AVALIAO CONCRETA DA INTERPRETAO NO DIREITO TRIBUTRIO

Alexandre Alberto Teodoro da Silva

Bacharel em Direito pela UNESP Universidade Estadual Paulista Jlio de Mesquita Filho. Ps-Graduado
pelo IBET. Mestre em Direito Tributrio pela USP Universidade de So Paulo. Professor Universitrio e
Advogado em So Paulo. autor do livro A desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio,
publicado pela Quartier Latin em 2007, e artigos em Revistas especializadas na rea tributria.

alexandreteodoro@ig.com.br

RESUMO
A interpretao tema central e de profunda relevncia no contorno da Cincia Jurdica. A
interpretao deve corresponder, em sntese, a definio do possvel sentido e alcance da
norma jurdica em um determinado sistema. O subsistema tributrio espelha, em verdade, um
conjunto de normas entrelaadas a regular a obteno de receita derivada para o Estado.
necessrio que se diga que tal subsistema no exige uma interpretao distinta da Teoria Geral
do Direito. Entenda-se, com essa afirmao, que as regras de interpretao encabeadas pelo
art. 107 do Cdigo Tributrio Nacional so completamente desnecessrias, e, ainda, normas
sobre interpretao no devem ser entabuladas pelo legislador, pois atividade tpica do
hermeneuta. Toda norma merece interpretao. Para alcanar uma interpretao coerente com
determinado sistema jurdico, a doutrina procurou agrupar os mtodos que satisfizessem a
busca do sentido possvel da palavra em: literal, histrico, lgico-sistemtico e teleolgico.
Ultrapassada essa fase, o resultado do processo interpretativo poder ser: estrito, ampliativo
ou restritivo. Como forma de exemplificar o adequado enquadramento do tema da
interpretao no direito tributrio, traz-se colao o entendimento doutrinrio do pargrafo
nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional, bem como da possibilidade de aplicao da
teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio.

Palavras-Chave: interpretao no direito tributrio, mtodos e resultados, pargrafo nico do

art. 116 do CTN, aplicao da desconsiderao da personalidade jurdica em matria tributria.

ABSTRACT
Title: Concrete Evaluation of the Interpretation of the Tributary Law.
The interpretation is the most essential and relevant theme on the outline of the Juridical
Science. Briefly, the interpretation must correspond to the definition of the possible sense and
range of the juridical norm within a specific system. Actually, the tributary sub-system
reflects a whole set of interwoven rules that regulate the obtaining of derived revenue for the
State. This sub-system does not require a distinct interpretation of the General Theory of Law.
Therefore the interpretation of the rules included in chapter 107 from the National Tributary
Code are totally unnecessary. Also, interpretation norms should not be arranged by the
legislator because this is the role which belongs to the law interpreter. Every rule deserves an
interpretation. To achieve a coherent interpretation within a specific juridical system, the
doctrine tried to put together the methods that would fulfill the search for the possible
meanings of the word, such as: its literal,
historical, logical-systematic and ultimate meaning. Once this phase is over, the outcome of

1
the interpretative process may be: strict, comprehensive or restrictive. As a way of
exemplifying the suitable fitting of the theme of the interpretation in the Tributary Law, one
draws a parallel between the doctrine of the understanding of the single paragraph from
chapter 116 from the National Tributary Code and the possibility of the application of the
theory of disregard for the juridical personality in the Tributary Law.

Key-words: interpretation in the Tributary Law, methods and results, single paragraph from
chapter 116 from the National Tributary Code, application of the disregard for the juridical
personality in Tributary Matter.

1. INTRODUO
A idia de escrever um artigo sobre a interpretao no direito tributrio surgiu nos
tempos do curso de ps-graduao da Faculdade de Direito da Universidade de So Paulo.
poca, o Professor Gerd Willi Rohmann ministrou a disciplina que tratava da interpretao e
integrao no direito tributrio.
verdade que esse tema j foi devidamente enfrentado pela doutrina nacional e
estrangeira em preciosos trabalhos jurdicos. 1 Mas, o que chama ateno o fato de, por
diversas vezes, os operadores do Direito (tributrio) no utilizarem, ou, mal utilizarem, as
ferramentas interpretativas colocadas sua disposio. Essa colocao corroborada por Ives
Gandra da Silva Martins e Antnio Carlos Rodrigues do Amaral, para os quais a interpretao
no direito tributrio tema de profunda relevncia e atualidade, muito mais at que o combate
evaso. 2
Diariamente, no campo tributrio, a Sociedade brasileira tem de lidar com novas leis.
H, na realidade, notadamente uma inflao legislativa, na formao de um verdadeiro cipoal
tributrio. Nesse emaranhado de leis, nem mesmo os peritos tributrios conseguem
acompanhar o frentico ritmo das mudanas legislativas, quanto mais dizer dos contribuintes,
hipossuficientes na relao jurdica tributria. 3

1
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no Direito Tributrio. Rio de Janeiro, So
Paulo, Recife: Renovar, 2006. JARACH, Dino. Hermenutica no Direito Tributrio. In: MORAES, Bernardo
Ribeiro de. et al.Interpretao no Direito Tributrio. So Paulo: EDUC/Saraiva, 1975. ULHOA CANTO,
Gilberto. Legislao Tributria, sua Vigncia, sua Eficcia, sua Aplicao, Interpretao e Integrao. In:
Revista Forense. n. 267: 25-30, 1979. VANONI, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Rio de
Janeiro: Ed. Financeiras, 1952.
2
AMARAL, Antnio Carlos Rodrigues do. MARTINS, Ives Gandra da Silva.
http://video.globo.com/Videos/Player/Noticias/0,,GIM7690107823PAGAMOS+MUITOS+IMPOSTOS,00.html.
Reforma Tributria (programa exibido em 22/12/2007). Pode-se conceituar evaso como a economia ilcita de
tributos.
3
Em 2003, o World Economic Forum, com sede em Davos/Sua, realizou uma enquete entre empresrios de
102 pases, indagando sua opinio sobre a eficincia do sistema tributrio do seu pas. Resultado: a Alemanha
ficou em ltimo e o Brasil...em penltimo. (...) Acontece que, nos dois pases, a distncia entre a elaborao
terica da cincia jurdico-tributria e a prtica da poltica fiscal enorme. Este distanciamento resultou em
legislaes tributrias complexas, confusas, contraditrias, intransparentes, inconstantes, que afetam tanto a
segurana jurdica como a justia e igualdade na tributao, criando o caos, em lugar de sistemas tributrios

2
 Note-se que esses problemas de ordem prtica apontam para questes conceituais, que
devem ser bem trabalhadas no plano cientfico, pois acabam por determinar a maior ou menor
eficincia e transparncia na aplicao do sistema jurdico tributrio em estudo.
Neste sentir, de extrema importncia referendar a enorme confuso existente entre
resultados de interpretao (ampliativa, restritiva e estrita) e mtodos de interpretao do
Direito (literal ou gramatical, lgico-sistemtico, histrico e teleolgico). Outra confuso
rotineira a que mistura o conceito de interpretao com o de integrao.4
A inteno desse trabalho no por certo a de esgotar o tema da interpretao no
direito tributrio, mesmo porque, nas dimenses de artigo isso seria impossvel, devido
imensa gama de institutos e discusses jurdicas ligadas ao tema em questo. A finalidade
desse artigo a de trazer, ao estudioso do Direito, uma viso horizontal e de fcil acesso a
questes bsicas que se conectam com a interpretao no direito tributrio.
Para conhecer o tema da interpretao no direito tributrio, h que conhecer da
interpretao como categoria geral na dimenso da Cincia do Direito.
A interpretao na Cincia Jurdica a atividade cognoscitiva disposta a identificar o
contedo, o sentido e o alcance das regras jurdicas.
Todas as normas merecem interpretao. Todas as normas esto sob o plio da
interpretao. Mesmo as normas que dispem sobre interpretao esto sujeitas a ela. E por
esse motivo que, atualmente, no mais vigora entre ns o brocardo romano in claris cessat
interpretatio, que significa que se a lei for clara no h que interpret-la, pois, como se sabe,
toda e qualquer lei est sujeita interpretao.
Na verdade, o intrprete deve buscar atingir o sentido possvel da palavra, em
consonncia com a exigncia da coerncia valorativa e unidade sistmica.
O intrprete almeja apanhar no seio do sistema jurdico os valores positivados pela
mens legis, ponderando-os, caso a caso, segundo a razovel dimenso de suas esferas. 5 O
interprete no se atenta apenas consagrao do valor esttico da regra jurdica, isto , do
valor que o Legislador buscou proteger, mas tambm de seu valor dinmico, qual seja, o valor
que a regra poder alcanar com o passar do tempo. 6

economicamente racionais e socialmente justos. ROHMANN, Gerd Willi. Prefcio. In: SILVA, Alexandre
Alberto Teodoro da. A desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio. So Paulo: Quartier
Latin, 2007. p. 15.
4
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no Direito Tributrio. pp. 1 e ss. SILVA,
Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integrao no direito tributrio. In: Revista Tributria e de
Finanas Pblicas, n. 56, pp. 96-104. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2004. pp. 97 e ss.
5
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997. passim.
6
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no Direito Tributrio. p. 209.

3
 Interessante notar, de acordo com os ensinamentos de Gerd Willi Rothmann, que no
papel da lei dispor sobre interpretao. Esta uma atividade exclusiva do aplicador do Direito.
Nesse sentido, tambm aponta Humberto Bergmann vila 7 que denuncia:

Qual norma pode ser construda a partir do dispositivo que, ao introduzir o captulo
do Cdigo Tributrio Nacional referente interpretao e integrao da legislao
tributria, estabelece que a legislao tributria ser interpretada conforme o
disposto naquele captulo? Nenhuma. Ento, h dispositivos a partir dos quais no
construda norma alguma.

Assim, cabe interpretar o art. 107 do Cdigo Tributrio Nacional 8 como regra jurdica
que mostrar um resultado mais alargado que os estritos ditames do referido dispositivo. Em
verdade, o que se quer dizer que no se pode entabular o pensamento do intrprete em uma
viso to-somente subjetiva (que procura a vontade do Legislador) 9 ou, to-somente objetiva
(que busca conceber a vontade da lei de acordo com a evoluo da Sociedade).
Veja-se que, diante de uma anlise formalista do Direito, dever-se-ia conceber a
interpretao e integrao na Legislao Tributria apenas sob o enfoque dos dispositivos que
cercam o Captulo IV, do Ttulo I, do Livro Segundo, do Cdigo Tributrio Nacional.
Contudo, o direito tributrio atual no mais compactua com essa imagem formalista.
O direito tributrio deve ser interpretado segundo os cnones de uma Teoria Geral,
evidenciando que os diversos ramos jurdicos dialogam entre si, numa viso unitria e de
complementaridade, que satisfazem a idia de Sistema Jurdico nos moldes da Jurisprudncia
dos Valores.

2. CORRENTES TERICAS QUE FUNDAMENTAM A INTERPRETAO NO

DIREITO TRIBUTRIO

A teoria geral da interpretao fornece os subsdios adequados interpretao no

direito tributrio. Basicamente, dividem-se as correntes da teoria geral da interpretao em:
jurisprudncia dos conceitos, jurisprudncia dos interesses e jurisprudncia dos valores.

7
Legalidade Tributria Multidimensional. In: FERRAZ, Roberto (coord.). Princpios e Limites da Tributao.
So Paulo: Quartier Latin, 2005. pp. 279-280.
8
Art. 107 do CTN: A legislao tributria ser interpretada conforme o disposto neste Captulo.
9
Exemplo interessante de interpretao subjetiva a do art. 1 da Lei de Adaptao Tributria Alem de 1934
(StAnpG) que aderiu ao princpio do Imperador (Fhrerprinzip), pelo qual ordenava que as leis fiscais fossem
interpretadas conforme a ideologia nacional-socialista. In: ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico.
Lisboa: Calouste Gilbekian, 2002. p. 148. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no
Direito Tributrio. p. 207.

4
 A jurisprudncia dos conceitos carreou para o campo tributrio a interpretao
formalista, tambm chamada de conceptualista. Corresponde, ideologicamente, ao Estado
Liberal, de inspirao notadamente individualista. Para os adeptos dessa corrente, os
conceitos e categorias jurdicas expressam, em sua integralidade, a realidade econmica e
social contida na norma. 10
No direito tributrio, a jurisprudncia dos conceitos expressou o primado da
prevalncia do direito civil sobre o direito tributrio, da legalidade estrita, da no juridicidade
da capacidade contributiva, da autonomia da vontade, do absolutismo da propriedade privada
e da superioridade do Legislador. 11
Na seara tributria, a jurisprudncia dos interesses fez surgir a chamada interpretao
econmica do fato gerador, ou, como melhor define Gerd Willi Rothmann, considerao
econmica do fato gerador, pois no existe uma interpretao econmica propriamente dita,
mas sim uma considerao econmica.
Historicamente, a jurisprudncia dos interesses corresponde ao Estado do Bem-Estar
Social, que entrou em declnio aps a dcada de 1970.
No campo tributrio, as principais teses da jurisprudncia dos interesses so a
completa autonomia do direito tributrio face ao direito privado, a possibilidade de aplicao
da analogia para a exigncia de tributo, a funo criadora do juiz, a interveno sobre a
propriedade privada e a regulamentao da vontade. 12
Aps 1970, com as idias desenvolvidas principalmente por Karl Larenz 13 e John
Rawls, 14 a jurisprudncia dos valores substitui integralmente os paradigmas desenvolvidos
pela jurisprudncia dos conceitos e dos interesses, conectando a interpretao jurdica ao
modelo tico-jurdico da liberdade, segurana e justia. Ela corresponde exata definio de
Estado Democrtico de Direito, sob uma tica construtivista de nossa atual Sociedade de
risco. 15
Assim, se antes havia uma interpretao positivista no direito tributrio que levava
crena de que a norma em si mesma apreendia toda a realidade ao seu entorno (jurisprudncia
dos conceitos), ou mesmo, de que a norma era apenas uma estrutura formal subjacente

10
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada interpretao econmica do direito tributrio, a Lei Complementar 104
e os limites atuais do planejamento tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). Planejamento Tributrio
e Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001. p. 236.
11
Idem ibidem. p. 236.
12
Idem ibidem. p. 236-237.
13
Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997.
14
A Theory of Justice. Cambridge: Harvard University Press, 1980.
15
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. In: Revista Dialtica de Direito Tributrio. n.
59: 105, 2000.

5
realidade econmica, que se transformou na defesa da atividade arrecadatria do Estado
(jurisprudncia dos interesses), nos dias de hoje isso no mais satisfaz. Agora, surge uma nova
concepo interpretativa ligada ao Estado Democrtico de Direito a jurisprudncia dos
valores.
So teses defendidas pela jurisprudncia dos valores no direito tributrio brasileiro: a
observncia dos princpios da ordem interna da Repblica Federativa do Brasil, bem como de
seus objetivos. A ponderao dos princpios da legalidade e da igualdade no direito tributrio,
bem como a de seus respectivos valores segurana jurdica e justia. Harmonia entre direito
e economia. Preeminncia da transparncia tributria, na medida em que a lei deve ser clara e
precisa, evitando-se assim, interpretaes canhestras que levem a Fazenda Pblica a violar
direitos fundamentais dos contribuintes, ou mesmo, que alguns contribuintes sejam
efetivamente favorecidos em situaes imerecidas. 16

3. A INTERPRETAO NO DIREITO TRIBUTRIO

Questo de grande relevncia que desponta em tema de interpretao a de saber qual

a postura que o intrprete assumir em sua funo exegtica. A interpretao poder tomar
rumos distintos de acordo com o vetor que o intrprete apontar. Assim, diante da anlise de
um mesmo caso concreto, os resultados interpretativos podero ser bastante distintos. 17
A interpretao , na verdade, uma atividade intelectual que se desenvolve luz dos
princpios informadores de determinado ordenamento jurdico, com o fim de declarar o
contedo, o sentido e o alcance das regras jurdicas que conformam o sistema como um todo.
A interpretao, na linguagem de Karl Larenz, a atividade tendente a atingir o sentido
possvel da palavra, isto , persegue-se a aplicao concreta da carga valorativa inserida na
norma, de acordo com os princpios informadores do ordenamento jurdico que engloba as
regras objeto de interpretao. 18
comumente propalado na doutrina tradicional que os mtodos de interpretao so:
literal ou gramatical, lgico-sistemtico, histrico e teleolgico. Ressalte-se, porm, que na

16
TORRES, Ricardo Lobo. A chamada interpretao econmica do direito tributrio, a Lei Complementar 104
e os limites atuais do planejamento tributrio. op. cit. pp. 238-239.
17
HABERMAS, Jrgen. Direito e Democracia. Vol. I. Rio de Janeiro: Tempo Brasileiro, 1997. p. 29. SILVA,
Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integrao no direito tributrio. op. cit. pp. 98 e ss.
18
LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997.

6
aplicao de tais mtodos, apenas poder-se-ia conceber uma aplicao conjunta e nunca em
separado. 19
Paulo de Barros Carvalho contextualiza a temtica da interpretao diferentemente da
doutrina tradicional. Diz que, na atualidade, a interpretao subsiste como um sistema de
linguagem, o qual se subdivide em trs outros subsistemas, quais sejam: o das formulaes
literais, o de suas significaes enquanto enunciados prescritivos e o das normas jurdicas.20
No plano das formulaes literais, o intrprete tem o seu primeiro contato com a
matria objeto da exegese. o plano em que se encaixa o texto. Note-se que, conforme
veremos abaixo, o correspondente ao mtodo literal ou gramatical, no qual o intrprete
analisa a regra jurdica sob o influxo das normas da linguagem do vernculo, sem espao para
perquirir sobre a correspondncia da norma jurdica com outras, ou mesmo, em razo de sua
finalidade.
A partir da assimilao pelo intrprete do contedo angariado na aplicao do primeiro
plano de interpretao, o das formulaes literais, o intrprete passa para o plano da
significao das normas jurdicas. Aqui, o intrprete conceber a regra jurdica enquanto sua
significao para o sistema jurdico como um todo. Na verdade, segundo as lies de Paulo de
Barros Carvalho, o plano da significao estruturar o plano das normas jurdicas, que gerar
o sentido e alcance possvel da norma jurdica enquanto parte de um sistema jurdico coerente
e unitrio.
H que se notar, conforme se ver logo abaixo, que Paulo de Barros Carvalho apenas
utiliza outra linguagem para expressar a mesma frmula interpretativa do Sculo XXI, qual
seja a da jurisprudncia dos valores. Esfumaa-se dentro de sua explicao todos os mtodos
interpretativos (literal, histrico, lgico-sistemtico, teleolgico) utilizados pela doutrina
tradicional.
Na realidade, o que se quer com a interpretao de uma regra jurdica qualquer que
ela seja consentnea com os princpios fundamentais do ordenamento jurdico em questo, e
que, no caso de ocorrer conflito entre princpios, que haja a ponderao de bens e valores para
que a melhor opo interpretativa alcance, concomitantemente, os valores fundamentais da
justia e da segurana jurdica.
Ressalte-se que interpretao no se confunde com integrao. Enquanto a
interpretao atividade do operador do Direito que visa identificar o sentido, o contedo e o

19
SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. Os limites da integrao no direito tributrio. op. cit. p. 99.
20
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. So Paulo: Saraiva,
1999. pp. 18 e ss.

7
alcance da regra jurdica, na integrao o operador do Direito se depara com a ausncia de
regra expressa, devendo-se buscar, nas demais regras do ordenamento jurdico, a chave para o
preenchimento de tal lacuna.
Em tema de interpretao, no h que diferenciar o direito tributrio de qualquer outro
ramo do Direito, sendo a ele aplicado os mtodos de interpretao referendados pela doutrina
clssica.

3.1. MTODOS DE INTERPRETAO

Com a inteno de orientar o trabalho do intrprete, a doutrina tradicional, alicerada

em Savigny, sistematizou o processo hermenutico em mtodos, como instrumental eficiente
na busca do real contedo e alcance das regras jurdicas, tendo-se como premissa bsica que
todos os mtodos interpretativos se aplicam em conjunto e para todas as searas do Direito.

3.1.1. MTODO LITERAL

Necessariamente, toda interpretao inicia-se com o sentido literal. O mtodo literal

aquele no qual o intrprete toma em considerao a dimenso textual, restringindo-se
construo gramatical em que se aproxime o comando jurdico.
O texto do comando normativo apenas o ponto de partida para a atividade
interpretativa. Veja-se que, em diversos dispositivos no Cdigo Tributrio Nacional, h a
determinao de que a interpretao seja literal (ver os arts. 111, 151, 175). Mas o que parece
ser literal, nos termos do referido diploma legislativo, , na verdade, uma indicao de que o
resultado da interpretao deve ser estrito.
Ressalte-se, ademais, que o intrprete deve tomar cuidado para no ir alm do que
permite o arcabouo textual. Deve ponderar, cuidadosamente, o sentido e alcance de cada
palavra dentro da norma jurdica. Cite-se, como exemplo, que todas as palavras ou expresses,
como iseno ou no-incidncia, contidas no texto constitucional, devem ser entendidas como
imunidades.

3.1.2. MTODO HISTRICO

Pelo mtodo histrico, busca-se investigar as tendncias circunstanciais e as condies

objetivas e subjetivas que cercaram a produo da regra jurdica, visando descobrir a evoluo

8
histrica dos acontecimentos para captar a real vontade do legislador quando da produo de
determinada lei. Busca-se a mens legislatoris.
Uma anlise histrica rene os significados culturais, polticos e econmicos que
influenciaram na criao da lei. Esse mtodo mostra-se de suma importncia para
compreender os motivos da origem de determinada lei, bem como da inteno reguladora do
Legislador.

3.1.3. MTODO LGICO-SISTEMTICO

De acordo com os ensinamentos de Miguel Reale, inexiste distino entre

interpretao lgica e interpretao sistemtica. Essa dicotomia deve-se escola da Exegese e
encontra-se devidamente superada, uma vez que determinava a apreenso do significado da
regra jurdica cunhada pela inteno original do Legislador.
Pelo mtodo lgico-sistemtico o intrprete relaciona a regra jurdica com outras,
buscando semelhanas e diferenas, sempre interligando com seus princpios informadores.
Busca-se um topoi, isto , um lugar comum, no qual se encaixem as regras jurdicas em
estudo. Assim, por tal mtodo, o intrprete volta-se anlise detida da regra em relao ao
ordenamento jurdico, considerando os princpios bsicos do Direito, que fundamentariam as
regras, ou o conjunto delas, em comparao.

3.1.4. MTODO TELEOLGICO

A compreenso finalstica do Direito somente veio a se afirmar com a obra O Fim no

Direito, de Rudolf Von Jhering. Busca-se identificar a mens legis.
Jhering afirmou que o fim da lei sempre um valor, e que este s pode ser
compreendido por meio de um processo de confrontao das partes com o todo, e vice-versa.
Pelo mtodo teleolgico busca-se identificar a finalidade da norma jurdica. Leva-se
em conta o objetivo da norma, cabendo ao intrprete determinar o seu fim. O pressuposto
lgico desse mtodo que qualquer norma tem um objetivo. Ela no est inserida no sistema
jurdico sem um motivo.

3.2. RESULTADOS DE INTERPRETAO

9
 Aps a aplicao dos mtodos interpretativos (devero sempre atuar em conjunto) ou
dos planos do sistema de linguagem, como quer Paulo de Barros Carvalho, na inteno de
alcanar o sentido possvel da palavra, chega-se a trs resultados possveis: ampliativo,
restritivo ou estrito.

3.2.1. AMPLIATIVO

No resultado ampliativo o intrprete entende que na aplicao dos mtodos de

interpretao a lei deveria ter sido mais abrangente (minus dixit, quam voluit). O sentido
possvel da palavra leva ao entendimento que a regra jurdica poder alcanar finalidades que
os estritos termos de seu texto no admitiram.

3.2.2. RESTRITIVO

No resultado restritivo o intrprete levado a reduzir a abrangncia da regra jurdica

objeto de interpretao (plus dixit, quam voluit). No se dado a compreender a lei em
sentidos mais abrangentes, pois corromper-se-ia os cnones fundamentais do sistema jurdico.

3.2.3. ESTRITO

O resultado de interpretao estrito aquele que no admite qualquer hiptese de

ampliao ou restrio. Pode-se dar como exemplo o art. 111 do CTN, que, muito embora
desnecessrio, 21 no admite qualquer ampliao ou restrio em seu significado.

4. INTERPRETAO DO PARGRAFO NICO DO ART. 116 DO CTN 22

A interpretao do pargrafo nico do art. 116 do CTN impe ao exegeta um esforo

que o leva alm da jurisprudncia dos conceitos e dos interesses. Naturalmente, o referido
dispositivo coloca o intrprete frente jurisprudncia dos valores, nas dimenses que autoriza
o moderno direito tributrio.

21
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao e Integrao no Direito Tributrio. op. cit. p. 210.
22
Chega-se concluso de que o pargrafo nico do art. 116 do CTN constitucional e apto a reprimir a
simulao, a fraude lei e o abuso de direito pela interferncia lgica dos mtodos interpretativos, com o fim de
atingir o sentido possvel da palavra, numa ordem de coerncia sistmica.

10
 Determina o pargrafo nico do art. 116 do CTN que:

A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou
a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os
procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.

Quando da edio da LC 104/2001, que inseriu o pargrafo nico no art. 116 do CTN,
a doutrina visualizou trs correntes tericas. A primeira delas propugnava pela
inconstitucionalidade do respectivo dispositivo. A segunda defendia que o pargrafo nico do
art. 116 do CTN reprimiria apenas as condutas simuladas. J, a terceira corrente respaldava-se
numa interpretao que mantinha o ento dispositivo dentro do campo do combate
simulao, fraude lei e abuso de direito.
Veja-se que, nos dias de hoje, a Cincia do Direito est sob o manto da jurisprudncia
dos valores, o que leva ao entendimento segundo o qual, no direito tributrio, o vocbulo
dissimular deve ser compreendido em toda sua possvel extenso.
Ressalte-se que mesmo antes da edio da LC 104/2001 as condutas simuladas, em
fraude lei e em abuso de direito, j eram reprimidas pelo contexto sistmico do ordenamento
jurdico tributrio brasileiro.
por esse motivo que a dimenso possvel da interpretao do pargrafo nico do art.
116 do CTN engloba no somente as condutas simuladas, mas tambm as praticadas em
fraude lei ou em abuso de direito, constituindo-se em verdadeira clusula anti-evaso, e no
como norma geral anti-eliso, como quis conceituar grande parte da doutrina nacional.
Atualmente, vem predominando esse entendimento na nossa doutrina e jurisprudncia. 23

5. APLICAO DA TEORIA DA DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE

JURDICA NO DIREITO TRIBUTRIO 24

At pouco tempo atrs, questo bastante controversa na doutrina e na jurisprudncia

nacional dizia respeito sobre a possibilidade ou no da aplicao da teoria da desconsiderao
da personalidade jurdica no mbito tributrio. Nos dias de hoje, a doutrina e os Tribunais

23
Para maiores detalhes, ver: SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsiderao da personalidade
jurdica no direito tributrio. op. cit. pp. 185 e ss. YAMASHITA, Douglas. Reflexos da Fraude Lei e do Abuso
de Direito no Cdigo Civil de 2002 sobre a Liberdade de Economizar Tributos. Tese de Doutoramento. USP.
So Paulo, 2005. pp. 119 e ss.
24
Chega-se concluso da possibilidade da aplicao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica no
direito tributrio pela utilizao conjunta e adequada dos mtodos de interpretao da Cincia Jurdica, de acordo
com a j consagrada jurisprudncia dos valores.

11
ptrios so praticamente unnimes em afirmar o cabimento da teoria da desconsiderao na
seara tributria. Porm, falta ainda determinar os exatos limites de sua aplicao, uma vez que
remanesce a confuso da teoria em questo com responsabilidade tributria de terceiros, mais
especificamente no que diz respeito ao teor do art. 135, III, do CTN. 25
Esclarea-se que a aluso do art. 135, III, do CTN como fundamento da teoria da
desconsiderao da personalidade jurdica no direito tributrio em nada procede.
O Legislador pode naturalmente atribuir responsabilidade tributria a seu critrio, mas,
no que condiz teoria da desconsiderao da personalidade jurdica, esta aplicada quando, o
titular de um direito subjetivo de estruturar uma personalidade jurdica, ultrapassa os limites
objetivos ou subjetivos da mesma, no que importa em abuso do direito subjetivo
personalidade jurdica, podendo esta ser desconsiderada.
Em razo disso, os efeitos da desconsiderao da personalidade jurdica ser o de
reprimir o abuso de direito, e to-somente isso. Caso baste a desconsiderao para reprimir o
referido abuso, no h que atingir o patrimnio dos scios, de forma puramente maquinal, sob
pena de punir excessivamente aquele que abusou do direito. Defende-se a represso do abuso
de direito personalidade jurdica, todavia de forma justa.
Com o intuito de estabelecer os limites aos quais essa teoria deva ser aplicada no
direito tributrio fundamental reconhecer no art. 50 do CC 26 no apenas uma regra do
direito privado, mas sim, uma regra da Teoria Geral do Direito, de combate ao abuso de
direito, pois no h Direito que conviva com o seu eventual abuso. Dessa forma, o art. 50 do
CC assume um papel de regra de calibrao, aplicvel a quaisquer ramos do Direito.
Assim, no basta interpretar o direito tributrio como algo segmentado do restante do
sistema jurdico e dizer que no se poder desconsiderar determinada personalidade jurdica
por faltar disposio expressa que autorize sua aplicao.27

6. BIBLIOGRAFIA

25
Art. 135. So pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes tributrias resultantes
de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato social ou estatutos: I as pessoas
referidas no artigo anterior; II os mandatrios, prepostos e empregados; III os diretores, gerentes ou
representantes de pessoas jurdicas de direito privado. (grifo nosso)
26
Art. 50. Em caso de abuso da personalidade jurdica, caracterizado pelo desvio de finalidade, ou pela
confuso patrimonial, pode o juiz decidir, a requerimento da parte, ou do Ministrio Pblico quando lhe couber
intervir no processo, que os efeitos de certas e determinadas relaes de obrigaes sejam estendidos aos bens
particulares dos administradores ou scios da pessoa jurdica.
27
Para maiores detalhes, ver: SILVA, Alexandre Alberto Teodoro da. A desconsiderao da personalidade
jurdica no direito tributrio. op. cit. passim.

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