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CONTROLE INTERNO, CONTROLE EXTERNO E CONTROLE SOCIAL: ANLISE
COMPARATIVA DA PERCEPO DOS PROFISSIONAIS DE CONTROLE INTERNO DE

ENTIDADES DAS TRS ESFERAS DA ADMINISTRAO PBLICA*
INTERNAL CONTROL, EXTERNAL CONTROL AND SOCIAL CONTROL: A

COMPARATIVE ANALYSIS OF THE PERCEPTIONS OF PROFESSIONALS FROM
INTERNAL AGENCY CONTROL FROM THE THREE SPHERES OF PUBLIC
ADMINISTRATION
Jos Francisco Ribeiro Filho

Doutor em Contropladoria e Contabilidade pela FEA/USP
Professor da Universidade Federal de Pernambuco UFPE
Endereo: Avenida dos Economistas, s/n - Cidade Universitria
CEP: 50670-901 - Recife/PE - Brasil
E-mail: francisco.ribeiro@ufpe.br
Telefone: (81) 21268369
Jorge Expedito de Gusmo Lopes

Doutor em Administrao Escolar pela University of Miami, Estados Unidos
E-mail: jlopes@ufpe.br
Telefone: (81) 2126-8369
Marcleide Maria Macdo Pederneiras

Mestre em Cincias Contbeis pela Universidade de Braslia - UnB
Professora da Universidade Federal da Paraba - UFPB
Endereo: Rua Telegrafista Ccero Caldas, 206 - Bairro dos Estados
CEP: 58031-040 - Joo Pessoa/PB - Brasil
E-mail: marcleide@gmail.com
Telefone: (83) 3224-3407
Joaquim Osrio Liberalquino Ferreira

Mestre em Administrao pela Universidade Federal de Pernambuco - UFPE
E-mail: contbeis@ufpe.br
Telefone: (81) 2126-8369
*
Artigo recebido em 18.11.2007. Revisado por pares em 09.05.2008. Reformulado em 06.07.2008.
Recomendado em 10.07.2008 por Ilse Maria Beuren (Editora). Publicado em 17.10.2008. Organizao
responsvel pelo peridico: FURB.
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Revista Universo Contbil, ISSN 1809-3337, Blumenau, v. 4, n. 3, p. 48-63, jul./set. 2008.
CONTROLE INTERNO, CONTROLE EXTERNO E CONTROLE SOCIAL: 49
ANLISE COMPARATIVA DA PERCEPO DOS PROFISSIONAIS DE CONTROLE INTERNO
DE ENTIDADES DAS TRS ESFERAS DA ADMINISTRAO PBLICA
RESUMO
Este estudo teve por finalidade abordar, de forma crtica-analtica, a interao entre o controle
interno e os controles externo e social, no contexto das entidades da administrao pblica
federal, estadual e municipal, sob a tica de um balanceamento e integrao dos nveis de
controle. A metodologia utilizada foi a indutiva exploratria, recebendo o auxlio do SPSS
(Statistical Package for the Social Sciences) com utilizao da prova noparamtrica de
Kruskal-Wallis para os testes das hipteses. Pelos resultados obtidos, a partir de respostas
recebidas dos questionrios, pode-se concluir que os respondentes, embora de atividades
funcionais assemelhadas de controle interno, apresentaram vises destacadas com relao ao
ambiente de atuao do controle externo e do controle social, sugerindo possibilidades de
convergncia e atuao mais efetiva para estes trs nveis de controle, especialmente porque
os agentes do controle interno demonstraram motivao significativa para apoiar a atuao do
controle externo.
Palavras-chave: Controle Externo. Controle Social. Controle Interno.
ABSTRACT
The purpose of this study was to apply a critical-analytical approach to the interaction
between internal control and external and social controls, in the context of federal, state and
municipal administration public agencies under the lens of an equilibration and integration of
the different levels of control. The methodology used was inductive Exploratory, performed
with assistance of the SPSS (Statistical Package for the Social Sciences) with use of the
Kruskal-Wallis non-parametric test for tests of the hypotheses. From the results obtained,
beginning with the answers received from the questionnaires, it can be concluded that while
their functional activities resembled internal control respondents presented detached visions in
relation to the environment of performance of external control and social control, suggesting
possibilities of convergence and more effective performance for these three levels of control,
especially because the agents of the internal control demonstrated significant motivation for
supporting the performance of the external control.
Key words: External Control. Social Control. Internal Control.
1 INTRODUO
O elemento motivador deste estudo nasce com a observao, em torno do noticirio
recente, que d conta de aes de priso de administradores pblicos, motivadas por
descumprimento de procedimentos licitatrios que, sugere-se, teria imposto perdas ou desvios
de recursos pblicos em montantes vultosos.
Na verdade, tais procedimentos, divulgados indevidamente como aes de controle,
acontecem quando a execuo oramentria e a conseqente aplicao dos recursos j
ocorreram, s vezes, h pelo menos dois, trs ou quatro anos. A recuperao dos recursos
financeiros, assim indevidamente aplicados, tem baixssima probabilidade de recuperao,
seja porque efetivamente aplicados em obras pblicas, seja pela inexistncia de elementos
patrimoniais tangveis que suportem liquidao efetiva.
Tais aes, do ponto de vista jornalstico, parecem pouco efetivas, desde que o
interesse fundamental seja o ressarcimento aos cofres pblicos em razo de alocaes ilegais,
ineficientes e sem efetividade. A cultura popular brasileira sugere uma sentena para
explicitar tal situao: s fechamos a porta depois de roubados?!.
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Jos Francisco Ribeiro Filho - Jorge Expedito de Gusmo Lopes - Marcleide Maria Macdo Pederneiras - 50
Do ponto de vista da contabilidade aplicada ao setor pblico, pelo menos numa

concepo de modelo ideal, este cenrio no encontraria espao para se concretizar. A idia
de uma confluncia de controles que devem ocorrer antes, durante e aps os atos de alocao
dos recursos pblicos. Em outras palavras, se o controle interno, orgnico que aos rgos e
entidades que integram e suportam, estabelece e implanta aes gerencias que garantam
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia a todos os atos dos gestores
pblicos, ento os resultados de atuao do controle externo e do controle social refletiro,
adequadamente, um ambiente de gesto pblica tico, eficiente, eficaz e efetivo.
Analisar e discutir, como proposto neste estudo, a confluncia do controle interno com
os controles externo e social, no ambiente da administrao pblica federal, estadual e
municipal, parece ser atrativo na medida em que propicia elementos sugestivos para uma
abordagem crtica voltada compreenso desse fenmeno.
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 74, afirma que Os Poderes Legislativo,
Executivo e Judicirio mantero, de forma integrada, sistema de controle interno (...). Cabe,
para os propsitos deste estudo, uma discusso sobre um possvel alcance conceitual,
operacionalizvel, para a idia de controle interno integrado.
Controle, quando fundado em perspectiva contbil, traduz um mecanismo sistmico
composto por quatro elementos que atuam cooperativamente: (1) o elemento detector que
capaz de identificar e reagir ao aparecimento de situaes e ocorrncias no mbito do
processo que est sob controle; (2) o elemento avaliador que capaz de determinar a
importncia das ocorrncias, s vezes por comparao com padres; (3) o elemento
executante, que capaz de alterar o comportamento do processo quando o avaliador
identifica ocorrncias relevantes; (4) o elemento de comunicao que capaz de interligar,
com informaes, os elementos detector e avaliador e avaliador e executante (ANTHONY;
GOVINDARAJAN, 2002).
Na administrao pblica, consoante expressa determinao constitucional, o controle
assume duas dimenses distintas: o controle interno e o externo (DI PIETRO, 1999).
O controle interno inerente ao funcionamento da entidade. Sem controle interno, ou
com controle interno fragilizado, a entidade fica sujeita aos descaminhos, aos desvios de
recursos, a gesto fraudulenta. Na verdade, o controle interno, conceitualmente integrado, no
sentido definido no texto Constitucional, cumpre um papel gerador de confiana para os
controles externo e social. J o controle externo trabalha sob a perspectiva dos chamados
riscos de auditoria, com destaque para o chamado risco de controle, que o risco de que
os sistemas contbeis e de controle interno deixem de prevenir ou detectar e corrigir, em
tempo hbil, alguma distoro com potencial para causar dano aos ativos da entidade
(IFAC/IBRACON, 1997). Um controle externo que seja efetivo em seu papel, portanto, deve
buscar o desenvolvimento e o aperfeioamento, em bases contnuas, do controle interno. O
controle social, de igual modo, ancorado em um controle interno atuante e prospectivo,
atestaria a efetividade de todos os atos de gesto praticados.
A questo deste estudo emerge, nessa perspectiva, a partir de um provvel
desbalanceamento entre as trs atuaes do controle e quando o controle interno no
integrado, por desbalanceamento conceitual com os controles externo e social, a conseqncia
imediata o relato, em quantidades crescentes, de eventos sobre desvios de recursos pblicos;
processos licitatrios fraudulentos e ineficincia de gesto.
O controle externo cumpre seu papel quando aponta fraudes e desvios de recursos
pblicos? O controle social cumpre seu papel quando relata e publica sobre administradores
pblicos corruptos? A resposta clara sim para as duas perguntas. No entanto, apenas
responder com um sim, no permite avanar nas reais causas e objetivos da existncia do
controle interno. Os controles externo e social necessitam considerar o risco de controle nas
suas atuaes.
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A questo do estudo, portanto, se configura atravs da seguinte pergunta: Qual a

percepo de agentes pblicos sobre a atual integrao e ambientao do controle interno
com o controle externo e social no mbito da administrao pblica federal, estadual e
municipal?
Para a efetiva investigao em torno da questo proposta, o estudo busca o seguinte
Objetivo Geral: investigar, sob a tica dos agentes pblicos, o ambiente de interao entre o
controle interno e os controles externo e social, no contexto de entidades da administrao
pblica federal, estadual e municipal da cidade de Joo Pessoa.
Quanto aos objetivos especficos, apresentam-se os seguintes:
a) identificar, na literatura e na legislao pertinente, marcos regulatrios para o
controle interno, que traduzam informaes sugestivas que apontem para
integrao e balanceamento conceitual com os controle externo e social;
b) descrever vises de agentes do controle interno de entidades da administrao
pblica federal, estadual e municipal, em torno de questes que traduzem
balanceamento de atuao e integrao conceitual com os outros nveis de
controle;
c) inferir sobre categorias de vises expressas por trs grupos de agentes do controle
interno, de acordo com suas atuaes na administrao federal, estadual e
municipal;
d) discutir as vises expressas pelos agentes do controle interno, na perspectiva do
balanceamento de atuao e integrao conceitual com os controle externo e
social.
2 REVISO DA LITERATURA
2.1 O Controle Social

A idia subjacente ao que se chama de controle social pressupe o exerccio, pelos
cidados, de formas de democracia direta. Esta prtica pode representar um elemento
indispensvel para garantir a possibilidade de o governo atingir os objetivos estabelecidos
para os rgos com eficincia, efetividade e dentro dos preceitos legais da ordem
democrtica, entretanto, uma anlise criteriosa fundamental, levando em considerao os
aspectos da administrao, os polticos e os sociais envolvidos.
A Emenda Constitucional n. 19/98, que alterou o art. 37 da Constituio Federal,
estabelece uma perspectiva de controle direto dos recursos pblicos nos seguintes termos:
3 - A lei disciplinar as formas de participao do usurio na administrao

pblica direta e indireta, regulando especialmente:
I as reclamaes relativas prestao dos servios pblicos em geral, asseguradas
manuteno de servios de atendimento ao usurio e a avaliao peridica, externa
e interna, da qualidade dos servios;
II o acesso dos usurios a registros administrativos e a informaes sobre atos de
governo, observado o disposto no art. 5, X e XXXIII;
III a disciplina da representao contra o exerccio negligente ou abusivo de cargo,
emprego ou funo na administrao pblica.
Na verdade, o exerccio efetivo do controle social depende muito mais de variveis

culturais ou comportamentais, que um amalgama de condicionantes econmicos, sociais e,
especialmente, educacionais. A questo posta remete para um cotidiano esforo de ocupao
do espao pblico.
No contexto da administrao pblica brasileira, Cruz Silva (2002) argumenta que se
busca um deslocamento da nfase do controle formal, de processos, para uma nfase de
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controle de resultados (a posteriori), em que a sociedade tem uma participao maior na

fiscalizao da atuao dos gestores pblicos, funcionado como controle social.
A atuao do cidado, atravs de vrios mecanismos de participao, a exemplo da
organizao de entidades do terceiro setor para fiscalizar os gestores pblicos e tambm com
o uso da internet, que confere velocidade e atualidade no trnsito de informaes, assume
contornos caractersticos de um exerccio inibidor para aes eivadas de irregularidades.
Santos e Cardoso (2002, p. 220) afirmam que o controle do aparelho de Estado pelos
cidados, dessa forma, seria viabilizado por meio da mensurao de resultados dos servios
e/ou produtos ofertados pelas instituies pblicas em relao qualidade esperada pela
sociedade.
Tais contribuies remetem para um primeiro desafio: quais os mecanismos, a serem
utilizados pelos cidados, de forma a tornar efetivo o exerccio do controle social? Esta
pergunta poder receber um conjunto razovel de diferentes respostas corretas. Pensa-se,
neste estudo, no entanto, que o exerccio efetivo do controle social pode ocorrer pela
instrumentalidade da imprensa, dos meios de comunicao e, com a participao direta do
usurio nos sistemas de controle social, incluindo a imprensa, a ouvidoria e as linhas diretas
de denncia, exercendo um papel relevante para a transparncia das aes pblicas e, com os
instrumentos postos disposio dos brasileiros, pode-se perceber resultados positivos, a
partir da implementao de mudanas no controle da administrao pblica.
Na direo dessa abertura de espao da mdia para o exerccio do controle social, cita-
se, por exemplo, a srie de reportagens, conduzida pelo Jornal do Commercio, denominadas
de Os Caminhos da Corrupo. O foco destacado foi os procedimentos de desvios de verbas
pblicas por municpios pernambucanos. Uma questo que chama ateno, evidenciado nas
matrias, foi o fato de que os municpios terceirizam sua contabilidade para escritrios que
detm a responsabilidade de atuar em mais de um municpio participando, tambm, de
procedimentos licitatrios, para fornecer bens e servios s mesmas prefeituras que prestam
servios como contabilistas (Jornal do Commercio, Farra das Prefeituras com Dinheiro
Pblico, 7/08/05, pg. 10). Sem dvida, uma demonstrao do enfraquecimento do controle
interno nesses municpios.
O controle social tambm tem sido exercitado por meio de organizaes da sociedade
civil, que demandam, para alcanarem efetividade, espaos de mdia. o caso das
experincias da Amigos Associados de Ribeiro Bonito/SP (AMARRIBO), com a publicao
de O Combate Corrupo nas Prefeituras do Brasil (2003).
O exerccio do controle social, sendo preventivo, traduzido por cidados melhor
informados, sendo conhecedores profundos de seus direitos e deveres, estimularia a
ocorrncia de controles externo e interno realmente efetivos, funcionando com a plenitude das
ferramentas disponveis, alm da disposio de desenvolver outras ferramentas que redundem
em gesto pblica eficiente, eficaz, efetiva e tica.
2.2 O Controle Externo

O exerccio do controle externo est definido na Seo IX Da Fiscalizao Contbil,
Financeira e Oramentria, art. 70, da Constituio Federal CF, de 1988:
A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio

e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo
Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno
de cada Poder.
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O agente do controle externo, por assim dizer, o Tribunal de Contas da Unio e os

respectivos Tribunais de Contas dos Estados e Municpios, quando for o caso, em suas
respectivas esferas de atuao.
A vocao do controle externo, sendo organizao localizada, com corpo funcional
prprio e vislumbrando todo o conjunto de entidades, funes e programas financiados com
recursos pblicos, concretiza-se sob uma perspectiva de auditoria externa. As tcnicas
contbeis para auditoria, a exemplo dos testes, programas de auditoria e papis de trabalho,
esto para o controle externo, cumprido pelos Tribunais de Contas, assim como as mtricas
contbeis de desempenho, sistemas de informaes gerenciais e a controladoria esto para o
controle interno.
No caso, para a consecuo do disposto no art. 70 da CF acima citado, de viabilizar
uma gesto pblica legal, legtima e econmica, imperioso um controle externo equipado
para fiscalizar com base nos instrumentos da auditoria externa, e um controle interno voltado
para a manuteno do sistema de controle contbil-gerencial.
O objeto de fiscalizao e auditoria, a cargo do controle externo, est materializado no
art. 37 da CF:
A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos

Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de
legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficincia (...).
Toda a ao de auditoria ocorre no sentido de verificar a aderncia, dos atos praticados

pelos gestores pblicos, aos princpios elencados no dispositivo constitucional acima citado.
Os procedimentos de auditoria e fiscalizao devem se orientar por um conjunto de tcnicas
consagradas pela cincia contbil. A Norma Internacional de Auditoria (NIA) 500
(IFAC/IBRACON, 1997, p.103-104), especifica o que denomina de Evidncia de Auditoria
Suficiente e Apropriada, nos seguintes termos:
O auditor deve obter evidncia de auditoria suficiente e apropriada para poder tirar
concluses razoveis sobre as quais basear a opinio de auditoria. Suficincia a
medida da quantidade de evidncia de auditoria; propriedade a medida da
qualidade da evidncia de auditoria.
Os fatores que influenciam o julgamento do auditor sobre suficincia e propriedade de

evidncia de auditoria so (IFAC/IBRACON, 1997, p. 103):
a) avaliao feita pelo auditor da natureza do risco envolvendo o nvel das
demonstraes contbeis;
b) natureza dos sistemas contbeis e de controle interno e avaliao do risco de
controle;
c) relevncia do item sob exame;
d) experincia ganha durante auditorias anteriores;
e) resultados de procedimentos de auditoria;
f) fonte e confiabilidade das informaes disponveis.
Os itens que esto destacados, acima, dizem respeito ao controle interno da entidade
auditada. A efetividade do controle externo, no sentido do cumprimento exitoso de sua misso
constitucional, depende da efetividade do controle interno, no sentido de sua capacidade de
manter um controle gerencial que seja coadjuvante do processo decisrio dos gestores
pblicos.
Discute-se por outro lado, que alm dos Tribunais de Contas como agentes do controle
externo, foi constituda a Controladoria Geral da Unio (CGU). A idia de controladoria
remete para a disposio dos gestores em desenvolver sistemas de controle gerencial, que
sejam orgnicos ou internos com relao entidade. Qualquer rgo de controladoria ou de
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controle gerencial deve ser responsvel pelo desenvolvimento e manuteno de sistemas de

informaes contbeis-gerenciais, voltados para a reduo do risco de controle. Pode-se
questionar, nesse sentido, se a CGU desempenha mais um papel de controle interno ou de
controle externo, j que os agentes constitucionais do controle externo so, em essncia, os
Tribunais de Contas.
Utilizando-se uma abordagem baseada na percepo do impacto causado pelo
conjunto de informaes disponveis no stio da CGU (2007). A primeira impresso remete
para um cone que domina o centro da pgina: Saiba como fazer a sua denncia Siga os
requisitos bsicos e preencha o formulrio. O sentido expresso, nesta frase, muito mais de
correio do que de controle gerencial. Na verdade, o controle gerencial ou a controladoria,
que so internos por definio, voltam-se para o estabelecimento das condies necessrias
para minimizar o risco de controle e, em conseqncia, as aes de correio.
Como exemplo, nota-se a ausncia de ofertas e menes sobre programas ou projetos,
com aporte de recursos e competncias da CGU, para o fortalecimento do controle interno
nos Municpios e Estados brasileiros, alvos das fiscalizaes e correies da CGU, quando
recebem e aplicam recursos oriundos de convnios com o governo federal. Nada, tambm,
sobre modelos e propostas de planos de carreiras e competncias tcnicas para a incorporao
de servidores do controle interno municipal: os Agentes de Controle Interno (ACI), que
deveriam fazer parte do quadro permanente das prefeituras municipais brasileiras, exercitando
habilidades e conhecimentos sobre controles internos, auditoria, contabilidade, oramento e
polticas pblicas, economia, administrao e direito do setor pblico.
Alm disso, e da mesma forma que as prefeituras fazem concurso para suprir seus
quadros de professores e profissionais de sade, deveriam com o estmulo e orientao da
CGU, no real cumprimento de sua misso de controle interno e controladoria, criar e/ou
consolidar a carreira de ACI, permitindo integrao e equilbrio entre os diversos nveis do
controle.
O art. 17 da Lei n. 10.683, de 28 de maio de 2003, dispe sobre a organizao da
Presidncia da Repblica e dos Ministrios, e d outras providncias, a saber:
A Controladoria-Geral da Unio compete assistir direta e imediatamente ao

Presidente da Repblica no desempenho de suas atribuies, quanto aos assuntos e
providncias que, no mbito do Poder Executivo, sejam atinentes defesa do
patrimnio pblico, ao controle interno, auditoria pblica, s atividades de
ouvidoria-geral e ao incremento da transparncia da gesto no mbito da
Administrao Pblica Federal.
De fato, o escopo de reforo ao exerccio do controle interno. No entanto, com base

nas reflexes at aqui conduzidas, pertinente questionar se a CGU no exercita muito mais
um papel de controle externo, juntamente com o papel histrico dos Tribunais de Contas, do
que propriamente um papel de controle interno, com relao aos outros rgos e esferas que
no fazem parte da estrutura da Presidncia da Repblica.
2.3 O Controle Interno

Os profissionais de contabilidade, por meio do Conselho Federal de Contabilidade
CFC, estabelecem um conceito de controle interno ambientado no contexto de atuao da
auditoria independente (externa). O foco a reduo do risco de controle, de forma que o
resultado do trabalho da auditoria independente alcance parmetros de qualidade desejveis,
conforme previsto na Resoluo n. 820/97 (CFC, 1997).
A qualidade e procedimentos para formao de opinio do controle externo, quanto
adequao e conformidade dos atos de gestores de patrimnios aos parmetros de legalidade,
economicidade e efetividade, so funo da estrutura, funcionalidade, competncia tcnica e
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grau de integrao do controle interno da entidade. O ambiente de controle interno assim

definido pelo CFC:
O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o

conjunto integrado de mtodo e procedimentos adotados pela entidade na proteo
do seu patrimnio, promoo da confiabilidade e tempestividade dos seus registros e
demonstraes contbeis, e da sua eficcia operacional (Resoluo CFC 820/97,
Item 11.2.5.1).
Destaca-se, para alguma inferncia sobre estrutura desejvel de controle interno, os

seguintes elementos: proteo do patrimnio; confiabilidade e tempestividade de informaes
contbeis; e eficcia operacional. De fato, um ambiente de controle interno que seja efetivo
no cumprimento de sua misso deve considerar as seguintes reas de eventos provveis na
vida de uma entidade:
a) Planejamento: estabelecimento prvio dos caminhos que podem ser trilhados;
b) Execuo oramentria: definio de sistema de informaes que auxilie
procedimentos de recolhimento de receitas; procedimentos licitatrios; empenho e
liquidao da despesa e pagamento;
c) Gesto de pessoal: adoo de procedimentos para admisso de pessoal,
capacitao e educao continuada; folha de pagamento e sistema previdencirio;
d) Sistema de informaes contbeis-gerenciais: desenvolvimento e implantao de
sistemas que garantam confiabilidade e evidenciao das informaes produzidas;
adoo de tecnologias de informao adequadas realidade organizacional.
As entidades, responsveis que so pela efetividade de seu controle interno,
necessitam atrair e manter uma equipe de Agentes de Controle Interno - ACI, ensejando
possibilidades reais de equilbrio e integrao entre os vrios nveis de controle. Pensa-se, por
outro lado, que os controles externo e social poderiam estimular a adoo de um ambiente de
controle interno efetivo.
Pode-se pensar, por exemplo, em uma lei complementar para regulamentar o caput do
Artigo 31 da CF no que diz respeito ao Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Municipal, que defina uma estrutura operacional de controle interno municipal, instituindo: a)
uma carreira tpica para o agente de controle interno; b) bases operacionais para integrao
com o controle externo, a partir de um sistema de informaes contbeis-gerenciais que
permita o funcionamento de um sistema de custos e avaliao por resultados, bem como
demonstraes de balano social; c) definio de um fundo de financiamento orientado para
projetos e aes que visem ao aperfeioamento contnuo do sistema de controle interno dos
municpios (SCIM).
As bases conceituais necessrias para o estabelecimento de um ambiente de controle
interno balanceado, no sentido de um equilbrio de sua capacidade de atuao face s
respectivas capacidades de atuao dos controles externo e social, esto devidamente
assentadas. Trata-se das definies expostas nos artigos 83 e 85 da Lei n. 4.320/64.
Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos

quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou
guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
Art 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o
acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio
patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos
balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
Destacam-se dois termos na legislao mencionada, que portam recursos conceituais

suficientes para a concretizao de um controle interno integrado com os controles externo e
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social: a) evidenciar; b) organizados para permitir o acompanhamento. O ponto fundamental,

a mover uma concepo de controle interno efetivo, est centrado nas perspectivas de
evidenciao, no sentido do reporte sistemtico de informaes sobre os atos da gesto; e
acompanhamento, que incorpora um carter gerencial para o sistema de informaes da
entidade, tornando o controle interno orgnico, de dentro, como aqui problematizado.
2.4 Modelo para integrao e balanceamento entre os controles interno,

externo e social
Genericamente concebe-se a integrao do controle interno, agora orgnico,
eliminando-se qualquer perspectiva de terceirizao de servios contbeis. O desafio
estruturar, no mbito de cada entidade, um sistema de controle interno prprio (Figura 1).
SOCIEDADE OFERTA RECURSOS E RECEBE PRODUTOS E SERVIOS
Reduo do risco de
SISTEMA DE CONTROLE INTERNO INTEGRADO controle;
-Carreira tpica e diferenciada para o Agente de Execuo oramentria
Controle Interno (ACI) legal, eficiente, eficaz e
-Sistema de informaes contbil-gerenciais com efetiva;
abordagem de custos e resultados Acompanhamento das
-Plano para aperfeioamento contnuo do controle
interno
mtricas de custos e
resultados.
CONTROLE EXTERNO Atua de acordo com tcnicas de auditoria; so concorrentes e/ou

cooperadores entidades do terceiro setor especficas e a imprensa
CONTROLE SOCIAL Atuao direta pelos cidados Preventivo.
Figura 1 Modelo conceitual para integrao entre os controles interno, externo e social
Fonte: elaborao prpria.
O esforo principal, tanto do ponto de vista da disponibilizao de recursos, quanto da

adoo de conceitos, sistemas, ferramentas e legislao especfica, devem ser para a
modernizao do controle interno. A idia estabelecer uma integrao virtual do controle
interno, em que cada entidade da administrao pblica contaria com, pelo menos, um
computador ligado Internet. Seriam ofertados sistemas de bancos de preos para orientar
compras; sistemas de apoio execuo oramentria; sistemas de informaes gerenciais com
indicadores comparativos e outros.
Todas as atividades desenvolvidas pela administrao pblica devem ser devidamente
controladas, cabendo a seus rgos, o controle de suas respectivas funes.
Aos rgos responsveis por de licitaes, compras e controle patrimonial, cabe
responder pela observncia das normas e da respectiva legislao. Ao rgo de recursos
humanos, o controle sobre a observncia do regulamento da administrao de pessoal. A
contabilidade, por deter os registros de todos os bens, das receitas, das despesas, assumindo,
assim, um papel de destaque no controle interno, e sendo responsvel pela canalizao das
informaes para os rgos do controle externo.
No que se refere relao institucional dos controles, estudos apontam para a
existncia de uma insuficiente interao entre o Controle Interno e Externo no Brasil,
entretanto, a Constituio Federal estabelece que uma das atribuies do controle interno o
de apoiar o controle externo no exerccio de sua misso institucional.
Cabe ressaltar, de forma a contribuir pelo o entendimento de controle, que a
Controladoria Geral da Unio (CGU) e os Tribunais de Contas no atuam no sentido de
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auxiliar no fortalecimento do sistema de controle interno, mas os controles com seus

componentes como os rgos de auditoria, controladoria, Tribunais de Contas, etc., tendem a
recomendar medidas voltadas a aprimoramento de suas atividades desenvolvidas e reforar,
ainda mais, a interao entre os controles interno, externo e social da administrao pblica
no Brasil, medida que aes de natureza mais tcnica e organizacional esto sendo
implementadas.
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
Este estudo adota uma anlise terico-emprica que, segundo Bocchi (2004, p. 82),
incorpora problematizao terica como forma de analisar a realidade, atravs dos
instrumentais prprios da cincia em questo, considerando a pesquisa como um processo, no
qual o movimento terico e emprico se mesclam e se desdobram por intermdio de
momentos de nfase em um ou outro esforo por parte do investigador, percorrendo e
fazendo sua prpria histria intelectual, respondendo s questes postas pela sua realidade.
A partir de elementos colhidos pela observao de situaes que dizem respeito
gesto pblica brasileira, com destaque para a gesto municipal, estabelece-se uma
abordagem exploratria em torno da confluncia entre os controles interno, externo e social.
Com base nos conceitos e perspectivas de atuao para o controle na administrao
pblica, tratados no tpico seguinte de reviso da literatura, prope-se um sistema de
hipteses que so testadas, de acordo com as vises coletadas no questionrio elaborado,
contendo 9 questes objetivas e 1 questo aberta.
Os testes foram aplicados em 3 grupos distintos de agentes de controle interno, de uma
cidade da regio nordeste do Brasil, totalizando 36 servidores: o grupo 1 formado por 15
servidores que atuam no controle interno de entidade da administrao pblica federal; o
grupo 2, formado por 14 servidores que atuam no controle interno de entidade da
administrao pblica estadual; e o grupo 3, formado por 7 servidores que atuam no controle
interno de entidade da administrao pblica municipal.
As vises dos 3 grupos traduzem uma perspectiva de integrao entre o controle interno
e os controle externo e social. Tal perspectiva de integrao explicita o risco de auditoria,
particularmente o risco de controle, assumidos pelos controles externo e social.
Os dados foram analisados como o auxlio do SPSS (Statistical Package for the Social
Sciences). Inicialmente, fez-se uma anlise grfica em torno das respostas dos trs grupos. Em
seguida, foram testadas hipteses, considerando-se cada grupo de respondentes. Para a
realizao dos testes de hipteses, utilizou-se testes no-paramtricos, porque se trabalhou
com amostragem no probabilstica, tratando-se de quantitativo de respondentes formado a
partir da disponibilidade de acesso dos pesquisadores.
Os testes de hiptese foram conduzidos com base na prova no-paramtrica de Kruskal-
Wallis, uma alternativa ao teste ANOVA, que busca comprovar a hiptese de nulidade, de que
k amostras provenham da mesma populao ou de populaes idnticas com relao a mdias
(Siegel, 1979; Martins, 2002; Pereira, 2003; Maroco, 2003).
As anlises foram conduzidas, tambm, a partir do seguinte sistema de hipteses,
considerando-se cada uma das perguntas do questionrio:
Ho: As vises dos trs grupos no divergem com relao perspectiva de integrao
entre o controle interno e os controles externo e social, no mbito de suas respectivas
entidades.
H1: As vises dos trs grupos divergem com relao perspectiva de integrao entre o
controle interno e os controles externo e social, no mbito de suas respectivas entidades.
Os confrontos entre os grupos de respondentes sero referenciados a partir das palavras
associadas pergunta 1, indicadas pelos respondentes dos trs grupos.
__________________________________________________________________________________________
4 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS

O Quadro 1 apresenta o pensamento repentino dos respondentes quando da chegada
dos rgos do controle externo para fiscalizao ou auditoria no setor. Aqui, para o caso da
entidade Federal, evidenciou-se que dos 15 respondentes apenas 1 no demonstrou medo ou
inquietude, entretanto, os demais se mostraram com atitudes de preocupao. No caso da
entidade Estadual, h a prevalncia de termos de tranqilidade, normalidade, podendo aqui,
enfatizar que auditoria ou fiscalizao so procedimentos normais e necessrios aos rgos
pblicos, assim como perceptvel nos sete respondentes da entidade Municipal.
Quando voc recebe a informao de que a Controladoria Geral da Unio (CGU) ou o Tribunal de Contas
realizaro fiscalizao ou auditoria no seu setor, qual a primeira palavra que vem sua mente que traduza seu
sentimento sobre esse fato?
Entidade Federal Entidade Estadual Entidade Municipal
Termos associados Freqncia Termos associados Freqncia Termos Freqncia
associados
Cobrana 2 timo 3 Controle 1
Controle 2 Seja bem-vindo 2 Organizao 1
Roubo 2 Controle 2 Que bom 1
Bronca 2 Melhoria de controle 1 Assistncia 1
Tranqilidade 2 Regularidade 1 Seja bem-vindo 1
Vamos ao trabalho 1 Bom 1 Regularizao 1
Fiscalizao 1 Cidadania 1 Melhoria 1
Represso 1 Assistncia 1
Stress 1 Satisfao 1
Transparncia 1 Transparncia 1
Total 15 Total 14 7
Quadro 1 Termos associados atuao do controle externo
Destaque-se a expresso seja bem-vindo, com duas ocorrncias entre os

respondentes da entidade Estadual e uma ocorrncia entre respondentes da entidade
Municipal, no integrar o conjunto das expresses assinaladas pelos respondentes da entidade
Federal, que concentram suas percepes em torno de idias como bronca, stress,
cobrana e represso.
O Grfico 1, que evidencia as respostas dos trs grupos de respondentes pergunta 2,
sobre semelhanas entre procedimentos da CGU e o TCs, destaca: a) os respondentes da
entidade Federal como percebendo que os procedimentos de auditoria e fiscalizao dos dois
rgos de controle externo so 75% semelhantes; b) esta tambm a percepo dos
respondentes da entidade municipal; c) os respondentes da entidade Estadual se dividem
entre procedimentos totalmente semelhantes e 75% semelhantes. O teste de hiptese, exposto
no Quadro 2, sugere pela aceitao da hiptese de nulidade (Asymp. Sig. 0,928), portanto
maior do que o nvel de significncia de 5%, indicando que no existem diferenas entre os
trs grupos sobre esta questo.
O Grfico 2, que identifica o reflexo do controle social (CS) no controle interno (CI),
demonstra que a percepo dos respondentes da entidade Federal, aponta no sentido de uma
concordncia destacada de que a publicao de fatos envolvendo desvios de conduta de
gestores pblicos faz com que haja melhoria no controle de interno da entidade.
No caso dos respondentes da entidade Estadual, percebe-se um deslocamento de uma
viso de concordncia, para outra de discordar mais do que discordar, de que haja influncia
do controle social no controle interno, viso tambm partilhada pelos respondentes da
entidade Municipal. O teste de hiptese, demonstrado no Quadro 2, evidencia que, para a
questo reflexo do CS no CI, no existe diferena relevante nas vises dos trs grupos de
respondentes, de forma que a hiptese nula no pode ser rejeitada.
__________________________________________________________________________________________
12
8
10 Procedimento CGU x T
Procedimentos totalm 6
8 Reflexo do CS no CI
ente semelhantes
Concordo totalmente
6 Procedimentos 75% se 4
melhantes Mais concordo do que
4 discordo
Procedimentos 25% se
2
melhantes Mais discordo do que
2
concordo
Count
Count
Procedimentos totalm
0 ente diferentes 0 Discordo totalmente

Entidade Federal Entidade Municipal Entidade Federal Entidade Municipal
Entidades Estadual Entidades Estadual
Esfera de Atuao Esfera de Atuao
Grfico 1 Procedimento CGU x TCU Grfico 2 - Reflexos do CS no CI
O Grfico 3 traduz as vises dos respondentes sobre se percebem melhoria operacional

no sistema de controle interno de suas entidades. No caso da entidade Federal, mesmo com a
presena de respostas mais concordo do que discordo, visualiza-se um grupo de
respondentes que mais discordam do que concordam de que tem havido melhoria no
controle interno (CI) da entidade. Os respondentes da entidade Estadual, em sua maioria,
concordam totalmente e mais concordam do que discordam, com relao melhoria do
controle interno. Na entidade Municipal predomina o mais discordo do que concordo sobre
esta questo.
O teste estatstico para a questo melhoria no CI, traduzido no Quadro 2, indica um
valor de Asymp. Sig. de 0,0564, sugerindo que a hiptese de nulidade poderia ser rejeitada
para este nvel de significncia, indicando que existe diferena relevante entre pelo menos um
dos grupos de respondentes sobre esta questo. Considerando a anlise do Grfico 3, percebe-
se que os respondentes da entidade Federal indicaram uma percepo de discordo
totalmente sobre a questo, o que no ocorreu para os outros dois grupos na mesma
intensidade.
O Grfico 4 traduz as vises dos trs grupos de respondentes, sobre suas prprias
capacidades para desempenharem suas atribuies de controle interno nas entidades. Os trs
grupos de respondentes adotam uma viso de que concordam totalmente e mais
concordam do que discordam, afirmando se sentirem capacitados para uma atuao no
controle interno.
8 10
8
6
Melhoria no CI Percepo da Prpria
6
Concordo totalmente Missing
4
Mais concordo do que Concordo totalmente
4
discordo
Mais concordo do que
2
Mais discordo do que discordo
2
concordo
Count
Count
Mais discordo do que

0 Discordo totalmente 0 concordo

Grfico 3- Melhoria no Controle Interno Grfico 4 - Percepo da Prpria Capacidade
Grfico 3 Melhoria no Controle Interno Grfico 4 Percepo da Prpria Capacidade

__________________________________________________________________________________________
O teste de hiptese, Quadro 2, em torno da questo percepo da prpria

capacidade, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, traduzindo que as
percepes dos respondentes no diferem.
O Grfico 5 traduz as vises dos respondentes sobre a disposio do controle externo
(CE) em apoiar e at ajudar o controle interno (CI) em suas atividades, sugerindo uma
perspectiva de cooperao. A presena de vises mais discordo do que concordo e
discordo totalmente mais intensa entre os respondentes das entidades Federal e Estadual.
No caso da entidade Municipal, os respondentes apontam para algum tipo de apoio ou
cooperao, com destacada presena de concordo totalmente e mais concordo do que
discordo. De fato, a cooperao ocorre mais para as entidades Estadual e Municipal do que
para a entidade Federal.
O teste de hiptese para a questo apoio do CE ao CI, traduzido no Quadro 2, sugere
que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, indicando no haver diferenas
significativas entre os trs grupos.
O Grfico 6 indica que os trs grupos de respondentes se mostram muito motivados
para apoiar a atuao do controle externo (CE). No entanto, nas entidades Federal e Estadual
existem respondentes pouco motivados para apoiar a atuao do CE, evento que no ocorre
nenhuma vez entre os respondentes da entidade Municipal.
O teste de hiptese para a questo motivao para apoiar o CE, Quadro 2, indica que
a hiptese nula no poder ser rejeitada, sugerindo que os trs grupos no divergem
significativamente sobre esta questo.
7 7
6 6
Apoio do CE ao CI Apoio do CE ao CI
5 5
Missing
Missing
4
4 Concordo totalmente
Concordo totalmente
3 Mais concordo do que
3 Mais concordo do que
discordo
discordo 2
2 Mais discordo do que
Mais discordo do que
1 concordo
Count
1 concordo
Count
0 Discordo totalmente
0 Discordo totalmente Entidade Federal Entidade Municipal
Entidade Federal Entidade Municipal Entidades Estadual
Entidades Estadual
Esfera de Atuao
Esfera de Atuao
Grfico 5 - Apoio do CE ao CI
Grfico 5 - Apoio do CE ao CI
Grfico 5 Apoio do CE ao CI Grfico 6 Motivao para Apoiar o CE
O Grfico 7 indica que a maioria dos respondentes das trs entidades concordam
totalmente e mais concordam do que discordam, que os relatrios do controle externo (CE)
auxiliam o aperfeioamento do controle interno (CI). No entanto, os respondentes das
entidades Federal e Estadual, so mais enfticos em mais discordarem do que concordarem
com relao utilidade dos relatrios do CE.
O teste de hiptese, Quadro 2, para a questo Relatrios do CE so teis para a
melhoria do CI, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, indicando no
haver discordncia entre os respondentes sobre esta questo.
O Grfico 8 sugere uma presena maior de vises discordantes de que haja realmente
convergncia entre as atuaes do controle interno (CI), controle externo (CE) e controle
social (CS).
__________________________________________________________________________________________
O teste de hiptese, indicado no Quadro 2, para a questo Convergncia do trabalho

entre CI, CE e CS, sugere que a hiptese de nulidade no poder ser rejeitada, traduzindo
no haver divergncia relevante entre os trs grupos sobre esta questo.
7 8
6
Relatrios do CE so Convergncia do trab
6
5
Missing Missing
4
Concordo totalmente Concordo totalmente
4
3 Mais concordo do que Mais concordo do que
discordo discordo
2
2
Mais discordo do que Mais discordo do que
1 concordo concordo
Count
Count
0 Discordo totalmente 0 Discordo totalmente

Grfico 7 - Relatrios do CE so teis para o CI Grfico 8 - Trabalho convergente entre o CI, CE e CS
Grfico 7 Relatrios do CE so teis para o CI Grfico 8 Trabalho convergente entre CI, CE e CS
Por fim, apresenta-se na seqncia o Quadro 2, citado anteriormente, com as medidas

e testes estatsticos sobre a percepo dos grupos, conforme Grficos j comentados.
Procedimento CGU x TCs Reflexo do CS no CI

Asymp. Sig. 0,928170011 0,53937353
Apoio do CE ao CI Motivao para apoiar o CE
Asymp. Sig. 0,108045917 0,105040014
Melhoria no CI Percepo da Prpria Capacidade
Asymp. Sig. 0,056439279 0,116337215
Relatrios do CE so teis
Convergncia do trabalho entre CI, CE e CS
para melhoria do CI
Asymp. Sig. 0,473318623 0,310370617
Quadro 2 Testes estatsticos sobre percepo dos grupos
5 CONCLUSO
Esta investigao concluiu que a presena de diferenas e similitudes entre os
respondentes das entidades pblicas pesquisadas, com base nas anlises grficas, apresentou
resultados de percepes indicativas de um espao para aperfeioamento no balanceamento
nas atuaes entre os controles interno, externo e social. Destacou-se, por outro lado, uma
percepo mais negativa por parte dos respondentes da entidade Federal, com relao ao
trabalho do controle externo. Vislumbrou-se, tambm, um papel importante para o controle
social, especialmente o papel da imprensa, das ouvidorias e das linhas diretas de denncia, em
divulgar desvios de conduta de gestores pblicos, como sendo relevante para a adoo de
aperfeioamentos no controle interno.
A perspectiva de atuao do controle externo, em apoiar o controle interno nas suas
dificuldades, deixou a desejar nas vises dos respondentes das entidades Federal e Estadual e
menos para aqueles da entidade Municipal, indicando-se um provvel caminho para
programas de auditoria operacional, desde que ocorra transferncia de tecnologias e
conhecimento do controle externo para o controle interno. Os relatrios do controle externo,
__________________________________________________________________________________________
na viso dos respondentes, so teis para o aperfeioamento do controle interno o que refora
a idia em torno de possibilidades de convergncia de atuao.
Orientar uma melhor ambientao entre os controles interno, externo e social, que se
constituem e se organizam em bases comuns para defesa da transparncia, eficincia e
eficcia da gesto pblica, traduz, tambm, indicao sugestiva advinda dos elementos
analisados neste estudo.
Necessrio se faz que o Estado busque formas modernas de gerenciar as polticas
pblicas de controle, sem que isto obscurea questes ticas, entretanto, quando se pretende
melhorar condutas preciso investigar as suas falhas, identificar as causas e propor as
solues inovadoras e consistentes com a realidade apresentada.
Urgente se faz a criao de medidas mais eficazes de Reforma da Administrao
Pblica para se atender aos interesses da Sociedade e permitir uma maior participao nos
processos de execuo do gasto pblico.
H a necessidade de os sistemas de controle discutirem profundamente s questes de
gesto administrativa sujeitas s autoridades superiores, de se elaborar novos estudos nos
controles internos de rgos de outras regies do pas para realizar uma comparabilidade entre
os resultados obtidos e de se orientar pela busca excessiva na garantia de que os objetivos da
sociedade sejam atingidos.
REFERNCIAS
ANTHONY, Robert N.; GOVINDARAJAN, Vijav. Sistemas de controle gerencial. So
Paulo: Atlas, 2002.
ARRUDA, Bertoldo Kruse Grande de. A cultura dos limites. Dirio de Pernambuco. Artigo
de Opinio, 04/08/05.
BRASIL. Constituio Federal de 1988. 3. ed. So Paulo: Editora Rideel, 2003.
BRASIL. Lei 4320/64. Governo Federal. Publicada em 04 de maio de 1964.
BOCCHI, J. (org.). Monografia para economia. So Paulo: Saraiva, 2004.
CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU) 2007. Disponvel em:

<http://www.cgu.gov.br>. Acessso em: ago. 2007.
CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n. 820, de 17 de dezembro

de 1997.
CRUZ SILVA, Francisco Carlos da. Controle social: reformando a administrao para a
sociedade. In: Perspectivas para o controle social e a transparncia da administrao
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DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 1999.
IFAC - International Federation of Accountants; IBRACON - Instituto Brasileiro de

Contadores. Normas Internacionais de Auditoria e Cdigo de tica Profissional. So Paulo,
1997.
JORNAL DO COMRCIO. Os caminhos da corrupo. Recife, PE, 7/08/05 11/08/05.
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MAROCO, Joo. Anlise estatstica com utilizao do SPSS. Lisboa/PT: Edies Silabo,
2003.
MARTINS, Gilberto de Andrade. Estatstica geral e aplicada. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
PEREIRA, Alexandre. SPSS guia prtico de utilizao: anlise de dados para Cincias
Sociais e Psicologia. Lisboa/PT: Edies Silabo, 4 Edio Revista e Atualizada, 2003.
SANTOS, Luiz Alberto dos; CARDOSO, Regina Luna Santos. Perspectivas para o controle
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transparncia da administrao pblica. Braslia/DF: Tribunal de Contas da Unio, Prmio
Serzedello Corra. 2001.
SIEGEL, Sidney. Estatstica no-paramtrica: para cincias do comportamento. Rio de

Janeiro: McGraw Hill, 1979.
__________________________________________________________________________________________

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CONTROLE INTERNO, CONTROLE EXTERNO E CONTROLE SOCIAL: ANLISE

COMPARATIVA DA PERCEPO DOS PROFISSIONAIS DE CONTROLE INTERNO DE

INTERNAL CONTROL, EXTERNAL CONTROL AND SOCIAL CONTROL: A

Jos Francisco Ribeiro Filho

Jorge Expedito de Gusmo Lopes

Marcleide Maria Macdo Pederneiras

Joaquim Osrio Liberalquino Ferreira

Palavras-chave: Controle Externo. Controle Social. Controle Interno.

Key words: External Control. Social Control. Internal Control.

Do ponto de vista da contabilidade aplicada ao setor pblico, pelo menos numa

A questo do estudo, portanto, se configura atravs da seguinte pergunta: Qual a

2.1 O Controle Social

3 - A lei disciplinar as formas de participao do usurio na administrao

Na verdade, o exerccio efetivo do controle social depende muito mais de variveis

controle de resultados (a posteriori), em que a sociedade tem uma participao maior na

2.2 O Controle Externo

A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio

O agente do controle externo, por assim dizer, o Tribunal de Contas da Unio e os

A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos

Toda a ao de auditoria ocorre no sentido de verificar a aderncia, dos atos praticados

Os fatores que influenciam o julgamento do auditor sobre suficincia e propriedade de

controle gerencial deve ser responsvel pelo desenvolvimento e manuteno de sistemas de

A Controladoria-Geral da Unio compete assistir direta e imediatamente ao

De fato, o escopo de reforo ao exerccio do controle interno. No entanto, com base

2.3 O Controle Interno

grau de integrao do controle interno da entidade. O ambiente de controle interno assim

O sistema contbil e de controles internos compreende o plano de organizao e o

Destaca-se, para alguma inferncia sobre estrutura desejvel de controle interno, os

Art. 83. A contabilidade evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos

Destacam-se dois termos na legislao mencionada, que portam recursos conceituais

social: a) evidenciar; b) organizados para permitir o acompanhamento. O ponto fundamental,

2.4 Modelo para integrao e balanceamento entre os controles interno,

SOCIEDADE OFERTA RECURSOS E RECEBE PRODUTOS E SERVIOS

CONTROLE EXTERNO Atua de acordo com tcnicas de auditoria; so concorrentes e/ou

O esforo principal, tanto do ponto de vista da disponibilizao de recursos, quanto da

auxiliar no fortalecimento do sistema de controle interno, mas os controles com seus

4 APRESENTAO E ANLISE DOS DADOS

Destaque-se a expresso seja bem-vindo, com duas ocorrncias entre os

0 ente diferentes 0 Discordo totalmente

Esfera de Atuao Esfera de Atuao

Grfico 1 Procedimento CGU x TCU Grfico 2 - Reflexos do CS no CI

O Grfico 3 traduz as vises dos respondentes sobre se percebem melhoria operacional

Mais discordo do que

Esfera de Atuao Esfera de Atuao

Grfico 3 Melhoria no Controle Interno Grfico 4 Percepo da Prpria Capacidade

O teste de hiptese, Quadro 2, em torno da questo percepo da prpria

Grfico 5 Apoio do CE ao CI Grfico 6 Motivao para Apoiar o CE

O teste de hiptese, indicado no Quadro 2, para a questo Convergncia do trabalho

Esfera de Atuao Esfera de Atuao

Grfico 7 Relatrios do CE so teis para o CI Grfico 8 Trabalho convergente entre CI, CE e CS

Por fim, apresenta-se na seqncia o Quadro 2, citado anteriormente, com as medidas

Procedimento CGU x TCs Reflexo do CS no CI

BRASIL. Constituio Federal de 1988. 3. ed. So Paulo: Editora Rideel, 2003.

BRASIL. Lei 4320/64. Governo Federal. Publicada em 04 de maio de 1964.

BOCCHI, J. (org.). Monografia para economia. So Paulo: Saraiva, 2004.

CONTROLADORIA GERAL DA UNIO (CGU) 2007. Disponvel em:

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n. 820, de 17 de dezembro

DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito Administrativo. So Paulo: Atlas, 1999.

IFAC - International Federation of Accountants; IBRACON - Instituto Brasileiro de

JORNAL DO COMRCIO. Os caminhos da corrupo. Recife, PE, 7/08/05 11/08/05.

SIEGEL, Sidney. Estatstica no-paramtrica: para cincias do comportamento. Rio de

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