Contabilidade de Contratos de Construção PDF

UFBA UNIVERSIDADE FEREDERAL DA BAHIA CONTABILIDADE DE CONTRATOS DE
DEPARTAMENTO DE CONSTRUO E ESTRUTURAS CONSTRUO

PS-GRADUO EM GERENCIAMENTO DE OBRAS
Gesto Financeira nas Empresas e Empreendimentos MATERIAL TEXTO
CONTABILIDADE DE CONTRATOS DE CONSTRUO
1 INTRODUO
2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC

2.1 CONSTRUO CIVIL
2.2 CONSTRUO E INCORPORAO IMOBILIRIA
3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC
4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUO EM GERAL
4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO
4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO DEFINIES E CONTEDOS
4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS
4.4 IMPLICAES CONTBEIS, FISCAIS E SOCIETRIAS

4.4.1 CONTBEIS
4.4.2 FISCAIS
4.4.3 SOCIETRIAS
4.5 A IMPORTNCIA FUNDAMENTAL DO ORAMENTO E SEU ACOMPANHAMENTO
4.6 A NECESSIDADE DE CONHECIMENTO PROFUNDO DO CONTRATO E DO NEGCIO

4.6.1 PRINCIPAIS CLUSULAS DO CONTRATO
4.6.2 ENTENDIMENTO DO NEGCIO
5 ORIENTAES E INTERPRETAES DO CPC PARA CONTABILIZAO DE EMPRESAS

IMOBILIRIAS
6 EXERCCIO EM CONTA T PRTICA CONJUNTA PARA ENTENDIMENTO DOS ELEMENTOS

E REFLEXOS CONTBEIS
7 CASES EM OBRAS DE CONSTRUO CIVIL
7.1 CONTRATO COM UNDERBILLING
7.2 CONTRATO COM OVERBILLING
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1 INTRODUO
As empresas de construo no Brasil, como as demais empresas vem passando pela

transformao de sua contabilidade, de uma contabilidade voltada muitas vezes mais para
atendimento a questes fiscais do que ao real objetivo de prover informaes adequadas para
tomada de decises pelos empresrios e gestores.
Dentre as empresas de construo, aquelas dedicadas ao negcio de incorporao imobiliria

tinham a sua contabilidade elaborada com o foco absolutamente voltado ao atendimento de
prerrogativas fiscais, inclusive por conta de que se assim no fosse, as empresas praticamente
teriam o seu negcio inviabilizado por conta de uma antecipao absurda de recolhimento de
tributos sobre as suas receitas.
Esse cenrio vigente no Brasil at a edio da Lei 11.638/07 mudou totalmente a partir da
determinao de uma srie de mudanas na antiga Lei 6.404/76, com o incio da aplicao das
normas contbeis editadas pelo CPC Comit de Pronunciamentos Contbeis, do incio da
convivncia entre uma contabilidade fiscal e uma contabilidade societria (e gerencial), bem
como da insero definitiva do Brasil ao amplo processo de convergncia mundial de prticas
contbeis.
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2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC
A contabilidade das empresas de construo, a todo o momento tem de ser segregada entre
as empresas de construo civil e as empresas de incorporao imobiliria.
2.1 CONSTRUO CIVIL
Essas empresas, como as demais empresas de prestao de servio no Brasil, tinham de

elaborar sua contabilidade em atendimento pleno ao Regime de Competncia, o qual
determina que as receitas e despesas devem ser registradas quando da ocorrncia dos eventos
econmicos que as determinem e no nos momentos em que os valores so recebidos ou
desembolsados. E sempre buscando compatibilizar o registro da receita ao momento
adequado em que se d o registro dos custos e despesas associados gerao das
correspondentes receitas.
Uma forma sempre vista como adequada para esse reconhecimento que a sua contabilidade
de custos, como para as demais empresas, determinasse o registro dos eventos financeiros e
em especial dos no financeiros nos momentos adequados, com os provisionamentos devidos,
inclusive registro de despesas de depreciao e amortizao de ativos associados aos
contratos de construo.
Feitos esses registros de custos e despesas em atendimento pleno ao Regime de Competncia

e demais Princpios de Contabilidade, seguia-se o registro das receitas, que deveria se dar nos
momentos dos faturamentos, mas que, a depender do timming de emisso das faturas, se
ocorrida em ms posterior execuo dos servios, necessrio se fazia ento o registro das
medies de servios, com a utilizao do procedimento e conta contbil de proviso de
receitas, em geral denominada de Direitos a Faturar.
Essa conta era e ainda utilizada como uma conta transitria ao registro definitivo das faturas
emitidas, como tambm deve ser o tratamento com os custos e contas a pagar dos
subempreiteiros e fornecedores de servios usualmente contratados nessa atividade
empresarial, sendo que nesse caso a conta de obrigaes associadas aos custos de servios
prestados contratados se denomina usualmente de Servios Medidos a Faturar.
Algumas empresas, no entanto, em geral as maiores empresas, companhias abertas, j

adotavam o que veio a ser regra com as mudanas para o CPC, o que sempre foi incentivado,
baseado em Norma Internacional antiga e tambm por existir possibilidade fiscal aplicvel,
como veremos melhor a seguir em tpico especfico.
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2.2 CONSTRUO E INCORPORAO IMOBILIRIA
A contabilidade de incorporao imobiliria tem uma influncia fiscal determinante, a ponto

de fazer com que a mesma em sua maior parte deixe de seguir o Regime de Competncia e
atenda ao Regime de Caixa, j que a regulamentao apropriada determinou que a nica
forma de evitar a tributao antecipada das receitas e resultados das vendas de unidades
imobilirias seria alterar a forma de registro contbil.
Ou seja, ao fechar um contrato de venda de uma unidade imobiliria, a empresa deve efetuar
esse registro do contas a receber, mas como em geral se trata de valores totais a serem
recebidos ao longo da execuo do empreendimento e tambm aps, podendo inclusive
existir parcela financiada quando da entrega das unidades, de forma a evitar a precipitao da
tributao, em momento onde no se tem a chamada capacidade contributiva, foi criado o
diferimento de receita, com a utilizao de oramento para poder efetuar o reconhecimento
dos custos equivalente e conseqente obrigao com a execuo e entrega das unidades
vendidas.
A seguir apresenta um exemplo onde esse esquema contbil, bastante especfico, fica claro e
demonstra que, a despeito de ser algo positivo para as empresas, no sentido de evitar custos
financeiros desnecessrios e danosos aos negcios, o fato de forosamente ter de se dar pela
contabilidade, faz com que as demonstraes contbeis percam a sua capacidade informativa,
para uso inclusive do ponto de vista gerencial.
Empresa X
Empreendimento Y R$
Receita Orada 100.000

Custo Orado (70.000)
Resultado Orado 30.000
Margem Orada 30%
Qtde de Unidades 10
ANO 19X1
Comercializao de 4 unidades
Recebimento de 20% dos recebveis dos contratos comercializados
Realizao de 10% dos custos orados
Pagamento de 50% das obrigaes relativas aos custos, inclusive custo com mo de obra
Considerar 3,65% de alquota combinada de PIS e COINS
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EMPRESA X - Empreendimento Y
BALANO PATRIMONIAL - 31.12.19X1
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 40.700 CIRCULANTE 28.992
Bancos 4.500 Contas a Pagar e Provises 3.500
Recebimentos 8.000 Custos realizados a pagar 7.000
Pagamentos (3.500) Pagamentos (3.500)
Contas a Receber 32.000 Tributos a Recolher 292

Vendas 40.000 Obrigao de Construir - Custo Orado 25.200
Recebimentos (8.000) Custo orado das unidades vendidas 28.000
Custos totais realizados (7.000)
Imveis a comercializar 4.200 Custos proporcionais s unidades no vendidas 4.200
REF 9.600
Receita Futura 32.000
Vendas 40.000
Receita do Ano - recebimentos (8.000)
Custo Futuro (22.400)
Custo orado das unidades vendidas (28.000)
Custo do Ano - recebimentos 5.600
PATRIMNIO LQUIDO
Resultado do Ano 2.108
TOTAL DO ATIVO 40.700 TOTAL DO PASSIVO 40.700
DEMONSTRAO DO RESULTADO PARA O ANO FINDO EM 31.12.19X1
RECEITA BRUTA - Receitas dos Empreendimentos 8.000
( - ) Dedues sobre Receitas - Tributos (292)
( - ) Custos dos Empreendimentos (5.600)
Como forma de melhor demonstrar a melhor posio societria das demonstraes contbeis,
j existia, no entanto, uma norma do Conselho Federal de Contabilidade, a Norma Brasileira de
Contabilidade NBC T 10.5 Dos Aspectos Contbeis Especficos em Entidades Imobilirias,
aprovada pela Resoluo CFC n 963/03.
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Essa norma determinava que:
As receitas, custos e despesas devem ser reconhecidos mensalmente, respeitando, em especial, os

Princpios da Oportunidade e da Competncia.
Nas atividades de compra e venda de direitos reais sobre imveis, a receita deve ser reconhecida no
momento da assinatura do ttulo translativo (instrumento pblico ou particular de compra e venda),
independentemente do recebimento do valor contratado.
Os recebimentos ocorridos antes do momento determinado por esta norma, para o reconhecimento da
receita, devem ser registrados como adiantamentos de clientes.
Nas vendas de unidades imobilirias em fase de construo, mesmo no iniciadas, ou de unidades de

loteamento com obras de infra-estrutura em andamento, ..., a receita deve ser reconhecida pela
produo, como se aplica nos contratos de longo prazo para o fornecimento de bens ou servios, ..., e de
acordo com as seguintes regras:
Deve ser encontrada a proporo dos custos incorridos at o momento da apurao, em relao ao
custo total previsto at a concluso da obra;
O custo total previsto at a concluso da obra deve compreender os custos incorridos at o
momento da apurao, e os custos orados e contratados a serem incorridos a partir daquele
momento;
A proporo apurada deve ser aplicada ao preo de venda, em conformidade com o contrato;
A receita a ser reconhecida deve compreender o valor encontrado, deduzido do total das receitas j
reconhecidas, relativas unidade vendida
O custo do imvel vendido, a ser confrontado com a receita apurada, deve compreender somente
os custos registrados no perodo de apurao daquela receita;
A contrapartida da receita reconhecida no perodo deve ser uma conta apropriada do ativo
circulante ou realizvel a longo prazo;
Os recebimentos superiores ao saldo dos crditos a receber, devem ser registrados no passivo
circulante ou no exigvel a longo prazo, como adiantamento de clientes.
A adoo dessa norma era mandatria para empresas que desejassem ou precisassem
apresentar demonstraes contbeis de acordo com os Princpios de Contabilidade, o que
inclusive se disseminou nos ltimos anos com o crescimento muito relevante do mercado e em
especial com a busca cada vez mais constante de empresas de construo e incorporao
imobiliria pelo financiamento do seu crescimento atravs do mercado de capitais, onde as
empresas tm de seguir as regras da CVM Comisso de Valores Mobilirios, as quais no
aceitavam a Contabilidade Fiscal pelo Regime de Caixa.
A aplicao dessa norma segue procedimentos equivalentes ao que hoje deve ser efetuado
com base no CPC, o que veremos no tpico seguinte.
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3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC
A partir da edio da Lei 11.638/07, passamos a conviver com um cenrio salutar, qual seja:
Aplicao das normas contbeis editadas pelo CPC Comit de Pronunciamentos

Contbeis, das quais se destaca o CPC 17 Contratos de Construo, que veremos em
detalhe a seguir em tpico especfico; e
Convivncia das duas contabilidades, a partir da criao do RTT Regime Tributrio de
Transio, que veio com a edio da Lei 11.941/09, a qual criou mecanismos para que as
empresas no tenham qualquer reflexo fiscal de aumento ou mesmo de reduo da carga
tributria a partir da adoo do CPC na sua contabilidade societria.
Tanto para a Construo Civil, quanto para as empresas de Construo e Incorporao

Imobiliria, podemos dizer que aquelas que adotarem as prticas recomendadas e vistas como
as mais adequadas aos seus negcios, estaro em pleno atendimento aos Princpios Contbeis
adotados no Brasil, mas tambm em linha com as prticas de contabilidade internacionais,
exceto por um comentrio que faremos mais frente em tpico especfico sobre alguma
divergncia ainda existente na contabilidade de Construo e Incorporao Imobiliria.
Resumimos ento que a base conceitual adequada contabilidade de contratos de construo

a seguinte:
Contratos de Construo - CPC 17 Contratos de Construo; e
Construo e Incorporao Imobiliria - Norma Brasileira de Contabilidade ITG 02
Contrato de Construo do Setor Imobilirio, aprovada pela Resoluo CFC n 1266/09.
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4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUO EM GERAL
A contabilidade dos contratos de construo envolve questes do tipo quando a receita deve
ser contabilizada e como medir a receita a ser registrada, levando-se em conta que os perodos
de inicio e trmino destes contratos normalmente ocorrem em perodos contbeis distintos.
Podemos ento considerar uma dose elevada de complexidade e de subjetividade, em virtude

da necessidade de se confiar nas estimativas de receitas, custos e andamento at a concluso,
e do princpio de reconhecimento de prejuzos quando aparente.
O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC emitiu o Pronunciamento Tcnico CPC 17

Contratos de Construo, a partir do IAS 11, norma internacional contbil que trata do
assunto, com o objetivo de estabelecer o tratamento contbil das receitas e despesas
associadas a contratos de construo.
Tal Pronunciamento foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da

Resoluo CFC 1.171/09 e pela Comisso de Valores Mobilirios, mediante a Deliberao CVM
576/09, com seus efeitos a serem a partir de 1 de janeiro de 2010 e s demonstraes do
exerccio de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as demonstraes 2010 para fins de
comparao.
H tambm aprovaes especficas da ANEEL Agncia Nacional de Energia Eltrica (Despacho

4.722/09), da ANS Agncia Nacional de Sade Suplementar (IN 37/09) e da SUSEP
Superintendncia de Seguros Privados (Circular 408/10).
4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO
Contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de ativo

ou de combinao de ativos que sejam inter-relacionados ou interdependentes em funo da
sua concepo, tecnologia e funo, ou do seu propsito ou uso final. Entre os exemplos de
tais contratos esto os da construo de refinarias e de outras partes complexas de fbricas ou
de equipamentos.
O contrato de construo pode ser negociado para a elaborao de ativo nico, tal como uma
ponte, um edifcio, uma barragem, um oleoduto, uma estrada, um navio ou um tnel. Por
outro lado, pode tambm tratar da construo de diversos ativos que estejam intimamente
interrelacionados ou interdependentes em termos da sua concepo, tecnologia e funo ou
do seu propsito ou uso final.
Os requisitos da norma so usualmente aplicados separadamente a cada contrato de

construo. Porm, em certas circunstncias, necessrio separar os componentes
identificveis de um nico contrato ou de um grupo de contratos a fim de refletir a substncia
de um contrato ou de um grupo de contratos.
Os contratos de construo geralmente so por administrao ou por empreitada.
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Contrato por administrao (ou de custo mais margem - cost plus) um contrato de
construo em que o contratado reembolsado por custos projetados e aprovados pelas
partes ou de outra forma definidos acrescido de percentual sobre tais custos ou por
remunerao pr-fixada.
Contrato por empreitada (ou de preo fixo) um contrato de construo em que o contratante
concorda com o preo pr-fixado ou com a taxa pr-fixada, por unidade concluda que, em
alguns casos, esto sujeitos s clusulas de custos escalonados.
4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO DEFINIES E CONTEDOS
A receita do contrato deve compreender:

(a) a quantia inicial da receita acordada no contrato; e
(b) as variaes decorrentes de solicitaes adicionais, as reclamaes e os pagamentos de
incentivos contratuais:
na extenso em que for provvel que venham a resultar em receita; e
estejam em condies de serem confiavelmente mensurados.
A receita do contrato medida pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber. A

mensurao da receita do contrato pode ser afetada por incertezas que dependem do
desfecho de acontecimentos futuros. As estimativas necessitam muitas vezes ser revistas
medida que os acontecimentos ocorrem e as incertezas se resolvem. Por isso, a quantia da
receita do contrato pode aumentar ou diminuir de um perodo para o outro. Por exemplo:
(a) contratante e contratado podem acordar variaes ou reivindicaes que aumentem ou
diminuam a receita do contrato em perodo subsequente quele em que o contrato foi
inicialmente acordado;
(b) a quantia da receita acordada em contrato de preo fixo pode aumentar em consequncia
de clusulas de aumento de custos;
(c) a quantia da receita do contrato pode diminuir como consequncia de penalidades
provenientes de atrasos imputveis ao contratado relativos concluso do contrato; ou
(d) quando o contrato de preo fixo est relacionado concluso de cada unidade, a receita
do contrato aumenta na proporo das unidades concludas.
Uma variao corresponde a uma instruo dada pelo contratante para uma alterao no
escopo do trabalho a ser executado segundo o contrato. Tal variao pode conduzir a um
aumento ou a uma diminuio na receita do contrato. Uma variao includa na receita do
contrato quando:
(a) for provvel que o cliente aprovar a variao e o valor cobrado; e
(b) a quantia da receita puder ser confiavelmente mensurada.
Caminha nessa mesma linha equivalente a considerao na receita do contrato, de incentivos

contratuais pagos pelo contratante, se os nveis de desempenho especificados previamente
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forem atingidos ou excedidos. Como exemplo, podemos citar bnus pagos pela concluso
antecipada do contrato.
Reivindicao uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou de uma

terceira parte como reembolso de custos no includos no preo originalmente contratado. A
mensurao da quantia da receita proveniente de reivindicaes est sujeita a um alto nvel de
incerteza e depende muitas vezes do desfecho das negociaes. Por isso, as reivindicaes
somente devem ser reconhecidas como receitas do contrato quando:
(a) as negociaes tiverem atingido um estgio de tal forma avanado que seja provvel que
o cliente aceitar a reivindicao; e
(b) a quantia que provavelmente for aceita pelo cliente puder ser confiavelmente
mensurada.
Os custos do contrato devem compreender:

(a) os custos que se relacionem diretamente com um contrato especfico;
(b) os custos que forem atribuveis atividade de contratos em geral e puderem ser alocados
ao contrato; e
(c) outros custos que forem diretamente debitveis ao cliente, nos termos do contrato.
Os custos atribuveis diretamente a um contrato especfico incluem:

(a) custos de mo-de-obra no local da execuo do contrato, incluindo sua superviso;
(b) os custos de materiais usados na construo;
(c) a depreciao de ativos imobilizados utilizados no contrato;
(d) os custos para levar ou retirar do local os ativos imobilizados e os materiais necessrios
execuo da obra;
(e) os custos de aluguel de instalaes e equipamentos;
(f) os custos de concepo e de assistncia tcnica que estejam diretamente relacionados
com o contrato;
(g) os custos estimados de retificar e garantir os trabalhos, incluindo os custos esperados de
garantia; e
(h) reivindicaes de terceiros.
So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade de contratos em geral e

imputados a contratos especficos:
(a) seguros;
(b) concepo e assistncia tcnica que no estejam diretamente relacionadas a um contrato
especfico; e
(c) gastos gerais de construo.
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Tais custos so imputados usando mtodos que sejam sistemticos e racionais e sejam
aplicados consistentemente a todos os custos que tenham caractersticas semelhantes. A base
para imputar tais custos baseada no nvel normal da atividade de construo.
Os custos debitveis ao contratante, desde que especificados contratualmente, podem incluir

alguns gastos gerais de natureza administrativa e de desenvolvimento.
4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS
Quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente estimada, a receita e

a despesa/custo (transferncia do custo para o resultado) associada ao contrato de construo
devem ser reconhecidas tomando como base a proporo do trabalho executado at a data do
balano.
No caso de contrato por empreitada (ou de preo fixo), a concluso da construo pode ser
confiavelmente estimada quando estiverem satisfeitas as seguintes condies:
(a) a receita do contrato puder ser mensurada confiavelmente;
(b) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a empresa;
(c) os custos para concluir o contrato, tanto quanto a proporo executada at a data do
balano, puderem ser confiavelmente mensurados; e
(d) os custos atribuveis ao contrato puderem ser claramente identificados e confiavelmente
mensurados de forma que possam ser comparados com estimativas anteriores.
Para contratos por administrao, sua concluso pode ser confiavelmente mensurada quando
estiverem satisfeitas todas as seguintes condies:
(a) for provvel que os benefcios econmicos associados ao contrato fluiro para a entidade;
e
(b) os custos atribuveis ao contrato, sejam ou no reembolsveis, puderem ser claramente
identificados e confiavelmente mensurados.
O reconhecimento da receita e dos custos referentes fase de concluso de um contrato

muitas vezes referido como o mtodo da percentagem completada. Segundo esse mtodo, a
receita contratual deve ser proporcional aos custos contratuais incorridos em cada etapa de
medio. Esse mtodo proporciona informao til sobre a extenso da atividade e
desempenho do contratado durante a execuo do contrato.
Pelo mtodo da percentagem completada, tambm chamado de POC, que vem da sigla
Percentage of Completion, a receita do contrato reconhecida na demonstrao do resultado
nos perodos contbeis em que o trabalho for executado, o mesmo ocorrendo com os custos
do trabalho com os quais se relaciona.
A fase de execuo de um contrato pode ser determinada de vrias maneiras. A entidade deve
usar o mtodo que mensura de forma mais confivel o trabalho executado. Dependendo da
natureza do contrato, os mtodos podem incluir:
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(a) a proporo dos custos incorridos at a data, em contraposio aos custos estimados
totais do contrato;
(b) medio do trabalho executado; e
(c) execuo de proporo fsica do trabalho contratado.
Um contratado pode ter incorrido em custos que se relacionem com a atividade a ser
executada futuramente. Tais custos devem ser reconhecidos no ativo, desde que seja provvel
que venham a ser recuperados.
A entidade est geralmente em condies de fazer estimativas confiveis aps assinar um

contrato que estabelea:
(a) os direitos e deveres de cada uma das partes, no que diz respeito ao ativo a ser
construdo;
(b) a remunerao a ser paga; e
(c) a forma e os termos de liquidao.
Para tanto, usualmente necessrio que a entidade possua registros financeiros e contbeis
confiveis e sistema oramentrio eficaz. A entidade rev, e quando necessrio revisa, as
estimativas da receita e custos do contrato, medida que o trabalho progride. Isso no
significa que a concluso do contrato no possa ser estimada confiavelmente.
Quando for provvel que os custos totais do contrato venham a exceder a receita total do
contrato, a perda esperada dever ser reconhecida imediatamente no resultado.
4.4 IMPLICAES CONTBEIS, FISCAIS E SOCIETRIAS
4.4.1 CONTBEIS
Como vemos, considerando as caractersticas dos contratos de construo, o desafio da

contabilidade nesse tipo de negcio, como j comentado, envolve questes sobre: (i) quando a
receita deve ser contabilizada? e (ii) como medir a receita a ser registrada?; levando-se em
conta que os perodos de inicio e trmino destes contratos normalmente ocorrem em perodos
contbeis distintos.
Logo, contabilmente, a adoo do POC, mediante clculo da receita na proporo dos custos
incorridos at a data, em contraposio aos custos estimados totais do contrato, atende
plenamente o Princpio contbil da Competncia, proporcionando certa estabilidade da
receita e principalmente do resultado.
Alinhado ao Oramento Empresarial, prov uma viso importante do ponto de vista da

contabilidade como informao para tomada de deciso, quando da avaliao de um Direito
de Faturar / Receber (Underbilling) ou de uma Obrigao de Fazer (Overbilling).
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Podemos simplificar dizendo que a Receita Realizada (ou Receita Reconhecida) e o Resultado
do Exerccio sero determinados pelo valor do Custo Incorrido e pela Margem Orada, sendo
absolutamente fundamental a assertividade na contabilizao dos custos (principalmente
proviso e estimativas) e no acompanhamento oramentrio.
Vejam a seguir dois exemplos prticos, que ajudam tambm a entender o significado das
palavras em ingls: Underbilling e Overbilling:
EXEMPLO DE UNDERBILLING (R$):

REALIZADO COM
DESCRIO ORADO REALIZADO
AJUSTE POC
Faturamento 2.000.000 1.200.000 1.200.000
Ajuste POC - - 106.667
Receita Realizada 2.000.000 1.200.000 1.306.667
Custo (1.500.000) (980.000) (980.000)
Resultado 500.000 220.000 326.667
Margem POC 25,00% 18,33% 25,00%
Registro contbil do ajuste:

Db Contas a Receber (Ativo Circulante) R$ 106.667
Cr Receita de Servios (Demonstrao do Resultado) R$ 106.667
EXEMPLO DE OVERBILLING (R$):

REALIZADO COM
DESCRIO ORADO REALIZADO
AJUSTE POC
Faturamento 2.000.000 1.500.000 1.500.000
Ajuste POC - - (193.333)
Receita Realizada 2.000.000 1.500.000 1.306.667
Custo (1.500.000) (980.000) (980.000)
Resultado 500.000 520.000 326.667
Margem POC 25,00% 34,67% 25,00%
Registro contbil do ajuste:

Db Receita de Servios (Demonstrao do Resultado) R$ 193.333
Cr Outros Passivos (Passivo Circulante) R$ 193.333
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4.4.2 FISCAIS
IRPJ/CSLL e PIS/COFINS
No Brasil, podemos dizer que h uma adequada inter-relao que entre contabilidade e
legislao tributria, por conta da IN SRF 21/1979, da qual apresentamos a seguir alguns
trechos para conhecimento:
(...)
3. Produo em Longo Prazo.
O contrato de construo por empreitada ou de fornecimento, a preo predeterminado, de
bens e servios a serem produzidos, com prazo de execuo fsica superior a doze meses,
ter seu resultado apurado, em cada perodo-base, segundo o progresso dessa execuo.
3.1 - Preo predeterminado aquele fixado contratualmente, sujeito ou no a
reajustamento, para execuo global: no caso de construes, bens ou servios divisveis, o
preo predeterminado fixado contratualmente para cada unidade.
3.2 - A apurao do resultado em cada perodo-base, e sua incluso na determinao do
lucro lqido, ser feita ainda que no ocorrida a transferncia de propriedade e
independentemente de ter sido ou no recebido ou faturado qualquer adiantamento do
preo.
(...)
5. Critrios Alternativos de Avaliao de Andamento.
Na produo em longo prazo o progresso da execuo ser aferido por um dos seguintes
critrios, opo da pessoa jurdica:
I - segundo a percentagem que a execuo fsica, avaliada em laudo tcnico de medio
subscrito por um ou mais profissionais, com ou sem vnculo empregatcio com a empresa,
habilitados na rea especifica de conhecimento, representar sobre a execuo contratada;
II - segundo a percentagem que o custo incorrido no perodo-base representar sobre o
custo total orado ou estimado, reajustado.
(...)
11. Disposies Finais.
11.1 - Outros Contratos. Os contratos de administrao de bens mveis ou im6veis, de
construo por administrao e de garantia de funcionamento de bens vendidos,
independentemente do prazo neles fixado, tero seus resultado computados anualmente,
ainda que para a sua execuo seja necessrio o incorrimento de custos ou despesas
operacionais, observado, quanto estes e s receitas, o regime de competncia.
(...)
Vemos, ento, que essa Instruo Normativa d suporte aos tributos administrados pela atual
RFB Receita Federal do Brasil, aplicveis aos contratos de construo, e que os seguintes
tributos: (i) das Pessoas Jurdicas Imposto sobre a Renda (IRPJ) e Contribuio Social sobre o
Lucro Lquido (CSLL); e (ii) dos Contratos Contribuio para o PIS e Contribuio para a
COFINS; tm suas bases de clculo determinadas pelas informaes contbeis (receitas, custos
e despesas = resultado), registradas pelo regime de competncia, com a adoo do CPC 17.
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Como contabilmente a receita e o resultado so determinados por essa metodologia, a

apurao dos tributos sobre a receita (PIS e COFINS) e sobre o resultado (IRPJ e CSLL)
diretamente afetada pelo uso do POC. O efeito caixa, por sua vez, decorre via desembolso
desses tributos, quando aplicvel.
Destaque-se que a apurao do PIS e da COFINS deve se dar pelo regime cumulativo, s
alquotas de 0,65% e 3%, respectivamente, incidentes sobre a receita apurada pelo Regime de
Competncia.
Podemos ainda dizer, que quaisquer erros nesses elementos comentados anteriormente
(custo incorrido e margem orada) so determinantes dos valores a serem desembolsados
com esses tributos, e que ao registrar um custo incorrido na contabilidade, estamos, por
margem orada, determinando uma receita e um resultado tributveis, podendo ou no esses
valores j terem sido tributados/antecipados pelos faturamentos.
Ressalte-se o comentado quando situao de Regime de Caixa para as empresas, receitas e

resultados de obras e contratos de Construo e Incorporao Imobiliria.
Nesse caso, importante destacar que os tributos federais so apurados sobre as receitas e
resultados apurados sob esse regime, com destaque para a situao de que as empresas
tributadas pelo Imposto de Renda com base no Lucro Real, deve ter o PIS e a COFINS apurados
pelo regime da no cumulatviidade, com incidncia das alquotas de 1,65% e 7,6%,
respectivamente, incidentes sobre a receita apurada pelo Regime de Caixa, mas deduzidos
crditos decorrentes de muitos custos relacionados.
ISS
A exceo aos impactos e conseqncias fiscais, claro, fica ento restrita ao ISS Imposto
sobre Servios, que um tributo de mbito municipal, com base legal sustentada em uma Lei
federal - Lei Complementar 116/03, e com aplicao suportada nos Regulamentos e
Municipais, em geral sustentados por Leis, mas tambm por Decretos dos municpios em
termos de regulamentao.
As legislaes municipais no estabelecem procedimentos equivalentes queles recepcionados

pela legislao federal. Apenas est previsto que o ISS dever ser calculado sobre os servios
efetivamente prestados, mas, na prtica, por simplificao da maioria das prefeituras, sobre as
notas fiscais emitidas com base nas medies aprovadas.
Logo, a receita apurada com a adoo da Metodologia do POC CPC 17 IN 21/79 no

base de apurao do tributo municipal / ISS, a qual ser aquela determinada em ateno s
normais fiscais municipais aplicveis.
4.4.3 SOCIETRIAS
A anlise conseqente, pois, caminha na mesma linha do comentado para o Fisco, sendo que
nesse caso restrito a resultado.
15
Da mesma forma que o POC determinante para a apurao do resultado e dos tributos
incidentes sobre esse (IRPJ/CSLL), o tambm para a apurao dos dividendos dos acionistas,
os quais so incidentes sobre uma base apurada conforme Lei das S/A, mas que parte
necessariamente do lucro contbil do exerccio.
Na mesma linha, qualquer erro nesses elementos, que determinem erro no resultado, gera
impacto direto nos dividendos dos acionistas.
4.5 A IMPORTNCIA FUNDAMENTAL DO ORAMENTO E SEU ACOMPANHAMENTO
Como pudemos ver as premissas bsicas para definio dos resultados dos contratos de
construo, esto resumidas no oramento.
Uma vez que os parmetros para o clculo da receita reconhecida envolvem os custos
incorridos, custos orados totais e receita orada total, de vital importncia que o oramento
represente, o mais fidedignamente possvel, a expectativa de realizao dos contratos em
determinados momentos.
fundamental que o oramento dos contratos no seja visto apenas como elemento base do
clculo do POC, e sim como instrumento de controle e ferramenta de gesto administrativa e
financeira, auxiliando na tomada de decises gerenciais.
A premissa importante que o oramento seja elaborado na viso de instrumento de gesto e

que a partir dele sejam feitas as consideraes necessrias para o clculo do POC e no que
seja preparado com esse fim especfico.
A comparao entre o orado e o realizado e sua correlao ao cronograma fsico-financeiro

da obra, servem de parmetro para avaliar a necessidade ou no de reviso do oramento.
Temos como recomendao boa aplicao da Metodologia do POC, que o oramento deve
ser revisto sempre que se identifique variao relevante em seus parmetros, devendo
apenas, claro, evitar revises nos meses de janeiro e fevereiro, perodos auditados e/ou mais
facilmente passveis de fiscalizao. Deve ser revisto semestralmente, ou antes, quando
ocorrerem desvios significativos.
16
4.6 A NECESSIDADE DE CONHECIMENTO PROFUNDO DO CONTRATO E DO NEGCIO
4.6.1 PRINCIPAIS CLUSULAS DO CONTRATO
O entendimento do contrato a base, no s para definio da receita orada, mas para o

entendimento do projeto como um todo.
Nele, e em seus anexos, esto descritos os principais indicadores, que serviro de parmetro
para o planejamento da obra, seja do ponto de vista fsico, financeiro e estratgico.
A seguir destacaremos algumas das principais clusulas contratuais e seus impactos

oramentrios e consequentemente sobre o clculo do POC:
PREO DO CONTRATO:
O preo do contrato a base inicial da receita orada. A sua anlise pode identificar itens que,
apesar de mensurados, no representam receitas que necessariamente sero realizadas. Estes
valores no devem compor a receita orada, at que sejam realizadas (se forem!).
Como exemplo, podemos citar as verbas destinadas s chuvas e seus impactos, que venham a
causar interrupes ou outros custos adicionais s obras. Estes valores, apesar de previstos
em contrato e comporem o preo global, no devem ser considerados no oramento, devido
incerteza de sua realizao.
Da mesma forma, custos previstos, associados a essas receitas, tambm no devem compor o
oramento.
PRAZO DE EXECUO:
O prazo previsto para execuo das obras, bem como os prazos parciais, so referncias para o
planejamento dos trabalhos, pois so a base para os cronogramas fsico e financeiro.
O acompanhamento dos prazos parciais identifica possveis distores entre o avano fsico e o
financeiro da obra, indicando necessidade ou no de revises oramentrias.
Na maioria das vezes os prazos, mesmos os parciais, esto vinculados a multas pelo no
cumprimento, o que acarreta acrscimos de custos e a necessidade de reviso do oramento.
importante ressaltar, que aditivos de prazo, mesmo quando no vinculados a aumento do

valor do contrato, implicam em aumento de custos e estes devem ser considerados, no
devendo vincular o reajuste do oramento a negociaes posteriores no valor do contrato.
FORMAS DE PAGAMENTO:
A forma de pagamento dos contratos, diz respeito principalmente definio dos perodos de
medio dos servios executados, dos prazos para faturamento e do respectivo pagamento.
17
Em grande parte dos contratos, o perodo definido de medio difere da competncia da

emisso da fatura. Ex: Perodo definido do dia 26 do ms anterior at o dia 25 do ms da
medio e o faturamento aps 7 dias da aprovao da medio pelo cliente.
Ressaltando apenas que normalmente as primeiras medies e faturas so acordadas para

emisso em perodos diferenciados, no intuito de evitar grandes descompassos entre custos e
receitas.
Quando da emisso da medio em uma competncia e da fatura em outra, no se deve

efetuar a proviso do faturamento no ms da medio, via registro de Boletim de Medio
(Direitos a Faturar), conforme j comentado.
REAJUSTAMENTOS:
Os reajustamentos ocorrem anualmente, conforme previsto em contrato, em datas pr-

estabelecidas, e baseados em frmulas e ndices especficos ligados aos servios, materiais e
equipamentos necessrios realizao da obra.
A prtica recomendada a do reconhecimento do reajuste no ms subsequente ao

aniversrio do contrato ou proposta, conforme acordado entre as parte.
Vale salientar que a no disponibilizao dos ndices definidos no contrato pelos rgos
reguladores, no justifica a intempestividade no reconhecimento do reajustamento, mesmo
porque, muitas vezes os contratos autorizam o reajuste com base nos ndices de meses
anteriores data base, at que sejam definidos os do ms base e ento efetuadas as devidas
correes.
Tambm vlido lembrar que mesmo o aumento da receita por reajuste, implica em reviso
dos custos orado, salvo quando esta j tenha sido efetuada anteriormente.
BNUS E PENALIDADES:
Normalmente esto associados ao cumprimento de metas como reduo de prazos ou de

custos.
Conforme comentado no CPC 17, o reconhecimento das receitas e dos custos pode se dar
quando mensurveis e com alta probabilidade de ocorrncia. No entanto, a recomendao
vem pelo registro desses eventos apenas quando autorizado mediante formalizao
documental hbil, no caso da receita.
E, considerando o grau de incerteza at que se tenha a garantia formal, os bnus e as

penalidades no devem ser reconhecidos na determinao da receita orada.
18
4.6.2 ENTENDIMENTO DO NEGCIO
Atrelado aos aspectos contratuais de vital importncia o entendimento do negcio como um

todo e no apenas como um projeto isolado. Muitas vezes a realizao de receitas e custos
est vinculada a fatores externos que precisam ser observados e acompanhados.
Como exemplo, podemos citar as variaes nas polticas de cmbio e monetria, gerando
impactos diretos em contratos que, por exemplo, necessitam importar materiais para revenda
ou aplicao.
Atravs do entendimento e do planejamento do negcio, pode-se analisar os impactos no

andamento do contrato, tomando proativamente medidas para minimiz-los.
Para tanto, primordial que as empresas utilizem ferramentas de controle por contrato/obra,
que possam gerar informaes de qualidade no processo de tomada de decises gerenciais.
Os controles utilizados devem englobar ferramentas que possam mensurar e acompanhar o

avano fsico da obra, os custos incorridos e a incorrer e as receitas incorridas e a incorrer,
associando-os para melhor demonstrar a situao real dos contratos. Tudo isso na viso
permanente de vislumbrar o resultado e margem finais esperados, com as devidas revises
oramentrias conseqentes.
19
5 ORIENTAES E INTERPRETAES DO CPC PARA CONTABILIZAO DE EMPRESAS

IMOBILIRIAS
Conforme apresentado anteriormente, as empresas de Construo e Incorporao Imobiliria,

para aplicabilidade melhor avaliao e atendimento societrio e regras da CVM Comisso
de Valores Mobilirios, devem seguir a Norma Brasileira de Contabilidade ITG 02 Contrato de
Construo do Setor Imobilirio, aprovada pela Resoluo CFC n 1266/09.
Vide resumo das definies da referida Norma:

(...)17. ... Nesse caso, se todos os critrios do item 14 da NBC TG 30 Receitas forem
continuamente atendidos medida que a construo avana, a entidade deve reconhecer
a receita pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias da NBC TG 17 Contratos de
Construo aplicam-se, em geral, ao reconhecimento da receita e dos correspondentes
custos e despesas.
Na aplicao prtica da Metodologia do POC, em especial aquela que utiliza como base para
reconhecimento da receita a evoluo do custo incorrido, a rea de incorporao imobiliria
apresenta um desafio adicional, o qual est relacionado ao fato de que em um s
empreendimento h vrios contratos de venda firmados, e no apenas um como na
construo civil. Ainda mais, h o fato de que nem todas as unidades vendidas so exatamente
iguais, em tamanho.
Como forma de suplantar essa barreira, a aplicao prtica determina a utilizao de um

denominador comum, em geral a metragem quadrada, propiciando um confronto entre a
metragem vendida e a metragem total, o que permite determinar os valores de receita orada,
custo orado, custo incorrido e tambm os valores de venda, para as unidades vendidas,
quando ento a Metodologia aplicada e a receita realizada das unidades vendidas
confrontada com o somatrio dos valores recebidos das vendas efetuadas.
Caso a Receita Realizada das Unidades Vendidas seja superior ao saldo acumulado dos Valores
Recebidos das Unidades Vendidas, teremos a clara apresentao de um Contas a Receber. No
caso contrrio, o que se apresenta, passvel de reclassificao para o Passivo Circulante, um
saldo de Adiantamento de Clientes.
Vejamos essa situao com os dados equivalentes ao apresentado anteriormente na

demonstrao da contabilidade fiscal de empresas de construo e incorporao imobiliria:
Empresa X
Empreendimento Y R$
Receita Orada 100.000

Custo Orado (70.000)
Resultado Orado 30.000
Margem Orada 30%
Qtde de Unidades 10
20
ANO 19X1
Comercializao de 4 unidades
Recebimento de 20% dos recebveis dos contratos comercializados
Realizao de 10% dos custos orados
Pagamento de 50% das obrigaes relativas aos custos, inclusive custo com mo de obra
Considerar 3,65% de alquota combinada de PIS e COINS
ORAMENTO DAS UNIDADES VENDIDAS
Receita Orada Vendidas 40.000

Custo Orado Vendidas (28.000)
Resultado Orado Vendidas 12.000
Margem Orada 30%
Qtde de Unidades Vendidas 4
Custo Incorrido Total (7.000)
Custo Incorrido Vendidas (2.800)

Custo Orado Vendidas (28.000)
% Custo Realizado - Avano 10%
Receita Orada Vendidas 40.000

Receita Realizada Vendidas 4.000
BALANO PATRIMONIAL - 31.12.19X1
ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE 4.700 CIRCULANTE 3.646
Bancos 4.500 Contas a Pagar e Provises 3.500
Recebimentos 8.000 Custos realizados a pagar 7.000
Pagamentos (3.500) Pagamentos (3.500)
Contas a Receber (4.000) Tributos a Recolher 146

Receita Realizada 4.000
Recebimentos (8.000)
PATRIMNIO LQUIDO
Imveis a comercializar 4.200 Resultado do Ano 1.054
21
DEMONSTRAO DO RESULTADO PARA O ANO FINDO EM 31.12.19X1
RECEITA BRUTA - Receitas dos Empreendimentos 4.000
( - ) Dedues sobre Receitas - Tributos (146)
( - ) Custos dos Empreendimentos (2.800)
Essa a sistemtica vigente atualmente, onde as empresas efetuam essas contabilizaes

bsicas, em um registro contbil societrio diverso daquele fiscal anteriormente apresentado,
sendo aquele a base de apurao dos tributos federais sobre receita (PIS e COFINS) e resultado
das empresas (CSLL e IRPJ), sendo essa convivncia das duas contabilidades suportada no RTT
Regime Tributrio de Transio.
Dentro, porm, do nvel em que se encontra o processo de convergncia das prticas

contbeis brasileiras s prticas contbeis internacionais (IFRS/IASB), h uma divergncia
prtica desse processo anterior ainda adotado no Brasil e aquele defendido e em vigor
conforme a prtica internacional equivalente, que se resume principalmente no momento em
que a venda da unidade pode efetivamente ser contabilizada.
Instrumentos de Interpretaes e Orientaes do CPC j foram emitidos nos ltimos anos,

sendo que a situao atual a seguinte, conforme a Orientao CPC OCPC 04, o qual trata da
aplicao da Interpretao Tcnica ICPC 02 s Entidades de Incorporao Imobiliria
Brasileiras:
(...) 21. Controle, riscos e benefcios: a entidade pode transferir ao comprador o controle,
os riscos e os benefcios da propriedade do imvel em construo em seu estgio atual de
acordo com a evoluo da obra. Nesse caso, ... medida que a construo avana, a
entidade deve reconhecer a receita pelo percentual de evoluo da obra. As exigncias do
Pronunciamento Tcnico CPC 17 Contratos de Construo aplicam-se, em geral, ao
reconhecimento da receita e dos correspondentes custos e despesas a medida que a
prestao do servio realizada. Este um ponto vital a ser observado, ou seja, se houver
transferncia contnua dos riscos e benefcios significativos sobre o imvel em construo,
o reconhecimento da receita e custos deve ser efetuado medida que ocorre a
transferncia desses riscos e benefcios significativos ao amparo do Pronunciamento
Tcnico CPC 30.
22
6 EXERCCIO EM CONTA T PRTICA CONJUNTA PARA ENTENDIMENTO DOS ELEMENTOS

E REFLEXOS CONTBEIS
A Construtora Beta S/A firmou um contrato de empreitada com Industrias Minerva S/A, para
construo de uma fbrica.
Dados do contrato e principais fatos ocorridos:
- o contrato foi assinado em janeiro de 19X1
- o prazo de construo de trs anos (termina em 19X3)
- a receita total do contrato de R$ 40.000.000
- os custos incorridos:
19X1 - R$ 5.000.000
19X2 - R$ 7.000.000
19X3 - R$ 8.000.000
- a Construtora Beta recebeu um adiantamento de R$ 28.000.000

por ocasio da assinatura do contrato;
- o faturamento:
19X1 - R$ 4.000.000 , a ser abatido integralmente do adiantamento
19X2 - R$ 23.000.000 , a ser abatido integralmente do adiantamento
19X3 - R$ 13.000.000 , a ser abatido do adiantamento o valor de R$ 1.000.000
em julho de 19X3
De forma a simplificar o exerccio, no faremos apurao do ISS sobre o faturamento.
23
ANO 19X1
(1) Adiantamento recebido

(2) Custos incorridos (e pagos) no ano 19X1
(3) Faturamento do ano 19X1
(4) Compensao do faturamento com o adiantamento
(5) Determinao da receita do ano 19X1 (R$ mil):
Custo Incorrido X1 x Receita Total => 5.000 x 40.000 = 10.000
Custo Total 20.000
(6) Clculo da proviso para PIS/COFINS:
Receita do Ano x Alquota PIS/COFINS => 10.000 x 3,65% = 365
(7) Encerramento das contas de resultado e apurao dos saldos das contas patrimoniais
(8) Transferncia do resultado do ano para Lucros Acumulados
Ano 19X1 - em milhares de reais
Adiantamento de Proviso para

Bancos Cliente PIS/COFINS
(1) 28.000 5.000 (2) 28.000 (1) 365 (6)
(4) 4.000
---------- ---------- ----------

Dr 23.000 Saldo Saldo 24.000 Cr Saldo 365 Cr
Receita de Contratos
Faturas a Receber de Longo Prazo Receita do Ano
(3) 4.000 4.000 (4) 4.000 (3) 10.000 (5)
(5) 4.000 (7) 10.000
---------- ---------- ---------- ---------- ---------- ----------

- Saldo Saldo - Saldo -
Direitos a Faturar - Despesa de

Underbilling PIS/COFINS Custos do Ano
(5) 6.000 (6) 365 (2) 5.000 5.000 (7)
365 (7)
---------- ---------- ---------- ---------- ----------

Dr 6.000 Saldo - Saldo - Saldo
Encerramento de
Lucros Acumulados Contas de Resultado
4.635 (8) (7) 5.000 10.000 (7)
(7) 365
---------- ----------
---------- 4.635
Saldo 4.635 Cr (8) 4.635
---------- ----------
Saldo -
24
CONSTRUTORA BETA S/A - BALANO PATRIMONIAL - 31.12.19X1

ATIVO PASSIVO
CIRCULANTE CIRCULANTE
Bancos 23.000 Adiantamento de Cliente 23.000
Direitos a Faturar - Underbilling 6.000 Proviso para PIS/COFINS 365
29.000 23.365
NO CIRCULANTE
Adiantamento de Cliente 1.000
PATRIMNIO LQUIDO
Lucros Acumulados 4.635
CONSTRUTORA BETA S/A - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO ANO 19X1
Receita do Ano 10.000

Despesa de PIS/COFINS (365)
Custos do Ano (5.000)
Resultado do Ano de 19X1 4.635
25
ANO 19X2
(1) Saldos finais do Ano 19X1

(2) Pagamento do PIS/COFINS
Custo Incorrido X1+X2 x Receita Total => 12.000 x 40.000 = 24.000
Custo Total 20.000
Receita realizada acumulada - Receita realizada X1 = 24.000 - 10.000 = 14.000

(1) 23.000 365 (2) 24.000 (1) 365 (1)
7.000 (3) (2) 365 511 (7)
(5) 23.000
---------- ---------- ----------
Dr 15.635 Saldo Saldo 1.000 Cr Saldo 511 Cr
Receita de Contratos
Faturas a Receber de Longo Prazo Receita do Ano
(4) 23.000 23.000 (5) 17.000 (4) 14.000 (6)
(6) 14.000 (8) 14.000
(6) 3.000
---------- ---------- ---------- ---------- ---------- ----------
Direitos a Faturar - Despesa de

Underbilling PIS/COFINS Custos do Ano
(1) 6.000 (7) 511 (3) 7.000 7.000 (8)
6.000 (4) 511 (8)
---------- ---------- ---------- ---------- ----------

- Saldo - Saldo - Saldo
Obrigao de Construir Encerramento de

Lucros Acumulados - Overbilling Contas de Resultado
4.635 (1) 3.000 (6) (8) 7.000 14.000 (8)
6.489 (9) (8) 511
---------- ----------
---------- ---------- 6.489
Saldo 11.124 Cr Saldo 3.000 Cr (9) 6.489
---------- ----------
Saldo - Cr
26

ATIVO PASSIVO
Bancos 15.635 Adiantamento de Cliente 1.000
Obrigao de Construir - Overbilling 3.000
Proviso para PIS/COFINS 511
4.511
PATRIMNIO LQUIDO
Lucros Acumulados
Resultado do ano 6.489
Resultado acumulado 4.635
11.124

27
ANO 19X3
(1) Saldos finais do Ano 19X2

(2) Pagamento do PIS/COFINS
Custo Incorrido X1+X2+X3 x Receita Total => 20.000 x 40.000 = 40.000
Custo Total 20.000
Receita realizada acumulada - Receita realizada X1+X2 = 40.000 - 24.000 = 16.000
(8) Recebimento do saldo faturas a receber

(1) 15.635 511 (2) 1.000 (1) 511 (1)
(8) 12.000 8.000 (3) (2) 511 584 (7)
(5) 1.000
---------- ---------- ----------
Dr 19.124 Saldo Saldo - Saldo 584 Cr
Receita de Contratos de
Faturas a Receber Longo Prazo Receita do Ano
(4) 13.000 1.000 (5) 13.000 (4) 16.000 (6)
(6) 13.000 (9) 16.000
12.000 (8)
---------- ---------- ---------- ---------- ---------- ----------
Obrigao de Construir -
Overbilling Despesa de PIS/COFINS Custos do Ano
(6) 3.000 3.000 (1) (3) 8.000 8.000 (9)
(7) 584 584 (9)
---------- ---------- ---------- ---------- ----------

Saldo - - Saldo - Saldo
Encerramento de
Lucros Acumulados Contas de Resultado
11.124 (1) (9) 8.000 16.000 (9)
7.416 (10) (9) 584
---------- ----------
---------- 7.416
Saldo 18.540 Cr (10) 7.416
---------- ----------
Saldo -
28

ATIVO PASSIVO
Bancos 19.124 Proviso para PIS/COFINS 584
PATRIMNIO LQUIDO
Lucros Acumulados
Resultado do ano 7.416
Resultado acumulado 11.124
18.540

29
7 CASES EM OBRAS DE CONSTRUO CIVIL
7.1 CONTRATO COM UNDERBILLING
Em novembro de 2007 foi celebrado um Contrato para a construo de uma Unidade de

Energia Elica, na vila de Mangue Seco, municpio de Jandara BA, no valor de R$
327.907167, com data-base (P0) no ms de setembro de 2007 (atualizado at agosto de 2007).
O reajustamento ocorreu atravs da variao acumulada de ndice mdio decorrente da

aplicao de frmula paramtrica com ndices de custos diversos, apurados anualmente no
ms de setembro.
Posteriormente foram celebrados aditivos, conforme segue:
1 aditivo, assinado em abril de 2008:

Cesso de direitos e obrigaes relativos a parte dos servios a serem executados no valor
total de R$ 43.485.987(P0).
Reivindicao de prorrogao de prazo e aumento do valor do contrato (claim):

No ms de novembro de 2008 entrou em fase de negociao a prorrogao do prazo
contratual em mais 180 dias e de aumento do valor global do contrato para R$
402.345.649 (P0).
2 aditivo, assinado em dezembro de 2008:

Prorrogao do prazo para concluso das obras em mais 180 dias.
3 aditivo, assinado em fevereiro de 2009:

Aumento do valor do contrato em decorrncia da prorrogao do prazo totalizando R$
396.718.543 (P0), ou R$ 353.232.556 j abatida a cesso de abril de 2008.
Ocorreu um reajustamento no perodo de vigncia do Contrato, conforme segue:
Ms Reajuste Anual
Setembro/2008 10,28%
30
At o ms de maio/2009, o faturamento ocorreu da seguinte forma:
Composio do Valor Faturado

Valor do Valor Faturado Total Fatura
Ms Back-log (P0) Reajuste
Contrato (P0) (P0) CNO
dez/07 327.907.167 313.739.901 14.167.266 - 14.167.266
jan/08 327.907.167 295.701.005 18.038.896 - 18.038.896
fev/08 327.907.167 281.059.121 14.641.883 - 14.641.883
mar/08 327.907.167 266.235.199 14.823.922 - 14.823.922
abr/08 284.421.180 204.666.926 18.082.286 - 18.082.286
mai/08 284.421.180 189.869.519 14.797.407 - 14.797.407
Sub-1 284.421.180 189.869.519 94.551.661 - 94.551.661
jun/08 284.421.180 169.065.144 20.804.374 - 20.804.374

jul/08 284.421.180 148.495.058 20.570.087 - 20.570.087
ago/08 284.421.180 132.563.658 15.931.400 - 15.931.400
set/08 284.421.180 112.952.833 19.610.825 2.015.993 21.626.818
out/08 284.421.180 96.621.136 16.331.697 1.678.898 18.010.595
nov/08 284.421.180 74.184.039 22.437.098 2.306.534 24.743.631
dez/08 284.421.180 55.633.111 18.550.928 1.907.035 20.457.963
Sub-2 284.421.180 55.633.111 228.788.069 7.908.460 236.696.529
jan/09 284.421.180 39.340.364 16.292.747 1.674.894 17.967.641

fev/09 353.232.556 95.650.756 12.500.984 1.285.101 13.786.085
mar/09 353.232.556 77.017.645 18.633.111 1.915.484 20.548.595
abr/09 353.232.556 59.045.002 17.972.643 1.847.588 19.820.231
mai/09 353.232.556 38.180.126 20.864.876 2.144.909 23.009.785
Totais 353.232.556 38.180.126 315.052.430 16.776.437 331.828.867
Sub Subtotais
Demonstrao da composio do Valor do Contrato, nos moldes da planilha de apurao do

POC, em cada um dos seguintes dois momentos:
(1) Ao final do ms de maio/2008:
Descrio R$
Contrato 327.907.167
(+) Aditivos
Aditivo 1 (43.485.987)
Total 284.421.180
31
(2) Ao final do ms de dezembro/2008:
Descrio R$
(+) Aditivos
Aditivo 1 (43.485.987)
(+) Reajustamentos
Setembro/2008 13.627.544
Total 298.048.724
Apurao de Margem e Receita (oradas e realizadas) para cada um dos dois momentos a
seguir, com informao do valor do Ajuste POC considerando que:
(1) Maio/2008:
Custo total incorrido at o ms - R$ 75.696.557

Custo total orado - R$ 213.088.348
ORADO INCORRIDO REALIZADO

Receita Orada(*) / Faturada 284.421.180 94.551.661 94.551.661
Ajuste POC 6.484.854
Receita realizada 101.036.515
Custo Orado / Incorrido (213.088.348) (75.696.557) (75.696.557)
Resultado no Canteiro 71.332.832 18.855.104 25.339.958
Margem no Canteiro 25,08% 19,94% 25,08%
(*) Receita orada igual ao Valor do Contrato apurado conforme resposta equivalente do
item anterior.
(2) Dezembro/2008:

ORADO INCORRIDO REALIZADO

Ajuste POC 10.618.169
item anterior.
32
7.2 CONTRATO COM OVERBILLING
Em junho de 2007 foi celebrado um Contrato de construo da Usina Hidreltrica de So

Miguel no valor de R$ 153.280.209, com data-base (P0) no ms de abril de 2007 (atualizado
at maro de 2007). O reajustamento deve ocorrer atravs da variao acumulada do IGP-M,
apurados anualmente no ms de abril.
Posteriormente foram celebrados aditivos, conforme segue:
1 aditivo, assinado em janeiro de 2008:

Alterao do preo do contrato para R$ 218.208.230.
2 aditivo, assinado em julho de 2008:

Autorizao para faturamento direto de parcelas dos servios subcontratados no valor
total de R$ 21.406.094 (P0).
3 aditivo, assinado em novembro de 2008:

Ampliao do escopo de trabalhos, ocasionando em aumento do valor Contrato no
montante de R$ 18.598.118 (P0).
Claim, negociao iniciada em dezembro de 2008:

No ms de dezembro de 2008 entrou em fase de negociao claim no valor R$ 21.074.891
(P0) com boas chances de xito, segundo expectativas da Equipe Dirigente.
4 aditivo, assinado em maro de 2009:

Aceitao por parte do cliente de claim, aumentando o valor do Contrato para R$
257.881.239 (P0).
Ocorreram dois reajustamentos no perodo de vigncia do Contrato, sendo:
Ms Reajuste Anual Acumulado

Abril/2008 11,01% 11,01%
Abril/2009 22,86% 36,39%
33
At o ms de maio/2009, o faturamento ocorreu da seguinte forma:
Composio do Valor Faturado
Valor do Back-log Valor Faturado Faturamento Total Fatura

Ms Reajuste
Contrato (P0) (P0) (P0) ** Direto * CNO
Jul/07 153.280.209 129.054.997 24.225.212 - - 24.225.212
Ago/07 153.280.209 110.886.088 18.168.909 - - 18.168.909
Set/07 153.280.209 88.931.990 21.954.098 - - 21.954.098
Out/07 153.280.209 74.245.456 14.686.534 - - 14.686.534
Nov/07 153.280.209 62.132.850 12.112.606 - - 12.112.606
Dez/07 153.280.209 52.981.408 9.151.442 - - 9.151.442
Jan/08 218.208.230 102.920.079 14.989.350 - - 14.989.350
Fev/08 218.208.230 97.469.406 5.450.673 - - 5.450.673
Mar/08 218.208.230 89.141.990 8.327.416 - - 8.327.416
Abr/08 218.208.230 81.874.427 7.267.563 800.159 - 8.067.722
Mai/08 218.208.230 72.789.973 9.084.454 1.000.198 - 10.084.652
Jun/08 218.208.230 66.733.670 6.056.303 666.799 - 6.723.102
Jul/08 218.208.230 62.995.468 3.738.202 411.576 (1.634.150) 2.515.628
Ago/08 218.208.230 54.702.721 8.292.747 913.031 (2.279.239) 6.926.539
Sub-1 218.208.230 54.702.721 163.505.509 3.791.763 (3.913.389) 163.383.883
Set/08 218.208.230 51.071.861 3.630.860 399.758 (2.043.051) 1.987.567

Out/08 218.208.230 41.848.502 9.223.359 1.015.492 (2.480.089) 7.758.762
Nov/08 236.806.348 53.437.919 7.008.701 771.658 (1.814.485) 5.965.874
Dez/08 236.806.348 43.546.628 9.891.291 1.089.031 (2.167.232) 8.813.090
Sub-2 236.806.348 43.546.628 193.259.720 7.067.702 (12.418.246) 187.909.176
Jan/09 236.806.348 36.937.812 6.608.816 727.631 (3.349.382) 3.987.065

Fev/09 236.806.348 27.139.880 9.797.932 1.078.752 (3.351.398) 7.525.286
Mar/09 257.881.239 35.294.388 12.920.383 1.422.534 (4.643.880) 9.699.037
Sub-3 257.881.239 35.294.388 222.586.851 10.296.619 (23.762.906) 209.120.564
Abr/09 257.881.239 20.472.555 14.821.833 5.393.665 - 20.215.498

Mai/09 257.881.239 8.813.209 11.659.346 4.242.836 - 15.902.182
Totais 257.881.239 8.813.209 249.068.030 19.933.120 (23.762.906) 245.238.244
Sub Subtotais
(*) Inclui reajustamento.
(**) Valor total da medio e igual ao somatrio das faturas prprias e das faturas dos subcontratados.
34
Demonstrao da composio do Valor do Contrato, nos moldes da planilha de apurao do

POC, em cada um dos seguintes dois momentos:
(1) Ao final do ms de agosto/2008:
Descrio R$
(+) Aditivos
Aditivo 1 64.928.021
(+) Reajustamentos
Abril/2008 9.814.533
(-) Faturamento Direto (Aditivo 2) (21.406.094)
(-) Reajuste Faturamento Direto (2.356.811)
Total 204.259.858
(2) Ao final do ms de dezembro/2008:
Descrio R$
(+) Aditivos
Aditivo 1 64.928.021
Aditivo 3 18.598.118
(+) Reajustamento Abril/2008 11.862.186
(-) Faturamento Direto (Aditivo 2) (21.406.094)
(-) Reajuste Faturamento Direto (2.356.811)
Valor do Contrato 224.905.629
Apurao de Margem e Receita (oradas e realizadas) para cada um dos dois momentos a
seguir, com informao do valor do Ajuste POC considerando que:
(1) Agosto/2008:

DESCRIO ORADO INCORRIDO REALIZADO

Ajuste POC (40.746.265)
item anterior.
35
(2) Dezembro/2008:

DESCRIO ORADO INCORRIDO REALIZADO

Receita Orada (*) / Faturada 224.905.629 187.909.176 187.909.176
Ajuste POC (19.037.753)
item anterior.
* * * *
36

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UFBA UNIVERSIDADE FEREDERAL DA BAHIA CONTABILIDADE DE CONTRATOS DE

DEPARTAMENTO DE CONSTRUO E ESTRUTURAS CONSTRUO

CONTABILIDADE DE CONTRATOS DE CONSTRUO

2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC

3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC

4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUO EM GERAL

4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO

4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO DEFINIES E CONTEDOS

4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS

4.4 IMPLICAES CONTBEIS, FISCAIS E SOCIETRIAS

4.5 A IMPORTNCIA FUNDAMENTAL DO ORAMENTO E SEU ACOMPANHAMENTO

4.6 A NECESSIDADE DE CONHECIMENTO PROFUNDO DO CONTRATO E DO NEGCIO

5 ORIENTAES E INTERPRETAES DO CPC PARA CONTABILIZAO DE EMPRESAS

6 EXERCCIO EM CONTA T PRTICA CONJUNTA PARA ENTENDIMENTO DOS ELEMENTOS

7 CASES EM OBRAS DE CONSTRUO CIVIL

7.1 CONTRATO COM UNDERBILLING

7.2 CONTRATO COM OVERBILLING

As empresas de construo no Brasil, como as demais empresas vem passando pela

Dentre as empresas de construo, aquelas dedicadas ao negcio de incorporao imobiliria

2 CONTABILIDADE ANTES DO CPC

2.1 CONSTRUO CIVIL

Essas empresas, como as demais empresas de prestao de servio no Brasil, tinham de

Feitos esses registros de custos e despesas em atendimento pleno ao Regime de Competncia

Algumas empresas, no entanto, em geral as maiores empresas, companhias abertas, j

2.2 CONSTRUO E INCORPORAO IMOBILIRIA

A contabilidade de incorporao imobiliria tem uma influncia fiscal determinante, a ponto

Receita Orada 100.000

Contas a Receber 32.000 Tributos a Recolher 292

TOTAL DO ATIVO 40.700 TOTAL DO PASSIVO 40.700

RECEITA BRUTA - Receitas dos Empreendimentos 8.000

( - ) Dedues sobre Receitas - Tributos (292)

( - ) Custos dos Empreendimentos (5.600)

Resultado do Ano 2.108

Essa norma determinava que:

As receitas, custos e despesas devem ser reconhecidos mensalmente, respeitando, em especial, os

Nas vendas de unidades imobilirias em fase de construo, mesmo no iniciadas, ou de unidades de

3 CONTABILIDADE A PARTIR DO CPC

Aplicao das normas contbeis editadas pelo CPC Comit de Pronunciamentos

Tanto para a Construo Civil, quanto para as empresas de Construo e Incorporao

Resumimos ento que a base conceitual adequada contabilidade de contratos de construo

4 CPC 17 (IAS 11) CONTRATOS DE CONSTRUO EM GERAL

Podemos ento considerar uma dose elevada de complexidade e de subjetividade, em virtude

O Comit de Pronunciamentos Contbeis CPC emitiu o Pronunciamento Tcnico CPC 17

Tal Pronunciamento foi aprovado pelo Conselho Federal de Contabilidade, atravs da

H tambm aprovaes especficas da ANEEL Agncia Nacional de Energia Eltrica (Despacho

4.1 CONCEITOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO

Contrato de construo um contrato especificamente negociado para a construo de ativo

Os requisitos da norma so usualmente aplicados separadamente a cada contrato de

Os contratos de construo geralmente so por administrao ou por empreitada.

4.2 RECEITAS E CUSTOS DE CONTRATOS DE CONSTRUO DEFINIES E CONTEDOS

A receita do contrato deve compreender:

A receita do contrato medida pelo valor justo da retribuio recebida ou a receber. A

Caminha nessa mesma linha equivalente a considerao na receita do contrato, de incentivos

Reivindicao uma quantia que o contratado procura cobrar do contratante ou de uma

Os custos do contrato devem compreender:

Os custos atribuveis diretamente a um contrato especfico incluem:

So exemplos de custos que podem ser atribuveis atividade de contratos em geral e

Os custos debitveis ao contratante, desde que especificados contratualmente, podem incluir

4.3 RECONHECIMENTO DAS RECEITAS E CUSTOS DOS CONTRATOS

Quando a concluso do contrato de construo puder ser confiavelmente estimada, a receita e

O reconhecimento da receita e dos custos referentes fase de concluso de um contrato

A entidade est geralmente em condies de fazer estimativas confiveis aps assinar um

4.4 IMPLICAES CONTBEIS, FISCAIS E SOCIETRIAS