PROJETANDO PARA LUCRAR: UMA ABORDAGEM INTEGRADA DE GESTÃO DE

CUSTOS E DE CAPACIDADE NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Pedro Araujo Parreiras

DISSERTAÇÃO SUBMETIDA AO CORPO DOCENTE DA COORDENAÇÃO DOS

PROGRAMAS DE PÓS-GRADUAÇÃO DE ENGENHARIA DA UNIVERSIDADE
FEDERAL DO RIO DE JANEIRO COMO PARTE DOS REQUISITOS NECESSÁRIOS
PARA A OBTENÇÃO DO GRAU DE MESTRE EM CIÊNCIAS EM ENGENHARIA DE
PRODUÇÃO.

Aprovada por:

________________________________________________
Prof. Ricardo Manfredi Naveiro, D.Sc.

________________________________________________
Prof. Francisco José de Castro Moura Duarte, D.Sc.

________________________________________________
Prof. Paulo Roberto Tavares Dalcol, Ph.D.

RIO DE JANEIRO, RJ - BRASIL

SETEMBRO DE 2006
 ii

PARREIRAS, PEDRO ARAUJO

Projetando para lucrar: uma abordagem

integrada de gestão de custos e de
capacidade no desenvolvimento de produtos

[Rio de Janeiro] 2006

VIII, 120 p. 29,7 cm (COPPE/UFRJ, M.Sc.,

Engenharia Produção, 2006)

Dissertação - Universidade Federal do

Rio de Janeiro, COPPE

1. Gestão de desenvolvimento de produtos

I. COPPE/UFRJ II. Título (série)

 iii

Aos meus quatro pais

 iv

Antes de começar, enxergue a obra pronta

Leonardo da Vinci
 v

Agradecimentos

Primeiramente gostaria de agradecer a Deus.

A meu orientador Ricardo Manfredi Naveiro, por ter confiado em mim para iniciar um
projeto que em princípio não se enquadrava em sua linha de pesquisa, por todo o seu
tempo dedicado à orientação e pela liberdade concedida para o desenvolvimento
deste trabalho.

Aos demais professores e mestres que passaram por minha vida, contribuindo para
minha educação e formação. Também aos funcionários da UFRJ que nos deram todo
o apoio possível durante nosso curso, em especial a Maria Monteiro de Lima, a Marise
Carpenter Elias e a Maria de Fátima Santiago.

Não posso esquecer das pessoas que trabalham comigo na Nomus pela compreensão
pelo tempo dedicado para a finalização deste trabalho em especial à meu sócio,
Rafael Netto.

A Caram Indústria Mecânica, a família Caram e as pessoas que lá trabalham por me

ajudarem a perceber as oportunidades de melhoria que a Engenharia de Produção
pode gerar e as dificuldades em implantá-las.

A todos na Fechaduras S.A. pelo tempo dedicado e pelas informações fornecidas.

Finalmente, a meus quatro pais, a meus irmãos e a minha irmã e outras

pessoas que estiveram comigo dando apoio, amor e carinho nos momentos em
que mais precisava.
 vi

Resumo da Dissertação apresentada à COPPE/UFRJ como parte dos requisitos

necessários para a obtenção do grau de Mestre em Ciências (M.Sc.)

PROJETANDO PARA LUCRAR: UMA ABORDAGEM INTEGRADA DE GESTÃO DE

CUSTOS E DE CAPACIDADE NO DESENVOLVIMENTO DE PRODUTOS

Pedro Araujo Parreiras

Setembro/2006

Orientador: Ricardo Manfredi Naveiro

Programa: Engenharia de Produção

Este trabalho traz uma abordagem de gestão de custos e de capacidade para a

gestão do desenvolvimento de produtos, procurando responder à pergunta: como
projetar para lucrar? A introdução de novos produtos modifica a estrutura de custos e de
utilização de capacidade de toda a empresa, podendo modificar a carteira de produção
e de vendas dos produtos existentes. A literatura é carente em trazer para a fase de
desenvolvimento de produtos técnicas e métodos consagrados de gestão de custos e de
gestão de capacidade da carteira de produtos atuais. E para saber qual produto projetar
para lucrar é preciso prever como será sua relação com a carteira atual, o que não é
possível sem utilizar essas técnicas e métodos consagrados.

Este projeto tem como objetivo trazer para o processo multidisciplinar de

desenvolvimento de produtos as teorias de gestão de custo e de capacidade
comumente utilizadas para gerenciar a carteira de produtos atuais. Para tanto, utiliza
uma mescla de metodologias de gestão de custos, tais como gestão de custos baseada
em atividades e suas evoluções, de gestão de capacidade, de teoria das restrições e de
contabilidade de ganhos.

Essa combinação de teorias dá origem a uma metodologia teórica que na prática

e no contexto do trabalho de campo elaborado para esta dissertação não se mostrou
imediatamente aplicável à uma empresa industrial de pequeno porte. Com isto, a
abordagem desenvolvida pode ser o ponto de partida de um estudo mais profundo para
aperfeiçoá-la de modo a facilitar sua aplicação em empresas deste tipo. Uma alternativa
seria a realização de uma série de intervenções nos sistemas de informação de gestão
na empresa estudada para que a metodologia possa ser aplicada.
 vii

Abstract of Dissertation presented to COPPE/UFRJ as a partial fulfillment of the

requirements for the degree of Master of Science (M.Sc.)

DESIGN FOR PROFITING: A COST AND CAPACITY MANAGEMENT INTEGRATED

APPROACH TO THE PRODUCT DEVELOPMENT

Pedro Araujo Parreiras

September/2006

Advisor: Ricardo Manfredi Naveiro

Department: Production Engineering

This work brings a cost and capacity management approach to the product
design management and seeks to answer the question: how to design for profit? New
products introduction changes cost structure and capacity utilization throughout the
company and in some cases even changing existing products sales and production mix.
Literature available fails on not bringing successful cost and capacity management
techniques and methods from existing products to design future products. And to know
what product design for profiting it necessary to preview how its relationship with today’s
products will behave, witch is not possible without those successful techniques and
methods.

This project objective is to bring to the multidisciplinary process of product design

cost and capacity management theories commonly used to manage today’s products.
For that purpose, it blends cost and capacity management theories such as activity
based cost management and its evolutions, theory of constrains and throughput
accounting.

That combination of different theories leads to a theoretical methodology that on a

real situation and under this project field work context did not appear to be applicable to a
small industrial enterprise. Thus, the developed approach could be the starting point for a
further study to improve it in a way to easy its application or the company could go
through a series of projects so the methodology could work there.
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Sumário
Apresentação 1
O problema 3
Motivação pessoal 4
Objetivo 5
Metodologia de trabalho 6
Limitações 13
Organização 14
1. Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais 16
1.1. Gestão de custos 17
1.1.1. Declínio dos sistemas convencionais de custeio 18
1.1.2. Gestão baseada em atividades (activity Based management – ABM) 21
1.1.3. Custeio baseado em atividades (activity based costing – ABC): princípios gerais 25
1.1.4. Evoluções do ABC – time driven ABC e resource consumption accounting (RCA) 27
Apêndice. Sistemas de custos puxados e com capacidade parametrizada nos recursos 29
1.2. Gestão de capacidade e teoria das restrições 33
1.2.1. Modelos de gestão de capacidade 35
1.2.2. Teoria das restrições e contabilidade de ganhos 41
Apêndice. A contabilidade de ganhos para definir o mix de produção: o exemplo P e Q 43
2. Gestão de desenvolvimento de produtos (GDP) 49
2.1. A importância do desenvolvimento de produtos (DP) para as organizações 50
2.2. Organizações de DP 53
2.3. Processo de DP 57
2.4. Gestão de custos no DP – custeio alvo 61
2.5. Trazendo as teorias de gestão da carteira dos produtos atuais para o DP 66
2.5.1. Projetando produtos para lucrar hoje – utilizando melhor a capacidade disponível 71
2.5.2. Projetando produtos para lucrar amanhã – novos produtos para uma nova capacidade 73
3. Fechaduras S.A. 77
3.1. Caracterização da empresa 78
3.1.1. Processos orientados ao produto 79
3.1.2. Organização das pessoas 86
3.2. Objetos finais de custeio e preços: produtos, clientes e canais 89
3.2.1. Gestão de canais, clientes e precificação 89
3.2.2. Linhas secundárias de produtos 91
3.2.3. Linhas principais de produtos 92
3.3. Gestão de custos e de capacidade na empresa 95
3.3.1. Gestão de custos 96
3.3.2. Gestão de capacidade 104
3.4. Como projetar produtos para lucrar nesta empresa? 106
4. Conclusões e recomendações 112
4.1. Conclusões 113
4.2. Possíveis desdobramentos e recomendações 115
Referências bibliográficas 118
 1

Apresentação

Esta dissertação faz parte dos requisitos necessários para a obtenção do grau de
mestre em ciências em Engenharia de Produção, etapa final de um projeto maior, de
integração entre graduação e mestrado, respectivamente entre o Curso de Engenharia
de Produção (CEP) da Escola Politécnica e o Programa de Engenharia de Produção
(PEP) da COPPE, ambos da UFRJ. Nesse sentido, o desenvolvimento desta
dissertação procura dar continuidade à pesquisa e aos trabalhos realizados para o
projeto de fim de curso do CEP.

Para que isso acontecesse, ao concluir os créditos referentes às disciplinas

necessárias para a graduação no CEP em junho de 2003, tendo a oportunidade de
participar desse projeto de integração, busquei um professor orientador do PEP que
estivesse disposto a dar continuidade ao trabalho que havia feito na graduação.

O meu projeto de final de curso, “Gestão Baseada em Atividades na Produção sob

Encomenda”, trabalha os conceitos da gestão de custos baseada em atividades e de
gestão de capacidade aplicados à produção sob encomenda. Para poder dar
continuidade a esse trabalho, eu e o professor D.Sc. Ricardo Manfredi Naveiro, da
linha de pesquisa “Gestão Integrada de Desenvolvimento de Produtos Industriais”,
optamos por algo que foi considerado por mim um grande desafio: desenvolver um
projeto de mestrado que integrasse essa linha de pesquisa com os conceitos utilizados
no meu trabalho final de graduação.

Naquela época, anteriormente, portanto, à minha aceitação no programa, eu e

o Professor Naveiro criamos o primeiro plano do que viria a ser o trabalho
desta dissertação, conforme exposto no quadro A1 a seguir. Desde então, as
idéias evoluíram, imprevistos surgiram e o plano foi sendo naturalmente
modificado.
 2

O título agora é “Projetando produtos para lucrar”, sendo que os demais itens,
“Objetivo”, “Justificativa”, “Metodologia” e “Resultados Esperados” foram
desenvolvidos, na dissertação, respectivamente nas seções “Objetivos”, “O problema”,
“Motivação pessoal”, “Metodologia de trabalho” e “Limitações”, apresentadas a seguir.
O “Cronograma” não é discutido nas próximas seções que compõem esta
Apresentação, que conta ainda com uma seção, “Organização”, em que se apresenta
o resumo do conteúdo da dissertação.

Quadro A1: Primeiro esboço do projeto de mestrado

1. Título
Desenvolvimento de um sistema integrado de custeio da produção em pequenas e médias
empresas.
2. Objetivo
Desenvolver uma metodologia para apoiar a concepção de produtos e a formação do seu
custo em pequenas e médias empresas.
3. Justificativa
A literatura disponível em sistemas de custeio e projeto orientado a custo (design for costing)
é voltada para empresas bem estruturadas com uma formalização explícita de todas as
atividades presentes no seu ciclo produtivo. Esses métodos e sistemas precisam ser
adaptados às pequenas e médias empresas de forma a atender as suas características de
instabilidade e incertezas, tanto no que se refere ao mercado quanto às linhas de produtos.
4. Metodologia
Pesquisa bibliográfica e visitas técnicas a pequenas e médias empresas; Levantamento dos
estudos de caso já realizados sobre o tema pelo SEBRAE; Seleção de uma empresa para a
realização do trabalho.
5. Resultados Esperados
Espera-se, como resultado da Dissertação de Mestrado, desenvolver uma metodologia
adequada às PME’s que seja compatível com as suas características de funcionamento. O
estudo de caso mostrará os benefícios da aplicação da metodologia e indicará as possíveis
correções a serem feitas.
6. Cronograma
Espera-se iniciar a elaboração da Tese de Mestrado paralelamente ao início das disciplinas
do Mestrado. A conclusão da Tese de Mestrado está prevista para o final do ano letivo de
2005.

Fonte: Ata de reunião entre Pedro Araujo Parreiras e Ricardo Manfredi Naveiro em 2003

As mudanças no escopo, o início de uma atividade profissional e a dificuldade em

encontrar uma empresa adequada e disposta a realizar o estudo de caso foram os
fatores que impediram que o cronograma planejado fosse cumprido. Ainda assim,
como poderá ser verificado, foi desenvolvida uma revisão da literatura relativamente
extensa, acompanhada da proposição de uma abordagem teórica não encontrada
previamente. O estudo de caso levou à percepção de que a empresa brasileira de
médio porte estudada ainda não está preparada para aplicar esta abordagem, não
permitindo concluir se ela é realmente benéfica.
 3

O problema

O sucesso econômico de empresas manufatureiras depende de sua habilidade em

identificar as necessidades dos consumidores e rapidamente, a um baixo custo, criar
produtos que atendam a essas necessidades. Da perspectiva dos investidores de uma
firma, desenvolvimento bem sucedido (de produtos) resulta em produtos que possam
ser produzidos e vendidos de forma lucrativa (ULRICH e EPPINGER, 1995).

Todos que trabalham nos processos relacionados ao desenvolvimento de produtos

nas organizações com fins lucrativos sabem que, a cada ano, o mercado força uma
redução no ciclo de vida dos produtos. Até mesmo quem não trabalha nesses
processos pode perceber, através da publicidade exposta na mídia, que alguns
modelos de produtos vivem menos de um ano – como telefones celulares, laptops etc.
Essa é uma das razões pelas quais o tempo requerido para um produto entrar no
mercado também foi reduzido. Portanto, não há muito espaço para erros neste
ambiente, e muitos aspectos devem ser levados em consideração no processo
decisório da fase de projeto de produto.

Conforme apontado anteriormente, os objetivos dos investidores de uma companhia

são o crescimento dos lucros e um retorno satisfatório do investimento. Para tanto, o
fluxo de caixa da empresa durante o seu ciclo de vida deve gerar uma taxa interna de
retorno aceitável em diferentes horizontes temporais: alguns investidores podem exigir
rápidos retornos; outros podem ter mais paciência e ter perspectivas de longo prazo.
Qualquer que seja o caso, em uma empresa com um departamento de projeto de
produto e uma carteira de diferentes produtos e clientes, os produtos são projetados,
produzidos, lançados, vendidos, descontinuados, e a vida da empresa deve continuar
– pelo menos enquanto sua carteira de produtos gerar aquele retorno requerido. Por
isso, o foco da gestão deve ser nas carteiras de produtos e de clientes, e em como
elas impactam a lucratividade da empresa como um todo ao longo da vida de cada
produto.

O problema portanto se resume na pergunta: como projetar produtos para lucrar? A

introdução de novos produtos modifica a estrutura de custos e de utilização de
capacidade de toda a empresa, podendo modificar a carteira de produção e de vendas
dos produtos existentes. A literatura é carente em trazer para a fase de
desenvolvimento de produtos técnicas e métodos consagrados de gestão de custos e
de gestão de capacidade da carteira de produtos atuais. E para saber qual produto
projetar para lucrar é preciso prever como será sua relação com a carteira atual, o que
não é possível sem utilizar essas técnicas e métodos consagrados.
 4

Motivação pessoal

O Problema é importante para as empresas e organizações que projetam produtos.

Mas qual é a motivação pessoal para escrever uma dissertação que tenta propor uma
solução para este problema? Escrevi esta dissertação porque realmente acredito que
a mistura das teorias de gestão de custos, gestão de capacidade e teoria das
restrições, com que venho tendo intenso contato acadêmico e profissional é possível e
perfeitamente aplicável na gestão de desenvolvimento de produtos.

Mais que isso, acredito que haja um enorme potencial de ganho ao aplicar essas técnicas
consagradas para a gestão da carteira atual de produtos na fase de desenvolvimento de
produtos. No segundo semestre de 2001 comecei a estudar o Custeio Baseado em
Atividades (Activity Based Costing – ABC) e a desenvolver e organizar workshops
mensais sobre o tema com o apoio de professores e outros alunos de graduação de
Engenharia de Produção. Foram realizados cerca de cinco eventos e, naquela época,
comecei a perceber a importância que a gestão de custos tinha para as organizações.

Esta fase acadêmica foi mesclada com o inicio de meu contato profissional com o
tema. Como membro da empresa júnior de Engenharia da UFRJ – Fluxo Consultoria –
tive a oportunidade de participar de projetos de gestão de custos, primeiramente para
uma organização de varejo de moda feminina e em seguida para uma indústria
mecânica. Com isto, passei a perceber na prática os benefícios oriundos da utilização
do custeio baseado em atividades e outras técnicas de gestão.

Desde a conclusão das disciplinas da graduação, em junho de 2003, até março de

2005, eu trabalhei como consultor independente em alguns projetos, a convite de um
dos clientes para quem tinha trabalhado através da Fluxo Consultoria – a Caram
Indústria Mecânica. Nesses projetos foi dada continuidade aos trabalhos de gestão de
custos e foram iniciados trabalhos em gestão de capacidade e planejamento e controle
da produção. Cada vez mais eu percebia e ficava fascinado com as melhorias geradas
com a aplicação na prática das teorias de gestão de custos e de capacidade. Além
disso, era possível verificar as dificuldades em colocar a teoria em prática.

Paralelamente a alguns desses projetos, iniciei o Mestrado em março de 2004. Desde então
comecei a pesquisar na literatura o tema desenvolvimento de produtos, em que não tenho
nenhuma experiência profissional. Na pesquisa realizada, não encontrei a utilização explicita
da combinação das teorias de gestão de custos e de capacidade para a carteira dos
produtos atuais na fase de desenvolvimento de novos produtos. A vontade de explorar essa
aplicação foi mais um fator motivante para o desenvolvimento do trabalho.
 5

Objetivo

Este projeto tem como objetivo trazer para o processo multidisciplinar de

desenvolvimento de produtos as teorias de gestão de custo e de capacidade
comumente utilizadas para gerenciar a carteira de produtos atuais. Para tanto, utiliza
uma mescla de metodologias de gestão de custos, tais como gestão de custos
baseada em atividades e suas evoluções, de gestão de capacidade, de teoria das
restrições e de contabilidade de ganhos.

Com isto, pretende-se criar subsídios para que o processo de design gere produtos
que ajudem a aproveitar melhor a capacidade disponível. Inseridos dessa forma na
carteira atual de produtos, eles melhoram o resultado da última linha dos
demonstrativos de resultados dos exercícios (DRE’s) da organização: aumentando o
lucro, diminuindo o prejuízo ou transformando prejuízo em lucro.

Segundo Noreen, Smith and Mackey (1995), a idéia principal na teoria das restrições é
que todo sistema real, como uma empresa com fins lucrativos, deve possuir pelo
menos uma restrição. Não é errado dizer que a TOC tornou-se uma abordagem
clássica para a tomada de decisões de curto prazo, apoiando gerentes na decisão de
qual é a melhor carteira a ser produzida na próxima semana ou mês. Restrições
precisam ser gerenciadas com atenção especial e podem variar de acordo com a
carteira, demandas de mercado, turnos de trabalho e investimentos em equipamentos.
Por que não orientar o processo de design também para a produção de produtos que
utilizariam os recursos não-gargalo de hoje, otimizando os ganhos da companhia?

Por outro lado, as equipes de desenvolvimento devem também verificar que podem
projetar produtos altamente lucrativos, mas que dependem de uma nova configuração
de capacidade da organização para tornarem a organização lucrativa. Nesse caso, os
investimentos necessários para uma nova capacidade devem ser capazes de produzir
produtos atuais em harmonia os recém desenvolvidos, gerando lucros para a
empresa.

Confirmando essa idéia, McNair & Vangermeersch (1998) afirmam que o custeio
baseado em atividades ajuda os gestores a prever o impacto de mudanças no volume
e na carteira de produtos, mudanças de processos e melhorias, introdução de novas
tecnologias e mudanças de produtos e design nos custos das atividades. Um moderno
sistema de gestão de custos pode apoiar os gerentes a definir quais produtos
lucrativos projetar e qual é a capacidade (física, tecnológica, força de trabalho etc.)
necessária para produzi-los e vendê-los de forma lucrativa.
 6

Metodologia de trabalho

A metodologia de trabalho seguiu a proposta de metodologia de pesquisa ação de

Thiollent (2005), composto por um Método escolhido, por uma Pesquisa bibliográfica,
por Diretrizes para formulação de projetos, pela Enunciação da dissertação, por uma
Diretriz de conteúdo e, finalmente, pelas Visões de projeto. Além disso, o planejamento
e os métodos do estudo de casos foram apoiados pelas recomendações de Yin (2005).

Método escolhido – projetação com estudo de caso

A projetação está no universo da pesquisa-ação e é relacionada às áreas de

engenharia, arquitetura e design. Porém, no caso desta dissertação, é utilizada para
abranger um processo contiuado de reflexão-investigação-reflexão-análise-reflexão-
investigação-reflexão-análise, de forma iterativa. A reflexão sobre o tema proposto no
primeiro esboço do projeto de mestrado (quadro A1) levou a uma investigação da
bibliografia disponível.

Em seguida, as análises geradas a partir da bibliografia levaram à formulação da

hipótese de que seria benéfico para as empresas que projetam produtos utilizar a
combinação das teorias propostas. As reflexões a partir desta análise conduziram a
um estudo de caso para tentar aplicar na prática as metodologias desenvolvidas a
partir da teoria. Os resultados obtidos no estudo de caso após a reflexão foram
utilizados para análises que concluiram que a abordagem desenvolvida precisa de
refinamentos para ser aplicada na empresa estudada.

Quase todos os estudos de caso apresentam ao pesquisador a opção do anonimato

no caso. O estudo de caso e seus informantes devem ser adequadamente
identificados, ou nomes envolvidos no estudo e de seus participantes devem ser
ficticios? A opção mais desejável é revelar as identidades, tanto do caso quanto dos
indivíduos. No entanto, há algumas ocasiões em que o anonimato se faz necessário.
O anonimato, no entanto, não deve ser considerado uma opção desejável. O caso e
seus componentes devem ser sistematicamente convertidos de suas identdiades reais
nas identidades fictícias (Yin 2005).

O estudo de caso selecionado foi desenvolvido em uma empresa brasileira de médio

porte fabricante de fechaduras e ferragens. Por ter sido solicitado anonimato, ela foi
apelidada de Fechaduras S.A. ao longo deste trabalho. Além do caso, dois produtos
selecionados tiveram suas identidades reais convertidas para fictícias. Caso haja uma
necessidade de algum pesquisador identificar essas identidades reais, o autor deste
trabalho ou seu orientador podem contactar a Fechaduras S.A. para solicitar autorização.
 7

Para se chegar ao caso definitivo, foram feitas visitas a duas outras empresas, que
não disponibilizaram as informações requeridas para as análises desta dissertação. O
quadro A2 a seguir apresenta a carta enviada para a terceira e definitiva empresa para
solicitar a autorização para a realização do trabalho. É importante perceber que desde
o primeiro contato foi informado que seriam necessárias informações contábeis, um
dos tópicos que mais representou problemas nas tentativas anteriores.

Quadro A2: Adaptação da carta solicitando a realização do estudo de caso na Fechaduras S.A.
Rio de janeiro, dezembro de 2005
De: Ricardo Naveiro
Para: Senhor Presidente da Fechaduras S.A.
Caro Senhor Presidente,
Gostaríamos de realizar um estudo de caso para a dissertação de mestrado do nosso aluno
Pedro Parreiras em gestão de desenvolvimento de produtos. Apesar de se tratar de um
trabalho acadêmico, a empresa poderá ter benefícios ao ter contato com questões tais como
gestão de custos e gestão de capacidade na fase do projeto de produto.
Iremos utilizar uma combinação de metodologias consolidadas nessas áreas e os resultados
poderão auxiliar a FECHADURAS S.A. no apoio à tomada de decisão para o aumento da
rentabilidade da empresa, seja através da melhor utilização da capacidade atual, seja na
identificação de investimentos para a configuração de uma capacidade mais adequada à
carteira de produtos mais lucrativa da empresa.
As metodologias a serem utilizadas são: gestão de custos baseada em atividades, time
driven activity based costing (TDABC), custeio baseado em características, custeio alvo,
resource consumption accounting (RCA), teoria das restrições e teorias de gestão de
capacidade.
O trabalho de campo deverá ser divido em duas etapas: familiarização com a empresa e
seleção de um produto.
Etapa 1: Familiarização com a empresa
O aluno já visitou o site da FECHADURAS S.A. na Internet e precisaria fazer pelo menos 2
visitas à fabrica obter ou complementar informações relativas aos seguintes tópicos: linha de
produtos; evolução das vendas e da carteira de encomendas; engenharia de produto;
processos de gestão: PCP, previsão de demanda, gestão de custos, gestão de capacidade,
orçamento de encomendas.
Etapa 2: Seleção de um produto
Selecionar pelo menos um produto na fase de projeto para verificar de que maneira sua
produção e venda impactariam a rentabilidade da empresa, assim como na produção e na
venda dos demais produtos da carteira. Indicar que tipos de produtos podem ser produzidos
hoje para melhor aproveitar a capacidade atual e quais podem ser produzidos no futuro de
maneira lucrativa. Apontar também quais os investimentos (e desinvestimentos) necessários
para configurar a capacidade futura.
É importante que ao longo do trabalho sejam fornecidas as informações contábeis
disponíveis para que se possa identificar os itens de custos mais relevantes. Cabe ressaltar
que tudo o que vier a ser publicado terá omitido o nome da FECHADURAS S.A. ou qualquer
indício que possa caracterizá-la.
Cordialmente,
Ricardo Naveiro.

Fonte: Adapatação de carta enviada por Ricardo Naveiro para empresa objeto do estudo de caso em 2005.
 8

Das etapas previstas na carta, apenas a Etapa 1 foi realizada e em duas visitas foram
realizadas uma série de entrevistas, observações e coleta de documentação. No
intervalo entre as visitas foram feitas análises do material coletado inicialmente e na
segunda visita foi feita uma extensa validação das observações realizadas
anteriormente. Algumas dúvidas ainda foram respondidas através de troca de
correspondências eletrônicas entre o autor e o Presidente da empresa.

Muitas pessoas têm se demonstrado críticas em relação à suposta confiança em

demasia que se coloca nos documentos na pesquisa do estudo de caso. Isso ocorre
provavelmente porque o pesquisador negligente pode entender de forma equivocada
que certos tipos de documento – incluindo as propostas para projetos ou programas –
contêm a verdade absoluta. De fato, você precisa se lembrar que todos os
documentos foram escritos com algum objetivo específico e para algum público
específico, diferentes daqueles do estudo de caso que está sendo realizado. Nesse
sentido, o pesquisador é um observador vicário, e as evicências documentais refletem
uma certa comunicação entre outras partes que estão tentando alcançar outros
objetivos. Ao tentar constantemente identificar essas condições, é menos provável que
evidências documentais o induzam ao erro e muito mais provável que você seja
corretamente criterioso ao interpretar o conteúdo dessas evidências (Yin, 2005).

Por isto, sempre que possível, os documentos coletados foram análisados à luz de
seus propósitos originais. Por exemplo, um demonstrativo de resultados para fins
fiscais não tem objetivos gerenciais, mas a partir dele foram traçadas algumas
suposições com viés gerencial.

Visitas e coleta de dados e informações

Após o envio da carta do quadro A2, o Professor Ricardo Naveiro enviou um email no
dia seis de janeiro deste ano passando o contato do presidente da Fechaduras S.A.
para que a primeira visita pudesse ser agendada. O primeiro contato telefônico foi feito
três dias depois, no dia nove de janeiro. Neste contato a primeira visita foi marcada
para o dia doze de janeiro.

É importante ressaltar que desde o contato inicial através da carta até a primeira visita
foi feita uma extensa pesquisa na página da Internet da Fechaduras S.A. com o
objetivo de extrair a maior relevância possível das visitas. Este procedimento é
altamente recomendado pois confere maior qualidade ao tempo dispendido nas visitas
e mostra ao interlocutor um conhecimento prévio da empresa, dando maior
credibilidade ao trabalho.
 9

Na primeira visita a Fechaduras S.A., em 12 de janeiro de 2006 foi feita uma conversa
inicial com o presidente da companhia e com o responsável pela Engenharia de
Produto. Nessa conversa foi apresentado rapidamente parte do trabalho teórico
desenvolvido para esta dissertação e os objetivos com o estudo de caso e com as
visitas. O presidente mostrou-se bastante interessado com as idéias propostas e
identificou algumas das práticas realizadas empiricamente pela empresa com parte do
que estava sendo desenvolvido. Antes da visita ao chão de fábrica, o presidente
disponibilizou o organograma e o estatuto social da empresa. Essa conversa
preliminar com o presidente e com o responsável pela Engenharia de Produto deve
duração de pouco mais de uma hora.

O responsável pela Engenharia de Produto falou dos processos de negócios da

Fechaduras S.A. e mostrou cada etapa dos processos de concepção e fabricação de
produtos e ferramentas. Para isso, foram visitados os departamentos de Engenharia
de Produto, Ferramentaria e cada etapa do processo de fabricação, desde a fundição
e estamparia até o acabamento, pintura e montagem. A entrevista detalhada com o
responsável pela engenharia de produto e as visitas aos departamentos e ao chão de
fábrica duraram cerca de duas horas e meia.

Ainda na primeira visita, após a apresentação do chão de fábrica e do almoço no

refeitório, houve ainda conversas com mais duas pessoas no escritório: o diretor de
vendas e o diretor de produção. Para ambos foram também apresentados o trabalho
teórico desenvolvido e os objetivos com o estudo de caso. Na entrevista com o diretor
de vendas, que durou aproximadamente uma hora e meia foi discutida a relação entre
a carteira de produtos e os clientes e canais de comercialização. Para facilitar essa
discussão, foi utilizado o catálogo de produtos previamente impresso obtido na página
da Internet. O diretor de produção apresentou os processos de gestão do PCP e a
utilizçaõ do Kanban em uma entrevista que durou pouco menos de uma hora devido
ao horário já avançado.

Durante toda a primeira visita, entre as diversas atividades realizadas com pessoas da
Fechaduras S.A. houve intervalos em que as entrevistas e observações foram
consolidadas para aproveitar os tempos de espera. No período entre a primeira e a
segunda visita foi feita a consolidação de todo o material coletado e alguns
documentos complementares foram solicitados por correio eletrônico no dia dezesseis
de janeiro. Os documentos e as pessoas indicadas para fornecê-los são,
respectivamente: procedimentos de Kanban e demais procedimentos de PCP com o
diretor de produção; procedimentos de gestão de custos e formação de preços e
modelo de processos com o presidente.
 10

A segunda visita, no dia vinte e quatro de janeiro deste ano, serviu para coletar os
documentos solicitados na semana anterior pelo correio elêtrônico e dirimir as dúvidas
pendentes e para validar as conclusões obtidas na primeira visita. Foram realizadas
entrevistas de aproximadamente uma hora e meia com o presidente, com o diretor de
produção e com o diretor de vendas. O presidente da Fechaduras S.A. concedeu uma
série de documentos, incluindo planilhas de custos de produtos, procedimentos de
custeio e formação de preços e as listas de equipamentos. O diretor de vendas
forneceu um documento com o histórico de vendas por clientes e o diretor de
produção forneceu os documentos com os procedimentos do Kanban. Após esta
visita, poucas dúvidas ficaram pendentes e foram resolvidas através da utilização de
correio eletrônico.

Pesquisa bibliográfica

A pesquisa bibliográfica para o projeto incluiu a utilização de textos fundamentais em

livros e artigos, documentação em revistas reconhecidas e documentação
complementar. O material obtido em pesquisas na Internet sempre tinha origem em
revistas reconhecidas e, portanto não há referências à páginas da Internet.

Para a definição da metodologia de trabalho, foram utilizados o material de Thiollent e

Feitosa (2004) para a definição das diretrizes a serem abordadas e o livro de Yin
(2005) para a conceituação do estudo de caso.

De uma maneira geral, o trabalho de Rafael Netto e Pedro Parreiras (2004) foi
utilizado ao longo desta dissertação com o objetivo de fazer sua ligação com o PFC da
graduação do autor, dentro do escopo do projeto de integração entre graduação e
mestrado. Nesse sentido, de dar continuidade a um trabalho anterior, o artigo
apresentado por Pedro Parreiras e Ricardo Naveiro (2005) serviu de inspiração para o
desenvolvimento da abordagem proposta.

Para descrever as questões que tratam da decadência dos sistemas convencionais de

custeio e um breve histórico da evolução que levou aos modernos sistemas de
custeito, consultou-se Johnson e Kaplan (1987), Taylor (1971) e Drucker (1979).
Esses sistemas mais atuais utilizam a metodologia do custeio baseado em atividades
e foram descritos com o apoio dos livros de Pryor (2000), de Cooper e Kaplan (1991) e
de Cokins (1996). As evoluções do custeio baseado em atividades foram definidas a
partir da leitura dos artigos de Kaplan e Anderson (2004) e de Keys e Merwe (2002),
que respectivamente falam sobre o time-driven ABC e sobre o RCA.

As relações da gestão de custos com os interesses estratégicos das empresas foram

ilustradas com análises e reflexões feitas a partir de Montgomery e Porter (1998),
 11

Ghemawat (2000), Porter (1980, 1985 e 1998) e Prahalad e Hamel (1998). Dando
seqüência às questões relacionadas com a gestão de custos, os modelos de
capacidade descritos e desenvolvidos que ilustram as questões de gestão de
capacidade com foco em custos foram obtidos e inspirados pelos livros de Klammer
(1996), McNair (1994), McNair e Vangermeersch (1996 e 1998).

A revisão bibliográfica de gestão de custos e de capacidade é encerrada com a teoria

das restrições e a contabilidade de ganhos, que procuram ir contra a gestão de custos,
mas que alguns poucos autores indicam como obter proveito de uma utilização em
conjunto, como sugerem Baxendale e Raju (2004). Para demonstrar a essência da
teoria das restrições e de sua contabilidade de ganhos são utilizados os livros de
Goldratt (1990 A e B), Goldratt e Cox (1992), Noreen, Smith e Mackey (1995) e Swain
e Bell (1999).

Para encerrar a revisão bibliográfica, foram utilizadas as diretrizes de Ulrich e Eppinger

(1995) para descrever as questões de gestão de desenvolvimento de produtos
relacionadas a processos e estrutura organizacional. Esta descrição teve o apoio do
livero de Rozenfeld, H. et al. (2006). Em relação às questões de DP relacionadas à
gestão de custos, o trabalho teve um foco no custeio alvo e utilizou as referências de
Cokins (2002), Cooper e Kaplan (1998) e Copper (2002).

Na descrição do estudo de caso, é utilizada a referência de McNair e Vangermeersch

(1998) para justificar a utilização pela Fechaduras S.A. do Kanban, uma metodologia
de gestão de operações. Por fim, na última seção do capítulo do estudo de caso,
dentre as propostas de mudanças para a empresa poder utilizar a abordagem
desenvolvida nesta dissertação, está um projeto que tem o apoio metodológico de dois
artigos do Institute of Management Accountants (1998 A e B) e do livro de Forrest
(1995).

Diretrizes para formulação de projetos

O projeto foi formulado a partir da identificação de uma demanda de conhecimento –

em suas experiências acadêmicas e profissionais, o autor e seu orientador verificaram
a demanda por conhecimento na área de gestão de custos e de capacidade para o
desenvolvimento de produtos industriais. Esta demanda apoiou a formulação do
problema, que tem como grupos envolvidos a COPPE e a empresa objeto do estudo
de caso, que deveria disponibilizar para a análise da dissertação as informações
existentes nos sistemas de informação de gestão.

Para realizar este projeto, foram previstas cinco etapas: revisão bibliográfica, definição
de metodologia de custeio para desenvolvimento de produtos industriais, estudo de
 12

caso, elaboração da dissertação e finalmente a revisão das etapas anteriores. O

estudo de caso, por ser o campo da pesquisa, deveria apoiar as alterações na
metodologia previamente desenvolvida.

Enunciação da dissertação

A realização dessa dissertação tem como justificativa a necessidade verificada de

desenvolvimento de ferramenta metodológica para apoiar empresas a projetar
produtos que melhorem sua rentabilidade como um todo. Este trabalho tem, em
princípio, um certo grau de originalidade, na medida que não foi verificada na
bibliografia pesquisada a associação das modernas teorias de gestão de custos e de
capacidade com a teoria das restrições e sua contabilidade de ganhos na fase de
desenvolvimento de produtos industriais.

Os pressupostos teóricos foram definidos a partir da revisão bibliográfica e deveriam

ser testados no estudo de caso. Após a verificação da aderência na prática dos
conceitos teóricos desenvolvidos, uma conseqüência prática é sua utilização por
empresas da ferramenta metodológica desenvolvida.

Diretriz de conteúdo

O modelo escolhido para a diretriz de conteúdo é o que se divide nas duas partes
abaixo, devendo ter equilíbrio entre elas: primeira parte – problemática, conceitos,
hipóteses; e segunda parte - observação, estudo de caso, experimento etc. Neste
trabalho não houve equilíbrio de conteúdo entre as duas partes: a primeira é dividida
em dois capítulos, tendo duas vezes mais conteúdo do que a segunda, composta por
apenas um capítulo.

Visões de projeto

O projeto tem três visões: acadêmica clássica, em termos de mercado e centrada no

interesse social. A primeira ocorre principalmente porque é desenvolvida uma
metodologia teórica a partir de uma revisão bibliográfica que deveria ser confirmada
por um estudo de caso.

Em seguida, a visão mercadológica é verificada, pois um dos objetivos é que

essa metodologia desenvolvida seja utilizada por empresas. Por fim, a visão
centrada no interesse social é obtida, na medida em que as empresas
beneficiadas pela metodologia desenvolvida possivelmente aumentarão suas
chances de sucesso no desenvolvimento de seus produtos e empresas bem
sucedidas geram empregos ao passo que empresas mal sucedidas fecham as
portas.
 13

Limitações

Apesar de ter como objetivo gerar mecanismos para que sejam desenvolvidos produtos
que ao serem produzidos juntamente com os produtos atuais da organização aumentem
seu lucro, essa dissertação não pretende indicar como a colocação de um determinado
produto no mercado pode afetar as vendas dos produtos em carteira. Não é muito difícil
imaginar que uma empresa possa lançar um produto com as funcionalidades
semelhantes às de um produto atual e que parte dos consumidores que comprariam o
produto atual passe a comprar o novo produto. Por outro lado, é possível também que o
novo produto seja complementar a um ou mais dos produtos atuais e que ao ser
colocado no mercado ajude a aumentar as vendas dos produtos atuais.

Esses tipos de relação de mercado não são exploradas neste trabalho. Os exemplos
didáticos e fictícios desenvolvidos assumem que as vendas dos produtos atuais irão
permanecer inalteradas após o lançamento dos novos produtos. Além disso, não são
mostradas técnicas de previsão de vendas ou de marketing que visem o aumento das
vendas. Um dos pressupostos é que a equipe de desenvolvimento de produtos tem a
capacidade de estimar a demanda de um novo produto e que essa demanda vai ser
produzida e vendida. Obviamente a realidade é diferente e complexa: a única certeza
que se pode ter de uma previsão é que ela não será cumprida. Porém, métodos aqui
não explorados podem apoiar previsões bastante realistas.

Uma outra limitação desta dissertação é o caráter não conclusivo da investigação da

hipótese de que a metodologia teórica desenvolvida tem uma validade prática
indiscutível. Pode haver duas causas para essa falta de conclusão: a complexidade da
abordagem proposta ou o estágio de maturidade dos sistemas de informações
gerenciais da organização objeto do estudo de caso. Por isso não foi possível fazer os
testes planejados ao longo do trabalho. Contudo, espera-se que em outros trabalhos
essa validade seja testada e aprovada, seja através da simplificação da abordagem ou
da maturação dos sistemas de informação ou de ambos.

Organização

Esta dissertação está organizada em quatro capítulos, sendo um de conclusão três

principais em que são realizados uma revisão bibliográfica com o desenvolvimento de
uma abordagem teórica de gestão e a apresentação de um estudo de caso. Os
capítulos principais são Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos
atuais, Gestão de desenvolvimento de produtos (GDP) e Fechaduras S.A.
 14

No primeiro capítulo, são abordadas questões de gestão de custos e de capacidade

da carteira dos produtos atuais. Este capítulo é dividido em duas seções: Gestão de
custos e Gestão de capacidade e teoria das restrições. Estas, por sua vez, são
detalhadas em um número maior de sub-seções

A primeira faz uma explicação dos sistemas convencionais de custeio e as razões

para sua queda e em seguida apresenta a gestão baseada em atividades (ABM) e um
de seus pilares principais – o custeio baseado em atividades (ABC) e suas evoluções:
TDABC e RCA. Além disso, apresenta um Apêndice que através de um exemplo
simples mostra as principais vantagens dos sistemas de custos puxados e com
capacidade parametrizada nos recursos sobre o ABC tradicional.

Ainda no primeiro capítulo, a segunda seção trata da gestão de capacidade, da teoria

das restrições e da contabilidade de ganhos. Para entender como melhor gerenciar a
capacidade da carteira de produtos atuais, são apresentados modelos de gestão de
capacidade que podem também refletir como os custos estão relacionados com a
capacidade utilizada e não utilizada e desperdiçada. Na sua seqüência, a teoria das
restrições e a contabilidade de ganhos surgem como um contraponto, tentando
quebrar o paradigma da gestão de custos tradicional e apresentando vantagens para a
gestão de curto prazo. Assim como a seção anterior, esta termina com um Apêndice
que apresenta um clássico exemplo de utilização da contabilidade de ganhos, fazendo
uma comparação com a contabilidade de custos.

O segundo capítulo apresenta cinco seções, um número maior relativamente ao

primeiro, porém somente a última seção é dividida em sub-seções. As seções incluem:
A importância do desenvolvimento de produtos (DP) para as organizações,
Organizações de DP, Processo de DP, Gestão de custos no DP – custeio alvo e,
finalmente, Trazendo as teorias de gestão da carteira dos produtos atuais para o DP.

A primeira seção deste capítulo tem como objetivos contextualizar a importância do

desenvolvimento de produtos para empresas que produzem produtos industriais. Em seguida,
as segunda e terceira seções apresentam respectivamente modelos de organizações de DP e
de processos de DP, com indicações e exemplos de suas aplicações. A quarta seção trata da
abordagem de gestão de custos encontrada mais aderente às demais metodologias
estudadas: o custeio alvo. Ela ainda traz críticas ao custeio convencional, não orientado ao
mercado que calcula o preço como função do custo e não o contrário.

Este segundo capítulo termina com uma seção que é dividida em duas sub-seções:
Projetando produtos para lucrar hoje – utilizando melhor a capacidade disponível e
Projetando produtos para lucrar amanhã – novos produtos para uma nova capacidade.
 15

Nesta seção é desenvolvida uma nova abordagem teórica que traz para a fase de
desenvolvimento de produtos uma mescla das teorias discutidas no capítulo 1
associadas à orientação mercadológica do custeio alvo.

Para concluir os capítulos principais, o terceiro trata da Fechaduras S.A., a empresa

objeto do estudo de caso, sendo dividido em quatro seções: Caracterização da
empresa, Objetos finais de custeio e preços: produtos, clientes e canais, Gestão de
custos e de capacidade na empresa, Como projetar produtos para lucrar nesta
empresa?. Destas, apenas a última não é detalhada em sub-seções.

As três primeiras seções procuram caracterizar diferentes aspectos da empresa e, sempre

que aplicavel, são feitos comentários indicando questões que impossibilitaram a aplicação
da abordagem teórica desenvolvida no capítulo 2. A primeira, de forma geral descreve os
processos orientados ao produto e como estão organizadas as pessoas. Em seguida, são
apresentados brevemente os objetos finais de custeio diferentes de produtos e os
processos de formação de preços. Produtos têm uma enfâse na sua descrição por
fazerem parte do tipo de objeto final que a empresa tem o maior controle em sua gestão
de custos. Já a terceira seção apresenta um extenso detalhamento dos métodos de
custeio utilizados e incluí a apresentação e análise de tabelas de custos de dois produtos.

O elevado nível de detalhamento dado nas seções anteriores tem como objetivo apoiar a
compreensão do funcionamento da Fechaduras S.A. para facilitar a resolução da questão
colocada na quarta e última seção. Para tanto, não é apresentada uma resposta definitiva,
mas algumas diretrizes e a sugestão de um projeto e ações de melhoria para apoiar a
evolução da empresa para o nível de maturidade gerencial requerido para utilizar a
abordagem proposta em seu nível atual. Como é discutido, talvez seja mais interessante
simplificar a abordagem para que a empresa possa aplicá-la no seu atual estágio de
maturação gerencial.

Finalmente, no capítulo de Conclusão, são apresentadas as conclusões obtidas a

partir deste projeto e são feitas sugestões para um posterior aproveitamento do
trabalho realizado por empresas ou por acadêmicos em estudos e pesquisas.
 16

1. Gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais

Há um número incontável de publicações que tratam da gestão de custos e da gestão

de capacidade da carteira dos produtos atuais de uma organização. Este capítulo faz
parte da revisão bibliográfica desta dissertação e se limita a apresentar algumas das
técnicas mais recentes e com aplicação em organizações de todos os tipos e as
razões para as suas respectivas utilizações.

Para gestão de custos, isto inclui a apresentação do declínio dos sistemas

convencionais de custeio (dentro no “número incontável de publicações”), como
justificativa para a utilização da gestão baseada em atividades a partir do
surgimento do custeio baseado em atividades no final da década de 1980 e sua
evolução para o custeio baseado em atividades orientado pelo tempo (time-driven
ABC – TDABC) e para a contabilidade de consumo de recursos (resource
consumption accounting – RCA). Dois fatores comuns que diferenciam essas
duas metodologias do ABC original são a parametrização da capacidade no
recurso ao invés de na atividade e puxar ao invés de empurrar os custos dos
recursos a partir dos objetos finais, passando pelas. Essas mudanças vêm se
demonstrando as chaves para facilitar a manutenção dos sistemas modernos de
gestão de custos.

O comportamento dos custos e da lucratividade de uma organização, porém não

pode ser compreendido exclusivamente através do consumo de recursos por
objetos finais, mas também como a carteira (de produtos e clientes) utiliza a
capacidade (finita!) disponível. Para isso são recomendados modelos de gestão
de capacidade que medem e comunicam como a capacidade é utilizada e podem
(ou não!) refletir os custos referentes à utilização. A teoria das restrições e a
contabilidade de ganhos trazem conceitos que potencializam a gestão de custos,
apesar de seus autores defenderem a tese de que custos não devem ser
atribuídos a produtos.
 17

1.1 Gestão de custos

Conforme mencionado anteriormente, o desenvolvimento do custeio baseado em

atividades para apuração e análise de custos é relativamente recente quando
comparado aos demais métodos de custeio. Essa metodologia é fundamental para o
ABM na medida em que é baseada na modelagem de um sistema de custeio com
informações sobre as atividades. Durante seus quase vinte anos de vida, o ABC
sofreu críticas e elogios, foi moda, tendo um boom e um declínio. Dentre seus
defensores, houve quem trabalhou para mantê-lo vivo, desenvolvendo maneiras que
facilitassem seu uso e potencializassem suas virtudes, surgindo no início desta década
o TDABC e o RCA.

A evolução propriamente dita do ABC é o TDABC, que considera a capacidade prática

dos recursos disponíveis. Os valores dos direcionadores de custo são determinados
através de dois parâmetros: o número de vezes que uma atividade é realizada
(transactional cost drivers), e o tempo requerido para realização de uma atividade
(duration cost drivers). Essa metodologia, detalhada na subseção 1.1.4, puxa os
custos dos recursos a partir dos objetos finais de custeio, passando pelas atividades e
tem como um de seus trunfos a redução da necessidade de atualização constante do
modelo de custos e a conseqüente redução do custo de manutenção do modelo.

O RCA, também detalhado na subseção 1.1.4, é proposto como um sistema de gestão

de custos dinâmico, integrado e compreensivo que combina os princípios de gestão de
custos alemães com o ABC. Os criadores do RCA declaram que essa combinação
envolve características que alcançam uma melhoria significativa em relação a outros
sistemas de gestão de custos. Esta metodologia permite, portanto um foco baseado no
processo ou na atividade, pois define procedimentos específicos para a
implementação do ABC.

Apesar de o ABC ter surgido há cerca de 20 anos, há registro da utilização de

práticas de gestão que levam em consideração a execução de atividades pelas
organizações que datam do início do século passado. Em seu clássico Princípios
de Administração Cientifica, Frederick Taylor recomenda subdividir as atividades
em tarefas e estudar seu tempo padrão para medir eficiência e oferecer
incentivos a funcionários. Ao longo dos anos seguintes diversos autores
descreveram metodologias baseadas em atividades que visavam à compreensão
dos fatores geradores de custos. The Practice of Management de Peter Drucker,
publicado em 1954 é um marco na história da análise baseada em atividades em
 18

que o autor a considera imprescindível para o apoio a tomar decisões que levem
aos objetivos empresariais. Segundo suas palavras:

Conhecer as atividades que são necessárias para consecução dos objetivos do

negócio é algo tão óbvio que não precisa de menção especial. Perguntas só
podem ser respondidas através da análise das atividades necessárias para
consecução dos objetivos (Drucker, 1954).

No entanto, somente no início da década de 1980, a entrada no mercado americano

de produtos japoneses de alta qualidade e a baixos preços deflagrou a necessidade
de uma melhoria no gerenciamento de custos. Porém, as práticas ultrapassadas de
contabilidade gerencial adotadas pelas empresas não habilitavam a compreensão dos
custos dos produtos e clientes e suas causas. Essa conjuntura contribuiu para que a
metodologia ABC fosse desenvolvida e difundida nos EUA a partir da segunda metade
daquela década.

Atualmente nos EUA, centenas de empresas privadas e organizações do setor público

utilizam sistemas baseados na metodologia ABC para gerenciar seus custos. No Brasil
o movimento é relativamente recente, mas já apresenta muitos casos de sucesso.
Apesar das dificuldades encontradas para implantar e manter os sistemas ABC, há
fortes perspectivas para a disseminação dessa metodologia uma vez que esses
problemas já foram identificados e soluções para superá-los estão cada vez mais
disponíveis. Por outro lado, a complexidade do cenário de negócios vem
constantemente aumentando e exigindo ferramentas adequadas de apoio à tomada de
decisão.

1.1.1. Declínio dos sistemas convencionais de custeio

Breve histórico. Organizações de todas as partes do mundo precisam de informações
relevantes para gerenciarem seus negócios. Não é novidade dizer que a competição
não é mais local. Há um quarto de século, conforme destacado acima, empresas
japonesas como a Toyota Motor Corporation penetraram nos mercados norte-
americano e europeu com produtos de alta qualidade a preços extremamente
competitivos. A indústria americana e seus sindicatos, principalmente o United Auto
Workers (sindicato dos trabalhadores da indústria automobilística) acusaram as
empresas japonesas de dumping, pois consideravam impossível atingir algum lucro
aos preços praticados na época. Porém os preços baixos não eram função de
subsídios para quebrar a indústria local e sim da extrema eficiência alcançada pelos
japoneses.

Com isso, os preços foram pressionados para baixo e passaram cada vez mais a
serem determinados pelo mercado – as ofertas da concorrência em contraponto com
 19

os valores oferecidos. Além disso, as indústrias dos EUA vivenciavam a redução cada
vez maior no ciclo do desenvolvimento dos produtos japoneses. Diante desta ameaça,
as empresas precisavam conhecer sua estrutura de custos e diferenciação e
principalmente os fatores que determinam sua formação. Sendo assim, as empresas
americanas foram obrigadas a reduzir suas margens para permanecerem competitivas
e se viram obrigadas a gerenciar efetivamente seus custos.

Dois marcos desta mudança foram os livros Relevance Lost: The Rise and Fall of
Management Accounting, escrito por H. Thomas Johnson e Robert S. Kaplan e
publicado em março de 1987 e Cost Management in Today’s Advanced Manufacturing
Environment: The CAM-I Conceptual Design, publicado em 1988 pelo CAM-I 1 . Em
ambos é compartilhada a opinião de que os sistemas tradicionais de custeio não
permitem a compreensão da causa dos custos e da rentabilidade de produtos e
clientes, impedindo análises de investimento e maneiras de gerenciar os crescentes
custos indiretos. Afinal, as práticas de contabilidade gerencial na época adotadas
pelas empresas que haviam sido desenvolvidas no período pós-depressão, no início
da década de 1930 e não acompanharam as mudanças no ambiente de negócios.

A abertura do mercado a produtos importados no início da década de 1990, seguida

do controle da inflação alguns anos mais tarde foram fatores que trouxeram a
necessidade de melhorias na gestão de custos das organizações brasileiras. Até então
a competição era local e a inflação mascarava as falhas geradas pelos sistemas de
custos convencionais. As metodologias utilizadas pelos sistemas convencionais de
custeio não são capazes de suprir administradores com informações relevantes que
apóiem a gestão de organizações inseridas em um ambiente de intensa competição.
Isto ocorre porque alguns de seus princípios básicos são falhos para a utilização
nesse contexto competitivo.

Problemas encontrados. Por considerar o produto como o único tipo de objeto final de
custeio, os sistemas convencionais de custeio ignoram o fato que alguns custos são
gerados por outros objetos finais de custeio como clientes e canais de

1
CAM-I é a sigla para a organização sem fins lucrativos Consortium for Advanced Manufacturing-
International. Criada na década de 1980 com nome e propósito diferentes – chamava-se Computer Aided
Manufacturing-International e lidava com temas de automação industrial – firmou-se na década seguinte
como líder em desenvolvimento e aplicação de novos modelos de gestão de custos e operações. Ao
CAM-I se deve o ressurgimento do interesse por e da competência em gestão de capacidade, um tema
obrigatório da agenda dos engenheiros até o início do século XX, mas que foi esquecido durante cerca de
sessenta anos – a “idade das trevas” das gestões de custos e capacidade.
 20

comercialização. Além disso, toda organização desempenha atividades que podem ou

não contribuir gerar valor aos produtos e serviços que em última instância visam
satisfazer as necessidades dos clientes e gerar receitas. Porém essas atividades
consomem recursos que têm um custo e os sistemas convencionais de custeio não
relacionam os custos dos recursos aos objetos finais (somente produtos!) através das
atividades e com isso não mostram as atividades que geram ou não valor e nem
quanto custa cada atividade.

Custos diretos que já representaram mais de 80% dos custos totais de uma
organização hoje em muitos casos correspondem a menos de 20% e na maioria dos
casos menos de 50%. Com isto, os custos logísticos, administrativos, financeiros,
vendas e marketing, que em grande parte são fixos e considerados indiretos pelos
sistemas convencionais de custeio, são cada vez mais significativos. Um exemplo que
evidencia esta mudança é o da indústria automobilística. Não é novidade para os
executivos de empresas que atuam neste mercado o fato que para entregar um carro
ao consumidor, terão maiores custos com vendas, distribuição, estocagem e marketing
do que com a fabricação.

Um outro problema grave está relacionado aos rateios, que na maioria dos casos são
arbitrários e não explicam o consumo dos recursos pelos produtos, gerando
informações que podem levar a tomadas de decisões equivocadas. A maneira como
os rateios são utilizados não permite aos gestores conhecerem os fatores que causam
os custos. Em última análise isto pode comprometer a gestão e os resultados do
negócio. Com isso, gradualmente administradores passaram a perder o interesse em
informações de custo e os sistemas convencionais de custeio passaram a fornecer
informações que tornam os administradores mais alegres ou mais tristes, mas nunca
mais espertos (Cokins, 1996).

Principais métodos. O foco dos sistemas convencionais de custeio está nos estoques
de produtos (em processo, acabado e vendido). Desta forma, alguns custos são
alocados diretamente a produtos (mão de obra direta e materiais diretos) e outros
podem ser alocados indiretamente através dos departamentos da empresa de acordo
com rateios. Quando ocorre, esta alocação indireta é arbitrária, pois utiliza medidas de
volume tais como horas de mão de obra direta ou horas de máquina que não explicam
adequadamente o consumo dos recursos de todos os departamentos pelos produtos.
Os rateios podem ser utilizados para distribuir custos entre departamentos e destes
repassá-los a produtos ou repassá-los diretamente aos produtos.
 21

Existem dois métodos convencionais de custeio: por absorção (ou integral) e direto (ou
variável). Eles diferem entre si na maneira como atribuem custos aos produtos. A
utilização do custeio por absorção é verificada na maior parte dos casos e a seguir
apresentam-se definições resumidas das características desses métodos:

Custeio por Absorção ou Integral. Este método consiste na apropriação de todos os

custos de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) pelos produtos e serviços
produzidos. Esse método foi derivado do sistema desenvolvido na Alemanha no início
do século XX conhecido por RKW (Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit). Custos
fixos comuns entre produtos são distribuídos segundo métodos de rateio. Os custos de
produção são acumulados nas contas de produtos em processo e, posteriormente,
produtos acabados. Na legislação tributária brasileira do imposto de renda, esse
método é o recomendado para a avaliação de estoques, sendo vedado o custeio direto
ou variável. Quando os produtos são vendidos, ocorre a confrontação entre receita,
custos de produtos vendidos e custos do período para se apurar o resultado que pode
ser de lucro ou prejuízo. Ao utilizar rateios arbitrários que provocam distorções na
apuração dos custos, esse método mostra-se falho como instrumento gerencial.

Custeio Direto ou Variável. Este sistema caracteriza-se por apropriar aos produtos
somente os seus custos variáveis, ou seja, que variem com a sua quantidade
produzida ou vendida. Esses custos são, portanto alocados a produtos em processo
ou acabados e transferidos para as contas do ativo estoque de produtos em processo
e estoques de produtos acabados. Neste método não se cogita atribuir aos produtos
custos ou despesas fixos através de nenhum tipo de rateio, sendo considerados então
custos do período e transferidos diretamente para a demonstração de resultados do
exercício em que ocorreram. Na venda dos produtos é reconhecida a receita, que
subtraída dos custos variáveis determina a margem de contribuição. Ao descontar-se
os custos do período (fixos) da margem de contribuição obtém-se o resultado do
período. Esse sistema é menos polêmico pois não considera o rateio dos custos fixos,
porém ele não permite a descoberta das causas dos custos.

1.1.2. Gestão baseada em atividades (activity Based management – ABM)

O processo de gestão baseada em atividades (ABM – Activity Based Management)
corresponde ao planejamento, melhoria e controle das atividades de uma organização
para atender a clientes e a requerimentos externos. Aqui, a criação de valor para os
clientes e lucro para acionistas são os principais objetivos de um negócio e para
alcançá-los o valor esperado deve ser associado à utilização racional de recursos
(Pryor, 2000).
 22

Para oferecer ao cliente o que ele espera, é primordial que a organização conheça
suas preferências e as opções encontradas em concorrentes para assumir uma
posição competitiva viável. Desta forma, a definição dos produtos – cada vez mais
uma combinação entre bens e serviços – a serem vendidos deve guiar a configuração
do modelo de negócio da empresa, incluindo seus processos de negócio, suporte e
gestão. O alinhamento entre o que está sendo buscado pelos clientes e o modelo de
negócio da empresa ajuda a garantir a eficácia de seus processos, ou seja, a empresa
oferece o que o cliente quer.

Além disso, esses processos devem ser habilitados por infra-estrutura que inclui
instalações, equipamentos, materiais, capital, tecnologia sistemas, pessoas e
procedimentos. A disponibilização dessa infra-estrutura se traduz no consumo de
recursos, que deve ser racional, pois representa os custos para a organização. Quanto
menos recursos forem consumidos para a ofertar um determinado produto (ou a
carteira de produtos), mais eficiente é organização.

Portanto, de acordo com os princípios do ABM, para ser eficaz e eficiente, as

atividades devem ser gerenciadas levando-se em conta aspectos de diferenciação e
de custo respectivamente. Com isto é possível fazer uma ligação entre a gestão
baseada em atividades e a análise estratégica, em que aspetos de custos e de
diferenciação podem determinar a vantagem competitiva de uma organização.
Segundo Porter (1985), a vantagem competitiva advém do valor que a empresa cria
para seus clientes em excesso ao custo que tem para criá-lo. As citações
subseqüentes retratam algumas das idéias deste autor:

As empresas em geral podem adotar três tipos de estratégia competitiva:

estratégia de liderança em custos, estratégia de diferenciação e estratégia de
foco. A primeira visa obter vantagens competitivas pela oferta de produtos e
serviços (em geral padronizados) a custos mais baixos do que os
concorrentes. A segunda busca alcançar vantagens pela introdução de um ou
mais elementos de diferenciação nos produtos e serviços, que justifiquem
preços mais elevados. E o terceiro tipo de estratégia objetiva obter vantagens
competitivas ou pela oferta de produtos e serviços com menores custos, ou
pela diferenciação dos mesmos, mas em um segmento de mercado mais
localizado ou restrito (Porter, 1980).

A estratégia competitiva visa estabelecer uma posição lucrativa e sustentável

contra as forças que determinam a competição industrial. A estratégia
competitiva de uma empresa será desdobrada em geral em estratégias
funcionais como as estratégias de marketing, de produção, financeira e
tecnológica, buscando-se compor um todo coeso e harmônico de planos e
ações que propiciem a aquisição de vantagens competitivas pela melhoria dos
processos de negócios ou de elementos na “cadeia de valor” da empresa
(Porter, 1985).
 23

O desafio enfrentado pela gerência consiste em escolher ou criar um contexto

ambiental em que as competências e recursos da empresa possam produzir
vantagens competitivas (Montgomery e Porter, 1998).

O fim da década de 1990 e o início da década de 2000 marcam a revolução da

informação com a massificação do acesso à Internet. Esta era cria um contexto em
que é importantíssimo para as organizações perceberem que é cada vez mais
necessário rapidamente desenvolver e colocar no mercado produtos que atendam aos
anseios de seus clientes a preços competitivos. Para muitos mercados já não é mais
possível escolher entre custo e diferenciação – é preciso combinar ambos e os novos
produtos devem entrar nas carteiras de produção e venda das organizações de forma
a torná-las mais lucrativas.

Para tanto, informações relevantes sobre custo e utilização de capacidade são vitais
para o gerenciamento de uma organização. A análise estratégica reconhece que para
se determinar a posição competitiva de uma empresa em um determinado mercado é
preciso considerar custo e diferenciação ao invés de custo ou diferenciação. É
importante considerar como essas duas variáveis estão relacionadas. Em muitos
casos não é mais aceitável o fato de que para aumentar a diferenciação é imperioso
que os custos aumentem. Desde os anos 1970 e 1980 fabricantes japoneses
constataram que reduzindo o índice de defeitos poderiam fazer produtos de qualidade
superior a um custo menor.

Esta filosofia que está sendo discutida nesta seção requer a escolha de um sistema de
custeio moderno 2 para ser implantado, e para isso é necessária a compreensão do
modelo de negócios da organização. Em qualquer uma das opções escolhidas, a
dimensão de diferenciação é analisada ao se estudar a contribuição das atividades em
reforçar os atributos competitivos da empresa. Freqüentemente descobre-se que uma
considerável parte do trabalho realizado não gera valor. Por outro lado, atividades que
deveriam ser geradoras de valor podem estar sendo mal desempenhadas e não
cumprindo com seu propósito. Finalmente novas fontes de diferenciação podem ser
criadas, através da execução de novas atividades que estejam alinhadas com o
posicionamento competitivo da organização.

Um esquema com as aplicações do ABM é apresentado na figura 1.1 a seguir. O

primeiro nível subdivide as aplicações entre estratégicas e operacionais. Tanto em
nível estratégico, quanto operacional é possível analisar cenários através de decisões

2
Nas próximas seções deste capitulo são apresentadas algumas das metodologias que suportam esses
modernos sistemas de custeio.
 24

calculadas ou descobrir falhas na arquitetura e desempenho do modelo de negócios. A

utilização de análise de cenários habilita tanto a tomada de decisão como descobertas
de falhas neste modelo de negócios, possibilitando a melhoria contínua dos processos
produtivos da empresa.

Objetos finais de
custeio
Tomada de
decisão
calculada
Aplicações estratégicas

Atividades

Aplicações operacionais
Descobertas e
melhoria
Recursos contínua

Figura 1.1 – Tipos de aplicações do ABM

Fonte: Adaptação de COKINS, Gary.

Aplicações Estratégicas. Os objetos finais de custeio são o que a empresa faz e como
e para quem ela vende – produtos (bens e serviços), clientes, mercados, canais de
comercialização etc. As características dos bens e serviços oferecidos devem estar
alinhadas com as expectativas do mercado e dos clientes. Os canais de
comercialização são o meio pelo qual os produtos são oferecidos a esses clientes.

Os processos empresariais e atividades devem ser desempenhados visando atender

seus objetos finais de custeio, isto é, os objetivos das atividades devem estar
alinhados com os objetivos estratégicos da organização.

Com isso, pode-se chegar à dimensão da eficácia dos processos empresariais,

analisando se a organização está fazendo a coisa certa. Para saber se a organização
está sendo eficaz, é preciso saber por quê cada atividade está sendo realizada.

Aplicações Operacionais. A execução das atividades é habilitada por uma infra-

estrutura de recursos: procedimentos, documentos, pessoas, espaço, equipamentos
etc. Esses recursos devem habilitar a execução das atividades exigidas pelas
demandas estratégicas. Por outro lado, o consumo desses recursos se traduz em
custo para organização, portanto é preciso que sua utilização seja feita de maneira
racional.
 25

Essa é a dimensão da eficiência dos processos empresariais, analisando se a

organização está fazendo as coisas de maneira certa. Para saber se a organização
está sendo eficiente, é preciso saber como cada atividade está sendo realizada.

Tomada de Decisão Calculada. Em quaisquer níveis hierárquicos nos ambientes de

negócios há decisões a serem tomadas. É comum a pessoa responsável pelas
tomadas de decisões se deparar com situações em que há duas opções: projetar ou
não o produto, aceitar ou não a encomenda, modificar ou manter os preços etc. O
ABM permite cálculos que apóiam decidir nessas situações em que há duas respostas
possíveis, sim ou não.

Descobertas e Melhoria Contínua. As informações geradas por um sistema de

informação gerencial devem ser capazes de apontar a lucratividade de clientes e
produtos. Com isso a organização pode focar nos produtos e clientes que prejudicam
sua lucratividade, compreendendo as causas e procurando reverter essa situação.

Mas compreender as causas dos lucros ou dos prejuízos não é o principal. A melhoria
contínua é a aplicação mais valiosa do ABM. Para isso, o sistema deve habilitar
identificar os processos empresariais e atividades que necessitam de melhorias e
buscar soluções efetivas. Uma analogia comumente utilizada é a medicina: o sistema
ABM deve apoiar o diagnóstico dos problemas e suas causas, habilitando o
tratamento correto.

É comum descobrir o desempenho de atividades redundantes ou que simplesmente

não geram valor. Atividades que geram valor para o negócio devem ser analisadas
comparando-se nível de valor gerado com o custo consumido.

1.1.3. Custeio baseado em atividades (activity based costing – ABC): princípios gerais
O custeio baseado em atividades (ABC – Activity Based Costing) é uma metodologia
utilizada para medir o custo dos recursos, atividades e objetos finais de custeio. Para
isto, o custo dos recursos é transferido para as atividades através de direcionadores
de recursos. Em seguida, o custo das atividades é transferido para os objetos finais de
custeio (OFC’s) através de direcionadores de atividades 3 .

Os sistemas ABC disponíveis no mercado no início da década de 2000 permitiam

transferências de custos entre objetos do mesmo nível, ou seja, de recursos para
recursos, de atividades para atividades e de OFC’s para OFC’s. Na modelagem ABC

3
Adaptação de definição em inglês da metodologia ABC segundo Institute of Management Accountants
(Statement 4EE 1998).
 26

ainda é possível fazer a alocação de recursos diretamente para objetos finais de

custeio. Pode-se dizer que a lógica implementada por esses sistemas “empurra” os
custos dos recursos até os OFC’s, passando ou não pelas atividades. Essa lógica é
ilustrada na figura 1.2 a seguir:

Custo dos Direcionadores de Custo das Direcionadores de Custo dos

recursos recursos atividades atividades objetos finais

Figura 1.2 - Lógica do custeio baseado em atividades

Fonte: Adaptação de COKINS, Gary (1996).

É importante notar nessa figura o sentido das setas, sempre da esquerda para a
direita. Isto significa que não é possível em um sistema ABC “empurrado” transferir
custos de OFC’s para atividades ou para recursos e nem transferir custos de
atividades para recursos.

O quadro 1.1 abaixo resume a definição dos termos utilizados no ABC.

Quadro 1.1 - Definição dos termos do ABC

Termo Definição Exemplos

Recurso Utilizados pela empresa para realizar atividades ou Pessoal, equipamentos, espaço,
consumidos pos OFC’s materiais etc.
Direcionador de Uma medida utilizada para alocar o custo dos recursos para Número de funcionários, área,
Recurso recursos, atividades ou objetos finais de custeio. % de tempo etc.
Atividade Uma série de tarefas relacionadas. As atividades são Inspecionar produtos, embalar
acionadas pelos processos. produtos etc.
Direcionador de Uma medida que relaciona o nível de consumo de Tempo de inspeção, número de
Atividade determinada atividade por outra atividade ou por um objeto pedidos etc.
final de custeio.
Objeto Final de A entidade que precisa ser custeada em última instância. Produtos, clientes, canais de
Custeio comercialização etc.
Fonte: Adaptação de COKINS, Gary (1996).

Apesar do fluxo de informações anteriormente representado na figura 1.2 ser dos

recursos para os objetos finais de custeio, passando ou não pelas atividades, a
modelagem do sistema ABC se dá no sentido contrário. Primeiramente descobre-se o
que a empresa faz, para quem e como ela vende os produtos, ou seja, modelam-se os
OFC’s. Em uma segunda etapa, são verificadas quais atividades são necessárias para
atender à esses OFC’s e em seguida, quais recursos são consumidos por essas
atividades e pelos OFC’s. Com isto, é possível tornar o sistema mais aderente aos
interesses estratégicos da organização. Em uma modelagem mais ampla são
verificadas as atividades não relacionadas aos OFC’s, que podem ou não ser
dispensadas.
 27

A conexão dos três níveis (recursos, atividades e objetos finais) através de

direcionadores tem como objetivos eliminar a utilização de rateios arbitrários através
de uma transferência racional de custos e permitir a compreensão dos fatores que
causam os custos. Esta metodologia é sustentada por alguns princípios básicos:

Objetos finais de custeio consomem atividades. As atividades de uma empresa devem

ter uma causa para serem executadas, ou seja, devem ser demandadas pelos objetos
finais. Como exemplo, um cliente que realiza compras através da Internet está
disposto a pagar pela entrega da mercadoria em sua casa em troca de comodidade.
Entregar a mercadoria na casa do cliente é um processo de negócio que necessita da
execução de uma série de atividades. A entrega ao mesmo tempo em que gera valor,
traz custos para o objeto final. Por outro lado, a compra pela Internet pode eliminar
pelo menos um elo (o varejista) na cadeia de suprimentos entre o fabricante e o
consumidor final, tendo grande potencial de reduzir custos.

Diferentes objetos finais requerem níveis distintos de consumo de atividades. Além de

deverem ser a causa para a realização das atividades em uma organização, os
diferentes objetos finais de custeio demandam as diferentes atividades de maneira
diferente, em quantidades diferentes de direcionadores de custos. Ao comparar os
canais de comercialização varejo e atacado, por exemplo, verifica-se que clientes no
varejo, em geral, fazem pedidos com uma maior variedade de produtos em menores
quantidades, exigindo entregas freqüentes e requerendo com maior intensidade a
execução de atividades logísticas.

Atividades e OFC’s consomem recursos. Um conjunto de recursos é necessário para

se habilitar à execução de uma atividade. Por exemplo, a fabricação de um produto
industrial complexo que demande a usinagem em uma máquina de comando numérico
computadorizado. Para que esta atividade seja executada, são necessários uma
máquina com um operador capacitado, energia, ferramentas de corte, espaço entre
outros recursos. Para a fabricação deste mesmo produto são necessárias matérias
primas especiais, que são recursos consumidos diretamente pelo OFC produto.

1.1.4. Evoluções do ABC – time driven ABC e resource consumption accounting (RCA)
Muitas empresas abandonaram o custeio baseado em atividades por que ele não
compreendia a complexidade de suas operações, demorava muito para ser
implementado, e era muito caro de ser construído e mantido (Kaplan e Anderson,
2004).

Para esses problemas não inviabilizarem os benefícios em potencial que as teorias do

ABC e do ABM prometem, alguns autores criaram soluções que evoluem o ABC
 28

tradicional. Nesta seção são discutidas duas abordagens relativamente recentes: o

custeio baseado em atividades direcionado pelo tempo (TDABC – time driven ABC) e
a contabilidade de consumo de recursos (RCA – resource consumption accounting).

Essas duas metodologias têm em comum duas características: a capacidade é

parametrizada nos recursos ao invés de nas atividades; e o fato de puxarem os custos
a partir dos objetos finais de custeio ao invés de empurrarem a partir dos recursos.
Enquanto o TDABC é uma evolução do ABC que utiliza o tempo como direcionador e
equações de tempo para tratar as relações mais complexas, o RCA é uma união do
sistema de custeio alemão Grenzplankostenrechnung (GPK) desenvolvido no início
dos anos 1970 e o ABC tradicional. O esquema representado na figura 1.3 a seguir
inverte o sentido das setas apresentado na figura 1.1 anterior, indicando que os custos
são puxados a partir dos objetos finais.

Custo dos Direcionadores de Custo das Direcionadores de Custo dos

recursos recursos atividades atividades objetos finais

Figura 1.3 - Lógica do custeio baseado em atividades puxado

Fonte: Adaptação de COKINS, Gary.

Puxar ao invés de empurrar é uma mudança de paradigma. As quantidades

demandadas pelos OFC’s determinam a quantidade de recursos necessária através
de uma relação parametrizada nas atividades. Isto coloca a capacidade no local mais
apropriado – nos recursos ao invés de nas atividades – e traz benefícios nas análises,
como, por exemplo, calcular corretamente o custo da capacidade não utilizada ou
demonstrar que a capacidade disponível não é suficiente para atender à demanda.

O RCA é a combinação entre o GPK e o ABC tradicional. Esta combinação de letras

resume o que é o RCA, que ao combinar o ABC tradicional com o GPK traz um foco
maior para os recursos. O GPK incorpora dois princípios básicos: centros de
responsabilidades (custo) são o foco do planejamento de custos, controle de custos e
custeio de produtos; e cada centro de custos tem uma clara distinção entre custos
fixos e variáveis. Para fornecer alta visibilidade para a produtividade de custos e
controle de custos, o GPK define muitos centros de custos distintos para evitar os
erros que a análise pela média pode trazer dentro de um centro de custos com
comportamentos de custos heterogêneos (Kaplan, 1997 (cost and effect)).

Além disso, o RCA requer uma transferência de custos de recursos para atividades
utilizando mecanismos de alocação simultânea. Esta técnica conta com inter-
 29

relacionamentos recíprocos e não recíprocos de recurso-recurso e recurso-atividade,

ou seja, as atividades também podem transferir custos para recursos. Enquanto
assume que o consumo de recursos é fundamental para a ocorrência de custos, o
RCA reconhece os benefícios que sistemas ABC propriamente aplicado podem trazer.

O TDABC utiliza o tempo como direcionador. Nesta abordagem revisada do ABC

tradicional, os gerentes estimam diretamente as demandas por recursos impostas por
cada transação, produto, cliente ou cliente ao invés de alocar custos de recursos
primeiramente para atividades e em seguida para objetos finais de custeio. Para cada
grupo de recursos, estimativas de apenas dois parâmetros são requeridas: o custo por
unidade de tempo para fornecer capacidade do recurso e as unidades de tempo
consumidas dos recursos pelos produtos, serviços e clientes (Kaplan e Anderson,
2004).

Esta evolução do ABC utiliza equações de tempo para tratar relações complexas. Com
esta nova característica, o TDABC acomoda as complexidades das operações do
mundo real, permitindo que o modelo reflita como os atributos das atividades e dos
OFC’s causam variações nos tempos de processamento. Essas equações de tempo
simplificam enormemente o processo de estimar e produzem um modelo de custos
mais acurado do que um sistema ABC tradicional permite. A chave para isto é que os
gerentes sabem facilmente identificar o que torna as transações complexas, apesar da
alta probabilidade de ocorrência de transações complexas. As variáveis que mais
afetam essas atividades normalmente podem ser precisamente especificadas e
tipicamente estão disponíveis nos sistemas de informações das organizações. Como
exemplo de equação de tempo, considere um processo de embalagem para
transporte. Nesta situação, a complexidade vem da possibilidade da necessidade de
uma embalagem especial e de demanda adicional por transporte aéreo ao invés de
transporte rodoviário: Tempo de embalagem = 0,5 + 6,5 [se embalagem especial é
necessária] + 2,0 [se enviado por avião] (Kaplan e Anderson, 2004).

Apêndice. Sistemas de custos puxados e com capacidade parametrizada nos recursos

As práticas de parametrização de capacidade nas atividades e de empurrar custos de

recursos até OFC’s (recurso => atividade => OFC) são muito utilizadas em alguns
sistemas de custeio baseado em atividades. Entretanto, estudos recentes mostram
que essas práticas não são adequadas para utilização em larga escala pois
demandam a atualização do modelo em um freqüência tão grande que inviabiliza a
utilização da metodologia.
 30

Nas novas metodologias apresentadas na seção 1.1.4, a capacidade está

exclusivamente relacionada aos recursos que têm sua utilização puxada pelas
atividades a partir da demanda dos OFC’s. Esta afirmação pode ser demonstrada
através de um exemplo muito simples de um recurso disponível 200 horas por
mês, o analista de cotações com custo mensal de R$ 2.000,00 e que é
responsável por duas atividades: elaboração de roteiros de produto e elaboração
de cotações.

Quadro 1.2 – Construção do modelo de custos com a lógica ABC empurrada com capacidade na atividade
Passo 1) Qual o direcionador do recurso? % de tempo
Passo 2) Qual o valor do direcionador do recurso?
Em entrevista com o analista de cotações verifica-se que em média ele dedica 60% do seu
tempo executando a atividade elaboração de roteiros de produto e 40% do tempo executando
a atividade elaboração de cotações. O sistema então empurra os custos e a capacidade do
recurso para as atividades.
Elaboração de roteiros de produto (60% do tempo) * 200h = 120h
Custo = R$ 2.000,00 * 60% = R$ 1.200,00
Elaboração de cotações (40% do tempo) * 200h = 80h
Custo = R$ 2.000,00 * 40% = R$ 800,00
Passo 3) Qual o direcionador das atividades?
Elaboração de roteiros de produto: número de roteiros de produto
Elaboração de cotações: número de cotações
Passo 4) Qual a capacidade das atividades?
Em entrevista com o analista de cotações, verifica-se que ele faz em média por mês 60
roteiros de produto e 20 cotações.

Fonte: O autor.

Após a construção do modelo de custos simplificado, é possível apurar os custos de

um determinado período, conforme mostrado no quadro 1.3 a seguir.

Quadro 1.3 – Apuração de custos no período 1 com o ABC empurrado e com capacidade na atividade
Passo 1) Qual o valor dos direcionadores das atividades no mês de apuração?
Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa,
verifica-se que no mês de apuração foram feitos 40 roteiros de produto e 15 cotações.
Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e do custo de capacidade
não utilizada. O sistema então empurra os custos das atividades para os OFC’s.
Elaboração de roteiros de produto (capacidade = 60 roteiros)
Custo por roteiro = R$ 1.200,00/60 = R$ 20,00
Capacidade utilizada = 40 roteiros
Custo rastreado aos OFC’s = R$20,00 * 40 = R$800,00
Capacidade não utilizada = 20 roteiros

Fonte: O autor.
 31

Quadro 1.3 – Apuração de custos no período 1 com o ABC empurrado e com capacidade na atividade (conclusão)
Custo de capacidade não utilizada = R$20,00 * 20 = R$400,00
Elaboração de cotações (capacidade = 20 cotações)
Custo por cotação = R$ 800,00/20 = R$ 40,00
Capacidade utilizada = 15 cotações
Custo rastreado aos OFC’s = R$40,00 * 15 = R$600,00
Capacidade não utilizada = 5 cotações
Custo de capacidade não utilizada = R$40,00 * 5 = R$200,00

Fonte: O autor.

Em princípio, essa lógica parece correta. Porém, em um segundo período de apuração

a lógica apresenta problemas ao sugerir uma capacidade não utilizada negativa,
conforme apresentado no quadro 1.4.

Quadro 1.4 – Apuração de custos no período 2 com a lógica ABC empurrada com capacidade na atividade
Passo 1) Qual o valor dos direcionadores das atividades no mês de apuração?
Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa,
verifica-se que no mês de apuração foram feitos 30 roteiros de produto e 25 cotações.
Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e do custo de capacidade
não utilizada. O sistema então empurra os custos das atividades para os OFC’s.
Elaboração de roteiros de produto (capacidade = 60 roteiros)
Custo por roteiro = R$ 1.200,00/60 = R$ 20,00
Capacidade utilizada = 30 roteiros
Custo rastreado aos OFC’s = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00
Capacidade não utilizada = 30 roteiros
Custo de capacidade não utilizada = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00
Elaboração de cotações (capacidade = 20 cotações)
Custo por cotação = R$ 800,00/20 = R$ 40,00
Capacidade utilizada = 25 cotações
Custo rastreado aos OFC’s = R$ 40,00 * 25 = R$ 1000,00
Capacidade não utilizada = - 5 (não faz sentido)
Custo de capacidade não utilizada = R$ 40,00 * (- 5) = - R$ 200,00 (não faz sentido)

Fonte: O autor.

No período 2 mostrado no quadro 1.4, a capacidade modelada para a atividade é

menor do que a capacidade utilizada. Em princípio isto parece impossível, porém
não há como negar os fatos: o modelo está desatualizado e este é um dos
principais problemas do ABC tradicional, a necessidade de atualizar o modelo
segundo as variações na demanda. A lógica não está errada, mas o custo da
atualização constante do modelo torna inviável aplicá-la em larga escala.
Parametrizar a capacidade nos recursos e puxar os custos a partir da demanda
 32

dos objetos finais eliminam este problema, conforme verificado nos quadros 1.5 e
1.6 a seguir. É uma mudança é sutil utilizada nas metodologias RCA e TDABC,
mas fundamental.

Quadro 1.5 – Construção do modelo de custos com a lógica puxada e com capacidade no recurso
Passo 1) Qual o indicador de utilização do recurso? Horas
Passo 2) Qual o valor do indicador de utilização do recurso?
Custo por unidade de capacidade = R$ 2.000,00/200h = R$ 10,00 por hora
Passo 3) Qual o indicador de utilização das atividades?
Elaboração de roteiros de produto: número de roteiros de produto
Em entrevista com o gerente de cotações, verificou-se que o analista de cotações consegue
fazer um roteiro de produto em média em 2 horas.
Custo = R$ 10,00/h * 2h = R$ 20,00 por roteiro (igual ao ABC com capacidade na atividade)
Elaboração de cotações: número de cotações
Em entrevista com o gerente de cotações, verificou-se que o analista de cotações consegue
fazer uma cotação em média em 4 horas.
Custo = R$ 10,00/h * 4h = R$ 40,00 por cotação (igual ao ABC com capacidade na atividade)
Passo 4) Qual a capacidade das atividades?
A capacidade não está parametrizada nas atividades. Contudo, a capacidade do recurso
analista de cotações é de 200 horas por mês.

Fonte: O autor.

Assim como foi para o modelo de custos com a lógica ABC com a capacidade no
recurso, após a próxima etapa após a construção do modelo de custos é a
apuração dos custos no período, conforme exibido no quadro 1.6 a seguir.

Quadro 1.6 – Apuração de custos no período 2 com a lógica puxada e com capacidade no recurso
Passo 1) Qual o valor dos indicadores de utilização das atividades no mês de apuração?
Em entrevista com o analista de cotações e análise dos sistemas de informação da empresa,
verifica-se que no mês de apuração foram feitos 30 roteiros de produto e 25 cotações.
Passo 2) Cálculo dos custos rastreados para os objetos finais de custeio e puxados a partir do
recurso de acordo com o indicador de utilização das atividades.
Elaboração de roteiros de produto (capacidade está no recurso)
Custo por roteiro = R$ 20,00
Utilização da atividade = 30 roteiros
Custo rastreado aos OFC’s = R$ 20,00 * 30 = R$ 600,00
Elaboração de cotações (capacidade está no recurso)
Custo por cotação = R$ 40,00
Utilização da atividade = 25 cotações
Custo rastreado aos OFC’s = R$ 40,00 * 25 = R$ 1000,00
Capacidade não utilizada está parametrizada no recurso

Fonte: O autor.
 33

Quadro 1.6 – Apuração de custos no período 2 com a lógica puxada e com capacidade no recurso (conclusão)
Custo de capacidade não utilizada está parametrizado no recurso
Passo 3) Cálculo do custo de capacidade não utilizada no recurso.
Capacidade do recurso analista de cotações = 200h/mês
Custo = R$ 10,00 por hora
Capacidade utilizada = (30 roteiros * 2h) + (25 cotações * 4h) = 160h
Custo rastreado aos OFC’s = R$ 10,00 * 160h = R$ 1600,00
Capacidade não utilizada = (200h - 160h) = 40h
Custo de capacidade não utilizada = R$ 10,00 * 40h = R$ 400,00

Fonte: O autor.

Agora faz sentido, com a capacidade parametrizada no recurso e o custos puxados

pelos OFC’s, dos R$ 2.000,00 de custo do recurso analista de cotações, a atividade
elaboração de roteiros de produto consumiu R$ 600,00, a atividade elaboração de
cotações consumiu R$ 1.000,00 e R$ 400,00 não foram consumidos por atividade
nenhuma. Esse é o custo de capacidade não utilizada, que não é puxada para os
OFC’s, “permanecendo” no recurso. Conforme comentado, uma mudança sutil, mas
fundamental.

1.2. Gestão de capacidade e teoria das restrições

A seção anterior trata de gestão de custos, porém já contem elementos de gestão de

capacidade. Conforme verificado na apresentação deste capítulo, além da utilização
das metodologias de custos propostas, para gerenciar custos e lucros é preciso
compreender como a carteira de produtos e clientes utiliza a capacidade disponível
dos recursos. Capacidade estabelece um limite superior a quanto se pode produzir por
uma organização. Os recursos, limitados, restringem execução das atividades que por
ele são habilitadas e que são demandadas para a produção dos objetos finais de
custeio. Para gerenciar essa capacidade, são recomendados modelos que medem e
comunicam como a capacidade é utilizada e desperdiçada e podem (ou não!) refletir
os custos referentes à utilização e ao desperdício. A teoria das restrições e a
contabilidade de ganhos surgem como um contraponto à gestão de custos pois seus
autores defendem a tese de que custos não devem ser atribuídos a produtos mas
apesar disso, trazem conceitos que são explorados aqui que potencializam a gestão
de custos.

A teoria das restrições utiliza o que Goldratt batizou de contabilidade de ganhos, um

sistema que tem três blocos principais: o ganho, as despesas operacionais e os ativos.
Nesta teoria, o ganho é definido como receita total menos custos totalmente variáveis
 34

e as despesas operacionais como todas as despesas que não variam conforme

geração de diferentes ganhos. O recurso para ser considerado uma restrição do
sistema deve limitar o que a companhia mais busca – o ganho(Noreen, Smith e
Mackey, 1995).

A capacidade dos recursos restringe a disponibilidade das atividades. Isto pode ser
mais bem compreendido através de um exemplo: uma atividade de máquina consome
basicamente cinco recursos – espaço, equipamento, pessoal, ferramentas e energia. A
disponibilidade dos recursos é diferente entre os recursos: espaço e equipamentos
estão na empresa 24 horas por dia, sete dias por semana; pessoal somente durante
os turnos contratuais; ferramentas sempre que houver em estoque; e energia sempre
for necessário (caso não haja racionamentos ou um black-out).

Neste exemplo, o recurso que primeiro restringe a atividade é o pessoal – enquanto os

turnos de trabalho não preenchem todo o tempo disponível das máquinas, mais
pessoas podem ser contratadas para tanto. Certamente há outras questões envolvidas
nesse aumento de capacidade: existe uma infra-estrutura geral que suporte turnos
extra? Uma outra opção seria investir na compra de mais máquinas nos casos de
haver espaço disponível ou nos demais casos projetar uma nova planta.

A gestão de capacidade deve, portanto considerar diferentes horizontes temporais.

Para aumentar ou diminuir a capacidade dos recursos disponíveis para as atividades,
é necessário alocar ou desalocar pessoas, comprar ou vender máquinas, projetar e
construir uma nova planta ou descontinuar uma planta existente etc. A capacidade de
uma empresa produzir e vender bens e serviços deve de alguma forma ser ajustada
às respectivas demandas, hoje ou no futuro. Se existe mais capacidade que o
necessário, o custo da capacidade não utilizada pode tornar a empresa menos
competitiva que sua concorrência. Por outro lado, possuir menos capacidade que a
demandada pode abrir as portas para a concorrência conquistar o mercado
abandonado e pode também reduzir o nível de serviço esperado pelos clientes.

De acordo com essas definições e exemplos, sempre que os objetos finais de custo
apresentam uma demanda por atividades que consuma uma quantidade de recursos
maior do que a capacidade disponível, esta falta de capacidade está restringindo o
sistema de “produzir” mais dinheiro que o mercado permite. O gargalo seria então o
recurso que primeiro restringe o sistema em seu mix ótimo de produção – o que gera o
maior lucro e a teoria das restrições traz o foco da gestão da organização para o
gargalo.
 35

A seguir apresenta-se um exemplo 4 nas tabelas 1.1 e 1.2, derivado do modelo PQ de

Goldratt (1990) apresentado na subseção 1.2.2. Este exemplo é muito interessante,
apesar da capacidade estar parametrizada nas atividades, pois se contrapõe ao caso
em que o gargalo está dentro da empresa – todas as atividades possuem capacidade
não utilizada e a restrição é o mercado e não há necessidade de definir um mix ótimo
de produção.

Tabela 1.1 – Demonstrativo de resultado mensal para a produção e venda dos produtos P e Q

Demonstrativo de resultados Produto P Produto Q Total

Receita de vendas 42.000,00 14.000,00 56.000,00
(-) Custo total de materiais 15.750,00 4.000,00 19.750,00
(-) Componentes 1.750,00 0,00 1.750,00
(-) Matéria prima 1 7.000,00 0,00 7.000,00
(-) Matéria prima 2 7.000,00 2.000,00 9.000,00
(-) Matéria prima 3 0,00 2.000,00 2.000,00
(=) Ganho 26.250,00 10,000,00 36.250,00
(-) Despesas operacionais --- --- 49.000,00
(=) Lucro ou prejuízo --- --- (12.750,00)
Fonte: Adaptação de Baxendale e Raju (2004)

Esse mix ótimo é a própria demanda do mercado, de 350 unidades do produto P e de

100 unidades do produto Q e a organização vai produzir e vender toda essa
quantidade. Neste caso ações estratégicas, de marketing e de design se tornam
necessárias para preencher a capacidade não utilizada na tentativa de gerar uma
receita adicional para cobrir o prejuízo causado pela capacidade não utilizada
(Baxendale e Raju, 2004).

Tabela 1.2 – Utilização de capacidade mensal para a produção dos produtos P e Q

Utilizada Não % Não

Utilização de capacidade mensal P Q
total utilizada utilizada
Atividade A (min) 5,250 1,000 9,600 3,350 34.9%
Atividade B (min) 5,250 3,000 9,600 1,350 14.1%
Atividade C (min) 5,250 500 9,600 3,850 40.1%
Atividade D (min) 5,250 500 9,600 3,850 40.1%
Processamento de ordens (ordens) 648 353 1,250 249 19.9%
Fonte: Adaptação de Baxendale e Raju (2004)

1.2.1. Modelos de gestão de capacidade

Com o objetivo de compreender melhor como é utilizada a capacidade disponível,
são utilizados modelos que facilitam a comunicação entre os diferentes setores,
departamentos e processos em todos os níveis de uma organização. Um modelo
interessante para diagnóstico de utilização de capacidade, adaptado na figura 1.4
a seguir.

4
Adaptação de Baxendale e Raju (2004).
 36

Desperdício definido Desperdício técnico

- Capacidade normal - Mudança nas estruturas

de custos
- produção desbalanceada

Desperdício estrutural Utilização efetiva

- Custos fixos altos

- Obsolescência

- Desperdícios padronizados
- Foco nas saídas - Gestão por absorção
- Foco nas horas ganhas
- Adição de capacidade nos
gargalos

Gestão baseada no despercício

Figura 1.4 – Diagnosticando a utilização de capacidade baseada no desperdício

Fonte: Adaptação de MCNAIR, Carol Jean (1994)

A essência dessa análise de capacidade baseada no desperdício é a identificação de perdas

contra a utilização de recursos e o detalhamento das causas dessas perdas através de um
diagrama Ishikawa espinha de peixe, trazendo um entendimento de causa e efeito para
utilização de capacidade. O principal foco deste modelo é primeiramente compreender em que
nível está a utilização de capacidade e em seguida modificar as políticas e premissas que estão
levando a um excessivo nível de desperdício de capacidade (McNair e Vangermeersch, 1998).

O modelo de efetividade do recurso analisa o impacto de decisões de gestão de

capacidade na performance econômica de uma empresa. Este modelo, apresentado na
figura 1.5 a seguir, preocupa-se primeiramente em dar suporte ao planejamento e
análise de investimentos atuais e futuros em capacidade. Se uma organização
consegue combinar a informação deste modelo com coleta de dados no chão de fábrica
em tempo real, ela potencializa a distribuição da informação de capacidade em todos os
níveis organizacionais e horizontes temporais (McNair e Vangermeersch, 1998).

Redução por política gerencial Indicadores

Redução por decisão da gestão da planta 1) Efetividade do recurso

= tempo de produção padrão
capacidade total disponível
Paradas na produção
Tempo disponível para a produção

2) Utilização dos ativos

Tempo disponível para a planta

= tempo de produção padrão

Capacidade disponível total

tempo disponível para a planta

Perdas de velocidade na produção
3) Eficiência operacional
Tempo de produção

= tempo de produção padrão

tempo disponível para produção
Tempo de produção padrão (tempo de
produção efetivo) 4) Eficiência de produção
= tempo de produção padrão
tempo de produção

Figura 1.5 – Modelo de efetividade do recurso

Fonte: Adaptação de MCNAIR, Carol Jean e Richard VANGERMEERSCH (1996)
 37

Para facilitar a comunicação entre a gestão financeira e a gestão operacional de

organizações, o CAM-I criou um modelo de capacidade, adaptado no quadro 1.7 a
seguir. Este modelo é baseado nos sinais de transito, porém nele as cores
representam a contribuição para geração de valor. A cor verde é desejável, pois
representa capacidade produtiva que gera valor ao negócio. Capacidades não
produtiva e ociosa são destacadas respectivamente em vermelho e amarelo, pois
agregam custo, mas não geram receita.

Quadro 1.7 - Adaptação do modelo CAM-I de capacidade

Detalhamento das condições de capacidade
Nível 1 Nível 2 Nível 3 Nível 4
Ociosa Política Gerencial Turnos de Produção
Mercado Falta de Demanda
Obsolescência
Não Espera Desbalanceamento de Processos
Produtiva Variabilidade da Demanda
Perda Sucata
Retrabalho
Capacidade Ineficácia
Total Ineficiência
Setup Tempo (ex: limpeza de máquina)
100% Volume (ex: recarga de papel de impressora)
Troca (ex: troca de ferramentas)
Manutenção Preventiva (planejada)
Corretiva (não planejada)
Produtiva Desenvolvimento da Infra-estrutura
Organização Melhoria e Inovação de Processos
Melhoria e Inovação de Produtos
Atendimento a Clientes Bons Produtos (bens e serviços)
Fonte: Adaptação de KLAMMER, Thomas.

Em geral, capacidade ociosa é menos prejudicial do que capacidade não produtiva.

Além disso, a cor amarela é responsabilidade da administração superior, marketing
e vendas, enquanto que a vermelha da gestão de operações. A gestão de
capacidade tem como objetivo transformar capacidade vermelha em amarela e
amarela em verde, atribuindo à cada área funcional da organização a
responsabilidade pela melhoria nos níveis de utilização de capacidade.

Para diminuir níveis vermelhos de capacidade podem ser adotadas técnicas de

gestão de operações aplicadas a cada condição detalhada no nível 4 do quadro
1.7. Por exemplo, a teoria das restrições apresentada na próxima sub-seção pode
ser utilizada para redução da condição desbalanceamento de processos. A
utilização de capacidade dos recursos de uma empresa depende do
balanceamento de todos seus recursos. Os recursos gargalos determinam a taxa
de saída de um processo produtivo. Considere como exemplo um processo que
possui 3 recursos com diferentes capacidades, ilustrado na figura 1.6 a seguir. A
capacidade desse processo é determinada pela capacidade do recurso 2 e é de 10
produtos por dia. Trata-se de um processo desbalanceado, visto que na melhor das
 38

hipóteses (aproveitamento de 100% da capacidade da atividade 2), tem-se um

nível de improdutividade de 50% na atividade 1 e de 75% na atividade 3.

Recurso 1 Recurso 2 Recurso 3

Capacidade Capacidade Capacidade
20 produtos/dia 10 produtos/dia 40 produtos/dia

Figura 1.6 - Exemplo de processo desbalanceado

Fonte: Adaptação de GOLDRATT, Elliyahu M. e Jeff COX (1990).

Conforme verificado no quadro 1.2, desbalanceamento de processos é apenas uma

condição de capacidade não produtiva. Existem diversos outros tipos de
desperdícios que causam incremento nos custos e perdas de velocidade no
processo produtivo.

Os modelos CAM-I de capacidade e de efetividade do recurso apresentam ambos

características que apóiam a gestão de capacidade e podem ser combinados em
um modelo híbrido, apresentado no exemplo de uma máquina de usinagem na
tabela 1.3 a seguir. Através do monitoramento dos tempos de duração de cada
condição de capacidade é possível medir e comunicar por toda a organização
como estão os indicadores de desempenho e a utilização de capacidade de cada
recurso.

Além disso, se a cada condição de capacidade de um determinado recurso forem

rastreados os demais recursos necessários, pode-se obter os custos de utilização
de capacidade. Para tanto, neste exemplo da máquina de usinagem bastariam
acrescentar os custos de pessoal, espaço, energia elétrica, ferramentas etc. Nos
casos em que não há um funcionário na máquina (sem turno de produção e
período de refeição, por exemplo) não seria necessário atribuir os custos de
pessoal à máquina.

Neste modelo híbrido a nomenclatura dos indicadores é modificada, sendo os

termos definidos na figura 1.2 equivalentes aos apresentados na tabela 1.3, na
seguinte seqüência: efetividade do recurso, utilização dos ativos, eficiência
operacional e eficiência de produção.

Esse tipo de monitoramento feito em cada recurso deve, contudo levar em

consideração o conjunto de recursos da organização e como a carteira de produtos
está utilizando esses recursos. Isto porque o somatório dos ótimos locais não leva
ao ótimo global, citação que já se tornou clássica na gestão de operações
verificada na subseção que trata da teoria das restrições.
 39

Tabela 1.3 - Exemplo de aplicação do modelo híbrido em uma máquina de usinagem (CAM-I + Efetividade do recurso)
Capacidade Tempo %
Capacidade total (1) 720:00 100.0%
( - ) Ociosidade por decisão da empresa 216:26 30.1%
Sem turno de produção 142:26 19.8%
Período de refeição 74:00 10.3%
( = ) Capacidade disponível (2) 503:34 69.9%
( - ) Ociosidade por falta de demanda 37:30 5.2%
Espera por ordens de produção 2:00 0.3%
( = ) Capacidade planejada (3) 466:04 64.7%
( - ) Paradas na produção 42:33 5.9%
Espera por carga e descarga 0:40 0.1%
Espera por ferramental 3:35 0.5%
Espera por etapa anterior (desbalanceamento) 1:25 0.2%
Limpeza de máquina 0:45 0.1%
Manutenção preventiva 2:00 0.3%
Manutenção corretiva 26:23 3.7%
Operador ausente 6:05 0.8%
Quebra de máquina 1:40 0.2%
( = ) Capacidade utilizada (4) 423:31 58.8%
( - ) Utilização improdutiva 223:23 31.0%
Retrabalho de usinagem 2:47 0.4%
Produção de sucata 31:00 4.3%
Setup 21:48 3.0%
Setup (perda de velocidade) 100:36 14.0%
Usinagem (perda de velocidade) 67:12 9.3%
( = ) Capacidade produtiva (5) 200:08 27.8%
Usinagem 200:08 27.8%
Indicadores
Utilização produtiva da capacidade total (5)/(1) 27.8%
Utilização produtiva da capacidade disponível (5)/(2) 39.7%
Utilização produtiva da capacidade planejada (5)/(3) 42.9%
Utilização produtiva da capacidade utilizada (5)/(4) 47.3%
Fonte: O autor.

Horizonte temporal de gestão de capacidade

O horizonte temporal utilizado para análise de capacidade subdivide a gestão de

capacidade em operacional e estratégica, respectivamente em curto e longo prazos.

Gestão Operacional de Capacidade. No curto prazo a capacidade é fixa e muitos são

os custos fixos a ela associados. Portanto aqui é preciso assegurar o maior grau de
utilização produtiva e rentável dessa capacidade. Relação com desenvolvimento de
produtos. O desenvolvimento deve apoiar a melhor utilização da capacidade no curto
prazo ao projetar produtos que utilizem a capacidade disponível em harmonia com os
produtos da carteira atual.

Gestão Estratégica de Capacidade. No longo prazo a capacidade é flexível e pode ser

planejada. Decisões de escala, localização e tecnologia podem ser tomadas tendo em
vista projeções de mercado e tecnologia. Relação com desenvolvimento de produtos.
 40

O desenvolvimento deve apoiar a melhor utilização da capacidade no futuro ao

projetar produtos altamente rentáveis e recomendar quais os investimentos em
capacidade necessários para que a produção desses produtos torne a empresa
rentável.

Um exemplo de uma tomada de decisão estratégica de capacidade foi a recente

ampliação do parque industrial automobilístico no Brasil, apoiada por projeções de
crescimento na demanda no início do Plano Real. No início dos anos 2000 verificou-se
que tais projeções não se concretizaram, ocasionando um elevado nível de
capacidade ociosa nesta indústria e levando a recentes desativações de linhas e até
mesmo fechamentos de fábricas.

A gestão de capacidade apóia a gestão de custos. Condições de capacidade não

produtivas não geram valor para o cliente, mas consomem parte da capacidade da
empresa ao atendê-los. Com isto, a gestão de capacidade está intimamente
relacionada com a gestão dos processos e atividades da empresa, orientado para as
expectativas do mercado. O quadro 1.8 a seguir resume as principais oportunidades
de melhoria oriundas de uma efetiva implantação de um modelo de gestão de
capacidade.

Quadro 1.8 - Descrição das oportunidades de melhoria devidas à implantação da gestão de capacidade

Oportunidade de melhoria Descrição

Integração financeiro – Capacidade de aferição dos impactos financeiros de medidas que envolvem
operacional mudanças operacionais.
Avaliação da utilização de Pode-se obter medidas de utilização de capacidade em diversos níveis. No nível
capacidade em variados níveis da fábrica, dos processos, dos produtos e das máquinas. Estes medidas podem
ajudar a avaliar eventuais restrições no processo produtivo da empresa.
Conhecimento dos custos As medidas de tempo são convertidas em medidas financeiras. Esta
associados a cada condição de metodologia permite conhecer o custo das atividades que utilizam a capacidade
capacidade disponível e entender sua formação através dos direcionadores.
Foco nos tipos de capacidade Possibilidade de conciliar capacidade de produção e demanda do mercado.
ociosa Excesso de capacidade garante flexibilidade e velocidade na produção, mas
representa um incremento nos custos da empresa. Por outro lado, recusar
pedidos por falta de capacidade pode ocasionar uma redução dos custos da
empresa, mas restringe o crescimento da empresa e aumento de sua
participação no mercado
Foco nos tipos de capacidade As ações visando a melhorias nos processos produtivos da empresa devem
não-produtiva priorizar os pontos críticos que apresentam maiores oportunidades de ganhos
de produtividade e redução de custos.
Visão de processos e atividades O modelo é aplicável a todos os processos de negócio da empresa, inclusive
processos de suporte. Esta visão permite que as decisões relacionadas à
capacidade interajam com o modelo de negócios da empresa e sua estratégia
competitiva.
Atribuição de responsabilidades Os estados de capacidade são representados por atividades, facilitando a
atribuição de responsabilidades na gestão de capacidade.
Fonte: Adaptação de KLAMMER, Thomas.
Indicadores de desempenho aferem níveis de produtividade e evidenciam atividades
críticas. Medidas as perdas, o próximo passo é analisar suas causas e prescrever
ações corretivas. Os recursos da empresa condicionam sua capacidade de execução
 41

de processos e atividades. Estes por sua vez devem ser orientados para agregar valor
para os clientes da empresa.

Integração Financeira e Operacional. Outro benefício de uma melhor gestão de

capacidade é a integração de aspectos operacionais e financeiros, ilustrado na figura
1.7 abaixo. Isso é possível a partir da mensuração do custo das condições de
capacidade produtivas, não produtivas e ociosas. O conhecimento do custo associado
às diferentes condições de capacidade é fundamental para que os administradores
possam avaliar o retorno produzido por mudanças no processo produtivo visando
minimizar as perdas.

Linguagem das Operações Linguagem dos Administradores

Horas de Máquina Lucro

Taxa de Produção Caixa
Peso de Produto Acabado Retorno Sobre o Investimento
Unidades de Produto Acabado

Figura 1.7 – Integração financeira e operacional

Fonte: Adaptação de KLAMMER, Thomas.

1.2.2. Teoria das restrições e contabilidade de ganhos

Conforme mencionado na abertura desta seção, a teoria das restrições (TOC – theory
of constraints), criada por Goldratt, utiliza a contabilidade de ganhos (do inglês,
throughput accounting). O modelo da TOC é baseado no paradigma da melhoria
continua e vários de seus princípios provêm desta abordagem, conforme exibido no
quadro 1.9 a diante e enfatiza a necessidade de gerenciar efetivamente o fluxo de
produtos através do gargalo, o recurso que é a principal restrição do sistema.

Quadro 1.9 – A teoria das restrições e seus princípios de melhoria contínua

Princípios de melhoria contínua

1 A capacidade de ganho é definida pela restrição do sistema, que pode ser física (um gargalo por exemplo) ou
invisível (por exemplo, política, medições ou treinamento).
2 A meta é aumentar o ganho e simultaneamente diminuir o investimento em estoques e as despesas
operacionais, necessárias para atender às necessidades dos clientes e dos funcionários.
3 A capacidade na organização é infinita. Para permitir que a organização se aproxime de sua meta, TOC foca na
remoção dos problemas raíz que impedem as melhorias.
4 Os custos associados à capacidade ociosa não são uma oportunidade a menos que existem ordens de clientes
que não estejam sendo atendidas.
Fonte: Adaptação de MCNAIR, Carol Jean e Richard VANGERMEERSCH (1998)

Lembrando que o ganho é a receita total menos custos totalmente variáveis e

despesas operacionais como todas as despesas que não variam na geração de
diferentes ganhos, o lucro de um período é o ganho menos as despesas operacionais
deste período. A ênfase deve ser colocada no ganho que cada ordem ou produto
 42

proporciona e relação entre esse ganho com a utilização que a mesma ordem o
produto faz do gargalo. A teoria das restrições tem também algumas premissas,
conforme observa-se no quadro 1.10 a seguir.

Quadro 1.10 – Premissas da teoria das restrições

1 A utilização de um recurso não gargalo não é determinada pelo seu potencial e sim somente pelo gargalo.
2 Ativar um recurso não é sinônimo de utilizá-lo.
3 Uma hora economizada em um recurso não gargalo é uma miragem.
4 Capacidade e prioridade precisam ser levadas em consideração simultaneamente e não seqüencialmente
(como nos modelos MRP).
5 A capacidade da planta não deve ser balanceada.
Fonte: Adaptação de MCNAIR, Carol Jean e Richard VANGERMEERSCH (1998)

Levando-se em consideração a ênfase que a teoria das restrições coloca na gestão do

gargalo, seus princípios de melhoria contínua e as premissas mencionadas é
recomendado o processo de cinco passos, exibido no quadro 1.11 a seguir.

Quadro 1.11 – Os cinco passos da teoria das restrições

Cinco passos
1) Identificar a restrição do sistema.
2) Decidir como explorar a restrição.
3) Subordinar todo o resto à restrição.
4) Elevar a restrição do sistema.
5) Caso a restrição seja quebrada, voltar ao passo 1.
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, Elliyahu M. (1990)
Como implementar
Utilizar o método efeito-causa-efeito.
Utilizar o método da nuvem evaporadora.
Utilizar o método socrático.
Algumas sugestões no quadro 1.12
Encontrar a nova restrição.

Passo 1) Identificar as restrições do sistema. Restrições podem estar dentro ou fora

das organizações e por isso podem ser classificadas como internas ou externas,
respectivamente. Restrições internas podem ser restrições de processos, recursos ou
de política. Restrições externas podem estar relacionadas aos fornecedores de
materiais ou aos clientes (Swain e Bell,1990). As figuras 1.8 e 1.9 a seguir retratam duas
organização com 4 recursos que têm respectivamente uma restrição interna e externa.

Recurso 1 Recurso 2 Recurso 3 Recurso 4

25% de 15% de capacidade 50% de 100% de

capacidade não utilizada capacidade capacidade
não utilizada 85% de não utilizada utilizada
capacidade
75% de
utilizada
capacidade
utilizada Restrição!

50% de
capacidade
utilizada

Figura 1.8 – Organização com restrição interna

Fonte: O autor.
 43

Recurso 1 Recurso 3 Recurso 4

25% de 15% de capacidade 50% de 25% de

capacidade não não utilizada capacidade não capacidade não
utilizada 85% de utilizada utilizada
capacidade
75% de 75% de
utilizada
capacidade capacidade
utilizada utilizada

50% de
capacidade
utilizada

A restrição está fora da organização!

Figura 1.9 – Organização com restrição externa

Fonte: O autor.

Como implementar? Através do método efeito-causa-efeito. Goldratt define esse

método como o processo de especular a causa para um dado efeito (hipótese) e então
prever outros efeitos originados da mesma causa (Goldratt, 1990).

Passo 2) Decidir como explorar a restrição. Uma vez tendo identificado o gargalo
interno, a organização precisa efetivamente maximizar sua capacidade de produzir
ganho. Com isto, uma hora perdida no gargalo deve ser encarada de forma muito
diferente de uma hora perdida nos demais recursos (Swain e Bell,1990).

Como implementar? Através do método da nuvem evaporadora. Este método consiste

em encontrar o mínimo número de mudanças necessárias para criar um ambiente em
que o principal problema (nuvem negra) não possa existir. Ao invés de tentar resolver
o problema, deve-se tentar tornar o problema inexistente (Goldratt, 1990).

Passo 3) Subordinar todo o resto à restrição. Após definir qual é a restrição principal,
todos os outros recursos devem ser tratados como restrições secundárias. Isto
significa que esses outros recursos não devem ter um aumento de produtividade pois
um ganho local levará ao aumento do ganho global e pelo contrário poderá causar
ineficiências nos processos (Swain e Bell,1990).

Como implementar? Através do método socrático. O objetivo aqui é levar as pessoas

responsáveis pelas mudanças à desenvolverem as respostas para os problemas,
superando a resistência emocional à mudança com uma emoção mais forte. Isto
significa fazer as perguntas que levam à solução dos problemas ao invés de fornecer
as respostas prontas (Goldratt, 1990).
 44

Passo 4) Elevar a restrição do sistema. De acordo com a teoria das restrições portanto,
a melhor maneira de aumentar os ganhos é aumentar a capacidade do gargalo. Isso
pode ser feito levando parte do trabalho no gargalo para recursos não gargalo que
possam fazê-lo de maneira menos eficiente localmente, mas que liberam a capacidade
no gargalo (Swain e Bell,1990). Outras formas de elevar a restrição do sistema estão no
quadro 1.12 a seguir e não devem ser aplicadas a recursos não gargalo.

Quadro 1.12 – Métodos típicos para elevação do gargalo

1 Adicionar turnos extra de produção nos gargalos.
2 Agendar horas extras.
3 Adquirir mais equipamentos.
4 Terceirizar parte do trabalho do gargalo.
5 Inspecionar estoques em processo antes que eles entrem no gargalo para garantir que o gargalo não seja
desperdiçado processando peças ruins.
6 Aumentar os tamanhos dos lotes de produção nos gargalos para obter economias de tempo com redução da
quantidade de setups.
Fonte: Adaptação de SWAIN, Monte e BELL, Jan (1990)

Passo 5) Caso a restrição seja quebrada, voltar ao passo 1. Quando uma organização
trabalha para elevar as restrições, naturalmente esta restrição é quebrada e outro
gargalo deve surgir. O ponto crítico aqui é que sempre deve haver uma restrição
(Swain e Bell,1990).

Apêndice. A contabilidade de ganhos para definir o mix de produção: o exemplo P e Q

Em seu livro The Haystack Syndrome, de 1990, Goldratt ilustra o exemplo de uma
empresa que produz dois produtos e precisa decidir quanto de cada produto produzir
para maximizar os ganhos e, conseqüentemente, os lucros. Neste apêndice, o
exemplo dos produtos P e Q é ilustrado, detalhado e comentado com o objetivo de
elucidar questões relacionadas à teoria das restrições e a sua contabilidade de
ganhos. O quadro 1.13 a seguir apresenta as informações gerais da organização que
produz e vende os produtos P e Q.

Quadro 1.13 – Informações gerais da organização que produz P e Q

Planta perfeita
Dois produtos: P e Q
Taxa de defeito = 0
Preço de venda P = $ 90 / un e Q = $ 100 / un
Potencial de mercado = previsão de vendas:
- P = 100 un / semana e
- Q = 50 un / semana
Disponibilidade dos recursos: 5 dias por semana e 8 horas por dia
Despesas operacionais da planta = $ 6000 / semana
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)
 45

Conforme ilustrado no diagrama de produção exibido na figura 1.10 a seguir, uma

unidade do produto P consome uma unidade do material 1, uma unidade do
material 2 e uma unidade do componente, enquanto que uma unidade do produto
Q consome uma unidade do material 2 e uma unidade do material 3. Os materiais
1, 2 e 3 são processados por dois recursos cada um antes de serem montados
pelo recurso D.

Produto P: Produto Q:
$ 90/ unidade $ 100/ unidade
100 un / semana 50 un / semana

Componente: Recurso D: Recurso D:

$ 5 / un 15 min / un 5 min / un

Recurso C: Recurso C: Recurso B:

10 min / un 5 min / un 15 min / un

Recurso A: Recurso B: Recurso A:

15 min / un 15 min / un 10 min / un

Material 1: Material 2: Material 3:

$ 20 / un $ 20 / un $ 20 / un

Figura 1.10 – Diagrama de produção dos produtos P e Q

Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

A tabela 1.4 resume as informações financeiras de cada um dos produtos e calcula

os custos diretos totalmente variáveis e o ganho por produto.

Tabela 1.4 – Informações financeiras por unidade dos produtos P e Q

Produto P Produto Q
Receita (1) 90,00 100,00
Custos diretos variáveis
Matéria prima 1 20,00 0,00
Matéria prima 2 20,00 20,00
Matéria prima 3 0,00 20,00
Componente 5,00 0,00
Custo direto variável total (2) 45,00 40,00
Ganho (1) - (2) 45,00 60,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

As informações dos tempos de processamento por recurso por sua vez estão
detalhadas na tabela 1.5, que também calcula o esforço total por produto, como o
somatório do tempo de processamento em cada recurso. É interessante notar que
o produto P tem a utilização igual de todos os recursos e que o produto Q
 46

apresenta um esforço total menor, mas utiliza os recursos de forma

desbalanceada, com uma sobrecarga no recurso B.

Tabela 1.5 – Tempo de processamento em minutos por unidade dos produtos P e Q

Produto P Produto Q
Recurso A 15 10
Recurso B 15 30
Recurso C 15 5
Recurso D 15 5
Esforço total 60 50
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

No caso de atendimento de toda a demanda apresentada pelo mercado, a

organização iria gerar um ganho de $ 4.500,00 com as vendas do produto P e de $
3.000,00 com as vendas do produto Q, totalizando um ganho de $ 7.500,00. Conforme
detalhado na tabela 1.6, esse ganho é resultado de uma receita total de $ 14.000,00
subtraída de um custo direto variável total de $ 6.500,00.

Tabela 1.6 – Demanda semanal por unidade dos produtos P e Q

Produto P Produto Q Total
Demanda do mercado 100 50 ---
Receita 9000,00 5000,00 14000,00
Custo direto variável 4500,00 2000,00 6500,00
Ganho 4500,00 3000,00 7500,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

Ao subtrair as despesas operacionais do ganho de $ 7.500,00 gerado, obtém-se um

lucro de $ 1.500,00, conforme resumido no demonstrativo de resultados da tabela 1.7.

Tabela 1.7 – Demonstrativo de resultados com vendas igual à demanda

Receita bruta total 14000,00
(-) Custo direto variável total 6500,00
(=) Ganho 7500,00
(-) Despesas operacionais 6000,00
(=) Lucro ou prejuízo 1500,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

Esse resultado poderia ser comemorado, caso a capacidade disponível na planta

perfeita da organização fosse suficiente para produzir toda a demanda apresentada
pelo mercado. Porém, conforme verificado na tabela 1.8, para produzir 100 unidades
do produto P e 50 unidades do produto Q, seriam necessários 600 minutos adicionais
no recurso B. Com isto descobre-se o gargalo, a restrição que impede o sistema de
gerar mais dinheiro.

Tabela 1.8 – Utilização de capacidade e descoberta do gargalo: impossível vendas igualarem a demanda
Capacidade (min) Semanal Utilizada P Utilizada Q Utilizada P + Q Não utilizada
Recurso A 2400 1500 500 2000 400
Recurso B 2400 1500 1500 3000 -600
Recurso C 2400 1500 250 1750 650
Recurso D 2400 1500 250 1750 650
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)
 47

O passo 1 da teoria das restrições foi realizado com a descoberta do gargalo. O

passo 2 consiste em decidir como explorar melhor o gargalo. Tendo em vista que
uma das decisões que devem ser tomadas é a definição da quantidade de cada
produto a ser produzida, essa decisão deve ser feita de forma a explorar o gargalo.
A tabela 1.9 a seguir revela algumas informações extraídas ou calculadas a partir
das tabelas anteriores com o objetivo de apoiar essa tomada de decisão.

Tabela 1.9 – Informações gerais por produto: tentativa de descobrir o melhor mix
Produto P Produto Q
Demanda do mercado 100 50
Receita unitária (1) 90,00 100,00
Custo direto variável total (2) 45,00 40,00
Ganho unitário (1) - (2) 45,00 60,00
Ganho unitário por min em B 3,00 2,00
Esforço total em min 60 50
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

A maioria dos indicadores levam a crer que a melhor opção é priorizar a produção
de Q em detrimento de P. O produto Q apresenta a maior receita unitária, o menor
custo direto variável unitário, o maior ganho unitário e o menor esforço total unitário
para ser produzido. Por outro lado, o produto P apresenta o maior ganho unitário
por minuto no gargalo. Tendo em vista que o produto Q ganha na maioria dos
indicadores, a decisão por priorizá-lo é apresentada nas tabelas 1.10, 1.11 e 1.12.

Tabela 1.10 – Produção e vendas com decisão 1: priorizar a produção de Q

Produto P Produto Q Total
Produção e vendas 60 50 ---
Receita 5400,00 5000,00 10400,00
Custo direto variável 2700,00 2000,00 4700,00
Ganho 2700,00 3000,00 5700,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

Com a priorização do produto Q, é possível produzir ainda 60 unidades do produto

P além do atendimento de toda a demanda pelo produto Q. Com isso, a
organização obtém um ganho de $ 5.700,00, insuficientes para cobrir as despesas
operacionais e que geram um prejuízo de $ 300,00, conforme exibido na tabela
1.11 a seguir.

Tabela 1.11 – Demonstrativo de resultados com decisão 1: priorizar a produção de Q

Receita bruta total 10400,00
(-) Custo direto variável total 4700,00
(=) Ganho 5700,00
(-) Despesas operacionais 6000,00
(=) Lucro ou prejuízo (300,00)
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

A tabela 1.12 mostra que toda a capacidade do recurso B é utilizada ao optar por
priorizar o produção de Q e produzir as 60 unidades de P. Os demais recursos
ainda deixam uma capacidade não utilizada que totaliza 3500 minutos.
 48

Tabela 1.12 – Utilização de capacidade com decisão 1: priorizar a produção de Q

Capacidade (min) Semanal Utilizada P Utilizada Q Utilizada P + Q Não utilizada
Recurso A 2400 900 500 1400 1000
Recurso B 2400 900 1500 2400 0
Recurso C 2400 900 250 1150 1250
Recurso D 2400 900 250 1150 1250
Total 9600 3600 2500 6100 3500
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

Esta decisão de priorizar a produção de Q certamente não vai de encontro aos

anseios dos acionistas da organização pois gera um prejuízo semanal de $ 300,00.
Caso fosse utilizado o indicador ganho unitário por minuto do gargalo, anteriormente
calculado na tabela 1.9, o produto P seria priorizado em relação ao produto Q. Com
esta situação, são produzidas 100 unidades de P e 30 unidades de Q e gerado um
ganho de $ 6.300,00, conforme apresentado na tabela 1.13.

Tabela 1.13 – Produção e vendas com decisão 2: priorizar a produção de P

Produto P Produto Q Total
Produção e vendas 100 30 ---
Receita 9000,00 3000,00 12000,00
Custo direto variável 4500,00 1200,00 5700,00
Ganho 4500,00 1800,00 6300,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

O ganho gerado por esta decisão leva a um lucro de $ 300,00 após a subtração das
despesas operacionais. Isto torna priorizar a produção de P uma decisão mais
acertada e mais bem vinda pelos acionistas da organização.

Tabela 1.14 – Demonstrativo de resultados com decisão 2: priorizar a produção de P

Receita bruta total 12000,00
(-) Custo direto variável total 5700,00
(=) Ganho 6300,00
(-) Despesas operacionais 6000,00
(=) Lucro ou prejuízo 300,00
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)

A tabela 1.15 mostra que toda a capacidade do recurso B é utilizada ao optar por
priorizar o produção de P e produzir as 30 unidades de Q. Os demais recursos ainda
deixam uma capacidade não utilizada que totaliza 2100 minutos, representando uma
redução na capacidade não utilizada de 1400 minutos quando comparada com a
decisão de priorizar Q e comprovando a vantagem de priorizar o produto P para atingir
o melhor resultado na semana.

Tabela 1.15 – Utilização de capacidade com decisão 2: priorizar a produção de P

Capacidade (min) Semanal Utilizada P Utilizada Q Utilizada P + Q Não utilizada
Recurso A 2400 1500 300 1800 600
Recurso B 2400 1500 900 2400 0
Recurso C 2400 1500 150 1650 750
Recurso D 2400 1500 150 1650 750
Total 9600 6000 1500 7500 2100
Fonte: Adaptação de GOLDRATT, E. M. (1990, The Haystack Syndrome)
 49

2. Gestão de desenvolvimento de produtos (GDP)

A bibliografia disponível para o tema é extensa e traz inúmeras abordagens de gestão.

Congressos nacionais e internacionais da área costumam ter como opção de assunto
principal o tema genérico “design for X”, ou “projeto de produto para X”, em que o
projeto do produto é orientado à área de conhecimento ou ao objetivo “X”. Design for
assembly corresponderia ao projeto do produto orientado à montagem, design for
costing ao projeto orientado à redução dos custos e assim sucessivamente.

Este capítulo tem como objetivos dar continuidade à revisão bibliográfica da

dissertação e propor uma nova abordagem na gestão do desenvolvimento de
produtos, trazendo para a fase de desenvolvimento as metodologias de gestão da
carteira atual de produtos abordadas no capítulo anterior. Para isso, é dividido em
cinco seções, em que apresenta a importância do desenvolvimento de produtos (DP)
para as organizações, ilustra três questões fundamentais na GDP: estrutura
organizacional, processo de desenvolvimento e gestão de custos, e por fim traz uma
proposta de como projetar produtos para lucrar.

De modo geral, desenvolver produtos consiste em um conjunto de atividades por meio

das quais busca-se, a partir das necessidades do mercado e das possibilidades e
restrições tecnológicas, e considerando as estratégias competitivas e de produto da
empresa, chegar às especificações de projeto de um produto e de seu processo de
produção, para que a manufatura seja capaz de produzi-lo. O desenvolvimento de um
produto também envolve as atividades de acompanhamento do produto após o
lançamento para, assim, serem realizadas eventuais mudanças necessárias nessas
especificações, planejada a descontinuidade do produto no mercado e incorporadas,
no processo de desenvolvimento, as lições aprendidas ao longo do ciclo de vida do
produto (Rozenfeld et ali, 2006).

Da perspectiva dos investidores de uma firma, desenvolvimento bem sucedido (de

produtos) resulta em produtos que possam ser produzidos e vendidos de forma
 50

lucrativa. Além disso, cinco dimensões mais específicas, todas relacionadas ao lucro
em última análise são utilizadas para avaliar o desempenho de um esforço de
desenvolvimento de produto: qualidade do produto, custo do produto, tempo de
desenvolvimento, custo do desenvolvimento e o aprendizado do desenvolvimento
(ULRICH & EPPINGER, 1995).

A empresa, porém não pode considerar o produto em desenvolvimento isoladamente

em uma análise de lucratividade. Isto porquê a produção e venda de um produto
específico não pode ser considerada lucrativa ou deficitária. É fundamental considerar
como a produção e venda de um determinado produto a ser desenvolvido influenciará
a lucratividade da empresa como um todo. Para isto, uma tarefa extremamente
complexa é sobrepor as projeções dos ciclos de vida de todos os produtos atuais com
o do produto em desenvolvimento e verificar não só as receitas e os custos de cada
produto, mas também como a capacidade dos recursos da organização será utilizada
e quais quantidades de cada produto a empresa conseguirá produzir e vender.

2.1. A importância do desenvolvimento de produtos para as organizações

É extremamente fácil perceber a evolução de diversos tipos de produtos disponíveis

nos mercados. Em alguns mercados os produtos evoluem mais rápido que em outros,
mas a cada ano torna-se mais evidente que a inovação dos produtos se dá em ritmo
acelerado. Novos modelos de avião surgem em períodos de poucos anos e cada vez
menores; a cada ano novos carros são disponibilizados pelas montadoras; eletrônicos
surgem a cada mês – muitas vezes quando um modelo de eletrônico, como um
tocador de MP3 por exemplo, chega ao Brasil, ele já está obsoleto em seu país de
origem. Um dos principais motivos para isso é a competição entre as empresas que
buscam em novos produtos diferencias para atrair seus clientes e diminuindo cada vez
mais os ciclos de vida dos produtos e o tempo requerido para os novos produtos
entrarem no mercado.

O desenvolvimento de produtos (DP) é considerado um processo de negócios cada

vez mais crítico para a competitividade das empresas, principalmente com a crescente
internacionalização dos mercados, aumento da diversidade e variedade de produtos e
redução do ciclo de vida dos produtos no mercado. Novos produtos são demandados
e desenvolvidos para atender a segmentos específicos de mercado, incorporar
tecnologias diversas, se integrar a outros produtos e usos e se adequar a novos
padrões e restrições legais (Rozenfeld et ali, 2006).
 51

A clássica curva de comprometimento de custos do produto, apresentada na figura 2.1

mostra que entre 80% e 90% dos custos de um produto são comprometidos na sua
fase de desenvolvimento, deixando uma margem média de 15% para redução dos
custos após o lançamento do produto. Isto significa que as decisões tomadas no
relativamente curto período de desenvolvimento determinam uma enorme parcela do
custo do produto deixando pouco espaço para que a gestão da produção reduza seus
custos. Ou seja, mesmo que o produto seja um sucesso em termos mercadológicos
ele poderá ser um fracasso em termos de rentabilidade caso os custos comprometidos
durante o desenvolvimento sejam altos demais.

Custo
Custo comprometido

Margem p/
redução de
custos na
produção

Novos
produtos

Custo incorrido

80% a
90%
Produtos existentes

Tempo
Desenvolvimento Produção

Figura 2.1 – Curva de comprometimento de custo do produto

Fonte: Adaptação de Rozenfeld et ali, 2006.

Desenvolvimento de produtos é uma tarefa difícil e desafiadora. Alguns dos aspectos que
a tornam desafiadora são: as constantes tomadas de decisão, dinâmica, detalhes e a
pressão do tempo. Apesar de muitas pessoas considerarem o desenvolvimento de
produtos interessante por suas características desafiadoras, outras vêem nele atributos
intrínsecos de atração: criação, satisfação de necessidades da sociedade e de indivíduos,
diversidade da equipe e trabalho com espírito de equipe. Algumas organizações porém
possuem características que levam a equipe de desenvolvimento de produtos
disfuncionais. Essas características incluem: falta de poder à equipe, interesses funcionais
transcendem os objetivos do projeto, recursos inadequados, falta de uma representação
inter-funcional na equipe de projeto (ULRICH & EPPINGER, 1995).
 52

Um dos desafios que marcam o desenvolvimento de produtos é a necessidade de

projetar produtos cujas funcionalidades sejam atraentes ao mercado consumidor a um
custo tal que sua produção e venda em conjunto com o restante da carteira gere
lucros para a empresa. Considerando isto, uma análise derivada da realizada para a
figura 2.1 pode ser feita confrontando o potencial de redução de custos e o custo da
mudança ao longo de todo ciclo de vida de um produto. Esta comparação é feita na
figura 2.2 – a medida em que o tempo passa, desde o início da concepção do produto,
até o final de sua vida: o potencial de redução de custo diminui chegando a formar
uma assíntota horizontal na retirada do produto de circulação e o custo de mudança
aumenta exponencialmente. A partir de um determinado momento não vale a pena ou
não é possível realizar mudanças com vistas a reduzir custos.

+$

Potencial de Custo de
redução de custo mudança

0$
Tempo

Fases de Fases de Fase de Cresci- Matu- Declí- Retirada e

conceito e desenvol- introdução mento ridade nio disposição
-$ projeto vimento final

Figura 2.2 – Potencial de redução de custo e esforço de redução de custo durante o ciclo de vida de um produto
Fonte: Adaptação de COKINS, 2002.

Em países em desenvolvimento, como é o caso do Brasil, as atividades de

desenvolvimento de produtos tradicionalmente se concentram em grande parte nas
adaptações e melhorias de produtos existentes. Em alguns segmentos de mercado
(como automóveis, equipamentos eletrônicos, produtos farmacêuticos), os novos
produtos tendem a ser concebidos e projetados quase exclusivamente nos países
desenvolvidos (onde normalmente estão localizados os centros de desenvolvimento
das corporações multinacionais e onde os mercados têm maior poder aquisitivo) e são
difundidos nos demais países via transferência internacional de tecnologia. Assim,
 53

para produtos desses segmentos, as atividades de desenvolvimento de produtos no

Brasil são voltadas principalmente para adequação do produto e do projeto às
condições do mercado local, à estrutura de fornecedores existentes e aos processos
de produção disponíveis (Rozenfeld et ali, 2006).

Essas questões não retiram nem tampouco diminuem a importância do

desenvolvimento de produtos no Brasil. Pelo contrário, por ter geralmente um número
de restrições superior ao dos países em que os produtos têm origem, os desafios
encontrados pelas equipes de desenvolvimento são ainda maiores.

2.2. Organizações de DP

O sucesso econômico de empresas manufatureiras depende de sua habilidade em

identificar as necessidades dos consumidores e rapidamente, a um baixo custo, criar
produtos que atendam a essas necessidades. Atingir esses objetivos não é somente
um problema de marketing, nem somente um problema de design ou um problema de
manufatura; é um problema de desenvolvimento de produtos envolvendo todas essas
funções (ULRICH & EPPINGER, 1995).

Para realizarem o desenvolvimento de produtos de forma efetiva, as empresas

precisam organizar esse processo e suas equipes eficientemente. Quando, no início
do século XX, os primeiros automóveis foram projetados, como na Ford, por exemplo,
a organização do desenvolvimento não era uma questão crucial. Mas o alto nível de
integração funcional existente naquela época foi se reduzindo com o aumento da
diferenciação e da especialização departamental nas empresas, e os desafios
organizacionais tornaram-se vitais (Rozenfeld et ali, 2006).

Quadro 2.1 - Relações comuns entre indivíduos de uma organização

Relações de reporte
São relações que trazem a clássica noção de supervisor e subordinado. Essas são relações formais mais
freqüentemente apresentadas no organograma da empresa.
Arranjos financeiros
Os indivíduos estão relacionados por serem parte de uma mesma entidade financeira, definida por uma categoria de
orçamento particular ou por um demonstrativo de resultados do exercício.
Arranjo físico
As relações são criadas entre indivíduos quando eles compartilham o mesmo escritório, andar, edifício ou sede. São
relações normalmente informais que surgem de encontros espontâneos durante o trabalho.
Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

Uma empresa bem sucedida deve organizar suas equipes de desenvolvimento de

produtos efetivamente. Organizações são formadas por ligações entre indivíduos e
uma organização de desenvolvimento de produtos é o esquema em que projetistas e
desenvolvedores individualmente estão relacionados formando grupos. Entre outras
relações, algumas estão descritas no quadro 2.1. Qualquer indivíduo específico pode
 54

estar relacionado em várias maneiras diferentes com outros indivíduos (ULRICH &
EPPINGER, 1995).

Em muitos casos, os projetos de desenvolvimento de produtos possuem equipes com

indivíduos de diversas formações, especialidades e conhecimentos que têm um líder
comum. O esquema apresentado na figura 2.3 ilustra diversos membros de uma
equipe de desenvolvimento de um produto eletromecânico organizados em torno de
um líder. Nesta figura, a equipe principal, focada no projeto, está na área branca e a
equipe estendida, que apóia este e outros projetos, na área sombreada.

Finanças

Vendas

Jurídico Engenheiro
de manufatura

Especialista
Profissional em compras
de marketing
Lider de
equipe

Projetista
Engenheiro eletrônico
industrial

Projetista
Equipe principal
mecânico

Equipe estendida
(incluí fornecedores)

Figura 2.3 – A composição de uma equipe de desenvolvimento de um produto eletromecânico pouco complexo
Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

As relações organizacionais podem estar alinhadas com áreas funcionais (de

conhecimento), projetos ou ambos. Independentemente das relações estabelecidas,
indivíduos em particular podem ser classificados de duas diferentes maneiras: de
acordo com suas funções e de acordo com os projetos em que eles trabalham. Uma
função (em termos organizacionais) é uma área de responsabilidade usualmente
envolvendo formação e educação especializada, treinamento ou experiência. As
funções clássicas no desenvolvimento de produtos são marketing, projeto do produto e
manufatura. Os indivíduos aplicam suas competências a projetos específicos que não
dependem de sua área funcional. Essas duas classificações podem se sobrepor:
indivíduos de diferentes funções irão trabalhar no mesmo projeto (ULRICH &
EPPINGER, 1995).
 55

Com isto, as empresas que desenvolvem produtos podem ter seus indivíduos
organizados por funções, por projetos ou por ambos. A escolha da estrutura
organizacional mais apropriada depende em quais são os fatores de sucesso mais
críticos para o desempenho organizacional.

Organizações funcionais tendem a mesclar especialização e conhecimento profundo

nas áreas funcionais. Organizações por projetos tendem a permitir uma rápida e efetiva
coordenação entre as diversas funções. A figura 2.4 mostra um exemplo simplificado
de estruturas lineares: do lado esquerdo uma organização tipicamente funcional e do
lado esquerdo uma organização projetizada. É interessante notar que no primeiro caso
os indivíduos estão agrupados pela mesma área de conhecimento e têm uma relação
de subordinação com um gerente que compartilha essa área. Já no segundo caso,
indivíduos de diferentes áreas de conhecimento estão agrupados no mesmo projeto.

Marketing
Gerente Exemplos de áreas
geral de conhecimento Manufatura
(legenda)
Projeto do produto
Gerentes
funcionais

Gerente
geral

Gerentes
de projeto

Organização funcional Organização por projetos

Figura 2.4 – Organizações lineares de desenvolvimento de produtos

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

Por outro lado, organizações matriciais por serem híbridas têm o potencial de exibir
algumas das características dos dois tipos de organizações lineares em conjunto. A
figura 2.5 exibe dois exemplos de organizações matriciais de desenvolvimento de
produtos: organização por projetos peso leve à esquerda e peso pesado à direita. Em
ambos os casos os indivíduos em geral têm relações de reporte com dois gerentes: o
gerente da sua área funcional e o gerente de seu projeto. Porém, na primeira situação
os gerentes funcionais estão diretamente relacionados com o gerente geral e por isso
têm maior influência sobre as ações de seus subordinados. Esta relação é trocada na
 56

segunda situação, em que os gerentes de projeto reportam diretamente ao gerente

geral.

Marketing
Exemplos de áreas
de conhecimento Manufatura
(legenda)
Projeto do produto

Gerentes Gerente Gerentes

funcionais geral funcionais

Gerente
geral

Gerentes
de projeto
Gerentes peso
de projeto pesado
peso leve
Organização por projetos peso-leve Organização por projetos peso-pesado

Figura 2.5 – Organizações matriciais de desenvolvimento de produtos

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

Esses quatro tipos de estruturas organizacionais, ilustrados nas figuras 2.4 e 2.5, têm
características que os diferenciam, tornando cada um deles mais indicado para
algumas situações específicas. O quadro 2.2 a seguir relaciona algumas dessas
características a cada um dos quatro tipos de estrutura: forças, fraquezas, principais
questões envolvidas e ainda mostra alguns exemplos típicos. Como na maioria das
situações em que há uma decisão a ser tomada, a escolha de um tipo de organização
vai ter vantagens e desvantagens para a empresa e para o processo.

Numa organização funcional, por exemplo, as equipes de cada função estão em

constante desenvolvimento tecnológico nas suas especialidades, em contrapartida, é
comum os projetos não terem uma coordenação inter-funcional, levando a uma
demora nas tomadas críticas de decisão. Na outra ponta, na organização por projetos,
é comum que os indivíduos não tenham acesso às tecnologias de ponta de suas
supostas especialidades, eles acabam se tornando pessoas generalistas, com a
vantagem de ganharem agilidade nas tomadas de decisão. Já nas organizações
matriciais, as vantagens das organizações funcional e por projeto são mantidas em
menor escala, porém o custo de manter dois níveis de hierarquia é alto com o
 57

aumento do número de gerentes, fazendo com que a maioria dos indivíduos seja
subordinada a dois gerentes.

Quadro 2.2 – Características de diferentes estruturas organizacionais

Organização matricial
Organização funcional Organização por projetos Organização por projetos Organização por projeto
peso-leve peso-pesado

Forças
Cultiva o desenvolvimento
de especialização e
conhecimento profundos.
Fraquezas
A coordenação entre
diferentes áreas funcionais
pode ser lenta e
burocrática.
Exemplos típicos
Desenvolvimento
customizado – empresas
em que o desenvolvimento
envolve pequenas
variações de um projeto
padrão (por exemplo,
motores customizados,
empacotamento).
Principais questões envolvidas
Como integrar diferentes
funções (por exemplo,
marketing e design) para
atingir uma meta comum.
Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.
Coordenação e
administração de projetos
é explicitamente atribuída
a um único gerente de
projeto.
Mantém o
desenvolvimento de
especialização e de
conhecimento.
Requer mais gerentes e
administradores que uma
organização não matricial.
Indústrias automobilística
tradicional, de eletrônicos
e aeroespacial.
Como balancear funções e projetos.
Como avaliar simultaneamente os desempenhos
funcional e do projeto.
Provê os benefícios de Recursos podem ser
integração e velocidade da otimamente alocados
organização por projetos. dentro da equipe do
projeto.
Alguma especialização da
organização funcional é Trade-offs técnicos e de
mantida. mercado podem ser
rapidamente avaliados.
Requer mais gerentes e Indivíduos podem ter
administradores que uma dificuldades em manter as
organização não matricial. capabilidades funcionais
de última geração.
Muitos projetos recentes Empresas start-ups.
em empresas de
automóveis, eletrônicos e Equipes especiais com o
aeroespacial. objetivo de alcançar
resultados rápidos.
Empresas competindo em
mercados extremamente
dinâmicos.
Como manter a
especialização funcional
através das gerações de
produtos.
Como compartilhar o
aprendizado técnico entre
um projeto e outro.

2.3. Processo de DP

Desde o início da década de 1990 as organizações de indivíduos passaram a contar

com um aspecto mais formal de gestão de processos, inicialmente com a
reengenharia de processos, com foco na mudança radical para a melhoria do negócio.
Mais recentemente, após inúmeras implantações de reengenharia terem sido feitas
interpretando seus conceitos de forma equivocada, a gestão dos processos vem
ganhando forças nas organizações através da utilização da melhoria contínua e
gradual dos modelos de negócios. Para projetar produtos para lucrar, é muito
importante entender o processo de desenvolvimento de produtos.
 58

Um processo é uma seqüência de passos que transformam uma série de entradas

(inputs) em uma série de saídas (outputs). Um processo de desenvolvimento de
produto é a seqüência de passos ou atividades que uma empresa aplica para
conceber, projetar e comercializar um produto. Um processo de desenvolvimento de
produto bem definido é útil pelas seguintes razões: garantia da qualidade,
coordenação, planejamento, gerência e melhoria. Um processo de desenvolvimento
de produto genérico é ilustrado na figura 2.6 e consiste de cinco fases. A entrada para
o processo é a declaração de missão e a saída é o lançamento do produto (ULRICH &
EPPINGER, 1995).

Declaração
da missão

Fase 1: Fase 2: Fase 3: Fase 4: Fase 5:

Desenvolvimento Projeto no ní- Detalhamento Testes e re- Produção
do conceito vel de sistema do projeto finamento inicial

Lançamento
do produto

Figura 2.6 – O processo genérico de desenvolvimento de produto

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

Na fase de desenvolvimento do conceito as necessidades do mercado alvo são

identificadas, alternativas de conceitos de produtos são geradas e avaliadas e um
único conceito é selecionado para futuro desenvolvimento. Em seguida, tem início a
fase de projeto no nível de sistema, que incluí a definição da arquitetura de produto e a
divisão do produto em subsistemas e componentes. Usualmente um esquema da
montagem final também é concebido nesta fase juntamente com um diagrama do fluxo
do processo preliminar para o processo de montagem (ULRICH & EPPINGER, 1995).

Após a conclusão da fase 2, inicia-se o detalhamento do projeto, quando são

realizadas a completa especificação da geometria, materiais e tolerâncias de todas as
peças no produto e a identificação de todas as peças padrão a serem adquiridas de
fornecedores. Com isto é possível dar seqüência ao processo na fase de testes e
refinamento, que envolve a construção e avaliação de múltiplas versões pré-produção
do produto. Protótipos iniciais são produzidos com materiais semelhantes aos que
deverão ser utilizados no produto final, porém sem necessariamente ter utilizado seus
processos de fabricação. Protótipos mais maduros devem ser feitos utilizando os
processos finais de fabricação, porém sem necessariamente utilizar os processos
finais de montagem. Na fase de produção inicial, a fabricação é realizada utilizando
todo o sistema de produção pretendido para o produto (ULRICH & EPPINGER, 1995).
 59

Cada uma dessas fase deste processo genérico têm um conjunto de atividades que
são atribuídas aos indivíduos das áreas funcionais da empresa. O quadro 2.3
relaciona as atividades de cada fase às funções responsáveis por sua execução.

Quadro 2.3 - Atribuições das áreas funcionais em cada fase do processo genérico de desenvolvimento
Desenvolvimento Projeto no nível de Detalhamento do Produção
Testes e refinamento
do conceito sistema projeto inicial

Marketing
- Definir segmentos - Desenvolver plano - Desenvolver plano de - Desenvolver materiais - Colocar
de mercado. para opções do marketing. de promoção e produção
produto e uma lançamento. inicial com
- Identificar usuários extensão para a consumidores
líder. família de produtos. - Facilitar o teste de chave.
campo.
- Identificar produtos
concorrentes.
Projeto do produto
- Investigar - Gerar arquiteturas - Definir geometria das - Fazer testes de - Avaliar as
viabilidade dos de produto peças. confiabilidade, de saídas
conceitos do produto. alternativas. durabilidade e de (outuputs) da
- Escolher materiais. desempenho. primeira
- Desenvolver - Definir os produção.
conceitos de projeto subsistemas e - Atribuir tolerâncias. - Obter aprovações
industrial. interfaces principais. - Completar a regulamentares.
- Construir e testar - Refinar o projeto documentação de - Implementar
protótipos industrial. controle do projeto mudanças no projeto.
experimentais. industrial.

Manufatura
- Estimar custo de - Identificar - Definir processos de - Facilitar a produção - Iniciar
manufatura. fornecedores para produção das peças. inicial dos fornecedores. operação de
componentes chave. todo o
- Definir o valor da - Projetar ferramentaria. - Refinar os processos sistema de
viabilidade de - Fazer análise de fabricação e produção.
produção. make-or-buy. - Definir processos de montagem.
garantia da qualidade.
- Treinar a força de
- Iniciar aquisição de trabalho.
ferramentaria de
entrega demorada. - Refinar os processos
de garantia da
qualidade.
Outras áreas funcionais
- Finanças: facilitar -Finanças: facilitar - Vendas: desenvolver
análise econômica. análise make-or- plano de vendas.
buy.
- Jurídico: investigar
questões de
patentes.
Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

Nesta abordagem, a fase de desenvolvimento do conceito merece um destaque

especial pois é quando surgem as primeiras estimativas que viabilizam análises
financeiras e econômicas do projeto em desenvolvimento. A figura 2.7 a seguir
destaca esta fase, dando um detalhamento na seqüência de suas atividades
principais.

A análise econômica do projeto é feita pela equipe com a ajuda de um analista

financeiro através da construção de um modelo econômico para o novo produto. Este
modelo é utilizado para justificar a continuação do programa de desenvolvimento como
um todo e resolver específicas decisões (trade-offs) que possam ocorrer, por exemplo,
 60

entre custos de desenvolvimento e custos de fabricação. Apesar da análise econômica

ser mostrada no final da fase de desenvolvimento do conceito, uma análise econômica
inicial deverá quase sempre ser realizada antes mesmo do início do projeto (ULRICH
& EPPINGER, 1995).

Declaração
da missão

Fase 1: Fase 2: Fase 3: Fase 4: Fase 5:

Desenvolvimento Projeto no ní- Detalhamento Testes e re- Produção
do conceito vel de sistema do projeto finamento inicial

Lançamento
do produto

Identificar as Estabelecer Gerar Selecionar

necessidades dos especificações conceitos de um conceito Refinar
consumidores alvo produto de produto especificações

Analisar Fazer Planejar o

produtos análise restante do
concorrentes econômica projeto de
desenvolvimento

Figura 2.7– O detalhamento do desenvolvimento do conceito

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

O processo de desenvolvimento ilustrado nas figuras 2.6 e 2.7 e no quadro 2.3 é

genérico e processos específicos serão diferenciados de acordo com as
particularidades do contexto de cada firma. O processo genérico é mais comumente
utilizado em uma situação puxada pelo mercado: a firma começa o desenvolvimento
do produto com uma oportunidade de mercado e então busca as tecnologias
requeridas para satisfazer as necessidades do mercado. Em adição ao processo
puxado pelo mercado previamente descrito, algumas variações são comuns e
correspondem aos seguintes: produtos empurrados pela tecnologia; produtos
plataforma; produtos intensivos em processo; e produtos customizados. Cada uma
dessas situações é ilustrada no quadro 2.4 a seguir (ULRICH & EPPINGER, 1995).

Conforme mencionado na primeira seção deste capítulo, no Brasil, as atividades de

desenvolvimento de produtos tradicionalmente se concentram em grande parte nas
adaptações e melhorias de produtos existentes. Nestes casos, os processos tendem a
assumir o modelo de desenvolvimento baseado em um produto plataforma, concebido
no país de origem, mesmo nos exemplos de produtos em que são recomendadas as
demais variações.

Quadro 2.4 - Resumo das variações do processo genérico de desenvolvimento

 61

Genérico (puxado Empurrado pela Intensivo em

Produto plataforma Customizado
pelo mercado) tecnologia processo

Descrição
A empresa começa A empresa começa A empresa assume As características do Novos produtos são
com uma com uma nova que o novo produto produto são sutis variações de
oportunidade de tecnologia e então irá ser construído em altamente configurações
mercado e então encontra um torno do mesmo restringidas pelo existentes.
encontra a mercado apropriado. subsistema processo de
tecnologia tecnológico que um produção.
apropriada para produto existente.
satisfazer as
necessidades do
cliente.
Distinções em relação ao processo genérico
Atividade inicial O desenvolvimento Ambos processo e Similaridades de
adicional de de conceito assume produto devem ser projetos permitem
alinhamento entre uma plataforma de desenvolvidos em um processo de
tecnologia e tecnologia. conjunto desde o desenvolvimento
mercado. início de tudo, ou um altamente
processo de estruturado.
O desenvolvimento produção existente
de conceito assume deve ser O processo de
uma dada especificado desde o desenvolvimento é
tecnologia. início. quase igual a um
processo de
produção.
Exemplos
Produtos esportivos, Roupa de chuva Eletrônicos, Biscoitos, cereais, Interruptores,
móveis, ferramentas. Gore-tex, envolopes computadores, químicos, motores, baterias,
Tyvek. impressoras. semicondutores. containeres.
Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

2.4. Gestão de custos no DP – custeio alvo

Dentre as metodologias de gestão de custos na fase de desenvolvimento de produtos,

destaca-se o custeio alvo por ser orientada ao mercado e considerar o ciclo de vida
dos produtos. O custo alvo permitido de um produto é determinado pelo preço de
venda ideal e as margens de lucro esperadas (COKINS, 2002).

Uma análise da curva de comprometimento de custos do produto, apresentada na

figura 2.1 pode justificar a utilização do custeio alvo. Se entre 80% e 90% dos custos
de um produto são comprometidos na sua fase de desenvolvimento, é fundamental
que as pessoas responsáveis pela concepção do produto tenham parâmetros para
que suas decisões durante o projeto não tornem o custo do produto alto demais.

No coração do custeio alvo está uma equação extremamente simples: preço de

venda alvo – margem de lucro alvo = custo alvo (Cooper, 2002).

Esses parâmetros podem ser obtidos com a utilização da metodologia do custeio alvo,
através do cálculo do custo máximo permitido para o produto. Os responsáveis pelo
desenvolvimento terão a preocupação em tomar decisões que façam com que o custo
do produto não ultrapasse o custo alvo. A figura 2.8 a seguir é uma adaptação da
figura 2.1 e inclui as etapas do ciclo de vida em que devem ser aplicadas as
 62

metodologias de gestão de custos: custeio alvo durante o desenvolvimento e ABM

(comentada no capítulo 1) durante a produção para manter os custos no alvo e
fornecer dados para apoiar o desenvolvimento. Com isto, percebe-se que pode haver
uma integração entre o ABM e o custeio alvo.

Custo
Custo comprometido

Margem p/
redução de
custos na
produção

Novos
produtos

Custo incorrido

80% a
90%
Produtos existentes

Desenvolvimento Produção Tempo

Estabelecer ABM
custo alvo (manter custo alvo)

Alimentação de dados

Figura 2.8 – A redução de produtos novos e de produtos existentes

Fonte: Adaptação de COKINS, 2002.

No custeio alvo, as duas variáveis que determinam o custo máximo permitido para o
produto são: preço de venda alvo e margem de lucro alvo. O esquema ilustrado na
figura 2.9 exibe os fatores que influenciam essas variáveis. O preço alvo é influenciado
primeiramente pelos clientes, que confrontam o valor proporcionado pelas funções
oferecidas e associam isto à fidelidade à marca – clientes estarão dispostos a pagar
mais ou menos por um produto de uma marca conhecida que ofereça as funções
desejadas. Este preço também está em parte relacionado com os preços dos produtos
similares oferecidos pela concorrência, que determina as opções do consumidor. Por
fim, o preço é em parte determinado pelos objetivos de posicionamento estratégico da
empresa, que pode querer ter sua marca associada a produtos caros ou baratos. A
outra variável depende da quantidade vendida ao longo do ciclo de vida e do retorno
sobre o investimento esperado pelos acionistas da organização para responder qual é
 63

a margem de lucro que o produto deve gerar. Com isto, a margem desejada transmite
pressão para a redução do custo máximo permitido para o desenvolvimento.

Transmissão de pressão

Preço X Início
Clientes funções

Preço de Margem de Custo alvo

Fidelidade venda alvo lucro alvo = preço - margem

Produtos
oferecidos Objetivos Retorno sobre
estratégicos investimento
Concorrência esperado
A empresa
Acionistas

Figura 2.9– O custo permitido para novos produtos determinado pelo mercado
Fonte: Adaptação de COKINS, 2002.

Para operacionalizar o custeio alvo, o preço de venda alvo e a margem de lucro alvo são
definidos logo após o lançamento do produto. Pelo fato do processo de produção demorar um
certo período para se acomodar e os altos custos encontrados imediatamente após o
lançamento não serem um indicativo dos custos de longo prazo do produto, esses números
não são definidos no lançamento do produto. Quando os produtos requerem um investimento
para serem lançados ou descontinuados, ou seus preços de vendas e custos têm a
expectativa de mudanças significativas durante suas vidas, a margem de lucro alvo deve ser
ajustada de acordo com essas questões. O propósito desses ajustes é garantir que a
lucratividade esperada ao longo do ciclo de vida do produto seja adequada (Cooper, 2002).

Empresas que projetam produtos podem ter em suas carteiras produtos em vários
estágios do ciclo de vida. A figura 2.10 mostra como o custeio alvo pode ajudar a
alinhar o desenvolvimento de produtos com os objetivos estratégicos de longo prazo
da empresa. O portfólio de produtos estruturado é definido a partir do estabelecimento
dos objetivos de vendas e lucro de longo prazo. Com isto, é possível verificar como
novos produtos precisarão contribuir com a margem de lucro da organização em um
ambiente de constante renovação dos produtos do portfólio – produtos nascem, vivem
e morrem! Na medida em que um produto sai de linha, ele precisa ser substituído para
preencher as necessidades dos consumidores por um produto substituto e as
necessidades dos acionistas pelo lucro que esses produtos vão proporcionar.
 64

Preço de Margem de Custo Produto 1

venda alvo lucro alvo permitido

Objetivos de Portfólio de
vendas e produtos Preço de Margem de Custo Produto 2
lucro de estruturado venda alvo lucro alvo permitido
longo prazo
. . .
. . .
. . .

Preço de Margem de Custo

venda alvo lucro alvo permitido

Produto n

Figura 2.10 – Principais etapas no custeio direcionado pelo mercado

Fonte: Adaptação de COOPER, 2002.

Na detalhamento da fase de desenvolvimento do conceito ilustrado na seção anterior,

a análise econômica é feita apenas ao final desta fase, apesar de ser comentado que
deva ser feita uma análise deste tipo no início da fase. A figura 2.11 coloca um
questionamento que pode ser feito após a análise econômica: e se o custo for muito
alto? Neste caso existem duas possibilidades: voltar para a atividade que estabelece
as especificações alvo ou cancelar o projeto.

Declaração
da missão

Fase 1: Fase 2: Fase 3: Fase 4: Fase 5:

Desenvolvimento Projeto no ní- Detalhamento Testes e re- Produção
do conceito vel de sistema do projeto finamento inicial

Lançamento
do produto
Identificar as Estabelecer Gerar Selecionar
necessidades dos especificações conceitos de um conceito Refinar especificações
consumidores alvo produto de produto

Fazer análise
econômica Planejar o restante
Analisar do projeto de
produtos desenvolvimento
concorrentes Sim
Cancelar Custo
o projeto muito alto?
Não

Figura 2.11– O detalhamento do desenvolvimento do conceito – e se o custo for muito alto?

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995.

No ambiente competitivo contemporâneo, em que cada vez mais é dada importância

ao lançamento rápido de novos produtos, uma empresa não pode se dar ao luxo de
passar por todas as atividades da fase de desenvolvimento do conceito novamente até
 65

chegar em um custo aceitável. Nesses casos, é possível que o projeto seja cancelado
simplesmente por não haver tempo de desenvolvê-lo novamente – a concorrência já
conquistou uma fatia grande do mercado, criando uma barreira de entrada significante.
Uma outra vantagem do custeio alvo é dar velocidade ao processo de
desenvolvimento, acabando com os “loops” que ocorrem quando o custo verificado na
análise econômica é muito alto. A figura 2.12 a seguir é uma montagem dos esquemas
apresentados anteriormente nas figuras 2.7 e 2.9 e mostra como o custeio alvo pode
ser incluído no processo genérico de desenvolvimento de produtos.

Declaração
da missão

Fase 1: Fase 2: Fase 3: Fase 4: Fase 5:

Desenvolvimento Projeto no ní- Detalhamento Testes e re- Produção
do conceito vel de sistema do projeto finamento inicial

Lançamento
do produto

Identificar as Estabelecer Gerar Selecionar

necessidades dos Realizar análise especificações conceitos de um conceito
consumidores: econômica: ROI alvo produto de produto
preço X funções esperado

Preço de Margem de Custo alvo Refinar

venda alvo lucro alvo = preço - margem especificações

Transmissão de pressão

Analisar Definir Planejar o

produtos posicionamento restante do
concorrentes estratégico da projeto de
empresa desenvolvimento

Figura 2.12 – O processo genérico de DP e o custo permitido para novos produtos

Fonte: Adaptação de ULRICH & EPPINGER, 1995 e COKINS, 2002.

Se opondo ao processo tradicional de design em que uma análise econômica é feita

após o refinamento das especificações, na abordagem do custeio alvo o custo máximo
permitido é uma entrada para o processo de design. Lembrando da definição da seção
2.3, um processo é uma seqüência de passos que transformam uma série de entradas
(inputs) em uma série de saídas (outputs). Quando comparado com o custeio
tradicional, no custeio alvo os custos mudam de uma das saídas para uma das
entradas do processo de design, conforme verificado na figura 2.13 a seguir.
 66

Custeio tradicional Custeio alvo

Saídas Entradas
Processo de Processo de
Entradas design design Saídas

Custos Custos

Figura 2.13 – No custeio alvo os custos se transformam de saídas para entradas

Fonte: Adaptação de PARREIRAS e NAVEIRO, 2005.

2.5. Trazendo as teorias de gestão da carteira dos produtos atuais para o DP

A gestão de custos e de capacidade da carteira dos produtos atuais pode apoiar a

decisão de projetar novos produtos que irão ser produzidos e vendidos de forma a
tornar a empresa mais lucrativa. O conceito do custeio alvo é muito interessante,
porém não avalia o impacto da introdução do produto em desenvolvimento na
utilização de capacidade dos recursos da empresa. As teorias de gestão da carteira de
produtos atuais abordadas no primeiro capítulo podem mostrar como um novo produto
pode ajudar a melhor utilizar a capacidade autal ou ser produzido de forma lucrativa
em uma nova configuração de capacidade. Na figura 2.14, novas informações são
fornecidas ao processo de desenvolvimento para apoiar essa abordagem proposta.

Custeio tradicional Custeio alvo

Saídas Entradas
Processo de Processo de
Entradas design design Saídas

Custos Custos

Abordagem proposta
Entradas

Capacidade não utilizada

Processo de Saídas
design
Custos
Capacidade necessária
Lucro ou prejuído da empresa

Figura 2.14 – Abordagem proposta para o processo de desenvolvimento: a visão da capacidade

Fonte: O autor.
 67

Para mostrar como combinar essas metodologias, um exemplo didático é

desenvolvido ao longo desta seção. Nele, uma empresa está tendo prejuízos com seu
portfólio de produção e vendas e apesar disso mantém um nível consideravelmente
alto de capacidade não utilizada em alguns recursos. Nas subseções 2.5.1 e 2.5.2 são
discutidas respectivamente duas possibilidades para reverter essa situação através do
desenvolvimento de novos produtos: na primeira é desenvolvido um produto que ajuda
a melhor utilizar a capacidade disponível e na segunda um produto que para ser
produzido e vendido de forma lucrativa requer investimentos em capacidade. Para
simplificar a análise, as diferenças entre outras categorias de objetos finais de custos
diferentes de produtos não são ilustradas.

A tabela 2.1 a seguir compara os demonstrativos de resultado do exercício e os custos

fixos da empresa em três situações: hoje, em um futuro próximo e em um futuro mais
distante. Para o futuro próximo é possível projetar um produto que irá apoiar a
empresa a melhor utilizar sua capacidade atual e para um futuro distante é possível
projetar um produto que irá tornar a empresa lucrativa após uma mudança na
configuração de capacidade atual. Os cálculos realizados para chegar nesse resultado
estão exibidos em outras tabelas no decorrer deste capítulo.

Tabela 2.1 – Comparação de custos fixos e de um DRE simplificado nas diferentes situações da empresa
Futuro Futuro
Demonstrativo de resultados mensal (DRE) Hoje
próximo distante

Receita bruta total 55.800,0 66.000,0 89.050,0

(-) Custo direto variável total (22.800,0) (27.560,0) (33.300,0)
(=) Ganho 33.000,0 38.440,0 55.750,0
(-) Despesas operacionais puxadas pelos produtos (25.150,0) (31,025.6) (44.006,3)
(=) Resultado dos produtos 7.850,0 7.414,4 11.743,8
(-) Custos de sustentação do negócio (CSN) (5.500,0) (5.500,0) (5.500,0)
(=) Resultado após CSN 2.350,0 1.914,4 6.243,8
(-) Custo de capacidade não utilizada (7.150,0) (1.274,4) (4,093,8)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda (4.800,0) 640,0 2.150,0

Custos fixos (produtos + CSN + CNU) (37.800,0) (37.800,0) (53.600,0)

Fonte: O autor.

A primeira situação mostra como a companhia está hoje, tendo uma receita de $
55.800 proveniente da venda de seus produtos e um prejuízo de $ 4.800 após a
apuração de todos os custos. O elevado custo de capacidade ociosa é um indício de
que o gargalo não está entre os recursos da empresa. Para reverter esta situação sem
reduzir capacidade ou participação no mercado, a equipe de desenvolvimento de
poderia projetar um produto para consumir parte dos $ 7.150 de capacidade não
utilizada ou um produto lucrativo que poderia requerer uma nova configuração de
capacidade para o futuro. A escolha por essas duas opções modificaria o resultado da
empresa para os exibidos nas últimas duas colunas da tabela 2.1.
 68

O projeto de um produto para melhor utilizar a capacidade atual iria aumentar a

receita, o total de custos varáveis e o custo dos produtos, reduzindo o resultado dos
produtos. Porém, este projeto iria reduzir drasticamente o custo de capacidade não
utilizada, aumentando o lucro da companhia. Nesta situação, é interessante notar que
os custos fixos não mudam, o que ocorre é uma melhoria na utilização de capacidade
e com isto mesmo com a redução do resultado dos produtos, o resultado geral é muito
melhor. Como não há nenhum aumento nos custos fixos, o aumento de $ 5.440 no
ganho vai direto para a linha de resultado antes dos impostos, que passa de um
prejuízo de $ 4.800 para um lucro de $ 640.

Para a terceira situação, mostrada na última coluna da tabela 2.1, é projetado um

produto para uma futura configuração de capacidade – muito mais tempo e um
considerável investimento (não mostrados aqui) são requeridos. Esse produto também
gera um aumento muito grande nos lucros da empresa como um todo, porém
apresenta um aumento no nível de risco – no longo prazo a tendência é que os
desvios em relação ao plano sejam maiores. Comparando com a situação de hoje,
todos os números aumentam com exceção do custo de capacidade não utilizada, que
diminui e os custos de sustentação do negócio que se mantém no mesmo patamar.
Isto sugere que houve uma melhoria na utilização de capacidade e que até mesmo os
recursos responsáveis pelos custos de sustentação do negócio tinham capacidade
não utilizada (infelizmente não medida).

Para combinar as metodologias de gestão discutidas no capítulo 1, primeiramente são

modelados os recursos primário na tabela 2.2. Demais recursos não são exibidos e
têm seus custos puxados pelos recursos primários ou são custos de sustentação do
negócio. O código de cada recurso entre parênteses é utilizado nas referências a
recursos feitas em outras tabelas.

Tabela 2.2 – Recursos primários

Recursos primários
(1) Técnico de PCP
(2) Operador de máquina
(3) Máquina
(4) Montador
(5) Ajudante
Fonte: O autor.

Em seguida, na tabela 2.3, estão modeladas as atividades, os recursos primários que

elas utilizam, os indicadores de utilização da atividade e suas relações com os
produtos da empresa. A atividade processar ordem, por exemplo, tem como indicador
o número de ordens processadas e utiliza 40 minutos do recurso técnico de PCP por
ordem e uma unidade do produto X precisa em média de 0,20 ordem para ser
 69

fabricada, ou seja, cada ordem tem em média 5 produtos. Outros exemplos

interessantes são as atividades usinar, montar e inspecionar: a primeira utiliza dois
recursos (operador de máquina e máquina) e as últimas compartilham o mesmo
recurso (montador).

Tabela 2.3 – Atividades e seu consumo pelos produtos X e Y

Indicador da Recursos Qtde IA por unidade do produto
Atividade Valor do indicador
atividade (IA) primários utilizados Produto X Produto Y
Processar Número de (1) Técnico de 40 minutos de técnico 0,20 0,30
ordem ordens PCP de PCP por ordem
Usinar Horas de (2) Operador de 1 hora de operador por 0,40 0,60
máquina máquina hora de máquina
Horas de (3) Máquina 1 hora de máquina por 0,40 0,60
máquina hora de máquina
Montar Horas de (4) Montador 1 hora de montador 0,35 0,20
montagem por hora de montagem
Inspecionar Horas de (4) Montador 1 hora de montador 0,20 0,15
inspeção por hora de inspeção
Transportar Volume (m3) (5) Ajudante 1 hora de ajudante por 0,25 0,10
metro cúbico
Fonte: O autor.

Após a conclusão do modelo de recursos, atividades e objetos finais de custeio, o

sistema de gestão proposto precisa dos dados para calcular as informações de apoio
à tomada de decisão. Na tabela 2.4 são informados a capacidade total disponível e o
custo mensais para cada recurso. Com objetivos didáticos, todos os recursos
utilizados no exemplo têm capacidade em horas e com os dados anteriores é
calculado o custo por hora de cada recurso. Esta tabela calcula com o apoios dos
dados de produção da tabela 2.5 os valores de capacidade utilizada e de capacidade
não utilizada em horas e em custo por mês.

Tabela 2.4 – Custos e capacidade dos recursos primários

Recursos Capacidade Custo Capacidade utilizada Capacidade não utilizada
Custo
primários total (h/mês) por hora Horas Custo %$ Horas Custo %$
1 200 4500 22,50 173 3.900,0 87% 27 600,0 13%
2 600 7500 12,50 520 6.500,0 87% 80 1,000,0 13%
3 720 6300 8,75 520 4.550,0 72% 200 1.750,0 28%
4 600 12000 20,00 430 8.600,0 72% 170 3.400,0 28%
5 200 2000 10,00 160 1.600,0 80% 40 400,0 20%
Total 2.320,0 32.300,0 --- 1.803.3 25.150,0 78% 516.7 7.150,0 22%
Fonte: O autor.

A análise desta tabela já dá apoio a uma série de decisões. Por exemplo, ao tentar
encontrar o gargalo entre os recursos da empresa, verifica-se que todos têm um nível
considerável de capacidade não utilizada e não restringem a capacidade da empresa
de gerar mais dinheiro. Toda a demanda dos produtos da empresa é atendida e sobra
capacidade a um custo de $ 7.150, o mesmo valor exibido na tabela 2.1.

A decisão proposta para melhor utilizar esta capacidade não utilizada está detalhada
na próxima seção e consiste em informar para a equipe de desenvolvimento de
produtos que há disponíveis 27 horas de técnico de PCP, 80 horas de operador de
 70

máquina, 200 horas de máquina, 170 horas de montador e 40 horas de ajudante e

solicitar o projeto de um produto que tenha demanda suficiente para gerar um ganho
positivo, ajudando a cobrir os custos fixos.

O mix ótimo de produção e vendas para o portfólio atual de produtos da empresa é

igual à demanda mensal de 400 unidades do produto X e 600 unidades do produto Y.
Um demonstrativo de resultados dos produtos adaptado com informações da
contabilidade de ganhos, atividades e indicadores está ilustrado na tabela 2.5, que
também calcula o custo de cada recurso por indicador de atividade e a capacidade do
recurso utilizada por cada produto. Não há economias de escala na produção devidas
ao aumento do tamanho dos lotes de fabricação, devendo-se considerar os tempos de
preparação (setup) iguais a 0.

Tabela 2.5 – Demonstrativo de resultados por produtos e indicadores: produtos X e Y

Demonstrativo de resultados Produto X Produto Y Total
Unidades produzidas e vendidas 400 600 1.000
Preço unitário 45,00 63,00 ---
Custo direto variável unitário -18,00 -26,00 ---
Receita bruta 18,000 37.800 55.800
(-) Custo direto variável total -7.200 -15.600 -22.800
(=) Ganho 10.800 22.200 33.000
(-) Despesas operacionais puxadas pelos Cap. Cap.
produtos Util. Custo Util. Custo Custo
Atividade Recurso $/IA (horas) (horas)
Processar 1 15,00 53.33 1.200,0 120,00 2.700,0 3.900,00
ordem
Usinar 2 12,50 160,00 2,000,0 360,00 4.500,0 6.500,00
3 8,75 160,00 1.400,0 360,00 3.150,0 4.550,00
Montar 4 20,00 140,00 2.800,0 120,00 2.400,0 5.200,00
Inspecionar 4 20,00 80,00 1.600,0 90,00 1.800,0 3.400,00
Transportar 5 10,00 100,00 1,000,0 60,00 600,0 1.600,00
Total das despesas operacionais puxadas
10.000,0 15.150,0 25.150,0
pelos produtos
(=) Resultado dos produtos 800,0 7,050,0 7.850,0
Resultado unitário 2,00 11,75 ---
Margem dos produtos 4,4% 18,7% ---
% da receita total 32,3% 67,7% 100,0%
Total da capacidade utilizada pelos produtos
693.3 1.110,0 1.803,3
(horas)
Fonte: O autor.

Nesta tabela, ambos os produtos apresentam o resultado positivo, de $ 2,00 para cada
unidade do produto X e de $ 11,75 para cada unidade do produto Y. O total das
despesas operacionais puxadas pelos produtos é igual ao custo da capacidade
utilizada pelos recursos na tabela 2.4 pois eles representam a mesma informação. O
resumo das informações calculadas associado ao custo de sustentação do negócio
está detalhado no demonstrativo de resultados mensal projetado para a situação atual
de mix de produção e vendas e de capacidade disponível, apresentado na tabela 2.6 a
seguir. Essas informações são as mesmas e estão no mesmo formato das mostradas
 71

na tabela 2.1 no início desta seção: a empresa é deficitária, apesar de produzir e

vender produtos lucrativo.

Tabela 2.6 – Demonstrativo de resultados mensal na situação atual

Demonstrativo de resultados mensal (DRE) Hoje

Receita bruta total 55.800,0

(-) Custo direto variável total (22.800,0)
(=) Ganho 33.000,0
(-) Despesas operacionais puxadas pelos produtos (25.150,0)
(=) Resultado dos produtos 7.850,0
(-) Custos de sustentação do negócio (CSN) (5.500,0)
(=) Resultado após CSN 2.350,0
(-) Custo de capacidade não utilizada (7.150,0)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda (4.800,0)
Fonte: O autor.

2.5.1. Projetando produtos para lucrar hoje – utilizando melhor a capacidade

disponível
Com as informações de capacidade disponível, custo alvo e resultado da empresa, a
equipe de desenvolvimento projeta o produto A, para em conjunto com os produtos X
e Y melhor utilizar a capacidade dos recursos hoje. Para a manufatura do produto A
são necessárias as mesmas atividades requeridas pelos demais produtos e as
quantidades dos indicadores de atividade para cada unidade do produto estão
exibidos na tabela 2.7 a seguir.

Tabela 2.7 – Atividades e seu consumo pelo produto A

Indicador da Recursos primários Qtde IA por unidade do
Atividade Valor do indicador
atividade (IA) utilizados produto A
Processar Número de (1) Técnico de PCP 40 minutos de técnico 0,20
ordem ordens de PCP por ordem
Usinar Horas de (2) Operador de 1 hora de operador por 0,45
máquina máquina hora de máquina
Horas de (3) Máquina 1 hora de máquina por 0,45
máquina hora de máquina
Montar Horas de (4) Montador 1 hora de montador por 0,70
montagem hora de montagem
Inspecionar Horas de (4) Montador 1 hora de montador por 0,30
inspeção hora de inspeção
Transportar Volume (m3) (5) Ajudante 1 hora de ajudante por 0,20
metro cúbico
Fonte: O autor.

A projeção da utilização de capacidade após a introdução do produto A no portfólio da

empresa está na tabela 2.8 a seguir. A capacidade total mensal e o custo de cada
recurso permanecem constantes, porém devido a um melhor aproveitamento dos
recursos, o custo de capacidade não utilizada cai de $ 7.150,00 para $ 1.274,40. Com
esta mudança, o recurso montador passa a ter capacidade não utilizada igual a 0,
tornando-se o gargalo da empresa. Esta redução no custo de capacidade não utilizada
neste caso não significa que a companhia tenha reduzido os custos de seus recursos
primários – o que ocorreu foi a transferência dos custos de capacidade não utilizada
para custos de capacidade utilizada pelo produto A.
 72

Tabela 2.8 – Custos e capacidade dos recursos primários – introdução do produto A

Recursos Capacidade Custo Capacidade utilizada Capacidade não utilizada
Custo
primários total (h/mês) por hora Horas Custo %$ Horas Custo %$
1 200 4500 22,50 196 4.410,0 98% 4 90,0 2%
2 600 7500 12,50 597 7.456.3 99% 4 43,8 1%
3 720 6300 8,75 597 5.219.4 83% 124 1.080,6 17%
4 600 12000 20,00 600 12.000,0 100% 0 0,0 0%
5 200 2000 10,00 194 1.940,0 97% 6 60.0 3%
Total 2.320,0 32.300,0 --- 2.183,0 31.025,6 96% 137,0 1.274,4 4%
Fonte: O autor.

Para se chegar nesta situação, a empresa mantém a produção e venda dos produtos
X e Y nos mesmos níveis anteriores e passa a produzir e vender 170 unidades do
produto A, que apresenta um resultado unitário negativo de $ 2,56, mostrados na
tabela 2.9 a seguir. Com este resultado, as teorias de gestão de custos sozinhas
provavelmente não recomendariam o desenvolvimento deste produto. A margem de
lucro alvo do produto, utilizada para a determinação do custo alvo neste caso seria
negativa! Mesmo assim, a introdução do produto A torna a empresa lucrativa, ao
produzir um ganho extra de $ 5.440 sem aumentar os custos fixos (despesas
operacionais e custos de sustentação do negócio).

Tabela 2.9 – Demonstrativo de resultados por produtos e indicadores: produtos X, Y e A

Demonstrativo de resultados Produto X Produto Y Produto A Total
Unidades produzidas e vendidas 400 600 170 1.170
Preço unitário 45,00 63,00 60,00 ---
Custo direto variável unitário -18,00 -26,00 -28,00 ---
Receita bruta 18.000 37.800 10.200 66.000
(-) Custo direto variável total -7.200 -15.600 -4.760 -27.560
(=) Ganho 10.800 22.200 5.440 38.440
(-) Despesas operacionais puxadas
pelos produtos Cap. Cap. Cap.
Custo Custo Custo Custo
Util. Util. Util.
Atividade Recurso $/IA
Processar 1 15,00 53,33 1.200,0 120,00 2.700,0 22,67 510,0 4.410,00
ordem
Usinar 2 12,50 160,00 2,000,0 360,00 4.500,0 76,50 956,3 7.456,25
3 8,75 160,00 1.400,0 360,00 3.150,0 76,50 669,4 5.219,38
Montar 4 20,00 140,00 2.800,0 120,00 2.400,0 119,00 2.380,0 7.580,00
Inspecionar 4 20,00 80,00 1.600,0 90,00 1.800,0 51,00 1.020,0 4.420,00
Transportar 5 10,00 100,00 1,000,0 60,00 600,0 34,00 340,0 1.940,00
Total das despesas operacionais
puxadas pelos produtos 10.000,0 15.150,0 5.875,6 31,025,6
(=) Resultado dos produtos 800,0 7.050,0 (435,6) 7.414,4
Resultado unitário 2,00 11,75 (2,56) ---
Margem dos produtos 4,4% 18,7% -4,3% ---
% da receita total 27,3% 57,3% 15,5% 100,0%
Total da capacidade utilizada pelos
produtos (horas) 693,3 1.110,0 379,7 2.183,0
Fonte: O autor.

Ter este tipo de visão na fase do desenvolvimento de produtos só é possível

combinando as teorias de gestão de custos e capacidade apresentadas no capítulo 1.
A contabilidade de ganhos da teoria das restrições mostra que no curto prazo um
produto considerado deficitário pela gestão de custos pode ser benéfico para a
 73

empresa. Na tabela 2.10 estão resumidas as informações mostradas anteriormente.

Mesmo com a redução no resultado dos produtos a empresa passa a ser lucrativa.

Tabela 2.10 – Demonstrativo de resultados mensal na situação em um futuro próximo com o produto A
Demonstrativo de resultados mensal (DRE) Futuro próximo

Receita bruta total 66,000,0

(-) Custo direto variável total (27.560,0)
(=) Ganho 38.440,0
(-) Despesas operacionais puxadas pelos produtos (31.025,6)
(=) Resultado dos produtos 7.414,4
(-) Custos de sustentação do negócio (CSN) (5.500,0)
(=) Resultado após CSN 1.914,4
(-) Custo de capacidade não utilizada (1.274,4)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda 640,0
Fonte: O autor.

2.5.2. Projetando produtos para lucrar amanhã – novos produtos para uma nova
capacidade
Para o longo prazo, as teorias de gestão de custos e de capacidade recomendariam
os projetos de um produto lucrativo e de uma capacidade compatível com a produção
dos produtos da empresa. A empresa só produzirá produtos lucrativos e terá uma
configuração de capacidade adequada à manufatura desses produtos, de forma que o
custo da capacidade não utilizada não comprometa os lucros obtidos com os produtos.
Com as mesmas informações disponíveis utilizadas para o projeto do produto A, a
equipe de desenvolvimento projeta o produto B que para ser produzido de forma
lucrativa requer um investimento na mudança da configuração de capacidade da
empresa. A tabela 2.11 a seguir mostra a forma como as atividades são utilizadas na
manufatura do produto B.

Tabela 2.11 – Atividades e seu consumo pelo produto B

Indicador da Recursos primários Qtde IA por unidade
Atividade Valor do indicador
atividade (IA) utilizados do produto B
Processar Número de (1) Técnico de PCP 40 minutos de técnico de 0,10
ordem ordens PCP por ordem
Usinar Horas de (2) Operador de 1 hora de operador por 1,90
máquina máquina hora de máquina
Horas de (3) Máquina 1 hora de máquina por 1,90
máquina hora de máquina
Montar Horas de (4) Montador 1 hora de montador por 0,25
montagem hora de montagem
Inspecionar Horas de (4) Montador 1 hora de montador por 0,20
inspeção hora de inspeção
Transportar Volume (m3) (5) Ajudante 1 hora de ajudante por 0,30
metro cúbico
Fonte: O autor.

A capacidade projetada para a produção dos produtos X, Y e B não compatibilizaria a

continuidade da produção do produto A. Esta capacidade e seu custo são mostrados
na tabela 2.12 a seguir, que também ilustra a capacidade não utilizada por cada um
dos recursos. Esta situação, quando comparada com o cenário atual tem um aumento
de custo e de capacidade nos recursos (2) operador de máquina, (3) máquinas e (5)
 74

ajudante. O total dos custos dos recursos aumenta de $ 32.300 para $ 48.100, mas a
capacidade passa a ser melhor utilizada, caindo de 22% dos custos dos recursos
primários para 9% e em termos absolutos de $ 7.150,00 para $ 4.093,80.

Tabela 2.12 – Custos e capacidade dos recursos primários – introdução do produto B e nova capacidade
Recursos Capacidade Custo por Capacidade utilizada Capacidade não utilizada
Custo
primários total (h/mês) hora Horas Custo %$ Horas Custo %$
1 200 4500 22.50 197 4.425,0 98% 3 75,0 2%
2 1200 15000 12.50 1.185 14.812,5 99% 15 187,5 1%
3 1440 12600 8,75 1.185 10.368,8 82% 255 2.231,3 18%
4 600 12000 20,00 588 11.750,0 98% 13 250,0 2%
5 400 4000 10,00 265 2.650,0 66% 135 1.350,0 34%
Total 3.840,0 48.100,0 --- 3.419,2 44.006,3 91% 420,8 4.093,8 9%
Fonte: O autor.

Neste cenário, mostrado na tabela 2.13, é projetada a continuidade da produção e das

vendas dos produtos X e Y e a introdução de 350 unidades do produto B no mercado,
que apresenta um resultado unitário positivo de $ 11,13.

Tabela 2.13 – Demonstrativo de resultados por produtos e indicadores: produtos X, Y e A

Demonstrativo de resultados Produto X Produto Y Produto B Total
Unidades produzidas e vendidas 400 600 350 1.350
Preço unitário 45,00 63,00 95,00 ---
Custo direto variável unitário -18,00 -26,00 -30,00 ---
Receita bruta 18.000 37.800 33.250 89.050
(-) Custo direto variável total -7.200 -15.600 -10.500 -33.300
(=) Ganho 10.800 22.200 22.750 55.750
(-) Despesas operacionais puxadas
pelos produtos Cap.
Cap. Util. Custo Custo Cap. Util. Custo Custo
Util.
Atividade Recurso $/IA
Processar 1 15,00 53,33 1.200,0 120,00 2.700,0 23,33 525,0 4.425,00
ordem
Usinar 2 12,50 160,00 2.000,0 360,00 4.500,0 665,00 8.312,5 14.812,50
3 8,75 160,00 1.400,0 360,00 3.150,0 665,00 5.818,8 10.368,75
Montar 4 20,00 140,00 2.800,0 120,00 2.400,0 87,50 1.750,0 6.950,00
Inspecionar 4 20,00 80,00 1.600,0 90,00 1.800,0 70,00 1.400,0 4.800,00
Transportar 5 10,00 100,00 1.000,0 60,00 600,0 105,00 1.050,0 2.650,00
Total das despesas operacionais
puxadas pelos produtos 10.000,0 15.150,0 18.856,3 44.006,3
(=) Resultado dos produtos 800,0 7.050,0 3.893.8 11.743,8
Resultado unitário 2,00 11,75 11,13 ---
Margem dos produtos 4,4% 18,7% 11,7% ---
% da receita total 20,2% 42,4% 37,3% 100,0%
Total da capacidade utilizada pelos
produtos (horas) 693,3 1.110,0 1.615,8 3.419,2
Fonte: O autor.

Nesta tabela é possível comparar a utilização de capacidade dos três produtos em

cada recurso. É interessante notar que o produto B é intensivo na utilização de
máquina, quando comparado com os produtos X e Y. Na tabela 2.14 estão resumidas
as informações mostradas anteriormente. Com o aumento da receita bruta total,
aumento nos custos fixos e redução na capacidade não utilizada, a empresa passaria
a ter um lucro mensal de $ 2.150 com a introdução do produto B em seu portfólio
associado ao investimento em capacidade.
 75

Tabela 2.14 – Demonstrativo de resultados mensal na situação em um futuro distante com o produto B
Demonstrativo de resultados mensal (DRE) Futuro distante

Receita bruta total 89.050,0

(-) Custo direto variável total (33.300,0)
(=) Ganho 55.750,0
(-) Despesas operacionais puxadas pelos produtos (44,006,3)
(=) Resultado dos produtos 11.743,8
(-) Custos de sustentação do negócio (CSN) (5.500,0)
(=) Resultado após CSN 6.243,8
(-) Custo de capacidade não utilizada (4.093,8)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda 2.150,0
Fonte: O autor.

Uma questão interessante que pode surgir das análises feitas até aqui neste exemplo
é em relação à produção e venda do produto B sem o investimento em capacidade. Ao
olhar os resultados unitários de cada um dos novos produtos A e B, as teorias de
gestão de custos iriam indicar que o investimento no produto B seria mais interessante
que no produto A. Certamente no longo prazo sim, porém, sem o investimento
necessário em aumento de capacidade de determinados recursos, a introdução do
produto B não tornaria a empresa lucrativa.

Neste cenário, ilustrado na tabela 2.15, o gargalo passaria a ser o operador de

máquina e a empresa teria uma redução no custo de capacidade não utilizada de 22%
para 15% do total dos custos dos recursos primários. Assim como na situação da
introdução do produto A, neste caso não há uma redução nos custos dos recursos
primários, os custos são transferidos da capacidade não utilizada para a capacidade
utilizada pelo produto B.

Tabela 2.15 – Custos e capacidade dos recursos primários – introdução do produto B na capacidade atual
Recursos Capacidade Custo por Capacidade utilizada Capacidade não utilizada
Custo
primários total (h/mês) hora Horas Custo %$ Horas Custo %$
1 200 4500 22,50 176 3.963,0 88% 24 537,0 12%
2 600 7500 12,50 600 7.497,5 100% 0 2,5 0%
3 720 6300 8,75 600 5.248,3 83% 120 1.051,8 17%
4 600 12000 20,00 449 8.978,0 75% 151 3.022,0 25%
5 200 2000 10,00 173 1.726,0 86% 27 274,0 14%
Total 2.320,0 32.300,0 --- 1.997,2 27.412,8 85% 322,8 4.887,3 15%
Fonte: O autor.

Por uma decisão estratégica da empresa em manter as vendas dos produtos X e Y

nos níveis atuais, a capacidade atual permitiria a produção de apenas 42 unidades do
produto B. Decisões deste tipo são comuns, a companhia trabalhou para conquistar
uma fatia de mercado de dois produtos lucrativos e não quer perdê-la devido à
competição por capacidade com um terceiro produto na sua própria fábrica. Como
pode ser visto na tabela 2.16, esta decisão traria um ganho adicional de $ 2.730,
insuficiente para cobrir o prejuízo de $ 4.800 encontrado na situação atual de
produção apenas dos produtos X e Y.
 76

Tabela 2.16 – Demonstrativo de resultados por produtos e indicadores: produtos X, Y e B na capacidade atual
Demonstrativo de resultados Produto X Produto Y Produto B Total
Unidades produzidas e vendidas 400 600 42 1.042
Preço unitário 45,00 63,00 95,00 ---
Custo direto variável unitário -18,00 -26,00 -30,00 ---
Receita bruta 18.000 37.800 3.990 59.790
(-) Custo direto variável total -7.200 -15.600 -1.260 -24.060
(=) Ganho 10.800 22.200 2.730 35.730
(-) Despesas operacionais puxadas
Cap. Cap. Cap.
pelos produtos Custo Custo Custo Custo
Util. Util. Util.
Atividade Recurso $/IA
Processar 1 15,00 53,33 1.200,0 120,00 2.700,0 2,80 63,0 3.963,00
ordem
Usinar 2 12,50 160,00 2,000,0 360,00 4.500,0 79,80 997,5 7.497,50
3 8,75 160,00 1.400,0 360,00 3.150,0 79,80 698,3 5.248,25
Montar 4 20,00 140,00 2.800,0 120,00 2.400,0 10,50 210,0 5.410,00
Inspecionar 4 20,00 80,00 1.600,0 90,00 1.800,0 8,40 168,0 3.568,00
Transportar 5 10,00 100,00 1,000,0 60,00 600,0 12,60 126,0 1.726,00
Total das despesas operacionais
puxadas pelos produtos 10,000,0 15.150,0 2.262,8 27.412,8
(=) Resultado dos produtos 800,0 7.050,0 467,3 8.317,3
Resultado unitário 2,00 11,75 11,13 ---
Margem dos produtos 4,4% 18,7% 11,7% ---
% da receita total 30,1% 63,2% 6,7% 100,0%
Total da capacidade utilizada pelos
produtos (horas) 693,3 1.110,0 193,9 1.997,2
Fonte: O autor.

Para finalizar esta análise, a tabela 2.17 mostra o demonstrativo de resultados mensal
da hipotética situação em que o produto B seria produzido e vendido com a
manutenção da capacidade atual. Esta situação não está ilustrada na tabela 2.1, mas
confirma a importância da combinação da utilização da contabilidade de ganhos da
teoria das restrições em conjunto com as demais teorias de gestão de custos e de
capacidade apresentadas no capítulo 1 e com o custeio alvo na fase de
desenvolvimento do produto. Em resumo, caso as teorias fossem utilizadas
isoladamente na fase de desenvolvimento de produtos não indicariam a melhor
decisão para a empresa e caso elas não fossem utilizadas, a companhia perderia a
capacidade de análise para as tomadas de decisão exemplificadas.

Tabela 2.17 – Demonstrativo de resultados mensal na situação em um futuro próximo com o produto B
Demonstrativo de resultados mensal (DRE) Futuro próximo

Receita bruta total 59.790,0

(-) Custo direto variável total (24.060,0)
(=) Ganho 35.730,0
(-) Custos puxados pelos produtos (27.412.8)
(=) Resultado dos produtos 8.317,3
(-) Custos de sustentação do negócio (CSN) (5.500,0)
(=) Resultado após CSN 2.817,3
(-) Custo de capacidade não utilizada (4.887,3)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda (2.070,0)
Fonte: O autor.
 77

3. Fechaduras S.A.

Conforme mencionado na Apresentação, o escopo desta dissertação está limitado à

apresentação da empresa objeto do estudo de caso, apelidada de Fechaduras S.A. e
à uma proposta de como projetar produtos para torná-la mais lucrativa. Para tanto, é
feita uma caracterização do mercado em que atua, de seus processos mais relevantes
para este trabalho e da estrutura organizacional que suporta esses processos.

Em seguida, são apresentados a metodologia da precificação dos objetos finais de

custos gerenciados pela empresa: produtos e clientes, com um detalhamento nas
linhas de fechaduras, que compõe a principal fonte de receita. Para finalizar a
apresentação da companhia, são apresentados seus processos de gestão de custos e
de capacidade.

A seleção de um produto na fase de projeto para a verificação do impacto que sua

produção e venda teriam na rentabilidade da empresa não é realizada pois os
processos e sistemas de gestão da Fechaduras S.A. não geram as informações
necessárias para isso. Com o que a empresa tem disponível não é possível fazer as
análises propostas na última seção do capítulo 2. Para fazê-las seriam necessárias
simplificações e suposições que descaracterizariam o estudo de caso.

Por isso, a última seção deste capítulo incluí recomendações e propostas para
responder à pergunta: como projetar produtos para lucrar na Fechaduras S.A.? Esta
questão não impõe que a empresa não seja lucrativa hoje, mas que talvez os
processos de gestão sugeridos possam trazer informações que apóiem tomadas de
decisão que aumentem seus lucros, sobretudo na fase de desenvolvimento de
produtos.

Apesar da hipótese de que a abordagem proposta no capítulo anterior e as propostas

geradas neste capítulo sejam benéficas para as empresas que as adotarem, ainda não
há confirmação prática em um caso real.
 78

3.1. Caracterização da empresa

A Fechaduras S.A. projeta e produz fechaduras e ferragens para diversas aplicações

em um planta industrial localizada na região sudeste do Brasil. A empresa foi fundada
há quase sete décadas e conta atualmente com aproximadamente 260 funcionários.
Em relação ao alcance de seus produtos, a companhia possuí pontos de venda em
todo o território nacional e exporta para América Latina e Europa.

Segundo documentos da empresa, a qualificação de seu pessoal e o respeito ao meio

ambiente integram suas estratégias de longo prazo. Prova disto é o reconhecimento
das agências e entidades reguladoras que verificam o uso de materiais reciclados e
recicláveis e o desenvolvimento de processos industriais não poluentes objetos de
patentes.

A planta em que está situada a fábrica da Fechaduras S.A. ocupa uma área de 20.000
metros quadrados, dividida entre escritórios, refeitório, depósitos e chão de fábrica
propriamente dito. Segundo a diretoria da empresa, quando comparado com o
mercado de fechaduras, seu parque industrial é constituído por modernas máquinas e
equipamentos que combinam alta produtividade com elevada segurança de trabalho.

Apesar da empresa contar com diversos tipos de clientes, o mais comum é o varejista
que vende a fechadura para consumidor final. Este mercado tem uma particularidade
interessante: o consumidor não costuma exigir a disponibilidade do produto na loja
pois as fechaduras são parte do acabamento da obra e portanto sua compra é
realizada com uma antecedência relativamente grande à necessidade de sua
aplicação. Por isto, é muito comum que a loja não tenha em estoque as especificações
e quantidades dos produtos escolhidos pelo consumidor no mostruário. Para garantir a
venda, o varejista promete a disponibilização e entrega em um prazo curto, de uma a
duas semanas.

Este prazo prometido na ponta da cadeia de suprimentos de fechaduras é repassado

para o fabricante de fechaduras, que caso não tenha as quantidades necessárias em
estoque precisa fabricar contra a demanda apresentada a tempo de entregar na data
requerida. Para obter vantagens comerciais, é comum que os clientes das fabricantes
de fechaduras acumulem pedidos por períodos de até uma semana, espremendo
ainda mais o prazos de entrega, que são comumente de uma semana. Segundo a
diretoria da Fechaduras S.A., atender aos prazos exigidos e manter níveis de estoques
economicamente viáveis compõe um dos principais desafios de sua gestão de
operações.
 79

3.1.1. Processos orientados ao produto

O mercado de fechaduras está inserido em um contexto mais amplo de decoração e
construção civil. Na decoração, a renovação da carteira de produtos é importantíssima
pois está intimamente relacionada com moda e modismos. Para produzir seus
produtos e ter sua carteira regularmente atualizada, a Fechaduras S.A. conta com uma
série de processos de negócios orientados ao produto, desde seu desenvolvimento
até o tratamento dos efluentes gerados, passando pela produção.

Tratamento de efluentes

Compras

Planejamento e controle da produção

Garantia e controle da qualidade

Desenvolvimento Produção de Produção de Montagem

do produto ferramental p/ componentes Acabamento e
produtos semi-acabados embalagem

Figura 3.1 – Processos orientados ao produto da Fechaduras S.A.

Fonte: Entrevistas e observações na Fechaduras S.A..

Conforme verificado na figura 3.1, esses processos começam com atividades de

desenvolvimento do produto e passam pela ferramentaria antes de iniciar a fabricação
do produto final propriamente dito. Esta fase começa com a produção de peças e
componentes semi-acabados, que em seguida são acabados, montados e embalados.
Processos de garantia e controle da qualidade do produto acompanham os demais
processos orientados ao produto. Finalmente, o planejamento e controle da produção,
as compras e o tratamento de efluentes ocorrem a partir do momento em que é
iniciada a produção de ferramental até o fim da montagem e embalagem.

Cada um desses processos é descrito a seguir e sempre que possível é ilustrado com
imagens obtidas da planta da Fechaduras S.A..

Desenvolvimento do produto

O desenvolvimento de produtos na Fechaduras S.A. é orientado à renovação da linha

de produtos e à melhoria dos produtos atuais. A renovação da linha é fortemente
inspirada pela moda lançada em outros países, sendo comum a visita de diretores da
empresa à feiras e eventos internacionais para a coleta de material de divulgação de
empresas que fabricam fechaduras no exterior.

A Fechaduras S.A. não possuí um corpo técnico com formação em desenho industrial
para criar produtos inovadores. Portanto, as melhorias geradas nos produtos atuais da
empresa visam a redução da quantidade de matéria prima utilizada, mantendo suas
 80

funções, estética e segurança. Isto porque, conforme verificado na seção 3.3 a seguir,
cerca de 40% dos custos da empresa são custos de materiais diretos. Essas
melhorias de redução de materiais são contudo limitadas pelas funções que a
fechadura precisa ter.

Para promover a renovação de sua linha de produtos e as melhorias em seus projetos,

a Fechaduras S.A. conta com uma equipe de Engenharia do produto que utiliza os
recursos computacionais disponíveis para gerar o projeto do produto em CAD,
conforme verificado na figura 3.2 a seguir. O posicionamento desta equipe na estrutura
organizacional é verificado na próxima sub-seção, na figura 3.10.

Processos de desenvolvimento de produtos

Engenharia do produto CAD

Figura 3.2 – O projeto do produto na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Além do projeto do produto, o processo de desenvolvimento do produto gera a lista de

materiais e ferramentas necessários para sua produção, o projeto das ferramentas e
uma estimativa inicial de custos do produto. Essa estimativa de custos é utilizada para
a formação do preço de venda, que é composto pelo custo do produto e por um mark-
up, que incluí estimativa de custos indiretos, impostos e margem de lucro. As seções
3.2 e 3.3 detalham respectivamente esse processo de formação de preço e essa
estimativa de custos.

Produção de ferramental para produtos

Após a conclusão do projeto das ferramentas, e antes de iniciar a produção do produto

propriamente dita, a Fechaduras S.A. inicia a fabricação das ferramentas que serão
utilizadas durante o processo de fabricação de peças, como na fundição e na
estamparia por exemplo. A área funcional responsável pelas atividades de produção
de ferramental para os produtos está subordinada à Engenharia de produto, conforme
também pode ser verificado na figura 3.10.

A figura 3.3 a seguir ilustra o ambiente em que são produzidas essas ferramentas,
uma ferramenta para estamparia e alguns dos equipamentos utilizados. Essa
 81

máquinas incluem fresadoras, centro de usinagem CNC, retíficas, pantógrafo, tornos,

eletro-erosão, serra de fita e furadeiras. Para garantir a precisão na fabricação das
ferramentas, o ambiente é climatizado e a temperatura controlada.

Processos de fabricação – produção de ferramentas

Ferramentaria Ferramenta para estamparia

Eletro erosão por penetração Centro de usinagem CNC

Figura 3.3 – O desenvolvimento de ferramentas na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Compras

O processo de compras é um processo comercial orientado para os fornecedores e

está relativamente amadurecido, não sendo considerado crítico na abordagem
realizada no trabalho. Porém, para fabricar seus produtos e ferramentas, a
Fechaduras S.A. mantém estoques de segurança que têm reposição através do
processo de compras.

Planejamento e controle da produção (PCP)

Devido à peculiaridade do mercado de fechaduras mencionado anteriormente, a

carteira de pedidos da Fechaduras S.A. é formada a cada dia. Conforme mencionado
anteriormente, os prazos de entrega prometidos para os produtos que têm maior
demanda são de 7 dias.
 82

Para conseguir atender esses prazos, há um estoque de componentes em

processamento em baldes ou bandejas que são mantidos em um nível constante
calculado por uma planilha eletrônica que utiliza a lógica Kanban 5 . Não há gestão de
capacidade para o futuro, são utilizados procedimentos de Kanban para balancear o
fluxo de produção.

Apesar de a Fechaduras S.A. possuir uma linha de produtos própria, a combinação

das diferentes especificações que cada linha oferece gera uma carteira de
aproximadamente 13.000 produtos oferecidos aos clientes. A combinação destas
especificações é ilustrada e explicada na seção 3.2.

Para poder atender aos curtos prazos demandados pelos clientes e manter níveis de
estoques economicamente viáveis, a Fechaduras S.A. utiliza um modelo de fabricação
de componentes para estoque e acabamento e montagem sob encomenda. Os
procedimentos Kanban apóiam esses dois objetivos: velocidade na entrega, estoques
controlados de produtos em processamento e níveis de estoque de produtos acabados
próximos de zero.

Produção de peças e componentes semi-acabados

Para manter os estoques de peças e componentes semi-acabados nos níveis

calculados pelos procedimentos de Kanban, a Fechaduras S.A. conta com uma série
de processos mecânicos, com destaque para estamparia, fundição, usinagem e solda.
Sempre que os estoques desses produtos em processamento atingem níveis mínimos
calculados pelo Kanban é disparada uma ordem para a produção e respectiva
reposição do estoque.

Alguns dos equipamentos utilizados nesses processos podem requerer um operador

sempre que estiver em funcionamento e outro equipamentos podem ser operados
simultaneamente por apenas uma pessoa. A relação de quantos operadores são
necessários para manter um conjunto de equipamentos funcionando é fundamental
para uma gestão de capacidade de longo prazo baseada em um moderno sistema de
custos baseado em atividades, ainda não disponível na empresa. A figura 3.4 a seguir
ilustra algumas desses equipamentos utilizados pela Fechaduras S.A..

5
O final dos anos 1970 viu um crescimento no questionamento dos pressupostos e modelos utilizados em
gestão de operações, resultando no desenvolvimento da abordagem sistemática. Um dos modelos que
trazem a essência desta abordagem é a manufatura celular ou just-in-time, desenvolvido pela Toyota e
um de seus elementos essenciais é o Kanban, que é utilizado para controlar a quantidade de estoques
em processo (McNair e Vangermeersch 1998).
 83

Processos de fabricação – produção de peças e componentes

Fundição Fabricação de chaves

Estamparia Estamparia e deformação plástica

Figura 3.4 – Processos de produção de peças e componentes semi-acabados na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Acabamento

As peças e os componentes semi-acabados são puxados pela demanda das

encomendas para os processos de acabamento, com destaque para galvanoplastia e
pintura, conforme ilustrado na figura 3.5 a seguir. A medida em que os processos de
acabamento demandam os produtos em processamento, seus estoques são reduzidos
e o Kanban tem como objetivo não deixar faltar essas peças para o acabamento
enquanto mantém baixos níveis de estoques. Alguns dos tipos de acabamento
oferecidos ao mercado estão destacados na próxima seção.

Processos de fabricação - acabamento

galvanoplastia pintura

Figura 3.5 – Processos de acabamento na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.
 84

Montagem e embalagem

Após passarem pelos processos de acabamento, as peças e os componentes passam

pelas linhas de montagem da Fechaduras S.A., ilustradas na figura 3.6 abaixo e em
seguida são embalados conforme solicitado nos pedidos.

Processos de fabricação - montagem

Linhas de montagem

Figura 3.6 – Processos de montagem na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Tratamento de efluentes

Apesar de não serem produtos vendidos pela Fechaduras S.A., os efluentes poluentes
são um sub-produto de seus processos industriais que precisam ser tratados antes de
serem despejados no meio-ambiente. Ao longo de cada etapa da fabricação são
gerados efluentes que são tratados em uma estação ilustrada na figura 3.7 a seguir.

Processos de fabricação – tratamento de efluentes

Estação de tratamento

Figura 3.7 – Tratamento de efluentes na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Garantia e controle da qualidade

Ao longo de todo os processo orientados ao produto, do projeto até a embalagem, a

Fechaduras S.A. realiza atividades que compõe seu processo de garantia e controle
da qualidade. Essas atividades incluem testes de resistência, análises diversas e
inspeções dimensionais e de recebimento.
 85

Para tanto, possuí laboratórios de análise de galvanoplastia, de ensaios destrutivos,

não destrutivos e dimensionais, de inspeção com máquinas de teste, de metalografia e
finalmente, de testes de durabilidade. Alguns desses testes e laboratórios estão na
figura 3.8 a seguir.

Processos de fabricação – garantia e controle da qualidade

Testes de resistência da maçaneta Testes de resistência da chave e do cilindro

Teste de exposição à condições salinas extremas Testes de resistência da dobradiça

Laboratorio de análises químicas Ensaios de dureza

Figura 3.8 – Processos de garantia e controle da qualidade na Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.
 86

3.1.2. Organização das pessoas

A organização das pessoas na Fechaduras S.A. é tipicamente funcional, com dez
áreas funcionais principais relacionadas diretamente à presidência. Essas funções
estão ilustradas na figura 3.9 a seguir.

Presidência

Engenharia Diretoria Produção Diretoria

administrativa comercial

Jurídico Meio ambiente Informática Finanças

Contabilidade Qualidade

Figura 3.9 – Organograma funcional da Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de organograma fornecido pela Fechaduras S.A..

As quatro funções que estão mais próximas à Presidência no organograma ilustrado

estão detalhadas nas próximas quatro figuras, começando pela Engenharia na figura
3.10. Isto ocorre pois as outras seis funções são consideras importantes o suficiente
para estarem subordinadas diretamente à Presidência, mas não têm ramificações que
justifiquem a criação de outras áreas funcionais a elas subordinadas. Destas,
destacam-se duas por terem relação direta com os processos orientados ao produto
na Fechaduras S.A.: Qualidade e Meio-ambiente. A primeira é responsável pelas
atividades do processo de garantia e controle da qualidade dos produtos e a segunda
é responsável pelo tratamento de efluentes poluentes. Contabilidade e finanças
também merecem atenção por realizarem atividades que geram informações para que
o desenvolvimento de produtos faça as estimativas de custo mencionadas na sub-
seção anterior.

Na sub-seção anterior também comenta-se a relação que o desenvolvimento de

ferramentas tem com o processo de DP, que fica sob a responsabilidade da
Engenharia de produto. Este relacionamento está ilustrado no organograma da figura
3.10, que mostra outras áreas relacionadas com a Engenharia – Manutenção geral e
Engenharia industrial, que é responsável pelas áreas de Automação e Métodos e
processos que realiza a maioria das atividades de PCP.
 87

Presidência

Engenharia

Engenharia de Engenharia Manutenção

produto industrial geral

Ferramentaria Métodos e Automação

processos

Figura 3.10 – Organograma funcional da Fechaduras S.A. – detalhamento da Engenharia

Fonte: Adaptação de organograma fornecido pela Fechaduras S.A..

Dos sete departamentos subordinados à Diretoria administrativa, apenas Compras e

Recebimento e expedição têm relação direta com os processos orientados ao produto
na Fechaduras S.A.. A figura 3.11 a seguir mostra essas e as demais cinco áreas. Em
se tratando de uma organização funcional, não há muitas afinidades entre essas sete
áreas e portanto pode-se considerar que a Diretoria administrativa tem um caráter
extremamente generalista.

Presidência

Diretoria
administrativa

Recursos Compras Refeitório Segurança do

humanos trabalho

Recebimento Medicina do Portaria e

e expedição trabalho vigilância

Figura 3.11 – Organograma funcional da Fechaduras S.A. – detalhamento da Diretoria administrativa

Fonte: Adaptação de organograma fornecido pela Fechaduras S.A..

Os processos de montagem e embalagem, de acabamento e de produção de peças e

componentes semi-acabados são realizados pelos departamentos subordinados à
Produção, como verifica-se na figura 3.12 a seguir. Estamparia, Injeção e Usinagem
de molas realizam a produção de peças, Rebarbagem e polimento, Galvanoplastia e
 88

Pintura fazem o acabamento e Montagens executa a montagem e a embalagem do

produto acabado. Cada uma dessas áreas tem um encarregado, que reporta
diretamente ao supervisor geral da Produção.

Presidência

Produção

Estamparia Injeção Usinagem de Rebarbagem e

molas polimento

Galvanoplastia Pintura Montagens

Figura 3.12 – Organograma funcional da Fechaduras S.A. – detalhamento da Produção

Fonte: Adaptação de organograma fornecido pela Fechaduras S.A..

A área comercial, comandada por uma Diretoria, é composta de cinco gerências

regionais que são responsáveis pelos representantes comerciais que atuam em cada
região. Esses representantes não são funcionários da Fechaduras S.A. e não
representam exclusivamente a empresa. Além dessa estrutura, existe uma área de
administração de vendas que auxilia a diretoria na gestão das relações comerciais em
todas as regiões em que a companhia atua.

Presidência

Diretoria
comercial

Administração
de vendas

Gerência sul Gerência Gerência São Gerência Gerência norte

sudeste Paulo nordeste e centro-oeste

Representante Representante Representante Representante Representante

comercial comercial comercial comercial comercial

Figura 3.13 – Organograma funcional da Fechaduras S.A. – detalhamento da Diretoria comercial

Fonte: Adaptação de organograma fornecido pela Fechaduras S.A..

3.2. Objetos finais de custeio e preços: produtos, clientes e canais

 89

A gestão de objetos finais de custos na Fechaduras S.A. está focada nos produtos:
seu sistema de custos não permite enxergar nenhum outro tipo de objeto final. Porém,
as políticas de descontos favorecem clientes com práticas teoricamente mais
vantajosas para a empresa. Teoricamente porque as vantagens não são medidas em
termos financeiros, econômicos ou monetários, são frutos do sentimento e da
experiência profissional de seus gestores.

Além disso, os preços são formados a partir do custo do produto mais um mark-up que
é calculado para seus diversos canais de distribuição. Esse terceiro tipo de objeto final
não tem nenhuma diferenciação na Fechaduras S.A. porque um valor de mark-up
comum foi escolhido para todos os canais com o objetivo de gerar uma lista de preços
única a ser comunicada ao mercado.

3.2.1. Gestão de canais, clientes e precificação

A Fechaduras S.A. tem um total de 18 tipos de canais de venda ou distribuição. Para
cada um desses tipos de canais é calculado um mark-up que têm sua composição
detalhada na tabela 3.1 a seguir. Essa tabela tem como objetivo ilustrar o
procedimento para precificação e foi por isso compactada omitindo treze tipos de
canal. Conforme mencionado anteriormente, porém, para todos os tipos de canal é
utilizado o fator de multiplicação 2,66, calculado para o tipo de canal 10 –
Representante (RJ).

Tabela 3.1 – Composição do mark-up para 18 tipos de canal de venda resumido em 5 tipos de canal de venda
Composição do mark-up 1 – Direta 2 – Direta 3 – Direta 10 – Representante 18 – Atacado
… …
sobre preço mínimo (RJ) (S/SE) (N/NE) (RJ) Brasil
Despesas administrativas 10,00% 10,00% 10,00% … 10,00% … 0,00%
Despesas comerciais 3,00% 3,00% 3,00% … 3,00% … 0,00%
Comissão representante 0,00% 0,00% 0,00% … 6,00% … 3,00%
Comissão gerente regional 0,00% 0,00% 0,00% … 0,00% … 0,00%
Marketing 0,00% 2,00% 2,00% … 2,00% … 0,00%
Frete 3,00% 3,00% 3,00% … 2,00% … 5,00%
Pis 1,65% 1,65% 1,65% … 1,65% … 1,65%
Cofins 7,60% 7,60% 7,60% … 7,60% … 7,60%
ICMS 18,00% 12,00% 7,00% … 19,00% … 12,00%
REFIS 1,20% 1,20% 1,20% … 1,20% … 1,20%
Taxas 0,00% 0,00% 0,00% … 0,00% … 0,00%
Mark-up
Lucro bruto 0% 1,80 1,68 1,55 2,10 1,44
Lucro bruto 5% 1,98 1,83 1,68 … 2,35 … 1,55
Lucro bruto 10% 2,20 2,02 1,83 … 2,66 … 1,68
Lucro bruto 15% 2,47 2,24 2,02 … 3,07 … 1,83
Fonte: Adaptação de planilha de cálculo de mark-up fornecida pela Fechaduras S.A..

Os 18 tipos de canal incluem vendas diretas ou intermediadas por representantes ou

vendedores, para atacadistas, varejistas, fabricantes de porta e clientes no exterior. As
vendas diretas são realizadas apenas para clientes considerados estratégicos para a
 90

Fechaduras S.A., nos demais casos em que o cliente contata diretamente a empresa,
a oportunidade é repassada para um representante ou um vendedor.

Como pode ser verificado na tabela 3.1, o mark-up é composto pelo lucro desejado,
por impostos, taxas, por um refinanciamento de dívida com o governo (REFIS), por
comissões e por despesas administrativas, comerciais, de marketing e de frete. O
cálculo do valor do fator de mark-up é feito sobre o preço mínimo de venda, ou seja, a
receita bruta com todos os descontos aplicados e para isso utiliza a fórmula: 1 ÷ (1–

percentual de lucro bruto desejado – Σ composição do mark-up).

Com isto, é feita uma diferenciação teórica entre os diferentes canais, por exemplo,
vendas para o canal 18 – Atacado Brasil não têm despesas administrativas,
comerciais e de marketing. Desta forma, a venda deste exemplo teria um preço menor
para o cliente do que uma venda para o canal 10 – Direta (RJ).

Essa diferenciação é teórica por dois motivos: primeiro por não ser medida e depois
por não ser utilizada – mesmo que fosse medida, para manter uma tabela de preços
única é utilizado o fator 2,66! Essa informação faz supor que a venda dos memos
produtos para o canal 18 seja muito mais lucrativa que as vendas para o canal 10,
porém a empresa além de não ter certeza dessa informação, pode estar perdendo
vendas lucrativas para o canal 18 por estar cobrando mais do que precisaria.

O objeto final clientes tem uma vantagem em relação ao objeto final canal, apesar de
também não ser medido, é diferenciado através dos descontos. O cálculo do preço
máximo cobrado, o preço que aparece na tabela de preços da Fechaduras S.A. é dado
pela fórmula: custo do produto vendido x mark-up ÷ (1 – desconto 1) ÷ (1 – desc. 2) ÷ (1 – desc. 3) ÷ (1 – desc. 4).
Os valores dos descontos estão ilustrados na tabela 3.2 a seguir.

Tabela 3.2 – Descontos na Fechaduras S.A.

# Tabela de descontos % máximo
1 Desconto geral 47,00%
2 Desconto embalagem 3,00%
3 Desconto classe do cliente 14,00%
4 Desconto por prazo 5,00%
Fonte: Adaptação da tabela de descontos fornecida pela Fechaduras S.A..

Com isso, um cliente que obtêm todo o desconto geral, que compra em um tipo de
embalagem mais econômica, que compra em grandes quantidades e que paga à vista
têm a totalidade dos descontos oferecidos e paga o custo do produto multiplicado pelo
mark-up de 2,66. Este cliente é teoricamente, segundo as premissas utilizadas para
compor a tabela de descontos, mais barato para a Fechaduras S.A. do que um outro
cliente que não mereça nenhum desses descontos ou um valor menor de descontos e
 91

por isso paga um valo inferior pelo mesmo produto. Ressalta-se que não há um
sistema que meça a diferença entre clientes.

Segundo informações coletadas na Fechaduras S.A., a empresa tem presença em

aproximadamente 10.000 pontos de venda no varejo em todo o Brasil, tendo como
principais clientes lojas de materiais de construção e grandes varejistas do tipo home
center. Além desses, vende também para construtoras, atacadistas, fabricantes de
porta de madeira e de ferro, para a indústria naval, para hospitais e empreendimentos
de entretenimento.

3.2.2. Linhas secundárias de produtos

Além das fechaduras vendidas principalmente para os clientes anteriormente
mencionados, a empresa tem linhas secundárias de produtos, verificadas no quadro
3.1 a seguir. O objetivo aqui é apenas ilustrar que essas linhas secundárias
representam uma variedade bastante significativa, tanto de produtos como de
mercados para quem a empresa vende.

Esse amplo escopo de fornecimento requer um grande esforço de gestão da carteira

de produtos e de clientes. A empresa não forneceu nenhum documento ou arquivo
com a representatividade de cada linha na sua carteira de vendas, apenas informou
que os principais itens são as fechaduras que são exibidas no quadro 3.2.

Quadro 3.1 – Linhas secundárias de produtos na Fechaduras S.A. 6

# Linha
1* Linha de fechaduras hospitalar
2* Linha de fechaduras anti-pânico
3* Linha de fechaduras naval
4 Linha de fechaduras para portões
5 Travas de segurança
6 Ferragens para móveis
7 Cadeados
8 Dobradiças
9 Ferragens em geral
Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..
Descrição e clientes
Para utilização em hospitais e restaurantes, vendida para lojas
especializadas ou diretamente para os empreendimentos.
Para cinemas, teatros, boates, escolas e universidades, vendida para
lojas especializadas ou diretamente para os empreendimentos.
Vendida diretamente para navios e plataformas.
Fechaduras para portões, vendida em grandes lojas de materiais de
construção e em lojas especializadas. Não é vendida para fabricantes
de portas.
Fechaduras sem maçaneta (chave tetra). Geralmente não é vendido
para fabricantes de portas. Vendida para os clientes principais.
Fechaduras sem maçaneta (espelho e chave) para armários, gavetas
e móveis de aço. Vendido para fabricantes de móveis e lojas
especializadas.
Vendida normalmente para os clientes principais.
Vendida normalmente para os clientes principais.
Puxador, borboleta, fecho para móveis, trinco universal, fecho de
embutir, gancho para rede, puxador, cabides, fecho batom,
batente, prendedor etc. Vendida para os clientes principais.

6
Observação: *Itens com menor representatividade de vendas têm um prazo maior de entrega e são
fabricados totalmente sob encomenda, não se aplicando a lógica de produzir peças e componentes semi-
acabados para os estoques de produtos em processamento controlados pelos Kanbans e fazer
acabamentos e montagens sob encomenda.
 92

3.2.3. Linhas principais de produtos

Para os produtos das linhas principais e para os produtos da linha secundária com
maior freqüência de demanda, são produzidos peças e componentes semi-acabados
para estoque e o acabamento e a montagem são feitos sob encomenda, a partir da
colocação do pedido.

Quadro 3.2 – Linhas principais de produtos na Fechaduras S.A.

# Linha Descrição e clientes
1 Linhas padrão de fechadura Vendidas principalmente para pequenos e grandes varejistas e
atacadistas. Além disso, são vendidas para fabricantes de portas e
empreendimentos imobiliários.
2 Linhas de fechaduras para Vendidas em lojas especializadas, para serralherias e fabricantes de
serralheria porta de ferro.
Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..

Conforme mencionado anteriormente, o quadro 3.2 mostra os dois tipos de linha de

fechaduras que são consideradas como principais: as linhas padrão de fechadura, que
englobam 20 modelos e as linhas de fechaduras para serralheria, que englobam 2
modelos. A figura 3.14 a seguir ilustra seis dos vinte modelos que a Fechaduras S.A.
oferece ao mercado.

Algumas fechaduras

Figura 3.14 – Exemplos de seis linhas padrão de fechadura da Fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de página de divulgação da Fechaduras S.A. na Internet.

Uma intrigante questão que surge é como é possível 22 linhas de fechaduras

associadas às especificações gerarem uma combinação de aproximadamente 13.000
produtos com diferentes especificações. O quadro 3.3 a seguir ajuda a explicar porque
existem tantas combinações possíveis de serem geradas.

Primeiramente, as linhas de serralheria têm apenas um padrão e um tipo possível,

mas as demais linhas podem ter até 4 padrões e 3 tipos. Em seguida, o material
utilizado na caixa tampa e na testa e falsa não variam dentro do mesmo padrão.
Porém, os materiais do espelho ou da roseta podem ser de dois tipos em 4 dos cinco
padrões e existem até 14 variações de espelhos e rosetas que podem ser utilizados
nos modelos. Os tipos interno e banheiro não têm possibilidade de escolha de cilindro,
mas o tipo externo pode ter até 6 cilindros diferentes.
 93

Além de todas essas variáveis de combinação, ainda há o acabamento que permite

um total de até 24 escolhas. Nem todas as combinações são permitidas, por isso o
número é de aproximadamente 13.000 produtos. Caso os clientes pudessem escolher
todas as combinações, um número aproximado de produtos seria de 1.000.000, de
acordo com a fórmula: 4 [padrões] x 3 [tipos] x 2 [materiais de espelho e roseta] x 14 [tipos de espelho e

roseta] x 6 [cilindros] x 24 [acabamentos] x 22 [linhas], que certamente está omitindo as restrições

impostas pela empresa.

Quadro 3.3 – Especificações das fechaduras e indicações de tráfego

Padrão Tipo Caixa tampa Testa / Cilindro Espelho / Tipo de
falsa testa roseta tráfego
Serralheria Externa Aço carbono Aço carbono 1–2 Aço carbono, inox Médio
Padrão S Externa Aço carbono Aço carbono 1–7 Aço carbono, inox Médio
Padrão luxo Externa 2 Moderado
Interna - Moderado
Banheiro - Moderado
Fechaduras Externa Aço carbono Aço carbono 1–4–6–8–9 Aço carbono, inox Intenso
S.A. 1000 Interna - Intenso
Banheiro - Intenso
Fechaduras Externa Aço carbono Latão 3–4–5–6–8–9 Latão Intenso
S.A. 2000 Interna - Intenso
Banheiro - Intenso
Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..

Os principais materiais utilizados são latão, zamak e aço inox. O primeiro é uma liga
de cobre e zinco com alta resistência mecânica e de complexa deformação. O zamak
é uma liga de zinco, alumínio e cobre com resistência à corrosão e à tração, a
choques e desgastes, de fácil deformação através de processo de injeção. Por fim, o
aço inox é uma liga de aço carbono e cromo com resistência à corrosão de superfície
lisa.

A tabela 3.3 a seguir ilustra os requisitos de durabilidade que cada um dos três tipos
de tráfego possuí, medidos em números de ciclos. Conforme mencinado na seção
anterior, a Fechaduras S.A. realiza testes para comprovar que seus produtos atendam
a tais requisitos.

Com isto, o tráfego moderado é indicado para locais que apresentam um leve fluxo de
acesso, como residências de uma família, o médio para locais que apresentam um
acesso de médio a intenso, como por exemplo consultórios e escritórios e, por fim, o
intenso para locais de acesso elevado, como, indústrias, shoppings e universidades,
por exemplo.

Tabela 3.3 – Requisitos de durabilidade para cada tipo de tráfego

Número de Ciclos
Tipo de
Trinco Lingüeta Trinco Chave
tráfego
Ataque lateral Rotação de chave Comandado pelo cubo Introdução e retirada
Moderado 100.000 35.000 100.000 35.000
Médio 200.000 50.000 200.000 50.000
Intenso 400.000 80.000 400.000 80.000
Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..
 94

A figura 3.15 a seguir ilustra os tipos de fechaduras: externa, interna (também

conhecida como de passagem, de quarto ou chave grande) e de banheiro e os nove
tipos de cilindros. As fechaduras interna e de banheiro não têm a possibilidade de
acompanhar esses cilindros.

Alguns tipos de fechaduras e cilindros

Tipos de fechadura Cilindros

Figura 3.15 – Tipos de fechadura e cilindros na fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..

O grau de segurança é tratado segundo o número de combinações de segredos nos

cilindros que equipam as fechaduras do tipo externa, de acordo com o nível estipulado
na tabela 3.4 abaixo. Os cilindros da Fechaduras S.A. estão entre os nível 4 e um
limite que vai além do nível 7, podendo oferecer entre 8.748 e 16.777.216
combinações de chaves diferentes.

Tabela 3.4 – Níveis de segurança das fechaduras.

Nível 1 2 3 4 5 6 7
Combinações > 250 > 1.000 > 3.000 > 6.000 > 15.000 > 45.000 > 1.000.000
Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..

A Fechaduras S.A. oferece ainda para alguns de seus padrões e cilindros um sistema
de mestragem para clientes que precisem de segurança e flexibilidade de controle de
acesso, indicada para hotéis, condomínios etc. Os planos de mestragem são
desenvolvidos sob encomenda, de acordo com as necessidades do cliente.

Essas 22 linhas de fechaduras podem ter um total de 24 tipos diferentes de

acabamentos, conforme mencionado anteriormente. A figura 3.16 a seguir ilustra
alguns desses acabamentos, que têm funções que vão além da estética.

Alguns acabamentos

Figura 3.16 – Exemplos de tipos de acabamentos na fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..
 95

Alguns dos 24 acabamentos disponíveis são indicados para região litorânea, para
ambientes externos e internos de tráfego intenso por apresentarem alto grau de
proteção à corrosão, com elevada durabilidade. Outros apresentam apenas
características decorativas, não sendo recomendados para aplicações que requerem
proteção. Entre esses dois extremos, existem tipos de acabamento com diferentes
graus de proteção e características decorativas, adequados à diferentes aplicações.

Para finalizar a apresentação das principais linhas de produtos da Fechaduras S.A., a

figura 3.17 mostra exemplos de espelhos e rosetas disponíveis para as diversas
configurações. Há um total de 14 modelos entre espelhos e rosetas, sendo que eles
possuem de uma a três opções de material, entre latão, aço inox e aço carbono.

Alguns espelhos e rosetas

Espelhos Rosetas

Figura 3.17 – Exemplos de tipos de espelhos e rosetas na fechaduras S.A.

Fonte: Adaptação de catálogo de produtos fornecido pela Fechaduras S.A..

O objetivo desta detalhada apresentação das principais linhas de produtos da

Fechaduras S.A. é mostrar o elevado grau de complexidade que essa variedade de
produtos pode representar para a gestão da empresa. Essa gama de 13.000
diferentes configurações de produtos traz desafios não só para a gestão de
operações, mas também para a gestão comercial, de custos, de capacidade e de
desenvolvimento de produtos.

3.3. Gestão de custos e de capacidade na empresa

Esta seção trata de duas questões, porém, devido ao grau de maturidade

relativamente baixo dos processos de gestão de capacidade, é dada maior ênfase à
gestão de custos. Na Fechaduras S.A., custos são gerenciados majoritariamente para
fins fiscais e para apoiar a precificação dos produtos.
 96

3.3.1. Gestão de custos

A seção anterior começa informando que a gestão dos objetos finais de custos na
Fechaduras S.A. está focada nos produtos. O capítulo 1 fala sobre os sistemas
convencionais de custeio, que incluem o método de custeio utilizado pela empresa: o
custeio por absorção ou integral, que é reescrito no quadro 3.4 a seguir.

Quadro 3.4 – Definição do custeio por absorção

Neste método, todos os custos de produção (diretos e indiretos, fixos e variáveis) são apropriados
pelos produtos. Custos fixos comuns entre produtos são distribuídos segundo métodos de rateio.
Os custos de produção são acumulados nos produtos acabados. Esse método é o recomendado
pela legislação tributária brasileira do imposto de renda para a valorização de estoques.

Em um demonstrativo de resultados do exercício, o somatório do custo de todos os produtos

vendidos vai para a linha de custo de produtos vendidos (CPV). Custos do período não
atribuídos à produtos vão para a linha de despesas operacionais, dividida entre despesas
administrativas e despesas comerciais. O lucro ou prejuízo é o resultado da receita líquida
menos CPV e despesas operacionais.

Este método mostra-se inadequado como instrumento gerencial moderno pois utiliza rateios
arbitrários que provocam distorções na apuração dos custos e podem levar a crenças de que
produtos lucrativos são deficitários e vice-versa.

Fonte: O autor.

Procedimentos gerais de gestão de custos

Para descrever a gestão de custos na empresa do estudo de caso é interessante
começar com uma visão geral da estrutura de custos e da relevância de cada uma das
contas. Isto é verificado no demonstrativo de resultados do exercício (DRE) de um ano
no passado que representa bem o momento presente, na tabela 3.4 a seguir.

Tabela 3.4 – Demonstrativo de resultados do exercício de um ano no passado

% sobre a receita % sobre a % sobre o
Demonstrativo de resultados Valor
líquida receita bruta total de custos
Receita operacional bruta 9.867.847 124,10 100,00
(-) Deduções da receita bruta (1.916.189) (24,10) (19,42)
(-) Impostos sobre vendas (1.776.180) (22,34) (18,00)
(-) Abatimentos e devoluções (140.009) (1,76) (1,42)
(=) Receita operacional líquida 7.951.658 100,00 80,58
(-) Custo dos produtos vendidos (CPV) (5.486.598) (69,00) (55,60) (69,46)
(-) Mão de obra direta (1.474.972) (18,55) (14,95) (18,67)
(-) Materiais diretos (3.197.085) (40,21) (32,40) (40,48)
(-) Despesas indiretas de fabricação (DIF) (814.541) (10,24) (8,25) (10,31)
(=) Lucro ou prejuízo operacional bruto 2.465.060 31,00 24,98
(-) Despesas operacionais (2.412.029) (30,33) (24,44) (30,54)
(-) Despesas com vendas (1.345.761) (16,92) (13,64) (17,04)
(-) Despesas administrativas e gerais (1.066.268) (13,41) (10,81) (13,50)
(=) Lucro ou prejuízo antes do imposto de renda 53.031 0,67 0,54
Total de custos (CPV + despesas operacionais) (7.898.627) (99,33) (80,04) (100,00)
Fonte: Adaptação do demonstrativo de resultados do exercício fornecido pela Fechaduras S.A..
 97

Este DRE simplificado além de uma coluna com o valor das linhas inclui mais três colunas
comparando o valor de cada linha com os totais de receita líquida, receita bruta e custos.
Para comparar as linhas de custos e despesas com o total de custos o demonstrativo
ainda conta com uma linha extra que totaliza CPV e despesas operacionais. Após as
despesas operacionais deveria haver ainda uma linha com despesas e receitas
financeiras, que está omitida porque não auxiliaria em nenhuma das análises propostas 7 .

Para chegar a esses valores do DRE é utilizada a metodologia de custeio por

absorção, conforme destacado no quadro 3.4. A fechaduras S.A. utiliza um plano de
contas por centros de custos que incluí todas as áreas funcionais da estrutura
organizacional e está detalhado no quadro 3.5 a seguir. Neste quadro, a coluna
Destino no DRE detalha para quais linhas do demonstrativo são enviados os custos de
cada centro apurados nos exercícios.

Quadro 3.5 – Centros de custo da Fechaduras S.A.

Divisão Departamento Centro de custo Destino no DRE
Administração Administração Diretoria Despesas administrativas e gerais
geral CPD Despesas administrativas e gerais
Administração Recursos humanos 0
de pessoal Portaria 0
Restaurante 0
Contabilidade / Contabilidade / fiscal Despesas administrativas e gerais
Finanças Financeiro Despesas administrativas e gerais
Administração Compras Despesas administrativas e gerais
de materiais Almoxarifado Despesas administrativas e gerais
Comercial Vendas Despesas com vendas
Manutenção Manutenção Mecânica / civil 0
industrial Elétrica 0
Industrial Centros Engenharia / planejamento 0
auxiliares Laboratório / estação de tratamento 0
Gerência de produção 0
Controle de qualidade 0
Transporte interno 0
Compressores 0
Ferramentaria 0
Centros de Estamparia / solda Custo do produto vendido
produção Máquinas diversas Custo do produto vendido
Molas Custo do produto vendido
Fundição à pressão Custo do produto vendido
Tornearia automática Custo do produto vendido
Usinagem de fundidos Custo do produto vendido
Preparação para acabamento Custo do produto vendido
Acabamento - galvanoplastia Custo do produto vendido
Acabamento - pintura Custo do produto vendido
Montagem / embalagem Custo do produto vendido
Fonte: Adaptação do plano de centros de custos fornecido pela Fechaduras S.A..

7
A empresa está em um programa de refinanciamento de dívida com o governo e o valor dos juros
excede o valor da parcela paga. Com isso a dívida não é amortizada e a maior parte das despesas
financeiras são apenas para fins ficais, não representando saídas de caixa ou aumento no endividamento.
 98

Os centros de custo que têm destino no DRE igual a 0 têm seus valores direcionados
para outros centros de custo, conforme explicado no quadro 3.6 a seguir. Os custos
diretos são alocados diretamente aos produtos. Os custos do processo por sua vez
são alocados aos centros de custo por estimativas ou diretamente através de
requisições e depois são transferidos para os produtos de acordo com o tempo das
operações. Por fim, os custos distribuídos são alocados em dois estágios: na
distribuição primária os custos saem do departamento de administração de pessoal
para os demais centros e em seguida os custos alocados aos centros auxiliares e à
manutenção são atribuídos aos demais centros e dos centros produtivos são rateados
aos produtos de acordo com o tempo das operações.

Quadro 3.6 – Critérios de rateios para alocação de custos para produtos e entre os centros de custo
Tipos de
Grupo de conta Conta Critério de rateio
custos
Custos Mão de obra direta Salários Direto
diretos Encargos Direto
Materiais diretos Matérias primas Direto
Materiais de acabamento Direto
Materiais de consumo Direto
Custos do Ocupação Depreciação do espaço Estimativas
processo Depreciação de máq e equipamentos Estimativas
Custos do espaço Estimativas
Utilidades e serviços Energia elétrica Estimativas
Água Estimativas
Seguros Estimativas
Impostos prediais Estimativas
Despesas gerais Óleos Direto - requisição
Materiais de limpeza Direto - requisição
Tipos de
Tipo de distribuição Centros de custo Critério de rateio
custos
Custos Distribuição primária Administração de pessoal Número de funcionários do centro
distribuídos
Distribuição Manutenção Número de funcionários do centro
secundária Centros auxiliares Número de funcionários do centro
Centros auxiliares (ferramentaria) Percentual
Fonte: Adaptação do plano de centros de custos fornecido pela Fechaduras S.A..

As estimativas para o valor de depreciação das máquinas por exemplo, consideram

167 horas por mês e 20 anos de vida útil (240 meses, 40.080 horas e 2.404.800
minutos). A tabela 3.5 a seguir ilustra os valores dos critérios de rateio utilizado nas
distribuições dos demais centros de custos para os centros de produção.

Tabela 3.5 – Número de funcionários e % de uso da ferramentaria utilizado nos rateios

# de % de uso da # de % de uso da
# Centro de custos # Centro de custos
func ferrament func ferrament
1 Estamparia / solda 21 40,0% 6 Usinagem de fundidos 4 1,2%
2 Máquinas diversas 12 1,3% 7 Preparação p/ acab 18 1,2%
3 Molas 4 1,2% 8 Acab - galvanoplastia 43 1,3%
4 Fundição à pressão 30 50,0% 9 Acab – pintura 13 1,2%
5 Tornearia automática 1 1,3% 10 Montagem e emb 64 1,3%
Total 210 100,0%
Fonte: Adaptação do plano de distribuição de custos fornecido pela Fechaduras S.A..
 99

Essa nomenclatura de “centros de produção” comumente utilizada em ambientes que

utilizam sistemas de custos convencionais indiretamente causa um entendimento que
os demais centros são de “não produção” ou “improdutivos”. Apesar de não estarem
diretamente ligados com a fabricação do produto, os demais centros executam
atividades importantes para o negócio que não podem deixar de ser realizadas. São
portanto centros produtivos, porém a alocação de seus custos aos objetos finais
requer metodologias e sistemas mais modernos e que não estão disponíveis na
empresa.

De acordo com o DRE da tabela 3.4, to total de quase R$ 8.000.000 de custos,

aproximadamente 60%, entre mão de obra direta e materiais diretos são alocados de
forma confiável à produtos e 10% são distribuídos de forma arbitrária de acordo com
os rateios explicados. Os 30% restantes não são atribuídos a produtos no DRE,
ficando na linha de despesas operacionais. Porém, nos critérios de precificação, esses
valores entram arbitrariamente na composição do mark-up.

Com isto, mesmo sendo a Fechaduras S.A. uma empresa intensiva em materiais
diretos, que representam 40% de seus custos totais, outros 40% são mal explicados
através de rateios ou mark-ups que não exprimem as causas dos custos. Esse
percentual representa um valor próximo de R$ 3.200.000 que provavelmente são
atribuídos aos produtos equivocadamente.

Esta atribuição equivocada apóia tomadas de decisão que podem levar a empresa
para uma situação desfavorável, por exemplo priorizando um produto deficitário que
parece ser lucrativo, desprezando um produto lucrativo que parece deficitário ou ainda
cobrando mais ou menos pelos produtos. Como a Fechaduras S.A. tem sua
precificação orientada ao custo, essa última situação deve ser a mais comum. Além
desses equívocos, uma série de benefícios oriundos de uma moderna gestão de
custos 8 não são obtidos pela empresa.

Custos de materiais diretos e de operações do chão de fábrica

O final desta seção conta com a demonstração dos procedimentos utilizados para
apuração dos custos de dois produtos da Fechaduras S.A. que objetivam ilustrar o que
é feito para toda sua carteira de produtos. Nas próximas duas tabelas são exibidos os
custos de alguns dos materiais diretos e de algumas das operações diretas utilizadas
por esses dois produtos. Essas tabelas não exibem todos os materiais nem todas as

8
Esses benefícios podem ser verificados em uma releitura do capítulo 1, sobretudo da sub-seção 1.1.2
que trata da gestão baseada em atividades.
 100

operações por serem uma lista extensa e servirem apenas a título de ilustração dos
procedimentos utilizados.

Para apuração dos custos, tanto de materiais como de operações, o lote padrão é de
1000 unidades para facilitar o tratamento de valores que se tratados de forma unitária
seriam insignificantes. Os lotes de fabricação, contudo são determinados de acordo
com os procedimentos Kanban utilizados no processo de PCP. A tabela 3.6 a seguir
ilustra os custos e as unidades de medida de 10 dos 54 materiais utilizados pelos dois
produtos do exemplo.

Tabela 3.6 – Custo de alguns dos materiais diretos utilizados na Fechaduras S.A. 9
# Material Un Valor/un
1 Mola de compressão Kg 22,500
2 Mola de torção (trinco) Kg 17,592
3 Mola de torção (cubo) Kg 13,175
4 Filme para embalagem Kg 10,943
5 Chave Kg 8,085
. . . .
. . . .
. . . .

50 Balmaz (2,2 x 16) Pc 0,004

51 Parafuso (2,8 x 12 c/ chata)3 Pc 0,004
52 Sc. plat. s/ imp. 6x9x0,08 Pc 0,004
53 Jg. paraf. niq. p/ espelho (s/ roseta) Jg 0,003
54 Jg. parafusos pretos (espelhos) Jg 0,003
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..

As operações por sua vez, têm quatro valores de custos unitários possíveis: mão de
obra direta, máquina, despesas indiretas de fabricação (DIF) e acabamento, conforme
verificado na tabela 3.7 a seguir. Os três primeiros são alocados aos produtos
proporcionalmente ao tempo da operação, tendo um custo por minuto de operação e o
custo de acabamento é por quantidade de utilização no produto, normalmente
expressa na área da superfície acabada em mm2.

Pode-se perceber que algumas das operações têm somente custo de acabamento,
outras têm custo de mão de obra e DIF e finalmente algumas outras têm custos de
mão de obra, de máquina e DIF. Na documentação coletada e nas entrevistas
realizadas na Fechaduras S.A. não foram esclarecidos quais os procedimentos de
alocação de custos de mão de obra para as operações de acabamento.

9
Os valores unitários foram calculados a partir das planilhas de custos fornecidas pela Fechaduras S.A.
das fechaduras Abre suave e Super segura. As planilhas de custos da Abre suave e da Super segura
foram apuradas apuradas respectivamente em maio de 2002 e janeiro de 2006. Por isto, os poucos
materiais que não são utilizados em ambas as fechaduras tiveram seus valores unitários reajustados pelo
reajuste médio apurado dos demais materiais entre os dois períodos. Este reajuste estimado não deve,
contudo, prejudicar as análises realizadas.
 101

Tabela 3.7 – Custo de algumas das operações realizadas no chão de fábrica da Fechaduras S.A. 10
# Operação Custo MO / min Custo Máq / min DIF / min Custo acab / qtde
1 Aliviar tensões 0 0 0 0,183
2 Brochar 0,1525 0 0,1525 0
3 Cob. niq. e niq. Preto 0 0 0 7,792
4 Cob. niq. lat. e niq. Preto 0 0 0 10,349
5 Cobrear e niquelar 0 0 0 4,147
. . . . . .
. . . . . .
. . . . . .

42 Soldar cadeira 0,1555 0,0145 0,3225 0

43 Tornear cabeça 0,1525 0,0145 0,1525 0
44 Zincar branco 0 0 0 1,267
45 Zincar C 350 0 0 0 1,258
46 Zincar c-340 (branco) 0 0 0 1,353
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..

Esta falta de clareza nos procedimentos de gestão de custos faz parte da lista de
problemas causados pela utilização de uma metodologia que utiliza regras arbitrárias
de alocação e que não refletem as causas reais de consumo dos custos. A seguir são
apresentados os métodos e resultados obtidos no custeio de dois produtos: a
fechadura Abre suave e a fechadura Super segura.

Custeio de produtos: o exemplo das fechaduras Abre suave e Super segura

A tabela 3.8 a seguir resume os custos de fabricação de dois modelos de fechaduras
fabricadas e vendidas pela Fechaduras S.A., sendo que o custo unitário apurado para
a fechadura Abre suave é quase 60% superior ao apurado para a fechadura Super
segura.

Tabela 3.8 – Resumo dos custos de fabricação apurados para a fechadura Abre suave
Fechadura Abre suave Fechadura Super segura Comparação: (1) - (2)
Totais
Valor (1) % Valor (2) % Valor % absoluto % relativo
Matéria prima 4.709 59,40% 3.227 64,50% 1.482 45,9% -5,10%
Mão de obra 1.000 12,60% 625 12,50% 375 60,1% 0,10%
Máquinas 58 0,70% 29 0,60% 29 100,6% 0,10%
Acabamento 622 7,80% 243 4,90% 378 155,4% 2,90%
DIF 1.540 19,40% 878 17,60% 662 75,4% 1,80%
Total de custos 7.928 100,00% 5.002 100,00% 2.926 58,5% 0,00%
Perdas e retoques (1%) 79 1,00% 50 1,00% 29 58,5% 0,00%
Total de fab. de 1000 un 8.007 101,00% 5.052 101,00% 2.955 58,5% 0,00%
Custo unitário de fab.
total 8,01 --- 5,05 --- 2,96 58,6% ---
Mark-up 2,66 --- 2,66 --- --- --- ---
Preço mínimo com todos os
21,31 --- 13,43 --- 7,87 58,6% ---
descontos
Fator de inversão de
2,38 --- 2,38 --- 0,00 0,0% ---
descontos
Preço máximo sem
50,73 --- 31,98 --- 18,75 58,6% ---
descontos
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..

10
Ver nota anterior para materiais. Para calcular os valores unitários das operações foram utilizadas as
mesmas planilhas e metódos de reajuste. Assim como no caso dos materiais, a maioria das operações é
comum a ambas as fechaduras.
 102

Do custo total desses produtos, os custos de máquinas, acabamento e DIF, que não
têm uma explicação compatível com sua causa apurada pelos rateios e outros
critérios, representam 27,9% e 23,1% respectivamente para a Abre suave e para a
Super segura. A diferença entre os valores desses produtos é tão grande que somente
os R$ 5.709 de custos diretos (63,1%) da Abre suave são superiores aos custos totais
da Super segura (R$ 5.052). Esta diferença apesar de ser um forte indício de que a
primeira fechadura tem o custo realmente maior que a segunda não garante isto.

Lembrando que o cálculo do preço máximo cobrado, o preço que aparece na tabela de
preços da Fechaduras S.A. é dado pela fórmula: custo do produto vendido x mark-up ÷ (1 – desconto
1) ÷ (1 – desc. 2) ÷ (1 – desc. 3) ÷ (1 – desc. 4) e que os descontos estão na tabela 3.2, é possível
chegar a um fator de inversão de descontos de 2,38. Com isto, chega-se a conclusão
de que os custos apurados de fabricação representam 37,6% do preço mínimo e
15,8% de cada produto e que a diferença entre os custos de fabricação de R$ 2,96 se
transforma numa diferença de R$ 18,75 nos preços! Esse é um aumento de 533%!

Este é naturalmente o mesmo aumento que sofrem os produtos, os fatores de

multiplicação são os mesmos. Porém, ao levar em consideração que o mark-up e os
descontos também são compostos por custos, não é fácil entender como dois produtos
semelhantes (ambos são fechaduras!) podem ter diferenças tão grandes de custos
indiretos– administrativos, comerciais, logísticos etc. – a eles atribuídos. Esses custos não
são proporcionais aos custos de fabricação, mas a arbitrariedade imposta pelos fatores de
mark-up e descontos faz com que os tomadores de decisão enxerguem que sejam.

A tabela 3.9 a seguir ilustra alguns dos 42 materiais utilizados na fabricação da

fechadura Abre suave e calcula o total dos custos de materiais diretos para produção
de 1000 unidades. Conforme mencionado na sub-seção 3.3.1, um dos objetivos do
processo de desenvolvimento de produtos na Fechaduras S.A. é reduzir a quantidade
dos materiais utlizados que tem alta relevância em sua estrutura de custos.

Tabela 3.9 – Custo de alguns dos materiais diretos para 1000 unidades da fechadura Abre suave
# Descrição Un Qtde Valor
1 Mola de torção (trinco) Kg 0,71 12,49
2 Mola de torção (cubo) Kg 2,3 30,30
3 Trava Pc 1000 7,00
4 Cadeira Kg 7,06 17,32
5 Testa Kg 47,4 116,27
. . . . .
. . . . .
. . . . .

38 Parafuso (2,8 x 12 cab. oval) preto Pc 4000 20,00

39 Parafuso (3,5 x 20 c/ chata) Pc 2000 18,00
40 Sc. plat. s/ imp. 6x9x0,08 Pc 1000 4,00
41 Caixa pap. micro ond. ref. 8C Pc 1000 214,00
42 Berço ref. B-04 Pc 1000 41,00
Total 4708,88
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..
 103

Ambas as fechaduras utilizam muitos materiais em comum, alguns na mesma

quantidade e outros em quantidades diferentes. A tabela 3.10 também mostra alguns
dos materiais que a Super segura utiliza na sua fabricação e nela é possível notar
algumas relações comuns com a Abre suave. Por exemplo, a mola de torção para o
trinco utiliza o mesmo material na mesma quantidade e por isto tem o mesmo custo
nas duas fechaduras. Esta situação se repete na trava, mas não na mola de torção
para o cubo, que utiliza o mesmo material em quantidade superior na Super segura.

Tabela 3.10 – Custo de alguns dos materiais diretos para 1000 unidades da fechadura Super segura
# Descrição Un Qtde Valor
1 Mola de torção (trinco) Kg 0,71 12,49
2 Mola de torção (cubo) Kg 2,8 36,89
3 Trava Pc 1000 7,00
4 Alavanca trinco Kg 17,5 42,93
5 Tampa p/ 1036-1038-1229-1251 Kg 54,57 144,26
. . . . .
. . . . .
. . . . .

36 Chave Kg 21,62 174,80

37 Argola Kg 0,49 3,71
38 Mola de compressão - inox Mil 14 36,55
39 Mola de compressão Mil 2 6,38
40 Caixa pap. micro ond. ref. 8 f Pc 1000 210,81
Total 3227,14
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..

A tabela 3.11 a seguir exemplifica 10 das 86 operações realizadas na fabricação da

fechadura Abre suave, calculando o total dos custos. Algumas das operações não têm
cadastrados os equipamentos e ferramentas utilizados. Por exemplo, a operação 84
fresar perfil utiliza uma fresadora de perfil e um gabarito para fresar as chaves e tem
apenas o gabarito cadastrado. A falta desse tipo de informação não permite que uma
efetiva gestão de capacidade seja realizada na empresa, conforme pode ser verificado
na próxima sub-seção.

Tabela 3.11 – Custo de algumas das operações para 1000 unidades da fechadura Abre suave
Equipamento / Custo Custo Qtde Custo
# Descrição Min DIF
ferramenta MO máq acab acab
1 Montar 940 143,35 0,00 0,00 0,00 143,35
2 Enrolar 30 Maq.p/enrolar 4cv 4,83 0,44 0,00 0,00 9,74
3 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,37 0,07 0,00
4 Enrolar, dobrar e cortar 55 Cortadora de arame 8,86 0,80 0,00 0,00 17,85
5 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,90 0,16 0,00
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .

82 Cunhar punho 20 Gab.p/cunhar chave 3,64 0,00 0,00 0,00 6,49

83 Estampar 2 por vez 14 F.estampar chave 2,18 0,00 0,00 0,00 4,52
84 Fresar perfil 120 Gab.fresar perf.ch. 21,84 0,00 0,00 0,00 38,94
85 Enrolar 10 Maq.p/enrolar 3,00hp 1,61 0,15 0,00 0,00 3,25
86 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,90 0,16 0,00
Total geral 1000,00 57,66 621,51 1539,60
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..
 104

Essa falta de informação dos equipamentos é confirmada na tabela 3.12 que ilustra
algumas das 86 operações da fechadura Super segura. Assim como no cadastro das
operações da Abre suave, aqui também algumas das operações não têm cadastrados
os equipamentos e ferramentas utilizados. Por exemplo, a operação 71 fresar dentes e
argolar certamente utiliza uma fresadora que não está cadastrada.

Tabela 3.12 – Custo de algumas das operações para 1000 unidades da fechadura Super segura
Equipamento / Custo Custo Qtde Custo
# Descrição Min DIF
ferramenta MO máq acab acab
1 Montar 940 143,35 0,00 0,00 0,00 143,35
2 Enrolar 30 Maq.p/enrolar 4cv 4,83 0,44 0,00 0,00 9,74
3 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,37 0,07 0,00
4 Enrolar, dobrar e cortar 55 Cortadora de arame 8,86 0,80 0,00 0,00 17,85
5 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,90 0,16 0,00
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .
. . . . . . . . .

71 Fresar dentes e argolar 75 13,65 0,00 0,00 0,00 24,34

72 Estampar 2 por vez 15 Prensa exc.60t5,04hp 2,33 0,22 0,00 0,00 4,84
73 Fresar perfil 120 21,84 0,00 0,00 0,00 38,94
74 Enrolar 10 Maq.p/enrolar 3,00hp 1,61 0,15 0,00 0,00 3,25
75 Aliviar tensões 0 0,00 0,00 0,90 0,16 0,00
Total geral 624,54 28,74 243,33 878,00
Fonte: Adaptação da planilha de custos de produtos fornecida pela Fechaduras S.A..

3.3.2. Gestão de capacidade

Em relação à gestão de capacidade não foram verificadas outras práticas além da
utilização das técnicas Kanban, descritas na seção 3.1 para manter os níveis de
estoques das peças e dos componentes semi-acabados. Não há medições de
utilização de capacidade de recursos, não há verificação se os tempos-padrão estão
sendo realizados, não há estimativas de demanda futura e a carteira de pedidos tem
um horizonte médio de entrega de uma semana.

Com isso, não há geração de informações que possam apoiar tomadas de decisão
que levem a uma melhor utilização da capacidade. O quadro 3.7 a seguir ilustra a
parte de um extenso cadastro de equipamentos e de ferramentas que estão
associados às listas de operações das duas fechaduras do exemplo sa sub-seção
anterior. Apesar de existir o cadastro, conforme foi verificado nos casos das
fechaduras Abre suave e Super segura, nem todas as operações estão relacionadas
com os equipamentos utilizados.

Além disso, no cadastro estão misturados equipamentos e ferramentas e nos

cadastros de operações dos produtos obtidos em suas respectivas planilhas de custos
há apenas um campo para ferramenta ou equipamento. Isto significa que o sistema
utilizado não permite a visualização dos conjuntos de equipamento e ferramentas
utilizados por uma operação que utilize simultaneamente mais de uma ferramenta ou
 105

uma ferramenta e um equipamento. Nas planilhas de custos dos produtos é possível

saber no máximo qual é o equipamento ou qual é uma das ferramentas utilizadas.

Quadro 3.7 – Equipamentos e ferramentas

# Equipamento / ferramenta # Equipamento / ferramenta # Equipamento / ferramenta
1 Cortadora de arame 11 Ferram.p/estampar 21 Politriz"torque" 3hp
2 Prensa exc.12t 2 hp 12 Injetora semeraro 22 Politriz"torque" 3hp
3 Prensa exc.60t 5 hp 13 Brochadeira pneum. 23 Politriz 3,00 hp
4 Prensa exc.40t 5 hp 14 Furadeira 0,5 hp 24 Maq.de soldar
5 Prensa exc.60t 5 hp 15 Furad.bancada 0,50hp 25 Maq.de soldar 100 hp
6 Prensa exc.60t5,04hp 16 Torno revolver 3 hp 26 Injetora frech 20 t
7 F.estampar chave 17 Maq.p/enrolar 3,00hp 27 Injetora buhler 5 t
8 Prensa exc.80t 9,5hp 18 Maq.p/enrolar 4cv 28 Injet.buhler 160 t
9 Prensa exc.200t 30hp 19 Gab.fresar perf.ch. 29 Injetora buhler 5 t
10 Prensa exc.80t 7,5hp 20 Gab.p/cunhar chave 30 Injetora buhler 5 t
Fonte: Adaptação de lista de equipamentos fornecida pela Fechaduras S.A..

Esta desinformação em relação à utilização de capacidade e à necessidade de

capacidade é refletida na sub-utilização dos recursos: somente alguns poucos
recursos da Fechaduras S.A. funcionam em 2 turnos e os demais funcionam em
apenas 1 turno. As seguintes máquinas operam também à noite: 5 injetoras com 1
operador por máquina e 1 fresadora de dente de chave e 2 perfiladores de chave com
1 operador para operar as três máquinas.

Os recursos máquina e espaço estão disponíveis 24 horas por dia e 7 dias por
semana, totalizando 720 horas em um mês de 30 dias. Um recurso que tem um
operador trabalhando em um turno com horas extras pode atingir aproximadamente
200 horas de capacidade disponível para a fábrica. Em dois turnos, esse número sobe
para 400 horas. Nesses casos de dois turnos, ainda sobram 320 horas de capacidade
ociosa por política gerencial.

Caso houvesse medições e verificações dos recursos que representam restrições e

gargalos para a empresa, seria possível implantar uma política de 2 turnos para um
número maior de recursos e de 3 turnos para os recursos gargalo. Uma máquina
operando em 3 turnos tem aproximadamente 540 horas disponíveis para a produção
sem considerar horas extras. Um melhor aproveitamento da capacidade acompanhado
de um aumento na demanda representa um aumento na receita numa taxa muito
superior ao aumento dos custos pois muitos dos custos mantêm-se fixos. Isso pode
resultar em um incremento nos lucros bastante significativo.

Segundo sua diretoria, a Fechaduras S.A. não fornece a alguns dos grandes varejistas
do ramo de Home Center por ter firmado acordos comerciais desvantajosos no
passado. Muito provavelmente uma melhor utilização de capacidade tornaria tais
acordos vantajosos – a receita extra associada a um aumento nos custos
relativamente baixo representariam aumentos nos lucros. Seria interessante avaliar se
 106

o fornecimento para essas empresas geraria uma demanda suficiente para que a
empresa funcionasse em mais turnos. Porém para esse tipo de avaliação são
necessários processos e sistemas de gestão não disponíveis na empresa.

3.4. Como projetar produtos para lucrar?

Esta seção inicia uma discussão do que falta para que a Fechaduras S.A. possa ter
uma análise semelhante à feita na última seção do capítulo 2. Portanto, não tem como
objetivo concluir o que e como fazer o que falta. Além disso, não inclui o que falta à
metodologia para que ela possa ser aplicada na Fechaduras S.A. pois essa é uma
discussão mais ampla que iria requerer um trabalho para desenvolver melhorias e
simplificações na abordagem proposta.

A figura 3.18 resume os processos de custos e de formação de preço na fase de

desenvolvimento de produtos da situação atual na Fechaduras S.A. e confronta-a com
uma visão de futuro composta pela abordagem proposta e por uma precificação
orientada ao mercado. A discução a seguir apresenta idéias de como preencher as
lacunas encontradas apresentadas nas seções anteriores deste capítulo através da
utilização das teorias discutidas nos capítulos anteriores.

Presente

Saídas Descontos Preço Descontos

Processo de máximo
Entradas design
Custos
Mark-up = = Preço
mínimo
Custo do
produto

Visão de futuro

Entradas

Capacidade não utilizada

Processo de Saídas
design
Custos
Capacidade necessária
Lucro ou prejuído da empresa

Preço X A empresa
funções Objetivos estratégicos
Clientes

Preço de
Fidelidade venda alvo Concorrência
Produtos
oferecidos

Figura 3.18 – Situação atual versus visão de futuro na Fechaduras S.A.: GDP e formação de preços
Fonte: O autor.
 107

Como sair da situação atual para a visão de futuro? A resposta para esta pergunta é
composta por um conjunto de ações e iniciativas que podem trazer diversas melhorias
para a organização. Contudo, para confirmar essa hipótese seria necessário um
trabalho mais profundo. Todo estudo realizado na Fechaduras S.A. foi suficiente para
comprovar que a empresa não está pronta ainda para trabalhar com a abordagem
proposta no capítulo 2, não sendo possível comprovar se realmente é possível projetar
produtos para lucrar da forma como se propôs.

Conforme verificado, hoje os custos são uma saída do processo de desenvolvimento

de produtos e o preço é calculado a partir dos custos: Preço = f(custo do produto) = custo + lucro.

Com isto, todos os produtos vendidos geram lucro, mas com este preço
provavelmente muitos produtos não estão sendo vendidos nas quantidades que o
mercado compraria caso o preço fosse orientado pelo mercado. Com a adoção desta
abordagem no futuro será possível saber se um produto é lucrativo ou deficitário.

Este conjunto de ações e iniciativas necessários é resumido em um projeto de gestão

de custos e de capacidade, fazendo com que as consagradas teorias de gestão
apresentadas nos capítulos 1 e 2 possam ser utilizadas pela empresa objeto do estudo
de caso. A partir daí, é possível fornecer para o processo de desenvolvimento
informações para projetar produtos para lucrar. A figura 3.19 a seguir ilustra as etapas
de um roteiro de implantação de um sistema de custeio baseado em atividades.

Projeto

1 - Planejamento do projeto

2 - Compreensão do modelo de negócio da empresa

3 - Construção do modelo lógico

Educação e mudança
organizacional
Implantação

1 – Refinamento e validação do modelo lógico

2 - Interpretação de primeiros resultados

3 - Estabelecimento de rotinas do ABM

Figura 3.19 – Roteiro de implantação de um sistema de custeio baseado em atividades

Fonte: Adaptação de Institute of Management Accountants (1998 B).
 108

De forma resumida, para estimar a necessidade de capacidade, a Fechaduras S.A.

precisaria projetar a demanda por seus produtos e ter um roteiro de produção para
todos os seus produtos. Um roteiro de produção contém a seqüência das etapas da
produção, incluindo os recursos utilizados em cada etapa e o tempo de
processamento de cada etapa. Além disso, um roteiro deve conter os recursos
alternativos para cada etapa.

Com isso, basta multiplicar a quantidade demandada por cada produto pelo tempo de
processamento em cada recurso para chegar à demanda de capacidade de cada
recurso. Ao confrontar esta demanda com a capacidade disponível no recurso é
possível saber quais são os gargalos de cada produto por exemplo. Também é
importante monitorar os tempos de execução e atualizar os roteiros com tempos
próximos dos realizados.

Durante o desenvolvimento de produtos é importante saber como a produção do novo

produto em conjunto com a produção dos produtos atuais afetará a utilização de
capacidade dos recursos da empresa como um todo. Essa estrutura de informações
precisa ser suportada por um sistema computacional que integre as diferentes áreas
funcionais da empresa em tempo real. Informações de marketing e vendas atualizam a
previsão de demanda; informações do PCP atualizam os roteiros e as estimativas de
tempo; informações do desenvolvimento de produtos atualizam a necessidade de
capacidade de novos produtos.

Apesar do projeto necessário para a Fechaduras S.A. não ser um projeto somente de
implantação de um sistema de custeio baseado em atividades, o esquema
apresentado no roteiro ajuda a enxergar etapas em comum a esses dois tipos de
projetos. A sequencia desta seção apresenta alguns pontos importantes para o projeto
recomendado para a empresa objeto do estudo de caso.

Projeto
O modelo de custos e capacidade desenvolvido deve compor a lógica de uma solução
de tecnologia da informação, constituindo-se em um sistema de custos e capacidade.
Esse sistema deve ser encarado como um espelho que reflita o estágio atual de
desenvolvimento dos processos da empresa. Ele expõe a verdade, mostrando para a
organização como ela consome seus recursos e os fatores que causam este consumo.
Informações de custo desvendam a real rentabilidade dos produtos, canais de
comercialização, clientes, entre outros objetos finais de interesse. Essa revelação
pode incomodar algumas pessoas, pois deixa visível uma série de problemas que
precisam ser encarados. Alguns mitos precisam ser superados e deve se ter
 109

consciência de que a implantação do sistema é apenas o início de uma longa e árdua

jornada em prol da melhoria contínua da empresa.

Um projeto desse tipo representa uma inovação organizacional e por esta razão é
natural que haja resistência à mudança. Esse é um comportamento esperado do ser
humano. Em geral as pessoas preferem a estabilidade e somente estão dispostas a
mudar quando se sentem desconfortáveis ou insatisfeitas com a situação atual.
Portanto, um fator crucial para o sucesso do projeto é a educação e mudança
organizacional que deve se iniciar na fase de projeto, intensificar-se em sua
implantação e culminar com a construção de uma filosofia de melhoria contínua que
deve fazer parte da cultura organizacional da empresa que deseje manter e colher
todos os benefícios esperados.

No começo do projeto é essencial concentrar esforços em ganhar aceitação e suporte

de pessoas chave dentro da organização. É fundamental a compreensão dos
benefícios esperados, mas principalmente que o caminho a ser percorrido necessita
de envolvimento, comprometimento e dedicação dos participantes e usuários do
projeto.Nesta etapa, um erro freqüente é dedicar boa parte do tempo ao
desenvolvimento de uma elegante solução sem a participação dos futuros usuários.

Por isto, é importante evitar a construção de uma única vez de um modelo

extremamente ramificado e complexo. O ideal é que um modelo de custos e
capacidade simplificado seja construído rapidamente e carregado com alguns dados
preliminares que estejam disponíveis na empresa. O objetivo dessa medida é que os
primeiros resultados fiquem visíveis e que os futuros usuários comecem a aplicar a
solução para o gerenciamento do negócio.

O escopo e objetivos do projeto devem ser claros. É preciso saber que informações
relevantes para o gerenciamento de processos e atividades serão necessárias, por
quem e como utilizar essas informações.

Na Fechaduras S.A., o objetivo principal do sistema de informação gerencial é habilitar

o projeto de produtos que ajudem a torná-la mais lucrativa. Além disso, é desejável
mensurar os níveis de utilização de capacidade da organização, identificar as causas
associadas à improdutividade e prescrever ações corretivas visando maximizar a
utilização produtiva de capacidade.

Os responsáveis pelas áreas chave da organização devem compor a equipe de

projeto. É fundamental que haja aceitação e comprometimento dessas pessoas. Para
isso, a diretoria da empresa deve acreditar nos benefícios potenciais do projeto e
comunicá-los visando à motivação desses colaboradores.
 110

Para que o novo sistema de informação gerencial seja efetivamente utilizado para
tomada de decisão e melhoria contínua é necessária uma profunda mudança na
cultura organizacional. Essa iniciativa deve se iniciar na fase de planejamento de
projeto e se perpetuar ao longo de todo o projeto, para que hajas a mudanças cultural
e comportamental desejadas.

Antes de começar o projeto, é necessário saber exatamente onde se quer chegar,

visualizar como será a obra quando estiver pronta. À primeira vista esse conselho
pode parecer óbvio, mas possui fundamental importância. Essa lógica de raciocínio
fica clara com compreensão do modelo de negócio da empresa.

O modelo de negócio reflete a forma como a empresa desempenha seus processos e

atividades para atender as necessidades do mercado. Aqui se deve construir o elo
entre o sistema de custos e capacidade e a estratégia competitiva da empresa. Para
isso, inicialmente é preciso compreender a estrutura de valor desejada pelo mercado e
aquela que já é oferecida por seus concorrentes. O próximo passo é analisar o
posicionamento competitivo atual da empresa, o perfil de atributos competitivos
oferecidos a clientes. Nesse ponto é comum descobrir formas alternativas de
posicionamento competitivo que podem ser avaliadas e se possível implementadas.

A cadeia de valor da organização deve reforçar o posicionamento competitivo

desejado. Além disso, os processos e atividades devem consumir os recursos de
maneira racional. A arquitetura e desempenho da cadeia de valor determinam em
última instância a estrutura de valor e custo oferecida aos clientes.

Para modelagem do sistema de custos e capacidade é fundamental a análise de

processos e atividades, pois ajuda a compreender o modelo de negócio da empresa.
Essa análise abrange o estudo da seqüência de atividades do processo produtivo e as
possíveis restrições de capacidade. Além disso, investiga-se a aderência dos
processos e atividades aos objetivos de desempenho da organização.

Implantação
A implantação do projeto descrito anteriormente segue a lógica apresentada na figura
3.19. Nesta etapa, continua extremamente importante a participação dos usuários do
sistema. As novas atividades que compõem o processo de gestão devem ser
incorporadas dessa forma à cultura organizacional e passar a fazer parte da rotina da
empresa. Seguindo esse raciocínio, após gerar o primeiro modelo simplificado, a
equipe de projeto deve envolver os usuários em seu refinamento observando as
necessidades de informação de cada um, validando os resultados obtidos. A partir daí,
 111

o modelo deve ser alimentado com as respostas dos usuários, incorporando novas
funcionalidades.

Paralelamente ao refinamento e validação, os primeiros resultados gerados devem ser

interpretados e as possíveis aplicações discutidas. Neste ponto, é desejável que o
sistema ajude a responder perguntas como quais os clientes rentáveis e quais os
gravosos, quais atividades agregam ou não valor e seus respectivos custos, entre
outras. Na medida do possível, a implementação de ações de melhoria já deve ser
efetuada.

Finalmente, a implantação não pode terminar sem que estejam definidos os

procedimentos para a manutenção do sistema, incluindo atribuição de
responsabilidades às rotinas requeridas. O sistema de gestão de custos e de
capacidade deverá ter atualizações com freqüência definida para cada tipo de entrada
de dados. Ressalta-se que essa freqüência não deve ser definida levando-se em
consideração apenas as restrições de tecnologia de informação, devendo ser
orientada aos benefícios e relevância das novas informações geradas (COKINS,
1996).

Para se obter informações relevantes que habilitem as primeiras iniciativas não é

necessária uma quantidade significativa e detalhada de dados. Precisão não é
sinônimo de acurácia e relevância. A entrada de dados em um sistema de custos e
capacidade bem projetado deve ser simples, mas capaz de gerar informações que
habilitem a ação. Um sistema ABC puxado e com capacidade parametrizada nos
recurso requer poucas entradas de dados, conforme descrito na seção 1.1.
 112

4. Conclusões e recomendações

Este trabalho concluí que, teoricamente, ao trazer as teorias de gestão de custos e de

capacidade da carteira de produtos atuais para a fase de desenvolvimento de produtos
é possível enxergar oportunidades de produtos que ajudem a empresa a ficar mais
lucrativa. Teoricamente pois não foi possível aplicar a abordagem desenvolvida na
empresa em que foi feito o estudo de caso devido a duas possíveis causas: a
complexidade da abordagem desenvolvida ou a falta de informações disponíveis na
empresa. Provavelmente a resolução de uma dessas causas habilitaria a aplicação da
metodologia.

A teoria das restrições está intimamente ligada à estratégia de produtos da

organização e seu ciclo de desenvolvimento de produtos. A estratégia de produtos
define para quais segmentos de mercado que a empresa vai vender, os produtos
específicos a serem produzidos para esses mercados e os lucros esperados. A teoria
das restrições é uma ferramenta operacional usada para facilitar a produção desses
produtos. Ela assume que as atividades diárias produzem adequadamente produtos e
serviços para satisfazer a demandados consumidores de forma mais lucrativa. Além
disso, assume o uso eficiente da capacidade disponível e identifica processos de
trabalho que precisam imediatamente de recursos adicionais para produzir os produtos
e serviços especificados pela estratégia (Swain e Bell, 1999).

A figura 4.1 a seguir e a citação anterior mostram a teoria das restrições dando
suporte à estratégia de produtos ao apoiar a gestão da carteira de produtos atuais
para torná-la mais lucrativa. Esta figura mostra ainda o posicionamento do custeio
baseado em atividades (ABC) e da gestão baseada em atividades (ABM) apoiando a
gestão dos produtos atuais. O trabalho realizado nesta dissertação procurou mostrar
os benefícios da utilização dessas teorias na gestão do desenvolvimento de produtos,
não só no lado direito como mostra a figura, mas também no seu lado esquerdo.
 113

Com isto, seria possível para que as empresas enxergassem na fase de

desenvolvimento de produtos as oportunidades de produtos que possam aumentar os
lucros da empresa em diferentes horizontes temporais: no curto prazo aproveitando
melhor a capacidade disponível e no longo prazo investindo em uma nova capacidade.

Antes do lançamento para produção Após lançamento para produção

Ferramentas de gestão de contábil Ferramentas operacionais
Plano multi-anual de produtos e lucro Teoria das restrições
Custeio alvo Kaizen
Análise de custos e de tecnologia da concorrência Análise de causa raíz
Orçamento de capital ABC e ABM
Planejamento de capacidade Análise de curva de aprendizado
Outros Controle estatístico do processo
Benchmarking
Outros

Desenvol-
Estratégias e Conceito e vimento e Produção e
planos para o viabilidade projeto do logística
produto do produto produto e do
processo

Ciclo de desenvolvimento do produto

Figura 4.1 – Posicionamento estratégico da teoria das restrições

Fonte: Adaptação de Swain e Bell (1999).

Essas oportunidades levariam ao desenvolvimento de produtos lucrativos que

demandam uma nova capacidade para que, no futuro, ao produzi-los e vendê-los em
conjunto com os demais produtos de sua carteira, a empresa torne-se mais lucrativa.
Além disso, a empresa passaria a enxergar possibilidades de projetar, produzir e
vender produtos para melhor utilizar a capacidade disponível hoje, aumentando os
ganhos sem aumentar os custos fixos e sem comprometer a produção e as vendas
dos produtos da carteira atual, aumentando também os lucros.

4.1. Conclusões

Dentro das áreas de atuação da Engenharia de Produção e da gestão de operações é

relativamente amplo o conhecimento de que a literatura especializada em geral indica
a teoria das restrições para utilização com foco na sobrevivência e rentabilidade da
empresa no curto prazo e a gestão baseada em atividades para gerar crescimentos de
longo prazo e continuidade da empresa. Este trabalho mesclou duas teorias que a
maioria das publicações trata como antagônicas e trouxe sua combinação para a fase
de projeto do ciclo de vida dos produtos através de um exemplo simples e didático.

A maioria das decisões estratégicas das empresas devem enxergar o futuro, mas
muitas vezes são as decisões de curto prazo que as ajudam a chegar nesse futuro
 114

prometido pela estratégia. O projeto de novos produtos pode e deve portanto ajudar
um negócio a superar as dificuldades de hoje e se preparar para os desafios e as
incertezas do futuro.

Esta conclusão, apesar de estar fortemente embasada pela teoria, continua sendo
uma hipótese. A abordagem desenvolvida neste trabalho ainda está muito complexa
para ser aplicada ou a empresa estudada não está preparada para utilizá-la. Porém,
as tabelas da seção 2.5 mostram em um exemplo didático como funcionaria a teoria
desenvolvida e fazem acreditar que aquela hipótese possa realmente ser confirmada
em experimentos futuros.

O desenvolvimento desta metodologia leva a decisões que privilegiam o lucro da

empresa levando em consideração o impacto que a introdução de um novo produto
tem na utilização de capacidade da carteira atual e no aumento de rentabilidade da
empresa. Em alguns casos, é possível chegar a conclusões em que um produto tem
margem de lucro negativa pode aumentar os lucros da empresa como um todo por
melhor utilizar a capacidade disponível. Neste caso, a organização precisa reconhecer
que no curto prazo a margem individual do produto é menos importante do que o
ganho por ele proporcionado utilizando a capacidade disponível. Com isso, o custo
alvo é maior que o preço, pois sua margem é negativa e ele é calculado pela fórmula:
custo = preço – margem alvo. Essa é certamente uma idéia que precisa ser explicada com
cuidado pois os números podem confundir os responsáveis pelas tomadas de decisão.

Uma outra conclusão é que situação semelhante a da Fechaduras S.A. deve ser
encontrada em outras empresas desenvolvedoras de produto, tanto no Brasil como no
resto do mundo, independente do tamanho. Certamente há empresas com níveis de
maturidade de gestão mais avançados que suportem a aplicação da metodologia
teórica da forma que foi desenvolvida. Porém, mesmo sem uma comprovação
pesquisada, o caso estudado leva a crer que o número de empresas que têm potencial
para amadurecerem gerencialmente é muito grande.

Isto significa que caso não seja viável a simplificação da metodologia desenvolvida,
em alguns casos será possível aplicá-la sem a necessidade de um projeto mais amplo.
Em outras situações, será requerida uma intervenção mais profunda e um
amadurecimento dos processos de gestão com a conseqüente implantação de
sistemas de gestão que apóiem as tomadas de decisão aqui sugeridas.

Além das conclusões derivadas do objetivo principal dessa dissertação, a revisão

bibliográfica traz também outras revelações: umas mais exploradas que outras. Dentre
essas revelações, merece destaque o Apêndice no capítulo 1 que compara o
 115

funcionamento e os resultados obtidos a partir da utilização dos sistemas de custeio

baseados em atividades empurrados tradicionais e os mais modernos, puxados e com
a capacidade parametrizada nos recursos ao invés de nas atividades. No exemplo
desenvolvido, é possível verificar um caso em que o ABC tradicional leva a um
resultado impossível, de capacidade não utilizada negativa.

Ainda no capítulo 1, um outro Apêndice transcreve e análisa um clássico exemplo

didático da aplicação da contabilidade de ganhos que concluí que em determinadas
situações a contabilidade de custos pode levar à decisões menos favoráveis para a
empresa no curto prazo – uma semana no exemplo. Essa análise serve para
corroborar a necessidade da utilização em conjunto de teorias que são indicadas
isoladamente para decisões com focos em horizontes temporais distintos.

Voltando ao capítulo 2, além da conclusão gerada a partir do desenvolvimento de sua

última seção, as seções anteriores traçam um panorama a importância do
desenvolvimento de produtos e de como gerenciá-lo. Nesse ponto, merece atenção a
comparação feita na seção 2.4 entre o custeio tradicional no desenvolvimento de
produtos e o custeio alvo. No primeiro, os custos são um resultado do processo de
desenvolvimento e o preço é calculado a partir do custo mais o lucro desejado. No
segundo, orientado ao mercado, os custos são calculados antes do início do processo
de desenvolvimento a partir do preço definido pelo mercado menos a margem
requerida. Depois desta seção, conforme explicado anteriormente, a abordagem
proposta pode concluir que a melhor decisão para a empresa no curto prazo é produzir
um produto com margem negativa e com custo alvo maior que o preço.

4.2. Possíveis desdobramentos deste trabalho e recomendações

Apesar deste trabalho ter sido baseado nas experiências profissionais do autor e de
seu orientador, nas referências bibliográficas a seguir e em um estudo de caso, a
hipótese apresentada não foi confirmada na prática. Por isto, trabalhos futuros
poderiam ser desenvolvidos no intuito de comprovar a validade das propostas
geradas. Nesse sentido, há três possibilidades distintas:

1. Simplificar a abordagem desenvolvida;

2. Desenvolver um trabalho mais amplo na Fechaduras S.A. ou em alguma

empresa com um grau de maturidade gerencial semelhante;

3. Encontrar uma empresa com um nível gerencial adequado à aplicação da

metodologia desenvolvida.
 116

A primeira opção requer a avaliação da viabilidade da simplificação da abordagem

desenvolvida. Conforme mencionado no capitulo 3, as informações requeridas pela
metodologia desenvolvida precisam estar disponíveis em sistemas atualizados em
tempo real. Simplificar a abordagem significa diminuir a quantidade de informações
necessárias, o que não necessariamente é viável. No caso da evolução desta opção, a
simplificação deveria ser testada na Fechaduras S.A. ou em outra empresa
equivalente.

Para o segundo caso, seria interessante dar continuidade ao trabalho na própria

Fechaduras S.A. e desenvolver adaptações de forma a simplificar a abordagem
proposta para que ele possa ser testada nesta empresa. Uma outra possibilidade é
implantar na empresa as recomendações feitas na última seção do capítulo 3. A
continuidade do trabalho em outra organização iria requerer um trabalho extra de
reconhecimento da empresa, que já foi realizado nesta dissertação.

No terceiro caso, é recomendado que o pesquisador trace um plano para identificar

rapidamente se a organização pesquisada tem os pré-requisitos para a aplicação do
trabalho. É importante lembrar que a Fechaduras S.A. foi a terceira empresa visitada
para a realização deste trabalho e apesar de ter fornecidos todas as informações
disponíveis, elas não foram suficientes. Portanto, é fundamental que antes de
aprofundar o trabalho, haja evidências que garantam que ele vai conseguir ser
realizado.

As demais limitações estabelecidas para este trabalho podem e devem ser quebradas
em trabalhos futuros. Para tanto, em conjunto com o que foi desenvolvido nesta
dissertação, será interessante investigar como as vendas dos produtos atuais são
influenciadas pela colocação de um determinado produto com as funcionalidades
semelhantes às de um produto ou mais produtos atuais e que com isso parte dos
consumidores que comprariam o produto atual passe a comprar o novo produto.

A outra relação de mercado, inversa a esta e também mencionada nas limitações

certamente enriqueceria o nível da discussão proposta ao pesquisar situações em que o
novo produto seja complementar a um ou mais dos produtos atuais e que sua colocação
no mercado ajude a aumentar as vendas dos produtos atuais. Esses dois tipos de
relação de mercado podem ser explorados em trabalhos futuros.

Um outro aprofundamento que pode ser feito na base teórica deste trabalho está
relacionado às demais entradas necessárias para o processo de desenvolvimento de
produtos e também para as outras saídas. A figura 4.2 a seguir é uma adaptação da
figura 2.14 e deixa mais claro esse questionamento. O campo a ser explorado nessas
 117

áreas destacadas e indicadas com interrogações é muito amplo e tem o pontencial de

proporcionar discussões engrandecedoras.

Abordagem proposta
Entradas ???
Capacidade não utilizada
Saídas
Processo de
Custos design
Capacidade necessária
Lucro ou prejuído da empresa

Figura 4.2 – Abordagem proposta para o processo de design: quais são as outras entradas e saídas?
Fonte: O autor.

Além de tudo o que foi escrito até aqui, recomenda-se uma análise da cadeia de
suprimentos voltada para os fornecedores das empresas que venham aplicar a
metodologia desenvolvida. Será muito interessante avaliar a capacidade dos
fornecedores de entregar as peças e componentes demandados pelos novos produtos
e a manutenção do atendimento aos demais produtos em carteira. Além disso, é
importante saber como esses novos produtos impactam a estrutura de custos dos
fornecedores, e seu negócio como um todo: lucros, crescimento etc.

Portanto, a leitura e utilização deste projeto são recomendadas a estudantes de

Engenharia de Produção e de outras áreas com interesse em gestão de operações
que desejam desenvolver ou aprofundar conhecimentos de gestão de custos, gestão
de capacidade, teoria das restrições e desenvolvimento de produtos e o
interrelacionamento dessas disciplinas.

Além de estudantes, profissionais que atuam em organizações que projetam produtos,

ou que tenham em seus planos desenvolver uma área de design, obterão proveito
dessa leitura, a partir do momento em que perceberem as possibilidades que podem
surgir ao trazer as teorias de gestão da carteira de produtos atuais para a fase de
desenvolvimento. Espera-se também que esses profissionais encontrem no texto
situações e oportunidades análogas à realidade de suas organizações.
 118

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