Escolar Documentos
Profissional Documentos
Cultura Documentos
Guia de Lançamentos
Guia de Lançamentos
Guia de Lançamentos
Outubro 2004.
Guia de Lançamentos
Folha 2/160
ÍNDICE
1 - FOLHA DE PAGAMENTO 4
2 - ICMS EM CONTAS DE ENERGIA ELÉTRICA E TELECOMUNICAÇÕES 7
3 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DO IMPOSTO DE RENDA 8
4 - CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA 9
5 - FOMENTO MERCANTIL (FACTORING) 10
6 - VENDA A PRAZO DE UNIDADES IMOBILIÁRIAS CONCLUÍDAS 11
7 - TÍTULOS CAUCIONADOS 12
8 - PERDAS NO RECEBIMENTO DE CRÉDITOS 13
9 - REPAROS, CONSERVAÇÃO OU SUBSTITUIÇÃO DE PARTES E PEÇAS DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO 15
10 - EXAUSTÃO DE RECURSOS MINERAIS 16
11 - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS 16
12 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 17
13 - ASSINATURA DE JORNAIS E REVISTAS 21
14 - EMPRÉSTIMO COMPULSÓRIO SOBRE COMBUSTÍVEIS E VEÍCULOS 22
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS 22
16 - IMPORTAÇÃO DE MERCADORIAS E MATÉRIAS-PRIMAS 23
17 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL 25
18 - ADIANTAMENTOS PARA VIAGENS AO EXTERIOR 25
19 - APURAÇÃO DO CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 26
20 - QUEBRAS OU PERDAS DE ESTOQUE 28
21 - VENDA AMBULANTE 29
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO 29
23 - AQUISIÇÃO DE BENS ATRAVÉS DE CONSÓRCIOS 30
24 - SIMPLES - MICROEMPRESA E EMPRESA DE PEQUENO PORTE 33
25 - REMUNERAÇÃO DE "PRÓ-LABORE" 34
26 - RECEBIMENTO E PAGAMENTO ATRAVÉS DE CHEQUE PRÉ-DATADO 34
27 - JUROS SOBRE IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES A COMPENSAR 35
28 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR 35
29 - LUCROS OU DIVIDENDOS - DISTRIBUIÇÃO 36
30 - CUSTO ORÇADO NA ATIVIDADE IMOBILIÁRIA 37
31 - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS 40
32 - APLICAÇÃO EM INCENTIVOS FISCAIS FINOR E FINAM 42
33 - DESPESAS ANTECIPADAS - TRATAMENTO CONTÁBIL 43
34 - REMESSAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO 44
35 - DÉCIMO TERCEIRO SALÁRIO 45
36 - COMPRA DE BEM PARA O ATIVO IMOBILIZADO - PARTE DO PAGAMENTO EFETUADA COM BEM USADO 47
37 - CRÉDITO PRESUMIDO DO IPI PARA RESSARCIMENTO DO VALOR DO PIS/PASEP E COFINS 48
38. VALE-TRANSPORTE 48
39 - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS 49
40 - DEVOLUÇÃO DE VENDAS 50
41 - APURAÇÃO DO ICMS - SALDO DEVEDOR E SALDO CREDOR 51
42 - DUPLICATAS COLOCADAS EM COBRANÇA ATRAVÉS DE BANCOS 52
43 - GANHOS OU PERDAS DE CAPITAL NA ALIENAÇÃO DE BENS DO ATIVO IMOBILIZADO 52
44 - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR 53
45 - FUNDO FIXO DE CAIXA 54
46 - RETENÇÃO DE TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES SOBRE PAGAMENTOS EFETUADOS A PESSOAS JURÍDICAS POR ÓRGÃOS,
AUTARQUIAS E FUNDAÇÕES DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA FEDERAL 54
47 - ARRENDAMENTO MERCANTIL - LEASING 55
48 - MARCAS E PATENTES 56
49 - AQUISIÇÃO E DISTRIBUIÇÃO DE BRINDES 57
50 - IMPOSTO DE RENDA E CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO - RECOLHIMENTO POR ESTIMATIVA 57
51 - OPERAÇÕES DE COMPRA E VENDA EM UMA EMPRESA COMERCIAL 60
52 - PROVISÃO PARA PAGAMENTO DE FÉRIAS DE EMPREGADOS 64
53 - PROVISÃO PARA O 13º SALÁRIO 67
54 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO IMOBILIZADO ATRAVÉS DO FINAME 69
55 - ADIANTAMENTOS PARA FUTURO AUMENTO DE CAPITAL 70
56 - AJUSTES CONTÁBEIS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES 70
57 - DEPÓSITOS JUDICIAIS 73
58 - ADIANTAMENTO PARA DESPESAS DE VIAGENS 74
59 - AUMENTO DE CAPITAL COM LUCROS ACUMULADOS E RESERVA DE CORREÇÃO MONETÁRIA - ALTERAÇÃO
CONTRATUAL 75
60 - DEMOLIÇÃO DE EDIFICAÇÕES 75
61 - ATIVIDADE RURAL 76
62 - ATIVIDADES IMOBILIÁRIAS - CUSTOS CONTRATADOS 79
Prof. Enio Gehlen 2
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 3/160
63 - CISÃO DE SOCIEDADES 81
64. LIQUIDAÇÃO DE SOCIEDADE MERCANTIL NÃO ANÔNIMA 84
65. FUNDO DE COMÉRCIO ("GOODWILL") 91
66 - BENFEITORIAS E CONSTRUÇÕES EM PROPRIEDADES DE TERCEIROS TRATAMENTO CONTÁBIL 96
67 - REFIS - COMPENSAÇÃO DE PREJUÍZOS FISCAIS E BASE DE CÁLCULO NEGATIVA DA CSLL PRÓPRIOS E DE TERCEIROS
TRATAMENTO CONTÁBIL 100
68 - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS CONSTRUÍDOS PELA PRÓPRIA EMPRESA - CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL 102
69 - AQUISIÇÃO DE BENS PARA O ATIVO PERMANENTE - CRÉDITO DO ICMS 103
70 - IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE - TRATAMENTO CONTÁBIL 105
71 - BONIFICAÇÃO EM MERCADORIAS - ASPECTOS CONTÁBEIS 106
72 - INSS RETIDO SOBRE SERVIÇOS (11%) - TRATAMENTO CONTÁBIL 108
73. VALE PEDÁGIO 109
74. REAVALIAÇÃO DE BENS 110
75. BENS SINISTRADOS - INDENIZAÇÃO DE SEGURO 112
76 - TROCA OU PERMUTA DE BENS OU SERVIÇOS - ESCAMBO 113
77 - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE RENDA FIXA - CONTABILIZAÇÃO 116
78. DIFERENÇA DE ICMS NA AQUISIÇÃO DE BENS ORIUNDOS DE OUTRO ESTADO 118
79. CONSIGNAÇÃO MERCANTIL - TRATAMENTO CONTÁBIL 119
80 - VENDA DE BENS DO ATIVO PERMANENTE - APURAÇÃO DO GANHO OU PERDA DE CAPITAL 121
81 - DEVOLUÇÃO DE MERCADORIAS A FORNECEDORES - Contabilização 121
82 - PIS/COFINS - SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM VEÍCULOS - Tratamento Contábil 123
83 - VARIAÇÃO CAMBIAL DE DIREITOS E OBRIGAÇÕES Contabilização 124
84 - CHEQUE PRÉ-DATADO - Aspectos Contábeis 125
85. COMODATO DE BENS MÓVEIS 126
86. MÚTUOS (EMPRÉSTIMO DE DINHEIRO) ENTRE SÓCIOS E SOCIEDADES CONTABILIZAÇÃO 127
87. PRÊMIO DE SEGUROS A APROPRIAR - CONTABILIZAÇÃO 129
88 - NT 130
89 - JUROS REMUNERATÓRIOS DO CAPITAL PRÓPRIO 130
90 - ISS - IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS 131
91 NT 132
92 NT 132
93. MATRIZ E FILIAIS - ASPECTOS CONTÁBEIS 132
94. EXPORTAÇÕES ASPECTOS CONTÁBEIS 141
95. ESTOQUES - DIFERENÇA APURADA ENTRE O ESTOQUE FÍSICO E O CONTÁBIL - PROCEDIMENTOS 148
96. PIS CREDITOS NA MODALIDADE NÃO CUMULATIVA 150
97 NT 155
98. ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES - ASPECTOS CONTÁBEIS 155
1 - FOLHA DE PAGAMENTO
I - VALORES QUE COMPÕEM A FOLHA DE PAGAMENTO
Na folha de pagamento, além dos salários dos funcionários, constam também outros valores, tais como:
férias, 13º salário, INSS e IRRF descontados dos salários, aviso prévio, valor do desconto relativo ao vale-
transporte e às refeições e ainda o valor do FGTS incidente sobre os salários.
Podem, ainda, constar da folha de pagamento de salários, as verbas pagas aos funcionários por ocasião
da rescisão de contrato de trabalho.
Normalmente os salários são pagos até o 5º dia útil do mês seguinte ao de referência, exceto os casos
em que os acordos ou convenções coletivas estabelecem prazos menores. No entanto, a contabilização da folha
de pagamento de salários deve ser efetuada observando-se o regime de competência, ou seja, os salários
devem ser contabilizados no mês a que se referem ainda que o seu pagamento seja efetuado no mês seguinte.
No caso do valor relativo às férias e ao 13º salário, a empresa deve apropriar estes valores mensalmente
em obediência ao regime de competência, efetuando a provisão para o pagamento dessas verbas. Se a empresa
não faz a provisão, esses valores serão apropriados como custo ou despesa por ocasião do respectivo
pagamento.
IV - Lançamentos Contábeis
DESCRIÇÃO $
Salários 15.000,00
Aviso Prévio indenizado 800,00
Férias indenizadas 700,00
Salário-maternidade 1.800,00
Salário-família 30,00
13º salário – quitação 500,00
Total das verbas 18.830,00
DESCONTOS $
Adiantamento de salário 6.000,00
INSS sobre salários 1.425,00
INSS sobre 13º salário 40,00
Vale-transportes 740,00
Vale-refeições 980,00
Assistência médica 630,00
Faltas e atrasos 90,00
IRRF sobre salários 710,00
Contribuição Sindical 30,00
Total dos descontos 10.645,00
Nota:
1. A rescisão de contrato de trabalho é por dispensa sem justa causa, ocorrida no dia 31.03.99 e o pagamento
será feito até o 5º dia útil subseqüente;
2. A contribuição ao FGTS sobre os salários e sobre os valores devidos na rescisão foi depositada nas
respectivas contas vinculadas;
3. O adiantamento de salário foi pago no dia 20.03.99, e sobre esse valor foi retido o IRRF no valor de $ 250,00;
4. A empresa provisiona mensalmente o valor das férias, o 13º salário e os encargos sociais.
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
c) Pela provisão dos valores relativos aos salários e ao aviso prévio indenizado:
d) Pela baixa da provisão para férias e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a ser
pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
e) Pela baixa da provisão para 13º salário e encargos incidentes sobre essa verba, pelo valor a
ser pago na rescisão, tendo em vista que esses valores já foram provisionados anteriormente:
f) Pelo valor da Contribuição FGTS incidente sobre a parcela do 13º salário pago na rescisão:
i) Pelo valor da Contribuição Sindical, INSS sobre salários e 13º salário e IRRF descontados em
folha de pagamento:
o) Pelo pagamento dos salários pelo valor de $ (total líquido da folha de $ 8.185,00 menos os
valores a pagar em rescisão de contrato de $ 2.000,00):
p) Pelo pagamento das verbas rescisórias (aviso prévio, 13º salário e férias):
II - Contabilização
Na contabilização, a empresa deverá registrar como custo ou despesa operacional, o valor da fatura de
energia elétrica ou da fatura do serviço de telecomunicação, diminuído do valor do ICMS que estiver destacado
nas respectivas faturas. O valor do ICMS será registrado em conta gráfica, a débito de uma conta do ativo
circulante que pode ser intitulada como "ICMS a Recuperar".
Admitindo-se que as faturas de energia elétrica e de serviços de telecomunicações de determinada empresa
apresentem os seguintes dados:
Nota: sobre a forma de utilização do crédito de ICMS, verificar a legislação do Estado pertinente ao assunto.
II - Classificação Contábil
Contabilmente, a classificação da provisão para pagamento do Imposto de Renda deverá ser:
b) passivo exigível a longo prazo - referente ao Imposto de Renda incidente sobre a parcela do
lucro diferido que se tornar exigível após o final do período-base seguinte.
Imaginemos que determinada empresa tenha apresentado a seguinte situação no ano-calendário encerrado em
31 de dezembro de 1998:
a) lucro líquido antes do Imposto de Renda $ 120.000,00
b) adições ao lucro líquido $ 16.600,00
c) exclusões do lucro líquido $ 25.900,00
d) no curso do ano-calendário foi recolhido de Imposto de Renda estimado a $ 12.280,00.
importância de
e) valor do incentivo fiscal ao PAT $ 664,20
4 - CONSTITUIÇÃO DA EMPRESA
A constituição de uma empresa consiste, primeiramente, no arquivamento de seus atos constitutivos no
Registro do Comércio ou no Registro Civil das Pessoas Jurídicas.
Cláusula 4ª - O capital social é de $ 500.000,00 (quinhentos mil reais), dividido em 500.000 (quinhentas mil)
quotas de $ 1,00 (um real) cada uma, a ser integralizado da seguinte forma:
a) João da Silva, 250.000 (duzentas e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais), sendo que: 100.000 (cem mil) quotas,
totalizando $ 100.000,00 (cem mil reais) integralizadas neste ato em moeda corrente do País, e;
150.000 (cento e cinqüenta mil) quotas, totalizando $ 150.000,00 (cento e cinqüenta mil reais) a
ser integralizadas no prazo de 60 (sessenta) dias em moeda corrente do País;
b) José de Souza, 250.000 (duzentos e cinqüenta mil) quotas de $ 1,00 (um real) cada uma,
totalizando $ 250.000,00 (duzentos e cinqüenta mil reais) integralizadas neste ato, mediante
incorporação à sociedade de um imóvel avaliado nesse mesmo valor, conforme laudo pericial
com destaque para as seguintes parcelas: $ 80.000,00 (oitenta mil reais) para o terreno e $
170.000,00 (cento e setenta mil reais) para as edificações.
Valor do capital subscrito no valor de $ 500.000,00, dividido em 500.000 quotas de $ 1,00 cada uma,
conforme o contrato arquivado na Junta Comercial, cabendo 250.000 quotas ao sócio João da Silva e 250.000
quotas ao sócio José de Souza.
Valor da integralização parcial, em moeda corrente, das quotas do sócio João da Silva.
Valor da incorporação ao patrimônio da sociedade, para integralização das quotas do sócio José de
Souza, do imóvel localizado à ........ devidamente avaliado por laudo pericial.
IV - Pela integralização do saldo das quotas do sócio João da Silva, no prazo de 60 dias:
D - CAIXA (Ativo Circulante)
C - CAPITAL SOCIAL A REALIZAR (Patrimônio Líquido) 150.000,00
II - Tratamento Fiscal
O Ato Declaratório Normativo da Coordenação Geral do Sistema de Tributação (Cosit) nº 51/94, definiu que na
alienação de duplicatas à empresa de factoring deve ser observado o seguinte:
a) - a diferença entre o valor de face e o valor de venda do título de crédito à empresa de factoring será
computada como despesa operacional na data da transação;
b) - a receita obtida pela empresa de factoring, representada pela diferença entre a quantia expressa no
título de crédito adquirido e o valor pago, deverá ser reconhecida, para efeito de apuração do lucro líquido do
período, na data da operação.
A definição é importante porque havia controvérsia se a diferença representava ganho financeiro ou receita de
serviço, para a empresa de factoring. Se fosse ganho financeiro, a alienante da duplicata teria que apropriar a
despesa pelo critério de pro rata tempore e a empresa de factoring apropriaria a receita pelo mesmo critério.
A Receita Federal entende que a diferença entre o valor de face da duplicata e o valor de aquisição representa
receita de serviço da empresa de factoring.
Exemplo:
Considerando que a empresa "Alfa" vendeu a uma empresa de factoring uma carteira de duplicatas no valor de $
50.000,00, e recebeu por essa venda a quantia de $ 40.000,00, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 40.000,00
D - DESPESAS DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado) 10.000,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00
Exemplo:
Por outro lado, a empresa de factoring adquirente do título, deverá proceder aos seguintes lançamentos:
D - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 50.000,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) 40.000,00
C - RECEITA DE FATURIZAÇÃO (Conta de Resultado) 10.000,00
a) o lucro bruto será controlado mediante a utilização de conta ou contas do grupo de resultado
de exercícios futuros, em que se registrarão a receita bruta da venda e o custo do imóvel;
b) por ocasião da venda, será determinada a relação entre o lucro bruto e a receita exclusiva da
venda e, até o final de cada ano-calendário, será transferida, para o resultado de cada exercício,
parte do lucro bruto proporcional ao recebimento ocorrido.
c) se o valor das parcelas for acrescido de atualização monetária e/ou juros, esses valores serão
registrados, por ocasião dos recebimentos como, variação monetária ativa e juros ativos no
resultado de cada período.
Exemplo:
Venda de um apartamento, no mês de janeiro/98, nas seguintes condições:
a) valor de venda 60.000,00
b) parcelado em 30 vezes - valor de cada parcela 2.000,00
c) custo de construção do apartamento 40.000,00
d) lucro bruto da operação 20.000,00
e) percentual de lucro bruto em relação à receita 33,33%
($ 20.000,00 : 60.000,00)
Os registros contábeis serão feitos do seguinte modo:
Nota: a determinação proporcional, do custo da unidade imobiliária vendida, a ser apropriada no período, foi
apurada da seguinte forma:
Valor do recebimento $ 2.000,00
Percentual do lucro bruto em relação à receita percebida 33,33%
Valor do lucro bruto apurado $ 666,66
Valor do custo proporcional ao recebimento
Prof. Enio Gehlen 12
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 13/160
$ 1.333,34
Tratando-se de venda a prazo ou a prestação de unidade concluída com pagamento total contratado para o
curso do período da venda, o lucro bruto será apurado e reconhecido, no resultado do período, na data em que
se efetivar a transação.
7 - TÍTULOS CAUCIONADOS
I - Conceito
A caução de títulos revela a garantia pignoratícia que recai sobre títulos de qualquer espécie, em
distinção ao contrato de penhor, em que a garantia recai, propriamente, sobre bens ou coisas móveis.
Na técnica bancária, esta expressão é utilizada para designar o contrato de mútuo garantido por títulos de
qualquer natureza.
A caução de títulos pode ocorrer da seguinte forma:
Os efeitos da caução se iniciam com a entrega dos títulos ao credor, mediante comprovação por escrito.
Os contratos de caução estão sujeitos ao registro no Cartório de Títulos e Documentos para que possam
valer contra terceiros.
II - Contabilização
Supondo-se que determinada empresa faça uma operação de caução de duplicatas por intermédio de
instituição financeira.
Neste caso, a instituição financeira empresta à empresa apenas uma determinada porcentagem do valor
total das duplicatas que lhes foram entregues, já debitando na conta do cliente os encargos e despesas
pertinentes.
Tendo em vista o borderô enviado ao banco, os lançamentos contábeis podem ser efetuados da seguinte
forma:
II) Recebido o borderô, o banco credita na conta corrente da pessoa jurídica a percentagem preestabelecida -
85% do valor total do borderô:
$ 37.000,00 X 85% = $ 31.450,00
D - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante)
C - EMPRÉSTIMO CAUCIONADO (Passivo Circulante) $ 31.450,00
IV) Pelo valor das despesas bancárias, no valor de $ 350,00, debitadas pelo banco:
D - DESPESAS BANCÁRIAS (Conta de Resultado)
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 350,00
Nota: por ocasião do recebimento das demais duplicatas serão efetuados os mesmos lançamentos.
Após o recebimento da duplicata no valor de $ 5.000,00 da Empresa "A", a situação do empréstimo caucionado
ficou sendo a seguinte:
No caso, a empresa está devendo $ 26.450,00, e as duplicatas em poder do Banco dão cobertura para
um empréstimo no valor de $ 27.200,00, portanto a empresa pode solicitar ao banco XYZ S/A que credite essa
quantia na sua conta movimento.
A empresa poderá também optar pelo restabelecimento do valor inicial, enviando ao banco um novo
borderô de $ 5.000,00, passando a ter assim a possibilidade de um novo empréstimo no valor de $ 31.450,00 ,
uma vez que o valor das duplicatas em poder do banco com a nova remessa passa a ser de $ 37.000,00
(37.000,00 X 85% = 31.450,00).
A pessoa jurídica poderá registrar como perda os créditos (art. 9º da Lei nº 9.430/97):
b) acima de $ 5.000,00 (cinco mil reais) até $ 30.000,00 (trinta mil reais) por operação, vencidos
há mais de um ano, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, porém mantida a cobrança administrativa;
c) acima de $ 30.000,00 (trinta mil reais), vencidos há mais de um ano, desde que iniciados e
mantidos os procedimentos judiciais para o seu recebimento.
b) a parcela do crédito, cujo compromisso de pagar não houver sido honrado pela empresa
concordatária, poderá também ser deduzido como perda, nas condições mencionadas neste
item.
Assim, se o crédito contra empresa concordatária for de $ 12.000,00 e o compromisso para pagamento
for de $ 10.000,00, a diferença de $ 2.000,00 poderá ser registrada como perda. Caso a empresa concordatária
não honre o compromisso do pagamento do crédito, a parcela correspondente poderá também ser registrada
como perda. No caso acima, a pessoa jurídica poderá também deduzir a parcela do crédito correspondente a $
10.000,00.
II - Registro Contábil
a) Tratando-se de créditos sem garantia de valor, até $ 5.000,00, por operação, vencidos há
mais de seis meses, independentemente de iniciados os procedimentos judiciais para o seu
recebimento, o registro contábil será feito a débito da conta de resultado e a crédito da conta que
registra o crédito:
b) Quando o crédito for acima de $ 5.000,00 e até $ 30.000,00, por operação vencidos há mais
de um ano e mantida a cobrança administrativa, o registro contábil será feito a débito de conta
de resultado representativa da perda e a crédito de conta redutora do crédito correspondente:
b) apurar a diferença entre o total dos custos de substituição e o valor determinado conforme a
letra "a";
d) escriturar o valor de "b" a débito da conta do Ativo Imobilizado que registre o bem, o qual terá
seu novo valor contábil depreciável no novo prazo de vida útil previsto.
Para melhor compreensão do que foi exposto, elaboramos um exemplo, tendo em vista os seguintes
dados:
a) Custo de substituição de peças em uma máquina $ 62.000,00
b) Valor contábil da máquina $ 200.000,00
c) Valor da depreciação acumulada $ 160.000,00 = 80%
d) Parte não depreciada $ 40.000,00 = 20%
1º Passo: aplicar o percentual de 20% sobre o valor de $ 62.000,00:
$ 62.000,00 X 20% = $ 12.400,00
2º Passo: Registrar esse valor a débito de contas de resultado:
D - DESPESAS COM MANUTENÇÃO (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 12.400,00
3º Passo: Determinar a diferença entre o custo de substituição e o valor
apurado no 1º passo:
Custo total $ 62.000,00
(-) Despesa apropriada $ 12.400,00
(=) Valor a ser ativado $ 49.600,00
4º Passo: Registrar esse valor na conta do Ativo Permanente:
D - MÁQUINAS E EQUIPAMENTOS (Ativo Permanente)
C - FORNECEDORES (Passivo Circulante) 49.600,00
A diminuição de recursos minerais resultante da sua exploração será computada como custo ou encargo
em cada período de apuração do Imposto de Renda.
A sistemática para a determinação da quota anual de exaustão é semelhante àquela aplicada no cálculo
do encargo anual de depreciação.
A base de cálculo da quota anual de exaustão é o custo de aquisição dos recursos minerais explorados.
valor contábil da jazida $ 30.000,00
exaustão acumulada $ 6.000,00
possança conhecida da jazida 5.000 toneladas
produção do período 750 toneladas
prazo para término da concessão 8 anos
O encargo de exaustão a ser apropriado como custo do período será calculado do seguinte modo:
100 / 8 = 12,5%
No exemplo, o prazo para término da concessão é de 8 (oito) anos e, assim sendo, o encargo a ser
contabilizado será no valor de $ 4.500,00, uma vez que a jazida estará exaurida antes do término do prazo de
concessão.
Se, por outro lado, o volume de produção do período fosse de 500 toneladas, o cálculo da quota de
exaustão seria efetuado em função do prazo de concessão para exploração da jazida.
Assim teremos o seguinte lançamento contábil:
D - DESPESAS DE EXAUSTÃO (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente)
Exemplo:
Suponhamos que no início do ano-calendário de 1999 a empresa possuía 80 hectares de florestas naturais e a
quantidade extraída no mês de janeiro de 1999 correspondeu a uma área de 5 hectares. O percentual de
exaustão será calculado do seguinte modo:
5 ha x 100 / 80 ha = 6,25%
O registro contábil da quota de exaustão no mês de janeiro de 1999 será feito do seguinte modo:
D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) 25.000,00
II - Floresta Plantada
No caso de floresta plantada, a quota de exaustão será determinada mediante a relação percentual existente
entre a quantidade de árvores extraídas durante o período de apuração e a quantidade existente no início desse
mesmo período.
Floresta Plantada = A x 100 / B = %
A = número de árvores extraídas no período de apuração
B = número de árvores existentes no início do período de apuração
Exemplo:
Suponhamos que o número de árvores cortadas no mês de janeiro de 1999 tenha atingido 10.000 unidades e
que a quantidade existente no início desse mesmo período era de 80.000 árvores. O percentual de exaustão
será calculado do seguinte modo:
10.000 x 100 / 80.000 = 12,5%
Considerando-se que o valor contábil da floresta em 31.12.98 era de $ 250.000,00, o valor do encargo de
exaustão corresponderá a:
O lançamento contábil no mês de janeiro de 1999 poderá ser feito do seguinte modo:
D - EXAUSTÃO DE RECURSOS FLORESTAIS (Resultado)
C - EXAUSTÃO ACUMULADA (Ativo Permanente) 31.250,00
A modificação de métodos ou critérios contábeis poderão ter ou não efeitos relevantes e, também,
poderão influenciar ou não a apuração do lucro líquido do exercício.
Observe-se que quando a modificação de métodos ou critérios contábeis afetar a apuração do lucro líquido do
exercício, o efeito correspondente deverá ser lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados".
O Manual de Contabilidade da Fipecafi cita os seguintes exemplos de alterações de critérios contábeis:
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção
ou do FIFO para o médio, etc.);
A retificação de erros de exercícios anteriores poderá afetar, também, o lucro líquido do exercício. Nesse
caso, o valor correspondente a retificação será lançado, conforme o caso, a débito ou a crédito da conta de
"Lucros ou Prejuízos Acumulados". Note-se que os ajustes são aqueles resultantes de efeitos na retificação de
erro imputável a determinado exercício anterior e que não possam ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O Manual de Contabilidade da Fipecafi adverte que se deve ter bastante cautela e prudência para
registrar ajustes por erros de exercícios anteriores diretamente na conta de Lucros Acumulados, e não se deve
dar esse tratamento a pequenos valores.
Regra geral, os erros cometidos com contas patrimoniais, tais como inversão de lançamento,
contrapartida a débito em conta indevida ou contrapartida a crédito em conta indevida, não provocam influência
na determinação do lucro e, por inferência, no resultado tributável do exercício.
O reflexo na determinação do resultado do exercício, via de regra, só ocorre quando a contrapartida das
contas patrimoniais transitar pelo balanço de resultados e, conseqüentemente, se traduzem em aumento,
redução ou postergação do pagamento do Imposto de Renda.
Os erros contábeis mais comuns que se traduzem em aumento indevido do resultado podem ocorrer
devido a:
b) receita lançada a maior ou manutenção na contabilidade de valor de receita, cuja nota fiscal já
foi objeto de cancelamento;
Exemplo:
Considerando-se que no ano-calendário de 1998 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro
contábil referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no
período subseqüente.
Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada.
Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário de 1998 ($
60.000,00 x 15%).
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado, tendo como contrapartida a conta de impostos a
recuperar no Ativo Circulante.
II - Na hipótese em que os erros que provocam a redução indevida do resultado tenham sido detectados após o
término do exercício, o procedimento contábil a ser seguido pela empresa será o seguinte:
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa tenha desembolsado a importância de $ 10.000,00 na reforma de
um veículo e, em decorrência dessa reforma, houve um aumento de vida útil superior a um ano.
O registro contábil foi feito erroneamente, da seguinte forma:
Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo
marca.....tipo.....motor....., cujo lançamento ora regularizamos.
Caso a empresa tivesse optado pelo pagamento da assinatura em três parcelas de $ 200,00, teremos:
15 - DESCONTO DE DUPLICATAS
O desconto de duplicatas é um procedimento utilizado pela empresa para obtenção de capital de giro.
A operação de desconto de duplicatas consiste na transferência para uma instituição financeira de títulos de
propriedade da empresa. Esses títulos são relacionados num documento chamado "borderô" e entregues à
instituição financeira para o respectivo processamento.
Após o processamento, a instituição financeira credita em conta corrente da empresa o valor de face do
título negociado deduzido dos encargos financeiros e despesas bancárias correspondentes.
Embora a propriedade dos títulos negociados sejam transferidos para a instituição, a empresa é co-
responsável pelo pagamento dos mesmos em caso de não liquidação pelo devedor. Neste caso, a instituição
financeira leva a débito em conta corrente da empresa o valor de face do título não liquidado.
A conta "duplicatas descontadas" apresenta a seguinte função na operação de desconto:
Os encargos financeiros debitados pela instituição financeira devem ser apropriados "pro rata tempore".
Assim, a conta "encargos financeiros a transcorrer" é debitada por ocasião do desconto e creditada no momento
em que a despesa é incorrida, observando-se o regime de competência.
A conta "despesas financeiras" é debitada no período em que a despesa é incorrida. Assim, se um título é
descontado no dia 16 de um mês com vencimento no dia 15 do mês seguinte, a empresa registrará como
Prof. Enio Gehlen 23
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 24/160
despesa antecipada o valor correspondente a 30 dias e, em seguida, fará a apropriação em conta de resultado
da importância correspondente a 15 dias. No mês seguinte, o valor remanescente na conta "encargos financeiros
a apropriar" será transferido para "despesas financeiras".
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma operação de desconto de duplicatas conforme
os dados abaixo:
Valor líquido creditado em c/c, referente ao desconto de duplicatas conf. aviso do banco "A".
D - ENCARGOS FINANCEIROS A TRANSCORRER(Ativo Circulante) $ 1.500,00
Valor ref. aos encargos financeiros sobre desconto de duplicatas, conf. aviso do banco "A".
C - DUPLICATAS DESCONTADAS (Ativo Circulante) $ 30.000,00.
Baixa da duplicata nº 28, paga nesta data, conf. aviso banco "A".
d) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de agosto (5% de $ 20.000,00):
Valor das despesas incorridas até esta data, ref. desconto de duplicatas no banco "A".
Baixa da duplicata nº 30, paga nesta data, conf. aviso do banco "A".
f) Pela apropriação dos encargos financeiros incorridos no mês de setembro (5% de 10.000,00) :
g) Na hipótese do cliente não ter liquidado na data a duplicata nº 30, temos o seguinte
lançamento:
Valor debitado em c/c ref. a duplicata nº 30, não liquidada pelo cliente, conf. aviso do banco "A".
b) seja registrado como despesa tributária, computada na determinação do lucro real no período
em que ocorrer o pagamento, ou seja na liquidação do contrato de câmbio.
Neste tópico veremos, passo a passo, os registros contábeis correspondentes a uma operação de
importação de mercadorias e matérias-primas.
I - Pelo registro dos gastos com a obtenção da Guia de Importação e a contratação de seguro:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/ MOVIMENTO (Ativo Circulante)
III - Pelo reconhecimento da variação cambial antes da chegada das mercadorias ou matérias-primas:
Prof. Enio Gehlen 25
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 26/160
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IV - Pelo registro dos gastos com impostos não recuperáveis, taxas e serviços aduaneiros incidentes sobre a
operação:
D - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
V - Pelo registro dos valores relativos ao ICMS/IPI recuperáveis conforme a legislação de regência:
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante)
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo Circulante)
C - CAIXA/BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante)
VI - Pela transferência do saldo da conta "Importação em Andamento" para a conta definitiva, em face da entrada
das mercadorias/matérias-primas no estabelecimento:
D - ESTOQUE (Ativo Circulante)
C - IMPORTAÇÃO EM ANDAMENTO (Ativo Circulante)
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre a dívida após a chegada das mercadorias:
D - VARIAÇÃO MONETÁRIA PASSIVA (Conta de Resultado)
C - FORNECEDORES ESTRANGEIROS (Passivo Circulante)
IX - Pela apropriação do IOF incidente sobre a liquidação do contrato de câmbio admitindo-se que a empresa
tenha optado pela apropriação como despesa tributária:
A dedutibilidade das despesas realizadas no exterior fica condicionada à finalidade da viagem, isto é, ela
deve estar voltada para os interesses da empresa. Destarte, a viagem do diretor ou sócio deve ser necessária à
atividade da empresa.
Considerando-se que o diretor de determinada empresa tenha realizado uma viagem ao exterior
conforme dados abaixo:
adiantamento em 20.06.98 $ 6.000,00
Taxa/câmbio compra 20.06.98 $ 1,00/US$ 1.00
adiantamento US$ 6,000.00
despesas US$ 4,000.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa $ 1,10/US$ 1.00
taxa/câmbio na data da realização da despesa $ 1.15/US$ 1.00
taxa/câmbio venda na data da devolução do adiantamento em 10.07.98 $ 1,20/US$ 1.00
d) Pelo registro das despesas efetuadas no exterior, quando do retorno do diretor em 10.07.98:
Nota: Valor debitado na conta adiantamento para viagens ao exterior $ 6.474,00 - valor creditado na conta
adiantamento para viagens ao exterior $ 6.900,00 = $ 426,00 variação cambial ativa.
Onde:
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
EI = Estoque Inicial
C = Compras
EF = Estoque Final (inventário final)
II - Resultado Com Mercadorias - RCM
O resultado com mercadorias surge do confronto entre as vendas efetuadas e o custo das mercadorias
vendidas.
Se o valor das vendas for maior do que o CMV, pode-se dizer que houve um lucro bruto.
Se o valor das vendas for menor do que o CMV, pode-se dizer que houve um prejuízo com mercadorias.
Onde:
RCM = Resultado Com Mercadorias
V = Vendas
CMV = Custo das Mercadorias Vendidas
Consideraremos os seguintes dados para calcular o resultado com mercadorias no período de 01.01.99 a
31.03.99.
Estoque em 01.01.99 $ 1.600,00
Compras para revenda $ 1.300,00
Vendas de mercadorias $ 3.840,00
Compras devolvidas $ 300,00
PIS/Cofins $ 930,00
Fretes $ 250,00
Vendas canceladas $ 100,00
Estoque inventariado (31.03.99) $ 1.270,00
Assim temos:
Compras totais $ 1.300,00
(-) ICMS sobre compras $ 170,00
(-) compras devolvidas $ 300,00
(+) fretes $ 250,00
(=) Compras Líquidas $ 1.080,00
Nota: ICMS sobre compras: 17% de $ 1.300,00 = $ 221,00
ICMS compras devolvidas: 17% de $ 300,00 = $ 51,00
Com base nos dados do tópico 4, retro, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) das quebras e perdas razoáveis, de acordo com a natureza do bem e da atividade, ocorridas
na fabricação, no transporte e manuseio;
Não mantendo controle permanente do estoque, as quebras ou as perdas ocorridas estarão refletidas na
contagem do estoque no final de cada período de apuração do imposto de renda.
21 - VENDA AMBULANTE
Por ocasião da remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento deve ser destacado na
Nota Fiscal geral o ICMS correspondente.
No momento da efetiva venda, a Nota Fiscal é emitida com o débito do ICMS.
Quando do retorno das mercadorias não vendidas, deverá ser emitida Nota Fiscal de entrada com destaque do
ICMS.
Nota: Salientamos que o contribuinte deverá observar a legislação do ICMS de seu Estado, pertinente ao
assunto.
O tratamento contábil na remessa de mercadorias para venda fora do estabelecimento poderá ser o
seguinte:
I - quando da remessa das mercadorias conforme dados a seguir:
22 - ENCARGOS DE DEPRECIAÇÃO
A quota de depreciação a ser registrada na escrituração contábil da pessoa jurídica, como custo ou
despesa operacional, será determinada mediante aplicação da taxa de depreciação sobre o valor do bem em
reais.
A partir de 01.01.96, com a extinção da correção das demonstrações financeiras, não será mais utilizado
o Razão Auxiliar em UFIR para fins de cálculo do encargo de depreciação.
O cálculo das quotas de depreciação de bens do ativo imobilizado será efetuado da seguinte forma:
I - Bens Existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96
As quotas de depreciação de bens existentes no Ativo Imobilizado em 31.12.96, a ser apropriada no ano-
calendário 1997, serão determinadas da seguinte forma:
a) aplicar a taxa anual sobre o valor dos bens em reais, constante do saldo de abertura da conta,
para obtenção da quota anual de depreciação;
b) dividir a quota anual em reais por 12, para determinar os duodécimos mensais a serem
registrados na escrituração em cada mês;
$ 100,00 X 6 (número de meses de janeiro/98 a junho/98) = $ 600,00 (valor a ser apropriado contabilmente até o
mês de junho/98).
b) dividir a quota anual em reais por 12, para obter o valor do duodécimo mensal de depreciação,
a ser registrado na escrituração a partir do mês de aquisição ou incorporação do acréscimo;
Desta forma, os pagamentos das prestações e eventuais lances antes do recebimento do bem serão registrados
da seguinte forma:
No período de setembro/98 a maio/99, ocorreram variações nos preços, o que resultou no ajuste das prestações.
No nosso exemplo, em 31.05.99, a conta "Aquisição de Bens Através de Consórcio", apresentou um saldo de $
4.890,00, composto dos seguintes valores:
Setembro/98 $ 500,00
Outubro/98 $ 500,00
Novembro/98 $ 500,00
Dezembro/98 $ 550,00
Janeiro/99 $ 550,00
Fevereiro/99 $ 550,00
Março/99 $ 580,00
Abril/99 $ 580,00
Maio/99 $ 580,00
Total $ 4.890,00
Nota: Foram lançadas 19 prestações no Passivo Circulante (19 x $ 580,00 = $ 11.020,00), e 8 prestações no
Passivo Exigível a Longo Prazo (8 x $ 580,00 = $ 4.640,00).
De acordo com o PN CST nº 1/83, as aquisições através de consórcios deverão ser contabilizadas da
seguinte forma:
b) por ocasião do recebimento do bem, este será registrado em conta específica e definitiva do
ativo, pelo valor constante da nota fiscal pela qual foi faturado, tendo como contrapartida:
b.1) a Conta do Ativo que registrou os pagamentos antecipados, pelo saldo dessa conta;
c) o valor do saldo devedor, lançado no Passivo, deve ser ajustado pela diferença verificada no
confronto com o valor efetivo das prestações vincendas, tendo, como contrapartida, a conta de
Variações Monetárias Ativas ou Passivas (contas de resultado), conforme o caso;
O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte, inscritas no SIMPLES,
será determinado mediante a aplicação, sobre a receita bruta mensal auferida, dos percentuais fixados na
legislação.
Exemplo:
II - Pelo pagamento:
Alternativamente, os registros contábeis poderão ser efetuados de forma mais detalhada evidenciando cada
imposto e/ou contribuição em função do respectivo percentual aplicável sobre a receita bruta do mês. Assim, na
aplicação do percentual de 5,8% (cinco inteiros e oito décimos por cento), temos:
II - Pelo pagamento:
D - IMPOSTOS E CONTRIBUIÇÕES - SIMPLES - A RECOLHER (Passivo Cte)
C - BANCOS C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 4.964,80
25 - REMUNERAÇÃO DE "PRÓ-LABORE"
A remuneração "pró-labore" será debitada à conta de custos ou despesas operacionais. Referido valor
será classificado como custo quando a remuneração for atribuída a dirigentes de indústria e de produção dos
serviços, e como despesa operacional quando a remuneração for atribuída a dirigentes ligados à administração.
O registro contábil referente a remuneração de "pró-labore", considerando-se os dados abaixo, poderá
ser feito do seguinte modo:
a) remuneração $ 4.000,00
b) IR-Fonte (valor hipotético) $ 620,00
I - Pela provisão:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Conta de Resultado)
C - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 4.000,00
II - pelo pagamento:
D - CONTAS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 4.000,00
Prof. Enio Gehlen 35
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 36/160
C - IRRF A RECOLHER (Passivo Circulante) $ 620,00
C - BANCO C/MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 3.380,00
Exemplo:
Imaginemos que determinada empresa tenha efetuado uma venda no dia 05.05.99, no valor de $ 1.500,00,
recebendo em cheque e ficando acertado com o cliente que o mesmo será depositado no dia 30.05.99.
Com base nos dados do exemplo, os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
Exemplo:
Suponhamos que determinada empresa tenha efetuado uma compra, no dia 10.05.99, no valor de $
500,00, sendo que o pagamento foi feito através de cheque, cuja apresentação foi marcada para o dia 10.06.99.
Os registros contábeis poderão ser efetuados do seguinte modo:
Os juros incidentes sobre os tributos e contribuições federais a compensar e/ou a restituir serão
contabilizados em contrapartida à conta do ativo representativa do referido tributo e/ou contribuição, do seguinte
modo:
a) desconto de duplicatas;
b) empréstimo, etc.
A conta "Encargos Financeiros a Apropriar" recebe débitos nas respectivas contas de segundo grau
quando da realização do desconto de duplicatas ou obtenção de empréstimo junto a estabelecimento bancário.
Os valores dos encargos financeiros são imputados aos resultados "pro-rata tempore".
Exemplo:
Após a aprovação pela Assembléia, os dividendos propostos serão transferidos para a conta de
"Dividendos a Pagar". Neste caso, o lançamento contábil poderá ser feito do seguinte modo:
D - DIVIDENDOS PROPOSTOS (Passivo Circulante)
C - DIVIDENDOS A PAGAR (Passivo Circulante) $ 50.000,00
No caso de sociedade por quotas de responsabilidade limitada, a proposta de destinação de lucro deverá
ser estabelecida no contrato social. O contrato social poderá prever a retenção total ou parcial dos lucros para
futura incorporação ao capital. De qualquer forma, em se tratando de sociedade por quotas de responsabilidade
limitada, a destinação do resultado ficará a critério dos sócios.
Prof. Enio Gehlen 38
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 39/160
Os registros contábeis, considerando-se que o lucro apurado no encerramento do exercício social tenha
sido de $ 80.000,00 e a proposta de distribuição de lucros de $ 40.000,00, poderão ser efetuados da seguinte
forma:
II - Contabilização
O reconhecimento do custo orçado deverá ocorrer por ocasião do reconhecimento do lucro bruto da
venda de unidade isolada ou da primeira unidade de empreendimento que compreenda duas ou mais unidades
distintas. A contabilização, por sua vez, deverá ser feita na data da efetivação da venda da unidade imobiliária.
O custo orçado será creditado em conta específica do passivo circulante. A contrapartida - conta
devedora - deverá levar em consideração:
No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte forma:
Por sua vez, o registro contábil das modificações ocorridas no orçamento em relação à unidade imobiliária
vendida a prazo ou a prestações com recebimento de parte do preço após o período-base da venda poderá ser
feito do seguinte modo:
Os custos pagos ou incorridos, à medida que forem ocorrendo, serão debitados a uma conta
representativa de obras em andamento e a crédito de uma conta representativa do disponível ou passivo
circulante, conforme seja a operação realizada à vista ou a prazo.
Assim, quando os materiais e os serviços forem ingressando no empreendimento o registro contábil
poderá ser efetuado da seguinte forma:
Relativamente ao saldo da conta de Custos Orçados, à medida em que os fornecedores de bens ou serviços
forem cumprindo o contrato em que sejam partes, a empresa imobiliária, no que se refere à unidade vendida,
poderá fazer o seguinte registro contábil:
a) saldo credor - quando o valor dos custos orçados for superior ao valor do custo real do
empreendimento;
b) saldo devedor - quando o valor dos custos orçados for inferior ao valor do custo real do
empreendimento.
No caso da letra "a", o registro contábil poderá ser feito do seguinte modo:
No caso da letra "b", o registro contábil poderá ser feito da seguinte maneira:
Considerando-se a venda à vista de uma unidade imobiliária não concluída, nas seguintes condições:
a) obras em andamento (Ativo Circulante) $ 8.500,00
b) custos orçados (Passivo Circulante) $ 7.000,00
c) valor da venda $ 25.000,00
e
D - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante)
C - OBRAS EM ANDAMENTO (Ativo Circulante) $ 9.000,00
III - no final da obra, o excesso do valor dos custos reais sobre o valor dos custos orçados, no montante de $
2.000,00, poderá ser contabilizado da seguinte forma:
D - CUSTO DO IMÓVEL VENDIDO DE EX. ANTERIORES (Conta de Resultado)
C - CUSTOS ORÇADOS (Passivo Circulante) $ 2.000,00
31 - EMPRÉSTIMOS E FINANCIAMENTOS
Essas contas registram as obrigações da empresa junto a instituições financeiras do País e do exterior,
cujos recursos são destinados para financiar imobilizações ou para capital de giro para ser aplicado na empresa.
Como regra geral, os empréstimos e financiamentos são suportados por contratos que estabelecem o seu valor,
forma e época de liberação, encargos incidentes, forma de pagamento, garantias além de outras cláusulas
contratuais.
Os empréstimos distinguem-se dos financiamentos pelo fato de que estes representam um crédito
vinculado à aquisição de determinado bem, podendo ter a intervenção de instituição financeira ou diretamente
com o fornecedor do bem. Por outro lado, os empréstimos são concessões de crédito em espécie, sem
vinculação específica, muito embora conste do contrato a finalidade do mesmo.
O registro contábil deve ser efetuado quando a empresa receber os recursos, o que muitas vezes
coincide com a data do contrato. No caso dos contratos em que a liberação dos recursos ocorrer em várias
parcelas, o registro será efetuado à medida do recebimento das parcelas.
Os financiamentos e empréstimos ainda não liberados podem ser controlados contabilmente em contas
de compensação e informados em nota explicativa.
Todos os empréstimos e financiamentos contraídos pela empresa, cujo prazo de pagamento final seja
inferior a um ano, contado a partir da assinatura do contrato, deverão ser registrados contabilmente no Passivo
Circulante. Caso o prazo final seja superior a um ano, esses contratos serão registrados no Exigível a Longo
Prazo, e por ocasião da data do balanço, as parcelas dos empréstimos e financiamentos a longo prazo que se
tornarem exigíveis até o término do exercício seguinte, devem ser transferidas para o Passivo Circulante.
I - Variação Monetária
Os empréstimos e financiamentos contratados em moeda corrente nacional são corrigidos
monetariamente com base nos índices previstos nos contratos. Tratando-se de empréstimos pagáveis em moeda
estrangeira, estes são atualizados pela variação cambial ocorrida entre a data do empréstimo ou do último saldo
atualizado e a data do balanço.
As variações monetárias serão registradas contabilmente na própria conta que registra o empréstimo ou
financiamento, tendo como contrapartida uma conta de despesa operacional ou do Ativo Diferido, quando se
tratar de empreendimento em fase pré-operacional.
IV - Tratamento Fiscal
De acordo com o Parecer Normativo nº 127/73, as despesas de financiamento decorrentes de
empréstimos contraídos quando destacados no contrato são consideradas despesas operacionais,
independente do valor mutuado vincular-se ou não à aquisição de bens de capital.
Assim, na forma do ato normativo em questão, a condição para que todos os ônus que recaem sobre o
financiamento sejam considerados como despesas operacionais é a sua efetiva segregação dentro do contrato
de compra de venda.
Referido parecer afirma, ainda, que na celebração do contrato de compra e venda, com financiamento de
um bem de capital, ocorrem, efetivamente, duas transações distintas. A primeira é uma operação comercial de
compra e venda de determinado bem, por preço determinado. A segunda, por sua vez, refere-se a uma operação
de financiamento do preço estipulado para o bem adquirido, acrescendo despesas de financiamento que
representam a remuneração do capital ou o ressarcimento por outras despesas administrativas decorrentes da
operação.
Todavia, se tais despesas não forem destacadas no contrato de compra de venda, o valor total da
operação deverá ser escriturado em conta representativa do ativo imobilizado, uma vez que é inadmissível
estimar o valor do custo do bem e contabilizar a parcela excedente como despesas operacionais.
Ressalte-se que, as despesas de financiamento somente serão computadas para efeito de determinação
do lucro real quando efetivamente pagas ou incorridas.
Considerando-se que determinada empresa tenha adquirido um terreno por $ 100.000,00. Desse valor, a
empresa desembolsou $ 20.000,00 e o restante de $ 80.000,00 foi financiado em 10 (dez) meses por uma
instituição financeira com encargos financeiros prefixados de $ 32.000,00.
De acordo com o contrato de financiamento, a empresa pagará uma prestação fixa mensal de $
14.000,00, sendo que $ 10.000,00 representa a amortização do principal e $ 4.000,00 a amortização dos
encargos financeiros.
Os lançamentos contábeis, de acordo com o exemplo, poderão ser efetuados do seguinte modo:
a) pela compra do terreno por $ 100.000,00, sendo $ 20.000,00 pagos com recursos próprios e $
80.000,00 financiados por uma instituição financeira:
e
Prof. Enio Gehlen 43
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 44/160
D - DESPESAS FINANCEIRAS(Resultado) $ 4.000,00
C - ENCARGOS FINANCEIROS A APROPRIAR (Ativo Circulante) $ 4.000,00
I - Classificação Contábil
1 - Registro dos depósitos no ativo
Os valores recolhidos diretamente a favor do Finor, pelas empresas que apuram o Imposto de Renda tributadas
com base no lucro real trimestral ou estimado, têm a natureza de um depósito a ser convertido em aplicações no
mencionado fundo.
Saliente-se que, embora as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real/estimado venham recolhendo as
parcelas destinadas à aplicação em incentivos fiscais, separadamente do imposto, é imprescindível formalizar a
opção pela aplicação, na Declaração de Rendimentos.
Nesse caso, tecnicamente cabe registrar o valor do incentivo:
Nota: A IN SRF nº 11/96 determina que o valor do incentivo deve ser registrado em conta do ativo permanente,
subgrupo investimentos; no entanto, perante a boa técnica contábil, a empresa só deve registrá-los diretamente
nessa conta, se tiver a intenção de mantê-los como investimentos permanentes.
b) o valor do incentivo registrado no ativo tem, como contrapartida, crédito a uma conta de
reserva de capital, classificada no Patrimônio Líquido, que poderá intitular-se Reserva de
Incentivos Fiscais.
Quando receber o extrato, emitido pelo Banco, comunicando a emissão das quotas escriturais do incentivo, a
empresa precisa providenciar o seu registro contábil.
As quotas dos fundos devem ser registradas em conta próprio classificável no Ativo Permanente, subgrupo
Investimentos, tendo como contrapartida:
a) a baixa na conta do Realizável a Longo Prazo onde foram registrados os valores depositados;
ou
b) o registro em conta de reserva de capital, do Patrimônio Líquido, caso a empresa não tenha
efetuado a contabilização dos depósitos.
No caso de alienação das quotas de investimentos feitos mediante dedução do Imposto de Renda, a diferença
entre o valor pelo qual o investimento estiver registrado no ativo e o preço obtido na alienação será debitado em
conta de resultado. Cabe lembrar que esse valor não é dedutível para fins de determinação do lucro real.
Observe-se que o ativo tangível - material de expediente, material de consumo, etc. - adquirido e
consumido ao longo de um período não é classificado como "despesas antecipadas". Referidos itens poderão ser
controlados em conta própria de "Almoxarifado" ou lançados diretamente em conta de resultado. No caso de
lançamento em conta de resultado, o saldo existente no encerramento de cada período de apuração do imposto
deverá ser transferido para rubrica específica de "Estoques".
Prof. Enio Gehlen 45
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 46/160
ATIVO CIRCULANTE
DESPESAS ANTECIPADAS
Prêmios de Seguros
Encargos Financeiros
Assinaturas e Anuidades
Aluguéis
Vale-transporte
Quando o período de geração do benefício da despesa paga ultrapassar o término do exercício social
seguinte, a parcela correspondente será classificada no realizável a longo prazo.
De acordo com os dados acima, a empresa poderá fazer o seguinte registro contábil, por ocasião do
pagamento do seguro:
D - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO(Ativo Circulante) $ 3.600,00
A despesa com seguros incorrida mensalmente a ser apropriada até o mês de março/99, será registrado
contabilmente da seguinte forma:
D - DESPESAS ADMINISTRATIVAS (Resultado)
C - DESPESAS ANTECIPADAS (Ativo Circulante) $ 300,00
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o valor da folha
de pagamento:
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provisionado:
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
a) pelo valor a compensar com o IPI devido nas operações praticadas no mercado interno:
38. VALE-TRANSPORTE
Os gastos efetuados com a aquisição de vale-transporte serão debitados, inicialmente, numa conta
específica do ativo circulante.
À medida em que for feita a distribuição para os empregados, o valor correspondente será levado a
débito de uma conta representativa de custo ou despesa operacional. O valor cobrado do empregado,
correspondente a 6% (seis por cento) do seu salário básico, será contabilizado como recuperação de custos ou
de despesas.
Prof. Enio Gehlen 50
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 51/160
Exemplo:
Considerando-se que durante o mês de setembro de 1999 determinada empresa tenha apresentado a seguinte
situação em relação a aquisição e distribuição de vale-transporte:
a) aquisição de 5.000 vales-transporte $ 2.500,00
b) distribuição de 4.000 vales-transporte $ 2.000,00
39 - DEVOLUÇÃO DE COMPRAS
A devolução de compras por parte da empresa adquirente das matérias-primas, materiais de embalagem
e mercadorias poderá ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devolução de compras são os seguintes:
a) mercadoria recebida fora das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal não correspondem na quantidade, qualidade ou preço
constantes do pedido;
b) mercadoria recebida em estado de deterioração ou danificada.
Os procedimentos contábeis aplicáveis à devolução de compras levam em consideração dois aspectos, a saber:
40 - DEVOLUÇÃO DE VENDAS
A devolução de vendas de mercadorias e/ou produtos poderá ocorrer por diversos motivos.
Os motivos mais comuns que ensejam a devolução de vendas são os seguintes:
a) mercadoria entregue fora das especificações exigidas pela empresa compradora, ou seja, as
mercadorias constantes da Nota Fiscal não correspondem a quantidade, qualidade ou preço
constantes do pedido;
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a
necessidade de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que esse fato não altere os resultados do
exercício atual.
Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no
exercício anterior, que será tratado como uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da
conta que registra as vendas.
Considerando-se os dados do item anterior, teremos os seguintes lançamentos contábeis:
Contabilmente, no último dia de cada mês, deveremos fazer o lançamento de transferência do valor
contabilizado na conta "ICMS a Recuperar", do ativo circulante, para a conta de "ICMS a Recolher", do passivo
circulante, quando o saldo apresentar-se devedor. Na hipótese de saldo credor, o lançamento contábil será feito
de forma inversa.
O valor que compõe a conta do ativo "ICMS a Recuperar" refere-se ao ICMS incidente sobre compras,
fretes, conta de energia elétrica e sobre conta telefônica, etc. Por sua vez, o valor que compõe a conta do
Passivo "ICMS a Recolher" refere-se ao ICMS incidente sobre vendas, ICMS sobre transferências, etc.
Exemplo:
Prof. Enio Gehlen 53
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 54/160
Considerando-se que em 31 de agosto de 1998 a empresa "A" apresente a seguinte situação em relação à conta
gráfica do ICMS:
Com base nos dados do exemplo proposto, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
Feito o lançamento acima, o saldo da conta de "ICMS a Recuperar", classificada no ativo circulante, fica
igual a zero e a conta de "ICMS a Recolher", classificada no passivo circulante, passa a apresentar um saldo de
$ 3.000,00.
Caso o valor do ICMS a recuperar seja superior ao valor do ICMS a recolher, aquela conta será creditada
pelo valor do ICMS a recolher, ficando o saldo para compensação em período posterior.
Dando seqüência, considerando-se que o ICMS, no valor de $ 3.000,00, seja recolhido em 10.09.98. O
registro contábil, neste caso, poderá ser feito do seguinte modo:
d) O banco informa que o cliente "X" não liquidou a duplicata nº 101, no valor de $ 6.000,00:
Exemplo:
Valor corrigido do bem (veículo) $ 25.000,00
(-) Depreciação acumulada $ 12.000,00
(=) Valor líquido contábil $ 13.000,00
Valor da venda $ 18.000,00
(-) Valor líquido contábil $ 13.000,00
(=) Ganho de capital $ 5.000,00
Considerando-se que determinada pessoa jurídica recebeu $ 15.000,00 pela prestação de serviços de
locação de mão-de-obra a órgão da administração pública federal, sujeito à retenção na fonte dos impostos e
contribuições, conforme a tabela acima à alíquota de 8,45%, ou seja, no valor de $ 1.267,50, os lançamentos
contábeis, nesse caso, podem ser feitos da seguinte forma:
a) valor das contraprestações mensais igual a $ 2.000,00, sendo que $ 300,00 refere-se a
antecipação do valor residual;
b) valor do prêmio de seguro igual a $ 4.800,00;
c) manutenção periódica igual a $ 580,00;
d) reparos efetuados igual a $ 6.000,00.
4) pelo registro dos gastos com reparos (aumentando a vida útil do bem), no valor de $ 6.000,00:
D - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
C - CAIXA/BANCO (Ativo Circulante) $ 6.000,00
6) pela apropriação "pro-rata tempore" da apólice de seguro, considerando-se o período de vigência de 01.04.98
a 31.03.99: em abril/98:
7) No final do contrato, havendo opção de compra, será efetuada a transferência dos valores registrados na
conta transitória para a conta definitiva do bem. O registro contábil poderá ser efetuado da seguinte forma:
D - VEÍCULOS (Imobilizado)
C - ARRENDAMENTO MERCANTIL (Imobilizado)
48 - MARCAS E PATENTES
De acordo com o artigo 179 da Lei nº 6.404/76, devem ser registrados contabilmente no Ativo
Imobilizado os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da
empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial.
Portanto, no Ativo Imobilizado incluem-se, além dos bens corpóreos ou tangíveis, os bens incorpóreos ou
intangíveis, que são aqueles que, embora não possuindo existência física, representem uma aplicação de capital
indispensável aos objetivos da empresa e cujo valor resida em direitos de propriedade que são legalmente
conferidos aos seus possuidores, como é o caso dos direitos sobre as marcas e patentes.
I - Marcas de Produtos
Os valores despendidos com o registro de marca do produto a ser fabricado pela empresa ou na
aquisição de terceiros de determinada marca de forma definitiva, ou apenas o direito de exploração da marca por
determinado período, serão registrados em conta própria, no Ativo Imobilizado, podendo ser objeto de
amortização, se o direito ao uso ou exploração da marca tiver duração limitada.
Prof. Enio Gehlen 59
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 60/160
Assim, os valores pagos a título de honorários, taxas e emolumentos, podem ser registrados
contabilmente da seguinte forma:
II - Patentes de Invenção
Toda invenção passível de utilização na indústria, pode ser objeto de patente que garanta a propriedade
e o uso exclusivo da invenção, como um novo produto ou um novo processo para se obter um produto.
Os valores despendidos por ocasião do patenteamento ou pela aquisição da patente de terceiros devem
ser registrados em conta específica, no Ativo Imobilizado.
Os gastos com patentes podem ser amortizados dentro do prazo previsto de sua duração, findo o qual as
invenções caem no domínio público, encerrando o privilégio da exploração da empresa proprietária.
Os lançamentos contábeis nesse caso podem ser os seguintes:
Pode ser deduzido do IRPJ apurado mensalmente, o valor do Imposto de Renda pago ou retido na fonte
sobre as receitas que integram a base de cálculo do imposto apurado no mês.
O valor do IRRF a ser compensado deve ser registrado no ativo circulante, em uma conta específica, que pode
ser intitulada "IRRF a compensar".
Quando ocorrer a compensação do IRRF com o IRPJ calculado por estimativa, o valor do IRRF
compensado deve ser registrado a débito da conta IRPJ a compensar, tendo como contrapartida a conta do ativo
IRRF a compensar, e a conta caixa ou banco-conta movimento, pelo valor líquido pago, se for o caso.
Mês de apuração IRPJ devido IRRF Mês de pagamento IRPJ pago CSL paga
janeiro 1.100,00 200,00 fevereiro 900,00 480,00
fevereiro 1.500,00 500,00 março 1.000,00 520,00
março 2.200,00 700,00 abril 1.500,00 800,00
abril 1.800,00 600,00 maio 1.200,00 750,00
maio 2.700,00 850,00 junho 1.850,00 1.100,00
junho 3.200,00 1.100,00 julho 2.100,00 1.500,00
julho 2.900,00 980,00 agosto 1.920,00 980,00
agosto 3.500,00 1.200,00 setembro 2.300,00 1.650,00
setembro 3.300,00 1.150,00 outubro 2.150,00 1.550,00
outubro 3.100,00 960,00 novembro 2.140,00 1.300,00
novembro 3.080,00 1.050,00 dezembro 2.030,00 1.400,00
dezembro 4.700,00 2.300,00 janeiro 2.400,00 1.800,00
total 33.080,00 11.590,00 total 21.490,00 13.830,00
e assim sucessivamente.
Nota: Na hipótese de o valor do IRRF a compensar ser de valor igual ou superior ao valor do IRPJ apurado no
mês, o valor compensado será transferido para a conta IRPJ a compensar. No caso do mês de fevereiro, se o
IRRF a compensar fosse de $ 1.500,00, teríamos o seguinte lançamento:
e assim sucessivamente.
2 - Registros dos Valores Apurados Por Ocasião do Levantamento do Balanço Anual de 1998
Admitindo-se que a pessoa jurídica mencionada no item anterior, tenha apurado, por ocasião do levantamento do
balanço anual em 31 de dezembro de 1998, o IRPJ e CSL nos valores de $ 36.760,00 e $ 14.000,00,
respectivamente, teremos os seguintes lançamentos:
a) IRPJ
3 - Confronto dos valores provisionados com os valores pagos mensalmente de fevereiro a dezembro, referentes
aos meses de janeiro a novembro, uma vez que o IRPJ/CSL relativo ao mês de dezembro/98 ainda não foi
recolhido:
a) IRPJ:
b) CSSL:
a) IRPJ:
I - o imposto anual ser maior que a soma dos valores pagos, observando-se que:
a) se o saldo do imposto anual a pagar (depois de deduzido os pagamentos efetuados até o mês
de dezembro) for inferior ao imposto calculado por estimativa, relativo ao mês de dezembro, o
pagamento do imposto relativo a esse mês, poderá ser reduzido ao montante do saldo do
imposto a pagar;
b) se o valor do imposto anual a pagar for superior ao imposto calculado por estimativa relativo
ao mês de dezembro, poderá ser pago em janeiro o valor do imposto estimado de dezembro, e o
saldo remanescente poderá ser pago até o último dia útil do mês de março.
II - o imposto anual ser menor que a soma dos valores pagos mensalmente, hipótese em que nenhum valor terá
que ser recolhido referente ao mês de dezembro, uma vez que a empresa está com um crédito a compensar.
De acordo com o nosso exemplo, os saldos do IRPJ e da CSL apurados com base no lucro real anual,
deduzidos dos valores pagos até dezembro, são superiores aos valores calculados por estimativa em dezembro.
Assim, se a empresa optar pelo recolhimento por estimativa relativo ao mês de dezembro, os valores serão
registrados da seguinte forma:
Nota: O valor do IRPJ estimado ($ 4.700,00) foi registrado pelo valor líquido, uma vez que o IRRF compensável
de $ 2.300,00 já foi registrado contra a provisão para o Imposto de Renda por ocasião do levantamento do
balanço, no subitem 3.2.
Ressalte-se que os pagamentos do IRPJ e da CSL relativos ao mês de dezembro deverão ser feitos,
obrigatoriamente, com base no cálculo estimado, se até a data fixada para esse pagamento (último dia útil de
janeiro) a empresa não tenha levantado o balanço e apurado o lucro real.
I - Operação de Compra
Segundo a legislação do Imposto de Renda, o ICMS destacado na aquisição de mercadoria para
revenda deve ser excluído do custo de aquisição, contabilizando-se o valor correspondente em conta própria do
ativo circulante. Esse procedimento faz com que a mercadoria adquirida ingresse no estoque da empresa pelo
seu valor líquido, ou seja, sem o ICMS incluso no valor da nota fiscal.
O valor do frete pago pelo transporte de mercadorias será registrado como parcela integrante do custo
de aquisição.
Na empresa que não mantém controle de estoques, usualmente as compras são registradas pelo custo
líquido (custo de aquisição diminuídos do valor dos impostos recuperáveis) em uma conta auxiliar específica
(compra de mercadorias) e nela permanecem até a data de apuração dos resultados.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
A empresa comercial, quando adquire mercadoria de indústria, deve considerar o IPI destacado na nota fiscal
como custo de aquisição, uma vez que, pela sua natureza, não poderá exercer o direito ao crédito desse
imposto.
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha adquirido mercadoria para revenda cuja nota fiscal de compra
apresentou os seguintes dados:
II - Operação de Venda
Exemplo:
Suponhamos que uma empresa comercial tenha efetuado uma venda no valor de $ 200.000,00. A nota fiscal
emitida apresentou os seguintes dados:
Preço da mercadoria $ 200.000,00
ICMS destacado $ 34.000,00
Custo das mercadorias vendidas $ 110.000,00
e
D - CUSTO DA MERCADORIA VENDIDA (Resultado)
C - ESTOQUE (Ativo Circulante) 110.000,00
De acordo com a legislação do Imposto de Renda, o valor do IPI não se inclui no montante da receita
bruta. A legislação do PIS e da Cofins, dispõe acerca do assunto, da mesma forma.
Assim, tem-se adotado procedimentos contábeis que facilitem a demonstração de valores para
determinação da base de cálculo desses tributos.
Considerando os dados abaixo, a contabilização do IPI será efetuada da seguinte forma:
De acordo com a boa técnica contábil, essa prática é vista com certas restrições, uma vez que implica
omitir, na demonstração de resultado, o valor do faturamento bruto.
Nesse caso, considerando os dados acima, os lançamentos contábeis poderiam ser feitos da seguinte forma:
Os valores das Contribuições ao PIS e à Cofins incidentes sobre a receita de vendas serão debitados em contas
próprias de resultado, tendo como contrapartida contas do passivo circulante.
Assim, temos:
a) Apuração do IPI:
b) Apuração do ICMS:
1 - Devolução de Compra
Na devolução de compra poderá ser usada a mesma conta que registrou a entrada da mercadoria ou
outra, com denominação específica.
Considerando que determinada empresa efetuou uma devolução de compra, em cuja nota fiscal de
devolução constam os seguintes dados:
O lançamento contábil relativo a devolução das mercadorias poderá ser feito do seguinte modo:
2 - Devolução de Vendas
Ocorrendo a devolução de venda, o valor correspondente a essa devolução deverá ser contabilizado em
conta própria, como redutora da receita bruta das vendas.
Considerando-se que determinada empresa recebe em devolução mercadorias de cliente, cuja nota fiscal de
devolução consta os seguintes dados:
O lançamento contábil das mercadorias recebidas em devolução poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - VENDAS CANCELADAS (Resultado) 29.700,00
D - IPI A RECUPERAR (Ativo Circulante) 300,00
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante) 30.000,00
e
D - ICMS A RECUPERAR (Ativo circulante)
C - ICMS SOBRE VENDAS (Resultado) 5.100,00
O custo das mercadorias apropriado ao resultado e a conta de estoque serão ajustados da seguinte forma:
D - ESTOQUES (Ativo Circulante)
C - CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS (Resultado) 22.000,00
Quando ocorre uma devolução de mercadorias que foram vendidas no exercício anterior, existe a necessidade
de um tratamento diferenciado no registro contábil, para que esse fato não altere os resultados do exercício
atual.
Assim, o registro será feito na forma de um cancelamento, neste exercício, de um lucro bruto apurado no
exercício anterior, que será tratado com uma despesa operacional e não mais como uma conta redutora da conta
que registra as vendas.
Com base nos dados do exemplo do subitem 4.2.1 teremos os seguintes lançamentos contábeis:
O registro contábil do abatimento obtido numa operação de compra poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - FORNECEDORES (Passivo Circulante)
C - ABATIMENTO SOBRE COMPRAS (Resultado)
O registro contábil do abatimento concedido numa operação de venda poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - ABATIMENTO SOBRE VENDAS (Resultado)
C - DUPLICATAS A RECEBER (Ativo Circulante)
A pessoa jurídica tributada com base no lucro real poderá deduzir, como custo ou despesa operacional,
em cada exercício social, importância destinada a constituir provisão para pagamento de remuneração
correspondente a férias de seus empregados (art. 279 do RIR/94).
A faculdade de constituir essa provisão contempla a inclusão dos gastos já incorridos com a
remuneração de férias proporcionais, 1/3 (um terço) do adicional de férias e dos encargos sociais incidentes
sobre os valores que forem objeto de provisão, cujo ônus caiba à pessoa jurídica.
É importante observar que a dedução da provisão para pagamento de remuneração de férias somente é
permitida quando devidamente quantificada e individualizada, conforme decidiu o 1º Conselho de Contribuintes
através do Acórdão nº 101-75.344/84.
Assim sendo, em virtude dessa limitação à dedução da provisão para férias, a sua constituição precisa
estar amparada em demonstrativo que quantifique e individualize as férias incorridas.
A contagem dos dias de férias será efetuada de acordo com o disposto no artigo 130 da Consolidação
das Leis do Trabalho (CLT).
Após cada período de 12 (doze) meses de vigência do contrato de trabalho, o empregado terá direito a
férias na seguinte proporção:
a) 30 (trinta) dias corridos, quando não houver faltado ao serviço mais de 5 (cinco) vezes;
b) 24 (vinte e quatro) dias corridos, quando houver tido de 6 (seis) a 14 (quatorze) faltas;
c) 18 (dezoito) dias corridos, quando houver tido de 15 (quinze) a 23 (vinte e três) faltas;
d) 12 (doze) dias corridos, quando houver tido de 24 (vinte e quatro) a 32 (trinta e duas) faltas.
Por ocasião do balanço levantado em 30.09.97, a empresa apurou os seguintes valores relativos à provisão de
férias e encargos sociais devidos:
Contabilmente, deverá ser efetuado o ajuste da conta que registra a provisão, da seguinte forma:
b) Pelo ajuste do valor provisionado a título de encargos sociais incidentes sobre férias:
No mês de outubro a empresa efetuou o pagamento de remuneração de férias cujos valores são os seguintes:
- valor da remuneração de férias: $ 10.000,00;
= - encargo de INSS: $ 2.600,00;
- encargo de FGTS: $ 800,00.
= Nota: Não consideramos os dados relativos ao Imposto de Renda na Fonte e o INSS retidos do empregado.
Teremos os seguintes lançamentos contábeis:
No caso da perda do direito às férias pelo empregado, ou caso o montante da provisão não tenha sido utilizado,
tais valores, constantes da conta de provisão, deverão ser revertidos a crédito da conta de resultado, da seguinte
forma:
Valor a ser provisionado em 30.11.97, pelo valor total, a título de 13º salário dos $ 8.500,00
empregados admitidos em 1996 à razão de 11/12:
Valor dos encargos incidentes sobre o valor do 13º salário a ser provisionado $ 2.890,00
(alíquota hipotética de 26% de INSS e 8% de FGTS):
Valor do adiantamento concedido em 30.11.97: $ 4.250,00
Valor da quitação em 19.12.97: $ 5.900,00
Valor hipotético do IRRF descontado dos empregados: $ 700,00
Valor hipotético do INSS descontado dos empregados: $ 800,00
Valor da diferença entre o valor dos encargos provisionados e o total dos encargos $ 561,00
constantes da folha de pagamento:
b) Pelo registro da diferença entre o valor provisionado a título de 13º salário e o valor da folha
de pagamento:
c) Pela baixa da provisão para encargos sociais sobre o 13º salário até o montante provisionado:
d) Pelo registro da diferença apurada entre o valor dos encargos provisionados e o valor
constante da folha de pagamento:
c) Por ocasião do pagamento das parcelas com juros e atualização monetária previstos no
contrato (12% sobre a parcela):
1. Ocorrendo a eventualidade de adiantamento para futuro aumento de capital, qualquer que seja a forma pela
qual os recursos tenham sido recebidos, mesmo que sob a condição para utilização exclusiva em aumento de
capital, esses ingressos deverão ser mantidos fora do patrimônio líquido, por serem esses adiantamentos
considerados obrigação para com terceiros, podendo ser exigidos pelos titulares enquanto o aumento de capital
não se concretizar.
2. O patrimônio líquido fica definitivamente aumentado quando, após a subscrição, ocorrer o recebimento de
cada parcela de integralização.
Assim sendo, o Fisco determina a classificação dos adiantamentos para futuro aumento de capital como
exigibilidades.
De Acordo Com a Técnica Contábil, quando os adiantamentos para aumento de capital são recebidos
com cláusula de absoluta condição de permanência na sociedade, não há porque considerá-los como exigíveis,
admitindo-se que esses adiantamentos sejam classificados como parte integrante do patrimônio líquido.
Por outro lado, se os recursos entregues pelos sócios a título de adiantamentos para aumento de capital
vierem a ser devolvidos ao investidor ou não incorporados ao capital, não se deve, na existência de tal dúvida,
classificá-los no patrimônio líquido, devendo, então, figurar no passivo exigível.
Da mesma forma, os recursos recebidos de acionistas ou quotistas que estejam destinados e vinculados
a aumento de capital, por força de disposições contratuais irrevogáveis ou legais, não devem ser tratados como
exigibilidades, mas como conta integrante do patrimônio líquido. A destinação dos adiantamentos recebidos com
a intenção de capitalização deve estar documentada por instrumentos formais irrevogáveis dos acionistas,
quotistas e órgãos diretivos da empresa e não somente por intenções declaradas verbalmente.
Diante do exposto, os adiantamentos para aumento de capital devem ser classificados como parte
integrante do patrimônio liquido, em conta distinta, com a devida evidenciação de sua origem, montante e
finalidade. Caso pairem dúvidas de que os valores irão se incorporar ao capital, tais valores serão classificados
como passivo exigível.
a) alteração do método de avaliação dos estoques (do custeio direto para o custeio por absorção
ou do FIFO para o médio etc.);
b) passagem do regime de caixa para o de competência, na contabilização do Imposto de Renda
(e outros passivos);
c) mudança no método de avaliação dos investimentos (do método do custo para o da
equivalência patrimonial).
Fora os casos retro descritos, é óbvio, existem outros que podem causar distorções na determinação do
resultado.
Prof. Enio Gehlen 75
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 76/160
Exemplo:
Imaginemos que no ano-calendário de 1997 a empresa, inadvertidamente, não efetuou o registro contábil
referente ao cancelamento de uma nota fiscal no valor de $ 60.000,00, ocorrendo a sua regularização no período
subseqüente.
Valor relativo baixa da duplicata nº ..... referente a nota fiscal nº ..... de ........ cancelada.
D - LUCROS OU PREJUÍZOS ACUMULADOS (Patrimônio Líquido)
C - AJUSTES DE EXERCÍCIOS ANTERIORES (Patrimônio Líquido) 60.000,00
Valor relativo Imposto de Renda calculado sobre o valor contido no resultado do ano-calendário de 1997 ($
60.000,00 x 15%).
Caso não haja saldo na conta de provisão para Imposto de Renda, em virtude da empresa já ter efetuado
o pagamento do mesmo, o ajuste deverá ser efetuado tendo como contrapartida a conta de impostos a recuperar
no Ativo Circulante.
No exercício seguinte, o erro foi detectado e o ajuste contábil foi procedido da seguinte forma:
Valor relativo nota fiscal nº .... de ....... da Reformadora Alfa Ltda. referente a reforma do veículo
marca.....tipo.....motor..... cujo lançamento ora regularizamos.
57 - DEPÓSITOS JUDICIAIS
A questão dos depósitos judiciais na discussão de tributos tem-se constituído, efetivamente, quanto ao
tratamento tributário, num dos maiores dilemas para as empresas.
Os depósitos em garantia de instância estão disciplinados pelo Decreto-lei nº 1.737, de 20.12.79, e são
mais freqüentes nos mandados de segurança impetrados com a finalidade de evitar pagamento de tributos.
Os depósitos serão efetuados na Caixa Econômica Federal, em dinheiro ou em títulos públicos federais,
e podem ser facultativos ou obrigatórios.
A autoridade judiciária pode se posicionar da seguinte forma em relação às discussões que envolvem o
pagamento de tributos:
Não obstante o posicionamento do Fisco e do próprio 1º Conselho de Contribuintes, entendemos que inexiste o
fato gerador do imposto de renda conforme preconizado no artigo 43 do Código Tributário Nacional, por absoluta
ausência de acréscimo patrimonial tributável, uma vez que, a nosso ver, não surgiu para o contribuinte a
aquisição da disponibilidade jurídica ou econômica de renda. O depósito judicial, como se sabe, é indisponível
para o contribuinte e, destarte, o valor decorrente da atualização monetária não poderá se traduzir num
acréscimo patrimonial.
De qualquer modo, o contribuinte que fizer a opção pela não atualização dos depósitos judiciais deve se
prevenir contra futuras investidas do Fisco.
De acordo com o art. 3º do Decreto-lei nº 1.737/79, os depósitos em dinheiro não vencerão juros,
enquanto os juros dos títulos depositados em garantia reverterão à Caixa Econômica Federal a título de
remuneração pelos serviços de depósito dos títulos.
A pessoa jurídica que estiver discutindo judicialmente a legalidade da exigência de algum tributo e for
obrigada a efetuar o depósito do valor deverá registrar contabilmente este fato da seguinte forma:
Suponhamos que o diretor de uma empresa recebeu, a título de adiantamento de viagens, o valor de $
5.000,00 para pagamento de suas despesas. Quando do seu retorno, apresentou o relatório e os comprovantes
de despesas no valor de $ 4.200,00 e restituiu à empresa $ 800,00 em dinheiro:
Caso o valor do relatório de despesas apresentasse um valor de $ 5.500,00, a empresa teria que reembolsar ao
diretor $ 500,00, referente aos gastos excedentes. Neste caso, teremos o seguinte lançamento contábil
complementar:
Sócio A $ 5.000,00
Sócio B $ 5.000,00
Valor ref. ao aumento do capital social mediante aproveitamento do saldo da conta lucros acumulados, conforme
cláusula 3ª do instrumento de alteração de contrato social registrado na Junta comercial do Estado...., sob o nº
....., atribuído proporcionalmente à participação de cada sócio, a saber:
Sócio A $ 5.000,00
Sócio B $ 5.000,00
Prof. Enio Gehlen 79
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 80/160
60 - DEMOLIÇÃO DE EDIFICAÇÕES
Neste trabalho, abordaremos o tratamento contábil e fiscal da demolição de edificações para construção
de prédio novo, previsto no Parecer Normativo nº 72/77.
Na aquisição de terreno contendo edificação a ser demolida para construção de novo prédio, o valor total
pago pelo imóvel deve ser contabilizado em conta própria representativa do terreno, visto que o investimento
teve por objeto a obtenção deste, sendo irrelevante que no documento de compra e venda haja o destaque do
valor do terreno e da edificação.
Por serem dispêndios vinculados à realização da obra nova, os gastos com a demolição devem ser ativados
como parcela integrante do custo da construção nova.
Com relação à venda do material originário da demolição, seu valor poderá ter uma das seguintes destinações, a
critério do contribuinte:
a) ser deduzido do valor ativado como custo do terreno, de forma que este se ajuste à realidade
econômica;
b) ser contabilizado como receita não operacional, tributável pelo imposto de renda;
c) ser deduzido do custo da demolição, ativado como parcela integrante do custo da construção
nova.
No caso de demolição de edificações registradas no ativo permanente como parte integrante de imóvel
anteriormente incorporado, o valor contábil da construção a ser demolida (valor registrado na contabilidade,
corrigido monetariamente até 31.12.95, diminuído da depreciação acumulada) terá o tratamento de perda de
capital, sendo como tal dedutível do lucro real.
Se a contabilidade na empresa não oferecer elementos que permitam individualizar o valor da construção
a ser demolida, em virtude desta fazer parte de um conjunto maior, ou mesmo por ter sido o imóvel adquirido já
construído e a escritura respectiva não destacar os valores do terreno e da construção, deverá ser providenciada
uma avaliação por peritos que determine a parcela do valor contabilizado do imóvel, que corresponda à
construção a ser demolida.
O custo da demolição, neste caso, deverá ser ativado.
61 - ATIVIDADE RURAL
1 - Atividades Agrícolas
Para a classificação de cultura agrícola consideramos, basicamente, dois tipos de cultura:
a) cultura temporária;
b) cultura permanente.
São aquelas não sujeitas ao replantio após a colheita, uma vez que propiciam mais de uma colheita ou
produção, bem como apresentam prazo de vida útil superior a um ano, como, por exemplo: laranjeira, macieiras,
plantações de café, etc.
Durante a formação dessa cultura, os gastos são acumulados na conta "Cultura Permanente em
Formação" - Imobilizado.
Quando atingir a sua maturidade e estiver em condições de produzir, o saldo da conta da cultura em formação
será transferido para a conta "Cultura Permanente Formada", no grupo Imobilizado, especificando-se o tipo de
cultura.
Esta conta está sujeita à depreciação a partir do mês em que começar a produzir.
Durante o período de formação do produto a ser colhido (maçã, uva, laranja, etc.) os custos pagos ou
incorridos serão acumulados em conta específica, que poderá ser denominada de "Colheita em Andamento"-
Estoques - Ativo Circulante, devendo-se especificar o tipo de produto que vai ser colhido.
Após a colheita, esta conta deverá ser baixada pelo seu valor de custo e transferida para uma nova conta
denominada "Produtos Agrícolas" - Estoques - especificando-se o tipo de produto colhido.
I - os bens originários de culturas temporárias e permanentes devem ser avaliados pelo seu valor original, por
todos os custos integrantes do ciclo operacional, na medida de sua formação, incluindo os custos imputáveis,
direta ou indiretamente, ao produto, tais como sementes, irrigações, adubos, fungicidas, herbicidas, inseticidas,
mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis, energia elétrica, secagens, depreciações de prédios, máquinas e
equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de máquinas, equipamentos e terras, seguros, serviços de
terceiros, fretes e outros;
II - os custos indiretos das culturas, temporárias ou permanentes devem ser apropriados aos respectivos
produtos;
III - os custos específicos de colheita, bem como de beneficiamento, acondicionamento, armazenagem e outros
necessários para que o produto resulte em condições de comercialização, devem ser contabilizados em conta de
Estoque de Produtos Agrícolas;
IV - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas a partir da primeira colheita. O mesmo tratamento
contábil também deve ser dado às despesas pré-operacionais, relativas as novas culturas, em entidade agrícola
já em atividade;
V - os custos com desmatamento, destocamento, corretivos de solo e outras melhorias para propiciar o
desenvolvimento das culturas agrícolas que beneficiarão mais de uma safra devem ser contabilizados pelo seu
valor original, no Ativo Diferido, como encargo das culturas agrícolas desenvolvidas na área, deduzidas as
receitas líquidas obtidas com a venda dos produtos oriundos do desmatamento ou destocamento;
VI - a exaustão dos componentes do Ativo Imobilizado relativos às culturas permanentes, formado por todos os
custos ocorridos até o período imediatamente anterior ao início da primeira colheita, tais como preparação da
terra, mudas ou sementes, mão-de-obra, etc., deve ser calculada com base na expectativa de colheitas, de sua
produtividade ou de sua vida útil, a partir da primeira colheita;
VIII - as perdas correspondentes à frustração ou ao retardamento da safra agrícola devem ser contabilizadas
como despesa operacional;
IX - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exercício social;
X - os custos necessários para a produção agrícola devem ser classificados no Ativo da entidade, segundo a
expectativa de realização:
a) no Ativo Circulante, os custos com os estoques de produtos agrícolas e os custos com tratos
culturais ou de safra necessários para a colheita no exercício seguinte; e
b) no Ativo Permanente Imobilizado, os custos que beneficiarão mais de um exercício.
2 - Atividades Pecuárias
Na contabilidade da empresa com exploração de atividade pecuária, o rebanho existente deverá ser
classificado de acordo com o tipo de criação e finalidade:
a) Gado Reprodutor: representado por bovinos, suínos, ovinos, eqüinos e outros destinados à
reprodução, ainda que por inseminação artificial;
b) Rebanho de Renda: representado por bovinos, suínos, ovinos, eqüinos e outros que a
empresa explora para produção de bens que constituem objeto de suas atividades;
Em decorrência dessa classificação no Ativo Permanente, esses bens ficam sujeitos à depreciação a partir do
momento em que estiver em condições de produzir ou posto em funcionamento ou uso.
Os registros contábeis devem evidenciar as contas de receitas, custos e despesas, com obediência aos
Principios Fundamentais de Contabilidade, observando-se o seguinte:
I - os animais originários da cria ou da compra para recria ou engorda são avaliados pelo seu valor original, na
medida de sua formação, incluindo todos os custos gerados no ciclo operacional, imputáveis, direta ou
indiretamente, tais como: rações, medicamentos, inseticidas, mão-de-obra e encargos sociais, combustíveis,
energia elétrica, depreciações de prédios, máquinas e equipamentos utilizados na produção, arrendamentos de
máquinas, equipamentos ou terras, seguros, serviços de terceiros, fretes e outros;
Prof. Enio Gehlen 82
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 83/160
II - as despesas pré-operacionais devem ser amortizadas à medida que o ciclo operacional avança em relação à
criação dos animais ou à produção de seus derivados;
III - nas atividades de criação de animais, os componentes patrimoniais devem ser avaliados como segue:
IV - os animais destinados à reprodução ou à produção de derivados, quando deixarem de ser utilizados para
tais finalidades, devem ter seus valores transferidos para as Contas de Estoque, no Ativo Circulante, pelo seu
valor contábil unitário;
V - as perdas por morte natural devem ser contabilizadas como despesa operacional, por decorretes de risco
inerente à atividade;
VI - os ganhos decorrentes da avaliação de estoques do produto pelo valor de mercado devem ser
contabilizados como receita operacional, em cada exercício social.
4 - Despesas de Custeio
Consideram-se despesas de custeio, dedutíveis na apuração do resultado da atividade rural, aquelas
necessárias à percepção dos rendimentos e à manutenção da fonte produtora e que estejam relacionadas com a
natureza da atividade exercida, apropriando-as em função do regime de competência.
5 - Avaliação de Estoque
O estoque final de produtos agrícolas, animais e extrativos, existente no encerramento do período-base,
deverá ser avaliado com base num dos seguintes critérios de avaliação:
a) custo médio;
b) custo de aquisições mais recentes (PEPS);
c) inventário físico (contagem física) avaliado aos preços unitários praticados mais recentemente
nas compras; e
d) preços correntes no mercado.
Observe-se que a avaliação do estoque a preços de mercado, embora de apuração mais prática, implica no
reconhecimento da valorização como receita tributável no período.
A empresa imobiliária poderá proceder a atualização monetária dos custos contratados. A atualização,
no entanto, somente poderá ser feita se existir cláusula contratual nesse sentido entre a empresa imobiliária e o
fornecedor dos bens ou serviços.
Portanto, os custos contratados, como se observa, poderão ser atualizados com base no indexador
constante do contrato de fornecimento de bens ou serviços realizados entre a empresa imobiliária e o respectivo
fornecedor.
Os valores referentes à atualização monetária dos custos contratados serão computados, no custo de
cada unidade vendida, mediante rateio baseado em critério usual no tipo de empreendimento imobiliário.
O registro contábil do custo contratado deve ser feito apenas em relação à unidade imobiliária vendida.
Isso significa que os custos contratados relativos às unidades a vender não deverão ser registrados na
contabilidade. Se, no exemplo constante do tópico 2 retro, foram vendidas 10 unidades imobiliárias, o custo
contratado a ser registrado na contabilidade corresponderá a $ 10.000,00.
O valor dos custos contratados respectivos ao imóvel vendido deverá ser creditado à conta específica do
passivo circulante ou do passivo exigível a longo prazo, na data da efetivação da venda, em contrapartida a um
dos seguintes débitos:
Exemplo:
Admitindo-se que determinada empresa imobiliária tenha apresentado a seguinte situação em relação a um
empreendimento imobiliário:
Com base nos dados acima, os custos contratados serão registrados na contabilidade, do seguinte modo:
a) em relação às 3 (três) unidades vendidas à vista (custo contratado de cada obra $ 4.000,00 x
3 = $ 12.000,00):
b) em relação às 3 (três) unidades vendidas com recebimento de 50% no ato da venda e 50% no
período-base seguinte:
63 - CISÃO DE SOCIEDADES
Na cisão total, o patrimônio da sociedade cindida é integralmente vertido para as sociedades recipientes,
resultando, por conseqüência, na extinção daquela.
Assim sendo, conclui-se que o pressuposto básico da cisão total é a versão de todo o patrimônio da
sociedade cindida a duas ou mais sociedades, sendo irrelevante se estas já existiam ou se foram constituídas
para essa finalidade.
Alerte-se que a existência de apenas uma sociedade recipiente corresponderia à figura da incorporação,
definida no artigo 229 da Lei das Sociedades por Ações como sendo a "operação pela qual uma ou mais
sociedades são absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigações".
Considerando-se a hipótese da existência de três sociedades (uma cindida e duas recipientes),
apresentaremos, a seguir, um esquema prático correspondente a divisão de patrimônio na operação de cisão
total:
Imaginemos que o percentual da cisão foi fixado em 60% (sessenta por cento) para a empresa "B" e 40%
(quarenta por cento) para a empresa "C".
Assim, a empresa "B" absorverá 60% (sessenta por cento) do patrimônio da empresa "A" (cindida),
numericamente representado da seguinte forma:
Por sua vez, em relação a empresa "C", a situação se apresentará da seguinte maneira:
Empresa "C" (Recipiente)
ATIVO
Caixa $ 4.000,00
Bancos c/ Movimento $ 20.000,00
Duplicatas a Receber $ 40.000,00
Estoques $ 48.000,00
Móveis e Utensílios $ 24.000,00
SOMA $ 136.000,00
PASSIVO
Fornecedores $ 16.000,00
Financiamentos $ 24.000,00
Capital $ 46.000,00
Reserva de Lucros $ 20.000,00
Lucros Acumulados $ 20.000,00
SOMA $ 136.000,00
Observe-se que o patrimônio da sociedade cindida (empresa "A") foi totalmente vertido às sociedades recipientes
(empresa "B" e "C"), provocando o desaparecimento daquele e, em conseqüência, a sua extinção.
A transferência dos itens patrimoniais da sociedade cindida para as sociedades recipientes será efetuada da
seguinte forma:
A conta "EMPRESA "A" - c/Cisão" apresenta um saldo credor de $ 144.000,00, representada pela diferença entre
o ativo transferido e o passivo assumido pela empresa "B". Neste caso, a diferença representa o líquido
efetivamente integralizado pelos sócios na empresa "B". O lançamento contábil será efetuado do seguinte modo:
A diferença entre os bens e direitos transferidos e as obrigações assumidas é de $ 96.000,00. A empresa "C"
efetuará o registro contábil da seguinte forma:
I - Realização do Ativo
O Ativo representa o quadro de aplicações de recursos originados dos proprietários da empresa e de
terceiros, compreendendo, desta forma, os bens e direitos da empresa.
Portanto, a realização do Ativo significa a transformação dos bens e direitos da empresa em dinheiro,
visando saldar as dívidas existentes e, posteriormente, a restituição do capital aos acionistas, sócios ou titular de
empresa individual.
Na prática, a liquidação de todos os elementos do ativo é quase que impossível, principalmente no que
se refere aos ativos não-monetários.
Assim sendo, os bens e direitos não convertidos em dinheiro poderão ser partilhados entre os sócios,
evitando-se, desta maneira, a procrastinação do processo final de dissolução.
II - Pagamento do Passivo
É através da realização dos elementos componentes do Ativo que se efetua o pagamento do Passivo.
A liquidação do passivo consiste em pagar as dívidas ou obrigações da empresa para com terceiros, tais como
fornecedores, empréstimos, impostos, etc.
As liquidações podem apresentar três situações distintas, a saber:
a) Ativo >> Passivo - nessa situação os valores a realizar são suficientes para pagar todos os
débitos, verificando-se no final sobras ou superávits.
Os pagamentos das dívidas ou obrigações registradas no passivo podem ser feitos imediatamente,
mesmo que não estejam vencidos, ou então, no momento em que ocorrerem os respectivos vencimentos.
IV - Inventário de Liquidação
A empresa deverá realizar o inventário de todos os bens, direitos e obrigações existentes no momento
em que seus sócios deliberarem pela sua extinção.
Alguns autores entendem que o inventário inicial de liquidação dos bens, direitos e obrigações deve ser
objeto de registro no Livro de Inventário, livro este de uso obrigatório na esfera federal pelas pessoas jurídicas
tributadas pelo lucro real e na esfera estadual pelas pessoas jurídicas contribuintes do ICMS.
Entendemos, no entanto, que o Livro de Inventário presta-se a finalidade de arrolar, com especificação
que facilite sua identificação, as mercadorias e os produtos manufaturados, as matérias-primas, os produtos em
fabricação e os bens em almoxarifado existentes na data do balanço patrimonial levantado ao fim de cada
período.
Além do inventário dos estoques, a empresa deverá elaborar:
A fase de liquidação é o lapso temporal necessário à execução das operações destinadas a realizar o
Ativo e pagar o Passivo, transformando todas as aplicações em elemento líquido de pagamento, visando à
devolução, às fontes dos recursos aplicados.
Infere-se, então, que durante essa fase os propósitos sociais se resumem em duas situações:
a) realização do ativo; e
b) pagamento do passivo.
Pelo exposto, os fatos contábeis que mais comumente ocorrem na realização do Ativo são os seguintes:
Ao entrar em liquidação a empresa deve elaborar um balanço patrimonial que exprima fielmente sua
situação nesse momento, procedendo o levantamento do balanço de abertura de liquidação, cuja transcrição
pode ser feita no mesmo livro Diário que vinha sendo utilizado pela empresa.
No Diário serão transcritos todos os valores ativos e passivos a serem liquidados, e a partir daí todas as
operações serão feitas sob a firma ou denominação social seguida da expressão "em liquidação".
Haverá necessidade, no entanto, de a empresa alterar seu plano de contas, adequando as contas
integrais e diferenciais pelas suas naturezas, permitindo, desta forma, atender as conveniências da escrituração
e, por conseguinte, evidenciando os fatos ocorridos durante o período da liquidação.
Exemplos:
- Ganhos de Capital na Liquidação - esta conta registrará o lucro decorrente da venda de bens
do Ativo Permanente.
- Perdas de Capital na Liquidação - esta conta registrará o prejuízo verificado na venda de bens
do Ativo Permanente.
Suponhamos que em 31.03.98 a empresa "A" por deliberação de seus sócios resolva se extinguir.
Considerando-se que no inventário inicial de liquidação, apuraram-se os seguintes valores (hipotéticos):
Caixa $ 1.000,00
Bancos c/ Movimento $ 20.000,00
Duplicatas a Receber $ 30.000,00
Estoques $ 40.000,00
Terrenos $ 30.000,00
Edifícios $ 32.000,00
Veículos $ 16.000,00
Máquinas $ 24.000,00
Móveis e Utensílios $ 12.000,00
Depreciação Acumulada $ 10.000,00
Títulos a Pagar $ 20.000,00
Fornecedores $ 40.000,00
Impostos a Recolher $ 5.000,00
Contas a Pagar $ 25.000,00
Capital $ 80.000,00
Lucros Acumulados $ 25.000,00
Prof. Enio Gehlen 90
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 91/160
Notas:
Edifícios $ 2.000,00
Veículos $ 4.000,00
Máquinas $ 3.000,00
Móveis e Utensílios $ 1.000,00
2. Três sócios participam do capital social da empresa, cabendo ao sócio "A" 40% do capital, ao sócio "B" 30%
do capital e ao sócio "C" 30% do capital.
Encerrado o inventário inicial dos bens, direitos e obrigações, este será cotejado com os saldos das
respectivas contas da razão contábil.
Não havendo qualquer divergência, os registros contábeis a serem efetuados para o levantamento do
balanço de abertura de liquidação, serão os seguintes:
D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO
C - DUPLICATAS A RECEBER C/ LIQUIDAÇÃO $ 30.000,00
D - CAIXA C/ LIQUIDAÇÃO
C - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO $ 65.000,00
D - ICMS S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
C - ICMS A RECOLHER C/ LIQUIDAÇÃO $ 11.050,00
D - PIS-FATURAMENTO C/ LIQUIDAÇÃO
C - PIS-FATURAMENTO A RECOLHER c/ Liquidação $ 422,50
D - FORNECEDORES C/ LIQUIDAÇÃO
C - CAIXA C/LIQUIDAÇÃO $ 40.000,00
o) entrega ao sócio "A" do veículo para pagamento correspondente a sua participação no acervo
líquido no valor de $ 25.000,00.
D - VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO
C - RESULTADO C/ MERCADORIAS $ 65.000,00
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C – ICM S/ VENDAS C/ LIQUIDAÇÃO $ 11.050,00
D - RESULTADO C/ MERCADORIAS
C - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO $ 13.950,00
Nesta etapa, a empresa encerrará as contas de resultado que, no exemplo desenvolvido, são as
seguintes:
• PIS-Faturamento
• Despesas na Fase de Liquidação
• Perdas de Capital na Liquidação
• Ganhos de Capital na Liquidação
Em seguida, a empresa contabilizará a provisão para Imposto de Renda no valor de $ 7.129,12 e contribuição
social sobre o lucro no valor de $ 3.802,20 (valores hipotéticos) da seguinte forma:
D - RESULTADO DO EXERCÍCIO C/ LIQUIDAÇÃO $ 10.931,32
C - PROVISÃO PARA IMPOSTO DE RENDA $ 7.129,12
C - PROVISÃO PARA CONTRIBUIÇÃO SOCIAL SOBRE O LUCRO $ 3.802,20
Nota: Os aspectos fiscais na fase de liquidação da sociedade mercantil serão abordados em um dos próximos
Boletins.
Verificamos, pelo balanço final, que todos os credores já foram pagos e que o sócio "A" figura como devedor em
decorrência da entrega de um veículo correspondente a antecipação de parte de sua participação no capital.
O encerramento das demais contas do passivo será procedido da seguinte forma:
XIII - Pelo pagamento final aos sócios, será feito o seguinte lançamento contábil:
Com o pagamento dos haveres dos sócios encerram-se as últimas contas abertas na sociedade em Liquidação,
desaparecendo assim o seu patrimônio.
2. NATUREZA JURÍDICA
O estabelecimento comercial compõe-se de elementos corpóreos e incorpóreos, que o empresário
comercial une para o exercício de sua atividade. Na categoria dos bens, por outro lado, é classificado como bem
móvel. Não é consumível nem fungível, apesar da fungibilidade de muitos elementos que o integram. Sendo
objeto de direito constitui propriedade do empresário que é seu dono, sujeito de direito (Rubens Requião, Curso
de Direito Comercial, Ed. Saraiva, 1995).
Os bens corpóreos e incorpóreos conjugados no fundo de comércio não perdem cada um deles sua
individualidade singular; embora unidos integrem um novo bem, cada um mantém sua categoria jurídica própria.
A natureza do fundo de comércio é amplamente aceita como a de um ativo intangível que confere à empresa um
potencial de geração de resultados acima do normal ou da média. Esse potencial está em atitudes que podem vir
Cia. Alfa
Balanço patrimonial em 30.09.99
Ativo Circulante $
Disponibilidades 40.450,00
Clientes 137.000,00
(-) Duplicatas Descontadas (46.500,00)
(-) Provisão p/ Devedores Duvidosos (4.000,00)
Aplicações Financeiras 39.460,00
Estoques 235.690,00
Despesas Antecipadas 15.000,00 417.100,00
Ativo Permanente
Investimentos
Participações Societárias 42.400,00
Imobilizado
Custo Corrigido 322.400,00
(-) Depreciação Acumulada (64.300,00) 300.500,00
Passivo Circulante
Empréstimos Bancários 64.000,00
Fornecedores 169.620,00
Prof. Enio Gehlen 97
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 98/160
Provisão para Imposto de Renda 46.000,00
Contas a Pagar 56.480,00 336.100,00
Considerando-se que essa empresa seja vendida e seus proprietários consigam a negociação por $
580.000,00, sendo metade à vista e metade em 60 dias. Poderia se dizer que quem a comprou pagou um fundo
de comércio de $ 225.000,00 (valor pago de $ 580.000,00 - $ 355.000,00), mas não é esse o conceito de fundo
de comércio. É preciso fazer alguns cálculos.
$ 290.000,00 + $290.000,00 =
(1 + 0,05)2
$ 290.000,00 + $ 290.000,00 =
1,1025
Desta forma, o valor a ser pago daqui a 60 dias, ao juro de 5% a.m., corresponde a um valor de $
263.038,55 pago hoje. Somando-se à parcela à vista, tem-se o valor presente da negociação de $ 553.038,55.
$ 90.500,00 =
(1 + 0,05)
$ 90.500,00 = $ 86.190,48
1,05
Considerando-se que a provisão constituída de $ 4.000,00 tenha sido feita apenas por excesso de precaução e
que não há expectativa ou indicação de que não se receberá algum daqueles valores, pode-se tomar como valor
de mercado o valor de $ 86.190,48.
$ 169.620,00 =
(1 + 0,05)2
$ 169.620,00 = $ 153.850,34
1,1025
Cia. Delta
Balanço em 30.06.85 em $
Ativo Circulante Valores Contábeis Valores de Mercado
Ativo Permanente
Investimentos
Participações Societárias 42.400,00 42.400,00
Imobilizado
Custo Corrigido 322.400,00 340.000,00
(-) Depreciação Acumulada (64.300,00)
Ativo Total 300.500,00 382.400,00
771.600,00 897.500,48
Passivo Circulante
Empréstimos Bancários 64.000,00 64.000,00
Fornecedores 169.620,00 153.850,34
Provisão para IR 46.000,00 46.000,00
Contas a Pagar 56.480,00 56.480,00
_________ __________
Exigível a Longo Prazo 336.100,00 320.330,34
Empréstimos Bancários 80.500,00 80.500,00
Patrimônio Líquido 355.000,00 496.670,14(*)
Passivo Total _________ _________
771.600,00 897.500,48
(*) Valor obtido pela diferença entre ativos e passivos da empresa.
Desta forma, tem-se que com cada item individual-mente avaliado a preço de mercado, o Patrimônio
Líquido passa a ser de $ 496.670,14. Isso significa que, caso a empresa liquidasse seus ativos a esses valores e
liquidasse sua dívida, apuraria aproximadamente esse valor como sobra líquida.
Esse é o quanto se pagou a mais para adquirir a Cia. X, além do que valem efetivamente, de forma
individual, cada um dos seus ativos e passivos.
O valor de $ 56.368,41 representa, assim, o algo mais da Cia. Delta, o quanto a empresa vale acima do
que a soma individual de seus elementos constitutivos.
Observamos que a forma de apuração do valor do fundo de comércio, mencionada acima, é bem
simplificada, pois não consideramos nessa avaliação os valores relativos a marcas, nome e ponto comercial,
capacidade de geração de lucros e outros itens que podem compor o fundo de comércio.
a) diferença entre o valor de mercado e o valor contábil dos ativos da coligada ou controlada;
b) diferença da expectativa de rentabilidade baseada em projeção de resultados futuros;
c) fundo de comércio, intangíveis ou outras razões econômicas.
Quanto ao prazo de amortização para cada um desses tipos de ágio, a recomendação da CVM (itens
XXII, XXIII e XXIV) é para que considere a duração dos motivos que geraram o seu aparecimento. Assim, as
diferenças entre o valor de mercado e o valor contábil dos ativos deveriam ser amortizadas de acordo com a
realização dos próprios ativos, ou seja, por depreciação, amortização ou por exaustão; o ágio decorrente da
expectativa de rentabilidade deveria ser amortizado de acordo com o prazo utilizado para as projeções que
sustentam essa expectativa; e o ágio decorrente de fundo de comércio, intangíveis e outras razões, deveria ser
amortizado no prazo estimado de utilização, vigência ou perda de substância. Para todos os tipos de ágio, a
amortização deve ser coerente com a manutenção do motivo gerador do ágio, de tal forma, que a amortização
do ágio se dê à medida que os bens que os geraram forem sendo realizados.
Nota: Neste trabalho, não tivemos a pretensão de esgotar o assunto, pois muito pode se discutir sobre o fundo
de comércio, suas fórmulas de cálculo, taxas e outros pontos. Nos limitamos ao que foi visto para se ter uma
iniciação ao assunto.
Ativo Imobilizado - os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da
companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou
comercial;
Ativo Diferido - as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de
mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que
anteceder o início das operações sociais.
Assim, por exemplo, a construção de um barracão, não é uma despesa e sim um gasto que seria
normalmente imobilizado, se a construção fosse efetuada em terreno da própria empresa. Portanto seria
incorreta a classificação daqueles dispêndios no Ativo Diferido.
Desta forma, se a empresa realiza uma benfeitoria e esta se caracteriza como Ativo Imobilizado, deverá ser
aí classificada; é irrelevante o fato de ter sido realizada em propriedade da empresa ou de terceiros.
Serão classificadas no Ativo Diferido os gastos com benfeitorias em bens de terceiros, que eventualmente não se
caracterizem com Ativo Imobilizado, mas sim como efetivas despesas que beneficiarão mais de um exercício
social.
a) o valor das benfeitorias que serão indenizadas serão registradas a débito da conta do Ativo
Imobilizado tendo como contrapartida de lançamento a conta do passivo exigível;
b) o valor das benfeitorias que não forem indenizadas serão registradas a débito da conta do
ativo imobilizado e a crédito da conta de receita de aluguéis.
2. REGISTROS CONTÁBEIS
c) Pelo registro da quota mensal de amortização que será apropriada durante a vigência do
contrato:
a) Pelo registro do bem no mês em que ocorrer a conclusão da benfeitoria na empresa "A":
Nota:
1) O bem será depreciado de acordo com as taxas fixadas pela legislação, a partir do momento em que a
empresa "A" iniciar a utilização do bem.
2) A receita será apropriada em obediência ao princípio da competência na vigência do contrato.
2.2 - Benfeitorias Indenizadas Parcialmente
Considerando-se que a empresa "A" - locadora , aluga um terreno de sua propriedade para a empresa "B", pelo
prazo de seis anos, cobrando o valor de $ 1.200,00 a título de aluguel. A empresa "B" constrói um barracão no
imóvel locado no valor de $ 80.000,00, ficando pactuado que a empresa "A" ressarcirá a importância de $
50.000,00 a partir do 13º mês do período locativo, em parcelas iguais e sucessivas de $ 1.000,00 que serão
deduzidas do aluguel. Ressalte-se que referido baracão foi concluído no 13º mês e será utilizado a partir desse
mês pela empresa "B".
Contabilmente, teremos:
b) Pelo registro, a partir do 13º mês do pagamento do aluguel e do ressarcimento efetuado pela
empresa "B":
b) Pelo reconhecimento como receita de aluguel do valor relativo a parcela não indenizada à
empresa "B":
I - Na empresa "A":
Nota: Apropriamos 12 parcelas x $ 4.000,00 = 48.000,00 no circulante e o restante no realizável a longo prazo.
II - Na empresa "B":
Nota: A empresa "B" poderá calcular a depreciação, na forma da legislação vigente, a partir do período em que a
locatária passar a utilizar-se da benfeitoria.
I - tratando-se de utilização de prejuízo fiscal ou base de cálculo negativa, do próprio contribuinte, é dispensada a
formalização do pedido de compensação, devendo os dados constarem da Declaração Refis;
II - no caso de utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa de terceiros o contribuinte deverá pleiteá-
lo mediante solicitação do Pedido de Utilização de Créditos de Terceiros Decorrentes de Prejuízos Fiscais e
Bases de Cálculo Negativas.
Nota: As normas para utilização de prejuízos fiscais e base de cálculo negativa próprios e de terceiros foram
abordadas no trabalho publicado no Boletim ________ nº 22-A/2000 deste caderno.
2. PROCEDIMENTOS
I - registrar, em sua escrituração contábil, o valor do direito cedido, apurado, em contrapartida à conta de
patrimônio líquido;
II - dar baixa, em sua escrituração fiscal, do valor de prejuízo fiscal e da base de cálculo negativa da contribuição
social cedidos, pelo montante que serviu de base para determinação do direito registrado na forma mencionada
no item I;
III - as perdas apuradas em decorrência da cessão não serão dedutíveis para fins de determinação do lucro real
e da base de cálculo da contribuição social sobre o lucro líquido;
IV - os ganhos apurados na cessão dos direitos comporão a base de cálculo do IRPJ e CSLL;
3. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
I - Compensação de prejuízos fiscais próprios com multa de mora e de ofício e juros moratórios de débitos
incluídos no Refis:
D - IRPJ A COMPENSAR
(Ativo Circulante) $ 15.000,00
D - CSLL AM COMPENSAR
(Ativo Circulante) $ 6.400,00
C - RESERVA DE CAPITAL - RECUPERAÇÃO DE $ 21.400,00
PREJUÍZOS FISCAIS (Patrimônio Líquido)
II - Compensação de créditos adquiridos de terceiros com multa de mora e de ofício e juros moratórios de débitos
incluídos no Refis:
1) Na cedente:
Valor do prejuízo fiscal parte B do Lalur $ 200.000,00
(x) Percentual 15%
(=) Valor do crédito que pode ser cedido $ 30.000,00
Valor da Base negativa da CSLL $ 100.000,00
(X) Percentual 8%
(=) Valor do crédito que pode ser cedido $ 8.000,00
2. LEGISLAÇÃO
2.1 - Comercial
De acordo com a legislação comercial, mais especificamente a Lei nº 6.404/76 (Lei da S/A), são
classificados no Ativo Permanente Imobilizado os valores aplicados ou investidos em construções (construções
I - Bens em uso na fase de implantação: os bens que já estão em uso durante a fase pré-operacional da
empresa relativos ao desenvolvimento do projeto. Ex.: móveis, utensílios, veículos, etc.;
II - Construções em andamento: obras e instalações em fase de construção. Ex.: prédios, escritórios, depósitos,
instalações elétricas hidráulicas, industriais, etc.;
III - Importações em andamento de bens do imobilizado: gastos relativos aos equipamentos, máquinas ou
aparelhos e outros bens até a sua chegada, desembaraço e recebimento pela empresa;
IV - Adiantamento em inversões fixas: adiantamentos feitos a fornecedores por conta de fornecimento sob
encomenda de bens do imobilizado.
Com base no exposto acima, a empresa que está construindo máquina ou equipamento para próprio
uso, registrará numa conta do Ativo Permanente Imobilizado (por exemplo, maquinários em construção), todos
os valores aplicados na mencionada construção, ou seja, matéria-prima consumida, mão-de-obra direta e as
despesas gerais de fabricação (por rateio). Terminada a construção, fará a transferência do saldo da conta em
questão para a conta Máquinas ou Equipamentos.
A depreciação desses bens também deverá ser iniciada, a partir do momento em que for iniciada a sua
utilização.
2.2 - Fiscal
A Secretaria da Receita Federal tratou sobre o assunto no Parecer CST nº 907, de 30.04.82, e
diferentemente do exposto acima, manifestou o entendimento de que os valores referentes a máquinas e
equipamentos industriais, em construção na própria empresa, podem ser contabilizados em conta do grupo do
Ativo Circulante ou do Realizável a Longo Prazo, e aí mantidos até o término da construção dos referidos bens,
quando então deverão ser transferidos para o grupo de conta do Ativo Imobilizado.
O procedimento contábil escolhido pela Receita Federal, no tocante a valores aplicados na construção de
máquinas e equipamentos, durante a fase de construção, embora não seja coerente com as normas da Lei nº
6.404/76, foi mais favorável aos contribuintes, em época de correção monetária de balanço, uma vez que os
valores classificados no Realizável a Longo Prazo não estavam sujeitos à essa sistemática.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
Prof. Enio Gehlen108
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 109/160
Entendemos que ao crédito do ICMS relativo às aquisições de bens do ativo permanente deve ser dado
o tratamento idêntico àquele aplicável no registro das aquisições de mercadorias, tendo em vista a efetiva
redução do seu custo de aquisição decorrente do aproveitamento do ICMS nele contido como crédito fiscal.
De acordo com o PN CST nº 02/79, "na hipótese em que a legislação especial admita recuperação do
imposto destacado em Nota Fiscal de aquisição do ativo, ele não poderá integrar o custo de aquisição nem afetar
o resultado do exercício; daí porque será debitado a conta própria de ativo ou passivo circulante, conforme o
caso".
O crédito do ICMS representa, de fato, uma redução do custo de aquisição dos ativos, já que implica não
redução do valor a pagar ao fornecedor do bem, mas a redução do imposto a recolher no período de quarenta e
oito meses.
Observamos que pelo fato da recuperação do ICMS ocorrer no período de quarenta e oito meses, a
classificação contábil desse valor deverá obedecer a regra do art. 179 da Lei nº 6.404/76, que determina que
deverão ser classificados no ativo circulante os direitos realizáveis no curso do exercício social subseqüente e no
ativo realizável a longo prazo, os direitos realizáveis após o término do exercício seguinte.
No caso da alienação do ativo que gerou o crédito do ICMS, o valor do crédito do ICMS anulado volta a
compor o custo do ativo imobilizado, ou alternativamente, a empresa poderá lançar o valor do crédito não
aproveitado como uma despesa no resultado.
O saldo do crédito do ICMS não aproveitado no período de quarenta e oito meses será baixado para uma
conta de despesa, no resultado, que pode ser intitulada como "créditos fiscais não aproveitados".
A empresa poderá efetuar o controle do valor do crédito do ICMS, relativo às aquisições de bens do
ativo, mediante utilização do Ciap - "Controle do ICMS Ativo Permanente", previsto na legislação do ICMS de
cada Estado, que permite controlar o valor dos créditos apropriados mensalmente, bem como aqueles que
porventura devam ser estornados.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
II - Pelas compensações do valor equivalente a 1/48 do crédito do ICMS com o valor do ICMS devido
mensalmente:
D - ICMS A RECOLHER (Passivo Circulante)
C - ICMS A RECUPERAR - ATIVO IMOBILIZADO
(Ativo Circulante) $ 354,17
Nota: $ 17.000,00 : 48 meses = $ 354,17.
A legislação do Imposto de Renda prevê a retenção do Imposto de Renda na Fonte à alíquota de 1,5%
ou 1%, sobre vários serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, como é o caso dos
serviços relacionados nos arts. 647 a 651 do RIR/99.
Neste trabalho examinanos os procedimentos relativos aos registros contábeis do Imposto de Renda
Retido na Fonte na pessoa jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
O Imposto de Renda descontado na Fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra
pessoa jurídica será considerado como antecipação do devido pela beneficiária (art. 650 do RIR/99).
Desta forma, o Imposto Retido na Fonte, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume
características de um direito a ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como IRRF
a recuperar.
Por outro lado, na pessoa jurídica tomadora do serviço, que tem a obrigatoriedade de reter e recolher o
imposto devido sobre o valor do serviço a ser pago, o Imposto de Renda será tratado como uma obrigação, e
assim será classificado no Passivo Circulante como IRRF a recolher.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de
serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
O desconto comercial, dado mediante acréscimo da quantidade entregue, presume a existência de um
desconto no negócio por unidade vendida. Em nosso exemplo acima, a entrega de 3 kg está vinculada à venda
da caixa de 10 kg, ou seja, a receita da venda está vinculada à baixa do estoque de 13 kg.
O vendedor, em vez de vender o produto "X" pelo preço unitário de $ 5,00 ($ 50,00 : 10 kg), nessa
operação teve o preço de $ 3,85 ($ 50,00 : 13 kg).
Como a entrega da quantidade adicional está vinculada ao negócio em si, entendemos que a
classificação da baixa dos 3 kg "bonificados" deve ser efetuada como custo dos produtos vendidos, juntamente
com os outros 10 kg, não cabendo, nesse caso, a classificação como despesas de vendas.
Se os 3 kg do produto fossem distribuídos como amostra pela empresa, sem obtenção direta de receita
líquida em troca de cada unidade entregue, neste caso, teríamos a classificação contábil do valor como
despesas com vendas.
Desta forma, se nos documentos fiscais de venda, em vez de mencionar o desconto comercial normal, a
redução do preço unitário se der mediante a entrega de uma quantidade adicional, a título de brindes ou
bonificação, e se a entrega dessa quantidade adicional está condicionada à venda em si, o registro contábil, pelo
vendedor, dessa quantidade, será como custo das mercadorias vendidas. No comprador as mercadorias
recebidas em bonificação, serão registradas como redução do custo unitário das mercadorias adquiridas.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
Considerando-se determinada operação de venda de 5 (cinco) sacas de café, de 50 kg cada (custo
médio do estoque na data de $ 2,20 o kg) pelo preço unitário de $ 200,00 e cuja Nota Fiscal constou os
seguintes dados:
Teremos:
I - Na empresa vendedora:
II - No comprador:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) ........................................................................................$ 830,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)........................................................................................ $ 170,00
C - FORNECEDORES
(Passivo Circulante) ...................................................................................$ 1.000,00
A Ordem de Serviço INSS/DAF nº 209, de 20.05.99, prevê a retenção do INSS à alíquota de 11% (onze
por cento) sobre o valor bruto da Nota Fiscal, fatura ou recibo de prestação de serviços, relativamente a vários
serviços prestados por pessoas jurídicas a outras pessoas jurídicas, nela previstos.
O valor destacado como retenção na Nota Fiscal, fatura ou recibo será compensado pela empresa
contratada, quando do recolhimento das contribuições incidentes sobre a folha de pagamentos dos segurados
empregados, empresários e trabalhadores autônomos.
A compensação dos valores retidos será efetuada na guia de recolhimento de contribuições
previdenciárias relativa à folha de pagamento da mesma competência da emissão da Nota Fiscal, fatura ou
recibo.
Neste trabalho examinamos os procedimentos relativos aos registros contábeis do INSS retido na pessoa
jurídica tomadora e na pessoa jurídica prestadora do serviço.
2. TRATAMENTO CONTÁBIL
O INSS descontado na fonte sobre os serviços prestados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica será
considerado como antecipação do INSS devido pela beneficiária.
Desta forma, o INSS, na pessoa jurídica prestadora do serviço, assume características de um direito a
ser compensável, e assim sendo será classificado no Ativo Circulante como INSS a recuperar.
3. EXEMPLO
Considerando-se que determinada pessoa jurídica "A" tenha emitido uma Nota Fiscal de prestação de
serviços para outra pessoa jurídica "B", com os seguintes dados:
2. REGISTROS CONTÁBEIS
Para fins de contabilização do vale-pedágio devemos considerar que a MP dispõe que o valor do vale-
pedágio não integra o valor do frete, não será considerado receita operacional ou rendimento tributável, nem
constituirá base para a incidência de contribuições sociais ou previdenciárias.
As normas estabelecidas pela MP nº 2.025/00 eliminam a despesa com pedágio do custo dos
transportadores e dos embarcadores por meio do processo de emissão do vale-pedágio e de indenização por
meio da redução do valor do frete.
Para registro das diversas operações envolvidas, sugerimos as seguintes contabilizações:
Observamos que as empresas transportadoras que contratarem transportadores autônomos para a realização
dos fretes deverão efetuar os registros contábeis da operação como se fossem elas as empresas embarcadoras.
I - quando de uma primeira reavaliação ou quando não houver saldo na reserva não cabe o reconhecimento do
efeito negativo;
II - quando houver saldo na conta reserva de reavaliação, o efeito negativo será reconhecido da seguinte forma:
b) quando a reserva for insuficiente para a contabilização da redução do ativo, representará que
o valor de mercado é inferior ao valor do custo original líquido das depreciações, esta
insuficiência será lançada como despesa não operacional no resultado do período em que a
reavaliação ocorrer, mediante constituição de provisão para perdas.
O valor da reserva de reavaliação de bens imóveis, cuja tributação pelo Imposto de Renda é diferida,
deverá ser controlada na parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real.
A transferência da conta de controle da parte "B" do livro de Apuração do Lucro Real para a parte "A" do
mesmo livro ocorrerá quando da realização da reserva da reavaliação.
II - Se, caso a empresa optar pela integralização do valor da reserva de reavaliação ao capital:
III - Se a empresa alienar o bem reavaliado, o saldo da conta reserva de reavaliação, será lançado da seguinte
forma:
Por escambo pode ser entendido o contrato em virtude do qual se troca ou se dá uma coisa pela outra,
sejam ou não da mesma espécie.
Assim, diferentemente da compra e venda, no escambo há efetivamente a transferência de duas
propriedades que se permutam ou se trocam entre os contratantes.
Na compra e venda, há a transferência da propriedade vendida para o comprador, mediante o
pagamento do seu valor ou do preço que lhe é atribuído, em moeda corrente. No escambo o pagamento do bem
adquirido é feito mediante entrega de outro bem, seja ou não da mesma espécie, ao vendedor.
Não há pronunciamento oficial por parte da Secretaria da Receita Federal, exceto no caso de permuta de
unidades imobiliárias que estão disciplinadas pela IN SRF nº 108/88, sobre a tributação das operações de
permuta de bens e serviços, as quais entendemos serem tributadas normalmente de acordo com o tratamento
aplicável às vendas de mercadorias e serviços ou imobilizado, conforme o caso.
Salientamos, ainda, que neste trabalho não abordamos o tratamento que deverá ser observado pelo contribuinte
em relação a essas operações pela legislação do ICMS e do IPI.
2. CLASSIFICAÇÃO CONTÁBIL
a) o valor da receita deve ser obtido com base no preço normal do que seria a venda à vista, se
feita para terceiros. Não há justificativa contábil ou fiscal para reconhecer valor inferior ou não
reconhecer a receita caso a transação permita a apuração do valor de mercado, ou seja, devem
ser utilizados os preços praticados pela empresa nas vendas normais;
b) os custos devem ser baixados dos estoques correspondentes como se fossem de uma venda
normal;
c) a operação será documentada por meio de emissão de Nota Fiscal com o destaque do ICMS
e IPI, conforme o caso;
d) a receita será reconhecida, tendo em vista o que se obteria numa transação em dinheiro com
terceiros e, conseqüentemente, apura-se o lucro normal da operação.
a) o valor da receita a ser reconhecida será a base de avaliação do custo das mercadorias que
estiver recebendo em pagamento pela venda efetuada;
b) o custo a ser atribuído ao bem recebido será aquele constante da Nota Fiscal, frete e outros
gastos;
c) os impostos (ICMS e IPI) quando recuperáveis serão segregados, como em uma operação de
compra normal.
3. REGISTROS CONTÁBEIS
1º caso: Considerando-se que as empresas A e B realizam uma troca de determinada mercadoria, nos seguintes
valores:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 8.300,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 1.700,00
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 10.000,00
2º caso: Na hipótese da empresa X vender mercadorias à empresa Y e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de um imóvel, nas seguintes condições:
Empresa X:
- valor de venda das mercadorias $ 70.000,00
- custo das mercadorias entregues como pagamento $ 35.000,00
- ICMS (17%) $ 11.900,00
Empresa Y:
- valor de venda do imóvel $ 70.000,00
- valor da depreciação acumulada até a data $ 20.000,00
teremos:
Na empresa X:
D - IMÓVEIS
(Ativo Imobilizado)
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 70.000,00
Na empresa Y:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 58.100,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 11.900,00
C - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado) $ 70.000,00
D - DEPRECIAÇÃO ACUMULADA
(Ativo Imobilizado) $ 20.000,00
D - GANHOS/PERDAS DE CAPITAL
(Resultado) $ 50.000,00
C - IMÓVEIS
(Ativo Imobilizado) $ 70.000,00
Prof. Enio Gehlen120
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 121/160
3º caso: Na hipótese da empresa B vender mercadorias para a empresa C e esta efetuar o pagamento mediante
entrega de parte de mercadorias e parte em dinheiro nas seguintes condições:
Empresa B:
- custos dos estoques de suas mercadorias vendidas $ 15.000,00
- preço normal de venda dessas mercadorias (NF emitida por esse valor) $ 30.000,00
- ICMS - 17% $ 5.100,00
Empresa C:
- custos das mercadorias entregues como pagamento $ 5.000,00
- preço de venda das mercadorias entregues como pagamento (NF emitida por $ 10.000,00
esse valor)
- ICMS - 17% $ 1.700,00
- valor pago em dinheiro $ 20.000,00
Empresa B:
Na empresa C:
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 24.900,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante) $ 5.100,00
C - RECEITA BRUTA DE VENDAS
(Resultado) $ 10.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante) $ 20.000,00
I - no ativo circulante:
b) como investimentos temporários, se resgatáveis em prazo vencível até 360 dias após a data
de aplicação;
II - no realizável a longo prazo, no caso de aplicações financeiras resgatáveis em prazo vencível após 360 dias
da data de aplicação.
2. CONTABILIZAÇÃO DA APLICAÇÃO
Por ocasião da aplicação efetuamos o lançamento de transferência de numerário da conta banco, conta
movimento ou caixa para a conta de aplicação correspondente ao tipo de aplicação efetuada.
APLICAÇÃO
O Imposto de Renda Retido na Fonte (IRRF) sobre rendimentos de aplicação financeira é compensável com o
imposto devido pela empresa e deve ser registrado em conta do subgrupo de impostos a recuperar no ativo
circulante.
No tocante à CPMF incidente na operação, esse valor será lançado como uma despesa financeira no resultado.
5. EXEMPLO
Uma empresa, em 31.08, efetuou aplicação financeira no valor de $ 130.000,00, com taxa prefixada de 2% ao
mês para ser resgatada em 30.10 (60 dias).
Neste caso teremos os seguintes lançamentos:
I - registro da aplicação:
D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO $ 130.000,00
(Ativo Circulante)
D - CPMF (Resultado) $ 390,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO $ 130.390,00
(Ativo Circulante)
Alternativamente, nas aplicações prefixadas, podemos registrar o valor nominal de resgate do título na conta de
aplicação e utilizar conta retificadora para o registro da receita financeira a apropriar.
Utilizando essa forma de registro nos dados já apresentados, temos:
I - registro da aplicação:
D - APLICAÇÕES FINANCEIRAS DE CURTO PRAZO (Ativo Circulante) $ 135.200,00
D - CPMF (Resultado) $ 390,00
C - BANCO CONTA MOVIMENTO (Ativo Circulante) $ 130.390,00
C - RECEITA FINANCEIRA A APROPRIAR (Ativo Circulante) $ 5.200,00
2. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Admitindo-se que determinada empresa comercial adquira máquinas para o seu ativo imobilizado, de
fornecedor localizado em outro Estado pelo preço total de $ 15.000,00, para pagamento a prazo. Na saída do
bem do estabelecimento fornecedor incidiu o ICMS à alíquota de 12% e no Estado onde se localiza o
estabelecimento adquirente a alíquota do ICMS prevista para operações internas é de 17%, sendo devida a
diferença de imposto de 5% (17% - 12%) sobre $ 15.000,00 = $ 750,00.<%0>
Assim teremos:
d) pelo registro da venda das seis peças à consignatária e da compensação da parte correspondente ao IPI
incidente na operação de consignação:
D – CLIENTES
(Ativo Circulante) $ 6.600,00
C - RECEITA C/ VENDAS
(Resultado) $ 6.000,00
C - IPI S/ CONSIGNAÇÃO
(Ativo Circulante) $ 600,00
e) pela reclassificação do ICMS incidente na operação de consignação mercantil como dedução da receita bruta
de vendas:
f) pelo registro da baixa parcial nas contas de compensação das mercadorias remetidas em consignação e
negociadas:
h) pelo registro do ICMS no retorno das mercadorias remetidas em consignação não vendidas: <%0>
2.1.2 - Razonetes
mercadorias remetidas remessa de mercadorias
em consignação em consignação
(a) 11.000,00 6.600,00 (f) (f) 6.600,00 11.000,00 (a)
4.400,00 (g) (g) 4.400,00
ICMS s/ vendas
(e) 1.020,00
Exemplo:
Prof. Enio Gehlen126
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 127/160
Considerando-se que determinada empresa possua um veículo cujos dados contábeis são os seguintes:
valor corrigido $ 22.000,00
(-) depreciação acumulada $ 12.000,00
(=) valor líquido contábil $ 10.000,00
Se a empresa vender esse veículo por $ 12.000,00, o ganho de capital corresponderá a:
(Resultado) $ 12.000,00
I - o valor da Nota Fiscal de devolução - é o preço de aquisição da mercadoria devolvida que consta da Nota
Fiscal de compra;
II - o valor que compõe o estoque - é o valor pelo qual a mercadoria foi registrada nos estoques, que geralmente
têm agregados ao preço de compra da mercadoria outros valores, tais como valor de seguros, valor de fretes e
outros, por vezes apropriados de forma indireta devido às características das mercadorias ou do próprio gasto;
III - o valor dos impostos recuperados - é o valor do ICMS que a empresa se credita pela entrada da mercadoria.
2. CONTABILIZAÇÃO
Para exemplificar a contabilização iremos utilizar os seguintes dados:
A empresa "A" possui em seu estoque, no dia 30/x0, 120 unidades da mercadoria "X" registradas ao preço
unitário de $ 90,00;
No dia 10/x1, efetuou uma compra de 100 unidades dessa mercadoria pelo valor total de $ 12.195,12, incluindo
18% de ICMS sobre esse preço.
I - Contabilização da compra
D - ESTOQUE DE MERCADORIAS
(Ativo Circulante) $ 10.000,00
Prof. Enio Gehlen127
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 128/160
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante) $ 2.195,12
C – FORNECEDORES $ 12.195,12
Nos Estados em que o ICMS incidente sobre frete de mercadorias destinadas à revenda está sujeito ao
regime de substituição tributária (no qual o tomador do serviço é responsável pelo pagamento do imposto), como
por exemplo o Estado de São Paulo, o valor do ICMS não faz parte do conhecimento de cargas ou da fatura do
transportador.
Nos Estados em que não existe o regime de substituição tributária, o recolhimento do ICMS sobre o frete
cabe ao prestador de serviços e, portanto, o valor desse imposto está embutido no valor do conhecimento ou da
fatura.
Nos Estados onde a incidência do ICMS não está sujeita ao regime de substituição tributária, o valor do
frete agregado ao estoque deve estar líquido desse imposto.
Considerando-se que o valor do frete foi de $ 2.000,00, com a incidência de ICMS à alíquota de 12%,
que gera um crédito de imposto no valor de $ 240,00, teremos o seguinte lançamento:
D - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante) $ 2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante) $ 240,00
C - Fretes a pagar
(Passivo circulante) $ 2.240,00
Para compras efetuadas e entregues no Estado de São Paulo, considerando o valor do frete de $ 2.000,00:
D - Estoque de Mercadoria
(Ativo Circulante)
C - Fretes a Pagar
(Passivo Circulante) $ 2.000,00
D - ICMS a Recuperar
(Ativo Circulante)
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante) $ 240,00
No dia 05/x2 foram devolvidas 40 unidades correspondentes ao último lote comprado em 10/x1;
O valor registrado na contabilidade em 10/x1, referente à entrada das cem unidades, engloba o valor do
preço da mercadoria constante da Nota Fiscal de entrada líquido do ICMS e do valor do frete, também líquido do
ICMS, incorrido no transporte da mercadoria.
I - pelo registro da Nota Fiscal de devolução no valor de $ 4.878,00 (40 unidades X $ 121,95) com incidência de
18% de ICMS:
D - Fornecedores
(Passivo Circulante) $ 4.878,00
C - Estoque de Mercadorias
(Ativo Circulante) $ 4.000,00
C - ICMS a Recolher
(Passivo Circulante) $ 878,00
II - pelo registro da transferência do valor do frete correspondente às 40 unidades devolvidas para despesa
operacional ($ 2.000,00 ÷ 100 X 40 = $ 800,00):
a) Pelo valor das contribuições a ser pago ao fabricante/importador na data da compra dos
veículos:
3. CONTABILIZAÇÃO
O registro contábil da atualização monetária deve ser feito a débito ou a crédito da conta atualizada,
tendo como contrapartida contas de resultado, de variações monetárias ativas (receita) ou de variações
monetárias passivas (despesa).
Quando a moeda nacional se desvalorizar em relação à moeda estrangeira na qual foi realizado o
negócio, as atualizações com base nas taxas cambiais geram variação monetária passiva (despesa) nas
obrigações e variação monetária ativa (receita) nos direitos de crédito.
Nos casos em que, no período a que se referir a atualização monetária, a moeda nacional se valorizar
diante da moeda estrangeira, o comportamento da variação monetária será inverso, ou seja, os direitos geram
variação monetária passiva e as obrigações geram variação monetária ativa.
3.1 - Exemplo
Nesta oportunidade, vamos mostrar os procedimentos para o registro contábil das atualizações monetárias dos
créditos e obrigações em moeda estrangeira, supondo que, em 30.09, a empresa tinha:
Ativo Circulante
Cliente do Exterior $ 1.090,80
Passivo Circulante
Empréstimos no Exterior $ 603,90
Neste caso, a cotação em 30.09.00 do dólar (US$), para compra, foi de $ 1,8429 e a do marco alemão (DM$),
para venda, foi de $ 0,834208, implicando o seguinte cálculo das variações cambiais:
- Clientes do Exterior
US$ 1.000,00 X $ 1,8429 = $ 1.842,90 - $ 1.090,80 = $ 752,10
- Empréstimos no Exterior
DM$ 1.000,00 X $ 0,834208 = $ 834,21 - $ 603,90 = $ 230,31
(Resultado) $ 752,10
De acordo com a Lei nº 7.357, de 1985, o cheque é uma ordem de pagamento à vista.
Embora não exista previsão legal para a figura do chamado "cheque pré-datado", tem-se tornado praxe o
pagamento e recebimento através de cheque que, através de um simples acordo entre as partes, só é
apresentado ao banco sacado na data previamente convencionada.
O cheque pré-datado, portanto, surgiu por uma imposição do mercado para facilitar as transações de
compra e venda. O seu uso passou a ser feito de forma generalizada e, atualmente, esse meio de pagamento é
utilizado, inclusive, pelas pessoas jurídicas.
D - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante)
C - CHEQUES A RECEBER
(Ativo Circulante) $ 1.500,00
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
(Ativo Circulante) $ 500,00
3. DEPRECIAÇÃO
Os bens entregues à comodatária deverão ser depreciados pela comodante, como se ela estivesse
utilizando os bens.
A depreciação dos bens deve ser registrada como:
a) despesa operacional - se a utilização do bem pela comodatária tiver relação com propaganda
institucional ou com a divulgação ou identificação do produto da comodante;
b) custos de produção - se a utilização do bem pela comodatária tiver por finalidade a agilização
da produção de bens ou serviços da comodante.
4. CONTABILIZAÇÃO NA COMODATÁRIA
Os bens recebidos em comodato poderão ser registrados em contas de compensação, para fins de
controle da empresa.
Na entrada do bem o registro poderá ser:
Os gastos de manutenção e instalação do bem assumidos pela comodatária devem ser registrados como
despesa operacional (se o bem for utilizado nos setores comerciais ou administrativos) ou custos de produção
(se o bem for utilizado nos setores operacionais).
Os gastos incorridos pela comodatária em montante superior a $ 326,62, cuja vida útil seja superior a um
ano, tais como reformas de prédios, instalações e benfeitorias, necessárias para a colocação do bem recebido
em comodato em funcionamento, devem ser registrados em conta própria do ativo imobilizado.
Quando o contrato de comodato tiver prazo de duração superior à vida útil dos gastos efetuados para o
seu funcionamento, a empresa deverá registrar a depreciação dos itens ativados;
Quando os gastos tiverem utilidade apenas durante o período de comodato, a empresa deverá registrar a
amortização de acordo com o prazo de duração do contrato.
É prática comum os sócios emprestarem dinheiro para a sociedade da qual participem, não sendo raro
também o inverso, ou seja, os sócios tomarem dinheiro emprestado da sociedade, mesmo que essa não seja
uma instituição financeira.
Exemplo
A empresa Tisa recebe recursos em dinheiro da empresa Visa, sua coligada, mediante contrato de
mútuo, nas seguintes condições:
a) data de efetivação do contrato (transferência do dinheiro): 30.06;
b) juros contratados: 2% ao mês, a partir da data do contrato;
c) 12 pagamentos mensais fixos (principal + juros), após 6 meses de carência.
A contabilização será:
a) na mutuária:
2. DESPESAS INCORRIDAS
Consideram-se despesas incorridas aquelas de competência do período-base que tenham sido pagas ou
não. Assim sendo, as despesas de exercício (s) seguinte (s) são aquelas que, embora registradas no exercício
em curso, são de competência de exercício (s) subseqüente (s) e, por isso, são classificadas no Ativo Circulante
ou Ativo Realizável a Longo Prazo.
A apropriação dessas despesas ao resultado é feita "pro rata tempore".
3. APROPRIAÇÃO CONTÁBIL
A apropriação contábil das despesas com seguros, deve ser feita em função do prazo dos benefícios ou
serviços gerados por essas aplicações.
Normalmente, a apropriação em conta representativa de custo ou despesa se verifica através de quotas
mensais, como ocorre com os prêmios de seguros e assinaturas e anuidades.
4. PRÊMIO DE SEGUROS
A apólice de seguro, regra geral, apresenta um prazo de vigência de 365 (trezentos e sessenta e cinco)
dias, salvo casos excepcionais de seguros específicos (transporte de cargas, por exemplo).
Sendo o prazo de cobertura do seguro igual a 365 (trezentos e sessenta e cinco) dias, a empresa segurada
deverá apropriar, no respectivo período de emissão da apólice, a parte correspondente a esse lapso temporal. A
parcela correspondente ao período seguinte deverá ser classificada no Ativo Circulante, uma vez que se trata de
uma despesa ainda não incorrida até a data do balanço anterior.
6. LANÇAMENTOS CONTÁBEIS
Para o desenvolvimento do exemplo prático de contabilização do prêmio de seguro, consideraremos que
determinada empresa tenha contratado com uma companhia seguradora seguro contra incêndio conforme dados
a seguir:
c) condições de pagamento:
20.05.00 $ 1.200,00
20.06.00 $ 1.000,00
20.07.00 $ 1.000,00
1) O registro contábil referente ao prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
D - SEGUROS A VENCER
(Ativo Circulante)
Prof. Enio Gehlen135
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 136/160
C - CONTAS A PAGAR
(Passivo Circulante) $ 3.200,00
2) O registro contábil referente ao pagamento do prêmio de seguro poderá ser efetuado do seguinte modo:
Durante a vigência da apólice de seguro, a despesa será apropriada mensalmente para o resultado, mediante
transferência de valores da conta seguros a vencer, da seguinte forma:
88 - NT
Nota: As regras relativas ao cálculo de dedutibilidade dos juros remuneratórios sobre o capital foram abordados
no capítulo 37.6.
Considerando-se que a empresa "A", recolhendo Imposto de Renda com base no lucro real trimestral,
tenha levantado balanço em 30.04.2001.
A pessoa jurídica "B" beneficiária dos juros, no valor de $ 40.000,00, poderá fazer o registro contábil da seguinte
maneira:
Caso a pessoa jurídica "B" que recebeu os juros remuneratórios decida remunerar seus sócios pessoas físicas
com juros sobre o capital, no montante de $ 20.000,00, o registro contábil poderá ser efetuado do seguinte modo:
a) pelo crédito dos juros sobre o capital social, no valor de $ 17.000,00 e apropriação do Imposto
de Renda na Fonte, no valor de $ 3.000,00:
Assim como ocorre com o IPI e o ICMS, a escrituração do ISS poderá ser feita Nota Fiscal por Nota
Fiscal, no final do dia, pela soma das Notas Fiscais ou, mensalmente, com base na escrituração do livro fiscal
próprio.
Exemplo:
Caso a empresa opte pela escrituração resumida, ou seja, quando efetuar os lançamentos em partidas mensais,
o registro contábil poderá ser efetuado com base no livro fiscal destinado a apuração do referido tributo.
Na Demonstração do Resultado do Exercício a conta "ISS s/Venda de Serviços" será inserida como item redutor
da Receita Bruta de Vendas de Serviços, obtendo-se, dessa forma a Receita Líquida de Vendas de Serviços.
91 NT
92 NT
1.1 - Matriz
Representa o estabelecimento sede ou principal, ou seja, aquele que tem primazia na direção e a que
estão subordinados todos os demais, chamados de filiais, sucursais ou agências.
A matriz também costuma ser denominada de sede, ou seja, aquele que representa o estabelecimento
principal ou único da empresa.
1.2 - Filial
Qualquer estabelecimento mercantil, industrial ou civil, dependente ou ligado a outro que tem ou detém o
poder de comando sobre ele.
A filial pratica atos que têm validade no campo jurídico e obrigam a organização como um todo, porque
este estabelecimento possui poder de representação ou mandato da matriz: por isso, a filial deve adotar a
mesma firma ou denominação do estabelecimento principal.
Sua criação e extinção somente é realizada através de alteração contratual ou estatutária, registrada no
órgão competente.
Nota: Sobre os aspectos a serem observados na constituição de filiais, vide matéria publicada no Boletim
________ nº 29-B/01, deste caderno.
1.3 - Sucursal
Estabelecimento comercial que opera na dependência da matriz. Como regra geral, a filial se encontra
em dependência mais direta da sede (matriz), enquanto que a sucursal é tida como estabelecimento com maior
autonomia administrativa, apesar de ligada à orientação e direção da matriz. Em sentido mercantil, procura-se
Prof. Enio Gehlen138
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 139/160
distinguir a filial da sucursal, embora, legalmente, ambas possuam idêntica significação, ou seja, a de
estabelecimento dependente ou ligado à matriz.
1.4 - Agência
Estabelecimento comercial localizado fora da sede (matriz) e a esta subordinada, com o fim de promover a
intermediação de negócios. Tem o mesmo significado de filial ou sucursal.
1.5 - Estabelecimento
Unidade imóvel, autônoma, em que a pessoa jurídica exerça, em caráter permanente, atividade econômica ou
social. No estabelecimento estão compreendidas as dependências internas, galpões e áreas contíguas, em que
sejam, normalmente, executadas operações industriais, comerciais ou de outra natureza.
A empresa, pessoa jurídica, pode ter mais de um estabelecimento, representando, cada um, uma unidade
econômica. Embora as filiais, agências ou sucursais sejam subordinadas à matriz, o estabelecimento onde estão
sediadas pode ser considerado autônomo para fins de cumprimento da obrigação tributária.
A subsidiária integral é uma companhia constituída mediante escritura pública, tendo como único acionista uma
outra sociedade.
Ao contrário das sucursais, filiais e agências, a subsidiária integral tem personalidade jurídica distinta da
sociedade que detém 100% do seu capital.
1.7 - Regional
Estabelecimento comercial que opera na dependência da sede e que pode controlar as operações desenvolvidas
pelas demais filiais numa região determinada.
2. FORMAS DE CONTABILIZAÇÃO
A contabilização das operações realizadas pelas filiais, agências, sucursais ou pelos diversos estabelecimentos
pode ser de forma centralizada ou descentralizada.
Esta divisão às vezes fica prejudicada, tendo em vista que os meios eletrônicos permitem uma escrituração
centralizada a partir de lançamentos contábeis gerados descentralizadamente (pelas filiais), pela conexão on
line.
A empresa pode possuir livros únicos de escrituração contábil (diário e razão) na matriz, porém os lançamentos
contábeis podem ter sido efetuados de forma descentralizada, ou seja, a origem dos lançamentos, bem como a
documentação comprobatória, terem sido gerados pelas filais localizadas em outras cidades ou Estados.
3. CONTABILIZAÇÃO CENTRALIZADA
Quando a escrituração da empresa como um todo, o levantamento das demonstrações financeiras e a apuração
do resultado são efetuados somente pela matriz, convém esclarecer que, mesmo efetuando a contabilização de
forma centralizada, é possível segregar no plano de contas da matriz as contas dos diversos estabelecimentos
da empresa, sendo, dessa forma, possível apurar o resultado, apresentar informações e demonstrações
contábeis de cada filial como se fosse unidade absolutamente autônoma.
Embora a empresa possua escrituração centralizada, sua administração pode requerer algumas informações por
filial, por exemplo, que se detalhem as vendas e os estoques por estabelecimentos. Nesse caso, o plano de
contas da matriz deverá discriminar, por estabelecimento, as contas de vendas e estoques. Para isso, basta
incluir no plano de contas da matriz as subcontas específicas ou então criar centros de custos para as filiais.
Prof. Enio Gehlen139
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 140/160
Exemplo:
1.4.1. matriz
1.4.2. filial 1
1.4.3. filial 2
3.1.1. matriz
3.1.2. filial 1
3.1.3. filial 2
3.2.1. matriz
3.2.2. filial 1
3.2.3. filial 2
4. CONTABILIZAÇÃO DESCENTRALIZADA
Ocorre quando a contabilização é realizada por estabelecimento, ou seja, cada filial, sucursal ou agência possui
seus próprios livros de escrituração comercial e neles faz a apuração do resultado contábil e o levantamento das
demonstrações financeiras de cada dependência da empresa. Nessa hipótese, deverá haver incorporação dos
resultados de cada filial, ao final de cada mês, na escrituração da matriz; nesta será feita a consolidação das
demonstrações levantadas por todas as filiais.
Cabe observar que, na contabilidade descentralizada, cada filial é tratada como uma entidade à parte, ou seja,
como se fosse outra empresa, pois registra todas as operações, apurando o seu resultado e levantando suas
demonstrações financeiras.
A matriz poderá optar por descentralizar apenas a contabilização dos estoques, disponível, contas a pagar e a
receber, ficando, por exemplo, a contabilização do ativo permanente de forma centralizada, isto é, controlado
pela sede, ou ainda descentralizar apenas a contabilização dos movimentos de disponibilidades, permanecendo
na matriz os demais controles contábeis das filiais.
Existem empresas em que as filiais preparam todo o processo contábil, porém a escrituração, propriamente dita,
é realizada pela matriz, através do envio, pelas filiais, dos lançamentos por via eletrônica ou postal. É bastante
comum que as filiais se responsabilizem pela guarda dos documentos e pelos registros contábeis, ficando a
escrituração das operações a cargo da matriz.
O objetivo é efetuar todos os registros contábeis por estabelecimento (contabilidade completa por filial com a
escrituração dos livros Diário e Razão), para obter controle, informações e todas as demonstrações contábeis de
cada estabelecimento e, por conseguinte, da pessoa jurídica como um todo. Para tanto, na matriz, pode-se
utilizar contas como Participações ou Contas Correntes entre matriz e filiais.
A classificação dessas contas correntes entre matriz e filiais pode ser efetuada no realizável e exigível a longo
prazo, tendo em vista que representam direitos e obrigações entre ambas.
Para exemplificar, admitamos que a Cia. Alfa - matriz remeta um numerário para duas de suas filiais. Os registros
contábeis seriam efetuados da seguinte forma:
D - C/C FILIAIS
(Realizável a Longo Prazo)
Filial nº 1 $ 30.000,00
Filial nº 2 $ 70.000,00
C - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante) $ 100.000,00
II - Na Filial nº 1:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Exigível a Longo Prazo) $ 30.000,00
III - Na Filial nº 2:
D - CAIXA/BANCO
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Exigível a Longo Prazo) $ 70.000,00
Com esse tipo de registro, tem-se uma transferência de mercadoria pelo custo, de forma a não se apurar
nenhum lucro em tal transação.
Considerando-se que a matriz transfira mercadoria a preço de custo para a Filial nº 1, no valor de $ 50.000,00,
com ICMS à alíquota de 18%. Os registros seriam efetuados da seguinte forma:
I - Na Matriz:
D - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 50.000,00
II - Na Filial nº 1:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizável a Longo Prazo) $ 50.000,00
D - ICMS A RECUPERAR
(Ativo Circulante)
C - C/C MATRIZ
(Realizável a Longo Prazo) $ 9.000,00
Pode ser que as transferências sejam efetuadas tendo por base o preço de venda para terceiros, ou por preço
intermediário entre custo de aquisição e o preço de venda, gerando lucro nessas operações. Esses lucros
servem apenas para avaliação interna de atividades ou desempenho, porque ao final de cada exercício serão
totalmente eliminados e os estoques ficam todos avaliados ao custo de aquisição.
Considerando-se o caso acima, em que a filial nº 1 recebeu um lote de produtos da matriz pelo preço de custo de
$ 50.000,00, e vende à filial nº 2 parte desse produto por $ 40.000,00, com ICMS à alíquota de 18% sobre esse
valor, $ 7.200,00, sendo que a mercadoria estava avaliada na filial nº 1 ao preço de custo de $ 28.000,00.
I - Na Filial nº 1 - Vendedora:
a) Pela venda:
D - C/C FILIAL Nº 2
(Realizável a Longo Prazo)
C - VENDAS INTERNAS - FILIAL Nº 2
(Resultado) $ 40.000,00
II - Na Filial nº 2 - Compradora:
D - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 32.800,00
C - C/C FILIAL Nº 1
(Realizável a Longo Prazo) $ 40.000,00
Admitindo-se que a Filial nº 2 venda a terceiros metade do seu estoques (50% x $ 32.800,00), pelo valor total de
$ 30.000,00, com ICMS a alíquota de 18%, no valor de $ 5.400,00, teremos:
D - DUPLICATAS A RECEBER
(Ativo Circulante)
C - RECEITA DE VENDAS
(Resultado) $ 30.000,00
Observe-se que o lucro é válido apenas e estritamente do ponto de vista da filial nº 1, mas para a empresa como
um todo nenhum lucro se realizou, nenhum real de resultado foi obtido na transferência de mercadorias de uma
filial para outra.
Por outro lado, a filial nº 2 terá obtido o seguinte resultado nas vendas que fez, de 50% dessas mercadorias, para
terceiros:
Vendas externas $ 30.000,00
(-) ICMS sobre vendas $ 5.400,00
(-) CMV $ 16.400,00
(=) Lucro Bruto $ 8.200,00
Diante do exposto acima, e considerando a empresa como um todo, podemos observar que:
A matriz recebe as demonstrações das filiais nº 1 e nº 2 e precisa efetuar os ajustes para elaborar as
demonstrações da sociedade como um todo.
A matriz pode efetuar a transcrição, no seu próprio livro Diário, dos balanços e demonstrações de
resultados recebidos das filiais, logo após a transcrição de suas próprias demonstrações contábeis.
Para tanto, deverá efetuar os seguintes lançamentos de ajustes:
a) Pela eliminação do lucro interno contido nos estoques da filial nº 2, decorrente das compras
efetuadas da filial nº 1:
D - LUCROS ACUMULADOS
(Patrimônio Líquido)
C - ESTOQUE
(Ativo Circulante) $ 2.400,00
D - C/C FILIAL Nº 1
C - C/C FILIAL Nº 2 $ 40.000,00
D - ICMS A RECOLHER
C - ICMS A RECUPERAR $ 7.200,00
Esses registros são efetuados no livro Diário da matriz e não têm transcrição no Razão, nem afetam os
balanços originais da própria matriz e das filiais. São lançamentos de ajustes e eliminações registrados no Diário,
tão somente para elaboração das demonstrações da empresa como um todo - demonstrações "combinadas",
que é uma expressão usada para se diferenciar de "consolidados", que é usada para o caso de balanços de
pessoas jurídicas diferentes.
a) a matriz possua estoques adquiridos de terceiros no valor de $ 200.000,00, e que nas filiais
existam apenas operações mencionadas nos itens precedentes;
d) os lucros das filiais nºs 1 e 2 são lucros brutos, e que não existem outras despesas e receitas;
Patrimônio Líquido
Lucros Acumulados
CMV
CMV nas - (28.000,00) - C 28.000,00 -
Vendas Internas
120.000,00 4.800,00 8.200,00 D 2.400,00 130.600,00
(=) Lucro Bruto
I - Nas Filiais:
D - LUCROS ACUMULADOS
C - C/C MATRIZ
II - Na Matriz:
D - C/C FILIAL Nº 1
D - C/C FILIAL Nº 2
C - LUCROS ACUMULADOS
Efetuando-se esses registros o Patrimônio Líquido das filiais estará representado pela conta corrente com a
matriz, e se a conta corrente for registrada no Passivo Exigível a Longo Prazo, não existirá Patrimônio Líquido
nas filiais.
I - Na matriz:
D - C/C FILIAIS
C - VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS INTERNAS
C - JUROS ATIVOS INTERNOS
II - Na filial:
D - VARIAÇÕES MONETÁRIAS ATIVAS INTERNAS
D - JUROS ATIVOS INTERNOS
C - C/C MATRIZ
É sempre recomendável, senão necessário, que essas contas de transações internas sejam registradas
em contas à parte, de preferência com uma terminologia como essa em que sempre aparece a palavra ‘interna",
a fim de explicitá-las e separá-las das demais transações com terceiros.
Por ocasião do levantamento das demonstrações combinadas, serão eliminadas pela matriz, além dos
saldos das contas correntes, os saldos das contas que representam essas receitas e despesas internas.
D - C/C FILIAL Nº 1
C - CAIXA
b) Pela conciliaçào dos saldos de contas correntes, verificar-se-á a falta de registro na filial nº 2 e
o ajuste será efetuado:
D - NUMERÁRIO EM TRÂNSITO
Prof. Enio Gehlen147
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 148/160
C - C/C FILIAL Nº 1
D - C/C FILIAL Nº 2
C - C/C FILIAL Nº 1
D - CAIXA - FILIAL Nº 2
C - NUMERÁRIO EM TRÂNSITO
6. CONSIDERAÇÕES FINAIS
Neste trabalho, não tivemos a intenção de esgotar o assunto. Abordamos, apenas, as operações mais
comuns, pois existem outros pontos que podem ser levantados, bem como possíveis questões particulares de
cada empresa. No que diz respeito às questões relativas aos impostos e contribuições, não entramos em
detalhes sobre incidências, base de cálculo, alíquotas e sugerimos ao leitor pesquisar as matérias publicadas
nos cadernos pertinentes.
No caso de operação com cláusula "FOB", a transferência da propriedade dos bens se dá quando de sua
entrega ao transportador. Para as operações com cláusula "CIF", essa transferência se verifica somente quando
da entrega das mercadorias ao comprador.
Vale lembrar que o Fisco ratificou esse entendimento, pela Portaria MF nº 356/88, a qual determina que
a receita bruta de vendas nas exportações deve ser aferida pela conversão em moeda nacional de seu valor
expresso em moeda estrangeira à taxa cambial fixada pelo Banco Central do Brasil (para compra) na data do
embarque dos produtos para o Exterior, sendo tratadas como variações monetárias as diferenças verificadas a
partir dessa data em virtude de alterações na taxa cambial.
2. FORMAS DE RECEBIMENTO
A transação entre a empresa nacional e a estrangeira exige a intermediação de uma instituição financeira
(devidamente autorizada a operar em câmbio). Essa instituição receberá o pagamento no Exterior em moeda
estrangeira e a repassará ao exportador em moeda nacional, mediante prévia assinatura de um contrato de
câmbio, no qual o exportador vende ao banco as divisas resultantes da operação.
I - após a assinatura do contrato de câmbio e a entrega da mercadoria, o vendedor aguarda até a data da
liquidação da dívida pelo cliente para o efetivo recebimento da venda, fazendo jus à variação cambial ocorrida
neste período. Outra forma é descontar a cambial e aplicar na própria instituição financeira em que está
Prof. Enio Gehlen148
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 149/160
negociando o valor do contrato de câmbio, por taxa previamente combinada. Esta operação é conhecida como
"trava de câmbio";
II - necessitando antecipadamente de recursos, o vendedor poderá assinar o contrato de câmbio até 180 dias
antes da entrega da mercadoria, recebendo do banco o valor da venda em moeda nacional. Neste caso, esta
operação, até a entrega da mercadoria ao cliente, assume características de um empréstimo, no qual o
exportador é o único responsável. Esta operação é denominada Adiantamento sobre Contrato de Câmbio (ACC);
III - outra situação que pode ocorrer é a antecipação do valor da venda após a entrega da mercadoria, operação
esta que se assemelha ao desconto de duplicatas e denomina-se Adiantamento sobre Cambiais Entregues
(ACE). Nesta operação, o vendedor é o co-responsável pelo pagamento da dívida ao banco até sua liquidação
pelo cliente.
A liquidação do valor da exportação pode ser por carta de crédito, que é um documento por meio do qual um
banco se compromete a pagar ao exportador, a pedido e de acordo com as instruções de um importador, o valor
da transação. A carta de crédito é liquidada mediante a entrega da documentação que comprova o embarque da
mercadoria.
A exportação pode exigir a figura de um representante de vendas no Exterior, hipótese em que o pagamento da
comissão deste pode ser contratado de duas formas:
I - em uma delas, o valor da comissão é retido no banco por ocasião da liberação do valor da venda, seja por
meio do Adiantamento sobre Contrato de Câmbio ou Adiantamento sobre Cambiais Entregues ou da "trava de
câmbio". O representante de vendas somente receberá sua comissão por ocasião do pagamento do título pelo
cliente. Esta operação é denominada conta gráfica;
II - na segunda alternativa, o exportador recebe o valor integral de sua venda sem o desconto da comissão do
agente, devendo, posteriormente, providenciar a aquisição de moeda estrangeira e sua remessa para o
pagamento do representante de vendas. Esta forma de pagamento é denominada "a remeter". A variação
cambial decorrente desta operação não deverá ser considerada despesa de vendas (despesa de comissão sobre
vendas) mas sim, despesa financeira (variação cambial passiva).
As negociações de vendas ao Exterior são realizadas em moeda estrangeira, devendo ser procedida a
conversão em moeda nacional pela taxa cambial, para compra, vigente na data do embarque da mercadoria.
A variação cambial ocorrida entre a data da emissão da Nota Fiscal e a do efetivo embarque constitui receita (se
positiva) ou custo (se negativa) de venda. A partir da data de embarque até a data de recebimento do cliente, a
variação constituirá receita ou despesa financeira.
Vale lembrar que para reconhecimento da variação cambial, utiliza-se a taxa de câmbio fixada para compra, para
atualização dos direitos de crédito, e a taxa de câmbio fixada para venda, para atualização das obrigações.
5. CONTABILIZAÇÃO
Analisamos neste tópico a contabilização de dois casos de exportação, que são mais comuns na prática.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou em 02.09.99 um contrato de venda com uma empresa
"B" americana no valor de US$ 100,000.00, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí
(FOB), em 16.09.99. Devido a problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99. O
vencimento da cambial decorrente da venda dar-se-á 20 dias após a data do embarque. A operação está
vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no Exterior.
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para compra
e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) é de $ 1,9385 para compra e de
$ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 é de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para compra e de $ 1,9829
para venda.
I - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data(US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
II - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
III - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
IV - Pelo lançamento complementar do valor da comissão devida ao agente de vendas no Exterior em 28.09.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9393 = 193.930,00 X 10% = $ 1.939,30 - $ 1.905,90 = $ 33,40):
V - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), do crédito a receber (US$
100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = ($ 1.700,00)):
VII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
VIII - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 =$ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
IX - Pelo recebimento do crédito e pagamento da comissão ao agente no Exterior em 18.10.99, mediante aviso
do banco com o qual assinou o contrato de câmbio:
X - Razonetes:
Clientes no Exterior
1.700,00 (V)
(I) 190.510,00
(III) 3.340,00
(VII) 6.060,00
198.210,00 (IX)
199.910,00 199.910,00
Receita de vendas - Exterior
190.510,00 (I)
3.340,00 (III)
1.905,90 (II)
(VI) 17,00
33,40 (IV)
(IX) 1.982,90
60,60 (VIII)
1.999,90 1.999,90
Comissões sobre vendas
(II) 1.905,90
(IV) 33,40
Variações cambiais passivas
(V) 1.700,00
(VIII) 60,60
Variações cambiais ativas
17,00 (VI)
6.060,00 (VII)
Prof. Enio Gehlen151
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 152/160
Banco Conta Movimento
(IX) 196.227,10
2º caso - o exportador obtém um adiantamento junto ao banco sobre o contrato de câmbio antes do embarque
das mercadorias.
Considerando-se que determinada empresa "A" assinou, em 02.09.99, um contrato de venda com uma
empresa "B" americana no valor de US$ 100,000.00, obtendo nessa data o adiantamento sobre o contrato de
câmbio, devendo entregar a mercadoria para embarque no Porto de Itajaí (FOB), em 16.09.99. Devido a
problemas no Porto de Itajaí, a mercadoria foi embarcada no dia 28.09.99.
O vencimento da cambial decorrente da venda, dar-se-á 20 dias após a data do embarque. A operação está
vinculada ao pagamento de 10% de comissão ao agente de vendas no Exterior. O banco cobrou juros de 0,05%
ao dia, descontados antecipadamente e calculados, considerando o prazo previsto para a liquidação da
exportação (20 dias após o embarque).
- taxa cambial vigente na data da assinatura do contrato (02.09.99) é de $ 1,9236 para compra e de $ 1,9244
para venda;
- Taxa cambial vigente na data prevista para o embarque das mercadorias (16.09.99) é de $ 1,9051 para
compra e de $ 1,9059 para venda;
- Taxa cambial vigente na data do efetivo embarque das mercadorias (28.09.99) é de $ 1,9385 para compra
e de $ 1,9393 para venda.
- Taxa cambial vigente em 30.09.99 é de $ 1,9215 para compra e de $ 1,9223 para venda.
- Taxa cambial vigente na data do recebimento do crédito em 18.10.99 é de $ 1,9821 para
compra e de $ 1,9829 para venda.
-
I - Pelo registro do adiantamento liberado pelo banco em 02.09.99 (US$ 100,000.00 x $ 1,9236 = $ 192.360,00):
II - Pelo registro do valor dos juros pagos antecipadamente em 02.09.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9236 = $
192.360,00 X 0,05% X 34 dias = $ 3.270,12)
III - Pelo reconhecimento da venda na data prevista para o embarque (16.09.99), conforme a Nota Fiscal e fatura
emitida pela empresa "A", nesta data (US$ 100,000.00 X 1,9051 = $ 190.510,00):
IV - Pelo valor relativo à comissão devida ao agente de vendas no Exterior (US$ 100,000.00 x $ 1,9059 =
190.590,00 X 10% = $ 1.905,90):
V - Pelo lançamento complementar na data do efetivo embarque da mercadoria, em 28.09.99 (US$ 100,000.00 X
1,9385 = $ 193.850,00 - $ 190.510,00 = $ 3.340,00):
VII - Pela atualização do valor da obrigação pelo adiantamento concedido pelo banco, em 28.09.99 (US$
100,000.00 X $ 1,9385 = $ 193.850,00 - $ 192.360,00 = $ 1.490,00):
VIII - Pelo registro da transferência do valor do adiantamento da conta do Passivo Circulante para a conta
redutora do Ativo Circulante, em 28.09.99 ($ 192.360,00 + $ 1.490,00 = $ 193.850,00)
IX - Pelo registro da transferência dos juros antecipados da conta redutora do Passivo Circulante para a conta de
despesas antecipadas do Ativo Circulante:
X - Pela cobrança, pelo banco da complementação dos juros relativos aos doze dias (16 a 28.09) em função do
aumento do prazo da liquidação da cambial ($ 193.850,00 X 0,05% X 12 = $ 1.163,10):
XII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), do crédito a receber
(US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XIII - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), da comissão à pagar
(US$ 100,000.00 X $ 1,9223 = $ 192.230,00 X 10% = $ 1.922,30 - $ 1.939,30 = $ 17,00):
XIV - Pelo reconhecimento da variação cambial na data do balanço/balancete (30.09.99), sobre a obrigação
contraída no banco (US$ 100,000.00 X $ 1,9215 = $ 192.150,00 - $ 193.850,00 = $ 1.700,00):
XV - Pelo reconhecimento da variação cambial até o recebimento do crédito, em 18.10.99 (US$ 100,000.00 X $
1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
XVI - Pelo reconhecimento da variação cambial até o pagamento das comissões ao agente de vendas, em
18.10.99 (US$ 100,000.00 X $ 1,9829 = $ 198.290,00 X 10% = $ 1.982,90 - $ 1.922,30 = $ 60,60):
XVII - Pelo reconhecimento da variação cambial sobre o adiantamento sobre cambial entregue até 18.10.99
(US$ 100,000.00 X $ 1,9821 = $ 198.210,00 - $ 192.150,00 = $ 6.060,00):
XIX - Pela liquidação da comissão do agente no Exterior, admitindo-se que o seu pagamento se dê pela
utilização da modalidade "conta a remeter" (o exportador providenciará após o recebimento do cliente, a compra
de moeda estrangeira para realizar o pagamento):
XXI - Razonetes:
Banco conta movimento
3.270,12 (II)
(I) 192,360,00 1.163,10 (X)
1.982,90 (XIX)
Adiantamento sobre
contrato de câmbio
192.360,00 (I)
(VIII) 193.850,00
1.490,00 (VII)
193.850,00 193.850,00
Juros a transcorrer
(II) 3.270,12 3.270,12 (XI)
3.270,12 3.270,12
Clientes no Exterior
(III) 190.510,00 1.700,00 (XII)
Prof. Enio Gehlen154
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 155/160
(V) 3.340,00
(XV) 6.060,00 198.210,00 (XVIII)
199.910,00 199.910,00
Receitas de vendas - Exterior
190.510,00 (III)
3.340,00 (V)
Comissão sobre vendas
(IV) 1.905,90
(VI) 33,40
Comissão a pagar
1.905,90 (IV)
(XIII) 17,00
33,40 (VI)
(XIX) 1.982,90
60,60 (XVI)
1.990,90 1.990,90
Variação cambial passiva
(VII) 1.490,00
(XII) 1.700,00
(XVI) 60,60
(XVII) 6.060,00
Adiantamento sobre cambial entregue
(XIV) 1.700,00 193.850,00 (VIII)
(XVIII) 198.210,00 6.060,00 (XVII)
199.910,00 199.910,00
Despesas antecipadas
(IX) 3.270,12 2.891,23 (XI)
(X) 1.163,10 1.541,99 (XX)
4.433,22 4.433,22
Despesas financeiras
(XI) 2.891,23
(XX) 1.541,99
Variação cambial ativa
17,00 (XIII)
1.700,00 (XIV)
6.060,00 (XV)
De acordo com o art. 12, § 4º da Instrução Normativa SRF nº 93/97, a pessoa jurídica que possuir registro
permanente de estoques, integrado e coordenado com a contabilidade, deverá ajustar os saldos contábeis, em
relação à contagem física, ao final de cada ano-calendário, ou no encerramento do período de apuração, nos
casos de incorporação, fusão, cisão ou encerramento de atividades.
Examinaremos, neste trabalho, os procedimentos básicos para a regularização das divergências eventualmente
constatadas no confronto entre as quantidades registradas na escrituração contábil e aquelas apuradas mediante
Prof. Enio Gehlen155
JUL 2004
Guia de Lançamentos
Folha 156/160
inventário físico, sem, todavia, adentrarmos nos aspectos pertinentes à legislação do ICMS/IPI que, obviamente,
deve ser consultada na ocorrência dos eventos aqui mencionados.
2. FORMA DE REGULARIZAÇÃO
Na contabilidade, a regularização das divergências entre o estoque físico e o contábil é efetuada mediante
registro a débito ou a crédito da conta de Estoques, conforme sejam apuradas faltas ou sobras, respectivamente.
Na maioria das vezes, tais divergências, além de serem pouco significativas, são decorrentes de erros no
registro da movimentação dos estoques e, desse modo, o lançamento relativo ao ajuste terá como contrapartida
a conta de Custo das Mercadorias Vendidas.
Observamos, no entanto, que pode ocorrer que as faltas detectadas no confronto dos saldos apurados no
inventário físico e aqueles registrados nas fichas de estoque sejam de grande monta, decorrentes de eventos
não relacionados com as operações normais da empresa, ou seja, que as divergências provenham de furto,
roubo, etc.
Nesses casos, se confirmada tal suspeita, a contrapartida do ajuste dos saldos dos estoques deverá ser
registrada como despesa não operacional na conta Quebras e Perdas de Estoques.
Nota: Sobre quebras e perdas de estoque vide matéria publicada no Bol. ________ nº 49-A/99, deste caderno.
Considerando-se que determinada empresa comercial possua controle permanente de estoques e, em 31.12.01,
após contagem física, tenha apurado as seguintes divergências entre o estoque físico e o contábil, em
decorrência de engano no registro da movimentação dos estoques:
Nesse caso, os lançamentos relativos à regularização dos estoques poderiam ser efetuados da seguinte forma:
Total - 8.174,10
O lançamento relativo à regularização dos estoques, nesse caso, seria efetuado da seguinte forma:
A partir de 1º de dezembro de 2002, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro real passarão a recolher
o PIS/Pasep na modalidade não cumulativa, à alíquota de 1,65%, de acordo com as normas previstas na
Instrução Normativa SRF nº 209/02, examinadas no Capítulo 25.1.3
Neste trabalho vamos abordar os critérios contábeis a serem observados para registro da Contribuição ao PIS na
nova modalidade, bem como dos créditos que o contribuinte terá direito perante a legislação citada.
2. ASPECTOS CONTÁBEIS
Como a legislação somente permite o aproveitamento do crédito em relação aos bens e serviços adquiridos e os
custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica residente no País, a pessoa jurídica deve
segregar em seu plano de contas, contas distintas para contabilizar, o valor dos bens e serviços, utilizados como
insumos, adquiridos de pessoa jurídica residente no País separadamente das aquisições efetuadas de pessoas
jurídicas residentes no Exterior.
II - do custo de aquisição dos bens e serviços utilizados como insumos na fabricação de produtos destinados à
venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e lubrificantes, adquiridos de pessoas físicas, pelas
pessoas jurídicas que produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a
11, e nos códigos 0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura
Comum do Mercosul, destinados à alimentação humana ou animal.
Para esse efeito, a pessoa jurídica deverá adotar o sistema de contabilidade de custo integrado e coordenado
com o restante da escrituração ou, proporcionalmente à receita bruta de cada atividade, observado o seguinte:
Como a legislação não estabeleceu a forma de registros dos créditos (livros ou planilhas), a pessoa jurídica
deverá manter arquivadas as planilhas e memórias de cálculo, nas quais fiquem demonstrados os itens e valores
utilizados para cálculo dos créditos, que foram apropriados contabilmente em cada período de apuração.
Em cada período de apuração, a pessoa jurídica efetuará a provisão para o Pagamento da Contribuição ao PIS,
na modalidade não cumulativa, mediante débito da conta PIS sobre vendas - redutora da conta vendas, no
Resultado, tendo como contrapartida a conta PIS a recolher - obrigações fiscais, no Passivo Circulante.
Do ponto de vista contábil, o valor dos créditos calculados em cada período de apuração tem natureza de
"recuperação de custo/despesa". Desta forma o valor dos créditos apurados, mensalmente, serão registrados em
conta do Ativo Circulante, podendo ser intitulada "Crédito Fiscal sobre PIS", tendo como contrapartida a conta
"Recuperação de PIS sobre vendas" - conta redutora de "PIS sobre vendas" no resultado.
Do valor da contribuição apurada, a pessoa jurídica pode descontar créditos, determinados mediante a aplicação
da mesma alíquota, sobre os valores:
IV - relativos aos bens recebidos em devolução, no mês, cuja receita de venda tenha integrado o faturamento do
mês ou de mês anterior, e tenha sido tributada pelas normas da não cumulatividade.
II - aos custos e despesas incorridos, pagos ou creditados a pessoa jurídica domiciliada no País; e
III - aos bens e serviços adquiridos e aos custos, despesas e encargos incorridos a partir de 1º de dezembro de
2002.
Exemplo:
Considerando que determinada empresa comercial, tenha apurado os seguintes valores no mês de dezem-
bro/02, em relação às aquisições de mercadorias e custos incorridos pagos ou creditados à pessoa jurídica
residente no País:
Sem prejuízo do aproveitamento dos créditos apurados na forma mencionada acima, as pessoas jurídicas que
produzam mercadorias de origem animal ou vegetal classificadas nos capítulos 2 a 4, 8 a 11, e nos códigos
0504.00, 07.10, 07.12 a 07.14, 15.07 a 15.13, 15.17 e 2209.00.00, todos da Nomenclatura Comum do Mercosul,
destinados à alimentação humana ou animal, poderão deduzir da contribuição para o PIS/Pasep, devida em
cada período de apuração, crédito presumido, calculado sobre o valor dos bens e serviços utilizados como
insumos na fabricação de produtos destinados à venda ou na prestação de serviços, inclusive combustíveis e
lubrificantes, adquiridos, no mesmo período, de pessoas físicas residentes no País, observado o seguinte:
a) aplicar-se-á, sobre o valor das mencionadas aquisi-ções, a alíquota de 1,15% (um inteiro e
quinze centésimos por cento); e
b) enquanto a Secretaria da Receita Federal (SRF) não fixar os valores máximos das aquisições,
o valor a ser considerado será o constante do documento fiscal.
Exemplo:
Considerando-se que determinada empresa que atua no ramo de laticínios adquira 500 litros de leite de pessoa
física, para produção de queijos e manteiga, cuja Nota Fiscal constou o valor de $ 450,00. A base de cálculo do
PIS na modalidade não cumulativa, apurada no mês, foi de $ 15.000,00. A provisão e o crédito da contribuição
ao PIS serão calculados e registrados contabilmente da seguinte forma:
Valor da NF
$ 450,00
(x) Percentual do crédito 1,15%
(=) Valor do crédito $ 5,17
II - Registros contábeis:
A pessoa jurídica contribuinte do PIS/Pasep, na modalidade não cumulativa, terá direito ao crédito da
Contribuição ao PIS, referente ao estoque de bens existentes em 1º de dezembro de 2002, adquiridos de pessoa
jurídica domiciliada no País, observado o seguinte:
I - o montante de crédito presumido será igual ao resultado da aplicação do percentual de 0,65% (sessenta e
cinco centésimos por cento) sobre o valor do estoque;
II - o crédito presumido calculado será utilizado em doze parcelas mensais, iguais e sucessivas, a partir de 1º de
dezembro de 2002.
O tratamento contábil do crédito do PIS sobre estoques é semelhante à apropriação de um "ativo extemporâneo",
decorrente da aplicação das novas normas, devendo ser registrado em contas distintas daquelas que registram
os créditos mensais sobre as aquisições, custos e despesas. Dessa forma, o crédito do PIS sobre estoques
poderá ser registrado em conta do Ativo Circulante como "Crédito fiscal de PIS a utilizar", tendo como
contrapartida uma conta de recuperação de despesa - "Recuperação de PIS sobre estoque" no resultado.
Observamos, ainda, que deverá ser controlado, em planilhas extracontábeis, o valor das parcelas do crédito
fiscal, utilizadas mensalmente.
Considerando-se que determinada empresa apure em 01.12.02 que o valor do seu estoque de mercadorias
nessa data é de $ 800.000,00. O cálculo do valor do crédito da contribuição ao PIS e o registro contábil será
efetuado da seguinte forma:
No tocante às contribuições ao PIS e à Cofins, o § 2º do art. 3º da Lei nº 9.718/98 estabelece que, para fins de
determinação da base de cálculo dessas contribuições, excluem-se da receita bruta as reversões de provisões
operacionais e recuperações de créditos baixados como perda, que não representem ingresso de novas receitas.
Entendemos que essas operações devem ser interpretadas como exemplificativas e não taxativas, pois não se
trata de isenção, para ser interpretada literalmente na forma do art. 111 do CTN. Assim sendo, a recuperação de
despesas relativa ao crédito da contribuição ao PIS não integra a base de cálculo das contribuições ao PIS e à
Cofins por não representar ingresso de nova receita para a empresa.
97 NT
Por sua vez, quando o adiantamento for feito para aquisição de bens fixos, o valor correspondente será
classificado no subgrupo "Imobilizado" do Ativo Permanente.
Exemplo 1:
Considerando-se que determinada empresa tenha efetuado uma compra de mercadorias, a prazo, no dia
10.09.02, da seguinte forma:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Circulante)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
D - ESTOQUES
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
C - FORNECEDORES
D - FORNECEDORES
(Passivo Circulante)
C - CAIXA/BANCO
Exemplo 2:
Por outro lado, considerando-se que a empresa tenha efetuado a compra de um veículo à vista, no dia 24.09.02,
da seguinte forma:
D - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES
(Ativo Permanente)
C - BANCOS C/MOVIMENTO
D - VEÍCULOS
D - ICMS A RECUPERAR
C - ADIANTAMENTOS A FORNECEDORES