Elementos de Contabilidade Gerencial Para Hospitais Públicos: Reflexões Em Torno de

Um Novo Paradigma.

José Francisco Ribeiro Filho

Resumo:

Uma questão relevante, para o controle gerencial em entidades da administração pública, é a possibilidade de se
estabelecer uma medida de resultado, que seja capaz de traduzir a performance dos gestores no cotidiano de alocarem
recursos escassos. A literatura, aqui discutida, enfoca pelo menos duas características importantes para a definição de
indicadores de performance em entidades hospitalares: a multidimensionalidade, que evidencia o potencial informativo
do indicador em demonstrar várias dimensões relevantes de um processo e, ao mesmo tempo, ser uma medida única, que
seja de fácil leitura e interpretação. A Constituição Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal, por outro lado,
introduzem uma perspectiva de avaliação, da gestão pública brasileira, baseada em um escopo muito mais amplo e
profundo do que o praticado nos sistemas de contabilidade governamental, insculpindo uma idéia de avaliação baseada
em resultados. No contexto da atuação dos hospitais públicos brasileiros, cerca de 5.884 unidades, agora mais
intensamente submetidos à necessidade de otimizarem o uso de seus recursos escassos, é fundamental uma abordagem de
contabilidade pública gerencial que concretize os procedimentos necessários para a definição de uma medida
multidimensional do resultado econômico, de forma que o nível de eficácia seja conhecido e monitorado. Tal paradigma
de contabilidade pública gerencial, como discutido e apresentado nessas reflexões, considera uma visão de modelo de
identificação, acumulação, mensuração, informação e processamento, que orienta o modelo decisório dos vários gestores
das unidades internas de hospitais públicos, suficiente para a definição de uma medida de resultado econômico,
fundamental para fomentar a coordenação do trabalho em organizações complexas, a exemplo dos hospitais
públicos.Tudo se traduz pela possibilidade de aplicação de uma estrutura conceitual que propõe uma nova abordagem
para mensuração dos ativos, receitas, despesas e custos, no âmbito de entidades hospitalares da administração pública.

Área temática: A Mensuração de Custos na Saúde

 IX Congresso Brasileiro de Custos – São Paulo, SP, Brasil, 13 a 15 de outubro de 2002

ELEMENTOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL PARA HOSPITAIS

PÚBLICOS: REFLEXÕES EM TORNO DE UM NOVO PARADIGMA.
TRABALHO 14.041

RESUMO

Uma questão relevante, para o controle gerencial em entidades da administração

pública, é a possibilidade de se estabelecer uma medida de resultado, que seja capaz de
traduzir a performance dos gestores no cotidiano de alocarem recursos escassos.
A literatura, aqui discutida, enfoca pelo menos duas características importantes para
a definição de indicadores de performance em entidades hospitalares: a
multidimensionalidade, que evidencia o potencial informativo do indicador em demonstrar
várias dimensões relevantes de um processo e, ao mesmo tempo, ser uma medida única,
que seja de fácil leitura e interpretação.
A Constituição Federal e a Lei de Responsabilidade Fiscal, por outro lado,
introduzem uma perspectiva de avaliação, da gestão pública brasileira, baseada em um
escopo muito mais amplo e profundo do que o praticado nos sistemas de contabilidade
governamental, insculpindo uma idéia de avaliação baseada em resultados.
No contexto da atuação dos hospitais públicos brasileiros, cerca de 5.884 unidades,
agora mais intensamente submetidos à necessidade de otimizarem o uso de seus recursos
escassos, é fundamental uma abordagem de contabilidade pública gerencial que concretize
os procedimentos necessários para a definição de uma medida multidimensional do
resultado econômico, de forma que o nível de eficácia seja conhecido e monitorado.
Tal paradigma de contabilidade pública gerencial, como discutido e apresentado
nessas reflexões, considera uma visão de modelo de identificação, acumulação,
mensuração, informação e processamento, que orienta o modelo decisório dos vários
gestores das unidades internas de hospitais públicos, suficiente para a definição de uma
medida de resultado econômico, fundamental para fomentar a coordenação do trabalho em
organizações complexas, a exemplo dos hospitais públicos.
Tudo se traduz pela possibilidade de aplicação de uma estrutura conceitual que
propõe uma nova abordagem para mensuração dos ativos, receitas, despesas e custos, no
âmbito de entidades hospitalares da administração pública.

Palavras-chaves: resultado econômico; hospitais públicos; mensuração da eficácia;

contabilidade pública gerencial.

Tema 14 – A mensuração de custos na saúde

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ELEMENTOS DE CONTABILIDADE GERENCIAL PARA HOSPITAIS

PÚBLICOS: REFLEXÕES EM TORNO DE UM NOVO PARADIGMA.

1. Apresentação

A rede brasileira de hospitais é formada por 5.884 unidades distribuídas nas quatro
macrorregiões do país, de forma que a região norte conta com 475 hospitais; a região
nordeste com 1.943 hospitais; a região sudeste com 1.694 hospitais; a região sul com 1.118
e a região centro-oeste com 654 unidades hospitalares. Essa estrutura aplicou recursos,
oriundos do atendimento SUS para o ano de 1998, da ordem de R$ 3.809.273.656,28
correspondentes a 12.254.008 AIHs. Os hospitais estão constituídos, quanto à natureza
jurídica, em entidades filantrópicas sem tributação; entidades filantrópicas submetidas à
tributação do imposto de renda; entidades privadas submetidas à tributação e hospitais
públicos federais, estaduais e municipais. Desse universo, pelo menos 30% são hospitais
públicos o que corresponde a 1.831 unidades, sendo: 288 na região norte; 877 na região
nordeste; 330 na região sudeste; 143 na região sul e 193 na região centro-oeste. (Marinho,
Moreno e Cavalini, 2001).
A presença marcante dos hospitais públicos, especialmente nas regiões norte e
nordeste, as mais carentes do ponto de vista econômico e social, insere uma outra variável
de análise particularmente relevante. Trata-se da vocação desses hospitais, na medida em
que se organizam para prover atendimentos e procedimentos médicos de média e alta
complexidade, além de suprirem parcela muito significativa do ensino e da pesquisa na
área de saúde.
Nesse sentido cobra-se, dos hospitais públicos, uma atuação dinâmica e indutora,
especialmente daqueles vinculados aos centros de ensino e pesquisa, no sentido de se
constituírem como benchmarking, tanto no atendimento quanto na geração de novos
saberes para a área de saúde; mas, principalmente, cobra-se uma postura clara e definitiva
em torno do processo de accountability, precisamente por serem públicos.
Do ponto de vista de cada entidade hospitalar da administração pública, que obtém
seus recursos financeiros fundamentalmente de atendimentos para o SUS, existe um desafio
gerencial permanente: conciliar um fluxo de gastos, formado por itens como medicamentos,
equipamentos médicos, gases medicinais, contratos de manutenção, energia elétrica,
combustíveis, água, telefone, e outros; com um fluxo de receitas cuja origem é a tabela de
preços de procedimentos mantida pelo SUS. Na verdade existe sempre uma discussão entre
os operadores (hospitais) e os gestores do SUS, no que diz respeito às correções de preços
dos procedimentos, envolvendo a necessidade de preservação do equilíbrio financeiro dos
contratos, o que envolve, também, os hospitais públicos.
Por outro lado, as entidades da administração pública, incluindo os hospitais, estão
no centro de uma outra discussão, em linha com o ponto enfocado no parágrafo anterior,
que é a chamada administração pública gerencial. (Pereira, 1998).
Nessa visão, na medida em que se supera a fase da administração pública
burocrática, sob a égide dos embates em torno do Estado mínimo ou máximo e da crise de
financiamento para atender demandas sociais crescentes, (re)surgem os conceitos de
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usuários/clientes, eficácia, eficiência, efetividade, custos e avaliação de resultados e

desempenhos, agora aplicados no âmbito das entidades da administração pública.
A concretização desse referencial, no Brasil, se dá pela inclusão do Princípio da
Eficiência no Artigo 37 da Constituição Federal, através da Emenda Constitucional 19/1998
e, mais recentemente, pelo advento da Lei Complementar no. 101/2000, a chamada Lei de
Responsabilidade Fiscal, que determina, no parágrafo 3o do artigo 50, a necessidade de
manutenção, pelas entidades da administração pública, de sistema de custos que permita a
avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
A perspectiva de um ambiente institucional, para a mensuração da performance de
entidades públicas em geral e dos hospitais públicos em particular, com a participação
direta ou indireta dos cidadãos, organizações não governamentais(ONGs) especializadas,
além dos órgãos de controle externo, concretizando as bases do controle social e a ação da
sociedade civil, especialmente a partir da atuação nos Conselhos Municipais de Saúde, faz
emergir a percepção de um “novo setor público”, também desejoso por reflexões, debates e
possíveis contribuições, em torno de uma Contabilidade efetivamente gerencial, que
formule abordagens conceituais aptas para responder ao desafio de mensurar e reportar
indicadores do resultado alcançado pelas entidades hospitalares da administração pública.
(Brignall e Modell, 2000; Dalla Valle, 2002; Ribeiro Filho, 2002).
Considerando o prisma de alterações, como apresentado, que têm impactado a
administração pública brasileira, especialmente o contexto das entidades hospitalares,
pensa-se, portanto, na discussão de um ambiente de mensuração de custos, agora voltado
não apenas para reportar sobre o montante de gastos dos produtos, serviços, processos,
atividades e setores; mas, principalmente, voltado para reportar sobre desempenhos e
resultados alcançados, reforçando a pertinência de um novo paradigma de controle
gerencial para as entidades da administração pública.

2. Definição do problema e objetivos

O ponto focal da discussão considera uma perspectiva de mensuração da

performance em entidades hospitalares da administração pública. O termo performance,
como aqui admitido, se refere a um conjunto de procedimentos, essencialmente contábeis,
destinado à identificação, mensuração e evidenciação de indicadores, que sejam úteis ao
processo decisório em uma entidade hospitalar pertencente ao poder público.
Essa perspectiva admite que, no contexto da administração pública gerencial, é
fundamental produzir e fornecer, de forma tempestiva e também prospectiva, elementos
suficientes para orientar, em entidades complexas como os hospitais, a seqüência de
procedimentos que possua o maior valor agregado, em termos de benefícios, o que significa
visualizar a alternativa mais econômica.
Os hospitais, no que diz respeito à definição do poder interno dos profissionais de
saúde, se organizam como burocracias profissionais. A existência de várias especialidades
e subespecialidades médicas se interpondo e convivendo, todas impactadas pelo progresso
tecnológico na área da saúde, com o objetivo de produzir diagnósticos, que têm como vetor
de congruência o paciente, reforça a necessidade de mecanismos de coordenação que,
além do ajustamento mútuo, da supervisão direta, da padronização dos processos de
trabalho e da padronização das habilidades dos trabalhadores, demandam a definição de
uma padronização de resultados. (Mintzberg, 1995).
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Qual o significado e as implicações do termo resultados para uma entidade pública

em geral e, particularmente, para um hospital público? Em que medida esse termo encontra
uma explicitação admissível, no sentido de sua utilidade para o processo decisório, a partir
da contabilidade gerencial aplicada ao setor público?
Nos estudos de Ribeiro Filho (2002) são evidenciadas, em um primeiro momento,
lacunas em torno de uma medida de resultado para entidades da administração pública. No
fundo, a inexistência dessa medida é identificado como o mais sério problema de controle
gerencial, tanto para as entidades sem fins lucrativos como para as entidades da
administração pública, incluindo os hospitais.
Ballantine et al. (1998:85-86), por exemplo, discute a integração entre medidas de
performance financeiras e não financeiras, como forma de contemplar o monitoramento de
todo o processo em entidades de saúde, destacando seis dimensões de performance a saber:
Performance Financeira; Performance Competitiva; Qualidade do Serviço; Flexibilidade;
Utilização de Recursos e Inovação. Cada uma dessas seis dimensões procura retratar uma
indicação de resultado obtido, a partir de um conjunto de 23 indicadores específicos,
excluindo-se a dimensão de inovação, onde não foi identificada medida específica.
Por outro lado, Altman, Price e Martin ( 2000), após pesquisarem 22 especialistas
em finanças hospitalares, analistas de investimentos, economistas, especialistas em políticas
públicas e gerentes de entidades de saúde, através de painel consultivo, identificaram o
desejo por uma medida resumida simples, uma espécie de “medida do polegar” (rules of
thumb) - polegar para cima, tudo bem; polegar para baixo, tudo mal - de forma que a
performance da entidade pudesse ser percebida de imediato e de forma agregada.
Assim, ao invés de uma miríade de indicadores financeiros e não financeiros,
qualitativos e quantitativos, que não agregam o atributo da clareza quando analisados em
conjunto, dificultando, em muito, o processo decisório, discute-se, nesse artigo, a definição
de uma medida contábil do resultado, que traduza a performance de uma entidade
hospitalar da administração pública.
Busca-se, dessa forma, conciliar a amplitude de evidenciação discutida em
Ballantine et al. (1998), com o desejo, em torno de uma medida de performance sumariada
e de fácil leitura, identificado em Altman, Price e Martin (2000).
Nesse sentido pretende-se atingir, através de um processo de abordagem crítica, os
seguintes objetivos:

a) Discutir a estrutura conceitual vigente nos sistemas de contabilidade governamental,

com os horizontes conceituais balizados e propostos na Constituição Federal(CF) e na
Lei de Responsabilidade Fiscal(LRF), sobre resultados e desempenhos na gestão
pública;
b) Identificar, na literatura sobre controle gerencial em entidades hospitalares da
administração pública, bases conceituais pertinentes à formulação de um indicador de
resultado, de base contábil, que seja tradutor da performance multidimensional em
hospitais públicos;
c) Formular, a partir da concepção de um hospital modelo, uma estrutura conceitual para
tratamento de custos e apuração de resultados, de atividades próprias de uma entidade
hospitalar, de forma que surjam elementos para se pensar uma contabilidade gerencial
para o setor público.
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3. Metodologia

Este artigo considera, fundamentalmente, achados de pesquisa verificados e

construídos por Ribeiro Filho (2002), especialmente os aspectos relacionados com a
formatação de um mercado interno, entre as unidades internas de um hospital público,
suportado em uma concepção de sistema de informações gerenciais de base contábil. Tal
estrutura é posta em marcha a partir da concepção de um modelo de preços de
transferência, que comunica as métricas necessárias e suficientes para o estabelecimento de
um indicador de resultados tradutor do nível de eficácia da organização.
Do ponto de vista da formulação do modelo, portanto, adotar-se-á uma abordagem
normativa (prescritiva), levando-se em consideração as características do processo físico-
operacional de uma entidade hospitalar da administração pública.
Para a identificação dos constructos conceituais necessários à definição de uma
medida de performance, como a discutida, será realizado um estudo bibliográfico que
produza um diálogo com a academia, em torno do desafio de se conceber uma
Contabilidade Gerencial para Entidades Hospitalares da Administração Pública.
A discussão da estrutura conceitual de contabilidade governamental vigente nas
entidades da administração pública e o direcionamento balizado na CF e na LRF, surgirá de
um confronto entre os dois paradigmas, confronto esse arbitrado pela literatura, de forma
que possam ser coletados os marcos definidores do “novo” perquerido.

4. Justificativas

O Congresso Brasileiro de Custos(CBC), promovido pela Associação Brasileira de

Custos (ABC), representa um marco em profusão de idéias, debates e avanços conceituais,
frutos da confluência entre estudantes, profissionais, pesquisadores e professores de
Contabilidade, Custos, Engenharia, Economia, Administração, Finanças e Recursos
Humanos, sempre desafiados por temas como novas tecnologias de informação e
comunicação, gestão do meio ambiente e capital intelectual.
A edição deste ano do IX CBC traz o contexto da Responsabilidade Social,
entendida em sentido amplo. A idéia subjacente implica em um exercício permanente de
cidadania; de compromisso com a transparência na movimentação de recursos e de buscas
por soluções incrementadoras da produtividade das organizações brasileiras.
O presente artigo se insere nessa visão, na medida em que discute bases conceituais
para viabilizar o acompanhamento, pelos gestores e pela sociedade, do desempenho, dos
resultados e dos custos de entidades hospitalares da administração pública.
Por outro lado, as reflexões aqui apresentadas poderão suscitar discussões salutares,
fomentadoras do aperfeiçoamento contínuo dos profissionais e estudantes interessados na
modelagem de custos para entidades da administração pública.

5. Revisão da Literatura
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Identificar destinatários específicos para as informações contábeis, separando o

locus de produção e formatação dos relatórios respectivos em contabilidade financeira e
contabilidade gerencial, pressupõe o reconhecimento de que existem interesses e modelos
decisórios distintos. Além dessa classificação, que leva em consideração o espaço de
atuação de cada grupo de usuários dos informes contábeis, discute-se a essência da base
conceitual adotada, em cada campo de aplicação, para a mensuração dos eventos geradores
de ativos, passivos, patrimônio líquido, receitas, despesas, custos e, consequentemente,
resultados.
O que tem ocorrido é que, normalmente, os demonstrativos gerados pela
contabilidade financeira são confeccionados com base em um padrão de valores de
entrada, enfatizando-se o custo histórico ou o custo histórico corrigido como referencial de
valoração. A contabilidade gerencial, interessada em produzir informações aos gerentes,
adota um padrão de avaliação baseado em valores de saída, vinculando o valor patrimonial
à percepção de realização do mercado.
As entidades da administração pública, que operacionalizam seus sistemas de
contabilidade a partir das normas estabelecidas na Lei 4.320/64 e em sistemas eletrônicos
de processamento de dados, a exemplo do SIAFI-Sistema Integrado de Administração
Financeira do Governo Federal e SIAFEM-Sistema Integrado de Administração Financeira
para Estados e Municípios, produzem seus Demonstrativos Contábeis fundamentalmente
para atender requisitos de controle externo, sendo o mais importe deles a confecção da
Prestação de Contas Anual.
Nesse sentido e considerando a preocupação principal em adequar o Balanço
Patrimonial; o Balanço Financeiro; o Balanço Orçamentário e a Demonstração das
Variações Patrimoniais, além dos anexos previstos, ao princípio da legalidade, visando a
aprovação do controle externo, é pertinente afirmar a hipótese de que o esforço do modelo
atual de contabilidade governamental (paradigma vigente), está mais próximo da
concepção da contabilidade financeira, como discutido.
Por outro lado uma idéia de contabilidade governamental gerencial (novo
paradigma), para entidades hospitalares da administração pública, implica em uma
redefinição ampla do papel da contabilidade nas entidades públicas, desde questões de
mensuração e análise de custos, até uma conceituação adequada para a apuração dos
resultados.
Essa é, também, a visão trazida tanto pelos artigos 37 e 74 da Constituição Federal
quanto pela Lei de Responsabilidade Fiscal, quando define a necessidade de um sistema de
custos para as entidades da administração pública.

5.1-Aperfeiçoamento gerencial em entidades hospitalares

A questão relevante é o desejo pelo aperfeiçoamento gerencial das unidades do

sistema de saúde no Brasil. Tal aperfeiçoamento deve contribuir para que os recursos
escassos disponibilizados, atinjam seus objetivos de prover serviços de qualidade.
Os gestores do sistema, responsáveis pela implementação de políticas gerais que
induzam tal aperfeiçoamento, reconhecem as dimensões e a emergência de se trilhar esse
caminho.
A OPAS/OMS (1997:2-3), em relatório onde aborda a demanda por capacidade
gerencial nas unidades prestadoras de serviços de saúde, descreve um cenário de procura
crescente por capacidade gerencial. Tal demanda é incentivada tanto pelo processo de
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descentralização dos serviços de saúde, quanto pela busca da sociedade por serviços de
melhor qualidade, o que tem impactado na concepção de modelos de mensuração da
performance e resultados nessas entidades e, em especial, nas entidades públicas.
Ocorre que uma entidade hospitalar da administração pública se organiza sob uma
estrutura interna onde os médicos detêm autonomia considerável, no que diz respeito a
execução de procedimentos que têm impacto nos recursos disponíveis.
Essa possibilidade, em um cenário de recursos escassos, poderá acarretar, caso não
ocorra coordenação adequada, ineficiências e perda de qualidade nos serviços prestados.
É nesse sentido que apontam Marinho e Façanha (2000:340), quando mencionam os
problemas informacionais e de agenciamento (agency) e o desalinhamento de objetivos
entre os superiores hierárquicos (principal) e os agentes (agents), ao nível do sistema, além
das questões envolvendo os modelos de custeio, como prováveis razões para baixos níveis
de eficiência nos hospitais universitários da administração pública federal.
Pensa-se, portanto, em um sistema de informações gerenciais de base contábil que
seja capaz de propiciar a coordenação das ações das diversas unidades de saúde, de apoio à
saúde, além daquelas de apoio administrativo, de forma que se preserve as autonomias
individuais, de cada especialidade e, ao mesmo tempo, se atinja níveis de eficácia,
eficiência e qualidade sempre crescentes para o hospital como um todo.

5.2-Enfoque gerencial a partir da análise de custos hospitalares

A literatura faz uma associação entre contabilidade gerencial, análise de custos e

competitividade organizacional, enfatizando aspectos como “Administre seus custos para
ser mais competitivo" ou “Como reinventar e Redefinir sua Estratégia de Custos para
vencer em Mercados Crescentemente Competitivos”, sugerindo uma vinculação entre
termos como formação de preços, alocação eficiente de recursos, produtividade das áreas
internas e competitividade organizacional, à abordagem geral denominada gestão de
custos. (Kaplan e Cooper, 1998; Shank e Govindarajan, 1991)
A própria idéia de produtividade, traduzida pela relação entre produção (agregado
de custos) e fator de produção (em unidade física), pretende denotar um fenômeno mais
amplo, às vezes associado a desempenho, ao mesmo tempo em que traduz, apenas, uma
relação de inputs.(Ribeiro Filho, 2002)
A abordagem de custos, para entidades hospitalares, tem considerado essa mesma
perspectiva. Nas palavras de Falk (2001:15):
“Como resultado, a literatura financeira hospitalar está cheia, especialmente
durante o período de 1983-1990, de artigos que prescrevem métodos detalhados
de coletar dados sobre custos, fixos e variáveis, diretos e indiretos, além de
custos-padrões e unidades de valor relativos, tudo a fim de avaliar a rentabilidade
hospitalar sob os novos modelos de reembolso. Os sistemas de apuração de custos
recomendados passaram a ser considerados como o componente do sistema de
informação financeira mais importante para a análise gerencial e tomada de
decisões estratégicas da instituição.”
Em organizações hospitalares, especialmente quando pertencentes à administração
pública, uma abordagem que enfoque ou privilegie qualquer análise envolvendo,
exclusivamente, o fenômeno dos gastos (inclusive custos), como forma de se pensar ações
gerenciais voltadas à eficiência, eficácia e efetividade, pode enfrentar situações conceituais
específicas, não descritas na matriz própria que trata dos custos industriais e de outros
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serviços. Um exemplo dessa situação é a própria noção de capacidade e ociosidade de

mão de obra nas organizações de saúde, com destaque para hospitais universitários.
Normalmente se considera como capacidade, o número de leitos disponíveis. Nesse sentido,
procura-se uma vinculação ótima com a mão de obra disponível (tempo contratual deduzido
dos intervalos e feriados), de forma a caraterizar o chamado tempo ocioso, que deve ser
eliminado ou reduzido, quando se considera uma abordagem de custos.
O que se coloca é que o fenômeno custos evidencia apenas um aspecto, sem dúvida
importante, do conjunto necessário para as definições de um modelo gerencial, de base
contábil, realmente completo para entidades hospitalares. O foco essencial deveria
considerar uma perspectiva metodológica adequada para a mensuração, identificação,
acumulação e análise dos benefícios produzidos pelos vários setores que formam um
hospital.(Ribeiro Filho, 2002).

5.3-Base conceitual da contabilidade gerencial para hospitais públicos

Um requisito importante na reforma do serviço de saúde da Inglaterra, o National

Health Service (NHS), foi a introdução de uma abordagem de precificação baseada em full-
cost, com a visão de que tal mercado interno seria indutor da eficiência no sistema. No
entanto as conclusões de Ellwood (1996), que pesquisou essa regra de precificação dentro
do NHS, relatam a não confirmação da proposição, especialmente porque o NHS atua em
um mercado formado por oligopólios e oligopsônios, em que a barganha inter-
organizacional é o mecanismo através do qual os recursos são alocados.
No fundo, portanto, deve-se estabelecer um mecanismo orientador para alocações
eficazes de recursos escassos. Essa parece ser, à vista de toda reflexão até aqui
empreendida, uma base razoável para a implementação de um modelo de coordenação
interna dos vários setores que formam um hospital, de forma que a informação gerada seja
compreendida em um nível tal, que produza o alinhamento entre os objetivos individuais,
das pessoas, com os objetivos organizacionais, do hospital como um todo.
Essa possibilidade está contemplada no modelo conceitual de gestão econômica
(GECON) (Catelli, 1999), a partir da determinação do resultado econômico como medida
da eficácia de transações, eventos, atividades, unidades, áreas e do hospital como um todo.
O resultado econômico, fruto da confrontação entre receitas econômicas e gastos
identificados com cada nível de acumulação, atende aos requisitos de medida única e de
fácil interpretação, com as características de ser multidimensional. Parisi e Nobre
(1999:121) comentam: “O resultado econômico é visto como a melhor medida da eficácia
empresarial, sendo que o desempenho dos gestores é avaliado pelo resultado econômico
que atingem, em relação ao previamente estabelecido”.
A ultra-especialização, vigente nas entidades hospitalares, pode levar a uma
conseqüência quase natural: a formação de ilhas de decisão. Ilhas porque desconectadas da
visão do todo organizacional.
As áreas e especializações, que formam um hospital público, seriam avaliadas com
base no seu resultado econômico. Deve-se ter em conta que a possibilidade de mensuração
de um resultado, em um hospital público, não se confunde com a intenção de qualificá-lo
como entidade de fins lucrativos; ou, sob uma perspectiva de análise política, pensá-lo
como entidade passível de privatização. Em realidade o que se ressalta, essencialmente, é
que as várias áreas, individualmente e o hospital, como um todo, estão manuseando
recursos escassos que têm alternativa de aplicação e devem produzir serviços que,
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avaliados externamente (pelo usuário/cliente/cidadão e pelo mercado), devem produzir

benefícios líquidos. Isto é, espera-se que o volume de gastos aplicados em cada
procedimento e serviço seja menor do que a receita produzida.
Essa discussão enseja uma análise das dimensões da eficácia organizacional, de
acordo com a seguinte taxionomia (Pereira, 1999):
a) Sobrevivência: o teste principal da eficácia de uma organização é a sua capacidade de
se manter no ambiente;
b) Adaptabilidade: capacidade de responder às mudanças externas e internas, a partir do
estabelecimento de um senso de prontidão para as mudanças;
c) Desenvolvimento: uma possibilidade de investir em ações que propiciem a constante
evolução da entidade. Se traduz por programas de gerenciamento de ativos intelectuais;
inversão em novas tecnologias; etc.;
d) Produção: não se exclui uma avaliação da qualidade dos serviços prestados. O volume
de serviços requeridos é definida pela demanda originada nos ambientes interno e
externo;
e) Eficiência: quando se pensa em avaliação focada no resultado, deve-se considerar o
nível de gastos envolvidos. Cada área procurará desenvolver o seu algoritmo ótimo, de
produção de serviços, de maneira que o nível de gastos reflita o sentido de fazer mais e
melhor com menos recursos;
f) Satisfação: na verdade essa dimensão da eficácia considera a satisfação das pessoas.
Um nível de eficácia maior deve contemplar, também, pessoas (clientes internos e
externos), mais satisfeitas.
Não se trata, evidentemente, de uma mensuração individualizada de cada dimensão
da eficácia. Ocorre, todavia, que o nível de eficácia de uma área, traduzida no valor do seu
resultado econômico, é função do impacto causado pelas várias dimensões.
No contexto da área de esterilização de um hospital público, por exemplo, o
resultado econômico apurado, fruto de seu trabalho de esterilizar materiais e roupas de
outras áreas (bloco cirúrgico por exemplo), traduz o esforço que os especialistas da área
fazem para:
1) disponibilizar o quantitativo de materiais de acordo com a demanda estabelecida e os
critérios técnicos aceitos (dimensão de produção);
2) utilizar os insumos (produtos químicos, vapor, etc) e os equipamentos (autoclave,
bandejas, carros, etc.) da forma mais econômica possível, dado o nível de tecnologia
disponível (dimensão da eficiência);
3) incentivar os especialistas em esterilização, com programas de capacitação e
treinamentos, de forma que o trabalho flua em um clima de cordialidade,
comprometimento e aceitação pelos clientes (dimensão da satisfação);
4) questionar, sempre, o nível de tecnologia utilizada; as possibilidades de avanços e
investimentos; olhar como outras entidades semelhantes realizam seu trabalho;
procurar fazer o trabalho com uma perspectiva de que se está fazendo o melhor, de
forma a diminuir os riscos de descontinuidade do setor (dimensões de sobrevivência,
adaptabilidade e desenvolvimento).
O resultado econômico propiciaria, assim, uma medida do nível de contribuição,
que aquela área faz, para o resultado global da organização. Em vez de se tomar decisões
baseadas no volume de gastos que a área absorve, se tomaria decisões baseadas no nível de
eficácia (resultado econômico), produzido. (Ribeiro Filho, 2002)
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Dentro dessa perspectiva, o GECON propõe um modelo genérico de decisão, com

as seguintes características:

Figura 1-Modelo de decisão proposto pelo GECON

PROCESSO FÍSICO-OPERACIONAL
EVENTOS, TRANSAÇÕES, ÁREAS, ENTIDADE

RECEITAS OPERACIONAIS
(-) Custos/Despesas diretos
(=) Margem Operacional
(+) Receitas Financeiras
(-) Despesas Financeiras
(=) Margem de Contribuição Financeira
(-) Custos/Despesas Fixos Identificados
(=) Resultado Econômico

MODELO DE MENSURAÇÃO MODELO DE INFORMAÇÃO

Cada área tem seu próprio algoritmo, que traduz o como fazer do setor. Na
estruturação do sistema de contabilidade gerencial, para apuração do resultado econômico,
considera-se a forma como os recursos se deslocam, traduzidos em mapas de apuração e
registros. Ressalte-se, também, que tanto as receitas como os gastos (custos e despesas),
seriam acumulados nos vários níveis, definidos pelas entidades de acumulação, sem a
necessidade de atribuições arbitrárias, rateios ou direcionadores. Pensa-se, portanto, no
custeamento direto para o suporte e tratamento dos custos em cada nível de acumulação.
Infere-se, portanto, uma visão de contabilidade gerencial suportada nas seguintes
premissas:
1) O modelo deve operacionalizar um sistema de informações gerenciais de base contábil,
a partir do ambiente de processamento eletrônico de dados disponível na entidade, de
forma que a idéia de accountability se concretize sob os auspícios da veracidade e
integridade informacional;
2) O modelo gerencial, assim estruturado, deve estar logicamente conectado com um
ambiente de planejamento estratégico e operacional, onde a missão institucional, bem
como os modelos de gestão e decisão, atribuem caráter de efetividade aos resultados
econômicos apurados;
3) As equipes das unidades internas, juntamente com seus gestores, são responsáveis por
decisões que geram impacto de movimentação de recursos, ao nível de suas unidades,
dado o caráter vinculador da especialidade, que cobra autonomia na definição de
procedimentos e implementação de soluções;
4) Os vários resultados apurados, fruto das decisões efetivadas ao nível das unidades
funcionais, traduzem, quando somados, o nível de resultado do hospital como um todo;
5) Os gestores das unidades funcionais, considerando estarem imersos em uma realidade
de alocação sistemática de recursos escassos, necessitam de informações sobre os
resultados econômicos de suas áreas, de forma que os recursos disponíveis tenham sua
utilização otimizada;
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6) O modelo gerencial proposto deve utilizar conceitos de mensuração de ativos, receitas,

despesas e custos, estruturados segundo uma concepção de preço de transferência
baseado no custo de oportunidade, de forma que os resultados reportados traduzam
corretamente os níveis de eficácia das unidades internas;
7) O modelo gerencial deve utilizar uma estrutura de planos de contas, eventos e entidades
que propicie a acumulação correta, vinculada à necessidade do processo decisório, de
receitas, despesas, custos e resultados, ao nível de cada unidade interna;
8) O resultado econômico, apurado para cada unidade interna, deve orientar o processo de
tomada de decisão e servir, também, como medida ampla e geral da performance das
equipes que integram as unidades internas.

6.Aplicação dos conceitos da contabilidade pública gerencial em um hospital modelo

Figura 2.-Visão interna de uma entidade hospitalar

ENTIDADE HOSPITALAR MODELO

CONSELHO DE ADMINISTRAÇÃO
DEFINIÇÃO DA MISSÃO E OBJETIVOS ORGANIZACIONAIS

RECURSOS CONTINUIDADE ORGANIZACIONAL RECUR5OS

E SERVIÇOS PESSOAS SATISFEITAS E SERVIÇOS
EFICIÊNCIA

CR SAME CR VASCULAR CR LABORATÓRIO

CR BL CIRÚRGICO CR FARMÁCIA CR COMPRAS

CR ALMOXARIFADO CR MANUTENÇÃO CR LAVANDERIA

CR NUTRIÇÃO

CR – CENTRO DE RESULTADO

Cada unidade, identificada como um centro de resultado(CR), orienta seu processo

decisório a partir das métricas contábeis descritas na Figura 1, de forma que o resultado
econômico, tradutor da nível de eficácia da área é, sistematicamente, mensurado e
comunicado, concretizando os mandamentos insculpidos tanto da Constituição Federal,
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quanto na Lei de Responsabilidade Fiscal, no que diz respeito à avaliação da performance

da gestão pública.
Assim a receita econômica será mensurada com base no custo de oportunidade das
unidades clientes. Por exemplo, a receita econômica do CR Lavanderia, que processa roupa
para o CR Vascular (enfermaria), terá o seu preço por quilo de roupa processada baseado
em quando o CR Vascular pagaria, em uma Lavanderia no mercado, por cada quilograma
de roupa processada. O CR Bloco Cirúrgico, que oferece horas de sala de cirurgias
equipadas para as várias clínicas cirúrgicas, terá a sua receita econômica mensurada com
base no custo de oportunidade, definido como o melhor preço de mercado à vista, que o CR
Vascular conseguiria, caso alugasse uma sala de cirurgia disponível em outro hospital.
Essa perspectiva de mensuração altera profundamente a base conceitual vigente e
em uso nos sistemas de contabilidade governamental, tanto para as receitas, despesas e
custos, quanto para os ativos, passivos e patrimônio líquido.
O Quadro abaixo resume a abordagem para os CRs indicados na Figura 2.
Quadro 3-Mercado interno propício à mensuração da eficácia nos CRs

CENTRO DE BASE REFERENCIAL PARA PREÇOS DE

SERVIÇOS/PRODUTOS FORNECIDOS
RESULTADO TRANSFERÊNCIA
Abertura de Prontuário;
Arquivo Médico e Empresas de gerenciamento de documentos e Marcação de Consulta;
Estatística (SAME) guarda de arquivos Movimentação de Prontuários para Estudo;
Produção de Mapas Estatísticos.
Vascular Unidades de especialidade semelhante em Consulta Ambulatorial;
entidades hospitalares de ensino e assistência, com Cirurgias;
procedimentos remunerados pela tabela do SUS Internação;
Entidades que atuam no mercado de varejo de
Fornecimento de Medicação Individualizada;
Farmácia medicamentos;
Produção própria de produtos farmacêuticos;
Laboratórios que produzem material farmacêutico
Fornecimento de kits cirúrgicos;
em geral.
Entidades fornecedoras de nutrição parenteral e
Nutrição e
enteral;
Apoio nutricional normal, enteral e parenteral.
Dietética Entidades fornecedoras de nutrição normal;
Tabela de remuneração de serviços do SUS.
Processamento de roupas;
Lavanderia Entidades especializadas no fornecimento de
Confecção de roupas;
roupas hospitalares.
Fornecimento de roupas.
Manutenção, Entidades especializadas em engenharia clínica;
Entidades especializada em manutenções de
conservação e Fornecimento de equipamento médico hospitalar;
equipamento hospitalar;
Fornecimento de infra-estrutura física.
limpeza Entidades fornecedoras de serviços de limpeza,
higienização e segurança hospitalar.
Exames laboratoriais para apoiar o diagnóstico, nas
Laboratório Laboratórios clínicos especializados que atuam
áreas de bacteriologia; bioquímica; hematologia;
com base na tabela do SUS
imunologia/hormônios; parasitologia/urinálise.
Entidades hospitalares que cobram a taxa por hora Apoio em infra-estrutura e equipamentos para a
Bloco cirúrgico de sala de cirurgia, com base na tabela de planos e realização de intervenções cirúrgicas, a cargo das
seguros de saúde. várias clínicas especializadas.
Compras Menor preço vigente na tabela de preços mantida Aquisição de todos os materiais e medicamentos
pelo Ministério da Saúde. necessários ao funcionamento do hospital
Almoxarifado Menor preço vigente no mercado atacadista de Guarda, manutenção da integridade física e
material médico-hospitalar e medicamentos. distribuição interna de materiais e medicamentos.

Exemplificando para o CR Manutenção, seus ativos seriam avaliados de acordo com

o esquema definido no Quadro 4, a seguir:
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Quadro 4-Mensuração de ativos do CR MANUTENÇÃO

MENSURAÇÃO PROPOSTA NA CONTABILIDADE GERENCIAL
TIPO DE ATIVO GOVERNAMENTAL
A base são as empresas fornecedoras de água e esgotos, na medida em que
o CR Manutenção opera uma central própria para o tratamento d’água, além
da operacionalização do esgotamento sanitário. A receita econômica seria
Sistemas hidráulicos e sanitários
determinada com base no preço por metro cúbico de água fornecida,
adicionado da taxa de esgoto, considerando o custo de oportunidade
referenciado nas empresas de saneamento.
Baseado no menor preço vigente no mercado de manutenções de
equipamentos de refrigeração, de acordo com o tipo de equipamento. Os
Sistemas de refrigeração
gastos seriam os efetivamente praticados, pelo CR, quando do programa de
manutenções.
A receita econômica desse tipo de serviço considera os preços praticados no
mercado de fornecimento de energia elétrica. A conta de energia mensal, de
cada CR, inclui, além do montante de kWh/h consumido, a taxa de
“iluminação pública”, referente ao consumo nas áreas comuns, elevadores e
corredores do hospital. O paradigma é o de uma empresa fornecedora de
Sistemas de energia elétrica
energia elétrica, que procura, inclusive, programas de geração alternativa, a
exemplo de energia solar e eólica, além de programas de racionalização do
uso. O CR teria um ganho, também, pela diferença entre o preço da energia
fornecida no total da fatura e os preços de fornecimento para cada usuário
interno, considerando tarifas diferenciais por volume e kWh demandado.
Esses ativos são compostos por mesas, cadeiras, prateleiras, carros de
transporte interno, birôs, caixas de armazenamento, armários, tenciômetros,
estetoscópios, leitos, cadeiras-de-roda e muletas. O CR de manutenção deve
cobrar um aluguel mensal, pelo uso desses ativos, baseado no seu valor justo
de mercado. O valor justo é o montante pelo qual o ativo poderia ser
negociado por agentes econômicos plenamente informados. No caso, o valor
de cada parcela mensal(pmt) seria determinada com base em uma série de
Móveis de apoio e equipamento médico-hospitalar pagamentos postecipada, onde: o período(n) consideraria o tempo de uso
racional de cada ativo; a taxa(i) consideraria uma taxa financeira de captação
de recursos; o valor presente(pv) consideraria o valor justo do ativo. A
(1 ✁ i ) n .i
equação seria dada por: PMT ✂ PV . Os gastos com
(1 ✁ i ) n 1
manutenção, seriam os efetivamente praticados.
Baseado nos pulsos efetivamente utilizados, considerando as tarifas
praticadas por empresas de telefonia. Os gastos seriam os efetivamente
Sistema de telefonia praticados para a manutenção dos serviços. Os ganhos dessa atividade,
estariam associados aos volumes contratados com a operadora, além das
ligações entre ramais internos.
Baseado nos preços praticados por empresas de limpeza e vigilância,
considerando a área física de cada CR. A limpeza, higienização e segurança
Limpeza, higienização e segurança das áreas comuns considera uma taxa condominial, referenciada no menor
preço de mercado à vista praticado por empresas de gestão de condomínio,
que reflita a área construída de cada CR.
A receita econômica consideraria o preço de metro cúbico de vapor,
praticado nas operações de caldeiraria, a exemplo da COPENE, Cia.
Petroquímica do NE. Os sistemas de caldeiraria produzem as chamadas
Sistema de caldeiraria
utilidades, a partir da água e do óleo combustível. O paradigma, portanto, é o
sistema da COPENE que produz vapor para outras empresas do pólo
petroquímico.
A receita econômica oriunda de aluguel de áreas físicas é baseada nos preços
Área Física praticados no mercado imobiliário de espaços para clínicas e consultórios.
Os gastos são os efetivamente praticados na manutenção das áreas.
Baseado no preço praticado no mercado de fornecimento de gases
medicinais. A cobrança é baseada em cada ponto disponibilizado em
Sistema de gases medicinais enfermarias e clínicas. Os ganhos são baseados na diferença entre o volume
total fornecido e a negociação dos pontos individuais, de acordo com ganhos
obtidos junto ao fornecedor.
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Considerando que a base fundamental para a mensuração dos ativos, sempre que
possível, dadas as características específicas dos vários equipamentos e móveis existentes
em uma entidade hospitalar, é o valor presente do fluxo de benefícios futuros, a simulação
seguinte considerará tais aspectos no CR Laboratório.

Quadro 5-Mensuração de equipamento no CR LABORATÓRIO

FLUXO DE BENEFÍCIOS DE EQUIPAMENTO DA UF LABORATÓRIO

Equipamento: COBAS MIRAPUS
Função: Dosagens para exame de colesterol e glicose
480 Testes de colesterol
Capacidade do KIT:
960 Testes de glicose
Preço unit teste colesterol ($) 12,00
Preço unit teste glicose($) 8,00
Preço KIT colesterol($) 1.200,00 Gastos fixos identificados com o investimento – R$ 7.569,00
Preço KIT glicose($) 520,00 Custo de Aquisição do equipamento – R$ 2.500,00
Quant testes/mês de colesterol 160
Quant testes/mês de glicose 320
Taxa de Captação/mês 3,75%
Taxa de Aplicação/mês 1,02%
Receita Manutenção
Períodos mensais
Nominal Vlr Presente(I) Nominal Vlr Presente(II) Vlr do Ativo(I-II)
mês 01 4.480,00 4.318,07 1.720,00 1.702,63 2.615,44
mês 02 4.480,00 4.162,00 0,00 0,00 4.162,00
mês 03 4.480,00 4.011,56 0,00 0,00 4.011,56
Total 13.440,00 12.491,63 1.702,63 10.789,00
FRUIÇÃO FINAL DO MÊS 1 Receita Manutenção Vlr do Ativo
mês 01 4.480,00 1.720,00 2.760,00
mês 02 4.318,07 0,00 4.318,07
mês 03 4.162,00 0,00 4.162,00
Total 12.960,07 1.720,00 11.240,07
Registro contábil -4.480,00 -1.720,00
Total 8.480,07 0,00 8.480,07
FRUIÇÃO FINAL DO MÊS 2 Receita Manutenção Vlr do Ativo
mês 01 4.480,00 0,00 4.480,00
mês 02 4.318,07 0,00 4.318,07
Total 8.798,07 0,00 8.798,07
Registro contábil -4.480,00 0,00
Total 4.318,07 0,00 4.318,07
FRUIÇÃO FINAL DO MÊS 3 Receita Manutenção Vlr do Ativo
mês 01 4.480,00 0,00 4.480,00
Registro contábil -4.480,00 0,00 0,00
Total 0,00 0,00 0,00

Um ativo representa, sempre, um agregado de benefícios no momento de sua

incorporação ao patrimônio da entidade. Quando os gestores do CR Laboratório decidiram
pela aquisição do equipamento descrito no Quadro 5, o fizeram pelo reconhecimento de um
fluxo de benefícios, no tempo, superior aos gastos para sua obtenção. O fluxo de benefícios,
a ser usufruído pela realização dos exames, é reconhecido de imediato, com seu valor
refletido no ativo e no resultado, mediante o registro de uma receita econômica. Esse fluxo
é trazido à valor presente por uma taxa de captação financeira, por representar o custo de
oportunidade dos recursos que foram aplicados no ativo. Os gastos para a obtenção dos
benefícios, representado pelo valor dos kits de exames, são descontados por uma taxa de
aplicação financeira. O Quadro 6 descreve os lançamentos contábeis e a apuração do
resultado econômico do investimento, no momento de sua aquisição.
Na medida em que os exames vão sendo realizados, mês a mês, ocorrem os registros
de ajustes, caso existam variações nos preços ou taxas, bem como o registro da fruição
 IX Congresso Brasileiro de Custos – São Paulo, SP, Brasil, 13 a 15 de outubro de 2002 15

mensal do ativo. O Quadro 7, a seguir, evidencia os registros contábeis decorrentes da

fruição do ativo pertencente ao CR Laboratório.
Quadro 6-Resgistros contábeis e apuração do resultado econômico no CR Laboratório
FATOS CONTÁBEIS LANÇAMENTOS DÉBITO CRÉDITO

Ativo Permanente
Investimentos
Equipamento Cobas Mirapus 12.491,63
Receita Econômica 12.491,63
Pela incorporação do ativo
Custo de Aquisição 2.500,00
Receita Econômica (CR Almox) 2.500,00
Despesas com Manutenção 1.702,63
Provisão com Manutenção 1.702,63
EVIDENCIAÇÃO NO ATIVO DO CR LABORATÓRIO
Ativo
Permanente
Investimentos
Equip Cobas Mirapus 12.491,63
(-) Prov. Manutenção (1.702,63)
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Receita Econômica 12.491,63
(-) Despesas Operacionais
Custo de aquisição (2.500,00)
Despesas com Manutenção (1.702,63)
(=) Resultado Operacional 9.220,00
(-) Gastos Identificados (7.569,00)
(=) Resultado Econômico 720,00

Quadro 7-Registros contábeis da fruição mensal do ativo

FATOS CONTÁBEIS LANÇAMENTOS DÉBITO CRÉDITO

Despesa Oper. (CR requisitante dos exames) 4.480,00

Ativo Permanente
Investimentos
Pela fruição mensal dos benefícios ao Equipamento Cobas Mirapus 4.480,00
final do MÊS 1

Provisão com manutenção 1.720,00

Receita Econômica CR Manutenção 1.720,00
EVIDENCIAÇÃO NO ATIVO DO CR LABORATÓRIO AO FINAL DO MÊS 1
Ativo
Permanente
Investimentos
Equip Cobas Mirapus 8.480,07
Despesa Oper. (CR requisitante dos exames) 4.480,00
Pela fruição mensal dos benefícios ao Ativo Permanente
final do MÊS 2 Investimentos
Equipamento Cobas Mirapus 4.480,00
EVIDENCIAÇÃO NO ATIVO DO CR LABORATÓRIO AO FINAL DO MÊS 2
Ativo
Permanente
Investimentos
Equip Cobas Mirapus 4.318,07
Despesa Oper. (CR requisitante dos exames) 4.480,00
Pela fruição mensal dos benefícios ao Ativo Permanente
final do MÊ 3 Investimentos
Equipamento Cobas Mirapus 4.480,00
EVIDENCIAÇÃO NO ATIVO DO CR LABORATÓRIO AO FINAL DO MÊS 3
Ativo
Permanente
Investimentos
Equip Cobas Mirapus 0,00
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Essa perspectiva de tratamento dos ativos, receitas, despesas e custos, ao nível das
unidades internas de um hospital público, permite a visualização de um verdadeiro mercado
interno, de bens e serviços, incentivando a busca sistemática por níveis de eficácia
melhores, em benefício do usuário/cliente/cidadão. O resultado econômico apurado no CR
Laboratório, no valor de R$ 720,00, representa um benefício efetivo, que os clientes
obtiveram ao utilizarem os serviços do CR, na medida em que deixaram de desembolsar
aquele valor (realizaram uma economia), porque utilizaram o CR Laboratório que opera
com gastos que permitem, face o custo de oportunidade definido nos preços dos exames, a
efetivação daquele resultado econômico no setor. Isto é, caso os usuários buscassem a
realização dos exames no mercado pelo menor preço à vista, deveriam desembolsar R$
12.491,63. No entanto, ao utilizarem o CR Laboratório, desembolsaram o valor de R$
11.771,63, restando uma economia de R$ 720,00.
O Quadro 8 abaixo demonstra os níveis de acumulação de receitas e gastos para os
10 CRs considerados, permitindo uma visualização mais clara do mercado interno
mencionado.
Quadro 8-Níveis de acumulação nos CRs

CENTRO DE RESULTADO MENOR NÍVEL DE ACUMULAÇÃO DE RECEITAS E GASTOS

SAME SERVIÇOS;CR
Vascular PACIENTE; PROCEDIMENTO; CR
Farmácia PACIENTE; PRODUTO; CR
Nutrição e dietética PACIENTE; PRODUTO; LINHA DE PRODUTO; CR
Lavanderia PRODUTO; LINHA DE PRODUTO
Manutenção, conservação e limpeza SERVIÇO; LINHA DE SERVIÇO; CR
Laboratório EXAMES; LINHA DE SERVIÇOS; CR
Bloco cirúrgico CLÍNICA CIRÚRGICA; CR
Compras ITEM ADQUIRIDO; CR
Almoxarifado ITEM ADQUIRIRO; LINHA DE ITENS; CR

Essa visão elimina qualquer abordagem de sistema de custeio, que sugira

atribuições, rateios ou alocações de gastos em qualquer nível permitindo, por outro lado,
modelos de identificação, acumulação e mensuração compatíveis com a abordagem do
custeio direto.

7. Conclusões

O modelo conceitual de gestão econômica (GECON), oferece alternativas

praticáveis para a definição de um modelo de contabilidade gerencial para entidades
hospitalares da administração pública, em consonância com o novo paradigma de avaliação
da performance definido na Constituição Federal e na Lei de Responsabilidade Fiscal.
Essa possibilidade, discutida e problematizada neste artigo, pressupõe uma nova
abordagem para a avaliação dos ativos, passivos, receitas, despesas, custos e resultados, nas
entidades da administração pública brasileira. O ponto fundamental, assim exemplificado,
considerou a mensuração dos níveis de eficácia, a partir da determinação do resultado
econômico de serviços, produtos, atividades, setores e do hospital como um todo, como
intuído no Quadro 8.
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Tal contorno conceitual permite a implementação de um modelo de informações

contábil-gerencial orientado por uma medida geral da performance, com características de
multidimensionalidade sem, contudo, perder o atributo da facilidade de sua interpretação.
Diante dessa perspectiva é pertinente uma abordagem de modelo de processamento
que considere todo o investimento em sistemas baseados em processamento eletrônico de
dados, a exemplo do SIAFI e SIAFEM, para o desenvolvimento da Contabilidade Pública
Gerencial para os hospitais públicos, o que viria a concretizar todo o desejo em torno de um
sistema de saúde pública mais transparente e eficaz.

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