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CONTABILIDADE DE CONSTRUTORAS
Janeiro/Fevereiro / 2007
Considerando que a empresa construtora iniciou uma obra em janeiro de X6, o “Residencial Alfa” composto por 05 unidades
autônomas e respectivas garagens e utilizou 50% do material adquirido na mesma, teríamos o seguinte:
a) Registro da utilização do material na obra “Residencial Alfa”:
D – Obra em Andamento – Resid. Alfa (AC) 226.875,00
C – Estoque de Materiais p/ Construção (AC) 226.875,00
Hist.: Apropriação de custos incorridos em janeiro de X6 – Residencial Alfa
b) Já na venda a prestação com pagamento restante ou total previsto para depois do período-base da venda, a IN SRF
Nº. 84/1979 prevê o seguinte, quanto aos custos contratados:
c) Os Custos contratados após o dia da efetivação da venda, bem como as atualizações dos contratos de fornecimento
de bens ou serviços ocorridos depois dessa data, serão assim contabilizados:
d) À medida que os fornecedores de bens ou serviços vão cumprindo os contratos em que sejam partes, o contribuinte
deve proceder, contabilmente, da seguinte forma pelo valor do custo contratado apropriável a cada unidade vendida:
Para registrar o custo contratado até o término do empreendimento, proporcional a unidade vendida, será necessário
manter controle a parte destes custos nos mesmos moldes de rateio dos custos incorridos conforme planilha a seguir:
Controle dos Custos Contratados
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa
Área Total 1.300m2
Controle dos Custos Contratados
Serviços de Mão de Obra - Empreiteiro PJ 300.000,00
Unidade Área m2 01/X6
A1 G1 250 75.000,00
A2 G2 250 75.000,00
A3 G3 250 75.000,00
A4 G4 250 75.000,00
A5 G5 -
Total 1000 300.000,00
área permutada 300m2
Área Total 1300 m2
A vantagem de utilizar o custo contratado na apuração do resultado é que, por meio deste instrumento legal, o
contribuinte poderá evitar a antecipação de tributação. Por exemplo, na venda acima o resultado seria o seguinte sem a
apropriação do custo contratado:
Já com a apropriação dos serviços de empreiteiro contratados até a data da venda, o resultado bruto seria:
Como o contribuinte, no exemplo citado, optou por apropriar os custos contratados obteve uma redução no lucro bruto,
para fins de Imposto de Renda e Contribuição Social de 68.062,50 (legalmente).
b) Quanto ao valor dos custos orçados referentes ao imóvel não concluído, vendido a prazo, com pagamento restante ou
total previsto para depois do curso do período-base da venda:
c) Já as modificações ocorridas no valor do orçamento da unidade vendida serão contabilizadas da seguinte forma:
D – Custo do Imóvel vendido (RE) ou Custo Diferido das unidades vendidas (REF)
A IN da SRF nº. 67/88 permite a atualização monetária dos custos orçados baseada no índice estabelecido no
contrato. Se o contribuinte optar pela utilização deste critério deverá contabilizar a atualização conforme segue:
O contribuinte fica obrigado a manter, a disposição da fiscalização da Receita Federal ou de qualquer outro órgão
fiscalizador, demonstração analítica, por empreendimento, dos valores computados como custo orçado de cada unidade
vendida, bem como dos efeitos da atualização monetária e de alterações nas especificações do orçamento, independente
do quadro demonstrativo do custo orçado.
Exemplo Prático 03:
Consideremos a mesma venda do exemplo prático 02, agora de posse das seguintes informações sobre a obra:
Apropriação do custo da unidade A1 G1 vendida em 10/02/X6 por R$500.000,00 a vista:
Registro dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75
C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
Para apropriação do custo orçado referente à unidade vendida, é necessário fazer o controle desse custo por meio de planilha,
conforme se verifica a seguir:
Até o final da obra incorrerão os custos apropriados como orçados no momento da venda da unidade. O registro destes a
medida da execução seriam os seguintes:
Lançamento das Notas Fiscais de compra de materiais emitidas pelo fornecedor:
D – Obra em andamento – Res. Alfa (AC) 453.750,00
D – PIS a Recuperar (AC) 8.250,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 38.000,00
C – Fornecedores de Materiais (PC) 500.000,00
Hist.: Apropriação NF X do Fornecedor Y – Residencial Alfa
Segue modelo de planilha para controle do custo orçado apropriado à unidade vendida, considerando os custos incorridos em
02/X6 – Custo incorrido da unidade vendida R$22.000,00.
Planilha 04 - Movimentação da Conta de Custo Orçado - 02/X6
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1000
CUSTO ORÇADO CUSTO ORÇADO REALIZADO SALDO
Cliente Unidade Saldo Inicial Adições V. Monetária Saldo Final Saldo Inicial Adições Saldo Final A REALIZAR
Fulano A1 G1 - 235.000,00 - 235.000,00 - 22.000,00 22.000,00 213.000,00
Construção Civil – Aspectos Contábeis e Tributários 12
NOTA ITC: Observe que o valor lançado como custo orçado é antes da dedução do credito presumido de PIS e COFINS,
porém pela apropriação dos créditos, o valor a ser registrado na conta estoque de obras e andamento e posteriormente baixado da
conta custo orçado será o valor do custo MENOS o crédito presumido de PIS e COFINS (para empresas que pagam estas
contribuições pela não-cumulatividade).
No final da obra, depois de incorridos todos os custos para conclusão do empreendimento, deverão ser transferidos da conta
Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos detalhando os valores referentes às unidades não
comercializadas durante o processo de construção, conforme exemplo a seguir:
Exemplo Prático 04:
D – Estoque de Imóveis Concluídos – Resid. Alfa (AC) 273.218,75
C – Obras em Andamento Resid. Alfa (AC) 273.218,75
Hist.: transf. da conta estoque de obras em andamento para estoque de imóveis concluídos resid. Alfa unid. A2 G2 pela conclusão da obra.
O valor contabilizado anteriormente foi informado por meio da atualização da planilha de controle permanente de
estoque, conforme segue:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque - Atualização pela conclusao da obra
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1.000m2
ESTOQUE DE IMOVEIS CONCLUIDOS X6
Custo Acumulado 226.875,00 1.092.875,00
Custo Incorrido no Mês 226.875,00 866.000,00
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final
A1 G1 250 56.718,75 -
A2 G2 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75
A3 G3 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75
A4 G4 250 - 56.718,75 216.500,00 273.218,75
A5 G5 - -
Total 750 226.875,00 649.500,00 819.656,25
BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 conclusao da obra Saldo Final
A1 G1 250 - 273.218,75 273.218,75
Total 250 - 273.218,75 273.218,75
Os gastos incorridos após o encerramento da obra, como IPTU, condomínio, manutenção, dentre outros, poderão ser
registrados como despesas do exercício na conta de resultado Despesas com Obras Concluídas, pois estes valores não farão parte do
custo do imóvel.
Quando se tratar de venda à vista de unidade concluída, o lucro bruto será apurado e reconhecido no resultado do exercício
social, na data em que se efetivar a negociação. Os lançamentos contábeis serão os seguintes:
Sendo assim, o lucro bruto será igual ao valor da receita de unidades vendidas diminuído do valor do custo de unidades
vendidas. Nesse caso, o lucro bruto deverá ser reconhecido no resultado do período-base, na data em que se efetivar a transação.
Exemplo Prático 05:
Consideremos a conclusão da obra Residencial Alfa em 06/X6, após todos os custos incorridos as unidades foram transferidas
da conta Estoque de Obras em Andamento para a conta Estoque de Imóveis Concluídos. Vamos supor que em 07/X6 foi vendida a
unidade A2 G2 do residencial Alfa nas seguintes condições:
Valor da venda: 500.000,00 Condições: a vista
Pela venda à vista da unidade A2 G2 do Residencial Alfa:
D – Caixa/Bancos (AC) 500.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 500.000,00
Hist.: Venda da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa
Registro do Custo:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE)
C – Estoque de Unidades Concluídas (AC)
Como se pode observar, o grupo Resultado de Exercícios Futuros é bastante utilizado nas empresas de incorporação
imobiliária. As empresas assim o fazem devido às orientações fornecidas pela legislação fiscal.
Observe que, o que determina a possibilidade, ou não, de diferir a tributação, é o prazo de vencimento. Se a venda for
contratada com parcelas a vencer após o ano-calendário da venda, poderá ser utilizado o critério de diferimento. Ao contrário se as
parcelas vencerem integralmente, de acordo com o contrato, até 31 de dezembro do próprio ano da venda, não poderá haver
diferimento.
Exemplo Prático 06:
Considerando a venda da unidade A2 G2 do Residencial Alfa, vendida a prazo em 07/X6, admitindo que o recebimento pela
venda fosse realizado da seguinte forma: uma parcela no ato da venda e o restante sendo dividido em 12 parcelas mensais, vencendo a
primeira em 08/X6 e a última em 07/X7. Admitamos, ainda, os seguintes dados:
Valor da Venda 500.000,00
(-) Custo Incorridos e pagos 273.218,75
= Lucro Bruto Apurado 226.781,25
1ª parcela no ato – 10% 50.000,00
12 parcelas mensais 37.500,00
Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 07/X6 serão assim registrados:
D – Caixa/Bancos (AC) 50.000,00
D – Clientes (AC) 450.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 50.000,00
C – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 450.000,00
Hist.: Venda a prazo da Unidade A2 G2 do Residencial Alfa e Recebimento do ato.
Primeiramente é importante observar a relação existente entre o custo do imóvel vendido e seu preço de venda, ou seja,
273.218,75 dividido por 500.000,00 que é igual a 54,6438%. Sabe-se então que o Resultado Bruto representa 45,3563% do valor da
venda.
Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo da unidade
deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação quando do recebimento das
demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para conhecer o custo a ser apropriado:
273.218,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 27.321,88.
Outra forma de calcular o custo, porém chegando-se no mesmo resultado, seria: 50.000,00 (valor recebido) X 45,3563%
(Resultado Bruto) = 22.678,12. Se conhecermos o resultado do período, para calcular o custo a ser apropriado basta uma operação
básica de subtração, ou seja, o valor recebido 50.000,00 menos o resultado bruto 22.678,12 que é igual a 27.321,88.
Quando o cliente efetuar o pagamento da 1ª parcela no valor de R$ 37.500,00, os seguintes lançamentos serão necessários:
Registro do recebimento da 1ª parcela no mês 08/X6:
D – Caixa/Bancos (AC) 37.500,00
C – Clientes (AC) 37.500,00
Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa
Pelo registro da receita a ser tributada em 08/X6:
D – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 37.500,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 37.500,00
Hist.: Recebimento 1ª parcela apto. A2 G2 Resid. Alfa
Reconhecimento do custo proporcional à receita recebida no mês 08/X6:
D – Custo das Unidades Vendidas (RE) 20.491,41
C – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 20.491,41
Hist.: Custo do imóvel vendido ref. Unidade A2 G2 Resid. Alfa 08/X6
A receita recebida no mês representa 7,50% do total do contrato (37.500,00 / 500.000,00 x100 = 7,5%). Então o custo a ser
reconhecido no período será igual a 273.218,75 X 7,5%, ou seja, 20.491,41. Se o cálculo fosse realizado pelo outro método teríamos o
mesmo resultado, como segue:
Relação entre lucro bruto e Receita exclusiva de venda = 45,3563% - Lucro Bruto = 37.500,00 X 45,3563%
Lucro Bruto = 17.008,59 e Custo do Período = 37.500,00 – 17.008,59 = custo do Período = 20.491,41
Considerando o recebimento da parcela 01/12, o resultado do mês 08/X6 seria assim representado:
Demonstração do resultado em 08/X6
Receita com Vendas 37.500,00
(-) Custo do Imóvel Vendido 20.491,41
= Lucro Bruto 17.008,59
O mesmo lançamento contábil será realizado para o recebimento das demais parcelas até 07/X7, quando será recebida a
última parcela do contrato.
jul/06 50.000,00 50.000,00 450.000,00 10,0000% 10,0000% 273.218,75 273.218,75 27.321,88 27.321,88
Conforme ressalta Scherrer (2003, p. 33), “uma unidade imobiliária não é uma mercadoria que sai das gôndolas e o comprador
leva para casa”. Na venda de unidades não concluídas sabe-se quanto será a receita, mas, em relação ao custo, este ainda não se
conhece na íntegra. Os custos ainda não incorridos terão que ser apropriados e reconhecidos quando efetuada a venda das unidades
em construção.Na seqüência verifica-se a modalidade de vendas de unidades em construção, a vista e a prazo, e ainda com e sem a
adoção do custo orçado.
a) Inicialmente será apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição
proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a data
mencionada.
b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, o lucro deverá ser apurado e, em seguida, computado
integralmente no resultado do período-base, na data em que se efetivar a venda.
A contabilização da venda será realizada da seguinte maneira:
D – Caixa (AC)
Dessa forma, os custos incorridos relacionados às unidades vendidas, serão registrados na medida em que incorrerem e no
exercício a que pertencerem obedecendo ao mesmo critério do lançamento anterior.
Exemplo Prático Nº. 07:
Vamos supor que foi vendida, a vista, a unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6.
Pela venda à vista da unidade A1 G1 do Residencial Alfa em 02/X6:
D – Caixa/Bancos (AC) 500.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 500.000,00
Hist.: Venda da Unidade A1 G1 do Residencial Alfa
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75
C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
Pelo Reconhecimento dos custos incorridos em 02/X6 referente à unidade vendida: (77.331,25 – 56.718,75 = 20.612,50)
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 20.612,50
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 – Referente custo adicional de venda.
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de Estoque:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 56.718,75
C – Obras em Andamento – Resid. Alfa (AC) 56.718,75
Hist.: Baixa do estoque conforme venda da Unidade A1G1 em 10/02/X6
Essa planilha representa o rateio do valor do custo orçado em 02/X6 para a conclusão das unidades do Residencial Alfa. Para
realizar o próximo lançamento teremos que verificar o custo Orçado da unidade A1G1. Considerando o credito presumido de
Pis e Cofins referentes ao custo orçado, tem-se os seguintes lançamentos.
Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado
e Crédito Presumido:
D – Custo do Imóvel Vendido (RE) 216.500,00
D – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 15.200,00
C – Custos Orçados (PC ou PELP) 235.000,00
Hist.: Apropriação dos Custos Orçados para conclusão da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa
Baixa do custo Orçado apropriado no momento da venda da unidade A1 G1 referente aos custos
incorridos em 02/X6:
Para obter os valores acima e necessário manter a planilha de rateio de custos orçados e credito presumido
atualizadas mensalmente.
Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial contratado para depois do período
base da venda e não se interessar pela inclusão do custo orçado no custo do imóvel vendido, deverá observar as normas
a seguir:
Quanto ao registro da venda no momento da assinatura do contrato, o lançamento contábil será o seguinte:
D – Clientes (AC)
C – Receita Diferida de Unidades Vendidas (REF)
Quanto às apurações iniciais do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:
a) Deve ser apurado o custo da unidade vendida até o dia da efetivação da venda, mediante distribuição
proporcional, por todas as unidades do empreendimento, dos custos pagos, incorridos ou contratados até a
data mencionada.
b) Uma vez conhecido o custo da unidade vendida, será determinada a relação entre lucro bruto ate então
apurado e a receita bruta de venda.
Efetuando os lançamentos acima já será possível definir o valor do lucro bruto a ser reconhecido referente
recebimento da primeira parcela (ato) do contrato. Receita Bruta (recebida) – Custo = Lucro Bruto
Exemplo Prático Nº. 09
Vamos supor a venda, a prazo, da unidade A1 G1 do Residencial Alfa por R$ 500.000,00 em 10/02/X6, com
entrada de 10% no ato do contrato:
Os lançamentos contábeis pela venda, recebimento do ato e receita a ser tributada em 02/X6 serão assim
registrados:
D – Caixa/Bancos (AC) 50.000,00
D – Clientes (AC) 450.000,00
C – Receita de Unidades Vendidas (RE) 50.000,00
C – Receita Diferida – Resid. Alfa (REF) 450.000,00
Hist.: Venda a prazo da Unidade A1 G1 do Residencial Alfa e Recebimento do ato.
Apropriação dos custos incorridos até a data da venda, conforme planilha 1 – Controle Permanente de
Estoque:
Planilha 01 - Controle Permanente de Estoque
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio (m2): 1.000
ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Custo Acumulado 226.875,00
Custo Incorrido no Mês 226.875,00
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 Saldo Final
A1 G1 250 - 56.718,75 56.718,75
A2 G2 250 - 56.718,75 56.718,75
A3 G3 250 - 56.718,75 56.718,75
A4 G4 250 - 56.718,75 56.718,75
A5 G5
Total 1000 226.875,00 226.875,00
área permutada 300m2
Área Total 1300m2
Valor Total Saldo % Receita Custo Custo Custo Efetivo Custo Efetivo
Competência % Receita
Principal Recebido Devedor - Acumul. Incorrido Acumulado Acum. do Mês
Como o valor recebido no ato da venda representa 10% do valor total do contrato, o mesmo percentual do custo
da unidade deve ser apropriado no resultado do período, enquanto os restantes 90% serão diferidos para apropriação
quando do recebimento das demais parcelas do Contrato de Venda. No exemplo acima teremos o seguinte cálculo para
conhecer o custo a ser apropriado: 56.718,75 (custo total) X 10% (percentual recebido) é igual a 5.671,88.
De acordo com a IN 84/79, os custos referentes às unidades vendidas incorridos entre a data da efetivação da
venda e a data em que o cliente saldar o seu debito, sempre apurados mediante rateio de custos do empreendimento,
devem ser transferidos da conta de obras em andamento, ou imóveis em construção, para conta especifica de resultados
de exercícios futuros.
Supondo que no mês de fevereiro incorreram custos conforme planilha a seguir:
ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Custo Acumulado 226.875,00 309.325,00
Custo Incorrido no Mês 226.875,00 82.450,00
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 02/X6 Saldo Final
A1 G1 250 56.718,75
A2 G2 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25
A3 G3 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25
A4 G4 250 - 56.718,75 20.612,50 77.331,25
A5 G5 - -
Total 750 226.875,00 61.837,50 231.993,75
BAIXAS DO ESTOQUE DE OBRA EM ANDAMENTO X6
Unidade Área m2 Saldo Inicial 01/X6 02/X6 Saldo Final
A1 G1 250 - 77.331,25 77.331,25
Total 250 77.331,25 77.331,25
Valor Total Saldo % Receita Custo Custo Custo Efetivo Custo Efetivo
Competência % Receita
Principal Recebido Devedor - Acumul. Incorrido Acumulado Acum. do Mês
fev/06 50.000,00 50.000,00 450.000,00 10,0000% 10,0000% 20.612,50 77.331,25 7.733,13 7.733,13
Pelo reconhecimento do custo referente a parcela de custo incorrido após a data da venda:
Quando o Contribuinte efetuar venda a prazo com pagamento, total ou parcial, contratado para depois do período
base da venda de unidades em construção e optar pela inclusão dos custos orçados no custo do imóvel vendido e pelo
reconhecimento do lucro bruto proporcionalmente à receita recebida, deverá observar as normas dispostas a segui:
Quanto às apurações do custo, do lucro bruto e da relação entre este e a receita bruta de venda:
a) Inicialmente, deve ser apurado o custo da unidade vendida, considerando-se além dos custos pagos, incorridos
ou contratados, os custos orçados para conclusão das obras até a data da venda.
Registro dos custos Orçados da unidade A1 G1 na data da venda, conforme Controle do Custo Orçado e Crédito
Presumido:
D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 216.500,00
D – PIS a Recuperar (AC) 3.300,00
D – COFINS a Recuperar (AC) 15.200,00
C – Custos Orçados (PC ou PELP) 235.000,00
Hist.: Apropriação dos Custos Orçados para conclusão da Unidade A1 G1 do Resid. Alfa
fev/06 50.000,00 50.000,00 450.000,00 10,0000% 10,0000% 20.612,50 273.218,75 27.321,88 27.321,88
mar/06 37.500,00 37.500,00 412.500,00 7,5000% 17,5000% 54.643,75 273.218,75 47.813,28 20.491,41
Nas vendas a prazo com pagamento parcial ou total previstos para depois do período base da venda os juros
estipulados no contrato devem ser apropriados aos resultados do período a que competirem.
No caso de o contribuinte optar pelo reconhecimento da receita a medida de seu recebimento deverá proceder da
seguinte forma:
D – Caixa (AC)
De acordo com a IN 84/1979 e 23/1983, o critério a adotar em relação a correção monetária será o seguinte:
a) Primeiramente o contribuinte deverá efetuar o seguinte lançamento contábil, pelo valor da correção do saldo
credor do preço de acordo com as condições estipuladas em contrato:
D – Cliente (AC)
C – Receita Diferida (variação monetária) (REF)
Para efeito da aplicação das regras mencionadas anteriormente, os juros não integram o saldo credor do preço.
A legislação sugere, ao contribuinte, que os débitos de correção monetária feitos ao cliente sejam controlados
separando-se as quantias relativas à variações monetárias ativas e a correções monetárias do lucro bruto, levando-se
esses valores para contas distintas do ativo circulante.
Com o objetivo de aperfeiçoar a sistemática de apuração de resultados de operações imobiliárias, a receita federal
através da IN Nº 67/88, baixou as seguintes orientações, que servem como alternativa aos procedimentos
mencionados pelas IN 84/1979 e 23/1983, como pode ser verificado a seguir:
A IN SRF nº 67/88 estabelece que, ao se corrigir o valor devido pelo adquirente, conforme pactuado no contrato de venda,
deve-se contabilizar:
Considerando o exemplo citado anteriormente com correção monetária de 1% no período, conforme estipulado em contrato. Os
lançamentos contábeis ficariam assim demonstrados:
Pela correção do saldo devedor do preço no final do mês 02/X6:
Saldo devedor = 450.000,00 x 1% = 4.500,00
D – Clientes (AC) 4.500,00
C – Receita Diferida (REF) 4.500,00
Hist.: Ref. Atualização monetária do contrato de venda da unidade A1 G1 Resid. Alfa
A instrução normativa mencionada anteriormente determina que o saldo da conta do custo diferido deverá ser corrigido
segundo o mesmo percentual utilizado na correção do saldo credor do preço, e sua contrapartida apropriada como receita do exercício,
apesar de ainda não recebida. Nesse caso o lançamento da atualização do custo diferido do exemplo acima seria o seguinte:
D – Custo Diferido das Unidades Vendidas (REF) 695,98
C – Variações Monetárias Ativas (RE) 695,98
Hist.: Atualização monetária do custo diferido Unid A1 G1 Resid. Alfa
O art. 413, § 2º, do RIR/1999 autoriza a empresa imobiliária a registrar como variação monetária passiva as
atualizações monetárias do custo contratado e do custo orçado, desde que o critério seja aplicado uniformemente.
Assim, no caso de venda a prazo ou à prestação de unidade não concluída, contratada com cláusula de
atualização/correção monetária, com pagamento parcial ou total contratado depois do período-base da venda, a
pessoa jurídica pode, se optar pela inclusão do custa contratado e/ou custo orçado no custo do imóvel vendido e pelo
Após a atualização do saldo credor do preço, bem como do custo diferido, a empresa efetuará a
atualização, pelos mesmos índices dos saldos das contas de controle de custo orçado e contratado, a débito de
variações monetárias passivas, conforme exemplo a seguir:
A diferença verificada entre o custo orçado e o custo realizado final para a conclusão das obras ou melhoramentos do imóvel
vendido influenciará o resultado do período-base em que o empreendimento for concluído.
Quando o custo orçado resultar superior ao custo realizado para a conclusão do empreendimento, a diferença constatada entre
eles é intitulada "insuficiência de custo realizado" ou, simplesmente, "insuficiência de custo".
Se, ao contrário, o custo orçado resultar inferior ao custo realizado para a conclusão das obras ou melhoramentos, a diferença
verificada entre um e outro é intitulada "excesso de custo realizado" ou "excesso de custo".
No caso de unidade não concluída vendida a vista, ou vendida a prazo ou à prestação com pagamento total contratado para o
curso do período-base da venda, a insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:
• Se a conclusão se der entre a data do reconhecimento do lucro bruto e o final do período-base em que esse reconhecimento
acontecer, a insuficiência de custo deverá ser:
D - Custo Orçado (PC)
C – Custo das Unidades Vendidas (RE) - Recuperação de Custos do Exercício
O lançamento acima representa um aumento do lucro bruto de vendas desse período-base posterior, já que houve em
exercícios anteriores a diminuição do lucro pelo reconhecimento desse custo a maior.
No caso de unidade não concluída vendida a prazo ou à prestação, com pagamento restante ou pagamento total contratado
para depois do período-base da venda, devem ser observados os seguintes procedimentos, em função da insuficiência de custo
realizado:
b.1) Quando a conclusão da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:
A insuficiência de custo será registrada, com o conseqüente reajustamento da relação entre o lucro bruto e a receita bruta da
venda;
D – Custo Orçado (PC)
C – Custo Diferido das unidades vendidas (REF)
Em seguida, o contribuinte deverá aplicar a relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda sobre o total das
prestações recebidas até a data do lançamento citado em "b.1 ", inclusive valores recebidos em períodos-base anteriores;
Por último, o contribuinte deve subtrair, do produto da operação indicada em "b.2", as parcelas do lucro bruto reconhecidas até
a data do lançamento citado em "a.1", inclusive parcelas computadas em períodos-base anteriores, encontrando, no resultado
desta subtração, o valor do lucro bruto adicional a ser transferido da conta própria do grupo de Resultados de Exercícios Futuros
para o resultado do exercício;
A relação reajustada entre o lucro bruto e a receita bruta da venda, a que se refere "b.1", passará a ser aplicada sobre cada
prestação recebida após a conclusão do empreendimento, sendo passível de reajuste por ocasião de subseqüente correção
monetária do saldo credor do preço.
b.2) quando a conclusão da obra ou melhoramento se der após a data em que o cliente houver saldado o seu débito, a
insuficiência de custo realizado terá o seguinte tratamento:
Após a conclusão da obra verificou-se a insuficiência de custo realizado conforme se verifica na planilha a seguir:
Planilha 04 – Movimentação da Conta de Custo Orçado – 06/X6
Empresa : Construindo o Seu Futuro Ltda
Empreendimento: Residencial Alfa
Área Total (m2) 1300 Area p/ Rateio: 1000
CUSTO ORÇADO CUSTO ORÇADO REALIZADO SALDO
Cliente Unidade Saldo Inicial Adições V. Monetária Saldo Final Saldo Inicial Adições Saldo Final A REALIZAR
Fulano A1 G1 273.218,75 - - 273.218,75 218.575,00 27.321,88 245.896,88 27.321,87
Para concluir é necessário apurar e contabilizar a diferença entre o lucro bruto reconhecido até o exercício anterior e o apurado
na conclusão da unidade. Para tanto, sugere-se o seguinte procedimento:
Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relação à receita era de 54,6437% , ou seja, (100% -
45,3563%). Porém, devido ao reajuste pela insuficiência de custo realizado, o percentual reduziu-se para 49,1794%. Logo, é necessário
fazer o ajuste em relação às prestações recebidas até então.
b.1) Quando a conclusão da obra ou melhoramento se der enquanto o cliente estiver pagando o seu débito:
Consideramos, na data da venda, que o percentual do custo em relação à receita era de 54,6437% , ou seja, (100% -
45,3563%). Porém, devido ao reajuste pelo excesso de custo realizado, o percentual aumentou para 55,7366% (100% menos
44,2634%). Logo, é necessário fazer o ajuste em relação às prestações recebidas até então.
Informações Antes do ajuste Após ajuste Valor a ajustar
1.5.4 Permutas
Para fins de apuração de resultados, assim como para determinação dos valores de baixa e de aquisição de bens, nas
operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas ou entre pessoas jurídicas e pessoas físicas, devem
ser observados os critérios explanados pela IN SRF nº. 107/1988.
Considera-se permuta a troca de unidade imobiliária por outra ou outras unidades imobiliárias. Importante salientar que
qualquer operação que não envolva imóveis de ambas as partes será considerada operação de compra e venda com todos os efeitos
tributários. Por exemplo, não se considera permuta: troca de imóvel por automóvel, troca de imóvel por ações ou quotas, etc.
As operações de permuta a preço de mercado devem estar apoiadas em laudo de avaliação dos imóveis permutados, feito por
três peritos, ou por entidade ou empresa especializada, desvinculados dos interesses dos contratantes. O laudo deve:
As operações de permuta de unidades imobiliárias, realizadas entre pessoas jurídicas coligadas, controladoras e controladas,
sob controle comum ou associadas por qualquer forma, ou entre a pessoa jurídica e seu sócio, administrador ou titular, ou com o
cônjuge ou parente até o terceiro grau, inclusive afim, dessas pessoas físicas, serão sempre realizadas tomando-se por base o valor de
mercado das unidades permutadas.
Nesses casos, o Fisco exige laudo de avaliação, nas condições mencionadas anteriormente, sob pena de arbitramento do valor
dos bens.
A permutante que se beneficiar por torna deverá computá-Ia como receita, no período-base da operação, podendo deduzir
dessa receita a parcela do custo da unidade dada em permuta que corresponder à torna recebida ou a receber.
A parcela a deduzir será determinada mediante a aplicação, sobre o custo atualizado ou o valor contábil da unidade, na data da
operação, do percentual obtido pela divisão do valor da torna pelo somatório desta com o valor do custo da unidade dada em permuta.
Se a torna fosse recebida a prazo, poderia haver o diferimento, observadas as mesmas condições das vendas a prazo
mencionadas no tópico que versa sobre o assunto.
Facultativamente, a pessoa jurídica poderá atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da seguinte forma:
D – Custo dos imóveis Permutados (RE) 130.543,91
C – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 130.543,91
Facultativamente, a pessoa jurídica poderá atribuir custo para a torna, procedendo ao seu registro da seguinte forma:
D – Custo dos imóveis Permutados (RE) 130.543,91
C – Estoque de imóveis de terceiros (AC) 130.543,91
Exemplo Prático: No residencial Alfa houve permuta da unidade A5 G5 pelo terreno. Sendo assim na contabilidade não foi
registrado o custo do terreno e em conseqüência a área da unidade A5 G5 não entrou no rateio dos custos incorridos para a construção
da obra. Entende-se, portanto, que o custo do terreno é igual ao custo de construção dessa unidade dada em permuta. No momento em
que pegamos o custo de construção de cinco unidades e distribuímos (rateamos) entre quatro unidades, estamos matematicamente
lançando o custo de uma unidade permutada dentro das outras quatro unidades. Como o custo do terreno é o custo de construção da
dita unidade, na prática estamos lançando o custo do terreno nas quatro unidades destinadas à venda.
Dação em Pagamento
Essa operação está intimamente ligada a inadimplência de adquirentes de imóveis. Ocorre quando o comprador incorre em
atraso de algumas parcelas e, não dispondo de recursos financeiros, oferece um bem em pagamento total ou parcial dessas parcelas.
Em relação ao registro contábil, a dação em pagamento tem um tratamento semelhante a permuta, pois, para quem realiza a dação,
equivale a aquisição. Portanto, a prática contábil assemelha-se aos exemplos citados anteriormente com os tratamentos específicos às
parcelas vencidas, não pagas e, no momento da dação, quitadas.
Suponhamos que se tenha feito uma venda, conforme os lançamentos que serão demonstrados a seguir, e posteriormente o
cliente tenha devolvido o imóvel, sendo que a empresa vendedora devolverá 70% do valor recebido:
Exemplo Prático:15
Valor da venda 500.000,00
Sabendo que houve um Distrato do referido contrato em 07/X6, teríamos os seguintes lançamentos:
Pelo saldo devedor do Cliente na data do Distrato:
D – Receita Diferida das Unidades Vendidas (REF) 300.000,00
C – Clientes (AC) 300.000,00
REGISTRO DE INVENTÁRIO
EMPRESA:
DATA
V A L O R
Discriminação Quant. Unid.
Unitário Total
IMÓVEIS CONCLUÍDOS
SUB-TOTAL
IMOVEIS EM CONSTRUCAO
SUB-TOTAL
TOTAL GERAL