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ABSTRACT
This research aimed to determine, for management purposes, what is the empirical adherence of costing methods in
companies in southern Brazil. To achieve the objective of this study was conducted a field study of qualitative and
descriptive. The survey was conducted through interviews with managers of five companies from different sectors of the
economy. The results show that the surveyed companies use cost method to help generate information for managerial
decision-making, only varies the purpose for which employ. The combination of more observed methods was the ABC
costing, variable costing and direct costing, it is emphasized that the application was partial and simultaneously, each
costing method contributes to the management agreement for the specific benefit of each. The absorption costing
method that is used, in the companies analyzed, for compliance with tax laws.
1 INTRODUO
*
Mestrando em Cincias Contbeis Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS
**
Mestre em Cincias Contbeis Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS
***
Doutor em Controladoria e Contabilidade pela Universidade de So Paulo. Mestrado em Administrao pela Universidade Metodista
de So Paulo
****
Ps-Doutora em Cincias Contbeis pela Universidade do Vale do Rio dos Sinos UNISINOS. Doutora em Cincias Contbeis e
Administrao pela Universidade Regional de Blumenau - FURB. Professora adjunta da Fundao Universidade Federal do Rio
Grande FURG.
2 REVISO DE LITERATURA
Nesta seo, aborda-se a reviso da literatura sobre os mtodos de custeio e como cada um pode
contribuir para a gesto, apresentando seus pontos fortes, suas fraquezas e o modo como cada um
funciona, representados graficamente por uma figura.
Os mtodos de custeio que alocam custos fixos aos produtos so: o mtodo de custeio pleno, o
mtodo de custeio por absoro e o mtodo de custeio baseado em atividades. O mtodo de custeio pleno
se caracteriza pela alocao dos custos fixos aos produtos, considerando as despesas em seu conceito
contbil. Essa alocao feita com base em critrio de rateio, normalmente utilizado o consumo de
matria prima ou de mo de obra como critrio de alocao para os custos indiretos de produo.
(BAYKASOGLU; KAPLANOGLU, 2008). Dessa maneira, tem-se que os custos indiretos so alocados aos
produtos a taxa desses critrios, enquanto os custos diretos, como matria-prima e mo de obra direta, so
alocados conforme o consumo direto desses fatores de produo.
A exemplo do custeio pleno, o custeio absoro tambm se vale de critrios de rateio arbitrrios. O
clculo do custo do produto, por meio do custeio absoro, realizado pela alocao direta dos fatores de
produo diretos, essencialmente matria-prima e mo de obra direta, enquanto o rateio dos custos
indiretos feito com base em um critrio de rateio, geralmente baseado em um dos fatores de produo
diretos (GIETZMANN; MONAHAN, 1996). A diferena fundamental entre o custeio absoro e o custeio
pleno a alocao das despesas, aqui se referindo conotao contbil do termo.
O mtodo de custeio ABC trata os custos indiretos de maneira mais racional. Conforme os criadores
deste, Cooper e Kaplan (1987), o tratamento dos custos deve ter ligao com seu consumo. Dessa
maneira, idealizaram a seguinte lgica, atividades consomem custos e produtos consomem atividades.
Sendo assim, as atividades passam a receber custos e o custo do produto determinado pela quantidade
de atividades que ele consome.
Kolosowski e Chwastyk (2014) destacam que o processo do custeio ABC passa pelos estgios de
identificao de cada atividade dentro da empresa, pela mensurao do custo de cada atividade, pela
definio do direcionador de consumo de cada atividade e, por fim, pela alocao ao produto conforme o
direcionador.
Pong e Mitchell (2006) destacam que o benefcio dos mtodos custeio por absoro, custeio pleno e
custeio ABC est na alocao de todos os custos de produo, inclusive os indiretos. Tambm, que o ABC
possui critrios de rateio mais prximos realidade em relao a outros mtodos. Dessa maneira, a relao
dos mtodos de custeio que utilizam o rateio de custos indiretos possibilita a comparao com o custo de
oportunidade (KEE, 2008).
Em relao contribuio gerencial, o mtodo de custeio ABC o que mais se destaca. Ros-
Manrquez, Colomina e Pastor (2014) ressaltam que a necessidade de mais informao para a gesto
impulsionou o crescimento do nmero de empresas que adotam o mtodo ABC. Os autores constataram
que seus usurios esto satisfeitos com as informaes que ele proporciona. Nesse sentido, Gupta e
Galloway (2003) tambm ressaltam o mtodo de custeio ABC para auxlio de decises gerenciais. Quin e
Ben-Arieh (2008) reforam a importncia do mtodo ABC. Entretanto, os autores sugerem que a adoo de
mtodos de custeio complementares pode ser til a tomada de deciso.
Contudo, os mtodos de custeio absoro e pleno so criticados por gerarem distores no custo do
produto, em especial quando h alto nvel de customizao de produtos e baixa produo (KHATAIE;
BULGAK; SEGOVIA, 2011). Schoute (2009) alerta que tanto os mtodos de custeio pleno, absoro, e ABC
podem se valer de maior ou menor nmero de arbitrariedade, mesmo o ABC sendo um pouco mais racional,
ainda assim, haver casos em que o critrio definido para o direcionador ser arbitrrio.
Por fim, cabe destacar que o mtodo de custeio que mais utilizado como fonte de informao
gerencial o mtodo de custeio por absoro. O mtodo de custeio por absoro utilizado por ser mais
aceito para fins fiscais (PONG; MITCHELL, 2006, KEE, 2008; ROS-MANRQUEZ; COLOMINA; PASTOR,
2014).
O mtodo de custeio varivel caracterizado por alocar aos produtos os custos variveis, isto ,
somente aqueles que aumentam ou diminuem proporo do volume de produo. O tratamento o
mesmo para as despesas (aqui novamente entendidas pelo conceito contbil). As despesas variveis sero
destinadas ao custo do produto, comisso de vendas, por exemplo. Portanto, o mtodo de apurao do
custo do produto ser a razo do consumo de cada custo varivel pelos produtos, conforme fluxo
evidenciado na Figura 4 (SOUZA; DIEHL, 2009).
O mtodo de custeio direto, a exemplo do mtodo de custeio varivel, tambm aloca os custos e
despesas variveis aos produtos, contudo, o tratamento dos custos fixos um pouco mais elaborado, no
custeio direto h o reconhecimento da ligao direta de parte dos custos fixos com o produto, denominados
custos fixos especficos. Essa abordagem gera uma informao mais ampla para decises gerenciais
(SOUZA; DIEHL, 2009).
Os benefcios dos mtodos de custeio varivel e do custeio direto proporcionam ao gestor uma
informao de margem por produto e acabam com a arbitrariedade do rateio dos custos fixos (PONG;
MITCHELL, 2006). Nesse sentido, Kee (2008) destaca que essa anlise da margem por produto auxilia na
definio do mix de produtos pelas empresas. Pong e Mitchell (2006) ressaltam que esses mtodos so de
implementao mais fcil, se comparados com os mtodos de custeio ABC, custeio por absoro e custeio
pleno. Os autores destacam a utilizao do ponto de equilbrio a partir das informaes desses mtodos.
Entretanto, Kee (2008) chama ateno para o fato de que, havendo produo prxima capacidade
instalada, esse mtodo perde sua relevncia de informao. Gietzmann e Monahan (1996), tambm nessa
linha, destacam que, nessas condies, o mtodo somente se justificaria se houver uma modificao
drstica no setor produtivo e acrescenta que esses mtodos no so ideais para uma anlise do custo de
oportunidade.
Pela visualizao do Quadro 1, nota-se uma predileo da literatura pela anlise do mtodo de
custeio ABC, essa escolha torna-se evidente ao analisar os benefcios elencados pela literatura. Dentre os
mtodos de custeio que rateiam custos fixos, o ABC o mtodo que gera maior nmero de informaes, a
utilizao dessas informaes ou cruzamento com outros sistemas de informao uma questo gerencial.
Cabe destacar que seis dos oito estudos pesquisaram, de alguma forma, os mtodos de custeio como
complemento de informaes, corroborando com o objetivo desta pesquisa.
3 PROCEDIMENTOS METODOLGICOS
A pesquisa classifica-se quanto ao objetivo como descritiva, conforme preconizado por Gil (2002),
pois o trabalho busca descrever a forma como os mtodos de custeio esto sendo utilizados pelas
empresas. Um dos aspectos envolvidos nesta pesquisa a realizao de entrevistas, com indivduos que
possam descrever experincias relacionadas ao objetivo do estudo, no que diz respeito pesquisa
descritiva, o autor ressalta que aquela cujo os resultados so obtidos pela interpretao dos dados
coletados.
Quanto aos mtodos e procedimentos, esta pesquisa caracteriza-se como uma pesquisa de campo.
Gil (2002) destaca que a pesquisa de campo consiste na coleta dos dados diretamente do local onde os
fenmenos acontecem. Atravs da pesquisa de campo, pode-se identificar como as empresas esto
utilizando as informaes oriundas dos mtodos de custeio para a tomada de deciso gerencial.
A abordagem do problema de pesquisa adotada neste estudo foi a qualitativa, pois utilizou-se a
tcnica de anlise de contedo para apreciao dos resultados, essa classificao se enquadra com os
procedimentos desta pesquisa, pois, conforme Marconi e Lakatos (2002), houve a observao e
confirmao de fenmenos j estudados.
A tcnica adotada para a coleta dos dados foi a entrevista. Marconi e Lakatos (2002, p. 92) destacam
As questes que fizeram parte do roteiro da entrevista, Quadro 2, foram elaboradas a partir dos
pontos levantados na seo dois (ROS-MANRQUEZ; COLOMINA; PASTOR, 2014, KHATAIE; BULGAK;
SEGOVIA, 2011, SCHOUTE, 2011 e 2009, KEE, 2008; QUIN; BEN-ARIEH, 2008, PONG; MITCHELL, 2006,
GUPTA; GALLOWAY, 2003), com o intuito de verificar os benefcios e falhas de cada mtodo de custeio
destacado.
Do roteiro elaborado, foram realizados dois pr-testes, o primeiro, com um gestor de uma empresa de
porte mdio; o outro, com um professor doutor em Cincias Contbeis, da rea de custos, com o intuito de
alcanar melhorias no roteiro de entrevista. Atravs desses pr-testes, foram verificadas e adotadas as
melhorias necessrias para o melhor entendimento dos entrevistados.
A unidade da empresa entrevistada atua no setor de bebidas e est no mercado h trs anos, j a
companhia est no mercado desde 1990. A unidade analisada responsvel pela produo de um
componente do produto final da empresa. Essa unidade conta com pouco mais de 100 funcionrios, alm
de servios terceirizados, a empresa possui contabilidade interna e sistema de custeio implantado. O
entrevistado ocupa a funo de staff de processos, auxiliar direto do gestor de custos da unidade. O
entrevistado atua na unidade entrevistada desde o incio das atividades da mesma. A empresa utiliza o
mtodo de custeio por absoro.
A caracterizao do custeio absoro se deu por algumas informaes ao longo da entrevista. O
entrevistado afirmou que h a separao entre custos e despesas e que h utilizao de centros de custos;
dentre as suas falas no foi identificada a utilizao do conceito de margem de contribuio ou margem
direta no processo produtivo. Outra informao que determinou a utilizao do mtodo de custeio por
absoro foi o conjunto de caractersticas de utilizao das informaes de custos, conforme trecho
destacado a seguir das falas do entrevistado da empresa Alfa:
[...] eu preciso controlar a minha meta mensal, para isso, eu tenho o controle de quanto custa cada etapa do
processo produtivo, consumo de energia eltrica, consumo de combustvel para produzir calor, consumo de
gua, perdas do processo...
A unidade tem que manter o custo de produo abaixo da meta estipulada. Mensalmente, realizamos reunies
para monitorar se os custos esto dentro da meta, por isso mantenho controle do processo produtivo [...].
Outra deciso gerencial com auxlio de informaes do mtodo de custeio identificada foi a
transferncia de matria-prima para outra unidade. O objetivo foi o de manter a qualidade do produto e o
custo de fabricao menor em relao ao mercado. Conforme se compreende a partir do trecho das falas
do entrevistado da empresa Alfa:
Em razo das chuvas, tivemos que importar bastante matria-prima, e nossa unidade a nica que consegue
processar essa matria-prima. Portanto, a matria-prima nacional foi remetida unidade b, enquanto aqui se
processava essa matria-prima de origem estrangeira [...] essa medida resultou em manter a qualidade do
produto e evitar o retrabalho de uma parte do processo com o produto j nas distribuidoras [...]
Conforme as informaes analisadas da entrevista, a deciso foi transferir a produo entre unidades
fabris tecnologicamente assimtricas. Essa deciso levou em conta os custos de fabricao mais os custos
logsticos adicionados em conjunto com outras informaes.
A empresa atua no setor de alimentos, possui faturamento anual superior a 100 milhes de reais,
conta com mais de 500 funcionrios e est h 80 anos no mercado, possui contabilidade interna e um setor
de contabilidade de custos. A entrevistada ocupa a funo de planejamento e controle de processos. A
empresa caracteriza-se pela utilizao de uma mescla de informaes, oriundas de vrios mtodos de
custeio, sendo eles, custeio por absoro, custeio ABC, custeio varivel e custeio direto. A caracterizao
desses mtodos se deu pela resposta ao roteiro da entrevista e, tambm as tomadas de deciso com base
em informaes destes mtodos.
A utilizao dos mtodos de custeio varivel e direto direcionada para auxlio formao do preo
de venda e formao do mix de produtos. A entrevistada da empresa Beta destacou que, entre os mtodos
de custeio varivel e direto, a maior utilizao de informaes provm da margem de contribuio,
preterindo o custeio direto. A informao foi extrada conforme o trecho transcrito das falas da entrevistada
da empresa Beta:
A partir da entrevista, faz-se relevante destacar duas prticas da empresa. Primeira, a deciso
gerencial baseada nas informaes dos mtodos de custeio para formao do mix de produtos, onde
aparecem informaes, tanto do mtodo de custeio varivel (margem de contribuio), quanto do mtodo
de custeio ABC, como a capacidade fabril (entendida aqui como as atividades desempenhadas pela
empresa) e pessoas (sendo interpretada pela mo de obra de cada atividade). Outro ponto a
complementao de informaes pela utilizao de vrios mtodos de custeio. Essa informao corrobora
com os resultados do estudo de Khataie, Bulgak e Segovia (2011).
O mtodo de custeio por absoro foi identificado na utilizao para fins legais, enquanto o mtodo
ABC utilizado para anlise de investimento em projetos, onde so feitas anlises do custo de
oportunidade. Conforme o trecho transcrito dentre as falas da entrevistada da empresa Beta:
O mtodo por absoro simplesmente para finalidade legal... a relao do custo de oportunidade vista como
o levantamento do custo de um projeto, analisando o possvel retorno e o custo de capital da empresa [...].
Outra contribuio nesse sentido tambm foi verificada na empresa Gama, de forma mais detalhada.
A empresa Gama atua no setor alimentcio, possui mais de 26.000 funcionrios e, no ano de 2014,
atingiu um faturamento de 6,7 bilhes de reais, a empresa possui contabilidade interna e setor de
contabilidade de custos. A entrevista foi feita com a gerente de controladoria da empresa, a mesma atua na
empresa h 25 anos e ocupa essa funo h 8 anos. Atravs da entrevista, pode-se identificar que a
empresa utiliza para fins gerenciais as informaes do custeio baseado em atividades, do custeio varivel e
do custeio direto.
Em relao margem de contribuio e margem direta, a entrevistada respondeu que a empresa
utiliza os conceitos das duas margens na empresa, quando questionada pelo entrevistador sobre a
utilizao das duas margens o esclarecimento se deu por intermdio do seguinte trecho de suas falas:
O pessoal da rea comercial utiliza pontualmente o conceito da margem de contribuio, mas ns,
gerencialmente, at para avaliar as unidades de negcio, utilizamos tambm a margem direta, trabalhando com
o preo de venda menos os custos variveis e tambm menos os fixos que eu consigo identificar diretamente no
produto [...]
Percebe-se que a utilizao dessas duas margens, dentro da empresa, so duas anlises diferentes,
para usurios diferentes, uma no setor comercial e outra no setor industrial. Corroborando com os estudos
de Kee (2008), que ressalta a utilidade do mtodo de custeio varivel para a rea de vendas e o mtodo de
custeio direto para decises de longo prazo. O seguinte trecho, dentre as falas da entrevista da empresa
Gama, vem reforar essa relao:
[...] por exemplo, a deciso de parar de produzir algum item [...] se eu tenho algum produto que est com
margem de contribuio e na sequncia margem bruta, deduzido o custo fixo industrial, negativa e esse item no
um item compulsrio. Eu vou deixar de produzir esse item [...] tambm utilizamos essas informaes para
avaliar a entrada, por exemplo, em um negcio novo.
Nesse ltimo trecho descrito, percebe-se que h a utilizao dos mtodos de custeio varivel e
custeio direto na anlise do custo de oportunidade. Entretanto, essas informaes so complementares
tomada de deciso. Esse achado refora os do estudo de Khataie, Bulgak e Segovia (2011).
A entrevistada afirmou que a empresa utiliza as informaes geradas pelos mtodos de custeio ABC,
custeio varivel e custeio direto para todas as decises gerenciais que tiverem relao com a rentabilidade
e o resultado do negcio. Questionada se o alto custo das informaes vale a pena para a empresa, a
entrevistada respondeu da seguinte maneira:
Vale a pena [...], ele um pouco trabalhoso para estruturar e, hoje, que ns j temos estruturado, ele
trabalhoso para manter, mas indispensvel, hoje, a empresa criou uma necessidade que precisa olhar essas
informaes com muita frequncia, utilizamos isso inclusive para a base oramentria
Essa afirmativa corrobora com os estudos de Ros-Manrquez, Colomina e Pastor (2014) sobre a
satisfao da utilizao do mtodo de custeio ABC. Tambm corrobora com os resultados de Schoute
(2009), e Pike, Tayeles e Mansur (2011), sobre a relao entre utilizao intensa e a satisfao com o
mtodo abordado. Questionada sobre os achados do estudo de Kee (2008), o qual afirma que havendo uma
ocupao mxima da capacidade produtiva da empresa os mtodos de custeio varivel e direto perdem sua
relevncia, a entrevistada respondeu da seguinte maneira:
Esse depoimento vai de encontro aos resultados de Kee (2008), sendo que a entrevistada julga
necessrio que a empresa tenha acesso a todas as informaes, mesmo operando em capacidade mxima
de produo.
A empresa delta teve um faturamento anual superior a 300 milhes no ltimo ano, possui em torno de
1.000 funcionrios e atua h cerca de 40 anos, no setor metal-mecnico, possui contabilidade interna e
setor de contabilidade de custos. O entrevistado ocupa a funo de diretor industrial e atua na empresa a
mais de 10 anos.
Atravs do estudo, caracterizou-se pela empresa a utilizao do mtodo de custeio por absoro, e
at 2014, tambm do mtodo de custeio Pleno. Essa informao foi extrada das falas do entrevistado,
conforme trecho a seguir:
[...] ns trabalhamos com centros de custos, temos a informao hora/homem, hora/mquina [...] anteriormente
utilizvamos tambm a hora/homem efetiva, mas esse sistema foi abandonado. Temos tambm a informao
produo/hora-homem, ento sabemos quanto custa aquele produto [...] at ano passado, utilizvamos tambm
um direcionador para as despesas administrativas e de vendas, mas abandonamos esse sistema [...]
Questo de matria prima difcil, pois temos um monoplio no Brasil, a mo de obra no tem como fazer uma
contratao para cobrir demanda, j que nossa mo de obra tem que ser especializada, treinamos aqui na
empresa mesmo [...]
Para determinao do mix e dos produtos mais rentveis, a empresa prioriza produtos com baixa
concorrncia, onde haver maior retorno, e produtos de linha de produo para aproveitamento da
capacidade produtiva, conforme trecho transcrito dentre as falas do entrevistado:
[...] atualmente, o produto que nos d melhor margem so produtos maiores, que so montados em outra
unidade da empresa [...] conseguimos produzir peas de valor agregado, que so peas grandes, de 150 e 300
toneladas, esses produtos tm baixa concorrncia no Brasil [...] na nossa unidade produzimos peas e outros
produtos de linha de produo com o intuito de aproveitar a capacidade instalada, essas peas so vendidas a
preo muito baixo, s vezes at com prejuzo ou so enviadas a outra unidade para a fabricao dessas peas
maiores [...] outra informao que utilizamos na produo a teoria das restries, que nos d suporte para
decidir se devemos produzir ou comprar determinada pea quando h gargalos dentro do processo [...]
O nosso sistema todo quebrado por processos [...] a gente separa todos os processos e cria minifbricas,
dentro dessas minifbricas, classificam-se os produtos e, depois, ainda se aplica o ndice de UEP para calcular o
custo de cada produto no custo de fbrica total [...]
Quando questionado sobre a diviso de custos e despesas, o entrevistado destacou que a empresa
trabalha com centros de custos, alocando como custo somente os que so produtivos. Em relao aos
critrios de rateio, o entrevistado destacou que a empresa segue critrios lgicos, alocando os custos aos
produtos de forma mais direta possvel, conforme se pode observar no trecho a seguir:
[...] o que direto j fica no centro de custo da minifbrica e o que indireto e no tem como medir tem um
centro de custo prprio e distribui por um ndice para aquela minifbrica que agrupa todos os apoios mais o
prprio dela e distribui para os produtos de acordo com os ndices de UEP do processo de cada produto.
Quanto utilizao dos conceitos de margem de contribuio e margem direta, destaca-se o seguinte
trecho das falas do entrevistado da empresa Lambda:
[...] essa definio de margem direta e margem de contribuio marginal usada na definio de preo, na
definio de aonde eu aloco o produto para que ele acabe contribuindo com a menor margem [...]
[...] por que eu vou fazer um produto que no me d margem? A no ser que ele seja estratgico [...] eu preciso
ter ele mesmo com margem negativa, por que se no eu no vendo um que tem margem positiva [...]
Eu acho que se tiver apenas um produto, sim [...], mas imagina assim, se eu produzir 10 produtos, mesmo que a
minha linha estiver cheia, ser que eu no tenho nada para fazer, para movimentar de um produto para outro,
para aumentar minha margem de contribuio? [...] no sei, eu nunca pensei nisso [...] mas acho que se eu tiver
3, 4, 5, 10 produtos, ser que eu no posso fazer nada para produzir um produto que tenha uma maior margem?
[...] ser que minha linha no permite eu produzir mais o produto que me d mais margem ou do produto que me
gera menos esforo [...] tem que pensar nisso...
Quanto ao nvel de satisfao com as informaes geradas pelo mtodo de custeio utilizado pela
empresa, o entrevistado destacou que est satisfeito, porm que muitas vezes o sistema fornece
informaes to analticas que, na opinio dele, tornam-se at desnecessrias.
5 CONSIDERAES FINAIS
O estudo verificou a aderncia emprica dos mtodos de custeio em cinco empresas de grande porte
situadas no sul do Brasil. Das cinco empresas analisadas, trs utilizam para fins gerenciais, as informaes
geradas pelos mtodos de custeio ABC, custeio varivel e custeio direto. Todas as empresas da amostra,
devido obrigatoriedade imposta pelo Fisco, utilizam tambm o custeio absoro. Portanto, observou-se
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