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Claudio Parisi
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela FEA/USP
Pesquisador do Ncleo GECON - FIPECAFI
Introduo
Figura 1
Sistemas Operacionais
Produtos /
Recursos Processos de Transformao
Servios
Preos, Inflao, Juros, Tempo, Ambiente Externo Preos, Inflao, Juros, Tempo,
Volumes, Qualidade... Volumes, Qualidade...
Figura 1
Pr-requisitos do Sistema
1. Controlabilidade - deve permitir o controle dos custos e das receitas pelos gestores,
no imputando custos e receitas sobre os quais estes no tenham a efetiva gesto;
d) Utilidade - o benefcio gerado pela informao deve ser maior do que o custo para a
sua disponibilidade.
Caractersticas do Sistema
= Quanto composio dos custos: o mtodo de custeio direto atende aos pr-requisitos
(controlabilidade e variabilidade) do sistema, segregando corretamente os custos dos
produtos e os custos de perodo.
1
Considera-se que todas as reas de uma empresa (Produo, Compras, Vendas, Logstica, Finanas) so
produtoras de bens e/ou servios e, portanto, tm sistemas de produo bem caracterizados.
Sistema de Sistema de
Identificao Acumulao
Deciso
Eventos
Gestor
Figura 2
Toda empresa possui um "modelo natural" para identificao e acumulao de recursos. Esse
modelo (Figura 3), quando exposto, evidencia a forma como a empresa trabalha para gerar riqueza.
Ele resultado das decises referentes ao modo de organizao (sistema organizacional) e s
variveis fsicas do negcio (sistema operacional).
Sistema operacional
Recursos, Tecnologia Produtos e Avaliao de
Qualidade, Lay-Out Resultado
Servios
Figura 3
Modelo de Identificao
Para tanto, o modelo de identificao deve ser estruturado de uma forma que consiga cumprir
todo o processo acima descrito. Assim, o modelo organizado com as seguintes funes: (1)
reconhecimento da transao; (2) classificao da transao; e (3) registro da transao.
Transaes
Classificao
Eventos
Natureza Destino
Plano de Plano de
Contas Entidades
Figura 4
Outro aspecto relevante quanto ao reconhecimento de custos, diz respeito queles recursos
que, devido sua natureza, no so passveis de associao aos produtos ou servios e,
conseqentemente, s receitas. Tais custos devem ser identificados com base na competncia de
perodos e no serem vinculados a realizao da receita.
Quanto s informaes fornecidas em funo do momento de reconhecimento da receita, a
diferena entre um sistema de apurao de resultado baseado no modelo MIAR e um sistema de
informaes gerenciais tradicional, baseado num sistema de acumulao de custos tradicional (SAC),
demonstrada na Figura 5, supondo uma empresa com um ciclo operacional de 60 dias.
Nota-se que a utilizao ortodoxa do princpio da realizao da receita faz com que o
resultado s seja apurado quando da realizao da venda pela rea comercial, como se esta fosse a
nica responsvel pelo resultado da empresa. No sistema de apurao aqui visualizado, o resultado
apurado aps a ocorrncia de cada evento, que impacta o patrimnio da empresa. Assim, para refletir
em ternos econmicos o efeito de um evento no sistema operacional, o MIAR identifica e a acumula
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os custos e as receitas do evento.
No exemplo, o MIAR apoia apurao de resultado (receitas e custos) dos eventos de: compra,
estocagem, manuteno, inspeo, produo e venda, no momento em que eles ocorrem,
evidenciando como a empresa agrega valor e, por consequncia, altera sua riqueza.
2
O Modelo GECON adota o conceito de custo de oportunidade para o estabelecimento dos preos de
transferncias a serem aplicados nas transaes internas de uma empresa
Plano de Eventos
Segundo Li (1983: p. 4), os eventos que afetam uma organizao compreendem seu
ambiente. Assim, um recurso econmico consumido ou gerado pela empresa, ou por uma de suas
atividades atravs de uma transao deve estar relacionado a um determinado evento, ou seja,
relao de um recurso econmico com a empresa se materializa atravs de uma transao que
acaba por alterar o patrimnio desta.
Os eventos econmicos possuem as seguintes caractersticas:
geradas informaes sobre as margens de contribuies dos produtos, servios e eventos para apoiar
os gestores na avaliao de resultado.
Plano de Entidades
Identificao e
Acumulao
Processamento/
Recursos: Transformao
Produtos
Econmicos e
Humanos Servios
Tecnolgicos operao operao operao
A B C
Decises
Alternativa 1
D1 Alternativa 2
Alternativa 3
Alternativa M
D2 Alternativa N
Eventos
Gestor
Tn-1 Tn
Tempo
Figura 6
Plano de Contas
Os dados de uma transao devem ser classificados dentro do modelo segundo a natureza
econmica dos recursos envolvidos, o que feito atravs de um plano de contas. Segundo Franco
(1979: p. 67), na elaborao prvia de completo elenco de todas as contas necessrias aos
registros contbeis da empresa, com a respectiva classificao e codificao", sendo a conta uma
unidade identificadora por natureza dos recursos, produtos e servios.
Para a elaborao de um plano de contas, sugere-se que:
(a) o plano deve atender aos objetivos e premissas do sistema de apurao em questo;
(b) a classificao deve partir sempre dos grupos mais genricos para os mais especficos;
Mtodo de Escriturao
Modelo de Acumulao
Processo de Acumulao
Figura 7
Assim, a soma das margens de contribuio das transaes de um evento forma a margem
de contribuio do evento; a soma das margens de contribuio dos diversos eventos que ocorrem
numa atividade, forma a sua contribuio; a soma das contribuies das atividades de um
departamento forma a contribuio do departamento, e a soma das contribuies dos diversos
departamentos de uma empresa forma o resultado econmico da empresa.
Portanto, o modelo completo capaz de realizar a identificao e acumulao das
transaes, permitindo a comparabilidade e evidenciando a proporcionalidade das variveis dos
diversos eventos econmicos.
Reconhece
Classifica Dados
Transao Coleta Acumula
Registra Estruturados
Figura 8
Matriz do Modelo
Transao: Data:
A B C D E F G H
1 Lote de Turno de Produto Centro de rea de Diviso Empresa
Produto Produo Resultado Responsa-
bilidade
2 Receita
3 Custo A
4 Custo B
5 Custo C
6 Custo D
7 Custo E
3
Catelli afirma que a transao a entidade geradora de resultados. A eficcia empresarial
obtida pela eficcia de cada transao realizada dentro de um evento econmico e cada evento, por
possuir um modelo de deciso especfico, deve ter um modelo de identificao e acumulao
coerente com suas particularidades.
A partir das variveis (recursos) que influenciam o evento, definida a estrutura de receitas e
custos (coluna A), ou seja, o plano de contas para classificao dos dados. Estas variveis so
decorrentes dos seguintes fatores: mtodo de custeio, sistema de mensurao e aspectos fsicos.
Na linha 1, est o plano de entidades do modelo, que composto, no caso desta matriz, de
lote de produto, produto por turno, produto, centro de resultado, rea de responsabilidade, diviso e
empresa. O plano deve estar de acordo com os aspectos fsicos e organizacionais causadores e os
objetos do evento. Abaixo, so tratadas cada uma das entidades exemplificadas:
= Produto - pode ser uma entidade acumuladora dos resultados de todos os lotes de
um determinado produto, ou simplesmente ser o produto unitrio, dependendo do
ambiente de produo;
3
Esta afirmao foi extrada de anotaes feitas em sala de aula, na disciplina "Anlise de Custos" ministrada
pelo Professor Armando Catelli no segundo semestre de 1992
Mquina, molde, projeto, processo, servio, etc. so outros exemplos de entidades que,
dependendo da atividade, podem ser utilizados. Na realidade, a definio do plano de entidades, e
das prprias entidades depende das caractersticas fsicas da atividade, da qualidade dos sistemas
operacionais de planejamento e controle e da necessidade por informaes dos gestores. A
importncia de um plano de entidades conseguir evidenciar a relao de causa-efeito, isto , um
custo ou uma receita s ocorre com a ocorrncia da entidade.
Dessa maneira, a matriz do modelo propicia uma viso completa dos diversos
comportamentos de cada elemento de receita ou custo da transao, permitindo a anlise de custos e
a anlise de resultado, num sentido amplo, e a controlabilidade das variveis de um evento por uma
unidade administrativa.
Por fim, dentre todos os aspectos abordados referentes ao modelo, cabe destacar abaixo os
seguintes pontos:
(1) Para refletir as mutaes ambientais que afetam a empresa, o modelo deve identificar
e acumular corretamente (refletir o fsico-operacional) as transaes que alteram o
patrimnio desta, dentro dos limites de sua responsabilidade;
(2) Quanto identificao correta das transaes, deve ser considerado que: (a) o
momento de realizao da receita deve ser o mesmo momento da gerao da
riqueza; (b) o plano de eventos deve abranger todas as ocorrncias que alterem o
patrimnio da empresa; c) o plano de entidades deve representar com fidelidade os
produtos/servios, processos fsico-operacionais e o sistema organizacional da
empresa; d) o plano de contas deve refletir a natureza dos recursos aplicados ou
gerados pela empresa; e e) o mtodo de escriturao deve ser o sistema de partidas-
dobradas;
(3) No que se refere acumulao correta, observamos que: a) a coleta de dados deve
obedecer a estrutura determinada pela identificao, equacionando a entrada de
dados no sistema; b) a acumulao dos dados deve ser realizada tendo como
agentes os parmetros definidos pelo modelo de identificao (perodo, evento,
Concluses
1 Voltado para eficincia do sistema contbil. Voltado para eficcia do sistema contbil (atende ao
princpio da accountability).
Resumo
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