e negcio
jurdico indireto.
2.1 Simulao, fraude e dolo

O Cdigo Tributrio Nacional no cuidou da definio e do tratamento legal da

simulao. Esta, em sua face tributria, ser, portanto, definida e tratada tal como se reconhece no
Direito Civil, conforme o art. 167 do Cdigo Civil de 2002, que dispe:
Art. 167. nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se
vlido for na substncia e na forma.
1 Haver simulao nos negcios jurdicos quando:
I - aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas s quais
realmente se conferem, ou transmitem;
II - contiverem declarao, confisso, condio ou clusula no verdadeira;
III - os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

A simulao , portanto, nos dizeres de Washington de Barros Monteiro, o (...)

intencional desacordo entre a vontade interna e a declarada, no sentido de criar, aparentemente,
um ato jurdico que, de fato, no existe, ou ento, oculta, sob determinada aparncia, o ato
realmente querido (MONTEIRO, 2009, p. 263). V-se, dessa forma, que a emisso de uma
declarao de vontade intencionalmente no verdadeira caracterstica da simulao, o que no
se confunde com o negcio jurdico indireto, onde os sujeitos celebram certo negcio jurdico
para atingir objetivos que normalmente no lhe so peculiares.
Outra caracterstica marcante da simulao, segundo Washington de Barros
Monteiro, a inteno de iludir terceiros. Tambm sob esse aspecto, a simulao difere do
negcio jurdico indireto. De acordo com o autor, a simulao perpetra-se no sentido de iludir

11

terceiros levando-os a acreditar que so positivos e certos, negcios jurdicos fantasiosos,

imaginrios, no realmente queridos pelos interessados (MONTEIRO, 2009, p.265). No caso do
Direito Tributrio, esse terceiro seria o Fisco.
A simulao frequentemente classificada, na doutrina, entre absoluta e relativa.
A primeira acontece quando a vontade declarada se refere a um negcio jurdico que nem sequer
existe, ou seja, h a total discrepncia entre a realidade e a vontade declarada (hiptese do art.
167, 1, inciso II do Cdigo Civil). J a segunda ocorre quando existe um negcio jurdico, mas
este declarado de forma diversa daquele que efetivamente se pretende alcanar, ou, ainda,
existe, mas efetuado entre partes diversas daquelas realmente contratantes (hiptese do art. 167,
1, inciso I do Cdigo Civil). (BOGO, 2006).
Quanto simulao relativa, o artigo 167 caput do Cdigo Civil menciona negcio
jurdico simulado e dissimulado. Isso porque, conforme anota Marcos Bernardes de Mello, na
simulao relativa h um ato simulado, aquele que aparece, e um ato dissimulado, aquele que
efetivamente se quer, mas no aparece (MELLO, 2011, p. 171). Nesse sentido, preceitua o
Cdigo Civil que o ato simulado ser nulo, preservando-se o ato dissimulado, caso se trate de
simulao relativa, se restar vlido em sua forma e substncia.
Configura exemplo de simulao relativa a doao de homem casado concubina
por intermdio de compra e venda simulada. H um negcio jurdico simulado e um dissimulado,
sendo aquele a compra e venda e este a doao. Nesse caso, simula-se uma compra e venda para
burlar a norma contida no artigo 550 do Cdigo Civil, que probe a doao de cnjuge adltero
ao seu cmplice. Assim, o negcio verdadeiramente intencionado pelas partes a doao, mas o
declarado a compra e venda. O negcio jurdico efetivamente realizado no corresponde,
portanto, verdadeira inteno das partes e a simulao feita com o objetivo de enganar
terceiros, quais sejam o cnjuge e os herdeiros do doador.
Outro exemplo de simulao relativa ocorre quando uma pessoa, com o intuito de
vender determinado bem a seu descendente sem a anuncia dos demais, simula uma compra e
venda a um terceiro que, posteriormente, transfere quele descendente o bem. Nesse caso, visa-se
contornar a regra contida no art. 496 do Cdigo Civil, que dispe ser anulvel a venda de
ascendente a descendente sem o consenso dos demais descendentes e do cnjuge. Assim, o

12

negcio jurdico dissimulado a compra e venda entre o ascendente e o descendente e o negcio

jurdico simulado a compra e venda entre o ascendente e um terceiro e a posterior alienao do
bem ao descendente2.
No mbito tributrio, um exemplo de simulao relativa frequentemente apontado
pela doutrina ocorre quando duas pessoas que pretendem realizar uma operao de compra e
venda de determinado imvel visam evitar a incidncia do imposto sobre transmisso de bens
imveis - ITBI. Para tal, apesar de a vontade real ser a compra e venda, estas se unem em
sociedade onde uma entra com o bem imvel e a outra entra com o capital, dissolvendo a
sociedade em seguida. A parte que entrou com o bem imvel sai com o capital e vice versa.
Nesse caso, a compra e venda configura negcio jurdico dissimulado, enquanto a formao de
sociedade configura o negcio simulado.
Pode-se citar, como exemplo de simulao absoluta a situao em que um cnjuge,
antes de sua separao e visando no partilhar seus bens com o outro cnjuge, simula a venda de
seus bens a um amigo ou algum disposto a participar da simulao. Nesse caso, no ocorre de
fato a compra e venda, mas tal negcio jurdico assim declarado de forma a iludir terceiros, no
caso, o outro cnjuge.
Em direito tributrio, ocorre simulao absoluta quando o contribuinte deduz da
base de clculo do imposto de renda despesas mdicas que jamais existiram, mas algum amigo
mdico lhe fornece recibos falsos, por exemplo. Nesse caso, as consultas mdicas deduzidas da
base de clculo do imposto de renda no existem, mas so simuladas por meio de recibos falsos
com o fim de enganar o Fisco e, atravs de meios ilcitos, atingir uma economia tributria.
De acordo com Marcos Bernardes de Mello (2011), na simulao absoluta o
negcio jurdico , de fato, falso e o ato absolutamente simulado inexistente, uma vez que
2

Nesse sentido, entendendo que a alienao de ascendente a descendente por interposta pessoa sem a
anuncia dos demais descendentes configura caso de simulao a jurisprudncia do STJ:
DIREITO CIVIL. VENDA DE ASCENDENTE A DESCENDENTE POR INTERPOSTA PESSOA. CASO
DE SIMULAO. PRAZO QUADRIENAL (ART. 178, 9, V, "B", CC/16). TERMO INICIAL. ABERTURA
DA SUCESSO DO LTIMO ASCENDENTE.
1. Na vigncia do Cdigo Civil/16, a venda de ascendente a descendente, por interposta pessoa e
sem consentimento dos demais descendentes, distancia-se da situao descrita pela Smula
494/STF. Trata-se de situao que configura simulao, com prazo prescricional quadrienal (178,
9, inciso V, letra "b", do CC/16), mas o termo inicial a data da abertura da sucesso do alienante.
(REsp 999921/PR. Relator Ministro Luis Felipe Salomo. Publicado no DJe de 01/08/2011. Grifos meus).

13

ausente o elemento volitivo, necessrio para a existncia do negcio jurdico. Da mesma forma,
Washington de Barros Monteiro (2009) tambm entende ser inexistente o ato absolutamente
simulado, j que h a completa ausncia de qualquer realidade. Tal entendimento no se coaduna,
contudo, com o ordenamento jurdico brasileiro, vez que o Cdigo Civil de 2002, em seu art. 167,
diz ser nulo o negcio jurdico simulado.
Nesse sentido a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, que no
considera o ato absolutamente simulado como caso de inexistncia, mas como caso de nulidade.
Seno vejamos:
DIREITO DE FAMLIA E SUCESSES. RECURSO ESPECIAL. ALIENAES
FEITAS PELO CNJUGE VARO, FALECIDO, EM NOME DE SUA ESPOSA.
MORTE DO VARO SEM DEIXAR PATRIMNIO. INVASO DA LEGTIMA.
RECURSO PROVIDO. VOTO VENCIDO.
1. Hiptese em que o de cujus, casado pela terceira vez, destina parte significativa de seu
patrimnio para adquirir, em nome de sua nova esposa e dos filhos desta, bens imveis e
um automvel e que, em funo disso, faleceu sem patrimnio algum. Os filhos
propem ao visando declarao de ineficcia dessas aquisies, de modo que delas
constem o falecido como adquirente. Argumenta-se que o de cujus colocou os bens em
nome de terceiros para desviar o patrimnio das constantes investidas de sua segunda
esposa.
(...)
5. O instituto da simulao, entendido em sentido largo, comporta duas espcies: a
absoluta e a relativa. Na primeira, a prpria essncia do negcio jurdico
simulada, de modo que na ao deve-se anul-lo (conforme o CC/16) ou declar-lo
nulo (conforme o CC/02) de maneira integral, com o retorno das partes ao status
quo ante. Na segunda, tambm chamada dissimulao, o que ocorre que as partes
declararam praticar um negcio jurdico, mas na verdade tinham a inteno de
praticar outro. Nessas situaes, no necessrio requerer que seja restabelecido o
estado anterior, bastando que o autor da ao requeira a converso do negcio
jurdico, de modo que ele corresponda precisamente inteno das partes. (REsp
918643 / RS. Relator Ministro Massami Uyeda. Relatora para acrdo Ministra Nancy
Andrighi. Publicado no DJe de 13/05/2011. Grifos no originais).

J que o direito tributrio utiliza a disciplina legal acerca da simulao dada pelo
direito privado, curioso notar que, de acordo com o art. 168 do Cdigo Civil, a nulidade do
negcio jurdico simulado dever ser declarada pelo Poder Judicirio, enquanto no mbito
tributrio, parece que foi aberta uma exceo a esse procedimento. que o art. 149, inciso VII do
Cdigo Tributrio Nacional confere autoridade administrativa o poder de revisar de ofcio os
casos em que o sujeito passivo, ou terceiro em benefcio daquele, tenha agido de forma simulada.

14

A fraude, por sua vez, conceituada, de forma ampla, por Bernardo Ribeiro de
Moraes como toda a ao ou omisso que tenha a finalidade de violar indiretamente a norma
tributria, evitando, reduzindo ou retardando a obrigao fiscal (MORAES apud REIS, 2008.p.
131). Luciano Alaor Bogo (2006) menciona o art. 72 da Lei n4.502/64, que dispe:
Fraude toda ao ou omisso dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou
parcialmente, a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria principal, ou a excluir
ou modificar as suas caractersticas essenciais, de modo a reduzir o montante do imposto
devido, ou a diferir seu pagamento.

O autor faz, contudo, a necessria ressalva de que tal dispositivo no pode ser
interpretado literalmente, sob pena de se qualificar como fraude qualquer conduta elisiva do
contribuinte. Deve-se, portanto, considerar a ao ou omisso de que trata o dispositivo como
condutas ilcitas, artificiosas e maliciosas (BOGO, 2006). Nesse sentido, tais conceitos,
amplamente considerados, parecem ser equivalentes ao conceito de evaso fiscal.
lcio Fonseca Reis (2008) conceitua a fraude lei como uma violao indireta ao
ordenamento jurdico, situao em que h uma lei cujos efeitos ou resultados se quer evitar e
outra norma que servir como cobertura, dando ao ato jurdico praticado aparncia de licitude.
Nesse caso, o agente evita a incidncia de determinada norma imperativa, utilizando, para isso,
outra norma, com o objetivo especfico de alcanar o resultado vedado pela primeira. Dessa
forma, segundo o autor, na fraude lei as partes se submetem aos efeitos e disciplina jurdica da
norma de cobertura enquanto evitam a incidncia da norma fraudada.
Mesmo no caso de se considerar a fraude fiscal como o instituto de direito civil da
fraude lei emprestado ao direito tributrio, no h que se confundir, apesar de aparente
semelhana conceitual, a fraude lei com a eliso fiscal. Nos dois casos, h uma opo por uma
conduta lcita. Ocorre que, em fraude lei, o resultado alcanado pelo agente, apesar de ser
amparado pela norma de cobertura, proibido pela norma fraudada. J na eliso fiscal, o
resultado obtido pelo contribuinte no vedado pelo ordenamento jurdico.
Alguns autores mencionam, ao lado da simulao e da fraude, o dolo, definido por
Luciano Alaor Bogo como toda e qualquer espcie de maquinao que vicia a declarao de
vontade do negcio jurdico (BOGO, 2006, p. 201). Washington de Barros Monteiro entende
que dolo e fraude so duas facetas do mesmo problema e tm em comum o emprego de meios

15

ilcitos e manobras insidiosas. O ponto divergente entre dolo e fraude, segundo o autor, seria que
no dolo, essas manobras conduzem a prpria pessoa que delas vtima a concorrer para a
formao do negcio, ao passo que a fraude se consuma sem interveno pessoal do prejudicado
(MONTEIRO, 2009, p. 245).
Parece-me, contudo, mais plausvel o entendimento de que o dolo gnero do qual
fraude espcie, no sentido de que no h fraude sem que haja dolo, mas pode haver dolo sem
que haja fraude. Nessa linha de raciocnio, Andr Koller Di Francesco Longo afirma que na
fraude sempre existe a manifesta vontade de ocultar a verdade, buscando enganar terceiros, no
caso tributrio, de regra o Estado, sendo esta vontade subjetiva sempre manifesta atravs de atos
e fatos jurdicos, o que gera a nulidade dos atos e fatos aqui mencionados (LONGO, 2009, p.
54).
Com relao simulao, o dolo tambm no se confunde, visto que naquela
nenhuma das partes participantes do negcio jurdico enganada, ambas tm conhecimento da
burla e objetivam iludir um terceiro, enquanto neste uma das partes iludida pela outra. Nesse
sentido, Washington de Barros Monteiro afirma:
(...) o que verdadeiramente caracteriza a simulao o seu conhecimento pela outra
parte, sendo apenas ignorada por terceiros. Distingue-se, pois, do dolo, em que somente
um dos interessados conhece a maquinao. O dolo sempre urdido contra uma das
partes, quer pela outra parte, quer por terceiro. A simulao, ao contrrio, entente de
ambas as partes contra terceiro. (MONTEIRO, 2009, p. 264)

Trazendo a anlise dos conceitos de simulao, fraude e dolo, para os que

acreditam haver diferena conceitual entre estes dois ltimos, para o Direito Tributrio, nota-se
que tais conceitos se encaixam na figura da evaso fiscal, onde o contribuinte se utiliza de meios
ilcitos para alcanar a economia tributria.
2.2 Negcio Jurdico Indireto
O negcio jurdico indireto ocorre quando as partes escolhem um determinado
negcio jurdico cuja finalidade tpica no exatamente a pretendida por elas. dizer, todo
negcio jurdico tem um escopo tpico. No negcio jurdico indireto, o escopo objetivado no o
que geralmente lhe peculiar. , nos dizeres de Antnio Roberto Sampaio Dria, estrutura
tpica com escopo atpico (DRIA, 1977, p. 88). Nesse sentido, as partes, consciente e

16

consensualmente, recorrem a determinado negcio jurdico pretendendo atingir, atravs deste,

fins diversos daqueles que geralmente lhe so peculiares.
Em que pese o negcio jurdico indireto ser caracterizado pela escolha de
determinado negcio jurdico para alcanar objetivos geralmente atingidos por outras vias, as
partes se submetem disciplina do negcio jurdico adotado. No h que se falar em ilegalidade
de tal figura, desde que o escopo almejado pelas partes seja lcito. Ao discorrer sobre o assunto,
lcio Fonseca Reis conclui:
Pode-se afirmar que todo negcio jurdico caracterizado por um escopo tpico que se
destina a realizar e no qual se identifica precisamente a sua causa econmica, social e
jurdica; mas nada impede que esse negcio seja disciplinado pelas partes, em face
do princpio da autonomia da vontade, de modo que os fins decorrentes deste negcio
se realizem, mas tambm sejam realizados outros objetivos que so os que efetivamente
predominam na vontade das partes. (REIS, 2008, p. 124. Grifos no originais).

De fato, possvel dizer que no negcio jurdico indireto podem subsistir as

finalidades tpicas do negcio jurdico adotado pelas partes, ainda que em carter secundrio, e as
demais finalidades, ulteriores quela, consensualmente pretendidas por elas. Nesse sentido,
Humberto Theodoro Jr. discorre sobre o assunto:
(...) o negcio jurdico indireto usa uma via oblqua, em lugar da via normal; usa um
negcio tpico fora de seu fim especfico, mas o seu fim de fato perseguido, embora
no dentro da normalidade. Tudo o que aparenta o negcio praticado realmente
querido. (THEODORO JR apud FARIA, 2010, p. 82)

Vale ressaltar que, segundo Antnio Roberto Sampaio Dria (1977), as

modalidades de negcio jurdico indireto, salvo as que so realizadas mediante fraude, so
vlidas perante o nosso ordenamento jurdico e o motivo que leva as partes a adotar determinado
negcio jurdico em detrimento de outro em nada influi para caracterizar eventual ilicitude. Nesse
sentido, aduz o autor: o motivo que induz opo pelo meio tcnico, atravs do qual as partes
procuram um escopo ulterior prprio, que transcende do escopo tpico do negcio, isto , sua
causa, juridicamente irrelevante. (DRIA, 1977, p. 88. Grifo no original)
Apesar de aparentarem similitude, no h confundir negcio jurdico indireto com
simulao. Na simulao, h uma discrepncia entre a vontade real das partes e a declarao
destas, enquanto no negcio jurdico indireto as partes pretendem de fato o negcio que elegem,
submetendo-se efetivamente disciplina jurdica deste, mas alcanam, alm dos efeitos tpicos do

17

negcio jurdico escolhido, outros efeitos ulteriores a este, porm lcitos. Para ilustrar melhor a
distino entre os dois conceitos, recorro anlise de um caso concreto de vasta repercusso.
2.3 Breve anlise da operao casa e separa - Caso RBS
Trata-se de uma operao que se convencionou chamar de operao casa e
separa, por meio da qual as partes envolvidas formalizam uma sociedade (casam-se), onde uma
entra com as quotas ou aes de determinada empresa que ser vendida e a outra entra com o
dinheiro. Aps certo perodo, por motivos quaisquer, as partes desfazem a sociedade (separamse) e cada uma sai com o ativo com o qual a outra ingressou na sociedade.
Resumidamente, no caso em tela houve uma operao por meio da qual a empresa
TIB integralizou um aumento de capital na sociedade Nutec Informtica S/A, que a sociedade
controlada. Aps pouco menos de 2 meses, a antiga controladora, RBS Participaes e
Cobranas, resgatou sua participao no capital da Nutec, baseada no novo valor do patrimnio
lquido da mesma, e exerceu seu direito de se retirar da sociedade. O direito de retirada a
qualquer momento com resgate de aes estava previsto no Acordo de Acionistas da Nutec. A
antiga controladora registrou, portanto, um suposto ganho de capital no tributvel.
O Fisco, naquela oportunidade, por entender que as partes haviam simulado uma
transao de alienao de participao acionria atravs de uma operao de aumento de capital,
autuou a antiga controladora da Nutec e efetuou os lanamentos de imposto de renda pessoa
jurdica - IRPJ - e contribuio social sobre lucro lquido - CSLL - relativos ao ganho de capital
da empresa, acrescidos de multa de ofcio justamente em razo da suposta simulao.
Face a tal autuao, a empresa optou por discutir o caso na via administrativa. A
deciso de primeira instncia (Delegacia da Receita Federal de Julgamento - DRJ) foi favorvel
ao Fisco, mantendo-se o Auto de Infrao por entender ter havido simulao. A ento Primeira
Cmara do Primeiro Conselho de Contribuintes, por outro lado, deu provimento ao recurso da
empresa autuada.
Na ocasio, a referida cmara julgadora entendeu que: (i) no basta haver indcios
de fraude, devendo ser provado que a empresa agiu em sentido contrrio lei, bem como que
houve a inteno especfica de, com o negcio jurdico praticado, excluir-se ou modificar as

18

caractersticas essenciais do fato gerador da obrigao tributria; (ii) a empresa tinha o direito de
retirada da sociedade com o resgate de suas aes pelo valor patrimonial, visto que esta havia
firmado negcio jurdico lcito de maneira lcita, o que lhe permitia permanecer ou no como
acionista na empresa; (iii) os conceitos de simulao e negcio jurdico indireto no se
confundem e, no caso, houve negcio jurdico indireto e no simulao.
Aps Recurso Especial interposto pela Fazenda Nacional em face de tal deciso, o
caso foi julgado pela Cmara Superior de Recursos Fiscais - CSRF, onde se concluiu que os
argumentos que sustentavam a simulao foram baseados em indcios. Debateu-se, tambm, o
princpio da liberdade de contratar. Nesse sentido, o conselheiro relator Carlos Alberto Gonalves
Nunes aduziu que no procedia a alegao da Fazenda Nacional de que o contrato de subscrio
de aes seria efetivamente um contrato de compra e venda de aes da empresa autuada.
Isso porque, segundo o relator, o princpio da liberdade de contratar assegurado
pelo direito brasileiro, de modo que as partes podem contratar da forma que lhes aprouver.
Assim, caberia a estas analisar a convenincia da entrada de um novo investidor na sociedade e,
poca, certamente a entrada da nova empresa era conveniente.
Ocorre que diversas podem ser as razes para que no convenha mais que a
empresa permanea na sociedade, como, por exemplo, a perda da condio de controladora ou a
prtica de atos de gesto pela nova controladora incompatveis com os interesses da antiga
controladora. Por tal razo, considerou-se justo que as partes pactuassem garantias no sentido de
permitir s antigas acionistas o direito de retirada.
Alm disso, o relator ressaltou a licitude dos atos praticados, vez que todos os atos
foram conforme a legislao, contabilmente registrados e geraram os seus efeitos aos quais as
partes se submeteram. Segundo o conselheiro relator, s se trataria, portanto, de simulao se o
negcio jurdico firmado no pudesse subsistir por motivo de vedao legal ou qualquer outra
razo. Entendeu-se, dessa forma, que o caso configurava hiptese de negcio jurdico indireto
legtimo e que, como tal, no encontra nenhuma vedao no ordenamento jurdico brasileiro.
Contrrio a este entendimento do relator foi o voto do conselheiro Marcos Vinicius
Neder de Lima, naquela ocasio vencido no mrito. Este entendeu que o caso configurou a

19

operao casa e separa, tendo ocorrido uma sequncia de atos efetuados de modo organizado e
correlacionado com o fim nico de evitar a incidncia tributria. De acordo com o conselheiro,
no se configurou causa ou finalidade para o negcio jurdico e, portanto, houve falsidade no
sentido de que a execuo de tal negcio foi meramente formal, o que caracteriza a simulao.
No julgamento em questo, muito se debateu acerca das definies de simulao e
negcio jurdico indireto. Independentemente da concluso a que os conselheiros chegaram com
relao ao caso narrado, vlida a discusso concernente a tais figuras para o presente trabalho.
Nesse sentido, cabe ressaltar algumas ideias relativas a esses dois conceitos que foram expostas
no Acrdo da Cmara Superior de Recursos Fiscais (Acrdo n 01-06.015, julgamento ocorrido
em 14/10/2008).
O conselheiro relator assim definiu a simulao: a desconformidade da vontade
declarada e sua manifestao, nela falseia-se a verdade. Praticam-se atos vlidos, mas as partes
no se subordinam aos seus efeitos. Emprega-se um negcio aparente para ocultar outro negcio
realmente desejado. (Acrdo 01-06.015, fl. 12)
Com relao ao negcio jurdico indireto, Carlos Alberto Gonalves Nunes assim
se manifestou: ocorre negcio jurdico indireto legtimo quando as partes adotam negcio
jurdico tpico e desejado por meio do qual os contratantes buscam um fim diverso daquele para o
qual o negcio jurdico foi criado, descabendo ao fisco descaracterizar o ato jurdico assim
praticado (Acrdo 01-06.015, fl. 19). No negcio jurdico indireto, portanto, as partes se
submetem integralmente disciplina jurdica do negcio escolhido. Ademais, tal modalidade de
negcio vlida, aceita pelo ordenamento jurdico brasileiro, absolutamente legal e decorre do
princpio da liberdade de contratar e da autonomia das partes.
Nesse sentido, convm destacar o ponto crucial para o relator, alm do
falseamento da vontade real, para a diferenciao prtica entre simulao e negcio jurdico
indireto, qual seja que, naquela, as partes no se subordinam aos efeitos jurdicos do ato jurdico
escolhido, enquanto, neste, os contratantes submetem-se estrutura jurdica do negcio adotado.
Dessa forma, o conselheiro relator entende que a inteno inicial das partes, ao celebrar o negcio
jurdico, no interfere na caracterizao do negcio jurdico indireto. o que se percebe do
trecho:

20

Mas, ainda que a empresa tivesse o propsito inicial de no continuar como acionista da
NUTEC, teria realizado um negcio jurdico indireto atravs de formas vlidas no
Direito Brasileiro, inclusive exercendo o direito de continuar ou no na sociedade. E
razes para no permanecer no lhe faltaram mais tarde e face de fortes dissenses com a
nova controladora (TIB), como noticiam os autos (Acrdo 01-06.015, fl. 17).

J para o conselheiro Marcos Vinicius Neder de Lima, a vontade das partes de se

sujeitar estrutura jurdica do negcio jurdico adotado no o bastante, devendo as partes ter a
vontade real e clara de efetivamente realizar tal negcio. Dessa forma, o conselheiro afirma:
Ressalte-se que no basta a vontade das partes de se submeter disciplina atinente ao ato
formalizado. Esta vontade acessria, devendo estar presente tambm a vontade
evidenciada ao realiz-lo. Por exemplo, num aumento de capital, no suficiente a
formalizao do aumento de capital e a vontade de se submeter s consequncias do
aumento. Para a validade do ato de integralizao, requisito essencial a vontade real de
aumentar capital (Acrdo 01-06.015, fl. 26).

No julgamento do caso em anlise pela Cmara Superior de Recursos Fiscais,

ltima instncia em sede administrativa, ocorrido em 14/10/2008, a turma, por maioria de votos,
negou provimento ao recurso interposto pela Fazenda Nacional. Naquela oportunidade,
prevaleceu, portanto, o princpio da liberdade de contratar e o entendimento de que os atos
praticados pelo contribuinte configuraram hiptese de negcio jurdico indireto vlido e
absolutamente lcito.
Ocorre que, aps esse julgamento, por um equvoco processual, ao meu ver, mas
que no vem ao caso no presente trabalho, o caso foi novamente julgado pela Cmara Superior de
Recursos Fiscais, que alterou seu entendimento e restabeleceu o lanamento tributrio, conforme
efetuado pela Autoridade Fiscal. Essa alterao de entendimento se deu em razo de uma suposta
omisso na anlise de um acordo realizado sem a participao da empresa autuada antes da sua
retirada da sociedade.
Parece-me, contudo, que as ideias acerca de simulao e negcio jurdico indireto
no se modificaram. De todo modo, independentemente do resultado final do julgamento do caso
narrado, percebe-se que a diferena entre simulao e negcio jurdico indireto , de certa forma,
tnue, o que causa evidentes consequncias prticas (se se configura a simulao, o negcio
jurdico pode ser desconsiderado pela Autoridade Fiscal. Se se trata de negcio jurdico indireto,
em tese, no poderia haver tal desconsiderao), alm de vasta divergncia jurisprudencial.

21

3. ELISO FISCAL E PLANEJAMENTO TRIBUTRIO

3.1 O Planejamento Tributrio: contexto e conceitos.
De acordo com estudo disponibilizado em 03/10/2011 pelo Instituto Brasileiro de
Planejamento Tributrio3, a carga tributria do Brasil deve chegar a recorde de 36,5% do Produto
Interno Bruto (PIB) nacional. Sabe-se, contudo, que o elevado nvel de arrecadao, isoladamente
considerado, em nada revela a justia do ordenamento tributrio de um pas. De fato, para a
anlise de tal justia, imprescindvel que sejam levados em considerao fatores como a
qualidade dos servios pblicos prestados, a distribuio da carga fiscal entre os contribuintes e a
aplicao da receita tributria.
fato notrio que os servios pblicos prestados no Brasil de forma alguma
justificam a elevada carga tributria do pas. Isso revela um ntido descompasso na relao custobenefcio para o contribuinte, o que causa na grande maioria da populao que efetivamente paga
todos os impostos uma sensao de no ser compensada, porquanto no recebe servios pblicos
adequados e satisfatrios em troca do alto gasto com tributos que tem. Nesse sentido, segundo
Gerd Willi Rothmann, suportando uma carga fiscal de primeiro mundo, o contribuinte
brasileiro recebe de volta servios pblicos de terceiro mundo, ou seja, escassos e muitas vezes
de pssima qualidade (ROTHMANN, 2010, p. 14).
Alm disso, apesar de ser um assunto controverso e de no ser especificamente
objeto do presente trabalho, convm destacar que os tributos no Brasil frequentemente
apresentam natureza regressiva, ou seja, aqueles contribuintes que tm menor renda so mais
onerados do que aqueles que tm uma maior renda. Dessa forma, sob esse ponto de vista, a
distribuio da carga fiscal entre os contribuintes no pode ser considerada justa.
Outro fato notrio, no Brasil, que a aplicao das receitas tributrias inmeras
vezes subvertida. Sabe-se que tal aplicao prejudicada em razo de desequilbrios fiscais,
dvidas, despesas com pessoal e, principalmente, m gesto dos recursos pblicos e corrupo.
Assim, somando-se a m qualidade dos servios pblicos prestados no Brasil m distribuio da
carga fiscal entre os contribuintes e ao comprometimento da aplicao das receitas tributrias, o
3

http://www.ibpt.com.br, acessado em 09/10/2011.

22

resultado no pode ser outro seno a extrema insatisfao do contribuinte e um crescente

sentimento de revolta ao pagar os tributos cobrados. Nesse sentido, Gerd Willi Rothman aduz:
Parece que o governo ainda no se conscientizou de que a tributao legitimada pelo
benefcio que o Estado proporciona ao cidado, que deve pagar impostos porque recebe
o benefcio de poder viver em segurana e receber servios pblicos de sade, educao,
saneamento bsico, transporte, etc. esta a justificativa da tributao, que, alm do
mais, deve observar a capacidade econmica dos contribuintes, para garantir uma
distribuio justa da carga fiscal. O contribuinte aceita a imposio fiscal no por um
potico princpio da solidariedade, mas pelos benefcios que lhe so concedidos pelo
Estado. A chamada moral fiscal sofre consideravelmente quando o contribuinte sentir
a falta de servios pblicos adequados e, por outro lado, observar a malversao da
receita pblica e outras anomalias piores ainda (ROTHMANN, 2010, p. 14-5).

A economia no pagamento de tributos por parte do contribuinte natural, afinal

podendo pagar menos, geralmente no se escolhe pagar mais. Nesse cenrio de insatisfao que
vive o contribuinte no Brasil, a prtica de economizar tributos ainda mais justificvel. nesse
contexto, portanto, que se insere o planejamento tributrio.
Nessa situao, o contribuinte que tem uma assessoria jurdico-tributria adequada
consegue, muitas vezes, obter uma economia legtima considervel de tributos. que, se se
conhece com clareza a extenso das obrigaes tributrias de determinado contribuinte, bem
como a interpretao das diversas normas tributrias, possvel alcanar uma organizao tal dos
procedimentos daquele contribuinte de forma a gerar fatos geradores cuja incidncia tributria
menor que de outros ou, at mesmo, evitar determinado fato gerador, de modo que no haja
incidncia tributria alguma.
Com relao a isso, Gerd Willi Rothmann (2010) menciona o alemo Gert Rose,
que, referindo-se ao sistema tributrio alemo, utiliza a expresso impostos dos bobos
(Dummensteuer). Tal expresso refere-se queles que no tm condies de ter uma
consultoria fiscal adequada para ajudar a compreenso da legislao fiscal vigente, ou no tm
eles mesmos tal compreenso. Dessa forma, estes podem ser feitos de bobos, tendo que
suportar uma carga tributria maior do que aqueles que podem compreender a extenso e o
alcance da norma tributria de modo a obter uma economia tributria.
Segundo Rothmann, portanto, pode-se dizer que:
(...) os contribuintes, que dispem de assessoria jurdico-tributria adequada, podem
contestar a exigncia fiscal ou, melhor ainda, tentar evitar a incidncia de determinados

23

tributos mediante o procedimento de interpretao das normas jurdicas aplicveis e

consequente elaborao de plano de otimizao dos custos com as obrigaes tributrias,
pela reduo, diferimento ou eliso dos tributos. exatamente nisso que consiste o
verdadeiro objeto do planejamento tributrio: uma economia tributria legtima e lcita,
que, na doutrina dominante, conhecida por eliso fiscal. (ROTHMANN, 2010, p. 18)

Assim, a prtica de interpretar as normas tributrias e, de acordo com essa

interpretao, organizar as atividades do contribuinte, sempre no plano da licitude, de forma a
modelar a ocorrncia de fatos geradores e, consequentemente, a incidncia tributria
conhecida como planejamento tributrio. Ressalte-se, entretanto, que, em planejamento tributrio,
a reduo ou eliminao de determinado nus fiscal sempre atingida em conformidade com o
ordenamento jurdico.
Nesse sentido, Luciano Alaor Bogo afirma que o planejamento tributrio,
portanto, uma tcnica de antecipao dos efeitos das normas tributrias, que se opera no mbito
interno da liberdade e intimidade dos contribuintes (BOGO, 2006, p. 191). Na mesma linha de
pensamento, Andr Koller di Francesco Longo define planejamento tributrio:
Com as garantias e liberdades individuais conquistadas com a Constituio Federal de
1988, podemos entender que o planejamento tributrio pode ser definido como qualquer
ato lcito para reduo da carga tributria, importando o momento da ocorrncia do fato
gerador para assim no restar dvidas sobre eventual lisura dos procedimentos
desempenhados pelos contribuintes. (LONGO, 2009, p. 56)

como j foi mencionado no presente trabalho: o contribuinte age conforme a

teoria dos jogos, em que, frente a diversos movimentos permitidos naquele jogo, o jogador
escolhe aquele que melhor lhe convm, levando em considerao os resultados de cada jogada.
Dessa forma, o pagador de tributos, frente a diversas possibilidades de ao permitidas pelo
ordenamento jurdico, elege a ao que melhor lhe convm, ou seja, que lhe causa a menor carga
tributria possvel.
3.2 O Planejamento Tributrio: breve anlise do caso Kiwi Boats
Para demonstrar a ideia de planejamento tributrio, vlida a anlise de um caso
concreto julgado pelo ento Conselho de Contribuintes, hoje Conselho Administrativo de
Recursos Fiscais.
Trata-se de caso em que duas empresas distintas, Kiwi Boats e Estaleiro Schaefer,
em um certo momento, com uma alterao societria e de objeto social, passam complementar

24

uma a atividade da outra, atuando de forma combinada. Por exemplo, em uma operao de venda
de certa embarcao, Kiwi Boats ficaria responsvel pela construo e comercializao de tal
embarcao, enquanto Estaleiro Schaefer se responsabilizaria pelos procedimentos de montagem
e acabamento final da mesma. Ressalte-se que as operaes das diferentes empresas seriam
faturadas de forma independente.
Em razo desse contorno societrio, a Kiwi Boats preencheu os requisitos para que
se beneficiasse do regime tributrio conferido s empresas de pequeno porte ou micro empresas,
o SIMPLES (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies, regulado pela Lei
Complementar n 123, de 14 de dezembro de 2006. poca, o limite para que determinada
empresa integrasse o SIMPLES era a receita bruta anual de R$ 1.2000.000,00. Ocorre que, no
fossem as atividades de montagem e acabamento realizadas pela empresa Estaleiro Schaefer, a
Kiwi Boats no teria receita anual bruta abaixo desse limite.
A Receita Federal entendeu que, no caso, teria havido simulao na constituio
da Estaleiro Schaefer, uma vez que a Kiwi Boats teria desmembrado suas atividades com o
objetivo apenas de dividir as receitas de modo a encaixar as empresas no regime tributrio
destinado ao SIMPLES. Assim, a autoridade fiscal desconsiderou a forma societria e estrutura
jurdica elegidas pelas empresas e entendeu que estas deveriam ser tributadas como uma nica
pessoa jurdica, somando-se suas receitas anuais brutas, de forma que o total ultrapassaria o
limite institudo por lei para a concesso do benefcio do SIMPLES.
Por essa razo, o fisco autuou as empresas e levou em considerao para a base de
clculo do IRPJ e, consequentemente, PIS, COFINS e CSLL, o somatrio das receitas de ambas
as empresas, como se apenas uma fossem, aplicando, tambm, multa qualificada de 150% em
razo do suposto intuito de fraude. Em primeira instncia administrativa, a deciso manteve o
entendimento da fiscalizao de que teria havido simulao, mantendo, portanto, o lanamento
tributrio.
Em face de tal deciso, a Kiwi Boats interps Recurso Voluntrio para o ento
Conselho de Contribuintes, que foi provido unanimidade pela Cmara julgadora, sendo
declarada a nulidade do lanamento tributrio discutido (Acrdo n 103-23.357). Nessa ocasio,
o relator do processo, conselheiro Paulo Jacinto do Nascimento, entendeu que o contribuinte

25

possui o direito de planejar as suas aes por meio de quaisquer meios legais de que dispem.
Para tal, irrelevante se a opo ou no por tal caminho legal seja motivada exclusivamente pelas
consequncias fiscais ou no.
Segundo o relator, que cita Luciano Amaro, no razovel que se impea o
contribuinte de se organizar e se planejar de forma a economizar no pagamento de tributos, desde
que por meios legais. Isso porque, essa ideia levaria concluso absurda de que o contribuinte
estaria obrigado a sempre optar pelo negcio jurdico que resulte na maior carga tributria
possvel.
O conselheiro relator ressalta, ainda, que s cabe aplicar a desconsiderao do
negcio jurdico quando se trata de simulao civil, tal como prevista no art. 167 do Cdigo Civil
de 2002. Como no caso narrado no houve a ocorrncia das caractersticas enumeradas pelos
incisos I, II e III do referido artigo, no caberia falar em desconsiderao do negcio jurdico
realizado pelo contribuinte, razo pela qual a autoridade fiscal no poderia ter procedido ao
lanamento fiscal da forma como procedeu.
Para Paulo Jacinto do Nascimento, para se comprovar a existncia de simulao
no basta apenas alegar que as atividades exercidas pelas duas empresas so complementares, ou
que ambas as empresas possuem a mesma sede, ou que o nimo dos scios no era o de constituir
duas empresas, mas sim de economizar tributos. Para ele, s haveria simulao se, por exemplo, a
segunda empresa no tivesse registro ou inscries fiscais prprias, ou no tivesse quadro prprio
de funcionrios, ou que no emitisse documentao e no realizasse negcios prprios, ou seja, se
fosse uma empresa apenas de fachada, falsa, o que no foi o caso.
Percebe-se que o cerne da discusso no julgamento em anlise foi se houvera
simulao, ilcita, ou planejamento tributrio, lcito, no ato de desmembrar as atividades
operacionais exercidas por Kiwi Boats e Estaleiro Schaefer. Definiu-se, ento, que o que ocorrera
foi simples planejamento tributrio, absolutamente permitido pelo ordenamento jurdico, portanto
plenamente lcito. Nesse caso, os conselheiros, unanimidade, entenderam que, ainda que o
motivo nico para a separao das atividades em duas empresas tivesse sido a maior
racionalidade fiscal, no teria se configurado a simulao, mas to somente o planejamento
tributrio.

26

Da anlise desse caso e da recorrncia de tantos outros similares, possvel notar

que o fisco vem adotando um entendimento de que, para a definio do que lcito ou ilcito,
necessrio verificar se houve ou no a inteno de pagar menos tributos. Assim, s seria
considerada lcita, pelo fisco, determinada ao que resultasse em uma menor carga tributria se
o objetivo desta ao fosse outro que no a economia de tributos. Ocorre que esse entendimento
levaria concluso absurda de que se criou um imposto sobre o planejamento tributrio. Nos
dizeres de Eurico Marcos Diniz de Santi:
Logo, verifica-se que a licitude ou ilicitude est na inteno de pagar menos
tributo: se reduzo o tributo com a inteno de reduzir tributo, o ato ilcito; se
reduzo o tributo sem a inteno de reduzir tributo, o ato lcito. Cria-se, assim,
em nome da verdadeira substncia ou inteno do negcio jurdico, o
imposto sobre planejamento tributrio cujo fato gerador, que decorre da
impreciso da legislao, pagar menos tributo com a inteno de pagar
menos tributo em conformidade com a lei e cuja base de clculo a
perspectiva dimensvel da inteno do contribuinte que permite a aplicao de
multas de at 150%4.

Nesse sentido, entende-se acertado o Acrdo da ento 3 Cmara do 1 Conselho

de Contribuintes, que anulou o lanamento efetuado pela autoridade fiscal com base no
entendimento de que no se pode equiparar as figuras do planejamento fiscal e da sonegao
fiscal, tendo havido, no caso, planejamento fiscal, que no passvel de tributao ou de
desconsiderao.
3.3 A legitimidade do planejamento tributrio
O planejamento tributrio, no Brasil, possvel tendo em vista as garantias e
liberdades individuais asseguradas pela Constituio Federal de 1988. Nesse sentido, o princpio
da liberdade, inerente ao Estado de Direito e tambm ao Estado Democrtico de Direito, confere
legitimidade para a prtica da eliso fiscal e do planejamento tributrio. dizer, a liberdade,
enquanto valor jurdico que fundamenta a autonomia privada, permite s pessoas fsicas e
jurdicas se auto-organizarem, optando pelas relaes jurdicas que entenderem mais adequadas,
dentro do que lhes permitido pelo ordenamento para obterem a economia tributria.

Matria publicada no caderno Legislao & Tributos do Valor Econmico (edio de 04 de setembro
de 2009), sob o ttulo de O novo imposto sobre planejamento tributrio. Grifos no originais.

27

Alm dos princpios relacionados ao princpio da liberdade, o princpio da

legalidade tributria, como institudo no Brasil, tambm confere legitimidade ao planejamento
tributrio.
Sabe-se, entretanto, que os princpios da liberdade, da autonomia privada e,
consequentemente, da autonomia da vontade negocial no so mais princpios absolutos. H
muito eles vm sendo mitigados e relativizados. Historicamente, tais princpios tm relao direta
com o direito de propriedade, direito este que passou a ser delimitado pela sua funo social. Da
por que esses princpios passaram a ser tratados sob um outro enfoque. Nesse sentido, a liberdade
e a autonomia privada gradativamente cedem espao para o interesse social e, assim, a boa-f
objetiva e a funo social do contrato passam a ser essenciais para o controle da validade da
autonomia privada.
O surgimento de conflitos entre princpios e interesses natural e existir sempre.
No caso do planejamento tributrio, o conflito ocorre tendo em vista que o contribuinte
naturalmente busca a reduo da carga fiscal, enquanto o Estado busca incessantemente aumentar
suas receitas para garantir, em tese, os gastos pblicos inerentes ao Estado Social. Da se falar em
interesse pblico ou social em detrimento da liberdade e da autonomia privada no caso tributrio.
Apesar de no ser o escopo do presente trabalho provar tal afirmao, sabe-se que
uma informao de senso comum que h corrupo no Brasil, bem como malversao dos
recursos pblicos, como j ressaltado, razes pelas quais a busca incessante do Estado pelo
aumento de suas receitas no pode ser justificada.
Assim, o argumento de que a nsia arrecadatria do fisco justificado pela
necessidade de se manter o Estado Social de certa forma cai por terra e torna-se inaceitvel que o
contribuinte tenha que arcar cada vez mais com os custeios dos gastos pblicos, quando se sabe
que boa parte do que se paga em tributos no efetivamente aplicado para custear o Estado
Social.
Nesse sentido, h, atualmente, amplo debate acerca da validade do planejamento
tributrio e da aplicabilidade ou no de uma norma geral antielisiva, o que ser discutido em
momento oportuno. O fato que aqueles que defendem a solidariedade tributria entendem o

28

planejamento tributrio como um procedimento que afrontaria o ordenamento jurdico e

frequentemente justificam tal entendimento com base na relativizao do princpio da liberdade e
da autonomia privada em face do interesse social.
A tentativa de se proibir juridicamente o planejamento tributrio seria, contudo,
no a relativizao da liberdade e da autonomia negocial, mas sim a sua total aniquilao, o que
inadmissvel na ordem constitucional vigente. Dessa forma, tem-se que os princpios da
liberdade, da autonomia privada e, consequentemente, da liberdade negocial podem at ser
temperados em face da funo social da propriedade e do contrato e da boa-f, mas no podem
ser aniquilados em matria tributria. Portanto, o planejamento tributrio, visto vlido e lcito,
ainda legitimado pelo princpio da liberdade de contratar.
3.4 A interpretao econmica do Direito
A ideia de se introduzir a viso econmica na aplicao de normas jurdicas baseia
a teoria da interpretao econmica do direito. fato que, ainda que no haja consenso com
relao sua aplicabilidade ao direito brasileiro, a utilidade de tal teoria amplamente
reconhecida em diversos ordenamentos. A aplicao da economia ao entendimento do direito
mais antiga, mas foi a partir do comeo da dcada de sessenta que a interpretao econmica
comeou a influenciar de forma significativa o direito em seus diversos campos, principalmente
aps os estudos de autores norte-americanos como Richard Posner, Ronald Coase e Guido
Calabresi (TOMAZETTE, 2007).
Segundo Posner, antes de 1960, a anlise econmica do direito se restringia
anlise econmica do direito antitruste. Somente a partir de 1960 que a teoria da interpretao
econmica passa a influenciar o sistema legal de uma forma geral em seus mais diversos ramos
(POSNER, 1998).
A teoria da anlise econmica do direito basicamente preceitua que ao direito e
sua interpretao devem ser aplicados os mtodos e conceitos da economia. Nesse sentido,
assevera Marlon Tomazette:
A anlise econmica do direito representa, em ltima anlise, a aplicao da teoria
econmica e dos mtodos economtricos para examinar a formao, a estrutura, os
processos e o impacto do direito e das instituies legais. Metodologicamente, a anlise

29

econmica do direito aplica os aparatos conceituais e os mtodos empricos da economia

para a anlise do fenmeno jurdico. (TOMAZETTE, 2007, p. 181)

Para analisar a teoria da interpretao econmica do direito, de suma importncia

a exposio, ainda que breve, da teoria desenvolvida por Richard Posner.
3.4.1 A Contribuio de Richard Posner
Richard Posner um dos principais autores que propagaram a teoria da anlise
econmica do direito. O autor entende que a economia uma ferramenta poderosa para analisar
uma vasta amplitude de questes legais. Posner assevera que a economia, tal como utilizada para
a interpretao do direito, no pode se resumir ao estudo da inflao, da taxa de desemprego ou
de ciclos econmicos. Para ele, a questo econmica muito mais ampla. , por assim dizer, uma
cincia de escolhas racionais em um mundo em que os recursos so limitados em relao s
necessidades e vontades humanas (POSNER, 1998).
Nesse sentido, para Posner, a economia tem a tarefa de explorar as implicaes do
fato de que o homem um maximizador racional de suas satisfaes. Assim, as condutas sociais
so frequentemente guiadas pelo critrio da eficincia, segundo o qual a administrao dos
recursos deve se dar de modo que o valor seja maximizado (POSNER, 1998). Na teoria de
Posner, portanto, eficincia representa a maximizao da riqueza e tal eficincia um valor social
que, se atingido, garantir uma sociedade eficiente (TOMAZETTE, 2007).
A anlise econmica do direito, dessa forma, no instruir a sociedade a se
comportar de uma forma a evitar roubos, por exemplo, mas se prope a fornecer condies para
que a sociedade consiga atingir a melhor forma de preveno ao menor custo possvel,
alcanando, nesse critrio, a eficincia. De acordo com Posner, os juzes e os advogados no
podem ignorar o futuro, vez que as decises legais sero precedentes para casos posteriores.
Assim, as decises legais devem ser tomadas levando-se em considerao que iro influenciar
condutas futuras, bem como a frequncia de ocorrncia de tais condutas e o custo de sua
precauo (POSNER, 1998).
Posner cita, dentre outros exemplos para ilustrar a sua ideia de eficincia, a
situao dos acidentes de trnsito, em que a precauo depende no s do cuidado individual,
mas de um cuidado geral de todos os motoristas. O autor supe que o custo de um eventual

30

acidente seja $10,00, enquanto o custo para dirigir mais devagar e demorar mais para chegar ao
destino seria $8,00.
Dessa forma, nessa situao, o menor custo, ou seja, a eficincia ocorreria com a
precauo de se dirigir mais devagar, evitando-se o possvel custo de $10,00. Os motoristas,
entretanto, no adotaro tal precauo a no ser que o sistema legal aja e responsabilize aqueles
que derem causa a acidentes. Por este ponto de vista, o direito deve interferir para garantir
condutas eficientes a custos reduzidos (POSNER, 1998, p. 179-180). nesse sentido que
funciona, portanto a anlise econmica do direito na viso de Posner.
Tal teoria gerou diversas crticas, dentre elas, as mais veementes so feitas por
Ronald Dworkin, que critica a ideia de que os juzes devem decidir os casos controversos com
base na maximizao da riqueza social, por entender que a riqueza em si no um valor social
(TOMAZETTE, 2007, p. 189). Independentemente de eventuais falhas da teoria de Posner e das
crticas que gerou, fato que os pensamentos expressos pelo autor foram essenciais para a
difuso da teoria da anlise econmica do direito.
3.4.2 A interpretao econmica do direito aplicada ao direito tributrio
A teoria da interpretao econmica amplamente aplicada ao direito tributrio
em diversos ordenamentos jurdicos. O direito alemo foi o primeiro a adotar tal teoria e j em
1919, a Ordenao Tributria alem - a RAO - trazia a noo da interpretao econmica,
influenciada pela doutrina nacional-socialista de Enno Becker (FOSSATI, 2006, p. 38). Segundo
a corrente doutrinria da interpretao econmica, o direito tributrio deve levar em considerao
o resultado econmico gerado por determinado negcio jurdico em detrimento da estrutura
jurdica adotada para tal.
Dessa forma, Alfredo Augusto Becker, ao criticar a referida doutrina, assevera que
esta adota como princpio geral dominante, e no apenas como regra jurdica excepcional, a ideia
de que o intrprete aplicador da legislao tributria deve avaliar o fato econmico
correspondente estrutura jurdica de determinado instituto adotado pelo contribuinte (BECKER,
2010).

31

No Brasil, so adeptos da teoria da interpretao econmica do direito tributrio

Amlcar de Arajo Falco e Ruy Barbosa. O primeiro, ao esposar seu entendimento sobre o
assunto, aduz:
O que interessa ao direito tributrio a relao econmica. Um mesmo fenmeno da
vida pode apresentar aspectos diversos, conforme o modo de encar-lo e a finalidade
que, ao consider-lo, se tem em vista. Assim, em Direito Civil, interessam os efeitos dos
atos e as condies de validade exigidas para a sua constituio ou formao. A
conformao externa do ato, pois, que importa particularmente. Ao Direito Tributrio
s diz respeito relao econmica a que esse ato deu lugar, exprimindo, assim, a
condio necessria para que um indivduo possa contribuir, de modo que, j agora, o
que sobreleva o movimento de riqueza, a substncia ou essncia do ato, seja qual for
sua forma externa. (FALCO apud BECKER, 2010, p. 134-5).

Amlcar de Arajo Falco afirma, ainda, que se alguma inequivalncia ocorrer

entre a forma jurdica e a realidade econmica, cumpre ao intrprete dar plena atuao ao
comando legal e, assim, atendo-se quela ltima, fazer incidir o tributo que lhe inerente
(FALCO apud SEIXAS, 2006, p. 172). Percebe-se, pois, que, de acordo com a doutrina da
interpretao econmica do direito tributrio, se houver uma suposta incongruncia entre o
negcio jurdico adotado pelo contribuinte e o resultado econmico gerado por este, deve
prevalecer o resultado econmico, desconsiderando-se a estrutura jurdica escolhida pelo
particular e fazendo-se incidir o tributo sobre aquela atividade econmica.
Nesse sentido, a interpretao econmica do direito tributrio prope que a forma
jurdica adotada pelo contribuinte seja desprezada, para efeitos tributrios, considerando-se
apenas a realidade econmica causadora do ato jurdico sujeito tributao. Essa teoria, portanto,
defende que a lei tributria deve ser interpretada funcionalmente, analisando-se a consistncia
econmica do fato gerador da obrigao tributria, porquanto a natureza da norma tributria seria
irrefutavelmente de contedo econmico.
Os adeptos dessa corrente doutrinria buscam justificar o prevalecimento do
resultado econmico sobre a forma jurdica com base no princpio da capacidade contributiva e
da igualdade, do qual, no mbito tributrio, decorre o princpio da uniformidade da tributao. De
acordo com o princpio da igualdade, fatos iguais devem ser tratados juridicamente da mesma
forma. Assim, referindo-se ao princpio da uniformidade da tributao, Heinrich Beisse assevera
que fatos economicamente, isto , faticamente iguais, devem ser tratados igualmente - tanto a

32

favor como contra o contribuinte (BEISSE apud SEIXAS, 2006, p. 174). Ou seja, fatos dos
quais decorre o mesmo resultado econmico devem ser tributados da mesma forma.
Intimamente ligado ao princpio da uniformidade da tributao, para fins de
justificao da interpretao econmica do direito tributrio, est o princpio da capacidade
contributiva. Para Enno Becker, a descrio de certa situao pelo legislador tributrio, para
estipular determinado tributo, considera um fator econmico que demonstra a capacidade
contributiva (SCHOUERI, 2002). Assim, a interpretao econmica do direito tributrio se
justifica pela combinao dos princpios da igualdade e da capacidade contributiva.
Nesse sentido, expressa-se Aurlio Pitanga Seixas Filho: a uniformidade de
tributao, em obedincia ao princpio da isonomia, exige que fatos econmicos equivalentes,
funcionalmente semelhantes e indicativos de anloga capacidade contributiva, recebam idntica
tributao (SEIXAS, 2006, p. 180). dizer, para essa teoria, duas pessoas de igual capacidade
contributiva devem, ao realizar o mesmo ato tributvel, cujos resultados econmicos sejam
equivalentes, ser tributadas de igual maneira, independentemente da estrutura jurdica por elas
adotada.
3.4.3 A interpretao econmica do direito tributrio foi acolhida pelo ordenamento
jurdico brasileiro?
Entendo que no. A teoria da interpretao econmica do direito tributrio,
segundo alguns autores, frequentemente relacionada prticas totalitrias, tais como as do
regime nazista. Nesse sentido, Paulo Adyr Dias do Amaral sustenta:
Claramente se percebe que a chamada interpretao econmica, do ponto de vista
histrico, vem sendo utilizada como instrumento a servio do totalitarismo, em
detrimento do princpio da legalidade. Sua adoo, portanto, impensvel num Estado
Democrtico de Direito. (...) No de se estranhar que tenha tido seu apogeu no
Nazismo. (AMARAL, 2002, p. 92).

Compartilhando o mesmo entendimento, Gustavo Fossati (2006) assevera que a

normatizao da interpretao econmica do direito no campo tributrio tem carter totalitrio,
autoritrio e ditatorial, ressaltando, tambm, que teve seu pice no governo do Fhrer.

33

Dessa forma, tal associao comum, principalmente, porque a normatizao de

tal teoria teve seu pice no governo nazista alemo. Atenho-me, contudo, s crticas feitas a essa
teoria que tm por base os princpios do direito brasileiro, como os princpios de interpretao, da
legalidade e da segurana jurdica, que inviabilizam a adoo da interpretao econmica por este
ordenamento.
Os autores brasileiros que tratam do assunto frequentemente rechaam o
acolhimento da teoria da interpretao econmica pelo direito brasileiro de plano por entenderem
que no existe uma interpretao no jurdica em nosso ordenamento ptrio. dizer, no
admissvel, no mbito do direito, que se d uma interpretao de cunho econmico que extrapole
o comando expresso na lei. Nessa linha de entendimento, aduz Ives Gandra da Silva Martins: de
incio, no plano meramente doutrinrio, no aceito possa existir interpretao de contedo
econmico que supere o comando plasmado na lei (MARTINS, 1988, p. 32).
Nesse sentido, o autor entende que possvel haver uma interpretao que
extrapole a conformao legal, mais frequentemente no campo do Direito Privado, em razo da
elasticidade exegtica com que as normas jurdicas desse ramo podem ser examinadas. O
mesmo no ocorre, contudo, com o Direito Pblico, em que se insere o direito tributrio. O autor
ressalta, tambm, que a interpretao alm da norma pode ser admitida em sistemas jurdicos
fundamentados primordialmente nos costumes, por exemplo, j que as normas costumeiras
conformam o ordenamento.
De outra feita, nos pases em que a produo legislativa a fonte preponderante do
sistema jurdico, como o caso brasileiro, a interpretao deve se ater, ao menos no que se refere
a relaes impositivas, exteriorizao formal das normas (MARTINS, 1988). claro que esse
entendimento pode ser relativizado em diversas situaes e ramos do direito. No, contudo, em
direito tributrio, onde o princpio da legalidade da tributao ainda impede a extrapolao da
interpretao das normas tributrias, devendo as mesmas ser examinadas de acordo com seu
contedo intrnseco, sob pena de se causar prejuzos ou benefcios indevidos. Nesse sentido, aduz
Ives Gandra:
A norma, todavia, no deve ser examinada alm de seu contedo intrnseco, posto que o
abordar realidade diversa da configurao mandamental leva, necessariamente, ou
deturpao da norma ou criao legislativa pela Hermenutica, em ambos os casos

34

gerando para os que possam sofrer sua aplicao restritiva prejuzo ou benefcios
indevidos. (MARTINS 1988, p. 32).

V-se, portanto, que o princpio da estrita legalidade do direito tributrio,

consagrado pelo art. 150, inciso I da Constituio Federal de 1988, impede a utilizao da
interpretao econmica no direito tributrio. Como se sabe, tal dispositivo estabelece que
vedado Unio, Estados e Municpios exigir ou aumentar tributos sem lei que o estabelea. Ora,
se a interpretao do direito tributrio segundo a realidade econmica permite a aplicao de um
entendimento alm do que est estabelecido expressamente pela norma tributria,
consequentemente exigindo ou majorando determinado tributo, fato que tal modalidade de
interpretao vedada por um claro bice constitucional.
De tal princpio decorre, portanto, que a incidncia tributria s poder ocorrer se
a operao tributada estiver nos exatos moldes estabelecidos em legislao. O princpio da
legalidade um pilar essencial do Estado de Direito e no pode ser mitigado, em matria
tributria, por uma teoria de interpretao, sob pena de se afetar, inclusive a segurana jurdica.
Nesse sentido, Cristina Zanello assevera:
O princpio da legalidade, indispensvel segurana jurdica e proteo dos cidados
contra o arbtrio do Estado, defende que ao Poder Pblico s dado fazer aquilo que
previsto em lei. O poder do Estado limitado pelo princpio da legalidade assegurando o
Estado de Direito. (ZANELLO, 2008, p. 93)

Sob o ponto de vista da segurana jurdica, possvel perceber que a interpretao

econmica do direito tributrio estaria dando, na prtica, carta branca ao fisco. dizer, a
autoridade fiscal estaria autorizada a desconsiderar qualquer negcio jurdico adotado pelos
contribuintes sob o fundamento de que o resultado econmico no corresponde quele negcio,
podendo-se estabelecer a tributao sobre o fato que o fisco melhor entender, o que claramente
compromete a segurana jurdica do contribuinte.
Acerca das consideraes sobre a segurana jurdica, Cristina Zanello expe uma
indagao relevante, qual seja, a de que, se o negcio jurdico adotado pelo contribuinte for
desconsiderado, sobre que fato gerador dever ocorrer a tributao? Assim, segundo a autora, a
interpretao econmica prope que a incidncia ocorra sobre um fato jurdico tributvel
presumido (ZANELLO, 2008). Ocorre que o direito tributrio brasileiro, orientado pelos

35

princpios da legalidade e da segurana jurdica no admite a incidncia tributria sobre fato

jurdico presumido.
No caso de a Fazenda Pblica desconsiderar determinado negcio jurdico para se
considerar outro, esta teria que provar a inteno das partes em realizar no o negcio jurdico
que realizaram, mas aquele que o fisco entende que deveria ter sido realizado. No h como se
provar, contudo, a presuno. Em se tratando de presuno, a Fazenda Pblica poderia presumir o
que lhe melhor aprouvesse para aumentar sempre a sua arrecadao, sem limites. A admisso,
pelo ordenamento brasileiro, da interpretao econmica do direito tributrio seria conferir ao
fisco poderes amplos ao extremo, resultando, inevitavelmente, em um arbtrio por parte do
Estado absolutamente incompatvel com o Estado Democrtico de Direito em que vivemos.
Ora, o fato de a interpretao econmica do direito tributrio ser compatvel com
outros ordenamentos jurdicos e ser adotada por estes, tais como o ordenamento alemo e
argentino, por exemplo, no significa que tal teoria seja compatvel com o direito brasileiro, nem
tampouco que este deva adot-la.

36

4. O CONTROLE DO COMPORTAMENTO ELISIVO

4.1 Sobre a possibilidade de uma norma geral antielisiva no ordenamento jurdico
brasileiro.
Sabe-se que, historicamente, sempre houve um descompasso entre a nsia
arrecadatria do Estado e a vontade natural do contribuinte de economizar no pagamento de
tributos. J foi mencionado que essa tenso agravada no cenrio brasileiro, em que os
contribuintes no sentem o retorno que gostariam por parte do Estado. As vias utilizadas pelos
cidados para evitarem ou diminurem a carga tributria so as mais diversas, dentre elas, a via
lcita. Ocorre que o Estado, na tentativa de aumentar sua arrecadao e evitar toda e qualquer
forma de economia tributria por parte dos contribuintes, inclusive a lcita, procurou editar uma
regra geral antielisiva. Resta analisar a compatibilidade de uma norma geral antielisiva com o
ordenamento jurdico brasileiro.
A Lei Complementar n 104 de 2001 acrescentou o pargrafo nico ao artigo 116
do Cdigo Tributrio Nacional, que dispe:
Art. 116. (...)
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do
tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

A introduo desse pargrafo ao Cdigo Tributrio Nacional traduz a tentativa do

legislador de criar uma norma geral antielisiva. dizer, pretendeu-se criar uma norma que
impedisse o contribuinte de realizar a prtica elisiva, ou seja, de optar, dentre as diversas
possibilidades autorizadas pelo ordenamento jurdico, por aquela que melhor lhe convm no
sentido de economizar tributos. Percebe-se, portanto, que a inteno foi claramente a de se
combater a eliso. Dessa forma, l-se na exposio de motivos da Lei Complementar 104 de
2001:
A incluso do pargrafo nico do art. 116 faz-se necessria para estabelecer, no mbito
da legislao brasileira, norma que permita autoridade tributria desconsiderar
atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de eliso, constituindo-se,
dessa forma, um instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de
planejamento tributrio praticados com abuso de forma ou de direito. (grifos no
originais)

37

De incio, cumpre ressaltar que, de acordo com a inteno do legislador

apresentada pela exposio de motivos da Lei Complementar n 104, h uma confuso
terminolgica no pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional.
que, da redao da exposio de motivos do dispositivo mencionado, infere-se
que a eliso fiscal seria uma espcie de planejamento tributrio realizado por meio de abuso de
forma ou abuso de direito. Ocorre que tal espcie de planejamento tributrio no em que
consiste a eliso fiscal. Conforme j exposto, a eliso fiscal a adoo de modalidades lcitas de
negcios jurdicos para diminuir, eliminar ou retardar a incidncia tributria. Nesse sentido, aduz
Gustavo Fossati:
Eliso o resultado do aproveitamento lcito das lacunas do sistema, das possibilidades
colocadas disposio dos particulares para seus atos, que justamente so livremente
utilizadas por no se enquadrarem em hiptese de incidncia de tributo, seja por inteno
manifesta do legislador - atravs de isenes ou atravs das prprias imunidades na
gnese constitucional, mbito da poltica fiscal e extra fiscal - seja por simples
esquecimento ou desprezo do ato para fins tributrios, ocasionando a lacuna . (FOSSATI,
2006, p. 107)

Assim, a tentativa de introduo de uma norma antielisiva ao ordenamento

brasileiro conforme a justificativa apresentada no tem razo de ser, j que o conceito de eliso
incompatvel com a ideia de planejamento tributrio praticado com abuso de forma ou de direito.
E ainda que se desconsiderasse esta ltima parte do trecho transcrito da exposio de motivos,
que menciona o planejamento tributrio praticado com abuso de forma ou de direito, a regra
tambm no teria razo de ser, porquanto se estaria tentando combater condutas absolutamente
lcitas, o que seria inadmissvel.
Outro equvoco legislativo ocorre no sentido de que, da forma com que est
disciplinado o pargrafo nico do art. 116 do CTN, no h que se falar em uma efetiva inovao
no ordenamento jurdico. que, se a real inteno do legislador foi editar uma norma para o
combate de condutas elisivas, este erra ao mencionar a dissimulao na redao da norma. Nesse
sentido, a regra fica restrita ao alcance da simulao, no caso a relativa. Isso porque, como j
abordado, a dissimulao espcie de simulao, sob a forma relativa.
Ocorre que, conforme afirmam Paulo de Barros Carvalho e Gustavo Fossati
(2006), no ordenamento tributrio brasileiro j havia norma relativa desconsiderao de

38

negcios jurdicos em caso de simulao. Dessa forma, o inciso VII do art. 149 do Cdigo
Tributrio Nacional j dispunha que o lanamento pode ser revisto de ofcio pela autoridade
administrativa nos casos em que se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em seu benefcio,
tenha agido com simulao.
Assim, diversas so as crticas com relao terminologia adotada pelo legislador
em relao sua real inteno. Nesse sentido, Gustavo Fossati assevera:
Andr Luiz Carvalho Estrella comenta sobre a mesma corrente a que est filiado Paulo
de Barros Carvalho. Afirma que a norma no inovou no ordenamento nacional, posto
que a hiptese de simulao j existia expressamente no art. 149, VII, do CTN. Critica
que a norma, dentro da terminologia apresentada, no atingiu seu objetivo, qual seja, de
ser uma norma que vise a coibir e a aniquilar prticas elisivas, porquanto tem como meta
proibir a dissimulao. (FOSSATI, 2006, p. 109)

O ordenamento constitucional brasileiro apresenta diversos entraves aplicao da

norma geral antielisiva, dentre os quais se destacam o princpio da legalidade e a vedao da
analogia em direito tributrio, o que afeta tambm, consequentemente, o princpio da segurana
jurdica.
Gustavo Fossati ressalta que os efeitos de soberania absoluta do Estado em relao
ao contribuinte cessam aps a finalizao do processo legislativo, com a promulgao de
determinada lei. Isso porque, sob a gide do Estado Democrtico de Direito, em oposio a um
Estado autoritrio, o prprio Estado deve se submeter s leis que cria. Nesse sentido, citando a
doutrina de Hans Naviasky, Fossati assevera que a relao entre contribuinte e Estado modificase aps a promulgao da lei, quando o contribuinte passa a ser obrigado a pagar o tributo
conforme previsto em lei e o Estado fica proibido de cobrar dele qualquer tributo que no esteja
nela previsto (FOSSATI, 2006).
O princpio da legalidade em Direito Tributrio preceitua que, conforme prev o
art. 97 do Cdigo Tributrio Nacional, somente a lei poder estabelecer a instituio, extino,
majorao ou reduo, a definio do fato gerador, da alquota e da base de clculo de um tributo.
Ademais, o referido princpio encontra, por bvio, respaldo constitucional de acordo com o art.
150, I da Carta Magna, que veda Unio, aos Estados e aos Municpios a criao ou majorao
de tributo sem prvia lei que o estabelea. incontestvel, portanto, que no cabe
Administrao Pblica majorar tributos sem prvia cominao legal.

39

Ocorre que, ao se admitir uma norma geral antielisiva, confere-se uma

legitimidade s autoridades administrativas que extrapola os limites legais. dizer, se se permite
que a Administrao desconsidere negcios jurdicos praticados com fins elisivos para considerar
um negcio jurdico que esta entenda adequado, o que obviamente acarretar em uma tributao
maior ao contribuinte, permite-se a majorao do tributo sem a necessria previso legal, o que
absolutamente contrrio ao princpio da legalidade.
No que concerne ao entrave do princpio da legalidade, Gustavo Fossati cita Hugo
de Brito Machado para expor a ideia de que a norma geral antieliso pode acarretar, inclusive, a
ampliao da competncia tributria da administrao. Dessa forma, aduz o autor:
Hugo de Brito Machado alerta para a possibilidade de questionamento da norma
antieliso, considerada como ampliadora da competncia tributria da administrao,
frente impossibilidade de proposta de emenda constitucional tendente a abolir os
direitos e garantias individuais, especialmente o Princpio da Legalidade. Mesmo que a
norma fosse encarada como mera diretriz hermenutica, apontando um caminho para o
intrprete, estaria ainda a confrontar com o referido princpio, na medida em que estaria
conferindo maior importncia realidade econmica do que forma jurdica, atribuindo
legitimidade conduta da administrao tributria para agir conforme a interpretao
econmica. (FOSSATI, 2006, p. 113)

Decorre do princpio da legalidade, ainda, o princpio da tipicidade fechada. Assim

como em matria penal, a tipicidade ou taxatividade visa proibio de tipos abertos, impedindose, assim, que o aplicador da norma crie fatos delituosos ou fatos geradores de tributo de acordo
com o seu prprio entendimento. Destarte, em direito tributrio, o tipo prev hipteses taxativas
de incidncia tributria, vale dizer, um rol fechado e exaustivo. Dessa forma, somente os fatos
taxativamente previstos em lei podem resultar a cobrana de tributos.
Alis, no fossem a tipicidade fechada e o princpio da legalidade, a segurana
jurdica do contribuinte seria seriamente comprometida. De fato, um dos objetivos da tipicidade
fechada justamente garantir a segurana jurdica, estabelecendo-se tipos precisos e, assim,
evitando-se margem grande de inexatido e, principalmente, a possibilidade de arbtrio por parte
do aplicador da lei.
Seguindo essa linha de pensamento, de que somente a lei pode criar tipos
tributrios fechados para garantir a segurana jurdica, cumpre destacar a ideia exposta por Sacha

40

Calmon Navarro Colho de que somente uma forma de interpretao possvel, qual seja, a
jurdica. Afirma o autor:
O Direito, alfim, opera pela jurisdicizao do ftico, como diria Pontes de Miranda. Ora,
uma vez jurisdicizado o real, isto , uma vez que um fato posto no programa da lei, a
interpretao que dele se possa fazer s pode ser uma interpretao jurdica. Equipole
dizer que em Direito Tributrio inexiste tcnica interpretativa diversa das usualmente
conhecidas. (COLHO, 2006, p. 248)

Nesse sentido, a interpretao jurdica revela-se um dos principais alicerces do

princpio da segurana jurdica, na medida em que este probe que o particular seja surpreendido
por modificaes legislativas repentinas, ou por interpretaes imprevisveis, e por vezes
tendenciosas e arbitrrias, fora da margem legal estabelecida pelos princpios e garantias
fundamentais constitucionalizados.
Assim, em um Estado Democrtico de Direito, como o que vivemos, o princpio
da legalidade atua como um dos principais guias da dinmica tributria brasileira, servindo de
barreira contra atos arbitrrios e totalitrios, o que era comum nos perodos ditatoriais que
marcaram a histria de vrios pases. Desta feita, a prerrogativa de instituir tributos no do
Poder Executivo, mas sim do Legislativo (FOSSATI, 2006), no sendo admissvel que se
confiram Administrao Pblica amplos poderes para criar ou majorar tributos.
Alm dos princpios da legalidade, da tipicidade fechada e da segurana jurdica, a
norma geral antielisiva encontra bice, tambm, na proibio da analogia em direito tributrio.
Como j foi ressaltado, a tipicidade fechada em direito tributrio fundamental para garantir a
segurana jurdica do cidado. Dessa forma, os tipos em matria tributria devem ser fechados,
englobando situaes e conceitos acabados, taxativos e exaurientes, esgotados pelo legislador. A
prtica de integrao normativa , portanto, vedada, o que impede, consequentemente, a
aplicao analgica da lei tributria(FOSSATI, 2006).
Vale ressaltar que a analogia o nico meio capaz de alcanar a eliso fiscal, j
que se, independentemente do resultado econmico, determinado negcio jurdico no est
previsto como hiptese de incidncia tributria, no h a ocorrncia do fato gerador, porquanto
no h a atuao da regra sobre o fato. Assim, a nica forma de fazer nascer um fato gerador seria
a analogia, que consiste em aplicar a uma situao no prevista em lei a disposio relativa a uma
hiptese semelhante. No possvel, portanto, impedir-se a prtica elisiva, uma vez que a

41

analogia, como nica forma de se atingir tais prticas, encontra bice, em direito tributrio, nos
princpios da legalidade e da tipicidade fechada.
No bastassem os impedimentos j enumerados, a norma geral antielisiva vai de
encontro, ainda, com a previso constitucional que garante a livre iniciativa e a livre
concorrncia, conforme prev o art. 170 da Constituio Federal. Assim, tem-se que a economia
lcita de tributos , sobretudo, um objetivo empresarial.
Assim, ao empreendedor garantido o direito de realizar suas atividades
econmicas de forma a minimizar custos e maximizar os lucros, ressalvados, por bvio, os casos
previstos em lei, o que no o caso das prticas elisivas. Com efeito, a livre iniciativa assegurada
pela ordem constitucional confere ao cidado a liberdade de escolher entre as possibilidades
lcitas que lhes so oferecidas pelo prprio ordenamento.
O direito economia de tributos no pode, portanto, ser restringido, salvo nos
casos em que o contribuinte age com simulao, por exemplo, contra a qual j existe norma
impeditiva vigente. Assim, a norma geral antieliso encontra bice em diversos princpios
norteadores do sistema jurdico tributrio e constitucional, no sendo compatvel com o
ordenamento jurdico brasileiro.

42

CONCLUSO

O presente trabalho buscou analisar os institutos da eliso e da evaso fiscal,

conceituando, para tal, as figuras do dolo, fraude, simulao e negcio jurdico indireto. Nesse
sentido, demonstrou-se que a eliso fiscal opera no campo da licitude, atravs do negcio jurdico
indireto, enquanto a evaso fiscal se situa no mbito da ilicitude, fazendo parte desta o dolo, a
fraude e a simulao. Assim, possvel dizer que, a despeito do objetivo comum da eliso e da
evaso fiscal, qual seja o de obter a economia de tributos, a primeira alcana tal objetivo
licitamente, ao contrrio da segunda, que atinge o resultado pretendido atravs de meios ilcitos.
O planejamento tributrio, que se desenvolve, no Brasil, em um contexto de
elevada carga tributria e insatisfao dos contribuintes com os servios pblicos oferecidos de
forma deficiente, insere-se no plano da eliso fiscal, ou seja, da economia tributria lcita. Isso
porque o planejamento tributrio a organizao dos atos jurdicos dos contribuintes para que
estes resultem em fatos geradores cuja incidncia tributria seja a menor possvel, ou, ainda, em
no ocorrncia de fatos geradores, situao em que no haver incidncia tributria alguma.
Lcito e amplamente aceito pelo ordenamento jurdico brasileiro, portanto, o planejamento
tributrio.
Pela anlise de casos concretos de planejamento tributrio, pode-se perceber a
prtica reiterada da autoridade fiscal em autuar os contribuintes sob o nico fundamento de que
determinado negcio jurdico foi realizado com o objetivo obter a economia tributria. Ocorre
que se for admitida a autuao fiscal exclusivamente em razo da inteno do contribuinte em
reduzir a sua carga tributria, tem-se que a definio do que lcito e do que ilcito dependeria
de concluir se o objetivo do contribuinte foi o de pagar menos tributos. Dessa forma, se for
verdade a pretenso da Fazenda nesses casos, seria lcito o negcio jurdico que resultou em
economia tributria, mas cujo objetivo tenha sido outro que no este, enquanto ilcito aquele cuja
inteno tenha sido primordialmente a reduo no pagamento de tributos. Tal entendimento
levaria concluso absurda de que seria criado um imposto sobre o prprio planejamento
tributrio, o que no seria possvel no ordenamento jurdico brasileiro, vez que o planejamento

43

tributrio absolutamente lcito e no est previsto como fato gerador em norma tributria
alguma.
Nesse cenrio de planejamento tributrio, eliso e evaso fiscal, analisou-se,
tambm, a corrente da interpretao econmica do direito tributrio, que defende o resultado
econmico em detrimento da estrutura jurdica adotada. Para essa corrente, tendo em vista os
princpios da uniformidade da tributao e da capacidade contributiva, atos jurdicos tributveis
que geram o mesmo resultado econmico praticados por contribuintes de mesma capacidade
contributiva devem ser tributados igualmente. Tal teoria no , contudo, compatvel com o
ordenamento jurdico ptrio, principalmente em razo do princpio da legalidade, norteador do
Estado Democrtico de Direito.
Os autores brasileiros que no so adeptos da teoria da interpretao econmica do
direito tributrio, com os quais compartilho o entendimento, rechaam o acolhimento de tal teoria
pelo ordenamento jurdico brasileiro tendo em vista que, no mbito do direito tributrio, no se
admite interpretaes no jurdicas. Dessa forma, no seria possvel considerar uma interpretao
econmica que extrapola o que est expresso em lei. Ademais, a Constituio Federal, em seu art.
150, inciso I, veda a exigncia ou majorao de tributos sem prvia lei que o estabelea. De fato,
se a interpretao econmica permite uma interpretao alm do que est previsto expressamente
em lei, exigindo ou majorando tributos, esta no encontra respaldo constitucional, no podendo,
portanto, vigorar em nosso ordenamento jurdico.
Tendo concludo pela licitude do planejamento tributrio e pela impossibilidade da
aplicao da teoria da interpretao econmica do direito tributrio no ordenamento jurdico
brasileiro, oportuno mencionar a tentativa legislativa de se criar uma norma geral antielisiva, que,
com a Lei Complementar n 104 de 2001, acrescentou o pargrafo nico ao artigo 116 do Cdigo
Tributrio Nacional. O referido dispositivo claramente buscou impedir a faculdade do
contribuinte de realizar prticas elisivas, que, conforme afirmado reiteradas vezes no presente
trabalho, so lcitas. Percebe-se a inteno de se criar uma norma geral antielisiva, vez que a
prpria exposio de motivos da referida Lei Complementar ressalta o objetivo de se conferir
autoridade administrativa prerrogativa para desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de eliso.

44

De plano, possvel perceber que, na verdade, no houve inovao legislativa com

a introduo do referido pargrafo. dizer, conforme a redao do pargrafo nico do art. 116 do
Cdigo Tributrio Nacional, a autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a
natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria. Com efeito, a dissimulao ocorre
quando h simulao relativa, que uma modalidade de simulao e que no se encaixa na ideia
de eliso fiscal. Ocorre que j existia no ordenamento jurdico tributrio norma que permite a
reviso de ofcio do lanamento pela autoridade administrativa quando o contribuinte age com
simulao, como se l no art. 149, inciso VII do Cdigo Tributrio Nacional.
Mesmo desconsiderando que a redao do referido pargrafo menciona
dissimulao e esta no forma de eliso, ainda assim no se pode admitir uma norma geral
antieliso no ordenamento jurdico brasileiro. O sistema constitucional brasileiro apresenta
entraves aplicao de uma norma geral antielisiva no nosso ordenamento, primordialmente os
princpios da legalidade, da tipicidade fechada e a vedao da analogia, refletindo, tambm, no
princpio da segurana jurdica.
O princpio da legalidade preceitua que somente a lei poder estabelecer a
instituio, majorao, extino ou reduo de um tributo. Da por que se conclui que a
Administrao Pblica no possui a prerrogativa para majorar tributos sem prvia cominao
legal. Ora, se a norma geral antielisiva permite autoridade administrativa desconsiderar
determinado negcio jurdico efetuado visando economia tributria para considerar aquela que
entenda adequado, o que resultar, por bvio, em uma elevao no valor a ser pago pelo
contribuinte, permite-se que a Administrao majore tributos sem a prvia estipulao legal.
ntido, portanto, a violao ao princpio da legalidade.
Da mesma forma, a norma geral antieliso no respeita o princpio da tipicidade
fechada da matria tributria, que decorre do princpio da legalidade e visa a proibir tipos abertos.
Nesse sentido, o aplicador da norma no pode simplesmente criar fatos geradores de tributos de
acordo com a sua convico, porquanto o tipo em direito tributrio prev um rol taxativo e
exaustivos de hipteses de incidncia tributria. Tambm sob esse fundamento, portanto, a norma
geral antielisiva no se sustenta, vez que permite que a autoridade fiscal extrapole as hipteses
taxativas previstas na norma tributria.

45

Os princpios da legalidade e da tipicidade fechada so essenciais para garantir a

segurana jurdica. dizer, o princpio da segurana jurdica probe que exista grande margem de
inexatido na aplicao da norma, evitando-se, assim, a possibilidade de prticas arbitrrias por
parte do aplicador da lei. Nesse sentido, o tipo fechado e a necessidade de prvia cominao legal
para a criao e majorao de tributos garantem a segurana jurdica, razo pela qual, tambm
sob esse fundamento, a aplicao da norma geral antielisiva encontra bice em nosso
ordenamento ptrio.
Outro obstculo que a norma geral antielisiva encontra a proibio da analogia
em direito tributrio. Como ressaltado, o princpio da tipicidade estabelece que os tipos, em
matria tributria, devem ser fechados, de forma a englobar conceitos certos e exaustivos,
esgotados pelo legislador. Por esse motivo, a integrao da norma no possvel, o que veda, por
consequncia, a aplicao da analogia em matria tributria. Sendo a analogia o nico meio pelo
qual se alcanaria a eliso fiscal, conclui-se, portanto, que a vedao da analogia impede a
vigncia de norma antielisiva.
Dessa forma, o Estado Democrtico de Direito em que vivemos, cuja sistemtica
tributria guiada pelos princpios mencionados, que visam a impedir prticas arbitrrias e
totalitrias, no fornece condies para que uma norma geral antieliso se sustente. Como foi
dito, a norma contida no pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, a despeito de
ter tido a inteno de servir como norma geral antieliso, em nada inovou em nosso ordenamento,
j que se refere a atos praticados com simulao, os quais j possuem dispositivo especfico a seu
respeito. E mesmo se a referida norma apresentasse inovao legislativa, norma geral antielisiva
no poderia ser, visto que incompatvel com o ordenamento jurdico brasileiro.

46

REFERNCIAS

AMARAL, Paulo Adyr Dias. Analogia em Direito Tributrio - Interpretao Econmica e

Norma Geral Antielisiva. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 80, p. 87-95,
2002.
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do Direito Tributrio. 5.ed. So Paulo: Noeses,
2010.
BOGO, Luciano Alaor. Eliso tributria: Licitude e Abuso do Direito. Curitiba: Juru, 2006.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp 999921/PR. DIREITO CIVIL. VENDA DE
ASCENDENTE A DESCENDENTE POR INTERPOSTA PESSOA. CASO DE SIMULAO.
PRAZO QUADRIENAL (ART. 178, 9, V, "B", CC/16). TERMO INICIAL. ABERTURA DA
SUCESSO DO LTIMO ASCENDENTE. Relator Ministro Luis Felipe Salomo. Publicado no
DJe de 01/08/2011. Disponvel em <http://www.stj.jus.br/SCON/>. Acesso em 01 set. 2011.
BRASIL. Superior Tribunal de Justia. REsp 918643 / RS. DIREITO DE FAMLIA E
SUCESSES. RECURSO ESPECIAL. ALIENAES FEITAS PELO CNJUGE VARO,
FALECIDO, EM NOME DE SUA ESPOSA. MORTE DO VARO SEM DEIXAR
PATRIMNIO. INVASO DA LEGTIMA. RECURSO PROVIDO. VOTO VENCIDO.
Relator Ministro Massami Uyeda. Relatora para acrdo Ministra Nancy Andrighi. Publicado no
DJe de 13/05/2011. Disponvel em <http://www.stj.jus.br/SCON/>. Acesso em 17 set. 2011.
COLHO, Sacha Calmon Navarro. Eliso e execuo fiscal em debate. Revista Jurdica
Consulex, ano XI, n. 256, 2007.
_____. A impossibilidade de existncia de norma geral antielisiva no ordenamento jurdico
Brasileiro. Revista internacional de Direito Tributrio. Associao Brasileira de Direito
Tributrio - ABRADT, Belo Horizonte, v.5, p. 245-284, 2006.
DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e evaso fiscal. 2.ed. So Paulo: Jos Bushatsky,
1977.
FARIA, Renato Vilela. Planejamento tributrio: anlise de casos. CASTRO, Leonardo Freitas
de Moraes (Org.). So Paulo: MP Editora, 2010.
FOSSATI, Gustavo. Planejamento tributrio e interpretao econmica. Porto Alegre:
Livraria do Advogado, 2006.
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e eliso: rotas nacionais e internacionais do planejamento
tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997.

47

LONGO, Andr Koller Di Francesco. Contingncias e aspectos paradigmticos do

planejamento tributrio. Revista tributria e de finanas pblicas. So Paulo, ano 17, n. 88, p.
48-59, 2009.
MALERBI, Diva Prestes Marcondes. Eliso tributria. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1984.
MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e evaso fiscal. Revista dos Tribunais. So Paulo, ano
77, v.638, p. 30-41, 1988.
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico: plano de validade. 11.ed. So Paulo:
Saraiva, 2011.
MONTEIRO, Washington de Barros. Curso de direito civil 1: parte geral. 42.ed. So Paulo:
Saraiva, 2009.
POSNER, Richard A. Economic analysis of law. 5.ed. New York: Aspen Law and Business,
1998.
RAPOPORT, Anatol. Lutas, jogos e debates. Traduo de Srgio Duarte. Braslia: Universidade
de Braslia, 1980.
REIS, lcio Fonseca. O princpio da boa-f e o planejamento tributrio. So Paulo: Quartier
Latin, 2008.
ROTHMANN, Gerd Willi. Planejamento tributrio: anlise de casos. CASTRO, Leonardo
Freitas de Moraes (Org.). So Paulo: MP Editora, 2010.
SCHOUERI, Luis Eduardo. Planejamento tributrio: eliso e evaso fiscal, simulao, abuso
de forma, interpretao econmica, negcio jurdico indireto, norma antielisiva. Curso de Direito
Tributrio. AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do (Coord.). So Paulo: Celso Bastos, 2002.
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Ensaios e pareceres de direito tributrio material. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
TOMAZETTE, Marlon. A viabilidade da anlise econmica no Brasil. Revista tributria e de
finanas pblicas. So Paulo, ano 15, n. 75, p. 177-198, 2007.
ZANELLO, Cristina. Planejamento tributrio sob um novo enfoque. Revista tributria e de
finanas pblicas. So Paulo, ano 16, n. 83, p. 86-97, 2008.