Limitações Constitucionais ao Poder

de Tributar
Constitucional Limitations on the Power to Tax
Limitaciones Constitucionales al Poder de Tributar
MARCELO GUERRA MARTINS

O autor é Juiz Federal desde 1997, sendo atualmente o

juiz titular da 2a Vara Federal de Piracicaba. É mestre
em Direito Civil pela Universidade de São Paulo.
Lecionou Direito Financeiro e Tributário na
Universidade São Judas Tadeu (em São Paulo) nos anos
de 1999 e 2000. É professor da mesma matéria na
Universidade Metodista de Piracicaba desde 2002.

RESUMO

Para a promoção do bem comum em benefício da sociedade, o Estado busca a obtenção de

recursos, principalmente através da imposição de tributos. Tais tributos devem obedecer regras, previstas
na Constituição, que constituem verdadeiros princípios que não podem ser afastadas sob pretexto algum,
nem mesmo por Emenda Constitucional.

Palavras-chave: ESTADO — TRIBUTOS — CONSTITUIÇÃO — PRINCÍPIOS — LIMITAÇÃO

ABSTRACT

To promote the welfare of society, the State attempts to obtain resources, primarily through the
imposition of taxes. These taxes should obey certain rules, laid out in the Constitution, which constitute
true principles that can not be ignored under any circumstances, not even with a Constitutional
Ammendment.

Keywords: STATE — TAXES — CONSTITUTION — PRINCIPLES — LIMITATION

RESUMEN

Para la promoción del bien común en benefício de la sociedad, el Estado busca la obtención de
recursos, principalmente através de la imposición de impuestos. Esas impuestos debem obedecer reglas,
previstas en la Constitución, que constituyen verdaderos principios que no pueden ser retirados de modo
alguno, ni por Enmienda Constitucional.

Palabras-clave: ESTADO — TRIBUTACIÓN — CONSTITUCIÓN — PRINCIPIOS - LIMITACIÓN

INTRODUÇÃO

O Estado somente se legitima quando sua atuação é voltada para o bem comum, ao atendimento
do interesse público no desenvolvimento humano e social. No caso brasileiro, conforme diversos
dispositivos constantes da Carta Magna, o Estado1, além de cuidar da segurança (interna e externa) e
garantir a ordem pública, deve investir na promoção da saúde, educação, moradia, transporte etc.
Evidentemente, o custo financeiro de tais desideratos é elevadíssimo. Assim, é de todo rigor que o Estado
obtenha os respectivos recursos, o que ocorre principalmente através da imposição de tributos,
notadamente impostos, taxas e contribuições sociais. Com efeito, o Estado é o titular do poder de tributar.
Nesse sentido, pode criar, majorar e extinguir tributos, sendo que esta faculdade é conferida pela própria
Constit uição às diversas pessoas políticas (União, Estados, Distrito Federal e Municípios), nos moldes do
Título VI — Da Tributação e Orçamento (art. 145 e seguintes).
Todavia, a possibilidade de se instituir tais gravames não é ilimitada, ao contrário, o poder
constituinte originário se preocupou em outorgar uma série de garantias aos contribuintes, ceifando o
poder estatal, impondo-lhe limites e regras que necessariamente devem ser observadas sempre, sob pena
de ferimento à Constituição, o que acarretará a inconstitucionalidade da norma que pretender criar ou
majorar qualquer tributo.

1 AS LIMITAÇÕES AO PODER DE TRIBUTAR COMO DIREITO INDIVIDUAL

Efetivamente, as limitações ao poder de tributar devem ser consideradas como um direito

individual do contribuinte, na medida em que a tributação nada mais é do que a ingerência do Estado na
propriedade que, por previsão expressa, é indiscutivelmente um direito individual (CF, art. 5º, XXII). Não
se pode negar que quando o Estado tributa está retirando parcela do patrimônio (propriedade) de alguém.
Assim sendo, as questões que envolvem a tributação estão intimamente amalgamadas ao direito de
propriedade, motivo pelo qual, sendo esta inequívoco direito individual, as garantias e regras
constitucionais relativas aos tributos também assim devem ser consideradas.
Dentro deste raciocínio, não se pode esquecer, por evidência, que os direitos e garantias
individuais não se restringem ao rol constante do art. 5o da Carta. Através da previsão do §2o deste
mesmo dispositivo:

§2º - Os direitos e garantias expressos nesta Constituição não excluem outros decorrentes do regime e dos princípios
por ela adotados, ou dos tratados internacionais em que a República Federativa do Brasil seja parte.

Regina Helena Costa2 enfatiza que:

o direito à propriedade privada é alcançado direta e imediatamente pela tributação, porque o tributo consiste em
prestação pecuniária compulsória, devida por força de lei, implicando a sua satisfação, necessariamente redução do
patrimônio do sujeito passivo. [...] Em outras palavras, se o ordenamento constitucional ampara determinados
direitos, não pode, ao mesmo tempo, compactuar com a obstância ao seu exercício, mediante uma atividade tributante
desvirtuada. A atividade tributante do Estado deve conviver harmônicamente com os direitos fundamentais, não
podendo conduzir, indiretamente, à indevida restrição ou inviabilização de seu exercício.

Nesta linha, destaca-se o posicionamento adotado no Supremo Tribunal Federal, no julgamento

da Ação Direta de Inconstitucionalidade 712-DF (Plenário, j. 07.10.1992, DJU 19.02.1993, p. 2032,
Relator Ministro Celso de Melo) Assim:

Os princípios constitucionais tributários, assim, sobre representarem importante conquista político-jurídica dos
contribuintes, constituem expressão fundamental dos direitos individuais outorgados aos particulares pelo
ordenamento estatal. Desde que existem para impor limitações ao poder de tributar do Estado, esses postulados tem
por destinatário exclusivo o poder estatal, que se submete à imperatividade de suas restrições.

Em conclusão, se as regras que compõem as "limitações ao poder de tributar" se consubstanciam

em direito individual, as mesmas também se qualificam como "cláusula pétrea" abrangidas, portanto, pela
irrevogabilidade, imunes inclusive a qualquer Emenda Constitucional, não valendo qualquer investida do
poder constituinte derivado quando por sua manifestação houver tendência ao seu abolimento, nos claros
moldes do art. 60, §4º, IV da Constituição Federal. Com efeito:

1
A expressão aqui é utilizada em sentido amplo, ou seja, compreendendo a União, os Estados-Membros, o Direito Federal, os
Municípios e as respectivas autarquias e fundações.
2
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias. 1. ed., São Paulo: Malheiros, 2001. p. 80/81.
 § 4º - Não será objeto de deliberação a proposta de emenda tendente a abolir:

[...]

IV - os direitos e garantias individuais.

Não se afirma, todavia, que nunca será possível edição de Emenda Constitucional que trate de
matéria tributária. Absolutamente, seria contra o bom senso que se pretendesse a plena, irrestrita e
inexpugnável mudança de tratamento e enfoque, que é natural, esperado e desejável com o passar dos
anos. Nessa linha de raciocínio, é até possível algum tipo de disciplinamento, esmiuçamento das regras
constitucionais e, inclusive, algum tipo de restrição (lembre-se, a vedação é apenas para o caminho da
aniquilação — abolimento - extinção), isto desde que a nova regra se manifeste por Emenda à
Constituição. Contudo, em hipótese alguma, poderá ser admitida tendência à abolição, ainda que não
integralmente, de alguma garantia ao contribuinte, sob pena de burla ao art. 60, §4o da CF, o que seria
muito grave e poderia colocar em risco a estabilidade do Estado Democrático de Direito (CF, art. 1o) tão
duramente conquistado.
Infelizmente, não existe regra ou fórmula matemática para aferir se determinada Emenda
Constitucional possui esta nefasta tendência. O assunto é por demais complexo e não comporta solução
cartesiana. É de rigor, então, analisar a hipótese concreta, sendo que o Poder Judiciário, principalmente o
Supremo Tribunal Federal, aqui exerce relevantíssimo papel.
E como conciliar estas conclusões com o interesse público na arrecadação? Já é vetusto o
princípio geral de direito que consagra a superioridade do interesse público-social sobre o particular,
sendo certo que a atual Constituição consagrou este mandamento, por exemplo, ao garantir o direito de
propriedade, submetendo-o, contudo, à sua função social (CF, art. 5o, XXIII). Não se entrará aqui, eis que
inoportuno, na discussão do que seja esta função social. A simples leitura do preceito, sem maiores
digressões, basta para fixar a conclusão da superioridade do interesse público, espancando qualquer
dúvida que ainda possa remanescer. Assim sendo, todos institutos privados devem ser focalizados pela
ótica do coletivo, do benefício social.
Como prova de que atualmente não há mais que se falar em direito individual absoluto, a própria
Carta Magna prevê a possibilidade do Estado, em caso de guerra declarada, nos termos do art. 84, XIX,
aplicar a pena de morte (CF, art. 5o, XLVII, "a"). É inegável que o direito à vida é, sem dúvida, se não o
principal, um dos mais importantes direitos individuais. Ora, se é legítimo ceifá-lo em determinados
casos, é porque o constituinte quis deixar clara a idéia de que todo e qualquer direito individual não existe
por si só, mas apenas se legitima enquanto atender ao interesse público-social.
À toda evidência deve-se ter sempre presente que as restrições legítimas aos direitos individuais,
que consagram a superioridade do interesse público sobre o particular, são apenas aquelas instituídas pelo
poder constituinte originário, relembrando-se que não se pode alargar esta equação, cujo resultado já está
cristalizado na Carta, não podendo ser alterado, portanto, ainda que por Emenda Constitucional.
De qualquer maneira, o que importa reter é que não existe direito individual que, com base nos
permissivos constitucionais, não ceda se confrontado com o interesse público-social.
E, não se pode negar que ao Estado é absolutamente essencial arrecadar tributos, para poder
realizar o bem comum, de acordo com o preceituado na Carta Magna, diminuindo a pobreza e a
marginalização, bem como as desigualdades sociais e regionais, enfim, construindo uma sociedade livre,
justa e fraterna, garantindo o desenvolvimento nacional, promovendo o bem de todos, sem preconceitos
de origem, raça, sexo, cor, idade etc. (CF, art. 3o). Atingir esses objetivos fundamentas implica em
elevados dispêndios, sendo a tributação uma das mais relevantes, para que não se diga a mais importante
maneira do Estado abastecer seus cofres. Sem a apropriação de parcela do patrimônio individual, por
intermédio da cobrança de tributos (notadamente impostos, taxas e contribuições), simplesmente seria
impossível sequer planejar maneiras de se atingir os objetivos fundamentais da República, conforme
definidos no art. 3o da Carta. Disto se conclui que arrecadar tributos atende sobremaneira ao interesse
público-social.
Todavia, se por um lado arrecadar tributos atende sobremaneira ao interesse público-social, por
outro, a tributação só será legítima se em conformidade com as limitações constitucionais ao poder de
tributar que, conforme já visto, se constituem em direito individual do contribuinte. A seguir, serão
verificados as principais regras e limitações constitucionais ao poder de tributar.

2 PRINCÍPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA

Preceitua o §1o do art. 145 da Constituição Federal que:

 §1º - Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do
contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos,
identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades
econômicas do contribuinte.

Pelo princípio da capacidade contributiva a tributação, ao menos a título dos impostos, deve
levar em conta a capacidade econômica do sujeito passivo, ou seja, quem possuir maior potencialidade
econômica deverá estar sujeito proporcionalmente a uma maior carga tributária. Segundo Regina Helena
Costa3:

O conceito de capacidade contributiva, ainda que o termo que o expressa padeça da ambigüidade e da imprecisão
características da linguagem do direito positivo, pode ser singelamente definido com a aptidão, da pessoa colocada na
posição de destinatário legal tributário, numa obrigação cujo objeto é o pagamento de imposto, para suportar a carga
tributária, sem perecimento da riqueza lastreadora da tributação.

Este princípio é aplicado principalmente em relação aos impostos, encontrando-se excluídas, ao

menos em princípio, as demais espécies tributárias, em que pese opiniões no sentido da necessidade de
sua aplicação às taxas e às contribuições parafiscais. Assim, conforme Sacha Calmon Navarro Coelho4:

Por ser do homem a capacidade de contribuir, a sua medição é pessoal, sendo absolutamente desimportante
intrometer no assunto a natureza jurídica das espécies tributárias. É errado supor que, sendo a taxa um tributo que
tem por fato jurígeno uma atuação do Estado, só por isso, em relação a ela não há falar em capacidade contributiva.
Ora, a atuação do Estado é importante para dimensionar a prestação, nunca para excluir a consideração da
capacidade de pagar a prestação, atributo do sujeito passivo e não do fato jurígeno. O que ocorre é simples. Nos
impostos, mais que nas taxas e contribuições de melhoria, está o campo de eleição da capacidade contributiva. Assim
mesmo os impostos "de mercado", "indiretos", não se prestam a realizar o princípio com perfeição. É nos impostos
patrimoniais, com refrações, e nos impostos sobre a renda, principalmente nestes, que a efetividade do princípio é
plena, pela adoção das tabelas progressivas e das deduções pessoais. Nas taxas e contribuições de melhoria, o
princípio realiza-se negativamente pela incapacidade contributiva, fato que tecnicamente gera remissões e reduções
subjetivas do montante a pagar imputado ao sujeito passivo sem capacidade econômica real. É o caso, v.g., da
isenção da taxa judiciária para os pobres e o da redução ou mesmo isenção da contribuição de melhoria em relação
aos miseráveis que, sem querer, foram benefic iados em suas humílimas residências por obras públicas extremamente
valorizadoras.

Na mesma linha, segundo Regina Helena Costa5:

O princípio da capacidade contributiva aplica-se somente aos tributos não vinculados a uma atuação estatal, vale
dizer aos impostos, e assim também às contribuições sociais e aos empréstimos compulsórios quando a materialidade
de suas hipóteses de incidência assumir a feição daquele tributo. Afasta-se a possibilidade de aplicação do princípio
da capacidade contributiva no que concerne aos tributos vinculados, já que a mesma é um critério absolutamente
estranho à atuação estatal considerada como pressuposto da exigência tributária.

Entretanto, na medida em que o texto do §1º acima transcrito faz referência apenas aos impostos,
não mencionando sua aplicabilidade relativamente às outras espécies tributárias, entende-se que o
legislador está obrigado a observá-lo apenas em relação àqueles. De qualquer maneira, isto não impede, é
até desejável que o legislador ao instituir ou majorar qualquer outra espécie de tributo (taxas e
contribuições) faça aplicar o princípio, eis que isto vem de encontro à justiça fiscal. Todavia, a
obrigatoriedade existe apenas em referência aos impostos.
O princípio da capacidade contributiva é uma expressão do princípio maior da igualdade (art. 5º,
II e art. 150, II, ambos da Carta Magna).
Ensina Roque Antônio Carrazza6 que:

O princípio da capacidade contributiva — que informa a tributação por meio de imposto — hospeda-se nas dobras do
princípio da igualdade e ajuda a realizar, no campo tributário, os ideais republicanos. Realmente, é justo e jurídico
que quem, em termos econômicos, tem muito, pague proporcionalmente, mais imposto do que quem tem pouco.
Quem tem maior riqueza, deve, em termos proporcionais, pagar mais imposto do que quem tem menor riqueza.
Noutras palavras, deve contribuir mais, para a manutenção da coisa pública. O princípio da capacidade contributiva,
informador da tributação por meio de impostos está intimamente ligado ao princípio da igualdade e é um dos
mecanismos mais eficazes para que se alcance a tão almejada Justiça Fiscal.

3
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 2. ed., São Paulo: Malheiros, 1996, p. 101.
4
COELHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 5 ed., Rio de Janeiro: 2000, p. 83.
5
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. op. cit., 101/102.
6
CARAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 8. Ed., São Paulo: Malheiros, 1996. p. 60.
 À esta mesma conclusão chega Regina Helena Costa7 ao asseverar que:

Clássica é a afirmação de que o princípio da capacidade contributiva é um desdobramento do princípio da igualdade

ou de que é a manifestação ou a aplicação deste no campo tributário. [...] Cremos que a igualdade está na ausência de
noção de capacidade contributiva, que não pode ser dissociada daquela. Podemos dizer que a capacidade contributiva
é um subprincípio, uma derivação de um princípio mais geral que é o da igualdade, irradiador de efeitos em todos os
setores do Direito.

Nessa linha de raciocínio, é desejável que todos os impostos sejam progressivos, ou seja, tenham
alíquotas progressivas de acordo com a respectiva base de cálculo. É que, quanto maior a base de cálculo,
mais expressiva será a questão econômica envolvida na tributação, presumindo-se, portanto, maior
capacidade financeira do sujeito passivo. Roque Antônio Carrazza8 explica que:

As leis que criam in abstracto os impostos devem estruturá-los de tal modo que suas alíquotas variem para mais à
medida em que forem aumentando suas bases de cálculo. Assim, quanto maior a base de cálculo, tanto maior deverá
ser sua alíquota. A progressividade das alíquotas tributárias, longe de atritar com o sistema jurídico, é o melhor meio
de se afastarem, no campo dos impostos, as injustiças tributárias, vedadas pela Carta Magna. Sem impostos
progressivos não há como atingir-se a igualdade tributária.

Em conclusão, se a progressividade dos impostos deve ser a regra, as exceções são admitidas
apenas com base nas normas explicitadas pela Constituição Federal. E, se o imposto que deveria ser
progressivo possuir alíquota fixa será inconstitucional, na medida em que o princípio em tela exige que o
contribuinte seja tratado em termos de tributação com base em suas manifestações objetivas de riqueza9.
A expressão constante do §1º ora em estudo "sempre que possível" não significa mera
recomendação ao legislador. É de ser observado que se a índole constitucional do imposto é permitir a
progressividade esta será obrigatória. Não se nega, antes se admite, e o poder constituinte originário
esteve atento a tal fenômeno, que alguns impostos não comportam a aplicação plena do princípio da
capacidade contributiva. É o caso, por exemplo, do ICMS e do IPI que, sendo impostos "indiretos" quem
suporta a sua carga tributária normalmente é o consumidor (contribuinte de fato) e não o sujeito passivo,
comerciante ou industrial (contribuinte de direito). Não se pode negar que o encargo destes impostos
sendo repassados de forma integral ao contribuinte, pois esta sistemática não se confronta com a
Constituição, não há como se respeitar este princípio, na medida em que ao mesmo valor tributário estará
sujeita uma pessoa miserável e uma outra privilegiada economicamente.
Explicitando a questão, Roque Antônio Carrazza10 assevera que: "Não é da índole do ICMS ser
graduado de acordo com a capacidade econômica dos contribuintes. Nem dos impostos que, como ele,
são chamados, pela ciência econômica, de indiretos (v.g. o IPI). São tributos que, por injunção
constitucional devem ter seu encargo financeiro repassado a terceiros (em geral, o consumidor final)".
A melhor doutrina caminha neste sentido. Com efeito, deixa claro Regina Helena Costa11 que:

A cláusula sempre que possível, inserta no artigo 145, §1º da Constituição, não significa que o caráter pessoal dos
impostos e sua graduação segundo a capacidade econômica do contribuinte sejam de adoção facultativa pelo
legislador. A pessoalidade dos impostos está condicionada à viabilidade jurídica de ser considerada a situação
individual do sujeito passivo numa dada hipótese de incidência tributária.

Com efeito, não é impossível atender minimamente o princípio da capacidade contributiva em

relação aos impostos indiretos. É que tais tributos podem e devem incidir variando de acordo com a
essencialidade do produto. Assim sendo, aqueles essenciais (alimentação, higiene etc.) deverão ser
tributados sob alíquota menor do que aqueles considerados de luxo ou supérfluos. Trata-se, infelizmente,
de um respeito mínimo, uma vez que não se terá em vista diretamente a pessoalidade, sendo certo que
quando um rico empresário adquirir um produto essencial também estará sujeito a uma carga tributária
diminuta na mesma linha do que uma outra pessoa sem condições financeiras. Entretanto, a sistemática de
tais tributos impede que se faça de outra maneira12.

7
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. op. cit., pp. 38/39.
8
CARAZZA, Roque Antônio. op. cit., p. 61.
9
Ibidem, p. 61.
10
Ibidem, p. 66.
11
COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. op. cit., pp. 104.
12
Regina Helena Costa afirma que: “Se a capacidade contributiva não puder ser levada em conta para a graduação desses tributos,
ao menos prestar-se-á como indicadora da hipótese em que deverá conceder isenção total ou parcial da obrigação tributária. [...]
Realmente, o consumo de certos bens revela riqueza, enquanto o de outros, como produtos de alimentação básica, higiene, saúde e
 Finalizando, concorda-se com Sacha Calmon Navarro Coelho13 quando este noticia que:

O mundo moderno elegeu a capacidade contributiva como um valor muito caro, em tema de tributação, certo de que
alguns sistemas a constitucionalizaram e, outros a positivaram em texto legislativo. Quando assim não é, verifica-se
que em inúmeras ocasiões a mens legislatoris orienta-se na feitura de leis pelas determinações do princípio da
capacidade contributiva. No Brasil pós-88, desobredobro o princípio está expressamente consagrado no campo da Lei
Maior. Assim, além de ser jurídico, o princípio é constitucional. Todo debate, portanto, que se travar academicamente
em torno da efetividade do princípio será pura perda de tempo.

3 PRINCÍPIO DA ESTRITA LEGALIDADE

O princípio da legalidade é sem duvida alguma o principal limite constitucional ao poder de

tributar. É direito individual insculpido no art. 5o, II da CF e, no campo da tributação, está estabelecido no
art. 150, I da Constituição Federal. Com efeito, é vedado exigir ou aumentar tributo sem lei que assim
determine. Conforme De Plácido e Silva14 lei é:

No conceito jurídico, dentro de seu sentido originário, é a regra jurídica escrita, instituída pelo legislador, no
cumprimento de um mandato, que lhe é outorgado pelo povo. [...] A lei, pois, é o preceito escrito, formulado
solenemente pela autoridade constituída, em função de um poder, que lhe é delegado pela soberania popular, que nela
reside a suprema força do Estado.

Evidentemente, esse princípio é aplicável a todas pessoas políticas, ou seja, União Federal,
Estados, Distrito Federal e Municípios. Não é admissível, portanto, a criação ou mesmo a majoração de
qualquer tributo através de uma norma administrativa, como por exemplo, uma portaria ou instrução
normativa.
Existe grande controvérsia acerca de ser possível ou não a tributação através da edição de
medidas provisórias (CF, art. 62), havendo posicionamento nos dois de sentidos. Contudo, não se pode
esquecer que o art. 150, I da CF somente utiliza a expressão "lei", não fazendo qualquer menção à medida
provisória. Tratando-se de direito individual, sua interpretação deve ser restritiva e técnica, preservando o
contribuinte. E, já foi decidido no Supremo Tribunal Federal que:

CONSTITUIÇÃO. ALCANCE POLÍTICO. SENTIDO DOS VOCÁBULOS. INTERPRETAÇÃO.

[...]

O conteúdo político de uma Constituição não é conducente ao desprezo do sentido vernacular das palavras, muito
menos ao do técnico, considerados institutos consagrados pelo Direito. Toda ciência pressupõe a adoção de escorreita
linguagem, possuindo os institutos, as expressões e os vocábulos que a revelam conceito estabelecido com a
passagem do tempo, quer por força de estudos acadêmicos, quer, no caso do Direito, pela atuação dos Pretórios [...].

(Plenário, recurso extraordinário nº 166.772-9-RS, j. 12.05.1994, DJU 16.12. 1994, Relator Ministro Marco Aurélio).

É de se concordar com Misabel Abreu Machado Derzi15, ao atualizar e anotar as Limitações

constitucionais do poder de tributar, de Aliomar Baleeiro:

Na Constituição Federal de 1988, as medidas provisórias são absolutamente incompatíveis com a regulação de
matéria tributária, em especial, instituição e majoração de tributos. [...] Entretanto, a segurança jurídica, o princípio
da anterioridade e da não surpresa são de tal forma reforçados no Direito Tributário, que o procedimento legislativo,
desencadeado pelas Medidas Provisórias, é incompatível com a regulação de tributos. Assim já o era o Decreto-Lei,
em parte, nas Constituições de 1967/69. Mas como o art. 55 do Texto anterior, de forma literal e expressa, assentia na
edição de normas tributárias por meio de decretos-lei, havia pelo menos um setor - dos empréstimos compulsórios,
instituí ;dos em caso de guerra, calamidade pública e absorção do poder aquisitivo - que era exceção à rigidez do
regime constitucional tributário. A inexistência de consentimento expresso no art. 62 da Constituição Federal, para
veiculação de norma tributárias por meio de Medidas Provisórias, longe de aumentar a discrição do Poder Executivo
ou do Legislativo na questão, restringirá drasticamente, porque não abre brecha alguma no regime peculiar a que a
Constituição submete os tributos.

vestuário compõem o chamado “mínimo vital”, que examinaremos a seguir. Assim, não parece desarrazoado que o mesmo imposto
incida com maior impacto sobre artigos de luxo e com pequena ou nenhuma intensidade sobre artigo de primeira necessidade.”
(Ibidem, pp. 54/55).
13
COELHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., p. 80.
14
SILVA, De Plácido e. Vocabulário jurídico. 7. ed., Rio de Janeiro: Forense, volume 4, 1982, p. 62.
15
DERZI, Misabel Abreu Machado. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 79.
 Ademais, segundo bem fundamenta Fábio Konder Comparato16:

Excepcionais são também as medidas provisórias, quando analisadas à luz do princípio fundamental da separação de
poderes. No regime presidencial - já se disse excelentemente - o chefe do Executivo deve ser eleito pelo povo, mas
ele não pode nunca ser considerado representante do povo, pela boa razão de que a representação popular nada mais é
do que um mecanismo de defesa do povo, perante o Poder Executivo. Este tem, com efeito, a prerrogativa que os
romanos denominavam imperium. Ele concentra em suas mãos todos os poderes coativos em relação ao povo: a
polícia judiciária e a administrativa, o poder de tributar, o poder de expropriar et ali. A função essencial dos
parlamentares, enquanto representantes do povo, consiste, justamente, em limitar os poderes de coação do Governo e
fiscalizar o seu exercício. Ora, a lei constitui o primeiro e principal limite ao campo de atuação imperativa do Poder
Executivo, no quadro constitucional. Se o Governo pudesse definir, ele próprio, os limites do seu poder de imperium,
a garantia institucional das liberdades civis e políticas estaria perdida. Ele tenderia inelutavelmente, como aliás se tem
visto à saciedade entre nós, a usar da função legislativa para reforçar ainda mais as suas prerrogativas, interferindo até
mesmo nas garantias judiciais de direitos. De Poder Executivo, ele se torna aos poucos o poder único e incontrastável,
o "ditador constitucional", ou seja, um paradoxo institucionalizado.

São requisitos das medidas provisórias a relevância e a urgência. A relevância sempre estará
presente, uma vez que sendo a tributação matéria ligada ao direito individual da propriedade, não se pode
negar a relevância desta questão. O problema surge com o outro requisito, isto é, a urgência.
Como é sabido, os tributos em geral, salvo as "exceções aparentes" verificadas a seguir, só
podem ser cobrados no exercício seguinte ao que foram instituídos, em face do princípio da anterioridade
(CF, art. 150, III, "b"). Nesse sentido, ao menos em princípio, a urgência estaria excluída, uma vez que o
próprio poder constituinte originário previu em garantia do contribuinte um prazo entre a instituição do
tributo e a sua incidência. É de ser lembrado, ainda, que as medidas provisórias entram em vigor e geram
efeitos jurídicos desde logo, ou seja, com a sua publicação. Isto seria incompatível com a espera natural
para a eficácia de qualquer tributo, na medida em que a lei que o institui somente poderá gerar efeitos
jurídicos, em geral, no exercício seguinte.
Ademais, nos termos do art.64 §1º e 2º da Constituição Federal, o Poder Executivo poderá se
valer do processo de urgência para apreciação de projetos de sua iniciativa. O prazo de tramitação é de 45
(quarenta e cinco) dias em cada casa, sendo que se não houver deliberação a respeito do projeto, será
sobrestada a deliberação sobre os demais assuntos, colocando-se o mesmo na ordem do dia. E, a
apreciação das eventuais emendas realizadas pelo Senado Federal (projetos de lei de iniciativa do Poder
Executivo necessariamente têm início na Câmara dos Deputados) far-se-á no prazo de 10 (dez) dias,
totalizando 100 (cem) dias.
Assim sendo, caso haja mais de 100 (cem) dias para terminar o exercício, não se pode alegar a
urgência. Poderia ser esta alegada, caso ocorresse a hipótese contrária, ou seja, se houvesse menos de 100
(cem) dias para o término do exercício e a arrecadação pretendida fosse absolutamente essencial e
inadiável. Nesse caso, ainda que sob a tramitação urgente, se o processo legislativo demorasse mais dos
100 (cem) dias constitucionalmente previstos, sendo a respectiva lei aprovada e publicada somente no
exercício seguinte, em face do princípio da anterioridade, o tributo em questão somente poderia ser
cobrado no próximo exercício.
Todavia, advirta-se que esta conclusão não é válida para as contribuições sociais, que não levam
em conta o exercício financeiro como prazo mínimo para instituição ou majoração. Determina o §6o do
art. 195 da CF que as contribuições sociais: "só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data
da publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150,
III, "b"". Em conclusão, não há urgência que justifique a edição de medida provisória para a cobrança de
contribuição social.
Ensina Roque Antônio Carrazza17 que:

A nosso sentir as Medidas Provisórias são instrumentos inadequados à criação e ao aumento de tributos. [...]
Amarrada essa insofismável premissa, podemos dizer, sempre com apoio na Constituição, que só há urgência, a
autorizar a edição de medidas provisórias, quando, comprovadamente, inexistir tempo hábil para que uma dada
matéria, sem grandes inilidíveis prejuízos à nação, venha a ser disciplinada por meio de lei ordinária. Ora, é
perfeitamente possível, nos termos dos §§ 1º e 2º do art. 64 da CF, aprovar-se uma lei ordinária no prazo de 45 dias,
contados da apresentação do projeto. Logo, em nosso direito positivo, só há urgência se realmente não se puder
aguardar 45 dias para que uma lei ordi nária venha ser aprovada, regulando o assunto. O Judiciário, em última
análise, decidirá, a respeito.18

16
COMPARATO, Fábio Konder. A “questão política” nas medidas provisórias: um estudo de caso. Associação Nacional dos
Procuradores da República. Disponível em: <http://www.anpr.org.br/boletim/boletim36/aquestao.htm>.
17
CARAZZA, Roque Antônio. op. cit., p. 177.
18
Discorda-se do prazo de 45 (quarenta e cinco) dias proposto pelo eminente professor. Conforme acima fundamentado, tendo em
vista que o Projeto de Lei inicia seu trâmite na Câmara dos Deputados, indo depois ao Senado Federal, sendo que em cada uma das
 E, os tributos que devem ser instituídos e regulados totalmente por lei complementar: imposto
sobre grandes fortunas (CF, art. 153, VII); empréstimos compulsórios (CF, art. 148) e relativos à
competência residual (CF, art. 154, I e 195, § 4o) jamais poderiam ser tratados através de medida
provisória, na medida em que o quorum para a aprovação da medida provisória é o da maioria simples,
enquanto que para aprovar lei complementar é de rigor a anuência da maioria qualificada — absoluta (CF,
art. 69). Admitir-se a possibilidade desses tributos serem instituídos ou mesmo tratados por medida
provisória seria concordar em burlar a exigência de lei complementar para esses casos.
Todavia, a partir de posicionamentos oriundos do Supremo Tribunal Federal, que aceitaram a
instituição ou majoração de tributo por meio de medida provisória, a jurisprudência tornou-se majoritária
nesse sentido. Efetivamente, na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1005-1, promovida pela
Confederação Nacional dos Trabalhadores Metalúrgicos — CNTM em face do Presidente da República e
do Congresso Nacional, o Supremo Tribunal Federal admitiu a legitimidade da utilização da medida
provisória para instituir ou aumentar tributos. O julgamento do pedido de liminar formulada na referida
demanda ocorreu no dia 11 de novembro de 1994, tendo sido a liminar indeferida e esta decisão publicada
no Diário Oficial em 19 de maio de 1995.
Não se pode deixar de observar, entretanto, que existem alguns posicionamentos judiciais que
não aceitam a tributação por meio de medidas provisórias. Advirta-se, contudo, que atualmente se tratam
de posicionamentos minoritários. Neste sentido, apenas a título de exemplo:

[...] também a medida provisória é instrumento inidôneo para, por si mesma, instituir ou alterar contribuições sociais,
sempre que, por falta de sua conversão em lei dentro de trinta dias, venha a caducar, já que não se pode preterir a
exigência do prazo nonagesimal expressamente previsto no art. 195, § 6º da Constituição. A reedição de medidas
provisórias é inútil para composição da noventena constitucionalmente exigida para instituição ou alteração de
contribuições sociais, uma vez que somente a última da série poderá estar dotada de eficácia, enquanto é claro, não
esgotado o trintídio previsto no art. 62, parágrafo único da Constituição (Tribunal Regional Federal da 3a Região, 4ª
Turma, autos nº 90.03.02748-4, j 04.12. 1996, DJ 11.03.1997, p 13512, Relator Desembargador Federal Andrade
Martins).

A questão encontrava-se nesses termos até que foi editada a Emenda Constitucional nº 32, de 11
de setembro de 2001, que dentre vários outros dispositivos, expressamente previu a possibilidade de
instituição ou majoração de tributo (impostos) através de medida provisória, ao alterar a redação do art.
62 da Constituição Federal. Assim sendo, nos termos do art. 62, §2º (após a EC 32):

§2º - Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II,
IV, V e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia
daquele em que foi editada.

Primeiramente, resta saber se o princípio da estrita legalidade, conforme art. 150, I da CF,
poderia ser restringido por Emenda Constitucional no sentido de permitir que medida provisória tratasse
da instituição ou majoração de tributos, relembrando-se que toda matéria relativa à tributação se constitui,
na verdade, em direito individual (cláusula pétrea, portanto). Assim, não pode existir tendência à abolição
(no caso do princípio da legalidade) ainda que por meio de Emenda Constitucional. À primeira vista, não
se verifica esta tendência, justamente porque o controle legislativo, mesmo que a posteriori, permanece.
Então, o Congresso Nacional poderá perfeitamente rejeitar a medida provisória ou até modificá-la. Ora,
isto já ocorria an teriormente à edição da EC 32/2001, mas, todavia, até então, não havia na Carta Magna
qualquer referência autorizando o tratamento de tributo por outro veículo normativo que não a lei em seu
sentido técnico e estrito.
Advirta-se, contudo, que o referido §2º fala apenas em "impostos". Pode-se concluir, por óbvio,
que não é possível utilização das medidas provisórias para outras espécies de tributos (taxas,
contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e contribuições, incluindo-se, à toda evidência,
todas as suas modalidades). Concluindo, a única utilidade do referido §2º retro é permitir que impostos
sejam majorados através de medida provisória. O conteúdo do respectivo texto é risível. Primeiramente,
porque é óbvio que os efeitos jurídicos relativos à majoração ou instituição de imposto por medida
provisória somente se produzirão após a conversão desta em lei e, não se tratando dos impost os previstos
nos arts. 153, I, II, IV, V e 154, II, estes efeitos somente seriam válidos no próximo exercício financeiro.
Quanto aos impostos referidos, que são: importação, exportação, IPI e IOF, já era possível sua majoração
(apenas da alíquota) dentro do próprio exercício financeiro, através de decreto do Chefe do Poder
Executivo. E, se era possível através de decreto, é de se admitir que isto também ocorresse por medida
provisória.

Casas o prazo é de 45 (quarenta e cinco) dias, o mais correto é considerá-lo como sendo de 100 (cem) dias: 90 (noventa) de
tramitação pelas Casas e mais 10 (dez) para a revisão pela Câmara acerca de eventuais alterações ocorridas no Senado.
 Finalizando, em que pese respeitáveis posicionamentos doutrinários e jurisprudenciais, inclusive
do Supremo Tribunal Federal em contrário, insiste-se na impossibilidade de se instituir ou majorar
tributos através de medida provisória, com exceção:
a) dos impostos, em face da regra trazida pela Emenda Constitucional 32, de 11 de setembro de
2001;
b) dos demais tributos, mas somente existindo tal faculdade nos casos de extrema urgência,
sendo absolutamente essencial e inadiável a arrecadação, conforme acima já explicitado, ou seja, não
havendo tempo suficiente para a normal tramitação do processo legislativo sob regime de urgência e
sendo inquestionável a necessidade da aprovação da matéria, relembrando-se, por oportuno, que esta
exceção não é válida para as contribuições sociais19, que não levam em conta o exercício financeiro para
poderem ser exigidas, aplicando-se-lhes a anterioridade nonagesimal.
Em qualquer hipótese, contudo, os efeitos jurídicos relativos à instituição ou majoração de
tributo por meio de medida provisória somente existirão após sua conversão em lei, com observância do
princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, "b"), salvo as exceções constitucionais (imposto de
importação, exportação, IPI e IOF).
Explicitando as acima referidas exceções constitucionais, é certo que existem algumas
especificidades, denominadas por alguns de "exceções aparentes" à legalidade, no que tange à
possibilidade de majoração de certos impostos no mesmo exercício financeiro. Assim sendo, o Presidente
da República poderá por mero decreto aumentar a alíquota de alguns impostos, nos termos do §1º do art.
153 da Constituição. Contudo, esta faculdade não é irrestrita, circunscrevendo-se apenas à alíquota e,
ainda, desde que observe os limites e regras constantes das leis que disciplinam esses tributos. De
qualquer maneira, admitindo-se denominar esta faculdade do Chefe o Executivo de "exceção", tratar-se-ia
em verdade de uma "exceção aparente", na medida em que a lei é que dará; os limites nos quais o Poder
Executivo poderá atuar.
Os impostos passíveis de terem as alíquotas majoradas mediante decreto do Poder Executivo são
os seguintes: a) Importação; b) Exportação c) Produtos industrializados - IPI; d) Operações de crédito,
câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários - IOF.
Na vigência da Constituição anterior, o Chefe do Executivo podia majorar, além da alíquota, a
base de cálculo desses impostos. Atualmente, contudo, uma vez que esta possibilidade se restringe à
alíquota, qualquer mudança na base de cálculo destes impostos deve ser efetivada através de lei.

4 PRINCÍPIO DA ISONOMIA

A Constituição Federal traz uma grande preocupação com a questão da isonomia ou igualdade.
Logo no art. 5º, no seu caput, está preceituado que todos são iguais perante a lei, sendo vedadas
distinções de qualquer natureza. No campo da tributação esse princípio encontra-se insculpido no art.150,
II, ao se determinar ser vedado às pessoas políticas: "Instituir tratamento desigual entre contribuintes que
se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou
função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou
direitos".
Efetivamente, não é simples conceituar juridicamente o que seria a igualdade. Na lição de Celso
Ribeiro Bastos20:

O conteúdo do princípio isonômico reside precisamente nisto: na determinação do nível de abstratividade que deve
ter o elemento diacrítico, para que ele atinja as finalidades a que a lei se pré-ordena. É que o princípio da isonomia
pode ser lesado tanto pelo fato de incluir na norma pessoas que nela não deveriam estar, como também pelo fato de
não colher outras que deveriam sê-lo.

Conforme Marco Aurélio Greco21:

O denominado princípio da igualdade, na sua formulação clássica, consiste em tratar igualmente os iguais e
desigualmente os desiguais na medida de sua desigualdade. Modernamente, Jorge Miranda expõe três pontos em que
se assenta o princípio do sentido, a saber: "a) Que igualdade não é identidade e igualdade jurídica não é igualdade
natural ou naturalística; b) Que igualdade não significa proibição do arbítrio e intenção de racionalidade e, em
último termo, intenção de justiça; c) Que a igualdade não é uma "ilha" é "parte do continente", encontra-se conexa

19
As contribuições sociais não levam em conta o exercício financeiro como prazo mínimo para instituição ou majoração.
Determina o § 6º do art. 195 da CF que as contribuições sociais: “só poderão ser exigidas após decorridos noventa dias da data da
publicação da lei que as houver instituído ou modificado, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, “b””. Em conclusão, não
há urgência que justifique a edição de medida provisória para a cobrança de contribuição social.
20
BASTOS, Sérgio Ribeiro. Curso de direito constitucional. 7. ed., São Paulo: Saraiva, 1984, p. 229.
21
GREGO, Marco Aurélio. Contribuições – uma figura sui generis. 1. ed., São Paulo: 2000, p. 115/116.
 com outros princípios, tem de ser entendida — também ela — no plano dos valores, critérios e opções da Constitu
ição material". O conceito de igualdade, por sua vez, tem como núcleo típico a idéia de equilíbrio no tratamento das
relações e situações. Haverá isonomia se o ordenamento assegurar um regime equilibrado entre situações e posições
distintas. Ou seja, tempo pressuposto a existência de situações diferentes (não idênticas) às quais, no entanto, deve ser
assegurado um tratamento jurídico equilibrado e não discriminatório. Por isso, a função principal do princípio é evitar
a existência de previsões discriminatórias injustificadas. Estes, aliás, são o perfil e função típicas da figura, como
ensina Jorge Miranda quando expõe que "sentido primário do princípio é negativo: consiste na vedação de privilégios
e discriminações" sendo que "privilégios são situações de vantagem não fundadas".

É inegável, contudo, que existem desigualdades naturais que devem ser consideradas pelo
legislador. Assim sendo, sempre é de ser verificado se existe algum motivo relevante que autorize
determinada distinção, por exemplo, limitar os cargos ao sexo feminino para vagas para carcereiro em
presídio feminino, ou mesmo exigir altura mínima para ocupar cargo de policial. Existem situações,
todavia, que essa distinção se torna mais difícil, ainda mais no campo da tributação.
Efetivamente, na precisa lição de Celso Antonio Bandeira de Mello22:

A Lei não deve ser fonte de privilégios ou perseguições, mas instrumento regulador da vida social que necessita tratar
eqüitativamente todos os cidadãos. Este é o conteúdo político-ideológico absorvido pelo princípio da isonomia e
jurisdicizado pelos textos constitucionais em geral, ou de todo modo assimilado pelos sistemas normativos vigentes.
Em suma: dúvida não padece que, ao se cumprir uma lei, todos os abrangidos por ela hão de receber tratamento
parificado, sendo certo, ainda, que ao próprio ditame legal é interdito deferir disciplinas diversas para situações
equivalentes.

Segundo esse raciocínio, então, é possível que a lei discrimine, restando vedado que a
diferenciação ocorra sobre situações equivalentes. Segundo o mesmo mestre23:

Daí, o haver-se afirmado que discriminações que decorram de circunstâncias fortuitas, incidentais, conquanto
correlacionadas com tempo ou a época da norma legal, não autorizam que a se pretender que a lei almejou desigualar
situações e categorias de indivíduos.

O princípio da isonomia no campo da tributação vem sendo também identificado com a

capacidade contributiva, que em linhas gerais foi visto acima. Nesse caminho, quem ganha mais deve
pagar mais, notadamente por meio de um sistema de alíquotas progressivas. Com efeito, conforme ensina
Hugo de Brito Machado24:

Seria verdadeiramente absurdo pretender-se que todos pagassem o mesmo tributo. Assim, no campo da tributação o
princípio da isonomia parece confundir às vezes confundir-se com o principio da capacidade contributiva.

É necessário que o legislador ao editar determinada lei (este é essencialmente uma regra dirigida
ao legislador) verifique as condições factuais dos contribuintes que estarão subordinados ao tributo, não
sendo possível tratá-los desigualmente se estiverem presentes as mesmas condições, não existindo
elemento relevante que permita a diferenciação.

5 PRINCÍPIOS DA IRRETROATIVIDADE E DA SEGURANÇA JURÍDICA

Nos precisos ditames do art. 150, III, "a" da CF, é vedado cobrar tributos em relação a fatos
geradores ocorridos antes do início da vigência que os houver instituído ou aumentado. Assim, somente
com relação a fatos que se materializarem após a respectiva previsão legal, observando-se, ainda, o
princípio da anterioridade (CF, art. 150, III, "b" - a seguir analisado), é que poderá ocorrer a tributação.
Não se pode tributar um fato enquanto, por expressa previsão legal, o mesmo não se qualificar como
tributável.
Evidentemente, o legislador pode determinar o momento do início e do término da vigência da
lei. Por óbvio, seria absurdo aceitar que a lei nova deitasse efeitos jurídicos (tributários ou mesmo de
outra ordem) sobre situações pretéritas, já consolidadas anteriormente à sua edição. Segundo Maria
Helena Diniz25:

22
MELLO, Celso Antonio Bandeira de. Conteúdo jurídico do princípio da igualdade. 3. ed., São Paulo: Malheiros, 1995, p. 10.
23
Ibidem, p. 46.
24
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 12. Ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 187.
25
DINIZ, Maria Helena. Lei de introdução ao código civil interpretada. 1. ed., São Paulo: Saraiva, 1994, p. 178.
 A nova lei só deverá incidir sobre fatos que ocorrerem durante sua vigência, pois não haverá como compreender que
possa atingir efeitos já produzidos por relações jurídicas resultantes de fatos anteriores à sua entrada em vigor.

Assim sendo, resta fora de dúvida que eficácia da lei, ainda mais quando instituir ou majorar
qualquer tributo, somente deve ocorrer relativamente a fatos que venham a se materializar no futuro, isto
é, após a entrada em vigor da lei. Caso assim não ocorresse, além de estar absolutamente burlada essa
limitação constitucional, a segurança jurídica, que é um princípio constitucional implícito, decorrente da
interpretação e da conjugação de vários dispositivos constitucionais26, estaria comprometida como um
todo.
Com efeito, em que pese não expressamente consignada na Carta Magna, a irretroatividade da
lei é regra implícita que nunca pode ser afastada pelo legislador. O saudoso Rubens Limongi França 27 é
enfático: "De nossa parte, afirmamos que, não obstante a aparente omissão do texto constitucional sobre
este aspecto da matéria, a regra é a irretroatividade".
Nessa linha de pensamento, em privilégio ao princípio da segurança jurídica, é questionável a
idéia do "fato gerador presumido", em que pese o disposto no § 7º do art. 150 da Constituição Federal,
que assim determina:

§7o A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de
imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial
restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.

Esse dispositivo constitucional veio ao mundo através da Emenda Constitucional nº 3, de 17 de

março de 1993. Por exemplo: pela Lei 9.718/98, as distribuidoras de combustível são responsáveis por
reter e recolher o PIS e a COFINS que incide sobre a venda do combustível realizadas pelos postos de
gasolina aos consumidores finais. O fato ainda não ocorreu (venda ao consumidor), mas já existe a
obrigação tributária. Trata-se de uma presunção legal de que a venda ocorrerá e, por tal motivo, as
distribuidoras de combustível foram eleitas por lei como responsáveis por reter e recolher o PIS e a
COFINS nestes casos. Evidentemente que as distribuidoras incluirão o valor destes tributos no preço do
combustível que cobram aos postos, mas isto é questão econômica e não tribu tária.
Tratando-se de norma editada pelo poder constituinte derivado, sua constitucionalidade
dependerá do respeito às cláusulas pétreas que permeiam a tributação como um todo (entre elas o
princípio da segurança jurídica), todos direitos individuais, imunes, portanto, à supressão por meio de
Emenda, nos moldes do art. 60,§ 4º, IV da CF.
Ora, é intuitivo que o nascimento da obrigação tributária ocorra após a materialização da
hipótese de incidência. Trata-se, em verdade, de se aplicar as mais comezinhas normas da lógica jurídica.
Conforme ensina Geraldo Ataliba28:

Há um limite constitucional intransponível à discrição do legislador, na fixação do aspecto temporal: não pode ser
anterior à consumação (completo acontecimento) do fato. Isto violaria o princípio da irretroatividade da lei (art.150,
III, a) daí a inconstitucionalidade das antecipações de tributos (algumas vezes camufladas sob a capa de substituição
tributária).

Especificamente sobre o §7º do art. 150 em questão é de ser transcrita a lição de Roque Antônio
Carrazza29:

Percebemos que a referida Emenda Constitucional "criou" a absurda figura da responsabilidade tributária por fato
futuro, ou, como querem alguns, da substituição tributária "para frente". Deveras, o supracitado preceito "autoriza" a
lei a fazer nascer tributos de fatos que ainda não ocorreram mas que, ao que tudo indica, ocorrerão. Noutros termos,
permite que a lei crie presunções de acontecimentos futuros e, com elas, façam nascer obrigações tributárias. Na
substituição tributária "para frente" parte-se do pressuposto de que o fato imponível (fato gerador "in concreto")
ocorrerá no futuro e que, portanto, se justifica a cobrança antecipada do tributo, ainda mais quando há fundados
receios de que o realizador daquele fato futuro praticará evasão fiscal). Para acautelar interesses fazendários, tributa-
se, na substituição tributária "para frente", fato que ainda não aconteceu (e que, portanto, ainda não existe e, em tese
poderá nunca vir a existir). Ora, a Constituição veda a tributação baseada em fatos de provável ocorrência. Para que o
mecanismo da substituição tributária venha adequadamente utilizado é preciso que se estribe em fatos concretamente
ocorridos; nunca em fatos futuros, de ocorrência incerta. Esta é uma barreira constitucional inafastável, pois integra o
conjunto de direitos e garantias que a Lei Maior confere ao contribuinte. É ela que — sistematicamente interpretada -
não admite que haja a chamada substituição tributária "para frente".

26
Ressalta-se o seguinte: Art. 5º, XXXVI; Art. 5º, XXXIX; Art. 5º, LIII; Art. 5º, LIV; Art. 5º, LV e muitos outros.
27
FRANÇA, Rubens Limongi. A irretroatividade das leis e o direito adquirido. 4. ed., São Paulo: Revista dos Tribunais, 1994,
p. 208.
28
ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5. ed., São Paulo: Malheiros, 1997, p. 85.
29
CARRAZZA, Roque. op. cit., PP. 290/291.
 Contudo, não se vislumbra de plano a inconstitucionalidade do §7o acima transcrito, desde que a
presunção eleita pelo legislador não seja absurda e completamente distanciada da realidade. Então,
existindo certa plausibilidade entre a norma legal e a possibilidade do fato vir efetivamente a ocorrer
(como no exemplo, no qual existe grande probabilidade do combustível ser vendido ao consumidor) é
possível que o legislador se utilize da ficção insculpida na figura do "fato gerador presumido".
Ressalte-se o seguinte: levando em conta que a arrecadação tributária atende ao interesse público
(conforme acima visto), em casos que tais, é certamente menos dispendioso fiscalizar a arrecadar do ente
que se encontra na cadeia produtiva (da indústria ao consumo) antes daquele que entregará o produto ao
consumidor final. É que, com um procedimento fiscalizatório apenas (por exemplo, na distribuidora de
combustível), verifica-se o cumprimento ou não de obrigações relativas a centenas ou até milhares de
contribuintes (por exemplo, os postos de gasolina). Não se pode olvidar, ainda, que não haverá prejuízo
econômico para o sujeito passivo, pois, conforme expressamente preceitua o §7º em referência, fica
"assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador
presumido".
Nesse sentido, precedentes do Supremo Tribunal Federal: Plenário, recurso extraordinário nº
213.396-5-SP, j. 02.08.1999, DJU 01.12.2000, Relator Ministro Ilmar Galvão; 1a Turma, recurso
extraordinário nº 212.715-4-SP, j. 26.10.1999, DJU 17.12.1999, Relator Ministro Ilmar Galvão.

6 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE

É praticamente intuitiva necessidade do contribuinte poder, com certa antecedência razoável, se

preparar economicamente para o pagamento de um novo tributo ou mesmo algum tipo de majoração.
Nesse sentido, é tradicional no direito brasileiro o mandamento de que o tributo somente possa ser
cobrado no exercício posterior àquele em que foi instituído ou majorado. Atualmente, esta regra está
presente no art. 150, III, "b" da Constituição Federal.
Tal preceito, todavia, não se aplica às contribuições sociais (CF, art. 195), uma vez que estas
podem incidir 90 (noventa) dias após entrada em vigor da lei que as tiver instituído ou majorado.
Portanto, pode ocorrer a instituição ou o aumento de contribuição social no mesmo exercício em que a
respectiva lei assim tiver determinado. É de se frisar que este prazo nonagesimal aplica-se somente às
contribuições sociais, isto é, aquelas destinadas ao financiamento da Seguridade Social, não sendo válido
para as contribuições de intervenção no domínio econômico e as relativas às categorias profissionais ou
econômicas e outras. Para estas duas últimas vale a regra do art. 150, III, "b" da Constituição Federal.
Também com relação aos impostos existem algumas exceções, conforme já visto acima. Nesse
sentido, nos termos do §1º do art. 150 da Constituição Federal, não precisam observar a anterioridade os
seguintes impostos: a) Importação de produtos estrangeiros; b) Exportação, para o exterior de produtos
nacionais ou nacionalizados; c) Operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos e valores
mobiliários — IOF. Também não necessita respeitar a anterioridade os: d) Imposto instituído em caso de
guerra externa; e) Empréstimo compulsório objetivando atender despesas extraordinárias decorrentes de
calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência.
Com relação aos demais impostos a observância da anterioridade será sempre obrigatória. É
comum, infelizmente, que determinada lei institua ou mesmo aumente determinado tributo no final do
ano, mais precisamente no dia 31 de dezembro. O Supremo Tribunal Federal já decidiu que esse
procedimento é válido, o que é discutível. De qualquer maneira, a Constituição não prevê um tempo
mínimo como acontece com as contribuições sociais. Fala apenas em exercício financeiro anterior e
posterior. Assim sendo, ao menos em princípio, é possível a instituição ou majoração de um tributo no dia
31 de dezembro passando a incidir logo no dia seguinte, ou seja, em 1º de janeiro. Assim:

CONSTITUCIONAL - TRIBUTÁRIO - TRIBUTAÇÃO SOBRE LUCRO OU RENDA - ARTIGO 79 DA LEI

8383/91- PUBLICAÇÃO MONETÁRIA. 1. No Diário Oficial da União colocado à disposição do público em 31 de
dezembro de 1991, foram atendidos todos os pressupostos para que se produzisse seus efeitos já a partir do primeiro
dia do ano de 1992 (Tribunal Regional Federal da 3ª Região, 3ª Turma, autos nº 93.03040793-8, j. 14.04.1999, DJ
21.07.1999, p. 95, Relatora Juíza Federal Convocada Eva Regina).

7 PRINCÍPIO DA PROIBIçãO DE CONFISCO

No art. 150, IV da Carta Magna está expressamente estipulado ser vedado às pessoas políticas
utilizar tributo com efeito de confisco.
Advirta-se, desde logo, que o confisco não tem a mesma significação no Direito Privado e no
Direito Tributário. Assim é que, enquanto no primeiro o confisco implica a expropriação de um bem, sem
qualquer tipo de indenização, ocorrendo, efetivamente, na sua perda, no Direito Tributário a questão é
muito mais complexa. Definindo esta noção, Hebert Cornélio Pieter de Bruyn Júnior30 considera
confiscatório o tributo que:

exigido de forma desproporcional à sua causa determinante (a capacidade contributiva), absorve, de modo agudo,
total ou parcialmente a propriedade em sua concepção estática ou dinâmica, inviabilizando ou dificultando
sobremaneira a subsistência da pessoa ou sua capacidade de prosseguir criando riquezas.

Nesse aspecto, ao menos em princípio, o tributo não pode ser considerado confiscatório apenas
quando possuir uma alíquota tão elevada que reflita na perda do bem ou valor econômico objeto da
hipótese de incidência. Por exemplo, IPTU cuja alíquota seja fixada em 100% (cem por cento). À falta de
fórmula que forneça a solução, esta só pode ser dada caso a caso31.
Sem dúvida é possível afirmar que a tributação existe para a manutenção do Estado e este se
legitima na medida em que promove o bem comum, nos termos e objetivos traçados pela Carta Magna
(CF, art. 3o). Assim sendo, em última análise a tributação deve ser encarada como algo positivo e que
efetivamente, ao menos em teoria, atende o interesse público-social. Contudo, é muito cristalino que a
tributação deve ser exercida dentro de certa razoabilidade, de modo a não prejudicar sobremaneira o
contribuinte, sob pena de causar mais males do que bem.
Nesse diapasão, a imposição tributária não pode ser elevada a ponto de inviabilizar uma
atividade econômica privada, que é garantida nos termos preceituados pelo parágrafo único do art. 170 da
Carta Magna. Assim:

Parágrafo único. É assegurado a todos o livre exercício de qualquer atividade econômica, independentemente de autorização de
órgãos públicos, salvo nos casos previstos em lei.

Acerca do confisco, Hugo de Brito Machado32, com a costumeira propriedade ensina que:

o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de
suas atividades, não pode ser utilizado para destruir as fontes desses recursos.

No mesmo diapasão, Sacha Calmon Navarro Coelho33:

No entanto, é bom frisar, o princípio do não—confisco tem sido utilizado também para fixar padrões ou patamares de
tributação tidos por suportáveis de acordo com a cultura e as condições de cada povo em particular, ao sabor das
conjunturas mais ou menos adversas que estejam passando. Nesse sentido, o princípio do não-confisco se nos parece
mais com um princípio da razoabilidade na tributação[...].

É que a extinção do contribuinte (falência da pessoa jurídica, por exemplo, ou, ainda, o
desenvolvimento de sofisticados mecanismos sonegatórios etc.) significa insofismavelmente menos uma
fonte de renda para o Estado levar a efeito seus objetivos. Logo, a sua preservação (do contribuinte), em
face de uma tributaçãorazoável, em homenagem precisamente ao princípio da vedação do confisco, é de
relevante interesse público-social.
Assim sendo, para que este valioso instrumento de conservação do contribuinte (o que
efetivamente é de interesse público-social) não reste esvaziado - com certeza, se foi previsto pelo
constituinte originário, requer aplicação - propõe-se que seja analisado, em verdade, o sistema em
questão, ou seja, a carga tributária a que a generalidade dos contribuintes está submetida.
É que, conforme é notório, os tributos em geral não possuem, salvo algumas exceções, alíquotas
sobremaneira elevadas. Por exemplo: COFINS — 3%, CPMF — 0,38%, Heranças e doações — em torno
de 2%, IPTU — em torno de 2%, PIS — 0,65%, salário educação — 2,5%, SAT — 1%, 2% e 3%, SESC
— 1,5%, SENAC — 1%, SESI — 1,5%, SENAI — 1%, SENAR — 2,5%, SEST — 1,5%, SENAT —
1%, SEBRAE — 0,3% etc. Então, fica praticamente impossível reconhecer o eventual caráter
confiscatório de algum tributo, se individualmente considerado, o que poderia perigosamente acanhar a
eficácia deste relevante instrumento de proteção e conservação do contribuinte. É oportuno, então, que
sempre se tenha em vista a carga tributária como um todo.
No Direito Positivo atual, excluindo-se as taxas (que não são poucas) e as contribuições de
melhoria (mais raras) vigoram os seguintes tributos:

30
BRYN JUNIOR, Herbert Comélio Pieter de. Princípio do não confisco. 1. ed., São Paulo: Novas Conquistas, 2002, PP. 72/73.
31
Ibidem, p. 73.
32
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 191.
33
COELHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., p. 253.
IMPOSTOS COMPETÊNCIA ADMINISTRAÇÃO
DE RECURSOS
Importação União Federal União Federal
Exportação União Federal União Federal
Renda União Federal União Federal
Produtos industrializados-IPI União Federal União Federal
IOF União Federal União Federal
Propriedade territorial rural União Federal União Federal
Propriedade de veículos automotores - IPVA Estados e DF Estados e DF
Circulação de mercadorias e prestação de serviços - ICMS Estados e DF Estados e DF
Heranças e doações Estados e DF Estados e DF
Propriedade predial e territorial urbana - IPTU Municípios Municípios
Serviços de qualquer natureza - ISS Municípios Municípios
Transmissão de imóveis inter vivos Municípios Municípios

CONTRIBUIÇÕES "PARAFISCAIS "COMPETÊNCIA ADMINISTRAÇÃO DOS RECURSOS

Folha de salários e remunerações União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
SAT - Seguro Acidentes do Trabalho União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
COFINS União Federal União Federal
PIS União Federal União Federal
Contribuição Social Sobre o Lucro - CSSL União Federal União Federal
CPMF União Federal União Federal
FGTS União Federal Caixa Econômica Federal
Adicional ao FGTS (LC nº 110, art. 1º) União Federal Caixa Econômica Federal
Adicional ao FGTS (LC nº 110, art. 2º) União Federal Caixa Econômica Federal
INCRA União Federal Instituto Nacional de Colonização e Reforma Agrária -
INCRA
Produtor rural pessoa física e segurado especial União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS

Agroindústria - pessoa jurídica União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
Retenção 11% - Lei 9711/98 - cessão de mão de obra para União Federal União Federal
terceiros
Retenção 15% - Lei 9876 - serviços prestados por União Federal União Federal
cooperativas de trabalho
SEBRAE União Federal Serviço Brasileiro de Apoio à Micro e Pequena
Empresa - SEBRAE
SENAR União Federal Serviço Nacional de Aprendizagem Rural - SENAR
SEST União Federal Serviço Social do Transporte - SEST
SENAT União Federal Serviço Nacional de Aprendizagem do Transporte -
SENAT
SESC União Federal Serviço Social do Comércio - SESC
SENAC União Federal Serviço Nacional de Aprendizagem Comercial -
SENAC
SESI União Federal Serviço Social da Indústria - SESI
SESCOOP União Federal Serviço Nacional de Aprendizagem do Cooperativismo
- SESCOOP
SENAI União Federal Serviço Nacional de Aprendizagem Industrial - SENAI
Salário-educação União Federal Fundo Nacional do Desenvolvimento da Educação -
FNDE
Empregador doméstico União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
Contribuinte individual e facultativo União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
Empregado e avulso União Federal Instituto Nacional do Seguro Social - INSS
Funcionário Público Federal União Federal União Federal
Funcionários Públicos Estaduais Estados e DF respectivo Estado
Funcionário Público Municipal Municípios respectivo Município
Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico da União Federal União Federal
Lei nº Lei 10.336/2001
 Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico da União Federal União Federal
Lei nº 10.168/2001

Com base no quadro acima verifica-se, ainda que indiciariamente, uma elevada carga tributária,
o que poderia qualificá-la como confiscatória. Caso isto de fato ocorra não seria mais possível a criação
ou majoração de qualquer outro tributo, ainda que observadas as demais limitações ao poder de tributar,
pois estar-se-ia colocando em risco a possibilidade do contribuinte continuar desenvolvendo suas
atividades econômicas e, por conseqüência, recolhendo os respectivos tributos.
Todavia, evidentemente, não se afirma tal conclusão de antemão, o que requereria estudo muito
mais aprofundado e específico. É que para aferir o possível caráter confiscatório da carga tributária
nacional não basta somar as alíquotas e dividir o resultado pelo número de tributos em vigor. Existem
outras variáveis muito mais sutis. Assim, por exemplo, a base de cálculo leva em conta medidas
econômicas diferenciadas dependendo do tributo, o que implica em diversidade no ônus do contribuinte
(exemplo: IR - acréscimo patrimonial, COFINS e PIS - faturamento, IPTU - o valor venal do imóvel etc.).
É certo, ainda, que nem todos contribuintes sujeitam-se aos mesmos tributos, havendo inclusive sensíveis
diferenças entre as pessoas jurídicas e físicas.
De qualquer maneira, lança-se aqui apenas a semente para futura e, quiçá frutífera, discussão do
assunto que não pode mais fica relegado ao segundo plano. É também de todo rigor, para melhor
constatação do ônus que a carga tributária atual exerce sobre o contribuinte, uma forte aproximação das
ciências jurídicas com as econômicas.

8 PRINCÍPIO DA LIBERDADE DE TRÁFEGO

Nosso sistema constitucional permite a liberdade de tráfego dentro do território nacional. Nesse sentido,
em tempos de paz qualquer pessoa poderá circular dentro do território nacional sem qualquer tipo de
limitação ou mesmo restrição. O mesmo vale para as mercadorias.

Relativamente ao Direito Tributário, é de se ressaltar o disposto no art.150, V da Constituição

Federal, que estatui ser vedado estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais. A única ressalva possível que se encontra no próprio dispositivo
constitucional é a cobrança de pedágio pela utilização de vias conservadas pelo Poder Público.
Isto não quer dizer, contudo, que as operações interestaduais e intermunicipais encontram-se
imunes a qualquer tipo de tributação. No caso, é possível, por exemplo, a incidência do Imposto sobre a
circulação de mercadorias e serviços - ICMS. O que não pode ocorrer é o agravamento do ônus tributário
simplesmente pelo fato da operação ser interestadual ou intermunicipal.
Quanto ao pedágio, esta disposição veio a suprimir discussão acerca de ser esse tipo de cobrança
constitucional ou não. Nesse sentido, desde que a via seja conservada pelo Poder Público, é possível a
cobrança do pedágio, que no caso terá natureza jurídica de taxa. Caso a via seja conservada pelo
particular, como atualmente tem sido muito comum, em face das concessões outorgadas pelo Poder
Público, a cobrança se dará não por taxa, mas por meio de preço público, conforme abordagem realizada
no capítulo anterior. De qualquer maneira, o que interessa verificar é a efetiva existência de um serviço
especial de conservação na rodovia, além de eventuais outros serviços à disposição do usuário (telefones
ao longo da pista, socorro médico e mecânico etc.).

9 IMUNIDADES CONSTITUCIONAIS

Imunidade é um obstáculo à tributação expressa na própria Constituição. Assim sendo, o que é

imune, conforme hipóteses definidas pelo poder constituinte originário, jamais poderá ser tributado.
Trata-se, com efeito, de uma limitação à competência tributária das pessoas políticas. Assim, a
Constituição Federal determina uma série de imunidades. Então, em que pese haver o tributo sido
instituído por lei etc., se configurado algum caso de imunidade, não haverá incidência. Sua natureza é
dúplice, portanto. É ao mesmo tempo um óbice constitucional à tributação e um direito subjetivo de certas
pessoas beneficiárias do instituto.
Regina Helena Costa34, com a costumeira precisão, define a imunidade tributária como:

a exoneração, fixada constitucionalmente, traduzida em norma expressa impeditiva da atribuição de competência

tributária ou extraível, necessariamente, de um ou mais princípios constitucionais, que confere direito público
subjetivo a certas pessoas, nos termos por ela delimitados, de não se sujeitarem à tributação.

34
COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias. 1 ed., São Paulo: Malheiros, 2001. PP. 53/54.
 A imunidade é diferente da isenção. Com efeito, imunidade é a não tributação
constitucionalmente qualificada, isto é, prevista na própria Constituição. A isenção é uma vedação da
tributação, mas legalmente qualificada, ou seja, prevista em lei, que evidentemente é norma de hierarquia
inferior à Constituição, Logo, a isenção pode ser extinta, desde que por lei de mesma hierarquia daquela
que a criou, o que não ocorre relativamente à imunidade35.
A seguir, aborda-se as hipóteses eleitas pelo poder constituinte originário que se configuram em
imunidades:

9.1 Imunidade recíproca

Esta imunidade está prevista no art. 150, IV "a" da Constituição Federal. Nesse sentido, as
pessoas políticas não podem instituir impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros. A
mesma regra é estendida às respectivas autarquias.
A imunidade só existirá com relação às atividades próprias do ente público, não sendo aplicável
ao patrimônio, à renda e aos serviços relacionados com a exploração de atividades econômicas regidas
pelo direito privado, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário.
Essas exceções encontram-se previstas no § 3º do art. 150 da Constituição Federal.
A imunidade das entidades de direito público não exclui a possibilidade das mesmas arcarem
com o ônus financeiro em face da incidência dos seguintes impostos: Imposto sobre produtos
industrializados - IPI e Imposto sobre a circulação de mercadorias e serviços - ICMS, em relação às suas
aquisições. É que nesses casos o contribuinte não será determinada entidade de direito público, mas sim
aquele que fornece o produto/mercadoria adquirida (o industrial, o comerciante etc.). O fato do ônus
financeiro do IPI e do ICMS recair sobre o ente público não é de relevância jurídica, mas sim meramente
econômica, sendo certo que a relação tributária é instaurada entre o industrial ou o comerciante que
vende/fornece os produtos tributados ao ente público. Efetivamente, quando o ente p úblico realiza uma
compra, a relação jurídica estabelecida com o vendedor não é tributária, mas contratual.
No caso em testilha, o ente público paga o preço da mercadoria adquirida e não os tributos. Estes
até podem estar incluídos no valor cobrado, como certamente estarão incluídos os salários dos
empregados do industrial ou comerciante, além de outros custos, e nem por causa disto se poderá dizer
que é o ente público o responsável pelo pagamento de tais verbas (salários, custos etc.). Aliás, conforme a
Súmula 591 do Supremo Tribunal Federal: "A imunidade ou isenção do comprador não se estende ao
produtor, contribuinte do Imposto sobre Produtos Industrializados".
Inegavelmente, as regras relativas à imunidade recíproca se constituem numa das principais
formas de expressão do princípio federativo, pelo qual cada pessoa política possui competências definidas
na Carta, não sendo concebível uma verdadeira Federação sem a observância dessa regra.
Todavia, o art. 150, IV, "a" da Constituição Federal utiliza apenas a expressão "impostos", o que
pode gerar dúvidas acerca da imunidade em questão ser aplicável também para as demais espécies de
tributos (taxas, contribuições de melhoria, empréstimos compulsórios e outras contribuições em geral).
Doutrina e jurisprudência não vêm admitindo tal extensão. Nesse sentido, conforme Regina Helena
Costa36: "A exigência de contribuições de entes políticos não encontra óbices, posto sempre ter restado
claro nos sucessivos textos constitucionais que a imunidade recíproca se refere a impostos".
Sem embargo da autoridade dos que defendem o posicionamento acima, ousa-se discordar.
Nesse diapasão, não se deve interpretar literalmente esse dispositivo constitucional, mas sim de maneira
teleológica ou finalística. Conforme Alexandre de Moraes37:

A Constituição Federal há sempre de ser interpretada, pois somente por meio da conjugação da letra do texto com as
características históricas, políticas, ideológicas do momento, se encontrará o melhor sentido da norma jurídica, em
confronto com a realidade sociopolítico-econômica e almejando sua plena eficácia.

Com efeito, o processo interpretativo normativo (seja da Constituição, leis etc.) é essencial para a
boa aplicação do Direito. Segundo Carlos Maximiliano38:

As leis positivas são formuladas em termos gerias; fixam regras, consolidam princípios, estabelecem normas, em
linguagem clara e precisa, porém ampla, sem descer a minúcias. É tarefa primordial do executor a pesquisa da relação
entre o texto abstrato e o caso concreto, entre a norma jurídica e o fato social, isto é, aplicar o Direito.

35
Para maior aprofundamento desta distinção: COSTA, Regina Helena. op. cit., p. 110 e ss.
36
COSTA, Regina Helena, op. cit., p. 238.
37
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 11 ed., São Paulo: Atlas, 2002, p. 44.
38
MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 9 ed., Rio de Janeiro: Forense, 1984, p. 01.
 No caso, não se pode negar que a finalidade última do preceito imunizante (CF, art. 150, IV, "a")
é, sem dúvida, impedir que um ente da Federação possa de alguma maneira onerar outro tributariamente.
Ora, se o tributo (qualquer um deles — imposto, taxa, contribuição etc.) visa realizar o bem comum (com
vistas a atingir os objetivos traçados no art. 3º da CF), em face do carreamento de dinheiro aos cofres
públicos, nada mais justo que esta obrigação se encontre sob a responsabilidade exclusiva dos particulares
(pessoas físicas e jurídicas). Assim, o ente público (pessoa política, autarquia ou fundação) deve ser um
verdadeiro instrumento para concretizar o bem comum, mas não uma fonte de recursos para outro(s)
ente(s) público(s) desempenhar(em) a mesma tarefa .
Ademais, a tributação em hipóteses que tais certamente poderia colocar em risco o princípio
federativo (CF, art. 1o). Com efeito, que caracteriza a Federação é a autonomia política relativa de seus
componentes, bem como uma rígida divisão de competências materiais39, que se constituem em
atividades, para que não se diga tarefas eleitas pelo constituinte para o atingimento do bem comum, não
existindo hierarquia entre os componentes. Assim, se um ente da Federação (por exemplo, um Estado ou
Município) tiver suas receitas parcialmente absorvidas por algum tributo (não apenas impostos, mas
outros) de competência de outro ente (por exemplo, a União), não poderá realizar em plenitude suas
competências, ou as realizará de forma claudicante e insuficiente. Tal situaçã o poderá colocar este ente
em posição de dependência em relação aos demais, eventualmente necessitando de algum tipo de
financiamento suplementar do Poder Central (no caso a União). Então, indiscutivelmente, estaria em
perigo a estabilidade do princípio federativo.
Nessa linha de raciocínio, é de rigor também que os preceitos não sejam analisados de forma
isolada, mas em consonância com o todo, através da interpretação sistemática, conjugando-se o art. 150,
VI, "a" da Constituição com o preceituado no art. 1o caput consagrador do princípio federativo. Com
efeito, conforme Juarez Freitas40:

Retido este aspecto, registre-se, outrossim, que cada preceito deve ser visto como uma parte viva do todo, eis que é
do exame em conjunto que pode resultar melhor resolvido qualquer caso em apreço, desde que se busque descobrir
qual é, na respectiva situação, o interesse mais fundamental. [...] Inegável, pois, o valor para a hermenêutica jurídica
da chamada interpretação sistemática, a qual decididamente não pode ser confundida com um mero elemento ou
método interpretativo, porque somente uma exegese que realize tal ordenação é capaz de estabelecer o alcance
teleológico dos dispositivos, realizando o mister de harmonizar os comandos, de sorte a resguardar e a manter a
unidade em meio à multiplicidade axiológica.

Assim, conclui-se que a imunidade recíproca (CF, art. 150, IV, "a") abrange não apenas os
impostos, mas também as demais espécies de tributos: taxas, contribuições de melhoria, empréstimos
compulsórios e todas as modalidades de contribuições.

9.2 Imunidade dos templos

Nenhum tributo poderá incidir sobre os templos de qualquer culto, nos termos do art. 150, VI,
"b". Efetivamente, o Brasil não possui religião oficial, como ocorria na época do império. Desde a
Constituição de 1891 esta situação não mais ocorre, sendo possível a instalação de qualquer ordem
religiosa no país, desde que não contrária às normas legais vigentes e aos bons costumes.
E, templo não significa apenas o prédio, o local físico, mas sim qualquer ato ou situação
diretamente ligada à atividade religiosa desenvolvida41. Com efeito, "Não pode haver imposto sobre
missas, batizados, ou qualquer outro ato religioso. Nem sobre qualquer bem que esteja a serviço do
culto"42.
Estarão abrangidos na imunidade em questão as atividades e bens que tenham relação direta com
o culto religioso. Assim sendo, caso o templo possua ao seu lado um estacionamento e cobre quantia para
os fiéis ali deixarem seus veículos, evidentemente não haverá relação entre a atividade de estacionamento
e a religiosa, podendo incidir, portanto, impostos sobre esse empreendimento (IPTU, imposto de renda,
contribuições sociais dos empregados etc.) O mesmo ocorre, por exemplo, com os prédios alugados de
propriedade do templo.

39
No Brasil as competências encontram-se definidas na Constituição: art. 21 (competências da União), art. 23 (competências
comuns da União, Estados, Distrito Federal e Municípios), art. 25 (competências dos Estados) e art. 30 (competências dos
Municípios).
40
FREITAS, Juarez. Interpretação sistemática do direito. 2 ed., São Paulo: Malheiros, 1998, pp. 53/54.
41
Nesse sentido: Regina Helena Costa, Imunidades tributárias, op. cit., p. 158.
42
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 196.
9.3 Imunidade dos partidos políticos, das entidades sindicais e das instituções de educaçao ou de
assistência social, sem fins lucrativos

Conforme preceitua o art. 150, VI, "c" é vedada a instituição de impostos sobre o patrimônio,
renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, o mesmo ocorrendo com as entidades
sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos,
atendidos os requisitos da lei.
É de se atentar, desde logo, no que tange às entidades sindicais, estão abrangidas pela imunidade
em questão apenas aquelas referentes aos trabalhadores, isto é, que não se configuram em
empregadores43. Não se pode negar que tradicionalmente a expressão "trabalhador" vem sendo utilizada
para designar aquele que não é "empregador" ou "patrão". Esta parece ser a melhor interpretação para o
caso. O poder constituinte originário deve ter presumido que o fato das entidades sindicais dos
trabalhadores serem menos privilegiadas economicamente do que as dos empregadores. Ora, isto não é
necessariamente verdadeiro, o que fez esta discriminação ser contestada por parcela da doutrina, na
medida em que não haveria necessidade de privilegiar apenas os trabalhadores, devendo, em
conseqüência, a imunida de ser estendida para todas as entidades sindicais, independentemente de que
grupo representem. Contudo, não se pode esquecer que se trata de um preceito discriminatório previsto
pelo poder constituinte originário, devendo ser observado.
É certo, entretanto, que o Estado não poderá esmagar os sindicatos patronais através de
impostos, sob pena de ferir outros princípios constitucionais, ressaltando-se a vedação de instituição de
imposto com caráter confiscatório, princípio da liberdade de associação etc.
No que se refere às instituições de educação ou de assistência social, estas não podem ter fins
lucrativos. Conforme adverte Hugo de Brito Machado44:

Não ter fins lucrativos não significa, de modo nenhum, ter receitas limitadas aos custos operacionais. Elas na verdade
podem e devem ter sobras financeiras até para que possam progredir, modernizando e ampliando suas instalações. O
que não podem é distribuir lucros, são obrigadas a aplicar todas as suas disponibilidades na manutenção dos seus
objetivos institucionais.

No mesmo entendimento, Regina Helena Costa45.

Estas entidades, entretanto, deverão atender certos requisitos expressos em lei, conforme determina o próprio
dispositivo constitucional. No caso trata-se de lei complementar 46, uma vez que esta matéria se constitui numa
limitação constitucional ao poder de tributar. Então, é aplicável o art. 146, II da Constituição Federal. Assim, não
poderá mera lei ordinária especificar os requisitos para a imunidade das instituições de educação e de assistência
social. No caso, a lei complementar em questão é o próprio Código Tributário Nacional, que expressa os seus
requisitos no seu art. 1447.

É de se concordar com Sacha Calmon Navarro Coelho48 quando afirma que:

Toda imunidade é uma limitação do poder de tributar, e as limitações ao poder de tributar no sistema da constituição
vigente são reguladas por lei complementar. Assim era também na carta anterior [...] A lei complementar pedida pela
Constituição é, na espécie, o Código Tributário Nacional (lei complementar ratione materiae, embora não seja pelo
aspecto formal, visto que ao tempo de sua edição ainda não existia, sob este aspecto, lei complementar no Direito
Brasileiro). Hoje, porém, a Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966, só pode ser revogada por outra lei complementar,
o que a legitima como tal e atesta a sua recepção pelo ordenamento constitucional que sê-lhe seguiu, confirmando-lhe
a validade.

E, segundo o mesmo autor, após afirmar que a imunidade em tela está regulamentada pelo art. 14
do Código Tributário Nacional:

Será impertinente, destarte, toda legislação ordinária ou regulamentar de qualquer das pessoas políticas que
acrescente mais antepostos aos requisitos da lei complementar tributária (CTN) concernente à imunidade. Pode o
Fisco, esta é uma outra questão, investigar e fiscalizar a pessoa imune, suas atividades, no escopo de verificar se os

43
Nesse caminho: Regina Helena Costa, Imunidades tributárias. op. cit., p. 171.
44
Ibidem. p. 198.
45
Ibidem. pp. 180/181.
46
Nesse sentido: MALERBI, Diva Prestes Marcondes. A tributação das entidades sem fins lucrativos no Brasil. Revista da
Faculdade de Direito da PUC-SP, n. 1, 2001, p. 70.
47
Em verdade, o Código Tributário Nacional não foi originalmente editado como lei complementar, mas assim foi recebido pela
Constituição Federal de 1967 e pela atual de 1988.
48
COELHO, Sacha Calmon Navarro. op. cit., pp. 266/267.
 pressupostos imunitórios estão sendo rigorosamente observados. Não se tratará aí dos pressupostos, mas do
respectivo cumprimento, e sem os quais não haverá imunidade49.

Em suma, os requisitos são os seguintes do art. 14 do Código Tributário Nacional: a) não

distribuição de qualquer parcela do respectivo patrimônio ou renda a título de lucro ou participação nos
resultados; b) aplicação integral no Brasil dos recursos na manutenção da entidade; c) manutenção da
escrituração das receitas e despesas em competentes livros que atendam todas as formalidades legais
capazes de assegurar sua exatidão.
Com efeito, a jurisprudência vem reconhecendo que as entidades filantrópicas (assistência social,
com finalidade beneficente) e as de educação, desde que não exista a finalidade de lucro, não podem ser
tributadas, não apenas a título de impostos, mas também contribuições sociais (destinadas ao
financiamento da Seguridade Social), com base no §7º do art. 195 da Constituição Federal, cuja redação
é:

§7º - São isentas da contribuição social para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que
atendam às exigências estabelecidas em lei.

Assim:

TRIBUTÁRIO. MANDADO DE SEGURANÇA. CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA. ENTIDADE

FILANTRÓPICA. COTA PATRONAL. DOCUMENTO HÁBIL. ISENÇÃO. CF, ART. 195, § 7º. DIREITO
LÍQUIDO E CERTO.

A entidade beneficente de fins filantrópicos está isenta da contribuição previdenciária - cota

patronal (CF, art. 195, § 7º). A divergência documental (se atestado de registro ou certificado de entidade
de fins filantrópicos), não obsta o exercício do direito à isenção, que é líquido e certo, preenchidos os
requisitos legais. (Tribunal Regional Federal da 3ª Região, 2ª Turma, autos nº 95.03.3-1, j. 29.09.1998, DJ
04.11.1998, p. 200, Relator Desembargador Federal Aricê Amaral).
Com efeito, a imunidade em tela (entidades beneficentes, assistência social e de educação, sem
fins lucrativos) deve ser encarada de forma ampla. Assim sendo, não se pode vê-la circunscrita aos
impostos incidentes sobre patrimônio, serviço e renda, conforme a literalidade do art. 150, IV, "d". Com
efeito, caso ocorresse tributação, por exemplo, das aplicações financeiras dessas entidades, em última
análise estaria sendo onerado o seu patrimônio que restaria diminuído, o que é vedado à luz do preceito
constitucional sob enfoque. Desde que as sobras sejam reinvestidas na própria entidade, não poderá
ocorrer tributação50 (impostos incidentes sobre patrimônio, serviço, renda e outros, tais como: imposto de
importação e IOF).
Dentre vários julgados, o E. Tribunal Regional Federal da 1ª Região decidiu que:

As instituições de assistência social gozam de imunidade tributária quanto a impostos (art. 150, VI, c - CF). As
entidades de previdência privada fechada, definidas por lei como instituições de assistência social (Lei n. 6.435, de
15/07/ 77, art. 39, parágrafo 3o, são destinatárias do benefício. Não é legitima a cobrança de IOF sobre o resultado de
aplicações financeiras das instituições de assistência social, desde que a renda seja aplicada nas suas finalidades
essenciais. (3ª Turma, autos nº 95.01.12693-5, j. 24.10.1995, DJ 04.12.1995, p. 83997, Relator Juiz Olindo Menezes).

Em se tratando de entidade de previdência social fechada, o Supremo Tribunal Federal vem

entendendo que as mesmas não se beneficiam da imunidade em tela. Nesse sentido:

Recurso extraordinário. Entidade fechada de previdência social. Imunidade tributária. Há pouco, em 08.11.2001, o
Pleno desta Corte, ao concluir o julgamento do RE 202.700, relator o eminente Ministro Maurício Corrêa, decidiu
que, em face da atual Constituição, não se pode confundir instituição assistencial com entidade fechada de
previdência privada, de gênese contratual e que só confere benefícios aos seus filiados desde que eles recolham as
contribuições pactuadas, pois entidade assim constituída não possui o caráter de universalidade que tem a assistência
social oficial, daí se extraindo que os serviços por ela realizados não podem ser entendidos como sendo de assistência
social em sentido estrito, em cooperação com o Poder Público; e, em assim sendo, a entidade fechada de previdência
privada com tais características não goza da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, "c", da Carta Magna.
Recurso extraordinário não conhecido. (1ª Turma, recurso extraordinário nº 246.883-5/SP, j. 12.03.2002, DJU
05.04.2002, p. 56, Relator Ministro Moreira Alves).

9.4 Imunidade dos livros, jornais e periódicos

49
Ibidem. p. 268.
50
Nesse sentido: MALERBI, Diva Prestes Marcondes. op. cit., p. 79.
 Trata-se da imunidade prevista no art. 150, VI "d". Então, é vedada a instituição de impostos
sobre livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.
Evidentemente, essa imunidade possui objetivo de estimular a propagação das idéias em geral,
inclusive a cultura, facilitando a livre manifestação do pensamento e o exercício do direito de crítica.
Nessa linha de raciocínio, a interpretação desse dispositivo deve ser o mais extensiva possível,
abrangendo todo o material necessário à confecção do livro, jornal ou periódico (inclusive os insumos —
matéria prima, instrumentos, mão de obra etc.) e não apenas o exemplar deste ou daquele51. É de rigor
que se considere o conjunto. Conforme Hugo de Brito Machado52: "nenhum imposto pode incidir sobre
qualquer insumo, ou mesmo sobre qualquer dos instrumentos ou equipamentos, que sejam destinados
exclusivamente à produção desses objetos".
Nesse diapasão, não se deve interpretar literalmente o dispositivo constitucional, mas, como aliás
já afirmado, de maneira teleológica ou finalística53, isto é, considerando principalmente a finalidade da
norma, conforme esposado quando da análise da imunidade recíproca. No caso, o objetivo da imunidade
ora tratada é a difusão das idéias em geral e da cultura.
Em conclusão, a imunidade em tela deve necessariamente abranger todo o material necessário à
confecção do livro, jornal ou periódico (inclusive os insumos — matéria prima, instrumentos, mão de
obra etc.). Assim:

O intérprete da lei deve ater-se ao escopo do legislador constituinte, observando os princípios constitucionais que o
nortearam na concessão da imunidade. A destinação dos insumos importados visa a um reaparelhamento exigido pelo
mercado moderno, que presta a dar maior velocidade, qualidade, baixa nos custos e conseqüentemente ao produto,
possibilitando que um maior número de consumidores tenham acesso à cultura e informação. Não abarcando a
interpretação extensiva, estar-se-ia ferindo a imunidade e o objetivo da regra constitucional. Antecedentes do STF e
de outros Tribunais Regionais. (Tribunal Re-gional Federal da 3ª Região, 6ª Turma, autos nº 95.03.029559-9, j.
17.11.1997, DJ 25.03.1998, Relator Desembargador Federal Pérsio Lima).

Todavia, restringindo a imunidade ao papel relativo ao livro ou periódico, excluindo-se os

respectivos insumos, existem importantes posicionamentos. Com efeito:

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE DO ART. 150, IV, "D" DA CF (LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL).
EXTENSÃO ÀS MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS: IMPERTINÊNCIA. O STF, em decisão plenária, restringiu a
imunidade a um único insumo, o papel, alterando decisão anterior que estendia o benefício a todos os insumos (RE nº
202.947-5/SP). Posição jurisprudencial que rechaça a pretensão de estender a imunidade à importação de máquinas e
equipamentos utilizados na impressão de jornais e periódicos. Recurso e remessa oficial providos. (Tribunal Regional
Federal da 1ª Região, 4ª Turma, autos nº 98.01.00024316-9, j. 23.02.1999, DJ 07.05.1999, p. 258, Relatora Juíza
Eliana Calmon).

Questão interessante surge no que se refere a possível imunidade de compact disks (CD’s),
disquetes para computadores, fitas de vídeo, fitas cassetes etc. Estariam esses materiais abrangidos pela
norma imunizante? Na verdade, na literalidade da norma constitucional não há previsão para que estes
materiais sejam abrangidos pela imunidade em testilha. Em verdade, mais uma vez, deve-se atentar para a
interpretação teleológica da questão, isto é, tendo em mente que a imunidade em tela possui objetivo de
estimular a propagação das idéias em geral, inclusive a cultura, facilitando a livre manifestação do
pensamento e o exercício do direito de crítica. Portanto, a imunidade em questão atinge também as
operações referentes aos compact disks (CD’s), disquetes para computadores, fitas de vídeo, fitas cassetes
etc.54. Não se pode negar que com o avanço da tecnologia vão surgindo novas formas de se propagar o
pensamento, as idéias e a cultura em geral, devendo o preceito constitucional ser analisado com vistas à
realidade do presente.
Efetivamente, na lição de Roque Antônio Carrazza55:

A alínea d, mais do que baratear o livro, o jornal, e o periódico, quer na verdade, assegurar a livre difusão do
pensamento, que hoje também é feita por CD-Roms, filmes, vídeo tapes, fitas de vídeo, vídeos cassetes, fitas cassetes.

No mesmo diapasão é o entendimento de Hugo de Brito Machado56:

51
Nesse sentido: COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias, op. cit., p. 192.
52
MACHADO, Hugo de Brito. op. cit., p. 199.
53
Nesse sentdo: COSTA, Regina Helena. op. cit., p. 117.
54
Nesse sentido: COSTA, Regina Helena. Imunidades tributárias, op. cit., p. 191.
55
CARRAZZA, Roque Antônio. op. cit., p. 455.
56
Ibidem. p. 199.
 A melhor interpretação das normas da constituição é aquela capaz de lhes garantir a máxima efetividade. Toda
imunidade tem por fim a realização de um princípio que o constituinte considerou importante para a nação. A
imunidade dos livros, jornais e periódicos tem por fim assegurar a liberdade de expressão do pensamento e por fim a
disseminação da cultura. Como é inegável que os meios magnéticos, produtos da moderna tecnologia são hoje de
fundamental importância para a realização desse mesmo objetivo, a resposta afirmativa se impõe. Os entendimentos
contrários por mais respeitáveis que sejam, e são, os seus defensores, leva a norma imunizante a uma forma de
esclerose precoce, inteiramente incompatível com a doutrina do moderno constitucional ismo especialmente no que
concerne à interpretação especificamente constitucional.

Nessa linha:

A regra da não incidência, constitucionalmente qualificada no art. 150, IV, "d", da Constituição Federal, há de ser
interpretada extensivamente, sob pena de conspurcar-se o real objetivo da ordenação jurídica pátria. (Tribunal
Regional Federal da 3ª Região, 4ª Turma, autos nº 97.03.036164-1, j. 26.11.1997, DJ 10.03. 1998, pp. 407/408,
Relator Desembargador Federal Newton De Lucca).

É irrelevante o conteúdo da publicação, sua linha político-ideológica etc.57. Não é de rigor, então,
existência de caráter jornalístico, literário, artístico, cultural ou científico. Livro corresponde a cadernos
manuscritos ou impressos de maneira ordenada. Periódico é a publicação que ocorre em intervalos iguais
ou em tempos determinados, contendo informações de caráter geral, incluindo-se, inclusive, os catálogos
telefônicos e equivalentes, havendo precedentes do Supremo Tribunal Federal 58. Seguindo esta linha:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO DE IMPORTAÇÃO. IMPOSTO SOBRE PRODUTOS

INDUSTRIALIZADOS. IMUNIDADE. PAPEL DESTINADO A IMPRESSÃO DE LISTAS TELEFÔNICAS. ART.
19, III, "D", DA CF/67 C/EMENDA CONSTITUCIONAL 01/69. ART. 150, IV, "D" DA CF/88. 1. O Supremo
Tribunal Federal pronunciou-se a respeito do alcance da imunidade de que trata o art. 150, IV, "d" da atual
Constituição, dando-lhe interpretação extensiva sempre que, de outra forma, restasse prejudicada a desoneração
estabelecida pelo texto constitucional. 2. O mesmo excelso pretório decidiu serem as listas telefônicas periódicos de
inegável utilidade pública, portanto o papel destinado a sua impressão encontra-se abrangido pela imunidade
constitucionalmente prevista. 3. Apelação e remessa oficial improvidas. (Tribu nal Regional Federal da 3ª Região, 6ª
Turma, autos nº 03038013, j. 27.05.1997, DJ 01.10.1997, p. 80604, Relatora Desembargadora Federal Diva Malerbi).

10 OUTRAS LIMITAÇÕES

A Constituição Federal prevê outras limitações ao poder de tributar. Assim sendo, conforme
determina o art. 151, é vedada a instituição de tributo que não seja uniforme em todo território nacional
ou que implique em distinção ou preferência em ralação aos Estados, ao Distrito Federal ou aos
Municípios, em detrimento de outro ente federativo. Entretanto, é admissível a concessão de incentivos
fiscais destinados a promover o equilíbrio do desenvolvimento sócio-econômico entre as diferentes
regiões do país.
O inciso II proíbe que a União tribute a renda das obrigações da dívida pública dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municípios, bem como a remuneração e os proventos dos respectivos agentes
públicos, em níveis superiores aos que fixar para suas obrigações e seus agentes.

Ensina Kiyoshi Harada59 que:

Esse princípio não permite que a União trate desigualmente suas próprias dívidas e as de outros entes políticos, bem
como os vencimentos de seus funcionários e os dos funcionários de outras esferas de governo. Na verdade, o
princípio da uniformidade em todo território nacional, também reconhecido como o princípio da uniformidade
geográfica, de certa forma, já condena a discriminação de tratamento pela legislação do imposto de renda e proventos
de qualquer natureza na tributação de rendas geradas por títulos das dívidas públicas estaduais e municipais, bem
como dos proventos e vencimentos pagos por entidades regionais e locais.

CONCLUSÕES

Em suma, as limitações constitucionais ao poder de tributar são, se não o mais, um dos mais
importantes assuntos ligados ao Direito Tributário, eis que se constituem em verdadeiro freio ao Estado,
em garantia do contribuinte. Assim, espera-se que este breve texto possa servir de base e sobretudo
estímulo para aqueles que desejam se aprofundar no estudo do Direito Tributário, matéria de alta

57
Nesse sentido: HARADA, Kiyoshi. Direito financeiro e tributário. 3 ed., São Paulo: Atlas, 1999. p. 229.
58
Assim: recurso extraordinário n. 87.049 In: RTJ 87/611; recurso exraordinário n. 86.026 In: RTJ 84/270; recurso extraordinário
n. 71.307 In: RTJ 61/455; recurso extraordinário n. 101.441 In: RTJ 126/216 e recurso extraordinário n. 134.071 in JSTF 171/58.
59
HARADA, Kiyoshi. op. cit., p. 231.
relevância, ainda mais atualmente quando o Congresso Nacional se debruça sobre a tão clamada reforma
tributária que, seja o que for, virá por Emenda. Logo, deverá necessariamente respeitar integralmente os
limites colocados pelo constituinte originário.

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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