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DIREITO TRIBUTÁRIO
DELEGADO DE POLÍCIA CIVIL - GOIÁS
AULA 2/3: LIMITAÇÕES CONSTITUCIONAIS AO PODER DE TRIBUTAR: PRINCÍPIOS E IMUNIDADES TRIBU-
TÁRIAS)
PROF. EDUARDO SABBAG
DOUTOR EM DIREITO TRIBUTÁRIO – PUC/SP
DOUTOR EM LÍNGUA PORTUGUESA – PUC/SP
PROFESSOR DE DIREITO TRIBUTÁRIO (UNIVERSIDADE MACKENZIE/SP)
ADVOGADO TRIBUTARISTA

Considerações iniciais:
- Princípios tributários: arts. 150, 151 e 152 da CF;
- Princípios (conceito) = limitações constitucionais ao poder de tributar (os princípios são balizamentos à ação
tributante das entidades impositoras: U, E, M e DF).

(...)
Daí se dizer que a tributação federal, por exemplo, que viole determinado princípio tributário, será inevitavelmente
“contaminada” de inconstitucionalidade. O mesmo raciocínio vale para a tributação estadual ou municipal.

Estudo individualizado dos Princípios Tributários:

1. PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA (ART. 150, I, CF c/c ART. 97, I e II, CTN)
“U, E, M e DF só podem instituir e majorar o tributo por meio de lei”.

Dois verbos: instituir e majorar (lei)


- Que lei é essa que cria e aumenta o tributo? Lei ordinária.
Pergunta-se, ainda: E a lei complementar?

Ela está explícita na CF como a lei hábil a instituir QUATRO tributos federais:
1. Imposto sobre grandes fortunas (art. 153, VII, CF);
2. Imposto RESIDUAL (art. 154, I, CF);
3. Empréstimo compulsório (art. 148, caput, CF);
4. Contribuições RESIDUAIS da seguridade social (art. 195, §4º, CF c/c art. 154, I, CF).

Perceba que cabe ao Poder Legislativo o domínio completo do fenômeno tributário, uma vez que o tributo depen-
de de LEI, quer ordinária, quer complementar.
Por outro lado, uma pergunta deve ser feita: o Poder Executivo não teria algum “espaço” de atuação, ainda que
restrito?

O Poder Executivo pode, sim, ter uma atuação mitigada ou atenuada (art. 153, §1º, CF): há QUATRO impostos
federais cujas alíquotas poderão ser alteradas por ato do Poder Executivo (por exemplo, por portarias, decretos
etc.).

Detalhe: esses quatro impostos foram antes criados por meio de lei, cabendo ao Executivo uma atuação superve-
niente, apenas quanto à alteração de alíquotas. São eles:
LISTA DE IMPOSTOS: II, IE, IPI e IOF.

ATENÇÃO: a EC n. 33/01 ampliou o rol, trazendo mais dois tributos à lista – CIDE-Combustível (art. 177, §4º, I,
“b”, CF) e ICMS-Combustível (art. 155, §4º, IV, “c”, CF).
OBSERVAÇÃO: a alteração para esses dois tributos diz respeito apenas à redução e restabelecimento das alí-
quotas, portanto, dentro de parâmetros legais.

Portanto, temos, ao todo, SEIS tributos (5 federais; 1 estadual) que se enquadram como exemplos de mitigação
ou atenuação (“exceção”) do princípio da legalidade tributária:
II
IE
IPI
IOF
CIDE-COMBUSTÍVEL
ICMS-COMBUSTÍVEL

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Lógica da mitigação da legalidade tributária:
Trata-se de tributos extrafiscais, ou seja, reguladores de mercado. Isso pode ser percebido nas reduções de alí-
quotas de IPI para facilitar o acesso das classes menos favorecidas a certos produtos; ou, ainda, nos aumentos
de alíquota de II sobre determinados produtos asiáticos, para proteger a indústria nacional.

DICAS FINAIS (Princípio da Legalidade Tributária):


DICA 1: ler o art. 97 do CTN e perceber que a lei tributária contém “elementos estruturantes” indispensáveis: alí-
quota, base de cálculo, sujeito passivo, multa e fato gerador. (...)

Por essa razão, aqui temos a chamada estrita legalidade (reserva legal ou tipicidade fechada/cerrada/regrada).
Exemplo de “vício”: criação de uma taxa por lei, ficando o sujeito passivo a cargo de tratamento ulterior em uma
portaria.

DICA 2: A ALTERAÇÃO DA BASE DE CÁLCULO E A RESERVA LEGAL


Art. 97, CTN. Somente a lei pode estabelecer: (...)
§1º. Equipara-se à majoração do tributo a modificação da sua base de cálculo, que importe em torná-lo mais one-
roso.
(...)

§2º. Não constitui majoração de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a atualização do valor
monetário da respectiva base de cálculo.
(...)

Súmula n. 160 do STJ: “É defeso, ao Município, atualizar o IPTU, mediante decreto, em percentual superior ao
índice oficial de correção monetária”.

DICA 3: ler o art. 62, §2º, CF (“A MP e o Princípio da Legalidade Tributária”)


O dispositivo prevê, literalmente: “Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos...”

Não obstante as críticas que são feitas ao dispositivo constitucional, temos que aceitar como válidas as assertivas:
“Pode ser aumentado o IR por MP?”
Resposta: SIM.
“Pode ser aumentado o ITR por MP?”
Resposta: SIM.
x-x-x-x-x-x-x-x

PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE TRIBUTÁRIA (art. 150, III, “b” e “c”, CF)


Considerações iniciais:
Tal princípio já foi considerado “cláusula pétrea” pelo STF. Isso o coloca na condição de “núcleo imodificável”, não
passível de alteração, nem mesmo por emenda constitucional.

A anterioridade tributária não se confunde com o “princípio da anualidade”. Tal postulado já esteve associado à
seara tributária em texto constitucional pretérito (CF/46). Na atual CF/88, isso não ocorre.
Memorize: NÃO se aplica o princípio da anualidade tributária ao sistema tributário nacional, no bojo dos aumentos
e instituições de tributos. (assertiva recorrente em provas...)

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A anterioridade, no texto da CF, está ligada a dois verbos: INSTITUIR E AUMENTAR. Portanto, o princípio só vale
para esses casos. Quando se tem uma redução de tributo (ou uma extinção), haverá PRONTA INCIDÊNCIA DA
NORMA, não se cogitando do respeito ao postulado.

ALÍNEAS “B” e “C”:


Anterioridade ANUAL ou DE EXERCÍCIO (alínea “b”): a lei que cria/aumenta o tributo vai incidir no primeiro dia do
exercício seguinte ao da criação/aumento, ou seja, em 1º de janeiro do ano seguinte;

Anterioridade NONAGESIMAL, PRIVILEGIADA, QUALIFICADA, MÍNIMA (ou, ainda, PRINCÍPIO DA CARÊNCIA


(alínea “c”): a lei que cria/aumenta o tributo vai incidir no nonagésimo primeiro (91º) dia, a contar da data da cria-
ção/aumento. Tal anterioridade entrou no texto constitucional com a EC n. 42/2003. Até então, só havia a anterio-
ridade anual.

IMPORTANTE: devemos aplicar cumulativamente as duas anterioridades, na detecção da data da incidência da


lei criadora ou majoradora do tributo.
Tal aplicação cumulativa é bastante simples. Adiante, seguem alguns casos práticos que permitirão a fácil assimi-
lação.

Casos práticos:
1. Lei aumenta tributo em 10-12-2015. Quando incidirá?
CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2016) E ANT. NONAGESIMAL (“10-03-2016”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em meados de março de 2016!

2. Lei aumenta tributo em 10-10-2015. Quando incidirá?


CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2016) E ANT. NONAGESIMAL (“10-01-2016”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em meados de janeiro de 2016!

3. Lei aumenta tributo em 10-08-2015. Quando incidirá?


CÁLCULO: ANT. ANUAL (01-01-2016) E ANT. NONAGESIMAL (“10-11-2015”)
GABARITO: escolha a data maior...essa aí... em 01-01-2016!

REGRA GERAL: percebemos que, se houver aumento ou instituição de tributo entre janeiro e setembro de um
ano (até 2 de outubro, com precisão), a incidência da norma majoradora/criadora ocorrerá em 1º-JAN-ANO SE-
GUINTE. Por outro lado, se isso se der entre outubro e dezembro, bastará somar à data o prazo de 90 dias.

Não obstante a regra acima, existem exceções (art. 150, §1º, CF) ao princípio da anterioridade tributária: ressal-
vas a essas “esperas”. O tributo pode ser exceção a uma anterioridade, mas ser regra à outra (e vice-versa); ou,
ainda, pode ser exceção às duas anterioridades. Por essa razão, recomenda-se ler o dispositivo acima e decorar
as hipóteses. Vamos explorar algumas delas:

1. TRIBUTOS DE EXIGÊNCIA IMEDIATA (fogem às duas anterioridades):


II, IE, IOF, Imposto Extraordinário (de guerra) e o Empréstimo Compulsório (nos casos de Calamidade pública e
guerra externa).
Vamos praticar a memorização da hipótese acima: (...)

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2. TRIBUTOS QUE FOGEM À ANTERIORIDADE ANUAL, MAS RESPEITAM A ANTERIORIDADE NONAGESI-
MAL:
IPI, CIDE-Combustível e o ICMS-Combustível.
Conclusão: nessa hipótese, o tributo deverá apenas respeitar o prazo de 90 dias. Vamos praticar a memorização
da hipótese acima: (...)

3. TRIBUTOS QUE FOGEM À ANTERIORIDADE NONAGESIMAL, MAS RESPEITAM A ANTERIORIDADE ANU-


AL:
IR e alterações na base de cálculo do IPTU e do IPVA.
Conclusão: nessa hipótese, o tributo deverá apenas respeitar a data de 1º de janeiro do ano seguinte. Vamos
praticar a memorização da hipótese acima: (...)

desponta a lesão ao princípio da estrita legalidade (art. 97, §§1º e 2º, CTN c/c Súmula 160, STJ). Tal aumento só
poderia ocorrer por meio de lei.
Por outro lado, quanto ao princípio da anterioridade tributária, há perfeita obediência ao texto constitucional: a
alteração na base de cálculo do IPTU foge à anterioridade nonagesimal, devendo respeitar apenas a anterioridade
anual.

DICA FINAL: o tributo que não for “exceção” será “regra”!


Pode parecer um tanto óbvio, mas a assertiva é muito relevante. Por exemplo, são tributos que obedecem à “re-
gra”: taxas, contribuições de melhoria, ISS, ITR, IPVA(alíquotas), ICMS, IPTU(alíquotas), entre vários outros. (...)

Exemplos:
- Uma lei que institui uma TAXA em 12-11-2015 só poderá incidir a partir de “12-02-2016” (= 90 dias após...a data
maior...);
- Uma lei que aumenta o ISS em 05-03-2015 só poderá incidir a partir de “01-01-2016” (o 1º dia do ano seguin-
te...a data maior...);
x-x-x-x-x-x-x-x

DICA FINAL:
Súmula 669 do STF: norma legal que altera data de pagamento de tributo não respeita o princípio da anterioridade
tributária (nem mesmo o da legalidade tributária) – visão prevalecente no STF. (atual Súmula Vinculante n. 50,
STF)
x-x-x-x-x-x-x-x

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PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA (art. 150, III, “a”, CF)
O termo “irretroatividade” significa “não retroatividade” ou “não retroação”. Refere-se à impossibilidade de a lei
retroagir, retrotrair ou retroceder. Desse modo, o princípio almeja vedar a vigência retrospectiva da lei, impondo
que esta venha a “viger para frente”.

O fundamento desse princípio tributário vai ao encontro do art. 5º, XXXVI, CF, o qual proíbe que a lei retroaja e
atinja o ato jurídico perfeito, o direito adquirido e a coisa julgada.
Desse modo, a lei tributária deverá atingir fatos que lhe são subsequentes ou subsecutivos. E que fatos são es-
ses? São os fatos geradores dos tributos!

Exemplo de vício: lei publicada em 12-11-2015 institui uma TAXA, visando que tal tributo incida sobre fatos gera-
dores ocorridos em março de 2015.
ANÁLISE: Tal lei é inconstitucional por violação ao princípio da irretroatividade tributária.

Perceba que o Princípio da Irretroatividade Tributária NÃO se confunde com o Princípio da Anterioridade Tributá-
ria. O primeiro diz com a vigência da lei, indicando que esta deve atingir FGs subsequentes à sua edição; o último
aponta para o momento da eficácia da lei, demonstrando no tempo quando deveremos pagar o tributo.

No CTN, o art. 106 traz dois casos de LEIS PRODUTORAS DE EFEITOS JURÍDICOS PRETÉRITOS (“exce-
ções”), em seus dois incisos:
Inciso I: lei interpretativa (deve ser expressamente interpretativa). Além disso, memorize que só retroagirá a lei
interpretativa que for verdadeiramente interpretativa. (...)

Vale dizer que, se a lei, a pretexto de interpretar, infligir penalidade, só poderá ter vigência prospectiva. Exemplo:
publica-se uma lei “interpretativa” no dia 10-06-2015, prevendo a imposição de uma multa para o dispositivo inter-
pretado. Essa norma, mais com viés modificativo do que propriamente interpretativo, só poderá ser aplicada para
situações futuras, não retrocedendo.

Inciso II: lei mais benéfica para o contribuinte, NO CAMPO DAS INFRAÇÕES. Isso significa que essa “lex mitior”
retroagirá para beneficiar apenas no campo diverso do tributo (afeto, por exemplo, às multas, infrações etc.). Tal
retroação benéfica não poderá ocorrer no campo das alíquotas, do valor do tributo etc. Trata-se da aplicação do
chamado “princípio da benignidade”. Observemos um caso prático:

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(...) Art. 106, II, parte final, CTN: CUIDADO!!!! Há uma CONDIÇÃO!!!
Só ocorrerá a retroação da norma mais benéfica no campo das infrações SE O ATO NÃO ESTIVER DEFINITI-
VAMENTE JULGADO. Isso remonta ao caso concreto em que há uma pendência de julgamento (administrativo ou
judicial). Enquanto houver o transcurso da discussão, sobrevindo uma lei mais benéfica para multa, por exemplo,
essa multa benigna deverá retroagir.

PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA (art. 150, II, CF)


O princípio da isonomia ou igualdade tributária é um postulado específico que proíbe o tratamento tributário
desigual a contribuintes que se encontrem em situação de equivalência (ou equipolência).

É também conhecido por princípio da proibição dos privilégios odiosos , na medida em que visa coibir a odiosidade
tributária, manifestável em situações discriminatórias de tributação, veiculadores de certos favoritismos. Observe-
mos o texto da CF:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municípios: (...) II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em
situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida,
independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

A CF/88 veio proibir o tratamento tributário desigual conferido a pessoas, em razão do cargo, ofício ou profissão.
Lamentavelmente, nossa história (cite-se o período entre 1967 e 1969) registrou inúmeras leis isentivas endere-
çadas a certas categorias de profissionais, simplesmente por estes ocuparem determinados cargos à época. Tra-
tava-se de um privilégio odioso.

Para a aferição da isonomia tributária, devemos perquirir "quem são os iguais" e "quem são os desiguais". Aos
primeiros, deverá ser dado um tratamento igual; aos últimos, um tratamento diferenciado. E, em ambas as hipóte-
ses, será possível alcançar-se a igualdade tributária. Veja-se, pois, que a isonomia tributária não será realizada
simplesmente com a técnica de igualar os iguais.

Os iguais, para o Direito Tributário, são todos aqueles, indistintamente, que realizarem o fato gerador (irradiação
universal e equitativa da incidência tributária). Assim, havendo o FG, deverá ocorrer a tributação, independente-
mente da análise sobre quem o realiza e suas características (idade, profissão, licitude do ato etc. arts. 118
e 126, do CTN.

É a aplicação do princípio da interpretação objetiva do FG, o qual, afastando as conotações extrínsecas, resgata a
vetusta máxima latina "pecunia non olet" (= o tributo não tem cheiro). O bordão foi lapidado na Roma Antiga, a
partir do diálogo célebre entre o imperador Vespasiano e seu filho Tito, em virtude da tributação que se fazia sobre
os mictórios (as cloacas públicas).

A interpretação objetiva do FG
A propósito do art. 118 do CTN, há pouco citado, sabe-se que veicula normativamente a máxima latina pecunia
non olet, segundo a qual prevalecerá, no fenômeno da incidência, a interpretação economicamente objetiva do
fato gerador.

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Daí se dizer que a capacidade tributária passiva é plena (art. 126, caput, CTN), desconsiderando-se quaisquer
aspectos externos à hipótese de incidência e, verdadeiramente, típicos do mundo dos fatos: ilicitude do ato, inca-
pacidade civil, irregularidade na constituição formal da PJ, etc.

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Quanto à detecção dos desiguais, para quem deverá ser destinado um tratamento desigual, é fundamental anali-
sarmos um outro postulado que decorre do princípio da isonomia tributária: o princípio da capacidade contributiva.

O princípio da capacidade contributiva é considerado uma forma de instrumentalizar-se o princípio da igualdade,


do qual se mostra como natural decorrência ou corolário, para uns, ou subprincípio, para outros. De fato, aquele
se avizinha deste ou, em outras palavras, entrelaça-se com este, sempre na busca da justiça fiscal.

Art. 145 (...) §1º. Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacida-
de econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses
objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as
atividades econômicas do contribuinte.

Procedendo-se à análise do art. 145, §1º, da CF, notaremos que o dispositivo faz menção...
(I) a impostos, tão somente; e
(II) à fluida expressão “sempre que possível”.

Conquanto o postulado se prenda apenas a impostos (literalidade da CF), entendemos que o princípio em tela
também deve ser observado por outros tributos, obedecendo, todavia, às peculiaridades de cada espécie tributária
(por exemplo, vejam-se as taxas progressivas e as progressivas contribuições da seguridade social (art. 195, §9º,
CF).

A expressão sempre que possível deve ser interpretada como “de acordo com as possibilidades técnicas de cada
imposto”.

Veja que, enquanto o IR se abre para a variação de alíquotas, graduando-se segundo a capacidade econômica de
cada um, o ICMS já repudia tal variação. Como se verá adiante, o IR é progressivo, enquanto o ICMS é proporci-
onal (e seletivo).

Embora sendo um princípio de conteúdo aberto e de difícil aferição, a doutrina costuma apontar para a existência
de meios de exteriorização/concretização do princípio da capacidade contributiva, a saber: a progressividade, a
proporcionalidade, a seletividade, entre outros.

Trata-se, em geral, de técnicas de posicionamento de alíquotas que permitem tratar diferentemente os diferentes
e, por isso mesmo, alcançar-se a justiça distributiva. Passemos a elas:

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Proporcionalidade: técnica de incidência de alíquotas fixas sobre as bases de cálculo tributáveis. A maior parte
dos tributos possuem tal característica, qualificando-se, portanto, como "proporcionais".

Seletividade: trata-se de técnica de variação de alíquotas na RAZÃO INVERSA da ESSENCIALIDADE do bem.


Desse modo, quanto mais essencial for o bem, menor deverá ser a alíquota do imposto seletivo; e quanto menos
essencial for o bem, maior deverá ser a alíquota do imposto seletivo. O atributo liga-se a DOIS impostos seletivos
(ICMS e IPI: art. 155, §2º, III, CF e art. 153, §3º, I, CF, respectivamente).

Utilizando-se outras palavras para exprimir o mesmo fenômeno, podemos dizer que a seletividade tributária se
refere à técnica de variação de alíquotas na RAZÃO DIRETA da SUPERFLUIDADE do bem. Daí se entender
melhor, por exemplo, por que se cobra menos ICMS/IPI nos produtos da cesta básica e mais ICMS/IPI nos perfu-
mes...

Por fim, há ainda uma outra perspectiva possível para o dimensionamento da técnica da seletividade: a variação
de alíquotas na RAZÃO DIRETA da NOCIVIDADE do bem. Daí se explicar por que se cobra mais ICMS/IPI sobre
cigarros e bebidas alcoólicas.

Progressividade: técnica de incidência de alíquotas variadas, cujo aumento (não proporcional) ocorre em virtude
da majoração da base de cálculo do tributo. Temos, atualmente, QUATRO impostos progressivos: três deles, com
previsão explícita na CF (IPTU, ITR e IR); e um, por força de entendimento do STF, em 2013 (o ITCMD).

IPTU PROGRESSIVO:
O imposto possui uma dupla progressividade: a progressividade extrafiscal, que lhe é – e sempre foi – genuína
(art. 182, §4º, II, CF), e a progressividade fiscal, oriunda da EC n. 29/2000 (art. 156, §1º, I e II, CF).

ITR PROGRESSIVO:
No concernente à progressividade do ITR, frise-se que tal gravame deve conter alíquotas fixadas de forma a de-
sestimular a manutenção de propriedades improdutivas (o chamado “ausentismo”), visto que é imposto com finali-
dade regulatória da economia (extrafiscalidade; ver o art. 153, §4º, I, CF)

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A universalidade, por sua vez, demarca o critério atrelável à base de cálculo do gravame, que deve abranger
quaisquer rendas e proventos auferidos pelo contribuinte, independentemente da denominação da receita ou do
rendimento (vide art. 43, §1º, CTN, à luz da LC n. 104/2001).

Por fim, a progressividade do IR – mesmo que insuficiente, como é de todos sabido – prevê a variação positiva da
alíquota do imposto à medida que ocorre o aumento de base de cálculo (Alíquotas atuais do IRPF: alíquotas de
7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%).

ITCMD PROGRESSIVO:
Em 6 de fevereiro de 2013, o STF declarou constitucional a progressividade para o ITCMD. Com esse emblemáti-
co julgado, a Corte Suprema modificou a sua tradicional jurisprudência, no sentido da negativa. A conclusão do
feito levou à aproximação entre o pensamento doméstico e aquele adotado por vários países europeus, quanto ao
imposto sobre a transmissão de heranças (Espanha, Itália, Alemanha etc.). Vejamos a ementa:

EMENTA: EXTRAORDINÁRIO. ITCMD. PROGRESSIVIDADE. CONSTITUCIONAL. No entendimento majoritário


do Supremo, surge compatível com a Carta da República a progressividade das alíquotas do Imposto sobre
Transmissão Causa Mortis e Doação. Precedente: RE nº 562.045/RS, mérito julgado com repercussão geral admi-
tida. (AgR-RE 542.485, rel. Min. Marco Aurélio, 1ª T., j. em 19-02-2013)

DICA FINAL (ITCMD progressivo x ITBI não progressivo:


O ITBI NÃO é imposto progressivo (Súmula n. 656 do STF: “É inconstitucional a lei que estabelece alíquotas pro-
gressivas para o ITBI com base no valor venal do imóvel”).

PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO DAS ISENÇÕES HETERÔNOMAS:


Art. 151. É vedado à União: (...)
III - instituir isenções de tributos da competência dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municípios.

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UMA HETERONOMIA DEFENSÁVEL...
COM O ISS...:
1. Art. 156, § 3º, II, CF: trata da possibilidade de concessão pela União, por lei complementar (art. 2º, I, da LC n.
116/03), de isenção heterônoma do ISS nas exportações de serviços. O entendimento majoritário é o de que se
trata de exceção à regra da vedação de prática de isenção heterônoma.

A nosso sentir, é um bom exemplo, se não for o único, de heteronomia expressa no texto constitucional.

A NÃO HETERONOMIA NOS TRATADOS...


PERGUNTA-SE: pode haver a concessão de isenção de tributos estaduais e municipais pela via do tratado inter-
nacional?
(...)

A União, ao celebrar o tratado, não se mostra como pessoa política de Direito Público Interno, mas como pessoa
política internacional, ou sujeito de direito na ordem internacional, passando ao largo da restrição constitucional.

Em tempo, o Presidente da República firma tais acordos à frente dos interesses soberanos da nação, e não na
defesa de seus restritos propósitos como entidade federada. Daí se assegurar que a concessão da isenção na via
do tratado não se sujeita à proibição da concessão de isenção heterônoma, prevista na CF.

Aliás, em 2007, o STF ratificou que “o Presidente da República não subscreve tratados como Chefe de Governo,
mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existência de uma isenção heterônoma, vedada pelo art. 151,
inc. III, da Constituição”. (RE 229.096/RS, Pleno, rel. Min. Ilmar Galvão, rel. p/ o acórdão Min. Cármen Lúcia, j.
16-08-2007)

NOSSA SUGESTÃO DE CONCEITO PARA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA:


“Norma constitucional de exoneração tributária, que, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Car-
ta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público
subjetivo de ‘não incomodação’ perante o ente tributante”. (SABBAG, Eduardo de Moraes. Manual de Direito Tri-
butário. 8. ed., São Paulo: Saraiva, 2016, p. 298)

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SE A NORMA TEM SEDE CONSTITUCIONAL: NORMA DE IMUNIDADE (IMUNIZANTE, IMUNITÓRIA ou IMUNI-
ZADORA);

SE A NORMA TEM SEDE INFRACONSTITUCIONAL: (poderá ser) NORMA DE ISENÇÃO (ISENTANTE, ISENTI-
VA ou ISENCIONAL).

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EXEMPLOS DE NORMAS IMUNIZANTES, “espalhadas no texto constitucional:
EXEMPLO 1:
CF: Art. 149. § 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste arti-
go: (Emenda Constitucional nº 33, de 2001)
I - não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (Emenda Constitucional nº 33, de 2001)

EXEMPLO 2:
CF: Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
§ 2º - O imposto previsto no inciso II [ITBI]:
I - não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realiza-
ção de capital, ...

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos
trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da
lei; (4 PJs protegidas de impostos)
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de
autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros, bem como os suportes materiais ou
arquivos digitais que os
contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela EC n.
75/2013)

ART. 150, VI, “a”, CF


IMUNIDADE RECÍPROCA

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “A”:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:

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a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
U, E, M, DF

Vetor Axiológico: pacto federativo; isonomia entre as pessoas políticas; ausência de capacidade contributiva;
Veda, por exemplo, que Estados-membros cobrem IPVA de veículos pertencentes a Municípios; que Municípios
cobrem IPTU relativamente à propriedade de prédio pertencente à União etc.

Impostos afastados: aqueles que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA etc.), renda (IR) e serviços (ISS).
O que o STF acha dessa limitação: a proteção deve ser ampla quanto aos tipos de impostos (Exemplos: II e IOF
também podem ser afastados, ainda que não se enquadrem no rol classificatório)

E... (LER COM)


Art. 150,§ 2º, CF - A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essen-
ciais ou às delas decorrentes.

Art. 150, § 2º, CF : Imunidade recíproca


Extensão lógica: para autarquias e fundações públicas (personalidade jurídica de direito público).
Cuidado!
A proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o propósito autárquico ou fundacional.

O STF vem assim se posicionando desde a década de 80:


1. Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia ( RE 98.382/MG, de 1982);
E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada:
1. Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial ( AgR-RE 357.175, de 2007);
2. Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV ( AgR-AI 661.713, de
2013).

Art. 150, § 2º, CF : Imunidade recíproca


Quem não recebeu a proteção? Empresas públicas e Sociedades de Economia Mista. Aqui prevalecerá a incidên-
cia dos impostos, como regra.
Importante: o STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista que de-
sempenham serviços típicos de Estado. (...)

Art. 150,§ 2º, CF : Imunidade recíproca (...) A NÃO INCIDÊNCIA...


1. CORREIOS (empresa pública): desde 2004, o STF estabelece distinção entre as empresas públicas “que pres-
tam serviços públicos” e aquelas “que são instrumentos de participação do Estado na economia (RE 407.099/RS).
(ver os julgados recentes no slide* à frente);

2. INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em ago. de 2007);


3. CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – soc. ec. mista) (Ação Cautelar 1.550-2, em fev. de 2007);
(...)

3. QUATRO HOSPITAIS GAÚCHOS (Nossa Senhora da Conceição, Cristo Redentor, Fêmina e Conceição) – soc.
ec. mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital seja majoritariamente estatal) (RE 580.264, em
dez. de 2010);

* CORREIOS-ECT (empresa pública): em tempos recentes, muitos veredictos garantiram a imunidade:


IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014);
IPVA (STF: ACO 879, de nov. 2014);

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ICMS (STF: ACOs 958/865 e RE 627.051, de nov. 2014 – circulação de mercadorias; ACO 1.095, de out. 2015 –
transporte de encomendas).
Aliás, desde 2013 (RE 601.392), passamos a ter a extensão até para os serviços não tipicamente postais.
4. ETC.

Dicas Finais:
1. E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade tributária?
STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade imune se colocar como
adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma Prefeitura adquira um veículo, deverá suportar o ônus
trasladado do tributo (ICMS/IPI). Trata-se da “repercussão Tributária” (ou fenômeno da “traslação”).

2. E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é cedido a terceiro, o qual
explora atividade econômica com fins lucrativos?
O STF iniciou o julgamento (RE 601.720/RJ, de 04-02-2016), entendendo que deve permanecer o manto protetor
da imunidade. Houve pedido de vista (Min. Marco Aurélio).

ART. 150, VI, “b”, CF


IMUNIDADE RELIGIOSA

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “B”:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
b) templos de qualquer culto;

RESPOSTA: nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não. Tudo dependerá da chamada corres-
pondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade
imune. O raciocínio deve ser embasado no art. 150, § 4º, da CF. Vejamo-lo:

Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a ren-
da e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

Casos concretos importantes (para reflexão):


1. Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso;
2. Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja;
3. Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros;
4. Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para estacionamento de fiéis;
5. Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério (sepultamento de fiéis);
etc.

DICAS FINAIS:
1. LOJAS MAÇÔNICAS: não se confundem com templos religiosos e, portanto, não são imunes (STF, RE
562.351/RS, em 2012);

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2. IMUNIDADE RELIGIOSA e os TRIBUTOS INDIRETOS: mesmo raciocínio já exposto (nas vendas, imunidade
ICMS, desde que prove a correspondência fática; nas compras, incidência do ICMS, à luz do entendimento preva-
lecente no STF).

3. A BENESSE PRESSUPÕE O VÍNCULO DIRETO DO NEGÓCIO COM A ENTIDADE IMUNE: se a Igreja é loca-
tária do bem imóvel, haverá normal incidência do IPTU (art. 123, CTN); se a Igreja contrata, sob encomenda, um
serviço de composição gráfica, haverá normal incidência do ISS (AgR-RE 434.826/MG, em nov. de 2013).

ART. 150, VI, “c”, CF


IMUNIDADES NÃO AUTOAPLICÁVEIS

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “C”:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:

c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos tra-
balhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos OS REQUISITOS
DA LEI;
Que lei é essa...?

Que lei é essa? É a lei complementar (imunidade = limitação constitucional ao poder de tributar; art. 146, II, CF)
Que lei complementar é essa? É o “CTN”.
Existe algum dispositivo no CTN que regula a fruição da norma imunizante? Sim, é o art. 14.

CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º é subordinado à observância dos seguintes requisi-
tos pelas entidades nele referidas:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegu-
rar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode sus-
pender a aplicação do benefício.

ATENÇÃO:
O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis e compatíveis com a prática de mer-
cado aos mantenedores da instituição imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ver, no Pleno
do STF, em 1998, a ADI-MC 1.802-3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º e
o art. 13, parágrafo único, da Lei 9.532/97).

E... (LER COM)


Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a ren-
da e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.

VER, AINDA:
SÚMULA 724, STF: Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencente a qual-
quer das entidades referidas pelo art. 150, VI, "c", da Constituição, desde que o valor dos aluguéis seja aplicado
nas atividades essenciais de tais entidades.

SÚMULA VINCULANTE N. 52 – Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel perten-
cente a qualquer das entidades referidas pelo artigo 150, inciso VI, alínea “c”, da Constituição Federal, desde que
o valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades para as quais tais entidades foram constituídas. (Sessão Plená-
ria: 18 de junho de 2015)

ART. 150, VI, “d”, CF


IMUNIDADE DE IMPRENSA

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “D”:

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Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.

DADOS EXTRAS SOBRE A ALÍNEA “D”:


IMUNIDADE DE IMPRENSA E O CD-ROM:
Em fevereiro de 2010, o Ministro Dias Toffoli, em decisão monocrática no RE 330.817/RJ, afastou a imunidade do
livro eletrônico. O mencionado recurso extraordinário foi movido pelo governo do Rio de Janeiro contra acórdão da
Justiça fluminense, que imunizara a Editora Elfez Edição Comércio e Serviços quanto ao pagamento de ICMS
sobre a venda de CDs relativos à sua Enciclopédia Jurídica Soibelman. É oportuno registrar, ainda, que, antes de
Toffoli, os ministros Joaquim Barbosa, Eros Grau e Cezar Peluso já haviam votado monocraticamente contra a
extensão da imunidade a conteúdos eletrônicos (ver, respectivamente, RE 416.579/RJ, RE 282.387/RJ e AI
530.958/GO). Ocorre, porém, que o Ministro Toffoli reconsiderou a sua decisão e manifestou pela existência da
repercussão geral da questão constitucional suscitada. (...)

O Pleno do STF acatou a decisão em setembro de 2012. Até o presente momento, aguarda-se o julgamento des-
se emblemático caso.

IMUNIDADE DE IMPRENSA E O ÁLBUM DE FIGURINHAS:


EMENTA: CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE. ART. 150, VI, “D” DA CF/88. “ÁLBUM DE FIGURI-
NHAS”. ADMISSIBILIDADE. (...) 2. O Constituinte, ao instituir esta benesse, não fez ressalvas quanto ao valor
artístico ou didático, à relevância das informações divulgadas ou à qualidade cultural de uma publicação. 3. Não
cabe ao ... aplicador da norma constitucional em tela afastar este benefício fiscal instituído para proteger direito
tão importante ao exercício da democracia, por força de um juízo subjetivo acerca da qualidade cultural ou do
valor pedagógico de uma publicação destinada ao público infanto-juvenil. 4. Recurso extraordinário conhecido e
provido. (RE 221.239/SP, 2ª T., rel. Min. Ellen Gracie, j. 25- 05-2004)

OBSERVAÇÃO: e as listas telefônicas? Para o STF, são periódicos igualmente imunes (“utilidade social do bem”).

ART. 150, VI, “e”, CF (EC n. 75/13)


IMUNIDADE MUSICAL

DISSECANDO O DISPOSITIVO...
ALÍNEA “E”:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distri-
to Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de
autores brasileiros e/ou obras em

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Muito obrigado!
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Prof. Sabbag

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