MBA em Gestão: Finanças, Controladoria e Auditoria

Gestão de Custos

RENTABILIDADE DE CLIENTES E NÍVEL DE SERVIÇO

(Trabalho final de Gestão de Custos)

fevereiro de 2020
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Rentabilidade de Clientes e Nível de Serviço

Páginas
1 – Análise do artigo “Rentabilidade de Cliente e nível de serviço” 3

2 – Estudo de caso 6

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1 Análise da Rentabilidade de Cliente e nível de serviço

1.1 - Introdução

Atualmente a competitividade impera em todos os mercados devido a divisão do

trabalho em nível mundial (globalização), com esta disputa em nível mundial a rentabilidade
por produto tende a diminuir com o surgimento de novos competidores e clientes cada vez
mais exigentes, o que tem levado as empresas a manter uma busca incessante na redução dos
custos de produção com a adoção de novas tecnologias e práticas mais modernas de gestão,
tornando as empresas cada vez mais eficientes na redução dos custos de produção, no entanto,
para melhor atender seus clientes os custos logísticos como um diferencial para manter e
atrair seus clientes tem aumentado de forma continua ao ponto que os custos logísticos
ultrapassam os custos de produção. Nesta situação é primordial que as empresas conheçam a
rentabilidade de cada cliente, um princípio cada vez mais fundamental para o sucesso das
empresas.

No bojo desta discussão os especialistas em Marketing têm defendido que o

primordial não é ter produtos rentáveis e sim clientes rentáveis, desta forma, devemos atender
cada cliente de acordo com a rentabilidade proporcionada, e que a ideia de tratar todos os
clientes de forma igualitária não passa de uma utopia, uma meta impossível de ser atingida, a
partir desta questão temos uma grande dificuldade em definir quais os clientes são realmente
rentáveis e qual é custo de servir estes clientes com base em métodos tradicionais utilizando
dados contábeis.

1.2 - Prática usual da contabilidade

Na prática usual da contabilidade para atender as necessidades de informações

sobre a rentabilidade de clientes utilizaríamos o rateio dos custos indiretos com base no
volume de vendas de cada cliente, isto nos levaria a uma interpretação equivocada da
rentabilidade dos clientes, pois faria com que destinássemos os custos logísticos para cada
cliente com base no volume de vendas e não nos esforços desprendidos para a execução das
vendas, pois os custos referentes aos esforços de vendas são independentes do volume
vendido.

1.3 - Gerando oportunidades através da análise adequada da rentabilidade de clientes

A partir da análise adequada dos clientes é possível gerar ganhos expressivos

qualitativos e quantitativos através do atendimento de nossos clientes principalmente os mais
rentáveis, podemos segregar os clientes de acordo com a rentabilidade de cada um deles,
buscando entender profundamente quais são os atributos valorizados por estes clientes, e
cobrar apenas pelos serviços demandados por estes clientes, mas para isto funcionar
adequadamente precisamos conhecer profundamente os custos dos serviços prestados aos
clientes e assim podemos efetuar a cobrança pela prestação de serviço de forma justa e
adequada, não cobrando por serviço que não prestamos, o que ocorre quando não efetuamos
este tipo de análise, pois alguns custos de serviços podem ser diluídos para clientes que não os
utilizam o que impede a implantação de preços justos de serviços aos clientes.

Tendo uma visão total dos custos dos serviços prestados aos clientes podemos
implementar um atendimento diferenciado ao cliente ofertando custos adequados a cada tipo

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de cliente, cobrando um pouco mais para clientes altamente exigentes e um pouco menos para
clientes não tão exigentes.

Depois de termos todas estas informações e análises de forma precisa podemos

ofertar parcerias mais vantajosas para determinados clientes (clientes estratégicos) mesmo que
isto gere um custo um pouco maior e com estes diferenciais já implementados podemos
buscar por clientes rentáveis que estão insatisfeitos com os atuais fornecedores (concorrência)
o que poderia gerar uma diluição dos custos logísticos e de Marketing.
Também apoiando-se na análise correta da rentabilidade de clientes é possível
melhorar a rentabilidade total deixando de oferecer benefícios, descontos ou apoio de
Marketing para clientes que dão prejuízos (não rentáveis), mas não podemos esquecer que se
estes clientes nos deixarem alguns custos se manterão o que pode reduzir a rentabilidade.

1.4 - Análise adequada da rentabilidade de clientes

Como dito anteriormente contabilidade tradicional não é capaz de dar uma

resposta efetiva e adequada as necessidades das análises de rentabilidade por cliente, para
termos uma análise com informações mais próximas da realidade necessitamos utilizar o
sistema de custeio baseado em atividades ou custeio ABC é um método de custeio que está
baseado nas atividades que a empresa efetua (processos). Esta é uma metodologia
desenvolvida pelos professores americanos Robert Kaplan e Robin Cooper em meados da
década de 1980, na Universidade de Harvard.
Na análise da rentabilidade por cliente pelo método ABC permite que a alocação
dos custos ocorra em duas etapas distintas como segue:

Figura 1 - Modelo de Alocação de Custos Logísticos em duas etapas - Sistema ABC orientado ao cliente (Extraída do texto de Kleber Figueiredo)

Como podemos notar na figura acima no custeio ABC identificamos os recursos

(neste caso pessoas) para prestar os serviços logísticos, logo após já na primeira etapa
demonstramos as atividades necessárias para a prestação de serviço (neste exemplo apenas
quatro), assim podemos identificar quanto cada atividade demanda dos recursos disponíveis,
nesta etapa temos a maior dificuldade pois demanda um sistema de informação preciso,
depois desta etapa é só identificar quanto de cada atividade os clientes utilizaram e assim
teremos uma informação precisa dos custos de prestação de serviço logísticos para cada
cliente.

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1.5 - Conclusão

Analisar a rentabilidade dos clientes é fundamental para as empresas atualmente,

pois através do resultado destas análises é possível extrair um valioso embasamento para
tomada de decisões comerciais, operacionais e estratégicas. Esta análise tem que ser encarada
como um processo contínuo, com as suas etapas sendo realizadas de forma periódica e
continua, para evitar desvios e atrasos nas decisões, este processo pode manter a empresa
sempre competitiva, fazendo que consiga satisfazer as necessidades dos seus melhores
clientes gerando redução de custos logísticos e consequentemente uma maior rentabilidade.

Não podemos esquecer que a análise da rentabilidade do cliente vai além do lucro
gerado (financeiro) pelo cliente, muitos clientes podem não gerar lucro financeiro imediato ou
até mesmo ao longo prazo, mas podem gerar status ou oportunidades que nos habilita a
atender mercados que não teríamos acesso caso não tivéssemos determinados clientes, por
isto, sempre temos que realizar uma análise bem ampla além dos números, antes da tomada de
qualquer decisão.

Lembrando sempre que o produto deste processo é a análise dos resultados,

definindo as estratégias da empresa com prazos e um plano de ação plausível.

A capacidade de uma empresa de obter maiores lucros é bem maior quando a

empresa detém conhecimentos dos diferentes tipos de clientes em sua carteira e no mercado
em que atua, assim, facilitando todos os esforços de Marketing necessários para atender seus
diversos tipos de clientes, lembrando que não é necessário atender todos os clientes da mesma
forma, e que sempre existirá uma parcela de clientes que vai custar muito para ser atendido e
dificilmente trará algum retorno.

O entendimento das necessidades dos clientes em conjunto com o entendimento

dos custos, limitações e flexibilidades das próprias operações produtivas, logísticas e
comerciais são fatores críticos para as empresas traçarem estratégias de crescimento, e com as
ferramentas e análises adequadas é possível minimizar as dificuldades, o que torna uma
análise de custos detalhada com direcionadores de custos (ABC)adequados e primordial para
tomada de decisões corretas em atualizadas.

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2 Estudo de Caso

2.1 - Objetivos

Demonstrar a importância do rateio dos custos por cliente de forma adequada

utilizando o método de custeio ABC para uma análise mais precisa e o levantamento correto
do custo de servir para uma melhor na análise sobre a lucratividade por cliente.

2.2 - Empresa

Trata-se de uma empresa do ramo de bioenergia cuja produção basicamente se

destina a três produtos Açúcar, Etanol e Energia elétrica.

2.3 – Base de informação

Todos os dados numéricos utilizados para este estudo de caso são reais, já o nome
da empresa e de seus clientes que foram modificados (nomes fantasia), os dados analisados
foram referente ao período de 31 de dezembro de 2020, após apresentação dos números
originais será efetuada uma análise por meio do custeio variável da rentabilidade por clientes
e uma outra analise por meio do custo por atividade (ABC) para a rentabilidade por clientes,
demonstrando os impactos possíveis e distorções provenientes destes dois tipos de custeio,
lembrando que o custeio ABC é o mais indicado para este tipo de análise.

2.4 - Dados contábeis do período analisado (DRE)

Companhia XYZ
Demonstrações de resultados por produto
Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
(Em reais)
Resultados Total
Receita operacional líquida 502.602.029
Custos dos produtos vendidos (393.789.737)

Lucro bruto 108.812.292

Despesas com vendas (17.975.485)

Administrativas e gerais (22.867.987)
Outras receitas e (despesas) operacionais 20.843.906

Resultado antes das receitas (despesas) financeiras líquidas e impostos 88.812.725

Receitas financeiras 3.669.732

Despesas financeiras (10.206.546)
  Financeiras líquidas (6.536.814)
       
  Lucro antes dos impostos 82.275.911
       
  Imposto de renda e contribuição social  
    Imposto de renda e contribuição social correntes (2.473.266)
    Imposto de renda e contribuição social diferidos 4.312.661
       
Lucro líquido do período 84.115.305

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2.5 – Análise de rentabilidade de clientes por meio do custeio variável
O custeio variável consiste no método que separa os custos fixos dos custos variáveis, alocando aos clientes os custos variáveis por considerar que os custos fixos são derivados da
estrutura da empresa e não dos clientes, por esse método custos e despesas também são separados em fixos e variáveis. Como principal funcionalidade, o custeio variável auxilia na identificação
da Margem de contribuição de cada cliente, mas tem como principal problema o rateio pelo volume que afeta diretamente o rateio dos custos fixos, muitas vezes gerando grande distorção na
alocação dos custos por cliente.

Companhia XYZ
Demonstrações de resultados por cliente
Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
(Em reais)
Rentabilidade por cliente (com base na margem de contribuição)
Demais
Resultados Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Cliente F Cliente G Cliente H Cliente I Cliente J Total por cliente
Total clientes
  Receita operacional líquida 502.602.029 87.506.341 66.543.070 36.000.402 39.595.533 25.017.556 22.769.253 20.595.757 14.121.711 15.078.124 13.386.247 161.988.035 502.602.029
         
  Custos variáveis diretos      
(39.893.675 (24.651.265 (15.893.623 (8.393.798 (5.379.398 (4.572.809
  - Matéria prima (258.652.007) ) ) ) (14.428.766) ) (7.689.884) (7.251.380) ) (4.647.987) ) (125.849.421) (258.652.007)
  - Insumos (21.434.686) (3.020.055) (1.866.165) (1.203.189) (1.092.295) (635.432) (582.144) (548.948) (407.234) (351.865) (346.174) (11.381.184) (21.434.686)
  - Utilidades (3.056.603) (32.602) (20.146) (12.989) (11.792) (6.860) (6.284) (5.926) (4.396) (3.798) (3.737) (2.948.073) (3.056.603)
(26.537.575 (17.109.801 (15.532.853 (8.278.313 (5.003.650
  Total custos variáveis diretos (283.143.296) (42.946.333) ) ) ) (9.036.091) ) (7.806.254) (5.791.029) )
(4.922.720) (140.178.678) (283.143.296)
       
  Despesas variáveis      
  - Despesas com vendas (15.798.596) (2.607.152) (1.611.022) - (942.956) (548.556) (502.553) (473.896) - (303.758) (298.845) (8.509.857) (15.798.596)
  Total Despesas variáveis (15.798.596) (2.607.152) (1.611.022) - (942.956) (548.556) (502.553) (473.896) - (303.758) (298.845) (8.509.857) (15.798.596)
       
Margem de contribuição 203.660.137 41.952.856 38.394.472 18.890.601 23.119.724 15.432.910 13.988.387 12.315.607 8.330.682 9.770.717 8.164.682 13.299.499 203.660.137
                                 
% da Margem de contribuição 100,00% 20,5994% 18,8522% 9,2756% 11,3521% 7,5778% 6,8685% 6,0471% 4,0905% 4,7976% 4,0090% 6,5302% 100,00%
       
  Custos fixos      
(22.792.503 (20.859.288 (10.263.121 (8.384.566 (4.525.993 (4.435.816
  - Custos fixos de produção (110.646.441) ) ) ) (12.560.695) ) (7.599.751) (6.690.901) ) (5.308.374) ) (7.225.434) (110.646.441)
  - Despesas com vendas (2.176.889) (448.426) (410.392) (201.920) (247.123) (164.960) (149.520) (131.639) (89.046) (104.438) (87.272) (142.155) (2.176.889)
(1.732.890
  - Administrativas e gerais (22.867.987) (4.710.668) (4.311.119) (2.121.143) (2.595.997) ) (1.570.688) (1.382.850) (935.415) (1.097.115) (916.778) (1.493.325) (22.867.987)
  - Outras receitas e (despesas) operacionais 20.843.906 4.293.720 3.929.535 1.933.397 2.366.221 1.579.510 1.431.664 1.260.452 852.620 1.000.007 835.632 1.361.149 20.843.906
  - Receitas financeiras 3.669.732 755.943 691.825 340.390 416.592 278.085 252.056 221.912 150.110 176.059 147.120 239.641 3.669.732
  - Despesas financeiras (10.206.546) (2.102.487) (1.924.158) (946.718) (1.158.657) (773.432) (701.037) (617.200) (417.499) (489.669) (409.180) (666.508) (10.206.546)
(22.883.597 (11.259.115 (13.779.659 (8.337.276 (5.823.530
  Total dos Custos fixos (121.384.226) (25.004.422) ) ) ) (9.198.254) ) (7.340.226) (4.965.222) ) (4.866.294) (7.926.633) (121.384.226)
           
Lucro operacional 82.275.911 16.948.433 15.510.875 7.631.486 9.340.065 6.234.656 5.651.112 4.975.381 3.365.460 3.947.187 3.298.389 5.372.866 82.275.911
           
  Imposto de renda e contribuição social      
    Imposto de renda e contribuição social correntes (2.473.266) (509.479) (466.266) (229.409) (280.768) (187.419) (169.876) (149.562) (101.169) (118.656) (99.153) (161.510) (2.473.266)
    Imposto de renda e contribuição social diferidos 4.312.661 888.384 813.033 400.023 489.578 326.804 296.215 260.792 176.409 206.902 172.893 281.627 4.312.661
           

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Lucro líquido do período 84.115.305 17.327.339 15.857.642 7.802.100 9.548.875 6.374.041 5.777.451 5.086.612 3.440.700 4.035.433 3.372.130 5.492.983 84.115.305

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2.6 – Análise de rentabilidade de clientes por meio do custeio ABC
O custeio ABC é o método de custeio pelo qual se apropriam os custos dos recursos consumidos em um determinado período às atividades executadas pela empresa para cada
cliente, o custo dos clientes resulta da soma dos custos das atividades necessárias para atender os clientes. Por esse método de custeio é possível identificar as atividades que agregam valor
aos clientes.

Para termos um rateio mais próximo da realidade podemos utilizar as atividades (direcionadores) para alocar os custos e despesas fixas a cada cliente de acordo com
o uso dos departamentos pelos clientes, segue abaixo as atividades utilizadas:

Dados extraídos no mesmo período da DRE

Departamentos Atividades Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Cliente F Cliente G Cliente H Cliente I Cliente J Demais clientes Total por cliente
Indústria Número de carga por clientes 988 215 459 121 421 613 67 182 312 37 4.055 7.470
Comercial Número de pedidos inseridos no sistema 1.007 185 488 135 421 617 89 109 313 40 5.428 8.832
Jurídico Número de contratos analisados 25 9 15 6 10 15 3 4 7 2 242 337
Gerencia Número de contratos aprovados por cliente 25 9 15 6 10 15 3 4 7 2 242 337
Fiscal Número de notas fiscais por cliente 1.003 165 475 133 896 1.268 89 202 646 39 8.953 13.869
Controladoria Número de lançamentos contábeis por cliente 1.216 414 716 283 460 706 157 175 339 80 11.552 16.098
Diretoria Número de contratos aprovados por cliente 25 9 15 6 10 15 3 4 7 2 242 337
Financeiro Número de títulos gerados por cliente 1.003 165 475 133 896 1.268 89 202 646 39 8.953 13.869
Despesas gerais e administrativas Número de horas de trabalho 1.530 521 901 356 579 888 197 220 426 101 14.531 20.250

A maior dificuldade de utilizar o sistema de custei ABC para análise de clientes são as informações adequadas para cada atividade dos departamentos para que os rateios
ocorram de forma a expressar a real utilização dos departamentos pelos clientes, se os direcionadores de custos utilizados não for os adequados as atividades podem levar a tomada de
decisões equivocadas.

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Demonstrações de resultados por cliente
Período de nove meses findos em 31 dezembro 2020
(Em reais)
Rentabilidade por cliente (com base em atividades)
Resultados Total Cliente A Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Cliente F Cliente G Cliente H Cliente I Cliente J Demais clientes Total por cliente
  Receita operacional líquida 502.602.029 87.506.341 66.543.070 36.000.402 39.595.533 25.017.556 22.769.253 20.595.757 14.121.711 15.078.124 13.386.247 161.988.035 502.602.029
         
  Custos variáveis diretos      
  - Matéria prima (258.652.007) (39.893.675) (24.651.265) (15.893.623) (14.428.766) (8.393.798) (7.689.884) (7.251.380) (5.379.398) (4.647.987) (4.572.809) (125.849.421) (258.652.007)
  - Insumos (21.434.686) (3.020.055) (1.866.165) (1.203.189) (1.092.295) (635.432) (582.144) (548.948) (407.234) (351.865) (346.174) (11.381.184) (21.434.686)
  - Utilidades (3.056.603) (32.602) (20.146) (12.989) (11.792) (6.860) (6.284) (5.926) (4.396) (3.798) (3.737) (2.948.073) (3.056.603)
  Total custos variáveis diretos (283.143.296) (42.946.333) (26.537.575) (17.109.801) (15.532.853) (9.036.091) (8.278.313) (7.806.254) (5.791.029) (5.003.650) (4.922.720) (140.178.678) (283.143.296)
       
  Despesas variáveis      
  - Despesas com vendas (15.798.596) (2.607.152) (1.611.022) - (942.956) (548.556) (502.553) (473.896) - (303.758) (298.845) (8.509.857) (15.798.596)
  Total Despesas variáveis (15.798.596) (2.607.152) (1.611.022) - (942.956) (548.556) (502.553) (473.896) - (303.758) (298.845) (8.509.857) (15.798.596)
       
Margem de contribuição 203.660.137 41.952.856 38.394.472 18.890.601 23.119.724 15.432.910 13.988.387 12.315.607 8.330.682 9.770.717 8.164.682 13.299.499 203.660.137
                                 
  Custos e despesas fixas      
  Indústria (110.646.441) (14.634.362) (3.184.603) (6.798.757) (1.792.265) (6.235.897) (9.079.822) (992.411) (2.695.804) (4.621.377) (548.048) (60.063.095) (110.646.441)
  Comercial (2.176.889) (248.203) (45.598) (120.281) (33.274) (103.767) (152.077) (21.937) (26.866) (77.147) (9.859) (1.337.880) (2.176.889)
  Jurídico (924.185) (69.810) (23.768) (41.106) (16.247) (26.409) (40.531) (9.013) (10.047) (19.462) (4.593) (663.200) (924.185)
  Gerência (1.614.587) (121.962) (41.523) (71.813) (28.384) (46.137) (70.810) (15.747) (17.552) (34.001) (8.024) (1.158.635) (1.614.587)
  Fiscal (1.913.817) (138.406) (22.769) (65.546) (18.353) (123.641) (174.974) (12.281) (27.874) (89.143) (5.382) (1.235.446) (1.913.817)
  Controladoria (2.865.282) (216.436) (73.688) (127.441) (50.371) (81.875) (125.661) (27.944) (31.148) (60.339) (14.239) (2.056.140) (2.865.282)
  Diretoria (4.294.813) (324.419) (110.452) (191.023) (75.502) (122.724) (188.355) (41.886) (46.689) (90.442) (21.343) (3.081.978) (4.294.812)
  Financeiro (8.422.979) (609.146) (100.208) (288.479) (80.774) (544.162) (770.087) (54.052) (122.679) (392.331) (23.686) (5.437.373) (8.422.979)
  Receitas (Despesas) gerais e administrativas 11.474.767 866.982 295.227 510.556 201.729 328.093 503.190 111.631 124.664 241.395 57.232 8.234.066 11.474.767
  Total dos Custos fixos (121.384.226) (15.495.762) (3.307.382) (7.193.889) (1.893.442) (6.956.519) (10.099.127) (1.063.641) (2.853.995) (5.142.848) (577.941) (66.799.680) (121.384.226)
             
Lucro operacional 82.275.911 26.457.094 35.087.091 11.696.712 21.226.282 8.476.390 3.889.260 11.251.966 5.476.687 4.627.869 7.586.741 (53.500.181) 82.275.911
           
  Imposto de renda e contribuição social      
    Imposto de renda e contribuição social correntes (2.473.266) (509.479) (466.266) (229.409) (280.768) (187.419) (169.876) (149.562) (101.169) (118.656) (99.153) (161.510) (2.473.266)
    Imposto de renda e contribuição social diferidos 4.312.661 888.384 813.033 400.023 489.578 326.804 296.215 260.792 176.409 206.902 172.893 281.627 4.312.661
           
Lucro líquido do período 84.115.305 26.835.999 35.433.857 11.867.326 21.435.092 8.615.776 4.015.599 11.363.197 5.551.927 4.716.115 7.660.482 (53.380.064) 84.115.305

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MBA em Gestão: Finanças, Controladoria e Auditoria
Gestão de Custos
2.7 – Conclusão
Como fica evidente no quadro abaixo podemos verificar a grande distorção na utilização do método de custeio ABC e o custeio variável, isto ocorre principalmente pelo
método de custeio variável utilizar praticamente somente o volume de cada cliente o que gera algumas distorções já que o custeio ABC tenta utilizar direcionadores de custos por cliente
tentando alocar os custos de forma mais realista de acordo com o uso da estrutura por cada cliente.

Cliente B Cliente C Cliente D Cliente E Cliente F Cliente G Cliente H Cliente I Cliente J Demais clientes Total por cliente
Lucro líquido do período pelo custeio variável   15.857.642 7.802.100 9.548.875 6.374.041 5.777.451 5.086.612 3.440.700 4.035.433 3.372.130 5.492.983 84.115.305
Lucro líquido do período pelo custeio ABC   35.433.857 11.867.326 21.435.092 8.615.776 4.015.599 11.363.197 5.551.927 4.716.115 7.660.482 -53.380.064 84.115.305
Diferença apurada entre os métodos   19.576.215 4.065.226 11.886.217 2.241.734 -1.761.852 6.276.585 2.111.227 680.682 4.288.352 -58.873.048 -0

Diferenças em percentual (%)   223,45% 152,10% 224,48% 135,17% 69,50% 223,39% 161,36% 116,87% 227,17% -971,79% 100,00%

O estudo de caso verificou que a utilização do conceito de custo para servir melhora a informação para o gerenciamento de clientes, constatando que a mensuração do custo
para servir fornece informações específicas e detalhadas de clientes permitindo uma análise de rentabilidade de clientes mais completa em relação ao paradigma clássico, ou seja, a análise
da margem de contribuição ou da margem bruta.
Através deste estudo de caso, pode ser constatado que a informação do custo para servir é de grande importância para a gestão da rentabilidade. O entendimento da
composição do custo para servir, detalhado por atividade, auxilia na definição de planos específicos para melhoria da lucratividade de clientes. As discrepâncias na rentabilidade e
composição do custo das atividades, justificam o uso da informação como forma de induzir e orientar ajustes na política de atendimento aos diversos canais bem como ações objetivando a
eficiência nas atividades mantidas para atender os níveis de serviços requeridos.

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