26/07/2017 ConJur - Planejamento sucessrio se beneficia das regras do ITBI

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Planejamento sucessrio se beneficia das

regras de imunidade do ITBI
13 de agosto de 2014, 8h03 Imprimir Enviar 420 0 73

PorGustavo Brigago

Na semana passada, entre os dias 6 e 8 de agosto, ocorreu em Curitiba o VII Start Dropshipping Business
Congresso Internacional de Direito Tributrio do Paran, organizado, com Import Thousands of Products Try It For Free

brilho e competncia, pela Professora Betina Treiger Grupenmacher e

presidido pelo Professor Paulo de Barros Carvalho. O nosso colega de coluna
Heleno Torres foi muito justamente homenageado pela vasta obra
acadmica produzida na sua vida profissional. Foi tambm homenageada
postumamente a ministra Denise Martins Arruda, inclusive por meio do
lanamento de um livro que leva o seu nome e compila uma srie de artigos
escritos pelos mais variados autores. Essa obra foi tambm coordenada pela
Professora Betina. LEIA TAMBM
CONSULTOR TRIBUTRIO
Tratando do tema Tributao: Democracia e Liberdade, o Congresso Tributos so meios constitucionais
contou com a participao de juristas e profissionais do Direito que, sob vlidos de intervencionismo
distintas bases tericas, enfrentaram os principais problemas e perspectivas econmico
relacionados ao atual contexto da tributao no Brasil.
CONSULTOR TRIBUTRIO
Desta vez, coube a mim tratar do planejamento sucessrio em face das Consultor Tributrio: Fisco no leva
regras de incidncia do ITBI. a srio Direito de Contribuintes

Entre as modalidades dessa espcie de planejamento, uma das mais CONSULTOR TRIBUTRIO
utilizadas aquela que se consubstancia na criao das denominadas Consultor Tributrio: No incide ITD
holdings patrimoniais, cujo capital integralizado mediante o sem lei complementar
conferimento dos direitos e bens (mveis e imveis) que compem CONSULTOR TRIBUTRIO
patrimnio de cuja sucesso se cuida. No passo seguinte, o quotista, antes Consultor Tributrio: Empregador
detentor do patrimnio integralizado, doa, com reserva de usufruto e na rural pessoa fsica no paga o
proporo que entende correta (observados os limites da legtima), as quotas funrural
da nova sociedade aos seus herdeiros e sucessores.

Alm de desburocratizar o processo sucessrio, na medida em que, quando

da morte do quotista doador, o usufruto ser automaticamente extinto e o
pleno domnio das quotas se consolidar nas mos dos respectivos

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sucessores, a constituio dessas holdings

patrimoniais serve, ainda, ao propsito de: (a) Facebook Twitter
propiciar a melhor organizao administrativa
dos bens e direitos a ela transferidos; (b) melhor Linkedin RSS Feed
regular a forma como as deliberaes sero
tomadas; (c) diminuir a visibilidade (e
consequente exposio) do detentor de um
grande patrimnio, com todas as benesses
relativas a questes relacionadas sua segurana
da decorrentes; e (d) diminuir a carga fiscal
incidente sobre as receitas produzidas pelos
ativos transferidos, conforme o caso de que se
trate.

Por ser tributo que onera a transmisso da propriedade imobiliria, a

anlise das regras relativas imunidade do ITBI e s excees que lhe so
aplicveis ganham fundamental importncia quando se analisa a
viabilidade da constituio da referida holding patrimonial.

E essa no uma tarefa das mais fceis porque, apesar de o ITBI ser um dos
tributos mais antigos do nosso sistema (de fato, como j tive oportunidade
de demonstrar nesta coluna, a tributao da transmisso da propriedade foi
pela primeira vez prevista em 1809, um ano aps a vinda da Famlia Real
para o Brasil) e ser regulado na Constituio e na lei complementar por um
reduzido nmero de normas, a sua incidncia provoca interessantes
discusses, e a maior parte delas ainda aguarda soluo definitiva por parte
dos nossos tribunais superiores.

A imunidade referida acima est prevista no artigo 156 da Constituio

Federal de 1988, abaixo transcrito:

Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

(...)
II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso,
de bens imveis, por natureza ou acesso fsica, e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio;
(...)
2 - O imposto previsto no inciso II:
I - no incide sobre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de
capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente
de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica,
salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente
for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens
imveis ou arrendamento mercantil;
II - compete ao Municpio da situao do bem.

Importante notar que, conforme entendimento adotado pela jurisprudncia

do STF (RE 627815/PR, Tribunal Pleno, DJe-192, de 01-10-2013; RE 606107/RS,
Tribunal Pleno, DJe-231, de 25-11-2013, entre outros), por se tratar de regra
constitucional de imunidade tributria, a sua intepretao deve ser
finalstica, teleolgica, e no literal como determina o artigo 111 do CTN. E

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qual teria sido a inteno do legislador constitucional ao excluir a incidncia

do ITBI naquelas circunstncias? No foi outra que no a de desonerar do
ITBI as mutaes patrimoniais imobilirias havidas na criao de novas
empresas e/ou em reestruturaes societrias, tendo em vista que dessas
prticas de se esperar que decorra maior dinamismo e consequente
incremento da economia nacional.

Procurou-se, tambm, excluir dessa desonerao aquelas empresas cuja

atividade preponderante fosse relacionada a bens imveis (compra e venda,
locao entre outros), pois, nessas hipteses, estaria havendo circulao de
bens que seriam, eles prprios, objeto da explorao econmica,
configurando, portanto, circulao de riqueza cuja excluso de tributao
no se justificaria.

As regras constitucionais acima transcritas foram reguladas pelos artigos 36

e 37 do CTN, que, com fora de lei complementar, foram recepcionados pela
Constituio Federal em vigor. Eis o que eles dispem:

Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no

incide sobre a transmisso dos bens ou direitos referidos no
artigo anterior:
I - quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de
pessoa jurdica em pagamento de capital nela subscrito;
II - quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma
pessoa jurdica por outra ou com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso aos
mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do
inciso I deste artigo, em decorrncia da sua desincorporao do
patrimnio da pessoa jurdica a que foram conferidos.

Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a

pessoa jurdica adquirente tenha como atividade
preponderante a venda ou locao de propriedade imobiliria
ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
1 Considera-se caracterizada a atividade preponderante
referida neste artigo quando mais de 50% (cinqenta por cento)
da receita operacional da pessoa jurdica adquirente, nos 2
(dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqentes
aquisio, decorrer de transaes mencionadas neste artigo.
2 Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades aps
a aquisio, ou menos de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se- a
preponderncia referida no pargrafo anterior levando em
conta os 3 (trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
3 Verificada a preponderncia referida neste artigo, tornar-
se- devido o imposto, nos termos da lei vigente data da
aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
4 O disposto neste artigo no se aplica transmisso de bens
ou direitos, quando realizada em conjunto com a da totalidade
do patrimnio da pessoa jurdica alienante.

Se compararmos a redao dos dispositivos constitucionais com aqueles

constantes do CTN acima transcritos, verificamos que h nestes ltimos

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norma no sentido de que o imposto tambm no incidir na

desincorporao do patrimnio da pessoa jurdica dos bens e direitos que
tenham sido objeto de integralizao de capital, desde que a transmisso
seja feita ao scio/acionista que a realizou originariamente.

H quem defenda que essa no incidncia na desincorporao seria

inconstitucional porque no expressamente prevista na Constituio
Federal. No me parece correto esse entendimento. De fato, se, como visto
acima, o que se pretende com a regra de imunidade incentivar as
mutaes patrimoniais decorrentes de investimentos em pessoas jurdicas
mediante a desonerao do ITBI, no seria mesmo de se imaginar
incompatvel com essa premissa norma que impedisse a incidncia do
imposto no retorno dos respectivos bens imveis ao patrimnio do
investidor.

E vou alm. A exigncia de que o bem retorne especificamente ao

scio/acionista que realizou o investimento originariamente deve se referir
exclusivamente s hipteses de desincorporao (reduo de capital),
porque expressamente mencionadas, e no quelas de extino das
sociedades, que tm abrangncia muito mais ampla. Essa a opinio de
Hugo de Brito Machado, como se verifica no texto abaixo transcrito:

(...) na hiptese de extino da pessoa jurdica irrelevante

quem seja o destinatrio dos bens transferidos.
(...) no nos parece que exista incompatibilidade entre a norma
imunizante albergada pela vigente Constituio Federal e a
norma do art. 36, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio
Nacional. Esta ltima na verdade no se aplica aos casos de
extino, que esto sob a incidncia da primeira. Aplica-se,
porm, aos casos de simples reduo do capital social, com
desincorporao dos bens imveis ou direitos a eles relativos do
patrimnio de pessoas jurdicas.
(Comentrios ao CTN, Vol. I., Atlas, SP, 2003, p. 399-400.)

Poder-se-ia argumentar que a possibilidade de retorno do bem a pessoa

diversa daquela que fez o investimento originalmente daria ensejo criao
e extino de pessoas jurdicas com o nico intuito de evitar-se a
incidncia do ITBI em operaes que, na verdade, configurariam mera
compra e venda de imveis.

Essa hiptese deve ser examinada luz das regras relativas validade de
planejamentos fiscais e, qualquer que seja a concluso a que se chegue,
jamais poder servir de fundamento para limitar o real alcance da norma
imunizante e, assim, evitar que ela atinja a finalidade para a qual foi criada,
que fazer com que a pessoa jurdica seja utilizada como instrumento
legtimo para a viabilizao de empreendimentos. Em outras palavras, no
se pode pretender que as patologias restrinjam a aplicao das regras em
um ambiente saudvel.

Outro aspecto que gera controvrsia o relativo caracterizao da

atividade imobiliria preponderante, que, nos termos do texto
constitucional, impede aplicao da regra de imunidade.

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Como visto, no seu artigo 37, o CTN determina que restar caracterizada
essa atividade preponderante caso mais de 50% da receita operacional da
pessoa jurdica adquirente, nos dois anos anteriores e nos dois anos
subsequentes aquisio, decorra de operaes de venda ou locao de
propriedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
No segundo pargrafo do mesmo dispositivo, determina-se ainda que, se a
pessoa jurdica iniciar suas atividades aps a aquisio, ou menos de dois
anos antes dela, apurar-se- a preponderncia referida no pargrafo
anterior levando em conta os trs primeiros anos seguintes data da
aquisio.

A interpretao que me parece correta a de que a verificao da atividade

preponderante deve ser feita em dois perodos estanques de dois anos, um
anterior e outro posterior data em que a operao ocorre. Assim, para que
as regras de imunidade no se apliquem, h que se verificar a existncia de
receita imobiliria preponderante no perodo anterior e, cumulativamente,
no perodo imediatamente subsequente. Isso o que est escrito no
dispositivo do CTN acima referido.

H, no entanto, precedente isolado do STJ que no admite essa

interpretao. Transcrevo abaixo a respectiva ementa:

TRIBUTRIO ITBI: ISENO ART. 37, 1 DO CTN:

INTERPRETAO.
1. O dispositivo indicado (...) no ordenou que fosse examinada
situao ftica concomitante: dois anos antes e tambm dois
anos depois.
2. Interpretao errnea da Lei. (REsp 11.941, 2 Turma. Min.
Eliana Calmon, 10.08.1999)

Mas, ento, que formas alternativas haveria para a determinao da

atividade preponderante, caso o precedente acima se torne jurisprudncia
pacfica? As autoridades fiscais costumam defender que o correto seria a
apurao estanque em cada um dos perodos (nos dois anos anteriores ou
nos dois anos posteriores) e, se a essa atividade for caracterizada em
qualquer deles, isso j ser suficiente para que a regra de imunidade no
seja aplicvel. Essa interpretao me parece equivocada porque vai de
encontro ao que literalmente est disposto na norma de regncia, que utiliza
o conectivo e e no o ou para regular a hiptese, o que literalmente
determina a necessidade de que essa apurao seja feita de forma
cumulativa. Se a inteno do legislador fosse adotar o mtodo alternativo, a
redao do dispositivo teria sido outra. Inclusive, a adotada no texto em
vigor demonstra o oposto, quando determina que, nos novos
empreendimentos, dever-se- adotar o prazo maior de 3 anos para a
apurao da existncia da atividade imobiliria preponderante. Se fosse
correta a interpretao alternativa, bastaria, nos novos empreendimentos,
condicionar a imunidade no configurao da referida atividade
preponderante nos dois seguintes respectiva criao. Mas, no foi isso que
fez o legislador. Como visto, ele preferiu a adoo de um perodo maior de
trs anos (subsequentes) para que a referida verificao fosse realizada.

Alis, isso nos leva a uma terceira interpretao dessa regra de apurao,
que, por ser intermediria, talvez seja a mais justa: aferir a existncia da

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atividade preponderante pelo exame da mdia das receitas operacionais

auferidas nos dois perodos (anterior e posterior aquisio). Assim, a
restrio constitucional somente ocorreria se a mdia de receitas auferidas
em ambos os perodos fosse preponderantemente imobiliria.

Essa interpretao a que mais se aproxima do que parece ter sido a

vontade do legislador, quando regulou a apurao de atividade
preponderante em novos empreendimentos: ter uma base maior de
verificao das atividades exercidas pelo contribuinte, com o objetivo de
evitar a influncia de eventualidades.

Na jurisprudncia, h um obter dictum do ministro Humberto Gomes de

Barros, abaixo transcrito, que parece corroborar essa interpretao:

Seria, pois, necessria a demonstrao de que durante os 4

anos a que se refere o pargrafo 1 [art. 37], no houve
qualquer negcio imobilirio. (Resp 448.527, 1 Turma,
19.08.2003)

Um ltimo aspecto relativo ao tema em exame que gostaria de trazer para

discusso o referente ao momento a partir do qual passam a ser devidos os
acrscimos moratrios, caso apurada a existncia de atividade imobiliria
preponderante nos trs anos subsequentes (nos empreendimentos novos) e
nos dois anos seguintes (nos empreendimentos j existentes). Quando
passariam a incidir os referidos acrscimos? No momento em que houve a
transferncia da propriedade do bem imvel, por exemplo, na
integralizao do capital, ou no momento em que apurada a existncia da
referida atividade preponderante?

A resposta a essa pergunta pode ser encontrada com clareza no pargrafo

terceiro do artigo 37 do CTN, segundo o qual, verificada a preponderncia
(...), tornar-se- devido o imposto, nos termos da lei vigente data da
aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa data. Ou seja, apesar de
mantidas as caractersticas de valor do bem poca em que foi transferido,
a obrigao tributria s se considera nascida quando ocorrida a verificao
de preponderncia.

E faz todo o sentido que seja assim. De fato, a existncia de atividade

imobiliria preponderante tem a natureza de condio resolutria no que
diz respeito aplicao das regras de imunidade do ITBI: elas valem, desde o
primeiro momento, sob a condio de que no venha a se configurar, no
futuro, atividade imobiliria preponderante. Caso implementada essa
condio, as referidas regras deixam de produzir efeitos. J a ocorrncia do
fato gerador, em uma viso inversa, est sujeito a condio suspensiva: a de
que as regras de imunidade deixem de se aplicar ao evento. Como todos
sabem, nos termos do artigo 117 do CTN, nas hipteses em que o fato
gerador est sujeito a condio suspensiva, ele s se considera ocorrido no
momento do seu implemento.

H precedente nesse sentido, que transcrevo abaixo:

(...) Observe-se que a imunidade que est sujeita a condio

resolutria relativa verificao de ulterior preponderncia. E
exatamente essa imunidade sujeita condio resolutria que

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impe ao fato gerador como situao jurdica, a condio

suspensiva. Assim, o fato gerador somente se aperfeioar se e
quando, dentro do prazo respectivo, for demonstrada a
preponderncia que afasta a imunidade e concretiza o fato
gerador do tributo. (TJ-PR. Apelao Cvel n 987176-9, de
04/02/2014; no mesmo sentido: TJ/RS - Apelao/Reexame
Necessrio n. 70013338009, de 2/12/2006 e Agravo de
Instrumento n. 70051978948, de 12/11/2012).

Portanto, caso se verifique a existncia de atividade imobiliria

preponderante, os acrscimos moratrios somente passaro a ser calculados
aps a data da respectiva constatao.

Em suma, esses foram alguns dos aspectos que abordei na minha exposio.
Como disse no incio desta coluna, apesar de antigo e regulado por poucas
normas, o ITBI gera mltiplos questionamentos e a maioria deles ainda
aguarda um posicionamento final por parte dos nossos tribunais superiores.
Resta-nos esperar.

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Gustavo Brigago scio do escritrio Ulha Canto Advogados, secretrio-geral da

Associao Brasileira de Direito Financeiro (ABDF), diretor do Centro de Estudos das
Sociedades de Advogados (Cesa), vice-presidente da Cmara Britnica do Rio de Janeiro e
professor na Fundao Getulio Vargas.

Revista Consultor Jurdico, 13 de agosto de 2014, 8h03

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COMENTRIOS DE LEITORES
4 comentrios

BANALIZAO DA CONSTITUIO
Rubens Guilherme Koth(Auditor Fiscal)
14 de agosto de 2014, 15h29

A proliferao dos arranjos sucessrios atravs de sociedades empresariais traz muitos

problemas que no esto sendo devidamente levantados pela doutrina e pela
Jurisprudncia. preciso lembrar que um princpio basilar do direito civil a "segurana
jurdica". O direito civil brasileiro tem uma tradio centenria em defesa dos herdeiros e
deixar de lado todo o repertrio civilista para deixar ao cargo das leis Societrias a
sucesso uma atividade no mnimo temerosa. Ser que questes como a perda do
direito meao e a perda de autonomia dos herdeiros sobre os destinos do Patrimnio
esto sendo devidamente apresentados pelos contadores?
Quanto questo da Imunidade. Esta uma questo de nvel Constitucional e precisa ser
tratada desta forma. Pergunta-se, por que o Estado daria um benefcio para uma empresa
que no gera renda e empregos? Ser que o intuito do Constituinte foi colocar a Holding
Familiar no mesmo patamar das igrejas e templos?
A Imunidade do artigo 156, historicamente, foi pensada para facilitar a garantia na
obteno de crditos empresariais e para evidenciar a existncia de patrimonio nas
Licitaes. No meu entendimento, a Imunidade s caberia nestes casos e jamais para
proteger grandes patrimnios. Que alis, sempre forma bem protegidos em nosso pas.

ITBI X ITCMD
marcelo mesquita(Bacharel - Empresarial)
14 de agosto de 2014, 11h30

Caro professor, tenho acompanhado a matria.

Todavia, cabe ressaltar que o ITBI (art. 156, CF) trata sobre transmisso inter vivos por
ato oneroso. No comum pais "venderem" patrimnio aos filhos. Se assim agirem, na
verdade, podem estar simulando o negcio jurdico, pois, ter-se-ia um adiantamento de
legtima, com a reserva de direito real de usufruto das quotas da sociedade controladora.
Neste sentido, creio q o mais correto, seria verificar a incidncia do ITCMD (doao com
reserva de direito real de usufruto), no obstante a necessidade de se ter uma boa
assessoria contbil, pois, ao criar tais planejamentos sucessrios, vrias bancas de
advocacia tm se esquecido do fato de que, estas sociedades seguiro seus rumos, e
capitalizar patrimnios pessoais (para fins de melhor controle), implica coadunar estas
sociedades com as regras e condutas da legislao comercial, e da legislao tributria.
No mais, parabns pelo artigo.

TEMA QUE MERECE AINDA MUITO DEBETA

Ricardo Oliver(Advogado Autnomo)
14 de agosto de 2014, 10h28

Tema que encontra ainda diversas distores por parte dos rgos arrecadantes, na
medida que ignoram a imunidade Constitucional, e fazem o lanamento do referido
tributo em face das pessoas jurdicas. E nesse passo, pior ainda so as decises de 1 grau
que tambm relativizam a imunidade e denegam a segurana. Portanto, imprescindvel

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que palestras como essa sejam fomentadas no intuito de melhorar a aplicabilidade do

direito tributrio, principalmente nas decises singulares.

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Comentrios encerrados em 21/08/2014.

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