Direito Tributario - Negocios (Apostila)

Direito Direito
Direito Tributário
Tributário Tributário
Érico Hack
Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-3629-5
Érico Hack
Direito Tributário
2. °edição
IESDE BRASIL S/A

Curitiba
2013
© 2008 – IESDE BRASIL S/A. É proibida a reprodução, mesmo parcial, por qualquer processo, sem autorização
por escrito dos autores e do detentor dos direitos autorais.
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SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
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H136d
2. ed.

Hack, Érico, 1979-
Direito tributário / Érico Hack. - 2. ed. - Curitiba, PR : IESDE BRASIL, 2013.
116 p. : 24 cm

Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-3629-5

1. Direito tributário - Brasil. I. Título.
13-1539.
CDU: 34:351.713(81)
11.03.13 13.03.13 043366
__________________________________________________________________________________
Capa: IESDE BRASIL S/A

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Érico Hack
Doutorando, mestre e bacharel em Direito pela
Pontifícia Universidade Católica do Paraná (PUC-PR).
Professor de Direito Tributário, Legislação Tributária
e Direito Administrativo. Escritor de livros e artigos
jurídicos. Advogado e consultor.
sumário
sumário Introdução ao Direito Tributário
11 | Introdução
12 | Conceito de tributo
11
16 | Direito Tributário
17 | Finalidades do tributo
20 | A Constituição Federal de 1988 e a competência para a criação dos tributos
23 | Legislação citada na aula
31
Princípios e limites da tributação
31 | Princípios tributários e limitações ao poder de tributar
32 | Princípio da legalidade
34 | Anterioridade
36 | Princípio da capacidade contributiva
49
Obrigação tributária e crédito tributário
49 | Introdução
50 | Hipótese de incidência e fato gerador
51 | Fato jurídico tributário e consequente
53 | Obrigação tributária principal e acessória
54 | Crédito tributário, lançamento e suas modalidades
56 | Suspensão da exigibilidade, extinção e exclusão do crédito tributário
75
Modalidades tributárias e tributos em espécie
75 | Modalidades tributárias
82 | Principais tributos do sistema tributário nacional
Regimes tributários,
crimes tributários 95
e tributação internacional
95 | Regimes de tributação nas empresas
98 | Crimes contra a ordem tributária
102 | Direito Tributário Internacional
115
Referências
Apresentação
O Direito Tributário é um ramo do Direito que
Direito Tributário
estuda a tributação em geral. Os tributos são,
em uma breve síntese, prestações em dinheiro
pagas ao Estado, que se destinam principalmen-
te à manutenção deste, provendo-o de recursos
para a realização das atividades públicas.
No Brasil, a complexidade do sistema tributário
é tamanha que é inviável pretender em apenas
um livro abordar todos os assuntos, teorias e
tributos existentes em nosso ordenamento jurí-
dico. Dessa forma, aqui serão estudados os con-
ceitos, os institutos e os princípios básicos do
Direito Tributário brasileiro.
A intenção do presente livro é dar ao estudante
de área não jurídica um conhecimento básico
da matéria. Apesar de básico, nosso estudo será
sólido, fundamentado em doutrina de renome
e na legislação vigente. Serão deixados de lado
assuntos polêmicos e discussões acadêmicas
acerca do assunto, tratando-se apenas de con-
ceitos pacíficos.
Na obra, os assuntos serão tratados a partir da
parte geral do Direito Tributário, que versa sobre
regras gerais que servem a todos os tributos. Ini-
cialmente, será estudado o conceito de tributo,
suas finalidades e os princípios que regem esse
ramo do Direito. Após esse início, serão tratados
os temas da obrigação tributária e do crédito tri-
butário, estudando-se seu surgimento, seus ele-
mentos e as formas como o tributo desaparece.
Depois, serão analisadas as características de
cada uma das modalidades tributárias (impos-
tos, taxas, contribuições de melhoria, contribui-
ções e empréstimos compulsórios). Concluída a
parte geral, serão estudados os principais tribu-
tos hoje existentes no direito brasileiro.
Por fim, serão estudados assuntos acessórios
Direito Tributário
ao Direito Tributário geral e específico, como a
tributação internacional, os principais regimes
de tributação para empresas e os crimes contra a
ordem tributária.
Cada capítulo trará exercícios e os textos da legis-
lação mencionada, de maneira a permitir ao aluno
a fixação dos conteúdos vistos. As obras indicadas
na bibliografia de cada capítulo servem também
como indicação ao leitor, caso seja necessário maior
aprofundamento sobre os assuntos.
Espera-se que a obra cumpra com os objetivos
expostos, dando ao leitor um conhecimento
adequado sobre o Direito Tributário para aplica-
ção em sua vida profissional e acadêmica.
Introdução ao Direito Tributário
Introdução
Atualmente o homem vive em sociedade, convivendo e colaborando
com seus semelhantes. Dessa forma, é possível um melhor desenvolvimento
da humanidade, já que há uma conjugação de esforços entre os homens
para alcançar objetivos comuns. O que é muito grande para um homem só
realizar pode ser feito por vários homens em conjunto, e isso fundamenta a
existência da sociedade.
Além disso, sociedade pressupõe a existência de direito, já que para a con-

vivência dos homens são necessárias regras de conduta que assegurem di-
reitos e liberdades. Os direitos de todos também impõem deveres a todos, já
que o direito de cada um é limitado pelo direito do outro. Não há liberdade
plena, mas existe uma liberdade mínima, conjugada com uma gama de di-
reitos que permite uma vida com maior qualidade.
Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos estão

cumprindo com seus deveres, a sociedade se encontra ligada ao Estado. Este
detém o monopólio da força e possui a função de fazer cumprir o direito e
garantir a todos seus direitos e deveres.
No passado, o chamado Estado Liberal tinha a função apenas de garantir

a liberdade e o direito. Com a evolução social, o Estado passou também a
prover serviços públicos como a saúde e a educação. Assim, o Estado passou
a atuar como um agente de transformação, que fornece aos cidadãos servi-
ços públicos de forma a permitir-lhes avanços sociais. Tem-se então o Estado
Social, ou Estado-Providência, que, salvo algumas alterações, é o que se tem
hoje na maioria dos países, inclusive no Brasil.
A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado

Liberal, seja como provedor de serviços públicos no Estado Social, tem
um custo. No Estado Liberal o custo é menor, já que sua atuação é menor;
o custo aumenta no Estado Social, por prover serviços públicos para a
população.
11
Se a atividade do Estado aproveita a todos, é justo que seu custo seja re-
partido entre seus membros. Assim, tem-se a figura do tributo, que é uma
prestação obrigatória em dinheiro paga ao Estado e que tem a destinação
principal de prover recursos para sua manutenção e para a realização de
suas atividades.
Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos são a principal

fonte de receita. Claro que os tributos não são a única fonte, pois o Estado
pode obter dinheiro de dividendos de empresas estatais ou de royalties da
exploração de riquezas naturais, como o petróleo. Mas é certo que a maior
parte dos recursos do Estado hoje é obtida por meio da tributação aplicada
principalmente sobre a renda, sobre a propriedade e sobre o consumo.
O Direito Tributário, então, estuda o tributo e as regras aplicáveis a sua

cobrança. O Estado não pode simplesmente dividir a despesa entre todos,
pois existem limites e procedimentos estabelecidos em lei para que o tributo
seja criado e exigido. Inicialmente, será visto o que é exatamente o tributo,
conforme o conceito dado pela legislação vigente.
Conceito de tributo
O conceito de tributo, no direito brasileiro, é dado pelo artigo 3.º do Código
Tributário Nacional (CTN):
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.
Esse conceito possui diversos elementos que serão analisados individual-

mente a seguir.
“Tributo é toda prestação pecuniária [...]

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”
Tal elemento demonstra que o tributo é sempre expresso em dinheiro.
Dessa forma, não se admite um tributo que seja devido em sacas de milho
ou em horas de trabalho. O tributo sempre pressupõe prestação em dinheiro,
com valor determinado na moeda nacional.
12
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória”

Aqui, verifica-se que o tributo é obrigatório. Uma vez que a lei aponta que
determinado fato faz nascer o crédito tributário, ele deve ser cobrado. Logo,
o pagamento do tributo não é facultativo, mas sim obrigatório.
Por exemplo, quando alguém é proprietário de um imóvel em uma área

urbana, está obrigado a pagar o imposto sobre propriedade territorial urbana,
o IPTU. Não importa se o contribuinte gosta ou não da atuação do prefeito,
se reside ou não no município ou como utiliza esse imóvel: sendo ele o pro-
prietário, surge desse fato a obrigação de pagar o tributo.
A compulsoriedade do tributo é de sua natureza, não existindo tributo

que seja de pagamento voluntário. É possível a realização de doações ao
Estado, mas isso não se constituirá em tributo porque se trata de prestação
voluntária, e não compulsória.
“Tributo é toda prestação pecuniária

[...] que não constitua sanção de ato ilícito”
Para a caracterização do tributo, pressupõe-se que ele tenha derivado de
uma atividade lícita.
Diz-se que atos lícitos são os que estão de acordo com o direito; são aque-
les que não contrariam as normas legais, que obedecem aos seus preceitos.
Por exemplo, uma pessoa que estaciona seu veículo no local permitido está
praticando um ato lícito, ou seja, que não contraria o direito.
O ato ilícito, por sua vez, é aquele contrário ao direito. Dessa forma, no
mesmo exemplo acima, se alguém estaciona em local proibido ou sobre a
calçada, está praticando um ato ilícito. Por ser contrário ao direito, o ato ilí-
cito deve ser reprimido, e por isso pressupõe a aplicação de uma pena, de
uma sanção quando ocorre. Então, quando um indivíduo estaciona seu carro
ilicitamente, está obrigado a pagar uma multa, que nada mais é do que uma
prestação pecuniária compulsória prevista em lei.
Essa explicação presta-se a demonstrar que o tributo sempre é derivado de um

ato lícito. Ele tem seu nascimento em um ato lícito do contribuinte, como a pro-
priedade de um imóvel ou de um automóvel, ou a prestação de um serviço.
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O tributo não pode, portanto, ser utilizado como pena pela prática de um
ato ilícito; para esses casos existem as multas. Esse é justamente o elemento
que diferencia os tributos das multas: estas nascem de um ato contrário ao di-
reito, enquanto que os tributos nascem de um ato de acordo com o direito.
“Tributo é toda prestação pecuniária

[...] instituída em lei”
O tributo deve ser instituído por lei, e não por decreto, portaria ou outra
norma de posição hierárquica inferior.
Pelo termo lei, entende-se uma norma jurídica aprovada pelo Poder Le-
gislativo, dentro do processo determinado pela Constituição Federal (CF). A
lei federal, por exemplo, é aquela discutida e aprovada na Câmara dos Depu-
tados e no Senado Federal, posteriormente sancionada pelo presidente da
República e publicada no Diário Oficial da União.
Os administradores públicos, no exercício de suas atribuições, costumam

executar atos administrativos que devem estar de acordo e dar cumprimento
às leis. Dessa forma, o agente de trânsito que emite uma multa para um veículo
estacionado em desacordo com a sinalização está praticando um ato adminis-
trativo de acordo com a lei que manda punir quem estaciona incorretamente.
Da mesma maneira, para dar cumprimento às leis, o presidente da Re-

pública pode, quanto às leis federais, emitir normas para regulamentá-las.
Por exemplo, se é publicada uma lei que determina a isenção do imposto
sobre produtos industrializados (IPI) para a aquisição de carros adaptados
para portadores de deficiência, o presidente pode emitir um decreto que
regulamenta essa lei, apontando como a isenção será reconhecida, quem
poderá reconhecê-la, como ela será provada etc.
Tais normas de regulamentação, geralmente decretos, não podem ex-

trapolar o conteúdo da lei. Assim, se a lei institui isenção para portadores
de deficiência, o decreto não pode ampliar essa isenção, por exemplo, para
idosos, quando a lei assim não dispõe. Isso ocorre porque os decretos são
normas infralegais, ou seja, que são emitidas sob o fundamento de uma lei
que lhes dá validade e que possui uma posição hierárquica superior.
Assim, nem mesmo o presidente pode emitir um decreto no qual institui

um novo tributo. Essa exigência tem fundamento na democracia, ou seja: a
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criação de tributos é reservada à norma aprovada pelos representantes do

povo (lei votada no Congresso Nacional), que decidem por maioria criar ou
não o tributo. É uma decisão que não pode ser tomada por uma única auto-
ridade, mesmo que seja a do chefe do Poder Executivo.
Assim, vê-se que o tributo só pode ser criado por lei, não sendo admitida
sua criação por norma de posição hierárquica inferior.
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória

[...] cobrada mediante atividade administrativa
plenamente vinculada”
Esse elemento aponta para a atividade administrativa envolvida na co-
brança do tributo.
O Direito Administrativo é o ramo do Direito que estuda o funcionamen-

to e as relações da Administração Pública, que é a responsável pelo desen-
volvimento da atividade administrativa. Por Administração Pública, deve-se
entender o conjunto de órgãos do Poder Executivo, dos ministérios e outras
entidades a ele subordinados, no plano federal. Também compõem a Admi-
nistração Pública as autarquias (como o INSS), as empresas públicas (como
a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos) e as sociedades de economia
mista (como o Banco do Brasil).
Logo, conclui-se que o ato de cobrança dos tributos deve ser um ato admi-
nistrativo, ou seja, um ato praticado pela Administração Pública. Geralmente,
quem cobra os tributos no plano federal é a Secretaria da Receita Federal
do Brasil (SRF) e, nos planos estadual e municipal, as respectivas Secretarias
da Fazenda. Esses são órgãos públicos, integrantes da Administração Pública
direta e ligados ao Poder Executivo dos três níveis.
O conceito diz que tal atividade deve ser vinculada, e por isso deve-se
analisar a diferença entre vinculação e discricionariedade.
Toda a atuação dos agentes públicos e da Administração Pública deve

ser subordinada à lei; então, um agente público só pode praticar um ato
porque a lei assim possibilita ou assim obriga. Não há, no âmbito públi-
co, margem para a livre escolha: deve-se fazer aquilo que a lei manda e da
forma como ela manda.
15
A lei indica que a atuação dos agentes públicos pode acontecer de

duas formas:
a atuação vinculada é aquela em que a lei aponta o que deve ser fei-
to em uma determinada situação, não havendo margem para escolha
por parte do agente;
já a atuação discricionária é aquela que permite ao agente público cer-

ta margem de escolha, dentro de limites preestabelecidos pela lei, e
devendo levar em conta a conveniência e a oportunidade do ato.
Assim, o agente de trânsito, ao encontrar um carro estacionado irregular-

mente, deve aplicar a multa: essa é a atuação vinculada. A lei diz que, encon-
trando-se um carro estacionado irregularmente, a multa deve ser aplicada;
não é possível ao agente escolher entre aplicar ou não a multa.
Já quando um órgão público decide abrir concurso para contratar novos

servidores, é uma faculdade que está sendo exercida. Ou seja, a autoridade
responsável pode não abrir o concurso, se entender que este não é o mo-
mento apropriado. Há certa liberdade de escolha, pois a lei permite que a
autoridade aja quando entender mais conveniente. Deve-se lembrar sempre
que a atuação discricionária deve ocorrer dentro dos limites dados pela lei:
não há liberdade total para o agente.
Assim, o tributo é cobrado por atividade vinculada, ou seja, o momento

(quando) e a forma (como) de cobrança do tributo são estabelecidos pela lei,
e nessa hipótese a autoridade deve agir. Um fiscal de tributos, por exemplo,
quando encontra uma situação em que o tributo é devido, deve efetuar o
lançamento. Não há margem de escolha para decidir se o tributo pode ou
não ser cobrado: uma vez constatado, ele deve ser cobrado. O mesmo ocorre
quanto à forma pela qual essa cobrança é realizada.
Direito Tributário
Visto o conceito de tributo, descobre-se o objeto de estudo do Direito Tribu-
tário: é o ramo do Direito que estuda os tributos e as relações deles decorrentes.
Não se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenômeno

maior, que está relacionado às finanças públicas e ao orçamento. O Estado,
visto sob um prisma financeiro, possui receitas e despesas. Entre as diversas
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receitas possíveis, encontra-se aquela derivada da arrecadação dos tributos;

ou seja, o tributo está inserido em um contexto maior, em que se pondera a si-
tuação financeira do Estado, considerando todas as suas receitas e despesas.
Essas questões são estudadas pelo Direito Financeiro, ramo do Direito de-
dicado às finanças públicas e ao orçamento. O tributo, no entanto, por sua
importância como fonte maior de recursos para o Estado, é estudado em
um ramo distinto do Direito Financeiro, pois possui uma disciplina própria.
Esse raciocínio demonstra a ligação existente entre o Direito Tributário e o
Direito Financeiro.
Outra ligação forte do Direito Tributário é com o Direito Administrativo, que

é o ramo da ciência jurídica dedicado ao estudo do Estado e da Administração
Pública. Nesse ramo, estudam-se assuntos como o ato administrativo, as licita-
ções e contratos administrativos e a disciplina do serviço público, entre outros.
Como diz o próprio conceito de tributo visto acima, este é cobrado por
meio de “atividade administrativa plenamente vinculada”, o que aponta para
uma forte atuação, na área tributária, de regras do Direito Administrativo.
Finalidades do tributo
No conceito de tributo não está incluída a sua finalidade, ou seja, a sua
cobrança não depende de para que o tributo é cobrado: basta que se encaixe
no conceito do artigo 3.º do CTN. Entretanto, esse fato não impede que a
finalidade tenha relevância na análise dos tributos e de sua cobrança.
A finalidade é aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o

justifica e que lhe dá sentido. Dessa forma, analisando-se o sistema tributário
e os tributos, é possível classificá-los dentro de duas espécies distintas: os
tributos fiscais e os tributos extrafiscais.
Tributos fiscais
Os tributos fiscais são aqueles que têm a finalidade de arrecadar valores
para a manutenção do Estado. São tributos que, baseados na capacidade
contributiva dos contribuintes, retiram dinheiro destes, que é destinado ao
caixa do Estado para o pagamento de suas despesas em geral. Essa arre-
cadação é utilizada para o pagamento dos servidores, para a manutenção
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dos serviços públicos, para a realização de obras públicas e outras ativida-

des que forem necessárias ao Estado.
Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal não

possuem destinação específica: vão para o caixa geral do Estado (Tesouro
Nacional) e podem ser usados naquilo que for prioritário.
Os tributos com finalidade fiscal são aqueles que obedecem à concepção

clássica de tributo: são instrumentos de arrecadação do Estado. Ele precisa
de dinheiro para existir e se manter, e esse dinheiro em grande parte é provi-
do pelos tributos, que nesse caso são de finalidade fiscal.
No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal são

o Imposto de Renda (IR), o Imposto sobre Propriedade Urbana (IPTU), o
Imposto sobre Circulação de Mercadorias (ICMS) e o Imposto Sobre Ser-
viços (ISS).
Tributos extrafiscais
Por outro lado, existem os tributos chamados de extrafiscais. Esses tribu-
tos são cobrados com objetivos diversos da mera arrecadação de receitas
para o financiamento do Estado. A intenção do tributo chamado de extra-
fiscal é a realização de uma política pública ou a obtenção de um resultado
pretendido pelo Estado.
Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da co-

brança ou não do tributo. Por exemplo: pretende-se estimular a industrializa-
ção de uma determinada região do país; para isso, o Estado pode diminuir o
valor dos tributos sobre bens produzidos naquela região, tornando-os mais
competitivos. Em outro exemplo, o tributo pode ser utilizado para desestimu-
lar comportamentos, como é o caso do Imposto sobre Produtos Industrializa-
dos (IPI) que incide sobre o cigarro, que possui uma alíquota elevada com a
intenção de aumentar o valor de venda do produto e diminuir seu consumo.
Os tributos extrafiscais também podem ser utilizados como barreira al-

fandegária, para impedir que produtos estrangeiros entrem no Brasil com
preços muito baixos e prejudiquem a indústria nacional. Por exemplo: se
um produto chinês chega ao Brasil com preço muito baixo, é possível elevar
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o Imposto de Importação (II) cobrado sobre ele de maneira a aumentar seu

preço, tornando-o equivalente ao do produto nacional e garantindo assim
a concorrência.
Por isso, os tributos extrafiscais muitas vezes são chamados de regulatórios,

pois podem ser utilizados como ferramentas financeiras de ajuste de preços e
de demanda. São usados, então, como acessórios na condução da economia.
Não se pode esquecer, entretanto, que todos os tributos possuem ambas

as finalidades, sendo que em cada caso uma delas prepondera. Explica-se:
nos tributos ditos fiscais existem efeitos extrafiscais em sua cobrança, po-
dendo estes às vezes nem terem sido desejados pelo instituidor. Por exem-
plo: em São Paulo, o Imposto Sobre Serviços (ISS) incidente sobre atividade
de leasing era maior do que em municípios vizinhos. Tal diferença resultou
na mudança de diversas empresas dessa atividade para outros municípios.
Logo, o ISS, que é um tributo fiscal, arrecadatório, acabou causando um efeito
de desestímulo à permanência dessas empresas em São Paulo; ou seja, o ISS
tem finalidade fiscal, mas acabou tendo efeito extrafiscal.
Isso ocorre porque o tributo, pelo simples fato de ser cobrado, causa um
impacto econômico no contribuinte: ele é incluído nos custos dos produtos
e reflete no custo da mão de obra. Dessa forma, acaba também tendo efeitos
que não se resumem a arrecadar dinheiro para o Estado.
O mesmo ocorre com os tributos extrafiscais. O fato de o tributo ter uma

finalidade de estímulo ou desestímulo a uma atividade não faz com que ele
deixe de ser tributo. Conforme seu conceito, trata-se de uma prestação pecu-
niária; logo, onde há tributo há pagamento de dinheiro do contribuinte para
o Estado. Assim, mesmo os tributos que desejem algo diferente de arrecadar,
quando cobrados, acabam carreando recursos ao Erário.
Isso aponta para a necessidade de um cuidado na criação e na arrecada-

ção dos tributos, sejam eles fiscais ou extrafiscais, pois seus efeitos podem
ser pervertidos de maneira a causar distorções no sistema. Por exemplo: um
tributo cuja pretensão é ser extrafiscal que acaba arrecadando valores e não
atendendo à finalidade que o justificou; não é possível que um tributo criado
para ser extrafiscal acabe sendo mantido para arrecadar valores, mesmo que
não cumpra com a sua finalidade.
19
A Constituição Federal de 1988 e a

competência para a criação dos tributos
No Direito, de maneira geral, existe uma relação de hierarquia entre as
diversas normas existentes. Assim, a norma de menor posição hierárquica
deve obedecer ao disposto pela norma de maior posição, e assim por diante,
até que se chegue à norma que está no topo da pirâmide de hierarquia.
Por exemplo: um agente de trânsito que aplica uma multa está cumprin-
do uma norma jurídica. Essa norma deve estar de acordo com a norma de
posição hierárquica superior, que pode ser um regulamento que lhe atribui
competência para o ato, bem como a lei de trânsito que prevê a infração
constatada e a pena correspondente; essa lei, por sua vez, deve estar de
acordo com a Constituição.
No sistema jurídico brasileiro, a Constituição da República Federativa do

Brasil, ou simplesmente Constituição Federal (CF), é a norma de maior posi-
ção hierárquica existente. É nela que estão os princípios e fundamentos do
Estado brasileiro; nela também se encontram os direitos e garantias funda-
mentais dos indivíduos. Por meio de sua leitura, pode-se descobrir a forma
de organização do Estado brasileiro, os direitos dos cidadãos, o funciona-
mento da Administração Pública e dos três Poderes; também estão expostos
os valores e as diretrizes para o país.
A atual Constituição foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e desde

então já foi modificada por 56 emendas constitucionais e por seis emendas
constitucionais de revisão. É composta por 250 artigos e acompanha o Ato
1
O texto completo e atua- das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), com mais 95 artigos1.
lizado pode ser obtido no
site: <www.planalto.gov.br/
ccivil_03/Constituicao/Cons-
tituiçao.htm>.
Como norma que está no topo da hierarquia, nenhuma outra lei pode lhe
ser contrária, ou seja, todas as normas de posição hierárquica inferior devem
estar de acordo com as suas disposições, sejam leis ordinárias, leis comple-
mentares, decretos, leis estaduais e municipais, constituições estaduais ou
outra norma qualquer. Por exemplo: a CF tem como valor a ser buscado a
preservação do meio ambiente. Se uma lei ordinária for aprovada com dis-
posições que conduzam a ofensas ao meio ambiente, estará em desacordo
com o que dispõe a Constituição; tal lei é chamada de inconstitucional.
As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurídico, pois

nenhuma norma pode contrariar a Constituição. De outra forma, de nada adian-
20
taria a existência da Constituição e de suas disposições, pois haveria um caos de

normas com disposições contraditórias e danosas àquilo que é desejado para o
Estado. Na CF estão previstos mecanismos de controle da constitucionalidade
das normas, que permitem excluir aquelas que lhe forem contrárias.
Com a tributação não é diferente. Como o conceito coloca, o tributo deve

ser criado por lei; a lei, por consequência, deve estar de acordo com a Cons-
tituição. Esta estabelece critérios genéricos para a tributação, chamados de
princípios tributários, mas também atribui competências para que os entes da
Federação instituam os tributos.
Explica-se: a República Federativa do Brasil é composta pela União Fede-

ral, pelos estados, pelo Distrito Federal e pelos municípios. Cada um desses
entes possui um corpo de servidores públicos que realiza obras, mantém
serviços públicos etc. Logo, precisam de fontes de renda que lhes forneçam
recursos suficientes para a manutenção de suas estruturas.
A CF, então, atribui a cada um desses entes a chamada competência tri-

butária. Traduz-se na capacidade que os entes possuem de instituir tribu-
tos sobre determinados fatos lícitos. Assim, por exemplo, a União Federal
só pode cobrar o Imposto de Renda (IR) porque a Constituição lhe atribuiu
competência para isso (CF, art. 153, III).
Dessa forma, a Constituição não cria nenhum tributo: ela apenas possibili-
ta que os entes da Federação criem os tributos de acordo com as competên-
cias estabelecidas por ela. O conteúdo da lei tributária (a forma de apuração,
a alíquota, a forma de pagamento e outros elementos do tributo) é definido
pelo ente que institui o tributo, no processo de elaboração dessa lei.
Existem então os tributos federais, os tributos estaduais e os tributos mu-

nicipais. Isso se deve à distribuição das competências tributárias, pela qual
cada ente recebe o direito de tributar determinados fatos. Os tributos inci-
dentes sobre os fatos atribuídos aos municípios, por exemplo, constituem-se
nos tributos municipais; a arrecadação desses tributos vai para o caixa do
município, de maneira a lhe proporcionar recursos para sua manutenção. O
Distrito Federal possui disciplina distinta, pois soma as competências tribu-
tárias dos estados e dos municípios.
Pelo exposto, é vedado que um ente institua tributos sobre fatos relati-
vos a outro ente. Então, um tributo instituído por um município que incida
sobre a renda, contraria a CF e é inconstitucional, pois cabe apenas à União
tributar esse fato.
21
O artigo 153 da CF confere à União Federal a competência para instituir

tributos sobre os seguintes fatos: importação de produtos estrangeiros (II),
exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados (IE),
renda e proventos de qualquer natureza (IR), produtos industrializados (IPI),
operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mo-
biliários (IOF), propriedade territorial rural (ITR) e grandes fortunas. Note-se
que entre os parênteses encontra-se a sigla do tributo instituído com base
na competência descrita. O único tributo previsto e até agora não instituído
é o sobre grandes fortunas.
A União Federal pode, além desses tributos, instituir impostos extraordi-

nários e impostos sobre fatos não reservados aos demais entes da Federação
(CF, art. 154). Também pode instituir contribuições sociais (para o INSS de
empregado, empregador, Cofins etc.), de intervenção no domínio econômi-
co (CIDE-combustíveis, CIDE-royalties) e de categorias profissionais (contri-
buição à OAB, ao CREA etc.). Pode ainda cobrar empréstimos compulsórios,
em casos especiais determinados pela Constituição.
Aos estados é reservada a seguinte competência (CF, art. 155): transmis-

são causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos (ITCMD), opera-
ções relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços
de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior (ICMS) e propriedade
de veículos automotores (IPVA).
Por fim, aos municípios é atribuída a competência para instituir tributos

sobre (CF, art. 156): propriedade predial e territorial urbana (IPTU), transmis-
são inter vivos, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por natu-
reza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia,
bem como cessão de direitos a sua aquisição (ITBI) e serviços de qualquer
natureza (ISS ou ISSQN).
Note-se que a União Federal possui o maior número de competências

tributárias, além da faculdade de criar tributos que não se encontrem nas
competências dos demais entes. Além disso, conforme estabelece a Consti-
tuição, entre os entes da Federação há a chamada repartição das receitas, de
maneira que parte da arrecadação de alguns impostos da União é repassada
aos estados e municípios, assim como parte da arrecadação de alguns im-
postos dos estados é repassada aos municípios.
22
Legislação citada na aula
Código Tributário Nacional

Livro Primeiro
Sistema Tributário Nacional
Título I
Disposições Gerais
Art. 3.º Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela
se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada
mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Constituição Federal
Título VI
Da Tributação e do Orçamento
Capítulo I
Do Sistema Tributário Nacional
Seção III
Dos Impostos da União

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:
I - importação de produtos estrangeiros;
II - exportação, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.
[...]
23
Art. 154. A União poderá instituir:
I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam
não cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados
nesta Constituição;
II - na iminência ou no caso de guerra externa, impostos extraordinários, compreendidos

ou não em sua competência tributária, os quais serão suprimidos, gradativamente,
cessadas as causas de sua criação.
Seção IV
Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I - transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos;
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de

transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as
prestações se iniciem no exterior;
III - propriedade de veículos automotores.
[...]
Seção V
Dos Impostos dos Municípios

Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
I - propriedade predial e territorial urbana;
II - transmissão “inter vivos”, a qualquer título, por ato oneroso, de bens imóveis, por
natureza ou acessão física, e de direitos reais sobre imóveis, exceto os de garantia, bem
como cessão de direitos a sua aquisição;
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar.
[...]
24
Ampliando seus conhecimentos
Direito Tributário, Direito Financeiro

e Ciência das Finanças
(MACHADO, 2007, p. 81-83)
As expressões “Direito Tributário”, “Direito Financeiro” e “Ciência das Finan-

ças” ainda são, às vezes, utilizadas como se designassem a mesma coisa. Im-
põe-se, todavia, a identificação do significado específico de cada uma delas,
até para que possamos superar antigas impropriedades registradas no elenco
de disciplinas dos cursos jurídicos. “Direito Tributário” e “Direito Financeiro”
são disciplinas jurídicas. “Ciência das Finanças” é disciplina pré ou metajurídi-
ca, cujo conhecimento é muito importante para o jurista, mas não é um co-
nhecimento especificamente jurídico.
A atividade financeira do Estado é regulada pelo Direito Financeiro. Essa

atividade inclui a tributação, que em virtude de sua importância emprestou
destaque às regras jurídicas que a disciplinam, surgindo um novo ramo do
Direito, o Tributário, que se destacou do Financeiro.
Com efeito, o fenômeno da tributação a cada dia cresce de importância,

sobretudo porque o Estado já não a utiliza apenas como meio para obter
recursos financeiros, mas também para interferir de múltiplas formas na eco-
nomia privada, estimulando setores, incentivando o desenvolvimento eco-
nômico das regiões, promovendo a redistribuição da renda e protegendo
a indústria nacional. Daí a complexidade crescente e a rapidez com que se
modificam as leis de tributação.
O Direito Financeiro, desfalcado dessa parte de seu objeto, disciplina todo

o restante da atividade financeira do Estado. Regula todas as receitas não tri-
butárias, o orçamento, o crédito público e a despesa pública.
25
Já a Ciência das Finanças, ou, mais exatamente, a Ciência das Finanças

Públicas, embora tenha como objeto material a atividade financeira do Estado,
não se confunde com nenhum dos dois citados ramos do Direito. Seu objeto
material, como se vê, é composto pelo conjunto de fatos regulados pelo
Direito Financeiro e pelo Direito Tributário, isto é, o conjunto de fatos que
compõem a atividade financeira do Estado. Ocorre que a Ciência das Finanças
não é Ciência Jurídica. Ciência das Finanças não é conhecimento de normas.
Ciência das Finanças Públicas é o conhecimento dos próprios fatos de que
se compõe a atividade financeira do Estado. Ela estuda, e, assim, conhece,
a atividade financeira do Estado sob as perspectivas política, sociológica,
ética, administrativa, econômica e jurídica, unitariamente consideradas. É
ciência que fornece ao legislador os dados para a elaboração das normas
de Direito Financeiro e Tributário, e as critica, oferecendo sugestões para
a alteração do Direito existente. Por isso não é somente pré-legislativa no
sentido de situar-se cronologicamente antes da regra jurídica. Acompanha
a evolução do Direito.
A Ciência das Finanças Públicas está para o Direito Tributário tal como a
Ciência da Administração está para o Direito Administrativo; a Ciência Econô-
mica, ou Economia, está para o Direito Econômico; a Criminologia está para o
Direito Penal, e assim por diante.
O Direito Financeiro regula a atividade financeira do Estado, juntamente com

o Direito Tributário, como já explicado, tendo como dado essencial a norma.
O tributarista, que tem ciência do Direito Tributário, conhece o conjunto de
normas que disciplinam a atividade de tributação. O especialista em Direito
Financeiro, por seu turno, conhece as normas que regulam a atividade finan-
ceira, menos a tributação.
Ao financista, assim entendido o especialista em Ciência das Finanças,

cumpre informar qual a medida mais conveniente aos interesses do Estado,
tendo em vista os seus fins, sob as diversas perspectivas acima indicadas. Ao
jurista cumpre informar se a medida é legal, se está de acordo com as regras
do Direito, e, caso não esteja, qual o caminho a ser seguido na modificação
das regras jurídicas, de sorte a que se possa, legalmente, adotar a medida
reputada conveniente pelo financista.
26
A Ciência das Finanças é ciência do ser. Suas leis são leis de causalidade.
Entre elas está aquela, muito importante, segundo a qual quanto mais elevada
a alíquota do tributo, mais forte a tendência do contribuinte para práticas evasi-
vas. A Ciência do Direito Tributário bem como a Ciência do Direito Financeiro
são ciências do dever-ser. Suas leis são leis de imputação, sendo enunciadas
sempre como dever-ser.
Na expressão Ciência das Finanças, aqui empregada em sentido amplo,

está incluída a denominada “Política Fiscal”, que por sua vez envolve a “Política
Tributária”. Há quem se refira a estas como se fossem a mesma coisa. A rigor,
porém, não é assim. Política Fiscal é expressão mais ampla. É a política relativa
ao fisco, ou tesouro público, que diz respeito à tributação, mas envolve outras
receitas e também o gasto público. Política tributária é expressão mais restri-
ta. Diz respeito apenas à política relativa aos tributos.
Tomada em sentido restrito, a Ciência das Finanças seria apenas o conheci-

mento das técnicas, dos instrumentos adequados ao trato da atividade finan-
ceira do Estado, não lhe cabendo o exame dos fins dessa atividade, que seria
objeto da “Política Fiscal”.
Em resumo, é possível afirmar que:
O Direito Tributário regula a atividade financeira do Estado no pertinente

à tributação.
O Direito Financeiro regula toda a atividade financeira do Estado, menos a

que se refere à tributação.
A Ciência das Finanças Públicas estuda a atividade financeira do Estado,

como ciência especulativa, sob diversas perspectivas, informando o legislador
e acompanhando a evolução do Direito, de sorte a que se obtenha o que mais
conveniente se mostre ao desenvolvimento dessa atividade estatal.
À Política Fiscal caberia a indicação do que se deve considerar mais conve-

niente em matéria de recursos públicos, tanto no que diz respeito às receitas
como no que diz respeito aos gastos.
À Política Tributária caberia a indicação do que se considera mais conve-

niente em matéria de tributação.
27
Atividades de aplicação
1. Sobre o conceito de tributo, comente o seguinte caso: o prefeito de sua
cidade, em ano de eleição, para agradar os eleitores, decide facultar aos
proprietários de imóveis o pagamento do IPTU. Ou seja, dá uma ordem
para o Fisco municipal que faça “vistas grossas” a quem não pagar o
tributo, deixando de cobrá-lo. Tal procedimento está correto?
2. Um Estado reduz o valor do ICMS cobrado em operações de determi-

nados setores da economia, a fim de incentivá-los. Qual a finalidade
preponderante do tributo nesse caso? Só ela está presente?
3. De qual norma os entes da Federação retiram sua competência tributária?
Gabarito
1 Deve ser mencionado que, pelo conceito de tributo, o pagamento des-
te é compulsório, então não pode ser dispensado. Outra resposta certa
menciona que o tributo deve ser cobrado por atividade administrativa
vinculada, ou seja, a autoridade não pode deixar de cobrar o tributo de
acordo com a sua vontade.
2. Primeiramente, deve-se responder que a finalidade principal desse tri-

buto é a extrafiscal. A resposta estará totalmente correta se afirmar que
a cobrança tem também efeito fiscal, pois o tributo de qualquer forma
arrecada valores ao Erário.
3. Da Constituição Federal.
28
Princípios tributários
e limitações ao poder de tributar
A tributação, para poder ser exigida, deve obedecer a limites e princípios
estabelecidos pela Constituição Federal (CF). Da mesma maneira que é dever
do cidadão contribuir com as despesas do Estado, é também seu direito que
a tributação não lhe inviabilize a vida. Por isso, existe na Constituição um con-
junto de normas que se destina a proteger o cidadão de abusos do Estado.
O poder de tributar, portanto, não é ilimitado. Deve ser exercido dentro

de limites. Estes, se desobedecidos, acarretam a invalidade da cobrança
do tributo, seja pela inconstitucionalidade da norma, seja pela limitação
de seu alcance.
Os princípios, no Direito, são enunciados que expressam valores que devem

ser observados. Sua formulação não é concreta e específica, ou seja, sintetizam
valores e diretrizes que a legislação deve observar. Geralmente, eles não são
aplicáveis diretamente aos casos; na maioria das vezes, prestam-se a indicar em
que sentido o direito deve ser elaborado e interpretado, e também não trazem
uma consequência específica por sua desobediência.
Por exemplo, há no direito brasileiro o princípio da igualdade. Todavia, ele

não é concretamente formulado, ou seja, quem desrespeita a igualdade não
sofre uma consequência específica. Entretanto, a existência de tal princípio
indica para o legislador ou aplicador da lei que a igualdade é um valor que
deve sempre ser observado. Caso exista uma lei que viole a igualdade, ela pode
ser declarada inválida, pois contraria um valor protegido pela Constituição.
Já as regras jurídicas são específicas e concretas, trazendo uma consequência

que é desencadeada quando um fato da vida real se encaixa em sua hipótese.
Ou seja, se uma regra diz: “é proibido estacionar sobre a calçada, sob pena
de multa”, tem-se uma hipótese e a sua consequência. A hipótese consiste
em “é proibido estacionar sobre a calçada”, que é uma formulação abstrata
que descreve um fato que pode acontecer na vida real; sua consequência
31
é “sob pena de multa”. Logo, tal regra significa que se alguém estacionar
sobre a calçada sofrerá uma multa. O fato da vida real, quando se encaixa
na descrição feita pela hipótese da regra, desencadeia a consequência
por ela prevista.
Dessa forma, vê-se que as regras são formuladas em obediência aos princí-
pios, já que estes, genéricos e abstratos, regem aquelas, específicas e concretas.
Na tributação ocorre o mesmo. Existem na Constituição regras que limi-

tam os tributos, mas também existem princípios que devem ser observados
quando da sua instituição e cobrança. As regras são em maior número, mas os
princípios possuem maior aplicabilidade, pois incidem sobre todo o sistema
e sobre todos os casos que se apresentarem.
A seguir serão vistos os mais importantes princípios e regras que regem a

tributação no Brasil, previstos na CF.
Princípio da legalidade
De todos os princípios, o mais importante é o da legalidade. O próprio
conceito de tributo informa que há a necessidade de lei para a sua criação.
Contudo, o princípio exposto na Constituição torna ainda mais importante a
legalidade em matéria tributária.
No direito brasileiro atual, via de regra, a legalidade é importante. Atu-

almente existem leis e normas jurídicas que regem praticamente todos os
aspectos da vida. Seja na vida em família, na infância, na adolescência, nas
relações de consumo, nas relações empresariais ou de trabalho, há sempre
uma lei que deve ser observada.
No Direito Tributário, a legalidade é ainda mais importante, pois o tributo

deve ser instituído por uma lei e cobrado por uma atividade administrativa;
ou seja, trata-se de uma cobrança realizada pelo Estado contra o particu-
lar. Essa é uma limitação ao direito de propriedade do particular, que deve
dispor de parte de seus rendimentos e bens em favor do Estado.
No Direito, sempre que há limitação ao direito de alguém há mais rigor na

criação e na aplicação das normas que desencadeiam esse processo. O Direito
Penal é outro ramo que trata da limitação de direitos, e que também impõe na
sua aplicação uma legalidade mais restrita.
32
O princípio da legalidade inicialmente é formulado de maneira genérica,

conforme o artigo 5.º, inciso II, da CF:
Art. 5.º [...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
de lei; [...]
Aqui não se faz referência apenas ao Direito Tributário, mas a todos os ci-
dadãos e a todas as situações. Pelo texto constitucional conclui-se que tudo
aquilo que não for proibido pode ser feito, e que aquilo que não for obrigatório
não precisa ser feito. Assim, quando a Administração Pública exige de um
contribuinte um documento que este não é obrigado por lei a possuir, está
violando o princípio da legalidade. Com isso, vê-se que em todas as situações,
a mesma lei que impõe obrigações garante proteção a direitos.
A CF tem uma seção específica para tratar dos limites à tributação. Nela, o
primeiro limite tratado é o seguinte:
Seção II
Das Limitações do Poder de Tributar
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça; [...]
Aqui, então, tem-se a formulação do princípio da legalidade especifica-

mente para os tributos. Esse dispositivo implica que não haverá cobrança ou
aumento de tributo sem lei prévia que o estabeleça.
Assim, o tributo só pode ser criado por lei, entendida esta como a norma exa-
rada pelo Poder Legislativo, sancionada pelo chefe do Executivo e publicada no
Diário Oficial. Não se admite, portanto, a criação ou a majoração de um tributo
por decreto, portaria ou outra norma de posição hierárquica inferior à lei.
Todavia, há exceções à legalidade. A CF possibilita que o Poder Executivo

altere as alíquotas de alguns tributos via decreto, mesmo que seja para au-
mentar sua incidência. Essa exceção se justifica pelo caráter extrafiscal dos
tributos, de forma a permitir ao Executivo a adoção imediata de medidas de
política econômica, por meio da alteração das alíquotas dos tributos.
Como desdobramento da legalidade, encontra-se também a chamada

irretroatividade da lei:
33
[...]
III - cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado; [...]
Isso significa que o tributo, para ser cobrado, além de precisar de lei, só
pode incidir sobre fatos ocorridos depois da edição dessa lei. A lei, em geral,
não pode retroagir para atingir eventos ocorridos antes de sua existência. O
mesmo acontece com o tributo.
Dessa forma, se for editada uma lei em abril de 2008 determinando que o
Imposto de Renda (IR) deve ser aumentado em 10% e cobrado desde julho
de 2007, verifica-se uma clara violação à CF e à irretroatividade das normas.
Anterioridade
Outra garantia concedida ao contribuinte é a anterioridade. Por ela, a
cobrança de tributos novos ou de tributos majorados inicia-se somente
após certo período.
Tal garantia existe com a justificativa de se evitar que o contribuinte seja

surpreendido por um novo tributo ou por um aumento da carga tributária, e
tenha que começar a pagar imediatamente. Com a aplicação dessa garantia,
o prazo para o início da cobrança permite que o contribuinte conheça a nova
legislação e se prepare para o novo tributo.
A Constituição assim dispõe sobre a anterioridade:

[...]
[...]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou; [...]
Assim, se uma lei que cria um novo tributo for publicada em 10 de feve-
reiro de 2008, só poderá ser ele cobrado a partir de 1.º de janeiro de 2009.
34
Essa regra era burlada pelo governo, que criava ou majorava os tributos
no final do ano e publicava as leis no dia 31 de dezembro. Pela letra do texto
constitucional, essas normas seriam aplicáveis a partir do dia seguinte, 1.º de
janeiro, que já era o exercício seguinte ao da publicação da lei. Às vezes essas
leis eram publicadas em edições extras do Diário Oficial, com circulação limi-
tada a alguns exemplares, apenas para se cumprir a formalidade. Fica claro
que tal procedimento surpreendia o contribuinte, violando a garantia da an-
terioridade que se justifica exatamente como forma de possibilitar àquele
conhecer a lei e organizar o pagamento do tributo em tempo hábil.
Para evitar que isso acontecesse, por meio da Emenda Constitucional

42/2003 foi incluída a alínea “c” ao inciso III do artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]
[...]
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”; [...]
Assim, essa regra se soma à regra já existente; ou seja, qualquer lei que
crie ou aumente tributo só será aplicada após um prazo mínimo de 90 dias
da sua publicação. Entre essa regra e a anterior, prevalece aquela que dá
maior tempo ao contribuinte. Por exemplo: uma lei que cria um tributo é
publicada em 1.º de novembro de 2008; esse tributo então só poderá ser
cobrado em 30 de janeiro de 2009, 90 dias após a publicação da lei. Já se a
mesma lei fosse publicada em agosto de 2008, o tributo só poderia ser co-
brado em 1.º de janeiro de 2009. Isso ocorre porque, nesse caso, o prazo de
90 dias implicaria a exigência do tributo ainda no ano de 2008, o que daria ao
contribuinte um prazo menor. Prevalece, então, a regra anterior, que fornece
prazo maior ao contribuinte.
Essa regra é aplicada à grande maioria dos tributos existentes hoje. Toda-
via, há uma exceção importante: as contribuições sociais reguladas pelo artigo
195 da CF estão sujeitas à chamada anterioridade nonagesimal, também co-
nhecida como “noventena”:
Art. 195. [...]
§6.º As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
35
Assim, essas contribuições precisam aguardar apenas o prazo de 90

dias para serem cobradas; não há a necessidade de aguardar o exercício
financeiro seguinte. As contribuições sociais são tributos destinados ao finan-
ciamento da Seguridade Social, tendo como exemplos as Contribuições de
empregados e empregadores ao INSS, a Contribuição para o Financiamento
da Seguridade Social (Cofins) e a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido
(CSLL).
Outras exceções existentes são aquelas justificadas pela extrafiscalidade

de determinados tributos. Nas hipóteses em que os tributos são majorados
com o objetivo de, por exemplo, proteger a indústria nacional, não seria
lógico obrigar sua cobrança somente após determinado lapso de tempo.
Para esses tributos, que são utilizados não apenas como instrumentos de
arrecadação, justifica-se a não aplicação da anterioridade.
Ainda, deve-se apontar que a anterioridade não se confunde com a

anualidade. Essa é uma exigência de que o tributo, para ser cobrado, deve
estar previsto entre as receitas do orçamento público, que é a lei que prevê
todas as receitas e despesas do Estado para um determinado ano. Entre
as receitas, devem estar estimadas aquelas derivadas dos tributos, espe-
cificando-se quais tributos serão cobrados e quanto se pretende com eles
arrecadar. A não previsão de um tributo entre as receitas orçamentárias
inviabiliza sua cobrança, da mesma maneira que a ausência de previsão de
uma despesa no orçamento impossibilita a sua realização.
Princípio da capacidade contributiva

Um dos valores mais repetidos e protegidos pela CF é a igualdade: igual-
dade de tratamento da lei para todos, igualdade entre homens e mulheres,
igualdade entre raças e religiões; ou seja, a igualdade é um valor que rege o
Estado brasileiro e deve ser respeitado. A Constituição impõe a igualdade de
forma genérica em seu artigo 5.º:
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes: [...]
Muito se discute acerca do que seja igualdade. Tratar a todos de modo

exatamente igual é respeitar a igualdade? Entende-se, em muitos casos, que é
possível um tratamento desigual quando a situação requer, de forma a permitir
a todos uma igualdade de tratamento.
36
Isso é o que acontece na tributação. O tributo tem a função de repar-

tir entre todos o custo do Estado; todavia, esse custo deve ser distribuído
igualmente entre todos, ou deve ser distribuído de forma a impor a cada um
aquilo que lhe seja possível pagar?
A distribuição igualitária do custo consistiria em dividir o gasto total pelo

número de cidadãos do país. Por exemplo: se um país tem um gasto anual de
R$1.000,00 e possui 100 habitantes, o custo para cada um seria de R$10,00.
Um tributo absolutamente igualitário seria aquele que cobraria de cada ha-
bitante o valor de R$10,00.
Tal procedimento, entretanto, causaria distorções entre os cidadãos. De

um lado, existem dentro desse Estado pessoas pobres que mal têm o que
comer; de outro, existem pessoas com grandes fortunas. É correto, portanto,
cobrar o mesmo valor de cada um? Na tributação atual, entende-se que não.
Por isso existe o princípio da capacidade contributiva, chamado pela Consti-
tuição de capacidade econômica. Ele está assim formulado na CF:
Art. 145. [...]
§1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados
segundo a capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os
direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.
Esse princípio rege a tributação no sentido de concretizar a igualdade

que a Constituição impõe. Por ele, busca-se uma distribuição igualitária do
custo do Estado entre todos os contribuintes. Note-se que igualitária não
significa idêntica.
Assim, por meio desse princípio são estabelecidos limites para a incidên-
cia tributária, de maneira a impedir que o Estado se exceda na cobrança,
cobrando demais do cidadão. A capacidade contributiva também impõe
critérios para que os tributos incidam de maneira semelhante para cada
contribuinte.
A capacidade contributiva propriamente dita impõe que o Estado cobre

mais de quem pode mais e menos de quem pode menos, ou destes não cobre
nada. Por esse princípio, o ônus tributário deve ser maior sobre aqueles que
possuem mais capacidade contributiva, ou seja, sobre aqueles que demons-
trem maior riqueza. Por outro lado, deve ser menor para quem possui menor
37
capacidade contributiva, podendo-se inclusive isentar de tributo aquele

com capacidade contributiva ínfima.
No exemplo do Estado que possui um custo de R$1.000,00 e 100 habitantes,

pela capacidade contributiva não é correto que cada habitante pague o mesmo
tributo de R$10,00. Assim, quem possuir uma riqueza maior contribuirá com
R$20,00, R$50,00 ou até R$100,00, enquanto que os com menor patrimônio po-
derão contribuir com R$5,00, R$1,00 ou mesmo serem isentos do tributo.
É dessa forma que se entende que a capacidade contributiva concretiza a

igualdade na tributação. O ônus tributário deve causar impacto semelhante
em todos. Entende-se, portanto, que para alguém muito rico o pagamento
de R$100,00 de tributo terá o mesmo impacto que o pagamento de R$1,00
para alguém mais pobre.
Para o rico, a contribuição igualitária de R$10,00 pode significar muito

pouco, mas para o pobre pode significar um valor de que ele não dispõe
nem disporá tão cedo. É por isso que a capacidade contributiva impõe
critérios para que o ônus tributário incida de maneira semelhante para
cada contribuinte.
A capacidade contributiva coloca, então, dois limites aos tributos: a veda-

ção do confisco e a preservação do mínimo vital. Esse princípio coloca também
dois critérios: a progressividade das alíquotas e a seletividade.
Vedação do confisco
Esse limite está estabelecido explicitamente no artigo 150 da Constituição:
[...]
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
Por efeito de confisco, entende-se que, nesse caso, o tributo é tão exces-
sivo que acaba por tomar para o Estado a própria riqueza que deu origem
ao tributo.
Explica-se: os tributos incidem sobre fatos econômicos, quando o contribuinte

demonstra capacidade econômica para pagá-los. Essa capacidade geralmente
se demonstra com a aferição da renda, do patrimônio ou do consumo. O efeito
38
de confisco, então, é quando o tributo incide tão pesadamente que acaba to-
mando esse fato econômico que motivou o tributo.
Por exemplo: no IPTU, quem é proprietário de imóvel deve pagar o tri-

buto. O fato de a pessoa ser proprietária de imóvel demonstra capacida-
de contributiva, ou seja, demonstra riqueza para contribuir. Entretanto, a
alíquota do IPTU não pode fazer com que a incidência do tributo cause a
destruição do patrimônio. Assim, a alíquota do IPTU de 2% do valor venal
do imóvel parece módica, e não fará com que o proprietário perca o imóvel;
já se a alíquota for de 50%, provavelmente o contribuinte não terá dinheiro
para adimplir com carga tributária, tendo que vender o imóvel para pagar
o tributo. Ou, então, em dois anos de incidência com essa alíquota, a dívida
tributária seria de valor igual ao imóvel, de forma que este, na prática, pas-
saria à propriedade do Estado. Aqui se verifica o efeito de confisco, que é
vedado pela Constituição.
Essa vedação deriva da capacidade contributiva porque se trata de um ex-

cesso do Estado, que extrapola a capacidade do contribuinte. Nessa hipótese,
o Estado está tributando o contribuinte além da sua capacidade contributiva.
A dificuldade reside em caracterizar o que é confisco. É claro que o IPTU

com alíquota de 50% seria confisco, mas será que haveria tanta certeza se
a alíquota fosse de 10%? Ou mesmo de 5%? A Constituição não aponta os
critérios para se caracterizar o confisco, de forma que resta analisar o caso
concreto para determinar quando este ocorre.
Preservação do mínimo vital

Outro limite imposto pela capacidade contributiva é o da preservação
do mínimo vital: o tributo não pode incidir sobre o mínimo necessário para
a subsistência básica do indivíduo. O tributo deve incidir sim sobre a rique-
za disponível, ou seja, sobre aquela riqueza que ultrapassa o necessário
para a subsistência mínima do contribuinte e de sua família.
Esse limite justifica, por exemplo, a isenção do Imposto de Renda (IR)

concedida a pessoas com renda inferior a um determinado valor. Enten-
de-se que abaixo desse valor não existe renda disponível que possibilite
ao Estado a cobrança do tributo. Até esse valor, presume-se que a pessoa
ganhe apenas o suficiente para viver; somente acima disso é que haveria
renda disponível.
39
Esse limite significa que aqueles que ganham menos que o mínimo vital
não possuem capacidade contributiva; ou seja, deles, o Estado não pode
arrecadar tributos sob pena de colocar em risco sua subsistência. Além da
ausência da capacidade contributiva, esse limite se justifica pela dignidade
da pessoa humana, de maneira que a arrecadação de tributos de quem não
possui capacidade de contribuir põe em risco não só a subsistência, mas
também a vida digna.
Progressividade das alíquotas

Além dos limites impostos pela capacidade contributiva, esta estabe-
lece critérios para possibilitar a distribuição igualitária da carga tributária
entre os contribuintes.
O critério mais conhecido é o da progressividade das alíquotas. Por ele,

as alíquotas se elevam à medida que aumenta a base de cálculo do tributo;
ou seja, quanto mais riqueza o contribuinte demonstrar, maior o percentual
dela que deverá pagar.
Por exemplo, à medida que a renda aumenta, também aumenta a alíquo-

ta incidente sobre ela. Até determinado valor, existe a isenção para se pre-
servar o mínimo vital, em virtude da ausência de capacidade contributiva.
Quem ganha um pouco mais que o limite mínimo, passa a ter parte de sua
renda tributada em 15%, e quem ganha mais ainda tem parte da renda tri-
butada em 27,5%; ou seja, quanto maior a renda do contribuinte, maior é o
valor pago com a alíquota de 27,5%.
Esse critério, então, concretiza a capacidade contributiva, no sentido de

que quem pode mais paga mais, e de quem pode menos paga menos.
A progressividade das alíquotas permite que a carga seja distribuída

de forma mais igualitária entre os contribuintes. O impacto do imposto
de renda para um contribuinte que ganha R$1.600,00 (e paga 15% de
imposto sobre parte de sua renda) torna-se semelhante ao impacto ex-
perimentado por alguém que ganha R$10.000,00 (e paga 27,5% sobre a
maior parte de sua renda).
Existe ainda a possibilidade da criação de mais alíquotas, algumas até

maiores para grandes rendas: em alguns países, as alíquotas chegam a 50%
da renda para as faixas mais elevadas. No Brasil existem apenas duas faixas
do imposto de renda, havendo propostas para a criação de outras faixas.
40
Seletividade
A progressividade das alíquotas se adequa melhor aos tributos que de-
rivam da renda e do patrimônio (IR, IPTU, IPVA). Nessas situações, quanto
maior a renda ou o patrimônio, maior a alíquota, pois maior é a demonstra-
ção de capacidade contributiva do contribuinte.
Já nos tributos derivados do consumo (ICMS e IPI), a progressividade seria

mais difícil de se aplicar. Nesses tributos, o contribuinte demonstra a capa-
cidade contributiva pelo simples fato de adquirir o produto; ou seja, o fato
de o contribuinte possuir os recursos para adquirir o produto, para fins de
tributação, indica capacidade contributiva.
Em alguns países, existiram regimes tributários em que a alíquota sobre o

consumo era calculada de acordo com a situação econômica do contribuinte.
Assim, uma pessoa rica, ao adquirir determinado produto, teria uma alíquota
maior do que uma pessoa pobre quando adquirisse o mesmo produto. À pri-
meira vista, a ideia parece boa, mas é inviável na prática, levando-se em consi-
deração a complexidade do mundo em que vivemos hoje, em que operações
comerciais são realizadas aos milhares a cada segundo. Dessa forma, o cálculo
de uma alíquota de consumo para cada contribuinte seria impraticável.
Por isso, convenciona-se que nos tributos sobre o consumo a capacida-

de contributiva é demonstrada pelo simples fato de o contribuinte dispor
de recursos para adquirir os bens, independentemente do seu patrimônio.
Assim, se uma pessoa pobre adquire um telefone celular do mesmo modelo
adquirido por uma pessoa rica, ambas pagam o mesmo montante de tribu-
to sobre a operação, pois ambas demonstram, naquele ato, a mesma capa-
cidade contributiva.
Esses tributos, entretanto, também incidem sobre operações de consu-

mo de gêneros de primeira necessidade, ou seja, incidem também sobre os
produtos da cesta básica, sobre medicamentos e sobre materiais de higiene.
Não é viável, portanto, que sobre esses bens incida a mesma alíquota que
incidirá, por exemplo, sobre bens supérfluos ou de luxo, como perfumes ou
roupas de grife.
Para que essa situação não ocorra, a Constituição indica que o IPI e o ICMS
(que são os principais tributos incidentes sobre o consumo) serão seletivos,
em função da essencialidade do bem tributado. A CF assim estabelece:
41
[...]
IV - produtos industrializados; [...]
§3.º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...]
[...]

prestações se iniciem no exterior; [...]
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]
A seletividade consiste em determinar alíquotas menores para os produ-

tos mais essenciais, e alíquotas maiores para os mais supérfluos. Dessa forma,
o tributo incide mais fortemente sobre os produtos considerados como su-
pérfluos, e incide com menor intensidade (ou mesmo não incide) sobre os
produtos que são entendidos como essenciais.
Percebe-se assim que, por meio da seletividade, é possível desonerar os

gêneros de primeira necessidade, reduzindo-lhes o custo e o valor, de ma-
neira a permitir um maior acesso da população a eles.
Esse critério está ligado à capacidade contributiva e também à preservação

do mínimo vital. Os produtos essenciais são aqueles que devem ser consu-
midos obrigatoriamente, para possibilitar a subsistência do contribuinte e
de sua família, bem como aqueles que são consumidos para dar um padrão
mínimo de conforto e higiene. No consumo de bens essenciais, o contribuinte
não tem como escolher não consumi-los. A compra de um pacote de arroz,
por exemplo, nem sempre demonstra capacidade contributiva, pois pode
não seguir a lógica de que a aquisição daquele produto, por si só, basta para
essa demonstração. Quem adquire um bem essencial pode estar comprando
apenas o suficiente para sua subsistência, sendo mais difícil que se fale, nessa
hipótese, em capacidade contributiva. Por isso é que se justifica a seletividade
do tributo, que incide mais brandamente, ou simplesmente não incide, sobre
os bens considerados essenciais.
42
Art. 5.º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à
liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
[...]
II - ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude
de lei; [...]
Art. 145. [...]
§1.º Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a
capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente
para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.
[...]
I - exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
[...]
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver
instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou
aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea “b”;
IV - utilizar tributo com efeito de confisco; [...]
[...]
IV - produtos industrializados; [...]
43
§3.º O imposto previsto no inciso IV:
I - será seletivo, em função da essencialidade do produto; [...]
[...]

prestações se iniciem no exterior; [...]
§2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
[...]
III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços; [...]
Art. 195. [...]
§6.º - As contribuições sociais de que trata este artigo só poderão ser exigidas após decorridos
noventa dias da data da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se
lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b”.
Capacidade contributiva
(SCHOUERI, 2005, p. 281-284)
O primeiro parâmetro que se pode cogitar, quando do estudo do siste-

ma tributário brasileiro, é o princípio da capacidade contributiva, inserido no
artigo 154, parágrafo 1.º, do texto constitucional. Trata-se de reflexo, em maté-
ria tributária, dos valores “solidariedade” e “justiça”, que constituem objetivos
fundamentais da República. Esta ideia é bem explorada por Moschetti, para
quem o dever de concorrer com as despesas públicas conforme a capacidade
contributiva liga-se ao dever de solidariedade, compreendido como uma coo-
peração altruística voltada a fins de interesse coletivo.
Dino Jarach assim conceitua a capacidade contributiva: “É a potencialidade

de contribuir com os gastos públicos que o legislador atribui ao sujeito passivo
particular. Significa ao mesmo tempo a existência de uma riqueza em posse de
uma pessoa ou em movimento entre duas pessoas e graduação de obrigação
44
tributária segundo a magnitude da capacidade contributiva que o legislador

lhe atribui.”
Conforme Fernando Aurélio Zilvetti, “é o princípio segundo o qual cada

cidadão deve contribuir para as despesas públicas na exata proporção de
sua capacidade econômica. Isto significa que os custos públicos devem
ser rateados proporcionalmente entre os cidadãos, na medida em que estes
tenham usufruído da riqueza garantida pelo Estado. Também aceita como ca-
pacidade contributiva a divisão equitativa das despesas na medida da capaci-
dade individual de suportar o encargo fiscal.”
A referência, no texto constitucional, aos “impostos”, como sujeitos ao prin-

cípio da capacidade contributiva, tem provocado discussão acerca de sua ex-
tensão aos demais tributos.
A questão exige, para sua solução, que se defina, antes, o que se investiga a
partir da capacidade contributiva: i) um limite ou critério para a graduação da tri-
butação; ou ii) um parâmetro para a distinção entre situações tributáveis e não
tributáveis. No primeiro caso, falar-se-á em capacidade contributiva relativa ou
subjetiva; no último, em capacidade contributiva absoluta ou objetiva. Esta será
“a existência de uma riqueza apta a ser tributada (capacidade contributiva como
pressuposto de tributação)”, enquanto no sentido subjetivo será “a parcela dessa
riqueza que será objeto da tributação em face de condições individuais (capaci-
dade contributiva como critério de graduação e limite do tributo).”
Quando se emprega a capacidade contributiva como critério para a gradu-

ação da tributação, a questão se resume a saber se existe um ponto, abaixo ou
acima do qual descabe a incidência de um tributo, ou, ainda, até onde pode
atingir a tributação; no primeiro caso, estar-se-á cogitando do mínimo de sub-
sistência; ultrapassado o limite, versar-se-á sobre o confisco. Trata-se de aptidão
econômica, i.e., a capacidade de ser contribuinte. É, neste sentido, algo além da
merca capacidade econômica, já que a capacidade contributiva compreende
aquela parcela da riqueza de que o contribuinte pode dispor para voltar-se à co-
letividade. “Allí donde no existe tal capacidad, no puede existir el impuesto. Podrá
haberse establecido en la Ley. Pero no llegará a ser una realidad social, porque no
podrá ser pagado y soportado por quienes han de pagarlo y soportalo. El impuesto
que grava a quien carece de aptitud, de capacidade económica es utópico. Es un
1
impuesto que nace para no vivir, para fracasar, para morir, em suma.”1 AYALA, J. L. P. de; GONZALES,
E. Curso de Derecho Tributa-
rio. 5. ed. Madrid: Editorial de
Derecho Financiero; Edito-
riales de Derecho Reunidas,
1989. Tomo I, p. 177.
45
Dos conceitos acima, extrai-se um primeiro elemento da capacidade

contributiva relativa, que parece relevante para o tema do presente estudo:
a capacidade contributiva pressupõe a existência de uma riqueza, mas não
qualquer uma, senão aquela que gera um saldo (disponível). Assim, não basta,
para aferir a existência de capacidade contributiva, investigar os rendimentos
de uma pessoa. O exemplo, hoje clássico, é daquela pessoa que recebe alu-
gueres razoáveis, mas que, por ter saúde precária, vê-se obrigada a manter
enfermeiros durante todo seu tratamento, além dos altos custos de medica-
mentos. Terá ela, talvez, capacidade econômica; de capacidade contributiva,
entretanto, não cabe cogitar.
De igual modo, quando uma entidade exerce atividades que caberia ao

próprio Estado desempenhar, os recursos ali destinados não revelam capaci-
dade contributiva para o pagamento de impostos, vez que já se encontram
empenhados em prol dos serviços públicos. Esta constatação será relevante
para a compreensão das imunidades, a serem estudadas a seguir.
A capacidade contributiva relativa indica “o segundo momento da tributação,

ou seja, aquele concernente à determinação da carga impositiva que se reputa
congruente com o fim da igualdade tributária. O adjetivo ‘relativa’ significa que a
capacidade vem definida mediante um exame comparativo das cargas fiscais in-
dividuais”. Nesta acepção, parece que o princípio da capacidade contributiva deve
espraiar-se por todas as categorias tributárias: não tendo o contribuinte o mínimo
para sua sobrevivência, não pode ele ser constrangido a contribuir para as des-
pesas públicas, ainda que ele as tenha causado (o serviço público é, sempre, de
interesse público, ainda que dirigido a alguém). No caso de tributo com efeito de
confisco, o próprio contribuinte tratou de estender a proteção a qualquer espécie
tributária, como se verá mais adiante. Mínimo existencial e confisco oferecem as
balizas da capacidade contributiva, no sentido subjetivo, que “começa além do
mínimo necessário à existência humana digna e termina aquém do limite des-
truidor da propriedade”. Assim, no sentido subjetivo, o princípio da capacidade
contributiva não se limita aos impostos.
46
1. Uma lei que institui um novo tributo foi publicada em 1.º de dezem-
bro de 2007. Explique quando o novo tributo poderá começar a ser
cobrado.
2. Um Estado institui o Imposto sobre Propriedade de Veículos Automo-

tores (IPVA) com alíquota de 40% sobre o valor do automóvel. Tal tri-
buto viola algum limite à tributação? Por quê?
3. O que se entende por progressividade?
Gabarito
1. Nesse caso, o novo tributo só poderá ser cobrado 90 (noventa) dias após
a publicação da lei, uma vez que esse prazo é maior que o da regra da an-
terioridade, que é de apenas um mês para o próximo exercício (2008).
2. Sim, viola a vedação ao tributo com efeito de confisco, porque o tri-

buto é excessivo e acaba confiscando do contribuinte o bem que deu
origem à sua cobrança.
3. A progressividade corresponde a um critério da capacidade contributi-

va. Funciona assim: à medida que a base de cálculo aumenta, aumenta
a alíquota aplicável. Justifica-se pela necessidade de igualdade da carga
tributária, sendo tributados mais pesadamente aqueles que demons-
tram maior riqueza.
47
Obrigação tributária
e crédito tributário
Introdução
O tributo é uma prestação do contribuinte ao Estado. Criado por lei, nas hi-
póteses nela previstas, fornece ao Estado o direito de cobrar o valor do tributo;
por outro lado, cria para o contribuinte o dever de pagar o valor ao Estado.
No momento em que surge esse vínculo, nasce a chamada obrigação tribu-

tária, que dá início à relação tributária em que o Estado cobra do contribuinte e
este deve pagar ao Estado.
A obrigação tributária surge no momento em que o contribuinte pratica

os fatos previstos pela lei como geradores do tributo. Nesse momento, surge
um vínculo obrigacional entre o contribuinte e o Estado que só se extingue
nas formas previstas pela lei.
Existindo a obrigação tributária, deve então ser constituído o chamado

crédito tributário. Este é a materialização da obrigação, ou seja, no crédito tri-
butário serão apurados os elementos da dívida, tais como a base de cálculo,
a alíquota aplicável, a indicação do sujeito passivo (contribuinte ou responsá-
vel) e os outros elementos necessários à cobrança do tributo. Esse ato, que
constitui o crédito tributário, é chamado de lançamento.
Uma vez constituído o crédito tributário, ele passa a ser exigido, só po-
dendo ter sua exigibilidade suspensa, bem como ser extinto ou excluído, nas
hipóteses previstas pelo Código Tributário Nacional (CTN).
A seguir, será visto como nasce a obrigação tributária e os elementos que

a lei estabelece como necessários para o seu surgimento. Depois, será visto o
lançamento e as suas modalidades. Por fim, serão analisadas as hipóteses de
extinção, exclusão e suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
49
Hipótese de incidência e fato gerador

O tributo, para ser cobrado, precisa ser criado por lei. A lei que o institui deve
conter determinados elementos que possibilitem identificar quando surge o
crédito tributário, ou seja, quando surge para o Estado o direito de cobrar o
valor do tributo bem como o dever do contribuinte de pagar tal valor.
No Direito, em geral as normas jurídicas possuem uma formulação de

hipótese e consequência. A hipótese é uma descrição abstrata de um fato
da vida real; a essa hipótese a lei atribui uma consequência. A consequência
deve ser aplicada sempre que um fato da vida real se encaixar na hipótese
abstrata descrita pela lei.
O Código Penal (CP), em seu artigo 121, assim dispõe:

Homicídio simples
Art. 121. Matar alguém:
Pena - reclusão, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.
Aqui, vê-se claramente este esquema: a lei prevê uma hipótese (“matar
alguém”), que é a descrição de um fato que pode acontecer na vida real. A
pena (“reclusão, de seis a vinte anos”) é a consequência, que deve ser apli-
cada quando a hipótese acontecer. Dessa forma, quando uma pessoa mata
outra, esse fato se encaixa na descrição hipotética da lei (“matar alguém”) e,
portanto, a quem praticou o fato deverá ser aplicada a consequência (“reclu-
são, de seis a vinte anos”).
A lógica acima descrita é a que rege a lei tributária. A hipótese aqui é cha-
mada de hipótese de incidência. Ela descreve os fatos que geram a obrigação
tributária. Assim, quando a lei fala que deverá pagar Imposto de Renda todo
aquele que auferir renda ou proventos de qualquer natureza, tem-se então a
hipótese de incidência desse tributo.
Deve-se esclarecer que na lei e na linguagem corrente normalmente se

encontra a expressão fato gerador. Essa expressão geralmente designa a hi-
pótese de incidência, mas também pode significar o fato jurídico tributário.
Pelo fato de ser utilizada para designar duas situações diferentes, a doutrina
em geral afasta a sua aplicação e usa as expressões hipótese de incidência e
fato jurídico tributário. Não é errado, todavia, usar a expressão fato gerador,
50
somente deve-se ter o cuidado de verificar se ela está sendo usada para de-
signar a hipótese de incidência ou o fato jurídico tributário.
Fato jurídico tributário e consequente

Quando alguém aufere renda (recebe salário, honorários etc.), trata-se de
um fato da vida real que está descrito na hipótese de incidência da lei. Esse
fato é chamado de fato jurídico tributário, ou seja, trata-se do fato da vida real
que se torna relevante para o Direito Tributário. Um fato não relevante para o
direito é um fato qualquer; já um fato que é descrito pelo direito é chamado
de fato jurídico. Quando faz nascer a obrigação tributária, trata-se de um fato
jurídico tributário.
A hipótese de incidência é o conteúdo da lei tributária, ou seja, é a partir

dela que nasce a obrigação tributária. Assim, há a descrição hipotética de
um fato da vida real, que quando ocorre dá origem à obrigação tributária,
que é a consequência da hipótese de incidência. Completa-se, então, aquele
esquema de “hipótese e consequência” que acontece no Direito de uma
maneira geral.
Quando um fato preenche a descrição da hipótese de incidência, dá

origem à obrigação tributária, que é sua consequência. Esta significa o dever
do contribuinte de pagar o tributo, assim como o direito do Estado cobrá-
-lo. Todavia, a ocorrência do fato jurídico tributário não basta, por si só, para
identificar o valor a ser pago e quem se deve pagar. Diz-se, então, que na lei
tributária existe o chamado consequente, em que se encontra a consequência
da hipótese de incidência e seus elementos.
O consequente possui dois critérios: o pessoal e quantitativo.
Critério pessoal
O critério pessoal indica quem deve pagar e quem pode cobrar o tributo.
Sujeito ativo
Chama-se de sujeito ativo da obrigação tributária o titular do direito de
cobrar o tributo. A lei indica quem pode exigir o tributo, podendo ser o pró-
51
prio ente estatal que o criou ou algum outro ente por ele indicado. O sujeito
ativo então é quem cobra o tributo.
Sujeito passivo: contribuinte e responsável

O sujeito passivo é quem tem o dever de pagar o tributo. A lei tributária
indica quem deve adimplir com o valor; tal sujeito pode se encaixar em duas
categorias: contribuinte e responsável.
O contribuinte é aquele que dá origem ao tributo, ou seja, é aquela pessoa

que pratica o fato jurídico tributário. Por exemplo: o proprietário de um bem
imóvel é o contribuinte do IPTU, pois ele deu origem ao tributo.
Já o responsável é alguém, diferente do contribuinte, a quem a lei atribui o

dever de pagar o tributo. Por exemplo: no Imposto de Renda da pessoa física,
há a retenção do imposto na folha de salários. Dessa forma, o empregador
tem o dever de deduzir o valor do Imposto de Renda do salário do empre-
gado, e pagar esse imposto. O empregado continua sendo o contribuinte do
imposto de renda, mas o empregador é o responsável, pois a lei determina
que ele deve pagar o tributo.
Critério quantitativo: base de cálculo e alíquota

O critério quantitativo do consequente é aquele que indica o valor a ser
pago pelo sujeito passivo. Geralmente, o valor é dado pela conjugação de
dois fatores: a base de cálculo e a alíquota.
A base de cálculo é o montante, a grandeza sobre a qual incide o tribu-

to. Assim, por exemplo, a lei do IPTU aponta que a sua base de cálculo é o
valor venal do imóvel.
Já a alíquota é o percentual da base de cálculo que corresponde ao tribu-

to. Assim, aplica-se a alíquota sobre a base de cálculo para se obter o valor a
pagar. Por exemplo: no IPTU, um imóvel possui valor venal de R$100.000,00
– essa é a base de cálculo. A alíquota aplicável é de 2%; dessa forma, aplican-
do-se a alíquota sobre a base de cálculo, conclui-se que o valor do imposto
a pagar é de R$2.000,00.
52
O critério quantitativo do consequente também pode ser dado por um

valor fixo. Então, é possível que a lei determine um valor para o tributo, não
sendo necessário o cálculo da alíquota sobre a base de cálculo. O Imposto
Sobre Serviços (ISS) de profissionais liberais, por exemplo, geralmente é co-
brado pelos municípios em valor fixo, ou seja, o contribuinte deve apenas
pagar um valor fixado pela lei para adimplir com o tributo.
Obrigação tributária principal e acessória

Existem duas espécies de obrigação tributária: a principal e a acessória.
A obrigação tributária principal corresponde ao direito do Estado de

cobrar o tributo e ao dever do contribuinte de pagá-lo. É principal porque
corresponde ao objetivo principal do tributo, que é arrecadar dinheiro.
Decorre diretamente da lei e nasce quando o contribuinte pratica o fato
jurídico tributário, previsto na hipótese de incidência.
Já a obrigação tributária acessória corresponde a certos deveres do contri-

buinte, especialmente no que se refere à fiscalização. Dessa forma, são obri-
gações acessórias, por exemplo, a emissão de nota fiscal, o preenchimento
de declarações, a prestação de informações à Receita etc. Essas obrigações
sempre decorrem de lei e são independentes da obrigação principal. Dessa
forma, pode ocorrer a hipótese de alguém ser isento de um tributo e mesmo
assim ter que cumprir obrigações acessórias. A declaração de isento do Im-
posto de Renda, anualmente exigida, é exemplo de obrigação acessória; o
mesmo ocorre com entidades assistenciais isentas ou imunes. O fato de não
ter que pagar o tributo não livra a pessoa de preencher declarações ou pres-
tar outras informações à Receita, caso a lei assim exija.
As obrigações acessórias, quando descumpridas, geralmente ensejam

multas ao infrator. Essas multas possuem a mesma natureza da obrigação
principal, podendo ser cobradas como se fossem tributos. Quando o con-
tribuinte é autuado pelo não pagamento de um tributo, geralmente junto
vem uma multa que é acrescida ao valor do tributo devido, e com ele é
cobrada. Todavia, algumas vezes a multa pode ser aplicada isoladamente,
pelo simples descumprimento de uma obrigação acessória, mesmo que o
pagamento da obrigação principal esteja regular.
53
Crédito tributário,
lançamento e suas modalidades
O crédito tributário nasce junto com a obrigação tributária e corresponde
ao direito de o Estado cobrar determinado valor do sujeito passivo.
O crédito tributário é formalizado por um ato administrativo denominado

lançamento. Esse ato é praticado pela autoridade encarregada da cobrança
dos tributos e tem a função de identificar os elementos da obrigação e do cré-
dito tributário. Assim, por tal ato, identifica-se a ocorrência do fato jurídico tri-
butário, o sujeito passivo, o sujeito ativo, a base de cálculo, a alíquota e o valor
a ser pago.
É por meio do lançamento, então, que se constata formalmente a exis-

tência da obrigação tributária e que se iniciam os procedimentos de co-
brança do tributo. Até o lançamento, existe apenas a obrigação tributária,
ou seja, o contribuinte praticou um ato que enseja a cobrança do tribu-
to. Todavia, este ainda não é devido, porque não se conhece o valor a ser
pago, não foi identificado o contribuinte e não foram reunidos todos os
elementos da obrigação.
É a partir do lançamento que o Fisco toma conhecimento da existência da

obrigação tributária e passa a cobrar o valor devido. O lançamento pode ocorrer
de três formas, ou seja, possui três modalidades distintas: de ofício, por declara-
ção ou por homologação (autolançamento). Cada modalidade se distingue das
demais em função da participação do sujeito passivo no processo.
Lançamento de ofício
O lançamento de ofício é aquele com a menor participação do sujeito
passivo. Nessa modalidade, a autoridade pratica todos os atos do lança-
mento: identifica a ocorrência do fato jurídico tributário, aponta o sujei-
to passivo, a alíquota, a base de cálculo e estabelece o valor a ser pago.
Quando o sujeito passivo recebe a cobrança, precisa apenas ir ao banco
e recolher o valor. Nessa hipótese, normalmente encontramos o IPTU,
quando o município identifica todos os elementos do tributo e envia ao
contribuinte o carnê de pagamento já preenchido com o valor devido.
54
Lançamento por declaração

O lançamento por declaração é aquele que exige que o contribuinte preste
algumas informações antes do lançamento propriamente dito; assim, o contri-
buinte fornece dados necessários ao lançamento, dados esses de que a auto-
ridade tributária não dispõe. Essa modalidade é pouco utilizada atualmente.
Lançamento por homologação (autolançamento)

O lançamento por homologação é a modalidade mais utilizada hoje em
dia. É a que exige maior participação do sujeito passivo no processo. Nela, o
contribuinte identifica a necessidade de pagar o tributo, apura a base de cál-
culo e a alíquota, preenche a guia e recolhe o valor no vencimento. O Fisco não
tem qualquer participação nesse processo, ficando todos os atos ao encargo
do contribuinte. Essa modalidade também é chamada de autolançamento.
Essa modalidade é chamada “por homologação” porque o Fisco simples-

mente homologa os atos praticados pelo contribuinte; este paga o valor
e guarda a guia (comprovante) em seus arquivos. A autoridade fazendária
pode, posteriormente, fiscalizar o contribuinte e verificar se o valor foi apura-
do e pago de maneira regular; uma vez que esteja tudo de acordo com a lei,
a autoridade homologa o lançamento. Caso constate irregularidade e não
concorde com o lançamento realizado, a autoridade procede o lançamento
de ofício do valor que entende devido, geralmente materializado em auto de
infração com aplicação de multa.
A autoridade tem o prazo de cinco anos, a partir do fato jurídico tribu-

tário, para homologar ou desconstituir o lançamento realizado pelo contri-
buinte. Caso nada faça nesse prazo, ocorre a chamada homologação tácita,
tornando-se o lançamento definitivo.
A maioria dos tributos cobrados atualmente está sujeita a lançamento por

homologação. Assim, as empresas que pagam PIS, Cofins, IR, ICMS e CSLL devem
elas mesmas apurar a base de cálculo, a alíquota, preencher a guia e recolher
o valor. É provável que a maioria delas nunca seja fiscalizada, de forma que os
lançamentos realizados geralmente são homologados tacitamente. Atualmente,
a maioria das empresas é fiscalizada eletronicamente, por meio do cruzamento
de informações diversas com as informações prestadas por Declaração de
Débitos e Créditos Tributários Federais (DCTF) e outras declarações.
55
Suspensão da exigibilidade,
extinção e exclusão do crédito tributário
Com a formalização do crédito tributário, ele se torna exigível, ou seja, o
Estado passa a cobrar o valor devido.
A cobrança pelo Estado não é apenas um direito, mas um dever imposto

aos agentes do Fisco, que devem cobrar o tributo. Uma vez existente um
crédito, ele deve ser cobrado: não há escolha entre cobrar ou não cobrar.
O crédito, então, só desaparece nas hipóteses previstas pela lei. O Estado

só pode deixar de cobrar quando a lei permitir, da mesma maneira que o
crédito só se extingue ou se modifica quando determinado por lei.
O Código Tributário Nacional (CTN) traz o rol das hipóteses de extinção e

exclusão do crédito tributário, assim como as hipóteses de suspensão de sua
exigibilidade. A seguir, serão analisadas cada uma delas.
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário

O crédito tributário, uma vez formalizado, torna-se exigível, ou seja, a
partir desse momento o Estado passa a cobrar o valor, devendo o contri-
buinte pagá-lo.
Para a cobrança do crédito, enquanto exigível, o Estado pode lançar mão

de expedientes para forçar o pagamento pelo contribuinte. Assim, o Estado
pode inscrever o crédito em dívida ativa, deixar de fornecer certidões ne-
gativas e, caso não haja pagamento, pode propor na Justiça execução fiscal
contra o contribuinte.
Enquanto o crédito for exigível, o Estado não pode deixar de cobrá-lo. No

CTN, entretanto, existem algumas hipóteses de suspensão da exigibilidade
do crédito tributário. Isso significa que, se o contribuinte está dentro de uma
dessas hipóteses, o crédito continua a existir, mas não mais será exigido. A si-
tuação do contribuinte é considerada regular, e não serão praticados contra
ele atos coercitivos de cobrança.
Normalmente, a suspensão da exigibilidade se materializa pela possibi-

lidade de emissão de certidão. O CTN prevê que o contribuinte em dia com
suas obrigações tributárias pode requerer do Estado Certidão Negativa de
Débitos (CND) que comprove a sua situação. Essa certidão é exigida em diver-
56
sas situações da vida empresarial, como nos pedidos de concessão de crédito

ou no recebimento de incentivos fiscais. Se há crédito tributário exigível, a
certidão não pode ser emitida, pois há débito e a situação não está regular.
Quando o contribuinte se encontra em uma hipótese de suspensão da

exigibilidade, pode retirar uma certidão positiva com efeitos de negativa;
ou seja, a certidão aponta a existência do crédito, mas coloca que ele não é
exigível no momento da emissão. Assim, enquanto perdurar a situação, para
todos os efeitos a situação do contribuinte é considerada regular, mesmo com
a existência de um crédito contra ele constituído.
As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário (CTN,

art. 151) são as seguintes:
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação

judicial;
VI - o parcelamento.
[...]
Moratória
Moratória é a prorrogação do prazo de pagamento de um tributo, conce-
dida pelo Fisco (Estado) ao devedor. Trata-se de um instrumento que permite
ao Estado fornecer ao contribuinte um período de carência no pagamento
dos tributos, deixando de arrecadar o valor devido na data certa. Assim, se
um tributo deveria ser pago em 30 de abril de 2008, ele pode ter seu prazo
prorrogado, por exemplo, para 31 de julho de 2008.
A moratória deve ser concedida por lei específica, ou seja, é necessária

uma lei que determine os prazos e as condições do favor. Pode ser geral (des-
tinada a todos os contribuintes) ou específica (destinada a contribuintes es-
pecíficos ou a uma determinada categoria).
57
Depósito integral do montante

O depósito geralmente é realizado quando o tributo é discutido judicial-
mente. Por exemplo: o Fisco entende que o valor devido é de R$1.000,00,
e o contribuinte entende que deve R$100,00. Durante a discussão judicial,
o contribuinte pode depositar os R$1.000,00 que o Fisco entende devidos
e discutir esse valor. Se o contribuinte ganhar a causa, recebe de volta os
R$900,00 que excederam aquilo que entendia devido; se perder a causa, o
depósito é convertido em renda e extingue o crédito.
Só suspende a exigibilidade o depósito integral, ou seja, o valor integral

que a Fazenda entende devido. Enquanto o valor permanecer depositado,
permanece suspensa a exigibilidade.
Reclamações e recursos previstos em lei

O contribuinte, quando sofre uma autuação – ou seja, quando o Fisco pro-
cede ao lançamento de ofício de valores que entende que não foram recolhi-
dos –, pode se defender via recursos e reclamações previstos na lei.
O procedimento ocorre da seguinte maneira: a autoridade fiscaliza os re-

colhimentos e entende que estão errados, ou seja, que o contribuinte deve
pagar mais; procede então ao lançamento de ofício e formaliza o auto de
infração. Quando o contribuinte recebe esse auto, caso não concorde com
ele, pode apresentar impugnação, apontando por que o auto de infração
está errado. Essa impugnação é encaminhada aos órgãos administrativos de
julgamento do Fisco, que podem acatá-la, anulando o auto de infração, ou
recusá-la e manter o auto. Nesse caso, o contribuinte pode recorrer ao Con-
selho de Contribuintes, órgão composto por representantes do Fisco e dos
contribuintes, que é encarregado de julgar os recursos. Enquanto esses re-
cursos estiverem pendentes de julgamento, o crédito tributário a eles ligado
permanece com a exigibilidade suspensa.
Note-se que a suspensão é válida apenas enquanto estiverem pendentes

recursos previstos em lei. A mera reclamação do contribuinte, não se enqua-
drando em um dos recursos previstos em lei, não enseja a suspensão da exi-
gibilidade do tributo.
58
Liminar ou tutela antecipada

Quando alguém propõe uma ação judicial, pode requerer, logo de início,
medidas de urgência que visem preservar o seu direito; essas medidas
podem ser chamadas de liminar ou de antecipação de tutela.
Na liminar, o juiz determina algum ato necessário a preservar o direito do

requerente, de forma que a decisão final do processo não se torne inútil. Por
exemplo: quando duas pessoas discutem a propriedade de um carro, uma
delas pode pedir uma liminar para que o carro seja recolhido a um depósito,
quando houver o risco do mesmo ser danificado ou vendido; assim, quando
se decidir a questão principal, o carro estará preservado.
A antecipação de tutela também é uma medida de urgência, mas nela se

requer que o juiz atenda de imediato o pedido principal da ação. Por exem-
plo: quando alguém entra com uma ação afirmando que não deve certo tri-
buto, o juiz pode antecipar a tutela determinando que esse tributo deixe de
ser cobrado do contribuinte.
Tanto para a concessão da liminar quanto da tutela antecipada, são neces-

sários alguns requisitos: a verossimilhança das alegações (fumus boni juris) e o
perigo na demora (periculum in mora). A verossimilhança corresponde à com-
provação, por parte de quem requer a medida, de que tem direito; ou seja, este
deve ser razoavelmente provado; o perigo na demora é a demonstração da
existência de risco a algum direito caso a decisão demore. São casos em que
não se pode esperar a decisão final do processo, sob pena de perecer o direito
de quem requer.
Em matéria tributária, é comum a concessão de medidas liminares e de

antecipação de tutela, geralmente para que o Estado deixe de cobrar o tribu-
to ou emita certidão negativa. A concessão dessas medidas também suspen-
de a exigibilidade do crédito tributário.
Parcelamento
O parcelamento ocorre quando o contribuinte requer o pagamento do
crédito tributário em diversas parcelas periódicas e sucessivas. Deve ser con-
cedido por lei, que determinará as condições e os prazos.
59
Enquanto o contribuinte estiver pagando as parcelas regularmente,

o restante do crédito permanece com a exigibilidade suspensa. Dessa
forma, caso o contribuinte pague todas as parcelas, o crédito se extingue;
caso ele não pague e seja excluído, a exigibilidade do crédito retorna pelo
saldo não pago.
Extinção do crédito tributário

O crédito tributário só pode ser extinto nas hipóteses previstas no CTN
(art. 156). Na extinção, o crédito deixa de existir, ou seja, o contribuinte fica
livre da dívida. As hipóteses de extinção do crédito são as seguintes:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto

no artigo 150 e seus §§1.º e 4.º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2.º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita

administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
[...]
Pagamento
Pagamento é a forma mais convencional de extinção do crédito tributá-
rio. Aqui, o contribuinte simplesmente recolhe o valor do crédito devido, ex-
tinguindo a obrigação.
Caso o contribuinte pague algo indevidamente, o Fisco deve restituir ime-

diatamente o valor, devolvendo-o sem prévio pedido do contribuinte.
60
Compensação
A compensação ocorre quando o credor de uma dívida é, ao mesmo tempo,
devedor em outra dívida na qual o credor é o devedor da primeira dívida.
Assim, há o chamado “encontro de contas”, compensando-se as dívidas até
o seu limite.
Por exemplo: João, pedreiro, compra no açougue de Paulo carnes no valor

de R$50,00. Paulo, por sua vez, contratou João para realizar uma pequena re-
forma no açougue, prometendo pagar a ele R$100,00. Nesse caso, as dívidas se
compensam até o valor de R$50,00, de forma que Paulo terá que pagar R$50,00
a João.
A compensação do crédito tributário também é possível, quando o

Estado for devedor e o contribuinte for credor de outra dívida. Deve-se
observar, entretanto, que a compensação do crédito tributário só ocorre
se houver lei específica que a preveja. Na lei, o Estado pode regulamentar
a compensação, estabelecendo limites e condições. Logo, a compensa-
ção do crédito tributário não ocorre automaticamente, ou seja, não basta
que o contribuinte tenha um crédito contra o Estado e um débito tribu-
tário. É preciso que a lei autorize o uso de tal crédito do contribuinte para
compensar a dívida tributária.
Transação
Transação é um acordo realizado entre o Estado e o contribuinte. Nova-
mente, é necessária a existência de lei que permita a transação e estabeleça
suas condições. Atualmente, no plano federal, inexiste tal lei, de maneira que
não se encontram transações no Brasil.
Remissão
Remissão é o perdão da dívida concedido pelo Estado ao contribuinte.
Exige lei que estabeleça as condições para sua concessão, não podendo
ser arbitrária.
Decadência
A decadência ocorre quando, após certo lapso de tempo, o Fisco perde o
direito de constituir o crédito tributário contra o contribuinte. O Fisco possui
61
determinado tempo para fiscalizar o contribuinte; após esse tempo, decai

seu direito de proceder ao lançamento de ofício e formalizar o crédito.
O CTN prevê o prazo de cinco anos para o Fisco constituir o crédito. Esse
prazo é contado a partir do primeiro dia do exercício seguinte àquele em
que o crédito poderia ter sido lançado. Por exemplo: se o Fisco deixa de efe-
tuar o lançamento do IPTU relativo a 2008 dentro deste ano, ele tem cinco
anos a partir de 1.º de janeiro de 2009 para constituir o crédito; depois desse
prazo, se não o fizer, extingue-se o crédito.
Já nos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o direito de a Fa-

zenda desconstituir o crédito e efetuar novo lançamento extingue-se cinco
anos após o fato jurídico tributário.
Prescrição
A cada direito corresponde uma ação judicial para protegê-lo. Assim,
sempre que alguém tem direito a alguma coisa, existe uma ação que pode
ser usada para pedir ao Poder Judiciário a proteção de tal direito. No caso do
crédito tributário, o Estado possui o direito de cobrar o contribuinte. Caso
este não pague, ao Estado cabe a ação de execução fiscal para cobrar o con-
tribuinte perante o Poder Judiciário.
A prescrição ocorre quando, após determinado tempo, perde-se o direito

de entrar com uma ação, ou seja, o titular do direito não mais pode acionar o
Judiciário para protegê-lo.
A diferença entre decadência e prescrição é que nesta perde-se o direito

de ação, ou seja, o direito de acionar o Poder Judiciário; já na decadên-
cia, perde-se o próprio direito. Na área tributária, pela decadência, o Estado
perde o direito de constituir e cobrar o crédito tributário; e pela prescrição,
o Estado perde o direito de ir ao Poder Judiciário cobrar o valor correspon-
dente ao crédito.
De acordo com o CTN, o prazo de prescrição para as ações tributárias

é de cinco anos, contados a partir da constituição definitiva do crédito tri-
butário. O crédito é considerado definitivamente constituído quando não
houver mais oposição contra ele, ou seja, quando o contribuinte não puder
mais discuti-lo.
62
Conversão de depósito em renda

Essa hipótese de extinção é ligada à hipótese de suspensão da exigibili-
dade em que o contribuinte deposita o valor discutido. Nesse caso, o contri-
buinte perde a demanda em que houve o depósito do valor; com a derrota, o
depósito efetuado converte-se em favor do Estado. Essa conversão extingue
definitivamente o crédito tributário.
Homologação do lançamento e pagamento antecipado

Essa hipótese relaciona-se ao lançamento por homologação. O pagamento
do tributo realizado pelo contribuinte, de acordo com sua apuração, é chamado
de pagamento antecipado e está sujeito à posterior homologação.
Tanto o pagamento antecipado como a posterior homologação (seja ex-

pressa ou tácita) extinguem o crédito tributário.
Consignação em pagamento
Essa hipótese ocorre quando o contribuinte deseja pagar o tributo e o
Fisco não recebe o valor. O contribuinte pode então propor uma ação judicial
e efetuar a consignação em pagamento, ou seja, pagar o tributo por depósito
em conta judicial.
Decisão administrativa irreformável

Trata-se da hipótese de o contribuinte recorrer do lançamento efetuado
e ter seus recursos providos. A decisão administrativa pode entender que
o contribuinte não deve o tributo, e quando dela não cabe mais recurso, o
crédito é extinto.
Decisão judicial transitada em julgado

Quando o contribuinte entra na Justiça, esta pode determinar que o cré-
dito é indevido e que o tributo não deve ser cobrado. A decisão judicial é
considerada transitada em julgado quando contra ela não couberem mais
recursos: é a decisão judicial definitiva.
63
Dação em pagamento
Dação em pagamento é a quitação do valor do tributo mediante a entrega
ao Estado de um bem imóvel de propriedade do contribuinte. É a extinção
do crédito tributário com prestação diferente de dinheiro.
Também necessita de lei que a autorize e que estabeleça suas condições.

Não se conhecem casos em que essa opção tenha sido utilizada no Brasil.
Exclusão do crédito tributário

A exclusão do crédito tributário ocorre quando não se permite o surgi-
mento do crédito, em uma situação em que ele deveria ocorrer. Dessa forma,
retira-se dele um elemento que não permite o seu nascimento.
Difere da extinção, porque nesta pressupõe-se a existência de um crédito,

ou seja, de um direito da Fazenda contra o contribuinte que posteriormente é
extinto, ou seja, deixa de existir. Na exclusão, o crédito sequer chega a existir.
As hipóteses de exclusão do crédito são (CTN, art. 175):

Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
[...]
Isenção
A isenção é como uma exceção da lei tributária, que exclui da sua inci-
dência algumas pessoas em situação especial. Em condições normais, tais
pessoas seriam tributadas, mas em virtude de lei essas pessoas não sofrem a
incidência do tributo.
Por exemplo, o IPI é cobrado sobre veículos novos. Todavia, a União resol-
veu isentar do IPI os deficientes físicos que adquirirem carros adaptados à
sua deficiência: esses carros então ficam livres do pagamento do tributo; se
não fosse a lei de isenção, seriam tributados normalmente.
A isenção também exige lei para ser concedida. É muito utilizada como
instrumento de extrafiscalidade, com os conhecidos incentivos fiscais. Por
64
meio desses instrumentos, isenta-se de tributo determinada atividade que

se pretende estimular.
Anistia
A anistia corresponde ao perdão concedido pelo Estado a infrações co-
metidas pelo contribuinte. Em decorrência de tal perdão, cancelam-se as
multas punitivas da infração.
A anistia ocorre após a constituição do crédito tributário, mas é causa de

exclusão, pois atua retroativamente. Assim, o perdão produz efeitos no mo-
mento passado do cometimento da infração.
Aplica-se apenas a infrações cometidas pelo contribuinte, ou seja, aos ilí-

citos tributários. Não pode ser futura, ou seja, só pode se referir a fatos já
ocorridos. Além disso, somente pode ser concedida por lei.

Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
§1.º A obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniária e extingue-se juntamente com o crédito
dela decorrente.
§2.º A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as

prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da
fiscalização dos tributos.
§3.º A obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em

obrigação principal relativamente à penalidade pecuniária.
[...]
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de

tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o
respectivo fato gerador;
II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra

de disposição expressa de lei.
65
[...]
Art. 139. O crédito tributário decorre da obrigação principal e tem a mesma natureza desta.
Art. 140. As circunstâncias que modificam o crédito tributário, sua extensão ou seus
efeitos, ou as garantias ou os privilégios a ele atribuídos, ou que excluem sua exigibilidade
não afetam a obrigação tributária que lhe deu origem.
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue,

ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos
quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da
lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias.
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito

tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a
verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria
tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo
caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob

pena de responsabilidade funcional.
[...]
Art. 147. O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de

terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade
administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.
[...]
Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da
autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando
conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
§1.º O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crédito,
sob condição resolutória da ulterior homologação ao lançamento.
[...]
§4.º Se a lei não fixar prazo a homologação, será ele de cinco anos, a contar da ocorrência
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se
comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:
I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
66
V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de

ação judicial;
VI - o parcelamento.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações
assessórios dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela
consequentes.
[...]
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto

no artigo 150 e seus §§1.º e 4.º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no §2.º do artigo 164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita

administrativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado.
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
[...]
Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prévio protesto, à

restituição total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento,
ressalvado o disposto no §4º do artigo 162, nos seguintes casos:
I - cobrança ou pagamento espontâneo de tributo indevido ou maior que o devido em

face da legislação tributária aplicável, ou da natureza ou circunstâncias materiais do fato
gerador efetivamente ocorrido;
II - erro na edificação do sujeito passivo, na determinação da alíquota aplicável, no cálculo

do montante do débito ou na elaboração ou conferência de qualquer documento relativo
ao pagamento;
67
III - reforma, anulação, revogação ou rescisão de decisão condenatória.
[...]
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o
decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição
do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória
indispensável ao lançamento.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituição definitiva.
Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal;
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do débito pelo devedor.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:
I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das

obrigações acessórias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído,
ou dela consequente.
Código Penal
Homicídio simples
Art 121. Matar alguém:
Pena - reclusão, de 6 (seis) a 20 (vinte) anos.
68
Critério pessoal – os sujeitos

da relação – sujeito ativo
(CARVALHO, 1999, p. 211-213)
[...]
Tecendo considerações sobre a relação jurídica, tocamos, reiteradamente,

nas entidades que lhe dão vida e em função de quem, afinal de contas, existe:
os sujeitos do vínculo, isto é, as pessoas que se acham atreladas, uma à outra,
com vistas ao objeto, que é a prestação. Os conceitos emitidos a propósito do
liame abstrato, de cunho patrimonial ou não, parecem suficientes para que
cheguemos a ver duas ou mais pessoas, com interesses formalmente antagô-
nicos, que se encontram ligadas perante o direito, para a obtenção de certos
objetivos que a ordem jurídica persegue.
O sujeito ativo, que dissemos ser o titular do direito subjetivo de exigir a

prestação pecuniária, no Direito Tributário brasileiro pode ser pessoa jurídica
pública ou privada, mas não visualizamos óbices que impeçam venha a ser
pessoa física. Entre as pessoas jurídicas de Direito Público, temos aquelas in-
vestidas de capacidade política – são as pessoas políticas de Direito Constitu-
cional interno – dotadas de poder legislativo e habilitadas, por isso mesmo, a
inovar a organização jurídica, editando normas. Há outras, sem competência
tributária, mas credenciadas à titularidade de direitos subjetivos, como inte-
grantes de relações jurídicas obrigacionais. Entre as pessoas de direito priva-
do, sobressaem as entidades paraestatais que, guardando a personalidade
jurídico-privada, exercitam funções de grande interesse para o desenvolvi-
mento de finalidades públicas. Por derradeiro, e como já adiantamos, há pos-
sibilidade jurídica de uma pessoa física vir a ser o sujeito ativo da obrigação
tributária. A hipótese traz como pressuposto que tal pessoa desempenhe, em
determinado momento, atividade exclusiva e de real interesse público. Con-
correndo os requisitos, nada conspiraria contra a indicação de sujeito de direi-
to, pessoa física, para arrecadar taxas, por exemplo.
69
A arrecadação do artigo 119 do Código Tributário Nacional aparenta des-

mentir o que foi exposto. Prescreve que sujeito ativo da obrigação é a pessoa
jurídica de direito público titular da competência para exigir o seu cumprimento.
O preceptivo suprime, descabidamente, gama enorme de possíveis sujeitos
ativos, reduzindo o campo de eleição, única e tão somente, às pessoas jurídi-
cas de Direito Público, portadoras de personalidade política. Estamos diante
de uma formulação legal que briga com o sistema. Há mandamentos cons-
titucionais que permitem às pessoas titulares de competência tributária a
transferência da capacidade ativa, nomeando outro ente, público ou privado,
para figurar na relação, como sujeito ativo do vínculo. A despeito dessas au-
torizações constitucionais, que já estudamos em capítulos anteriores, insis-
te o legislador em dizer que só a União, os estados, o Distrito Federal e os
municípios têm legitimidade para ocupar o tópico de sujeito pretensor nas
obrigações tributárias. Levada a sério a letra do artigo 119, ruiriam todas as
construções relativas à parafiscalidade, jogadas ao desconfortável reduto das
normas eivadas de invalidade.
Não é tarde para reconhecermos que o artigo 119 do Código Tributário

Nacional é letra morta no sistema do Direito positivo brasileiro. Dele nada se
aproveita, com exceção, naturalmente, de admitirmos a ponderação óbvia
de que as pessoas jurídicas titulares de competência para instituir tributos
também podem ser sujeitos ativos.
Suspensão da exigibilidade do crédito tributário
A suspensão é da exigibilidade e não do crédito

(CARVALHO, 1999, p. 292-293)
Nasce o direito de perceber o valor da prestação tributária no exato momento

em que surge o vínculo jurídico obrigacional, equivale a dizer, quando se realiza
no mundo físico exterior aquele fato hipoteticamente descrito no suposto da
regra-matriz de incidência. Aparece, então, para o sujeito ativo, o direito subjetivo
de postular o objeto e, para o sujeito passivo, o dever jurídico de prestá-lo. Con-
tando de outra forma, afirmaremos que advém um crédito ao sujeito pretensor e
um débito ao sujeito devedor.
Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor tem de

postular, efetivamente, o objeto da obrigação, e isso tão só ocorre, como é
70
óbvio, depois de tomadas todas as providências necessárias à formalização da

dívida, com a lavratura do ato de lançamento tributário. No período que ante-
cede tal expediente, ele, sujeito ativo, ignora, ao menos em tese, quanto cobrar
e de quem cobrar, o que lhe tolhe qualquer iniciativa de predicar o objeto. Já
dispunha do crédito, por sem dúvida, mas seu direito achava-se em estado de
iliquidez e incerteza. Deriva dessa reflexão a inferência de que aquilo que se
opera, na verdade, é a suspensão do teor da exigibilidade do crédito, não do
próprio crédito que continua existindo tal qual nascera. Está correto enunciar
que, antes do lançamento, o crédito se encontrava devidamente constituído,
mas não tinha condições de ser reclamado. Com a celebração do ato jurídico
administrativo, formalizador da pretensão, afloram os elementos básicos que
tornam possível a exigência: a) identificação do sujeito passivo; b) apuração
da base de cálculo e da alíquota aplicável, chegando-se ao quantum do tribu-
to; e c) fixação dos termos e condições em que os valores devem ser recolhi-
dos. Feito isso, começa o período de exigibilidade. A descrição concerta bem
com os tributos que dissemos ter o ato jurídico administrativo do lançamento:
presunção de legitimidade e exigibilidade. Com ele, inicia a Fazenda Pública as
diligências de gestão tributária, para receber o que de direito lhe pertence. Ora,
se o lançamento é o que confere os foros de exigibilidade ao crédito, antes dele
teremos um crédito não susceptível de ser postulado, cobrado, exigido.
O direito positivo prevê situações em que o atributo da exigibilidade do

crédito fica temporariamente sustado, aguardando nessas condições sua ex-
tinção, ou retomando sua marcha regular para ulteriormente extinguir-se.
1. Leia a seguinte lei hipotética:
Art. 1.º Fica instituído o imposto sobre bicicletas.
Art. 2.º O imposto incidirá sobre a propriedade de bicicletas.
Art. 3.º O proprietário da bicicleta deverá pagar o imposto anualmente.
Art. 4.º O valor do imposto será correspondente a 5% do valor da bicicleta, que será
determinado de acordo com tabela divulgada pelo Fisco.
Art. 5.º Para pagar o tributo, deverá o contribuinte preencher guia-padrão do Fisco,
aplicando a alíquota de 5% sobre o valor da tabela para sua bicicleta, devendo recolher
71
o valor até o último dia útil do mês de janeiro do ano posterior ao que foi proprietário
da bicicleta.
Art. 6.º O contribuinte deverá guardar a guia de recolhimento pelo prazo legal para
eventual fiscalização.
Sobre essa lei, responda quais artigos correspondem aos elementos

da lei tributária estudados.
a) A hipótese de incidência do imposto está prevista no artigo _____.
b) O contribuinte do imposto está indicado no artigo _______.
c) A base de cálculo e a alíquota do imposto estão indicados no arti-

go _______.
d) A modalidade do lançamento desse tributo é __________________.
2. Diferencie obrigação tributária principal de acessória.
3. Uma empresa possuía débitos tributários. Visando regularizar sua

situação, parcelou o débito em 60 meses. Solicitou ao Fisco certidão
negativa, que lhe foi recusada em virtude do parcelamento do débito.
Tal situação está correta?
Gabarito
1. a) artigo 2.º; b) artigo 3.º; c) artigo 4.º; d) por homologação.
2. A obrigação tributária principal é o valor do tributo devido pelo contri-

buinte. A obrigação acessória é um dever colocado pela lei para possi-
bilitar a fiscalização do tributo.
3. Não, porque o parcelamento suspende a exigibilidade do crédito. Nessa

situação, o Fisco deve fornecer certidão positiva com efeitos de negativa.
72
Modalidades tributárias
e tributos em espécie
Modalidades tributárias
Tributos são prestações pecuniárias compulsórias, conforme estabelece o
artigo 3.º do Código Tributário Nacional (CTN). Todas as cobranças efetuadas
pelo Estado que se encaixem em tal conceito são consideradas tributos, e
estão sujeitas à disciplina própria para sua cobrança.
Assim, os tributos são um gênero que possui diversas modalidades pre-

vistas pela legislação. Tratam-se de formas diferentes de tributos, sendo que
cada uma delas possui disciplina própria e características específicas. Cada
modalidade tributária, portanto, presta-se a um fim específico e é cobrada
com certa função e em situações que a lei determina.
No direito brasileiro, existem cinco modalidades de tributos previstas na

Constituição Federal (CF) e no CTN:
impostos;
taxas;
contribuições de melhoria;
contribuições;
empréstimos compulsórios.
Qualquer cobrança do Estado que possa ser classificada como tribu-

to termina por se encaixar em uma dessas cinco modalidades. Isso ocorre
mesmo que o nome da cobrança não se remeta às modalidades, pois, estan-
do presentes as características de tributo do artigo 3.º do CTN, a cobrança é
considerada tributo e se insere, de acordo com suas características, em uma
das cinco modalidades.
Assim, por exemplo, o Imposto de Renda (IR) é um tributo da modali-

dade imposto, porque possui as características de tal modalidade. Assim,
mesmo que o Imposto de Renda se chamasse “cobrança sobre proventos”,
75
mas possuísse as características do conceito de tributo e de imposto, seria

tratado como tal, já que o nome não influi na natureza jurídica do tributo.
A seguir, serão estudadas cada uma das cinco modalidades tributárias, com
seus conceitos e suas características.
Imposto
Usualmente, usa-se imposto como sinônimo de tributo. É comum escutar
que se pagam muitos impostos, ou que a carga de impostos é elevada. Toda-
via, deve-se alertar que imposto é apenas uma das modalidades dos tributos,
sendo que o correto é afirmar que a carga de tributos é elevada, pois aí estão
incluídos não só os impostos como também as demais modalidades.
Tal confusão ocorre, provavelmente, em virtude de o imposto ser a mo-

dalidade mais tradicional e utilizada dos tributos. É a modalidade que mais
incide e a que mais se relaciona com a questão dos tributos como fonte de
receita para o Estado.
O imposto, então, tem como hipótese de incidência qualquer fato lícito

que não tenha relação com uma atuação estatal específica (esse conceito é o
contrário do de taxa, conforme se verá adiante). Assim, o imposto é cobrado
quando ocorre um fato que não tenha relação com atividades do Estado,
como o serviço público ou o poder de polícia; por isso, auferir renda, ser pro-
prietário de imóvel ou comercializar mercadorias são exemplos de fatos líci-
tos não relacionados a uma atividade estatal.
O CTN assim define imposto:

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação indepen-
dente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
Atividade estatal pode ser, por exemplo, a emissão de passaporte ou a reali-

zação de uma fiscalização. Se esses fatos geram a cobrança de um tributo, não
se está diante de um imposto, mas sim de uma taxa.
Os impostos são fontes de recursos para o Estado por excelência. Eles inci-
dem sobre fatos que denotem capacidade contributiva do contribuinte, ou seja,
fatos econômicos que demonstrem a capacidade de contribuir com o Estado.
Aliás, os impostos não possuem destinação específica (CF, art. 167, IV),
ou seja, são pagos pelo contribuinte e vão para o caixa geral do Estado, po-
76
dendo ser usados para o pagamento de qualquer despesa (funcionalismo,

obras etc.). Dessa forma, não há uma relação entre o fato que deu origem ao
tributo e o gasto do dinheiro. Por exemplo: não há relação entre o valor arre-
cadado com o IPVA e sua destinação para a conservação de estradas; trata-se
de um imposto e, portanto, seus valores têm livre destinação. Esse imposto é
arrecadado em função da propriedade de veículos automotores porque esse
fato demonstra capacidade contributiva, ou seja, presume-se que o proprie-
tário de um carro possui recursos suficientes para pagar tributos. O fato de
o tributo estar relacionado com a propriedade de veículos não indica que o
valor deva ser gasto na conservação de estradas.
Pelo fato de o imposto ser utilizado basicamente com função fiscal, ou

seja, de mera arrecadação de valores para a manutenção do Estado, a ele
geralmente se aplicam mais explicitamente as questões relativas à capacidade
contributiva. Por meio dos impostos, via de regra, retiram-se do particular os
valores suficientes para a manutenção das atividades estatais; dessa forma,
tais tributos devem incidir de forma a retirar de cada um o montante possível
de valores para o Estado. Por isso, o valor a ser pago no imposto geralmente
está relacionado ao valor do fato tributado, como forma de aferir a capacidade
contributiva do contribuinte.
O imposto pode ser instituído pela União, pelos estados, pelos municí-
pios e pelo Distrito Federal, observando-se as suas competências. Então, se o
Estado possui competência para criar tributo sobre a propriedade de veícu-
los automotores, a ele é lícito cobrar o IPVA.
Taxa
A taxa possui o conceito inverso ao de imposto, ou seja, decorre diretamente
de uma atividade estatal relacionada ao contribuinte. O CTN assim define taxa:
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos Municípios,
no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício regular do
poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público específico e divisível,
prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Assim, a taxa é um tributo devido toda vez que o contribuinte utiliza ati-
vidades estatais relacionadas ao serviço público ou ao poder de polícia. Por
exemplo: quando alguém solicita a emissão de passaporte, paga uma taxa,
pois se trata de um serviço público diretamente ligado ao contribuinte, ou
seja, um serviço prestado a uma determinada pessoa.
77
Quanto ao poder de polícia, trata-se de uma atividade do Estado geral-

mente ligada à fiscalização; ou seja, é uma atividade em que o Estado limita
ou regulamenta o exercício de um direito, de maneira que não se desrespeite
a lei e se mantenha a ordem. Por exemplo: há uma taxa de fiscalização, co-
brada pelo Ibama, das empresas que necessitam de fiscalização ambiental.
O mesmo ocorre quando se requer um alvará: é necessário o pagamento de
uma taxa, para que se faça uma fiscalização que comprove a regularidade
das instalações de acordo com a lei.
A essência da taxa é atribuir às pessoas os custos individuais que elas dão

ao Estado. Não é justo cobrar da conta geral do Estado despesas que são cau-
sadas por pessoas conhecidas e determinadas. Por exemplo: muitas pessoas
nunca solicitarão a emissão de um passaporte, e por isso é mais correto cobrar
apenas daqueles que solicitam o serviço.
Então, a taxa possui um caráter de retribuição ao Estado, ou seja, de pagar

a ele o valor que foi gasto com o contribuinte. Por isso, a taxa deveria ter um
valor que representasse o custo efetivo do serviço prestado.
O valor arrecadado por meio da cobrança das taxas também não tem des-
tinação específica: vai para o caixa geral do Estado. A taxa pode ser cobrada
pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal, sempre
que esses entes entenderem que há serviço público ou poder de polícia pas-
sível de gerar a cobrança.
Contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é um tributo que pode ser cobrado sempre que
uma obra pública tiver ocasionado valorização em imóveis pertencentes a parti-
culares. O CTN assim conceitua essa modalidade:
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Por exemplo: determinado imóvel localiza-se em um local de difícil

acesso, servido apenas por uma via pública sem asfalto e com conserva-
ção deficiente. Decide-se, então, realizar uma obra pública para calçar a
via, tornando o acesso ao imóvel muito melhor. Essa obra ocasiona uma
78
valorização no imóvel, ou seja, o preço deste aumenta porque a sua via

de acesso está bem melhor. Nessa hipótese, é possível a cobrança da
contribuição de melhoria.
Contudo, devem ser observados dois limites, um total e outro individual.
O limite total estabelece que a contribuição não pode arrecadar mais do

que o custo da obra. Por exemplo: suponha-se que a obra acima descrita tenha
custado R$50.000,00, e no bairro beneficiado 100 casas se valorizaram, cada
uma, em R$1.000,00. Assim, a valorização de todos os imóveis somada foi de
R$100.000,00. O Estado não pode cobrar de cada proprietário, como contri-
buição de melhoria, o valor total da valorização, ou seja, R$1.000,00, porque o
valor arrecadado total seria de R$100.000,00, o que é muito superior ao valor
total da obra. Dessa forma, o valor máximo a ser cobrado de todos deve ser de
R$50.000,00, que corresponde ao custo total da obra.
O limite individual refere-se ao máximo que pode ser cobrado de cada

contribuinte. Assim, a lei determina que pode ser cobrado, no máximo, o
valor da valorização do imóvel. Ainda no exemplo acima, pode-se cobrar de
cada um o limite de R$1.000,00, que é a valorização do imóvel, mesmo que o
total da obra tenha custado muito mais do que isso.
A contribuição de melhoria tem a função de cobrar dos beneficiários da

obra o valor dela, de maneira a ressarcir o caixa do Estado e permitir a cons-
trução de outras obras.
Trata-se, assim como os impostos e as taxas, de um tributo que não possui

destinação específica, ou seja, quando arrecadado vai para o caixa geral do
Estado e pode ser gasto com qualquer despesa. Pode também ser instituído
pela União, pelos estados, pelos municípios e pelo Distrito Federal com rela-
ção às obras por eles realizadas.
Contribuição
Imposto, taxa e contribuição de melhoria são as modalidades tributárias
mais tradicionais, previstas pelo CTN. Todavia, existem duas modalidades
previstas apenas pela Constituição Federal, que mais recentemente têm sido
estudadas e utilizadas: a contribuição e o empréstimo compulsório.
79
Destas, certamente a contribuição é a mais importante atualmente, sendo

por meio dessa modalidade que se processou a maior parte do incremento
na carga tributária ocorrido nos últimos anos no Brasil.
A CF define as contribuições com os seguintes termos:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção
no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III,
e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a
que alude o dispositivo.
As contribuições são cobradas para atender a alguma finalidade es-

pecífica. Elas se justificam não pela arrecadação de recursos para o caixa
geral do Estado, mas pela finalidade a que devem atender.
O valor arrecadado pelas contribuições deve ser integralmente destina-

do à finalidade que justificou sua criação. Sendo assim, as contribuições só
podem ser criadas quando houver a necessidade de atender a uma determi-
nada finalidade; caso contrário, sua cobrança é inviável.
As contribuições se subdividem em três espécies: sociais, interventivas

e corporativas.
As contribuições sociais são aquelas destinadas ao financiamento da segu-

ridade social. Seguridade social é o nome dado aos serviços de previdência, de
saúde e de assistência social. Previdência é o sistema de aposentadorias, de pen-
sões e outros benefícios (geridos pelo INSS), e pressupõe o pagamento de con-
tribuições por parte dos empregados, dos empregadores e da sociedade em
geral para garantir tais direitos; dela só participa quem é filiado, ou seja, quem
paga as contribuições. Já a saúde é o sistema público de saúde (SUS), que provê
serviços de saúde pública para todos os cidadãos. A assistência social é o serviço
que garante benefícios e a subsistência de pessoas consideradas pobres.
As contribuições sociais, então, destinam-se a financiar esses serviços; os va-

lores por elas arrecadados não podem ser aplicados em outras finalidades. São
exemplos de contribuições sociais aquelas pagas pelo empregado e pelo em-
pregador, vinculadas à folha de salários, como o Programa de Integração Social
(PIS) e a Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
As contribuições interventivas – ou Contribuição de Intervenção no Do-

mínio Econômico (CIDE) –, como o nome diz, são instituídas quando há a
necessidade de o Estado intervir no âmbito privado, estimulando ou deses-
timulando condutas, podendo também ser utilizadas para o financiamento
80
de atividades de intervenção. O Estado, excepcionalmente, pode intervir no

âmbito privado, coibindo práticas abusivas ou estimulando condutas dese-
jáveis. Uma das formas de intervenção é por meio do tributo, sendo que a
CIDE é um dos meios mais adequados para esse fim.
Apesar do caráter eminentemente extrafiscal da CIDE, ela vem sendo uti-

lizada como instrumento de arrecadação da União, em especial a CIDE-Com-
bustíveis, que incide sobre a venda de combustíveis fósseis em geral e se des-
tina à conservação das estradas e a projetos ambientais.
Por último, existem as contribuições corporativas, cobradas no interesse de

categorias profissionais. São as contribuições exigidas por órgãos de classe,
como a Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), o Conselho Regional de Enge-
nharia, Arquitetura e Agronomia (CREA) e o Conselho Regional de Medicina
(CRM). Destinam-se à fiscalização das categorias profissionais e à manuten-
ção desses órgãos.
Concluindo, as contribuições foram muito utilizadas pelo governo fe-

deral para elevar a sua arrecadação, porque a receita por elas arrecadada
pertence exclusivamente à União. As receitas provenientes dos impostos fe-
derais devem ser repartidas com estados e municípios, mas as receitas das
contribuições ficam exclusivamente sob a gestão da União (exceção feita à
CIDE-Combustíveis).
Empréstimo compulsório
O empréstimo compulsório está previsto na CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
É um tributo que tem a peculiaridade de restituir ao contribuinte, depois

de determinado período, o valor pago. Por essa razão, entendia-se no passa-
do que não se tratava de um tributo verdadeiro, já que o valor não ficava nos
cofres do Estado. Todavia, tal entendimento está superado, pois a cobrança
se enquadra no conceito de tributo do CTN, e o fato de o valor ser devolvido
em nada influi na sua qualificação como tributo.
81
Essa modalidade foi muito utilizada para aumentar a arrecadação na

década de 1980, com os empréstimos compulsórios sobre aquisição de com-
bustíveis, de automóveis, de passagens aéreas etc. Pela atual disciplina da
modalidade, conforme a Constituição de 1988, ela não pode mais ser utilizada
para essas finalidades.
A CF estabeleceu que esse tributo somente pode ser instituído nas hipóteses
de despesa extraordinária decorrente de calamidade ou guerra externa; note-se
que a despesa só pode ser derivada dessas duas situações. Ademais, também
pode ser cobrado em caso de investimento público relevante e urgente.
Dessa forma, o valor arrecadado por esse tributo deve ser utilizado apenas
na finalidade que o justificou. O empréstimo só pode ser instituído pela União
Federal, e mediante lei complementar, que exige aprovação pela maioria absoluta
dos membros da Câmara dos Deputados e do Senado Federal (ao contrário das
leis ordinárias, que exigem maioria simples).
Atualmente, não existem empréstimos compulsórios sendo cobrados.
Principais tributos do
sistema tributário nacional
Neste tópico, pretende-se analisar brevemente alguns dos principais tri-
butos vigentes hoje no Brasil. Serão analisados seus elementos fundamen-
tais, como a competência para instituição, a hipótese de incidência, a base
de cálculo e a alíquota.
Tributos federais
Os tributos a seguir são de competência da União Federal, e por isso ge-
ralmente são chamados de tributos federais.
Imposto sobre a renda

e proventos de qualquer natureza (IR)
Trata-se de um tributo da modalidade imposto, de competência da
União Federal.
82
Possui como hipótese de incidência a aquisição de disponibilidade eco-

nômica (renda), como fruto do capital e do trabalho. Também incide sobre os
proventos de qualquer natureza, denominação que abrange todos os acrés-
cimos patrimoniais não compreendidos no conceito de renda.
Assim, via de regra, salários, honorários, pró-labore, lucros, rendimentos

de investimentos, valorização de bens e outras aquisições de disponibili-
dade estão sujeitas à tributação do imposto sobre a renda. Existem casos
de isenção, por exemplo, salários de menor valor e dividendos.
A base de cálculo é a própria renda que deu origem ao tributo. As alíquo-

tas, no caso das pessoas físicas, são progressivas, havendo duas faixas: de
15% e de 27,5%.
Para as pessoas jurídicas, a base de cálculo pode ser apurada pelo lucro
real ou presumido, sendo de 15% a alíquota aplicável em ambos os casos.
A apuração da base de cálculo pelo lucro real ocorre pela contabilização de
receitas e despesas, sendo encontrada após a subtração do valor das despe-
sas do valor das receitas. No lucro presumido, presume-se o lucro da empresa
apenas com base no seu faturamento, sem a necessidade de se subtrair as
despesas; ou seja, com base no valor faturado pela empresa, estima-se o lucro
em um percentual desse valor, e sobre esse lucro estimado incide a alíquota.
Imposto sobre produtos industrializados (IPI)

O IPI é um imposto de competência federal, que incide sobre operações
de industrialização de produtos. Em relação a produto industrializado, o CTN
assim dispõe:
Art. 46. [...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo.
Assim, produto industrializado é aquele beneficiado pela indústria, que

passa por um processo em que se reúnem matérias-primas, trabalho, embala-
gens e outros elementos para se obter um novo produto. Por exemplo: um carro
é a reunião de aço, plástico, vidro e outros materiais que, por meio de trabalho
manual ou de máquinas, é transformado em um produto novo, diferente dos
anteriores.
83
A hipótese de incidência aponta que o tributo incide quando os produtos

saem do estabelecimento produtor; quando sofrem o desembaraço aduanei-
ro, se importados; ou quando são arrematados em leilão, se apreendidos.
A base de cálculo é o valor do produto quando este sai do estabelecimen-

to ou é desembaraçado.
O IPI, por mandamento constitucional, é seletivo em função da essencia-

lidade do produto. Em virtude disso, o tributo deve incidir mais pesadamen-
te sobre os produtos menos essenciais, e mais suavemente (ou não incidir)
sobre os produtos mais essenciais. Por isso, as alíquotas são bastante diferen-
tes para cada produto, sendo a menor de 0% e a maior de 330% (incidente
sobre os cigarros). Cada produto, portanto, tem uma alíquota determinada,
que é dada pela Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industriali-
zados, mais conhecida como TIPI.
As alíquotas do IPI estão entre as exceções aos princípios da legalidade e

da anterioridade, podendo ser elevadas por ato do Poder Executivo (ou seja,
não precisam de lei). Assim, são válidas imediatamente, não havendo neces-
sidade de se esperar os requisitos da anterioridade. Isso ocorre porque o IPI
também tem função extrafiscal, com caráter regulatório.
Ainda deve-se lembrar que o IPI está sujeito ao regime da não cumula-
tividade. Por esse regime, o valor do IPI pago na aquisição de insumos para
a fabricação de um produto pode ser usado como crédito e descontado do
valor do IPI do novo produto.
Por exemplo: para montar um carro, a empresa adquire R$5.000,00 em

peças. Na aquisição destas, incide uma alíquota de 10%, resultando no pa-
gamento de R$500,00 de IPI. A empresa então produz o carro e o vende
por R$10.000,00. Na venda desse veículo, incide IPI em 15%, resultando em
R$1.500,00 a pagar. O valor pago na aquisição das peças (R$500,00) pode ser
usado como crédito e diminuído do valor do IPI devido na venda do carro
(R$1.500,00), resultando a pagar pela venda do carro o valor de R$1.000,00.
Imposto sobre operações de crédito,

câmbio e seguro e sobre operações
relativas a títulos e valores mobiliários (IOF)
O IOF é um imposto federal, que tem como hipótese de incidência a
realização de operações de crédito, câmbio, seguro e títulos e valores mo-
84
biliários. Incide, portanto, em contratos de crédito (inclusive cheque espe-

cial), de câmbio (inclusive utilização de cartão de crédito para compras no
exterior), de seguro (de carro, de casa, de vida etc.) e títulos mobiliários.
A base de cálculo é o valor da operação. A alíquota é variável, e, assim

como o IPI, não se sujeita à legalidade e à anterioridade. Trata-se de um tri-
buto extrafiscal, regulatório, que tem a função de encarecer ou baratear o
crédito de acordo com as necessidades da política monetária.
Imposto de Importação (II) e Imposto de Exportação (IE)

São impostos de competência da União Federal.
O II incide sobre a importação de produtos estrangeiros e tem como hi-

pótese de incidência a entrada deles no território nacional. Por sua vez, o
IE incide sobre a exportação de produtos nacionais e tem como hipótese de
incidência a saída desses produtos do território nacional.
A base de cálculo geralmente é o preço da importação ou da exportação,

englobando o valor do produto e do frete.
Tratam-se de tributos extrafiscais, destinados a regular a entrada e a saída

de produtos do território nacional, basicamente com a intenção de preser-
var os resultados desejados para a balança comercial. Logo, as alíquotas são
variadas, de acordo com a necessidade para cada produto. São também tri-
butos não sujeitos à legalidade e à anterioridade.
Contribuição ao Programa de Integração Social (PIS)

O PIS é um tributo da modalidade das contribuições sociais, portanto insti-
tuído e cobrado pela União Federal. Destina-se ao financiamento do Programa
de Integração Social, que constitui um fundo para a formação do patrimônio
dos trabalhadores, gerido pela Caixa Econômica Federal (CEF).
Tem como base de cálculo o faturamento das empresas, compreendendo

todas as receitas operacionais auferidas. A alíquota, para a maioria dos con-
tribuintes, varia de acordo com o regime da tributação: se cumulativo, é de
0,65%; se não cumulativo, é de 1,65%.
O regime da não cumulatividade é semelhante ao do IPI, descontando-se

o valor pago na etapa anterior com o valor devido na etapa seguinte.
85
Contribuição para o Financiamento

da Seguridade Social (Cofins)
É uma contribuição social, cobrada pela União Federal. Destina-se ao fi-
nanciamento da seguridade social, sendo os recursos por ela arrecadados
destinados a essa finalidade.
Tem base de cálculo idêntica à do PIS: o faturamento das empresas.

Também possui regime cumulativo e não cumulativo, sendo as alíquotas de
3% e de 7,6%, respectivamente, para a maioria dos contribuintes.
Tributos estaduais
Serão vistos agora os principais tributos de competência dos Estados.
Imposto sobre operações relativas à Circulação

de Mercadorias e prestações de Serviço (ICMS)
Este é o imposto de maior arrecadação do país, e grande fonte de arreca-
dação dos Estados. Também é um dos mais complicados e controvertidos,
tendo em vista a existência de 27 legislações diferentes a seu respeito, e a
sua constante presença na “guerra fiscal” entre os estados da Federação.
Tem como hipótese de incidência a circulação de mercadorias e servi-

ços. Por circulação entenda-se o transporte, a comercialização de produtos,
embora alguns serviços também estejam sujeitos ao ICMS. A hipótese de
incidência, todavia, só é realmente conhecida quando se analisa a legislação
do estado que interessa, uma vez que é o próprio estado que institui esse
tributo e sobre ele legisla.
A base de cálculo é o valor da operação que lhe deu origem. A alíquota depen-
de do estado que se analisa. Assim como o IPI, é sujeito à não cumulatividade.
Imposto sobre a Propriedade

de Veículos Automotores (IPVA)
É um imposto estadual, de caráter fiscal. Incide sobre a propriedade de
veículos automotores, tendo como base de cálculo o valor do veículo.
86
Sua alíquota geralmente fica entre 2% e 2,5% para automóveis, mas varia
de acordo com cada estado.
Tributos municipais
Os tributos de competência dos municípios são expostos a seguir.
Imposto sobre a Propriedade

Predial e Territorial Urbana (IPTU)
Trata-se de um imposto instituído pelos municípios. Possui caráter fiscal e
é grande fonte de receitas para esses entes da Federação.
Tem como hipótese de incidência a propriedade de imóveis (terrenos ou

construções). Para ser cobrado, o imóvel deve situar-se em região com urba-
nização, de acordo com os critérios legais.
A base de cálculo é o valor venal do imóvel, que corresponde ao seu

valor de venda. As alíquotas podem ser progressivas, em função do valor do
imóvel; o percentual incidente varia em cada município, dependendo da
legislação local.
Imposto Sobre Serviços de

Qualquer Natureza (ISS ou ISSQN)
É um imposto municipal, com caráter fiscal. Tem como hipótese de inci-
dência a prestação de serviços, excluindo-se aqueles sujeitos ao ICMS.
Pode ser cobrado em valor fixo, quando o tributo decorrer do trabalho

pessoal do contribuinte; nesse caso, geralmente aplica-se aos profissionais
liberais (médicos, advogados etc.).
Em outros casos, tem como base de cálculo o valor do serviço. A alíquota

varia de município para município, mas seus limites mínimo e máximo são
fixados nacionalmente em 2% e 5%.
87
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra

externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional,

observado o disposto no art. 150, III, “b”.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será

vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.
Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção

no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como
instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e
150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, §6.º, relativamente às contribuições a que
alude o dispositivo.
[...]
Art. 167. São vedados:
[...]
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a

repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159,
a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e
desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária,
como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2.º, 212 e 37, XXII, e a prestação de
garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, §8.º,
bem como o disposto no §4.º deste artigo; [...]

Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente
de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte.
[...]
Art. 46. [...]
Parágrafo único. Para os efeitos deste imposto, considera-se industrializado o produto que
tenha sido submetido a qualquer operação que lhe modifique a natureza ou a finalidade,
ou o aperfeiçoe para o consumo.
[...]
88
Art. 77. As taxas cobradas pela União, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia, ou a utilização, efetiva ou potencial, de serviço público
específico e divisível, prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição.
Parágrafo único. A taxa não pode ter base de cálculo ou fato gerador idênticos aos que
correspondam a imposto nem ser calculada em função do capital das empresas.
[...]
Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios, no âmbito de suas respectivas atribuições, é instituída para
fazer face ao custo de obras públicas de que decorra valorização imobiliária, tendo como
limite total a despesa realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.
Conceito de imposto
(MACHADO, 2007, p. 318-319)
Imposto é espécie de tributo. Já examinamos o conceito de tributo, que é

o gênero e como tal está definido no artigo 3.º do Código Tributário Nacional.
O tributo pode ter como fato gerador uma atuação estatal específica relativa
ao contribuinte. Ou, então, uma situação independente de qualquer atividade
estatal relativa ao contribuinte. Por isto a doutrina brasileira, inspirada em A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Giuffrè, Milano, 1948, p. 38-39) e lide-
rada pelo professor Geraldo Ataliba (Apontamentos de Ciência das Finanças, Di-
reito Financeiro e Tributário, Ed. RT, São Paulo, 1969, p. 195), classifica os tributos
em vinculados (taxa e contribuição de melhoria) e não vinculados (impostos).
Aliás, a rigor, o fato gerador da contribuição de melhoria não é uma atua-

ção estatal, embora seja necessariamente decorrente desta, como veremos no
estudo dessa espécie de tributo.
Não obstante tenha o Código Tributário Nacional dividido os tributos em

impostos, taxas e contribuições de melhoria (art. 5.º), sua definição de impos-
to autoriza a afirmação de que está presente nele a ideia de que os impostos
são tributos não vinculados, enquanto as taxas e contribuições de melhoria
são tributos vinculados. Essa afirmação se faz necessária para justificar nossas
referências, neste Curso, a uma e a outra dessas duas espécies.
89
Segundo o Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação

tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal
específica, relativa ao contribuinte” (art. 16). A obrigação de pagar imposto não
se origina de nenhuma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte.
O fato gerador do dever jurídico de pagar imposto é uma situação da vida do
contribuinte, relacionada a seu patrimônio, independente do agir do Estado.
Recorde-se que a obrigação tributária em geral, vale dizer, a obrigação de

pagar tributo, tem como fato gerador a situação prevista em lei como neces-
sária e suficiente à sua ocorrência, isto é, uma situação que basta e é indispen-
sável ao nascimento dessa obrigação.
Em se tratando de imposto, a situação prevista em lei como necessária

e suficiente ao nascimento da obrigação tributária não se vincula a nenhu-
ma atividade específica do Estado relativa ao contribuinte. Assim, quando o
Estado cobra o Imposto de Renda, por exemplo, toma em consideração , exclu-
sivamente, o fato de alguém auferir renda. Não importa que o Estado tenha
ou não prestado algum serviço, executado alguma obra, ou desenvolvido
alguma atividade relacionada com aquele de que vai cobrar o imposto.
O exame das várias hipóteses de incidência dos impostos deixa evidente

que em nenhuma delas está presente a atuação estatal. Pelo contrário, em
todas elas a situação descrita pela lei como necessária e suficiente ao surgi-
mento da obrigação tributária é sempre relacionada ao agir, ou ao ter, do con-
tribuinte, e inteiramente alheia ao agir do Estado.
Costuma-se distinguir o imposto de taxa dizendo que o imposto não é con-

traprestacional, enquanto que a taxa é contraprestacional. Tal assertiva é correta
apenas no sentido de que, como já explicamos, o fato gerador do dever jurídico
de pagar taxa é uma atuação estatal específica relativa ao contribuinte, enquanto
o fato gerador do dever de pagar imposto é independente de qualquer atua-
ção estatal específica relativa ao contribuinte. Ocorre que a afirmação de que
a taxa é um tributo contraprestacional pode conduzir à ideia, inexata, de que
o contribuinte de taxas deve auferir vantagem da atuação estatal, equivalente
à quantia paga. Preferimos, portanto, em lugar dessa ideia de contraprestação,
empregar, como fez o CTN, a ideia de vinculação à atividade estatal, de atividade
do Estado dirigida ao contribuinte, para distinguir o imposto das demais espé-
cies do gênero tributo.
90
Conceito de taxa
(MACHADO, 2007, p. 443- 444)
Enquanto o imposto é uma espécie de tributo cujo fato gerador não está vincu-
lado a nenhuma atividade estatal específica relativa ao contribuinte (CTN, art. 16),
a taxa, pelo contrário, tem seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal es-
pecífica relativa ao contribuinte. Por isto é que se diz, reproduzindo a ideia de A. D.
Giannini (Instituizoni di Diritto Tributario, Dott. Milano, A. Giuffrè Editore, 1948, p. 39),
que a taxa é um tributo vinculado. A primeira característica da taxa, portanto, é ser
um tributo cujo fato gerador é vinculado a uma atividade estatal específica relativa
ao contribuinte. Esta característica a distingue do imposto, entretanto não basta
para sua identificação específica, porque também a contribuição de melhoria tem
seu fato gerador vinculado a uma atividade estatal específica. Acrescente-se, pois,
que a taxa é vinculada a serviço público, ou ao exercício do poder de polícia.
Bastante divulgada é a ideia de que a taxa é um tributo contraprestacio-

nal, vale dizer, o seu pagamento corresponde a uma contraprestação do con-
tribuinte ao Estado, pelo serviço que lhe presta, ou pela vantagem que lhe
proporciona. Não nos parece que seja assim. Pelo menos não nos parece que
exista necessariamente uma correlação entre o valor da taxa cobrada e o valor
do serviço prestado ou posto à disposição do contribuinte, ou ainda da van-
tagem que o Estado lhe proporcione. Entendemos até que a instituição e co-
brança de uma taxa não tem pressuposto essencial um proveito, ou vantagem,
para o contribuinte, individualmente. O essencial, na taxa, é a referibilidade da
atividade estatal ao obrigado. A atuação estatal que constitui fato gerador da
taxa há de ser relativa ao sujeito passivo desta, e não à coletividade em geral.
Por isto mesmo, o serviço público cuja prestação enseja a cobrança de taxa há
de ser específico e divisível, posto que somente assim será possível verificar-se
uma relação entre esses serviços e o obrigado ao pagamento da taxa. Não é
necessário, porém, que a atividade estatal seja vantajosa, ou resulte em pro-
veito do obrigado. É esta a lição de Giannini (obra e local citados). Preferimos,
portanto, excluir do conceito de taxa a ideia de contraprestação, não obstante
o maior respeito que temos pelas opiniões divergentes.
Taxa, em síntese, é espécie de tributo cujo fato gerador é o exercício regular do

poder de polícia, ou o serviço público, prestado ou posto à disposição do contri-
buinte. Isso é o que se pode extrair do disposto no art. 145, inciso II, da Consti-
tuição Federal e no artigo 77 do Código Tributário Nacional.
91
1. Em entrevista, um empresário declarou o seguinte: “O problema para
a atividade empresarial no Brasil é que a carga de impostos é muito
alta”. Do ponto de vista do Direito Tributário, a frase está totalmente
correta? Justifique.
2. Todos os tributos possuem destinação específica? Justifique.
3. As contribuições são tributos cobrados para atender a uma finali-

dade. Quais são as três espécies de contribuição, e qual é a finalida-
de de cada uma delas?
Gabarito
1. A frase é incorreta. A carga de tributos é muito alta. Tributo designa o
total das cobranças do Estado (impostos, taxas, contribuições) e impos-
to é só uma espécie de tributo.
2. Não, apenas as contribuições e empréstimos compulsórios possuem des-

tinação específica. Os impostos são destinados ao caixa geral do Estado.
3. As espécies são social, interventiva e corporativa. A social destina-se ao

financiamento da seguridade social; a interventiva destina-se à inter-
venção no domínio econômico; e a corporativa é cobrada no interesse
de categorias profissionais.
92
Regimes tributários, crimes
tributários e tributação internacional
Regimes de tributação nas empresas

No dia a dia das empresas, um dos tributos mais importantes é o Imposto
de Renda (IR). A Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL) é igual-
mente importante e tem praticamente a mesma hipótese de incidência e
base de cálculo do imposto de renda.
Na contabilidade empresarial, é relevante o regime de pagamento dos tri-

butos, em especial do IR e da CSLL. Esses regimes são determinados ou pela
escolha do contribuinte ou por imposição legal, e geralmente estão relacio-
nados ao tamanho da empresa ou às atividades desempenhadas por ela.
A apuração desses tributos pode se dar pelo lucro real, pelo lucro presumi-
do ou pelo lucro arbitrado, conforme será explicado a seguir.
Neste tópico também será visto brevemente o Sistema Integrado de Paga-

mento de Impostos e Contribuições das Microempresas e Empresas de Pequeno
Porte (chamado de “Simples”), que se trata de um regime tributário normalmen-
te destinado a micro e pequenas empresas e que consolida diversos tributos em
apenas um pagamento, com a intenção de gerar menor carga tributária, além
de pretender simplificar a apuração e a escrituração contábil dessas empresas.
Deve-se lembrar sempre que não é possível afirmar com certeza que
determinado regime seja mais vantajoso que outro. Tudo depende da rea-
lidade da empresa, de maneira que antes de se optar pelos regimes dispo-
níveis deve-se analisar a situação no caso concreto. Cada regime se adequa
melhor a determinadas situações, de maneira que é sempre recomendável
a análise por um profissional habilitado para se escolher a melhor opção.
Lucro real
O lucro real é o regime mais tradicional de apuração da base de cálculo
do Imposto de Renda e da CSLL. Como se sabe, o IR incide sobre renda e
95
Regimes tributários, crimes tributários e tributação internacional
sobre proventos de qualquer natureza, enquanto que a CSLL incide sobre o

lucro líquido. Para fins tributários, renda e lucro líquido são praticamente a
mesma coisa, de forma que ambos os tributos incidem sobre a mesma base
de cálculo.
Para haver renda, deve haver disponibilidade para o contribuinte, ou seja,

“sobra”de caixa. Isso ocorre quando a receita da empresa é superior à sua despesa,
e é esse excesso que é a base de cálculo do IR, ou seja, receita menos despesa.
Na tributação pelo lucro real, como o nome já diz, apura-se o efetivo lucro
da empresa, o chamado Lucro Antes do IR (LAIR); ou seja, contabilizam-se as
receitas e as despesas, e a diferença é a base de cálculo do tributo, sobre a qual
incide a alíquota, obtendo-se então o valor a pagar. Caso a despesa supere a
receita, não havendo sobra (prejuízo), não há IR a pagar, pois não houve renda.
As despesas passíveis de serem deduzidas da receita, para apuração do IR,

são definidas pela legislação do imposto, como é o caso do Decreto 3.000/99,
o chamado Regulamento do Imposto de Renda (RIR/99).
No lucro real, a contabilidade é mais trabalhosa do que nas demais formas

de tributação e exige também conhecimento da legislação, de maneira que
sejam corretamente contabilizadas as receitas e as despesas conforme a lei
impõe. Seja qual for o método de tributação utilizado, sempre é necessário
que o profissional de contabilidade que faz a escrituração da empresa tenha
um conhecimento preciso e atualizado sobre as disposições da lei acerca dos
tributos a serem pagos.
Essa forma de apuração é obrigatória para as empresas de maior porte

(com receita bruta anual acima de R$48 milhões), para instituições financei-
ras e alguns contribuintes obrigados por lei. Os demais contribuintes podem
optar pelo regime do lucro real, caso achem essa forma de apuração mais
vantajosa, apesar do maior trabalho de contabilidade que exige.
Lucro presumido
O lucro presumido é uma forma simplificada de tributação, aplicável à apu-
ração da base de cálculo do IR e da CSLL. Nessa modalidade, há uma pre-
sunção legal do lucro do contribuinte, e sobre esse lucro presumido incide a
alíquota do tributo.
96
Aqui não há apuração como no lucro real, ou seja, mediante a subtração

das despesas efetivas da receita. Interessa apenas a receita, e sobre esse
valor calcula-se um percentual que seria o lucro presumido do contribuin-
te, ou seja, o percentual que representaria, na receita, a parcela correspon-
dente ao lucro tributável.
Por exemplo: para a prestação de serviços em geral, o lucro é presumido

em 32% do valor da receita bruta; sobre esse lucro incide a alíquota de 15%
do imposto de renda, o que resulta em um pagamento correspondente a
4,8% da receita bruta. Assim, tomando-se uma empresa que tenha receita
bruta de R$100.000,00, presume-se que seu lucro é de R$32.000,00 (32%). No
regime do lucro presumido, não importa se esse lucro é, na realidade, maior
ou menor, importa apenas a presunção de lucro. Sobre esse valor presumido
incide a alíquota de 15%, resultando em um valor a pagar de R$4.800,00.
Podem optar pelo lucro presumido os contribuintes não obrigados a

regime do lucro real. Essa modalidade de apuração é direcionada às pe-
quenas e médias empresas, já que sua contabilidade é mais simples do que
no lucro real. A fiscalização também é mais fácil, pois se necessita apenas
conhecer a receita bruta total para se obter o valor do tributo devido.
Lucro arbitrado
O lucro arbitrado é utilizado quando o contribuinte deixa de cumprir obri-
gações acessórias relativas à apuração da base de cálculo. Assim, é utilizado
pela autoridade fiscalizadora que, na falta de elementos para apurar a base
de cálculo real, arbitra um valor e sobre este cobra o tributo. Em algumas hi-
póteses previstas na lei, é permitido ao contribuinte arbitrar o próprio lucro.
Simples
O Simples Nacional é um regime tributário que abrange, em um único
pagamento, diversos tributos da União, dos estados e dos municípios. Ante-
riormente, o Simples aplicava-se apenas aos tributos federais, mas recentes
modificações na legislação ampliaram sua incidência para tributos estaduais
e municipais. Dessa forma, o Simples atualmente abrange o pagamento de IR,
CSLL, PIS, Cofins, IPI, ISS, ICMS e contribuição social do empregador ao INSS.
97
Esse sistema aplica-se a micro empresas com receita bruta anual igual
ou inferior a R$360.000,00 e para as empresas de pequeno porte consi-
deradas aquelas com renda bruta superior a R$360.000,00 até o limite de
R$3.600.000,00. Além desse requisito, deve-se atender a outros colocados
pela lei; assim, algumas pessoas jurídicas, mesmo com receita bruta inferior
ao limite legal, não podem se beneficiar do regime (como sociedades de ad-
vogados, corretores etc.).
A base de cálculo é a receita bruta auferida pela empresa. A alíquota varia

de acordo com o faturamento e a atividade; isso ocorre porque nem todas
as empresas contribuem com todos os tributos abrangidos pelo Simples Na-
cional. Por exemplo: um prestador de serviços não contribui com IPI e com
ICMS, que geralmente são tributos cobrados de indústrias e do comércio;
estes, por sua vez, não pagam ISS, imposto destinado aos serviços.
O valor arrecadado é posteriormente repartido entre a União, os estados

e os municípios, de acordo com percentuais definidos em lei, conforme os
tributos abrangidos pelo Simples.
Os optantes desse regime podem escolher entre a tributação pelo lucro

real ou pelo lucro presumido, de acordo com sua conveniência.
Crimes contra a ordem tributária

O tributo, por seu caráter de arrecadação de todos os valores necessá-
rios à manutenção do Estado, é considerado dever cívico, ou seja, um dever
do cidadão. Por essa visão, pagar tributos seria parte dos deveres da pessoa
para com a pátria, como forma de contribuir para o bom desenvolvimento
de seu país.
De qualquer forma, o tributo é devido sempre em decorrência de lei. O

não pagamento constitui uma violação legal e, portanto, é um ato ilícito.
Atos ilícitos devem ser punidos com penas, de forma a ensinar ao infrator
a não mais cometer a falta e a servir de exemplo para a sociedade de que
quem infringe a lei sofre punições.
Na tributação, portanto, existem penas para as infrações. O não pagamento

do tributo, a falta de cumprimento de uma obrigação acessória, ou uma fraude
realizada pelo contribuinte ensejam multas administrativas, aplicadas ao con-
tribuinte e cobradas juntamente com o valor do tributo devido.
98
Ocorre que, nos ilícitos tributários, alguns são menos graves (não paga-
mento, falta ou atraso no cumprimento de obrigação acessória) e ensejam
apenas a multa administrativa. A punição para esses ilícitos é mera pena pe-
cuniária, cobrada juntamente com o valor devido.
Todavia, em certas situações o contribuinte pode praticar ilícitos mais

graves, geralmente fraudes, com dolo, ou seja, com a intenção de lesar o
Fisco; ou então, pratica atos como a retenção do tributo de terceiro na condi-
ção de responsável tributário, e não recolhe o valor aos cofres públicos. Para
esses casos, existem crimes tributários previstos na legislação.
O fato de uma conduta ser considerada crime deriva de uma reprovação

maior da sociedade em relação àquela conduta. Ou seja, nessas situações
uma simples multa não basta para a punição; é necessário que o infrator se
sujeite a penas restritivas de liberdade ou de direitos, além de ter o nome
lançado no rol dos culpados, com as consequências que daí advêm.
Além dessa questão, os crimes tributários infelizmente são utilizados

como método eficaz de cobrança dos contribuintes infratores.
Os chamados crimes contra a ordem tributária estão previstos em dois ar-

tigos da Lei 8.137/90. O primeiro assim estabelece:
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação

de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,

relativa a venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Parágrafo único. A falta de atendimento da exigência da autoridade, no prazo de 10 (dez)

dias, que poderá ser convertido em horas em razão da maior ou menor complexidade
da matéria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigência, caracteriza a infração
prevista no inciso V.
99
O artigo acima descrito representa o chamado tipo penal, que é a descrição

hipotética de fatos que podem acontecer na vida prática. Ocorrendo um evento
real que se enquadre na descrição hipotética da lei, incide a consequência, que é
a pena cominada no final do artigo: reclusão de dois a cinco anos, e multa.
Nota-se que o que se pune são as fraudes, as falsidades, as alterações rela-

cionadas ao tributo; o mero não pagamento do tributo, em regra, não enseja
crime. Este só ocorre quando o contribuinte dolosamente pratica atos desti-
nados a fraudar a contabilidade e enganar a fiscalização tributária.
Por exemplo: a chamada “nota calçada” enquadra-se no inciso III. A “nota

calçada” é o procedimento em que o contribuinte preenche a nota fornecida
ao consumidor com um valor e lança outro valor menor na nota que vai para
a contabilidade e para a fiscalização. Tome-se como exemplo uma operação
de compra de um televisor, por R$1.000,00. A nota ao comprador do apare-
lho vai com o valor de R$1.000,00, mas na nota que fica para a contabilida-
de consta o valor de R$400,00. O contribuinte, então, paga o tributo sobre
R$400,00, quando deveria pagar sobre R$1.000,00.
Outra observação pertinente aponta para um elemento do inciso IV, em

que se menciona a expressão “que saiba ou deva saber falso ou inexato”. Aqui,
verifica-se que não somente aquele que produz o documento falso incorre
no crime, mas também aquele que o utiliza; ou seja, sabendo que o do-
cumento é falso, a pessoa não deve utilizá-lo sob pena do crime, mesmo
que não tenha sido o produtor do mesmo. A lei diz ainda que aquele que
deve saber ser o documento falso ou inexato também está sujeito ao crime.
Dessa forma, impõe-se responsabilidade a contadores, advogados e outros
profissionais especializados que devem poder distinguir um documento
verdadeiro e exato de um falso e incorreto. Não há a necessidade de que os
profissionais saibam que o documento é falso; basta que tenham a capaci-
dade para saber tal fato.
A Lei 8.137/90 traz ainda mais um tipo penal:

Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado

ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos
cofres públicos;
100
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer

percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como
incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas

de imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito

passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por lei,
fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Note-se que o inciso II não descreve como crime o mero não pagamento
do tributo; o que é crime é o procedimento de descontar o valor de terceiro
e não repassá-lo aos cofres públicos. Por exemplo: a empresa que desconta
Imposto de Renda na Fonte (IRPF) do salário dos empregados atua na condi-
ção de responsável tributário, e deve repassar os valores aos cofres públicos;
os empregados são os contribuintes. Se a empresa deixa de recolher o valor
aos cofres públicos, há o crime acima tipificado.
O artigo acima (inciso IV) também faz menção aos incentivos fiscais, pu-
nindo aqueles que pagam comissões para sua concessão, ou que os utilizam
de maneira diversa daquela a que são destinados.
Note-se que os crimes do artigo 1.º acima descritos são considerados

mais graves que os do artigo 2.º. Isso pode ser verificado na pena cominada
a cada um deles: no artigo 1.º, a pena é mais grave, reclusão de dois a cinco
anos, enquanto que no artigo 2.º, é detenção de seis meses a dois anos.
Há crime especial quanto às contribuições sociais descontadas dos salá-

rios dos empregados para a Previdência Social. O artigo 168-A do Código
Penal (CP) traz o tipo específico para o caso de tais contribuições. A pena é
maior que aquela do artigo 2.º da Lei 8.137/90, pois se equipara à pena do
artigo 1.º da referida lei:
Apropriação indébita previdenciária
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos

contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena – reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Um ponto polêmico no Direito sobre esses crimes é a questão da extinção

da punibilidade em função do pagamento. Um dos principais dispositivos nesse
sentido é da Lei 9.249/95:
101
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento
da denúncia.
Pelo referido artigo, quando o contribuinte paga, antes do recebimen-

to da denúncia, o valor devido relativo à infração tributária que originou o
crime, fica livre da punição. A denúncia é o ato pelo qual se inicia o processo
criminal, sendo geralmente formulada pelo Ministério Público (MP), e apre-
sentada ao Poder Judiciário. Este pode recebê-la e dar início ao processo cri-
minal. Entretanto, se o pagamento ocorrer antes do recebimento da denún-
cia, extingue-se a punibilidade.
Existem na legislação outros dispositivos ligados aos crimes fiscais, que

extinguem ou suspendem a punibilidade quando o contribuinte paga o valor
devido ou adere ao parcelamento.
A polêmica ocorre porque se demonstra que os crimes fiscais têm nítido ca-
ráter arrecadatório, ou seja, a sanção penal é utilizada como instrumento de co-
brança do Fisco. O Direito Penal, pelo caráter severo das consequências que traz,
geralmente é utilizado apenas em último caso, para punir os comportamentos
mais reprováveis. Todavia, seu uso para cobrar tributos acaba por ferir esse ca-
ráter, sendo um mero instrumento à disposição do Fisco. Outra crítica que se faz
é que o contribuinte pode pagar o tributo e se livrar do crime, pois aquele que
pratica um crime comum sem violência (um furto simples, por exemplo), mesmo
se restituir a coisa furtada não deixa de responder pelo delito.
Direito Tributário Internacional

O Direito Tributário trata, em regra, de questões que ocorrem apenas no
território nacional. Em decorrência disso, não há dúvida de que se aplica a
lei brasileira ao objeto analisado. A legislação aplicável, portanto, é única,
havendo dúvida apenas quanto a qual norma do sistema deve ser aplicada.
Ocorre que, com a complexidade das relações negociais da atualidade, a

cada dia surgem mais situações em que há dúvida sobre qual regime jurídico
tributário a elas se aplica. Por exemplo: uma pessoa trabalha para uma em-
presa brasileira, mas presta serviços nos Estados Unidos. Essa pessoa paga o
Imposto de Renda em qual dos dois países? Nos dois? No local onde traba-
lha? Ou no local da sede do empregador?
102
Existem também outros exemplos, como a prestação de serviços em diver-

sos países, empresas que montam partes de um mesmo produto em lugares
diferentes, ou ainda aquisições de produtos que são produzidos em um país e
comercializados em outro, para entrega em um terceiro.
Essas situações de dúvida vêm se multiplicando à medida que a globali-

zação avança e a comunicação se torna mais rápida. As relações negociais se
tornam mais complexas e envolvem mais países, de maneira que as dúvidas
sobre o regime tributário aplicável surgem com mais frequência.
Primeiramente, deve-se ter em mente que não existem tributos interna-

cionais, ou seja, não existem cobranças que independam de um determinado
país. Da mesma maneira, não existe um Direito Internacional com validade em
todo o planeta. O que existe, no Direito Internacional, em especial no Tribu-
tário, são normas internacionais celebradas pelos países, que definem qual o
regime jurídico válido em cada situação que possa surgir.
Também pode haver normas internacionais de harmonização entre regimes

de países que pretendam constituir um bloco econômico. Dessa forma, os di-
versos países abandonam todas ou parte de suas normas tributárias internas e
adotam a norma por todos escolhida. É o que acontece, por exemplo, na União
Europeia: caminha-se para uma unificação dos tributos dos diversos países, de
maneira que se torne um direito único e válido em todos.
Tratados internacionais
O ponto principal do chamado Direito Tributário Internacional é a questão
sobre qual regime jurídico adotar quando a situação for passível de tributa-
ção por dois regimes jurídicos distintos. O instrumento para a solução dessas
questões são os chamados tratados internacionais contra a dupla tributação.
O tratado é um acordo de vontades formal entre dois ou mais sujeitos de Di-

reito Internacional, que em geral são países. No campo externo, existe a Repú-
blica Federativa do Brasil, que representa a união dos estados, do Distrito Fe-
deral e dos municípios, e tem como representante o presidente da República.
Dessa forma, a República Federativa do Brasil pode celebrar, por exemplo, um
tratado com a República Argentina no sentido de decidir em qual dos dois
países é devido o Imposto de Renda em uma situação que os envolvam.
103
Os tratados são inicialmente negociados em seus termos pelos gover-

nos dos países interessados. No Brasil, a competência para decidir sobre
tratados é privativa do presidente da República. Todavia, para que um tra-
tado possa ser assinado, é necessário que seja referendado pelo Congresso
Nacional. Por esse ato, o Parlamento autoriza ou não o presidente a rati-
ficar o tratado; se for autorizado, o presidente decide se ratifica ou não o
tratado. Há então uma troca dos instrumentos de ratificação entre os Esta-
dos celebrantes, sendo este o momento do início da vigência do tratado
na ordem jurídica internacional. Por fim, o tratado é promulgado pelo pre-
sidente por meio de decreto e é publicado no Diário Oficial, passando a
produzir efeitos também internamente.
Por esse procedimento, celebram-se os tratados para evitar a bitributação.

Os tratados geralmente são bilaterais, ou seja, são celebrados por dois países.
O conteúdo dos tratados é variado, não havendo critérios fixos para se deci-
dir qual legislação será utilizada em cada caso; isso depende da negociação do
tratado, sendo decidido de acordo com o caso concreto.
Como exemplo de norma internacional dessa natureza, destinada a evitar

a bitributação, há um tratado referente ao imposto de renda que o Brasil ce-
lebrou com a Argentina. No ordenamento jurídico nacional, ele se apresenta
no Decreto 87.976/82. O artigo VI desse tratado assim dispõe:
Rendimentos de bens imobiliários
1. Os rendimentos de bens imobiliários, inclusive os rendimentos de explorações agrícolas

e florestais, são tributáveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
Dessa forma, havendo renda decorrente da propriedade de bens imóveis

(aluguéis ou valorização), esta é tributada no país onde se encontra o imóvel.
Em um caso hipotético, o argentino Juan, que reside e trabalha em Buenos

Aires para uma empresa argentina, esteve de férias no Brasil e decidiu com-
prar uma casa em uma praia de Santa Catarina. Como só a utiliza ocasional-
mente, resolveu alugá-la por temporada para outros turistas. Nesse caso, a
renda obtida pelo aluguel será tributada apenas pelo Brasil, de acordo com o
que determina a lei brasileira sobre Imposto de Renda. A Argentina terá que
se abster de cobrar o tributo sobre tais valores, quando Juan os receber em
sua conta em banco do seu país. Não existindo o tratado, poderia ocorrer o
seguinte: Juan seria tributado no Brasil (país onde a renda foi auferida) e na
Argentina (país de sua residência e domicílio tributário). Seria então tributado
104
duplamente pelo mesmo fato, em virtude da dualidade de regimes a que a

situação se submete.
Outra regra do mesmo tratado, o artigo VIII, diz que:

Transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial e lacustre
1. Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por empresas de transporte

aéreo, terrestre, marítimo, fluvial ou lacustre só são tributáveis no Estado Contratante em
que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.
Não fosse essa regra, poderia ocorrer de a Aerolineas Argentinas, empre-

sa argentina com voos diários para o Brasil, ser aqui tributada pelo lucro na
venda de passagens nas suas lojas brasileiras; além disso, também poderia
ser tributada em sua sede, na Argentina. Pela regra acima, será tributada
apenas neste país, onde fica sua sede e direção.
Os tratados para evitar bitributação são catálogos de situações hipotéti-

cas em que pode haver conflitos de legislações. A cada uma dessas situações
o tratado impõe a solução, ou seja, o regime tributário cabível, a fim de evitar
tributação pelos dois regimes conflitantes. No site da Receita Federal1 existe 1
Disponível em: <www.re-
ceita.fazenda.gov.br/Legisla-
uma relação dos países com os quais o Brasil mantém tratados para evitar cao/AcordosInternacionais/
AcordosDuplaTrib.htm>.
bitributação, podendo-se consultar seu conteúdo.
Planejamento tributário internacional

Com base nesses tratados, existem questões de planejamento tributário
internacional, notadamente aquelas chamadas de treaty shopping.
O planejamento tributário é também chamado de elisão fiscal e é o pro-

cedimento do contribuinte destinado a evitar a tributação sobre deter-
minadas situações. Trata-se de uma série de atos lícitos que faz com que
determinada situação que deveria ser tributada não o seja, ou seja mais
brandamente. O planejamento tributário é lícito, ou seja, não há fraude.
Quando há fraude, o procedimento chama-se de evasão fiscal, normalmen-
te ocorrendo crimes e havendo a desconsideração dos atos praticados pelo
contribuinte.
Atualmente, o planejamento tributário vem sendo combatido pelo Fisco,

por meio da edição de normas jurídicas que impossibilitam a sua realização,
ou seja, pela desconsideração e autuação do procedimento do contribuinte,
o que gera polêmica entre os estudiosos do assunto.
105
O planejamento tributário internacional ocorre quando o contribuinte pra-

tica atos a fim de obter economia tributária em operações internacionais.
Nesse sentido, a pessoa pode, por exemplo, transferir seu domicílio tributá-
rio a fim de evitar a tributação mais gravosa no Estado de residência original.
Também pode praticar atos que permitam aproveitar a existência dos tratados
para evitar a bitributação. A essa prática normalmente dá-se o nome de treaty
shopping, pois o contribuinte escolhe a qual tratado prefere se submeter. Nessa
prática, o contribuinte pode inserir terceira pessoa (empresa) em outro país, para
utilizar o tratado do qual este país é beneficiário, a fim de reduzir tributos.
Essa prática vem sendo combatida pelos países, com a adoção de cláusu-
las nos tratados visando evitá-la.
Lei 8.137/90
Art. 1.° Constitui crime contra a ordem tributária suprimir ou reduzir tributo, ou contribuição
social e qualquer acessório, mediante as seguintes condutas:
I - omitir informação, ou prestar declaração falsa às autoridades fazendárias;
II - fraudar a fiscalização tributária, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operação

de qualquer natureza, em documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro
documento relativo à operação tributável;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber
falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatório, nota fiscal ou documento equivalente,

relativa à venda de mercadoria ou prestação de serviço, efetivamente realizada, ou
fornecê-la em desacordo com a legislação.
Pena - reclusão de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Art. 2.° Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declaração falsa ou omitir declaração sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar
outra fraude, para eximir-se, total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuição social, descontado

ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigação e que deveria recolher aos
cofres públicos;
106
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficiário, qualquer

percentagem sobre a parcela dedutível ou deduzida de imposto ou de contribuição como
incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatuído, incentivo fiscal ou parcelas de

imposto liberadas por órgão ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito

passivo da obrigação tributária possuir informação contábil diversa daquela que é, por
lei, fornecida à Fazenda Pública.
Pena - detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
Lei 9.249/95
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n.º 8.137, de 27 de
dezembro de 1990, e na Lei n.º 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promover
o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento
da denúncia.
Decreto 87.976/82
ARTIGO VI
Rendimentos de bens imobiliários
1. Os rendimentos de bens imobiliários, inclusive os rendimentos de explorações agrícolas

e florestais, são tributáveis no Estado Contratante em que esses bens estiverem situados:
[...]
ARTIGO VIII
Transporte aéreo, terrestre, marítimo, fluvial e lacustre
1. Os lucros provenientes do tráfego internacional obtidos por empresas de transporte

aéreo, terrestre, marítimo, fluvial ou lacustre só são tributáveis no Estado Contratante
em que estiver situada a sede da direção efetiva da empresa.
Código Penal
Apropriação indébita previdenciária
Art. 168-A. Deixar de repassar à previdência social as contribuições recolhidas dos

contribuintes, no prazo e forma legal ou convencional:
Pena - reclusão, de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
107
Lucro real
(MACHADO, 2007, p. 341-344)
O lucro real, que constitui a base de cálculo do Imposto de Renda das

pessoas jurídicas em geral, pode ser entendido como o acréscimo real
do patrimônio da empresa, em determinado período. Sua definição legal
comporta os mesmos questionamentos pertinentes à definição legal de
renda, posto que admitir tenha o legislador total liberdade ao elaborar
tal definição implica possa o mesmo ampliar a competência tributária da
União além dos limites constitucionais.
A legislação em vigor define como lucro real “o lucro líquido do exercício

ajustado pelas adições, exclusões e compensações prescritas ou autorizadas
pela legislação tributária” (Decreto-Lei 1.598/77, art. 6.º). O lucro líquido é de-
terminado mediante escrituração contábil de todos os fatos com implicações
patrimoniais, todas as receitas e todos os custos e despesas, observando-se,
em tudo isto, as regras da legislação pertinente ao Imposto de Renda, que é
extensa e complexa. Basta ver-se a quantidade de artigos que tem o Regula-
mento do Imposto de Renda, vários deles desdobrados em parágrafos, incisos
e alíneas. É grande, por isto mesmo, a importância do conhecimento desta
legislação por parte dos profissionais da contabilidade.
Como o fato gerador da obrigação tributária, em se tratando de Im-

posto de Renda das pessoas jurídicas, é o lucro, e este é apurado através
dos procedimentos contábeis, é de decisiva importância o conhecimento
de contabilidade. Para o contador de empresas é fundamental o conhe-
cimento da legislação tributária, especialmente a pertinente ao Imposto
de Renda. Por outro lado, o conhecimento dessa legislação exige seguras
noções de contabilidade.
[...]
108
Lucro presumido
As firmas individuais e as pessoas jurídicas cuja receita bruta seja inferior a
determinado montante e que atendam, ainda, a outras exigências da lei ficam
dispensadas de fazer a escrituração contábil de suas transações e o Imposto
de Renda, nestes casos, é calculado sobre o lucro presumido, que é determina-
do pela aplicação de coeficientes legalmente definidos, sobre a receita bruta
anual, conforme a natureza da atividade. Para apuração da receita bruta é
sempre considerado o ano civil.
A definição do coeficiente não pode ser feita pelo Fisco discricionariamente.

No lançamento do tributo, a autoridade administrativa há de ter sempre presente
sua definição legal, constante do artigo 3.º do CTN. A cobrança do tributo, por isto
mesmo, é sempre atividade administrativa plenamente vinculada.
É importante fixar a ideia de que a tributação com base no lucro presumido é

uma opção do contribuinte que atenda a certas exigências legais. Não pode ser
imposta ao contribuinte que, mesmo estando nas condições legalmente estabe-
lecidas para sua adoção, pretenda ser tributado com base no lucro real. Ou pre-
tenda eximir-se do tributo, com a demonstração regular de ter sofrido prejuízo.
Se a pessoa jurídica não se encontra nas condições para optar pela tributa-
ção com base no lucro presumido, e não dispõe de escrituração contábil regu-
lar para demonstrar seu lucro real, será tributada pelo lucro arbitrado.
Lucro arbitrado
A regra, repita-se, é ser o imposto calculado sobre o lucro real. A tributação
com base no lucro arbitrado poderá ocorrer nos seguintes casos:
a) O contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro real, não dispõe

de escrituração na forma das leis comerciais ou fiscais, ou deixa de ela-
borar demonstrações financeiras legalmente exigidas.
109
b) O contribuinte, sujeito à tributação com base no lucro presumido, dei-

xa de cumprir as obrigações acessórias relativas à sua determinação.
c) Recusa-se o contribuinte a apresentar à autoridade da Administração

tributária os livros ou documentos de sua escrituração.
d) A escrituração mantida pelo contribuinte contém vícios, erros ou de-

ficiências que a tornam imprestável para a determinação do lucro,
real ou presumido.
e) O comissário ou representante da pessoa jurídica estrangeira deixa de

fazer, em sua escrituração contábil, a apuração de seu lucro separada-
mente do lucro do comitente ou representado domiciliado no exterior.
f ) O contribuinte espontaneamente opta por essa forma de cálculo

do imposto.
O lucro arbitrado será uma porcentagem da receita bruta, se esta, obvia-

mente, for conhecida. Compete ao Ministério da Fazenda fixar tal porcenta-
gem, levando em conta a natureza da atividade econômica do contribuinte.
Não sendo conhecida a receita bruta, a autoridade poderá arbitrar o lucro

com base no valor do ativo, do capital social, do patrimônio líquido, da folha
de pagamento dos empregados, das compras, do aluguel das instalações ou
do lucro líquido auferido pelo contribuinte em período anteriores.
Também aqui é importante ter presente a ideia de que o tributo há de ser

cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada. Assim, não
obstante se diga o lucro arbitrado, a autoridade administrativa, ao defini-lo,
não pode agir de forma arbitrária. Nem pode, ao fazer o lançamento, em cada
caso, afastar-se arbitrariamente dos critérios normativamente estabelecidos.
Seja como for, restará, sempre, ao contribuinte o direito de demonstrar que

não auferiu realmente o lucro no valor apontado pela autoridade administrativa
através do arbitramento. Segundo jurisprudência já bem definida, mesmo ul-
trapassado o prazo para a declaração de rendimento, desde que não encerrada a
questão do lançamento na esfera administrativa, poderá o contribuinte oferecer
110
a demonstração contábil de seu lucro real, com base no qual será calculado o
seu Imposto de Renda. Ou da ocorrência de prejuízo que o eximirá do imposto.
Do ponto de vista rigorosamente jurídico, o direito do contribuinte de-

monstrar lucro real menor que o arbitrado pela autoridade administrativa só
encontra limite na coisa julgada. Assim, mesmo lançado definitivamente o im-
posto, poderá ele, perante o Judiciário, demonstrar que o lucro por ele real-
mente auferido é menor, ou que não auferiu lucro nenhum. Se o imposto que
a Constituição permite seja cobrado é sobre a renda, e renda não há, não pode
haver obrigação de pagar esse imposto. A cobrança, neste caso, lesa direito
do contribuinte, e a lei não pode excluir da apreciação do Judiciário nenhuma
lesão ou ameaça a direito (CF, art. 5.º, XXXV).
É certo, outrossim, que a desconsideração da escrita contábil do contri-

buinte, à consideração de que a mesma contém vícios, erros ou deficiências,
só é admissível nas situações em que tais defeitos impossibilitem a segura
determinação do lucro real. A jurisprudência orientou-se no sentido de que
não pode o fisco fazer o lançamento do Imposto de Renda por arbitramento
se a prova pericial atesta existência de elementos hábeis a demonstrar o lucro
real auferido pelo contribuinte.
Se o caso é de atraso na escrituração contábil, mas esta se faz, de sorte a

viabilizar a realização de balanço, com a apuração regular do lucro real, antes
de definitivamente julgada a questão, há de ser assegurado ao contribuinte o
direito de ser tributado com base no lucro real.
A tributação com base no lucro real é regra, da qual somente se pode afas-
tar a autoridade administrativa em situações nas quais o contribuinte, obriga-
do a manter escrituração contábil, não a mantenha, impossibilitando, assim, o
conhecimento do resultado econômico de sua atividade.
A tributação com base no lucro arbitrado não é penalidade, nem como tal
pode ser entendida, em face da Constituição e do Código Tributário Nacional.
É apenas um meio, uma técnica, cuja adoção a lei autoriza, à míngua de forma
mais adequada de tributar a renda das pessoas jurídicas que não a apurem
mediante escrituração contábil.
111
1. Qual a vantagem da apuração do Imposto de Renda pelo lucro presu-
mido, ao invés de pelo lucro real?
2. Você efetua uma compra em um estabelecimento comercial e requer

nota fiscal do produto adquirido. O comerciante afirma que não irá
fornecer a nota, pois terá que pagar mais tributo e diminuir o lucro.
Há crime fiscal nessa atitude? Se sim, em qual artigo e inciso da Lei
8.137/90 ele se enquadra?
3. O Brasil firmou com a Argentina um tratado para evitar a bitributação

(Decreto 87.976/82). O artigo X diz o seguinte: “1. Os dividendos pagos
por uma sociedade residente de um Estado Contratante a um residen-
te do outro Estado Contratante são tributáveis nesse outro Estado.”
Pablo é cidadão argentino, residente na Argentina. Ele achou bom ne-
gócio adquirir, no Brasil, ações da Petrobras, empresa que tem forte
atuação na Argentina. A Petrobras pagou-lhe dividendos. De acordo
com o tratado, qual regime jurídico se aplica na tributação sobre os
dividendos recebidos por Pablo no Brasil?
Gabarito
1. O regime do lucro presumido é mais simplificado e fácil de ser conta-
bilizado, porque a apuração das despesas não é tão rígida quanto no
regime do lucro real.
2. Há o crime previsto no artigo 1.º, V.
3. Os dividendos estarão sujeitos à legislação tributária argentina, já que

o tratado afirma que eles devem ser tributados pela lei do local de
residência do beneficiário, mesmo que a sede da empresa se situe em
outro país.
112
Referências
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 23 ed.

São Paulo: Malheiros, 2007.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 11. ed. São Paulo:
Saraiva, 1999.
FOLLONI, André Parmo. Tributação sobre o Comércio Exterior. São Paulo: Dia-
lética, 2005.
HACK, Érico. Noções Preliminares de Direito Administrativo e Direito Tributá-

rio. Curitiba: IBPEX, 2006.
_____. CIDE: Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico. Curitiba: Juruá,

2008.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 28. ed. Revista, atualizada
e ampliada. São Paulo: Malheiros, 2007.
SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econô-

mica. Rio de Janeiro: Forense, 2005.
XAVIER, Alberto. Direito Tributário Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro:

Forense, 2002.
115
Direito Direito
Direito Tributário
Tributário Tributário
Érico Hack
Fundação Biblioteca Nacional

ISBN 978-85-387-3629-5

Direito Tributario - Negocios (Apostila)

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Além disso, sociedade pressupõe a existência de direito, já que para a con-

Para garantir os direitos de seus membros, e para verificar se todos estão

No passado, o chamado Estado Liberal tinha a função apenas de garantir

A atividade do Estado, seja apenas como garantidor da ordem no Estado

Nota-se que, na maioria dos Estados modernos, os tributos são a principal

O Direito Tributário, então, estuda o tributo e as regras aplicáveis a sua

Esse conceito possui diversos elementos que serão analisados individual-

“Tributo é toda prestação pecuniária [...]

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória”

Por exemplo, quando alguém é proprietário de um imóvel em uma área

A compulsoriedade do tributo é de sua natureza, não existindo tributo

“Tributo é toda prestação pecuniária

Essa explicação presta-se a demonstrar que o tributo sempre é derivado de um

“Tributo é toda prestação pecuniária

Os administradores públicos, no exercício de suas atribuições, costumam

Da mesma maneira, para dar cumprimento às leis, o presidente da Re-

Tais normas de regulamentação, geralmente decretos, não podem ex-

Assim, nem mesmo o presidente pode emitir um decreto no qual institui

criação de tributos é reservada à norma aprovada pelos representantes do

“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória

O Direito Administrativo é o ramo do Direito que estuda o funcionamen-

Toda a atuação dos agentes públicos e da Administração Pública deve

A lei indica que a atuação dos agentes públicos pode acontecer de

já a atuação discricionária é aquela que permite ao agente público cer-

Assim, o agente de trânsito, ao encontrar um carro estacionado irregular-

Já quando um órgão público decide abrir concurso para contratar novos

Assim, o tributo é cobrado por atividade vinculada, ou seja, o momento

Não se pode esquecer, todavia, que o tributo faz parte de um fenômeno

receitas possíveis, encontra-se aquela derivada da arrecadação dos tributos;

Outra ligação forte do Direito Tributário é com o Direito Administrativo, que

A finalidade é aquilo que se deseja com o tributo, ou seja, aquilo que o

dos serviços públicos, para a realização de obras públicas e outras ativida-

Em regra, os valores arrecadados pelos tributos com finalidade fiscal não

Os tributos com finalidade fiscal são aqueles que obedecem à concepção

No direito brasileiro, os principais tributos com finalidade fiscal são

Assim, o Estado pode estimular ou desestimular condutas por meio da co-

Os tributos extrafiscais também podem ser utilizados como barreira al-

o Imposto de Importação (II) cobrado sobre ele de maneira a aumentar seu

Por isso, os tributos extrafiscais muitas vezes são chamados de regulatórios,

Não se pode esquecer, entretanto, que todos os tributos possuem ambas

O mesmo ocorre com os tributos extrafiscais. O fato de o tributo ter uma

Isso aponta para a necessidade de um cuidado na criação e na arrecada-

A Constituição Federal de 1988 e a

No sistema jurídico brasileiro, a Constituição da República Federativa do

A atual Constituição foi promulgada em 5 de outubro de 1988, e desde

As normas inconstitucionais devem ser extirpadas do sistema jurídico, pois

taria a existência da Constituição e de suas disposições, pois haveria um caos de

Com a tributação não é diferente. Como o conceito coloca, o tributo deve

Explica-se: a República Federativa do Brasil é composta pela União Fede-

A CF, então, atribui a cada um desses entes a chamada competência tri-

Existem então os tributos federais, os tributos estaduais e os tributos mu-

O artigo 153 da CF confere à União Federal a competência para instituir

A União Federal pode, além desses tributos, instituir impostos extraordi-

Aos estados é reservada a seguinte competência (CF, art. 155): transmis-

Por fim, aos municípios é atribuída a competência para instituir tributos

Note-se que a União Federal possui o maior número de competências

Legislação citada na aula