Contabilidade Publica 2019

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Contabilidade Pública
social sobre as ações praticadas pelos
gestores públicos.
Pública
Neste livro, são apresentados conceitos
utilizados no dia a dia da Administração
Pública, que, muitas vezes, são estranhos
àqueles que atuam na iniciativa privada.
Os conceitos aqui apresentados levarão
o leitor, desde o primeiro capítulo, a
compreender a terminologia utilizada
na Administração Pública de modo
progressivo, até chegar ao resultado da
contabilidade aplicada ao setor público:
os demonstrativos contábeis, suas
informações e análise.
Marcio
Marcio José
Marcio José Assumpção
José Assumpção
Contabilidade
Pública
Fundação
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ISBNISBN978-85-387-6466-3
978-85-387-6509-7
978-85-387-6466-3
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58758 99997778878888558533538388877767664645646066936373
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2019
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Projeto de capa: IESDE BRASIL S/A. Imagem da capa: Jirapong Manustrong/Anita Ponne/Shutterstock
CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ
A871c
Assumpção, Marcio José
Contabilidade Pública / Marcio José Assumpção. - [2. ed]. - Curitiba : IESDE Brasil,
2019.
138 p. : il.
Inclui bibliografia
ISBN 978-85-387-6509-7
1. Contabilidade pública - Brasil. 2. Finanças públicas - Brasil. 3. Administração
pública - Brasil. I. Título.
CDD: 657.610981
19-58499
CDU: 336.13(81)
Todos os direitos reservados.
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Al. Dr. Carlos de Carvalho, 1.482. CEP: 80730-200
Batel – Curitiba – PR
0800 708 88 88 – www.iesde.com.br
Mestre em Administração e Finanças pela Universidad de Extremadura (UEx), na Espanha.
Especialista em Controladoria e Finanças pelo Instituto Superior de Pós-Graduação (ISPG)/
Faculdades Spei. Bacharel em Ciências Contábeis pela Universidade Estadual de Ponta Grossa
(UEPG). Professor no nível superior de ensino. Atua também na administração pública há mais
de 15 anos.
Sumário
Apresentação 7
1 A contabilidade aplicada ao setor público 9

1.1 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos, objeto e campo de
aplicação 9
1.2 A contabilidade e as informações fiscais, orçamentárias e patrimoniais na
Administração Pública 14
1.3 Características qualitativas da informação contábil 16
1.4 A legislação aplicada à contabilidade no setor público 17
2 A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 23

2.1 Aspectos do planejamento na Administração Pública 23
2.2 Fases do orçamento público 26
2.3 Plano Plurianual (PPA) 29
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) 30
2.5 Lei Orçamentária Anual (LOA) 31
2.6 Princípios orçamentários 32
2.7 Créditos orçamentários e créditos adicionais 35
3 Aspectos da receita pública 39

3.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da receita pública 39
3.2 Conceito e classificação da receita orçamentária 41
3.3 Registro da receita orçamentária: estágios da receita 46
3.4 Aspectos patrimoniais da receita 48
4 Aspectos da despesa pública 55

4.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da despesa pública 55
4.2 Conceito e classificação da despesa orçamentária 57
4.3 Registro da despesa orçamentária: estágios da despesa 64
4.4 Aspectos patrimoniais da despesa: variações patrimoniais diminutivas 67
4.5 Restos a pagar 69
4.6 Suprimentos de fundos 70
5 Plano de contas aplicado ao Setor Público - PCASP 75
5.1 Conceito, objetivos, estrutura e alcance do PCASP 75
5.2 Natureza e atributos das informações das contas contábeis do PCASP 80
5.3 Mecanismo de funcionamento do PCASP 81
6 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço orçamentário 85

6.1 Demonstrações contábeis: definição, objetivos, conteúdo informacional 85
6.2 Balanço orçamentário: legislação e principais aspectos 88
6.3 Balanço orçamentário: estrutura, elaboração e interpretação 90
7 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço financeiro e demonstração

dos fluxos de caixa 101
7.1 Balanço financeiro: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 101
7.2 Demonstração dos fluxos de caixa: legislação, estrutura, elaboração e
interpretação 105
8 Aspectos das demonstrações contábeis: demonstração das variações

patrimoniais, balanço patrimonial e notas explicativas 115
8.1 Demonstração das variações patrimoniais: legislação, estrutura, elaboração e
interpretação 115
8.2 Balanço patrimonial: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 118
8.3 Notas explicativas: legislação, estrutura, elaboração e interpretação 125
Gabarito 131
Apresentação
A contabilidade nasceu com o homem, pois desde os primórdios das civilizações existe a
necessidade de se fornecer informações para a tomada de decisão. No passado, a contabilidade podia
ser associada ao auxílio que o homem necessitava para o controle de seus rebanhos; já atualmente, está
relacionada à rotina dos pequenos empresários e dos executivos das grandes corporações, auxiliando-
os a enfrentar os problemas do dia a a dia e os desafios de um mundo globalizado.
Com diversos ramos de atuação, a contabilidade também está presente no setor público,
registrando, sistematizando e fornecendo informações para os gestores públicos tomarem decisões
que fatalmente influenciarão a vida de todos os cidadãos, permitindo-lhes o controle social sobre
as ações praticadas pelos gestores públicos. Essa fiscalização do cidadão ganhou relevância com
a entrada em vigor da Lei de Responsabilidade Fiscal, no ano de 2000. Enfim, a contabilidade
aplicada ao setor público contribui sobremaneira para o processo de accountability no âmbito da
Administração Pública, tornando-se instrumento de cidadania.
Neste livro, são apresentados conceitos utilizados no dia a dia da Administração Pública,
que, muitas vezes, são estranhos àqueles que atuam na iniciativa privada. Os conceitos aqui
apresentados levarão você, desde o primeiro capítulo, a compreender a terminologia utilizada na
Administração Pública de modo progressivo, até chegar ao resultado da contabilidade aplicada ao
setor público: os demonstrativos contábeis, suas informações e análise.
Você encontrará, no Capítulo 1, a legislação utilizada na contabilidade pública, além de

conceitos iniciais que evidenciam a definição, o objetivo e o objeto, tratando ainda das características
da informação contábil, que é o produto final da contabilidade aplicada ao setor público.
É claro que estudar a contabilidade aplicada ao setor público requer um breve conhecimento
dos instrumentos de planejamento utilizados no setor público. Dessa forma, no Capítulo 2 são
apresentadas as principais características desses instrumentos de planejamento, materializados no
Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na Lei Orçamentária Anual
(LOA), pois os orçamentos influenciam diretamente as atividades da contabilidade no setor público.
Na sequência, você entrará no universo das receitas e despesas públicas. Nos Capítulos 3 e 4
são apresentados os seus principais aspectos, as diversas formas de classificação e, principalmente,
a relação das receitas e despesas públicas com a contabilidade, pois, como já mencionado, a
contabilidade realiza registro, controle e evidenciação do patrimônio das entidades públicas.
No Capítulo 5 são abordados os principais aspectos do plano de contas utilizado na

Administração Pública para sistematizar as informações registradas e evidenciadas pela contabilidade
aplicada ao setor público, por meio das demonstrações contábeis. Nos Capítulos 6, 7 e 8 você terá
contato com o Balanço Orçamentário, o Balanço Financeiro, a Demonstração dos Fluxos de Caixa, a
Demonstração das Variações Patrimoniais, o Balanço Patrimonial e as Notas Explicativas. Todas essas
demonstrações contábeis são apresentadas à luz da legislação vigente em nosso país, considerando
ainda os aspectos informacionais de cada uma, proporcionando-lhe, assim, a possibilidade de análise
e interpretação das informações de cada demonstração contábil em separado e do conjunto de todas
elas, pois cada demonstração contábil traz uma rica gama de informações que deve sempre ser lida e
interpretada de forma conjunta.
Ao final dos estudos, espera-se que, além do conhecimento adquirido, você esteja mais
interessado ainda em exercer o controle social junto à Administração Pública, zelando, assim, pela
boa aplicação dos recursos públicos.
Boa leitura!
1
A contabilidade aplicada ao setor público
No âmbito da Administração Pública, a contabilidade tem duas importantes funções: fonte

de informação para a tomada de decisões e apoio determinante para a realização do controle social.
Após a edição da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), a chamada Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), a contabilidade tornou-se de primordial importância para o controle e boa aplicação
dos recursos públicos, na medida em que fornece não somente informações contábeis, financeiras,
patrimoniais e orçamentárias, mas também informações fiscais. Desta forma, o entendimento da
legislação aplicada à contabilidade no setor público e das características das informações contábeis
colocadas à disposição tanto do gestor quanto dos órgãos de controle interno, externo e social contribui
para a melhor transparência da aplicação dos recursos no âmbito da Administração Pública.
O presente capítulo apresenta as características da informação contábil, seja ela de natureza
orçamentária, patrimonial ou fiscal. Também iremos estudar a legislação aplicada no processo de
geração desta informação, que tem como principal finalidade proporcionar ao gestor condições
de melhor gerir os bens públicos, buscando prestar serviços à população com qualidade e custos
compatíveis. Outra finalidade da informação contábil é a operacionalização do controle interno,
do controle externo, por meio da prestação de contas, e do controle social, exercido pelo cidadão,
que é o maior interessado em um serviço público de qualidade.
1.1 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos,

objeto e campo de aplicação
A ciência contábil, enquanto área de conhecimento das ciências sociais aplicadas, possui
diversas aplicações, por exemplo, contabilidade gerencial, contabilidade de custos, contabilidade
financeira, auditoria, perícia contábil e contabilidade aplicada ao setor público.
Dadas as suas características peculiares que o diferem do setor privado da economia, o setor
público necessita de maiores controles, pois os serviços essenciais são colocados à disposição da
população por meio do setor público. A contabilidade aplicada ao setor público é uma ramificação
da ciência contábil e, apesar de possuir características bem peculiares, não deixa de ser a aplicação
da grande ciência contábil.
Neste sentido, a contabilidade aplicada ao setor público é entendida como o ramo da ciência
contábil que estuda, registra, interpreta, controla e evidencia atos e fatos da Administração Pública,
tratando de informações relativas à previsão das receitas, à fixação das despesas e à execução
orçamentária, financeira, patrimonial e fiscal nas três esferas de governo.
De acordo com o artigo 37 da Constituição Federal, a Administração Pública é regida por
alguns princípios, entre eles, o princípio da legalidade: “Art. 37. A Administração Pública direta
e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios
10 Contabilidade Pública
obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”

(BRASIL, 1988). Esse entendimento é importante, à medida que a contabilidade aplicada à
Administração Pública passa, obrigatoriamente, pela análise e interpretação da legislação aplicável
à matéria, de modo que nada na Administração Pública ocorre à margem da lei, não podendo ser
a contabilidade uma exceção a essa regra.
Com o objetivo de consolidar o entendimento acerca do papel da contabilidade no setor público,
o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou, no ano de 2008, a Resolução n. 1.128, a qual
aprova a NBC T 16.1 e versa sobre a conceituação, o objeto e o campo de aplicação da contabilidade
aplicada ao setor público. Segundo esse documento, a “Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o
ramo da ciência contábil que aplica, no processo gerador de informações, os Princípios Fundamentais
de Contabilidade e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do setor
público” (CFC, 2008).
A citada resolução foi revogada em 23 de setembro de 2016 pela Norma Brasileira de
Contabilidade – NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) do Conselho Federal de Contabilidade.
Essa norma contém o ordenamento legal para elaboração e divulgação de informação contábil de
propósito geral pelas entidades do setor público.
1.1.1 Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público

Grande parte das empresas no setor privado busca o lucro financeiro como forma de
manutenção de suas atividades. Já na Administração Pública, a maioria das entidades não busca
o lucro financeiro, pois os “lucros” são os ganhos sociais, isto é, aqueles que são revertidos para a
sociedade por meio de serviços públicos de qualidade. Nesse sentido, os bens públicos têm uma
importante função social, que é dar suporte para a gestão no alcance de seus objetivos.
Como foi apresentado na definição de contabilidade aplicada ao setor público, esta realiza o
controle de todos os atos e fatos no âmbito da Administração Pública, com o objetivo de fornecer
informações claras e objetivas que possam servir de suporte para a tomada de decisão por parte
dos gestores públicos. Desse modo, o objetivo maior da contabilidade aplicada ao setor público é
justamente ser fonte de informação, evidenciando a situação orçamentária, financeira, patrimonial
e fiscal de uma entidade, respeitando sempre a legislação, especialmente quanto à legalidade,
economicidade, eficiência e eficácia.
Neste sentido, a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) ensina:
2.1 Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil estão
relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do setor público
que são úteis aos usuários dos RCPGs [Relatórios Contábeis de Propósito Geral
das Entidades do Setor Público] para a prestação de contas e responsabilização
(accountability) e tomada de decisão.
2.2 A elaboração e a divulgação de informação contábil não são um fim em
si mesmas. O propósito é o de fornecer informações úteis aos usuários dos
RCPGs. Os objetivos da elaboração e divulgação da informação contábil
são determinados com base nos usuários dos RCPGs e suas necessidades de
informações.
A contabilidade aplicada ao setor público 11
O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio público. Para o estudo

de seu objeto, no caso, o patrimônio das entidades públicas, a contabilidade deve evidenciar o
patrimônio e suas variações, podendo estas ocorrer como resultantes da execução orçamentária
ou mesmo independentes da execução orçamentária, nos termos da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964),
a seguir citada:
Título IX – Da Contabilidade
[...]
Art. 85. Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem
o acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento
dos balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e
financeiros.
[...]
Art. 89. A contabilidade evidenciará os fatos ligados à administração
orçamentária, financeira, patrimonial e industrial.
[...]
Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os
resultados da execução orçamentária, bem como as variações independentes
dessa execução e as superveniências e insubsistências ativas e passivas,
constituirão elementos da conta patrimonial.
[...]
Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações
verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução
orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do exercício.
1.1.2 Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público

O campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público é determinado na NBC
TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016), que assim ensina:
4.1 A entidade do setor público que reporta a informação contábil é um ente
governamental ou outra organização, programa ou outra área identificável de
atividade (doravante referida como entidade ou entidade do setor público) que
elabora os RCPGs.
4.2 A entidade do setor público que reporta a informação contábil pode
compreender duas ou mais entidades que apresentem os RCPGs como se
fossem uma única entidade – tal entidade é referida como grupo de entidades
que reportam a informação contábil.
Neste contexto, o planejamento na Administração Pública torna-se instrumento imprescindível

para que o gestor possa atender às necessidades da população, com eficiência, eficácia e economicidade.
O planejamento na Administração Pública é de tamanha importância que a própria
Constituição Federal de 1988, em seu artigo 165, parágrafo 5º, estabelece que a Lei Orçamentária
Anual (LOA) compreenderá, in verbis: “Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: I – o
plano plurianual; II – as diretrizes orçamentárias; III – os orçamentos anuais” (BRASIL, 1988).
Desta forma, tanto o Plano Plurianual (PPA) quanto a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e
a Lei Orçamentária Anual (LOA) são os instrumentos previstos para que o gestor possa melhor
planejar e executar suas ações, com a finalidade de arrecadar receitas e aplicar despesas que, em
última instância, representam os serviços públicos colocados à disposição da população.
Segundo a Constituição Federal, a LOA deve ser composta pelo orçamento fiscal, pelo
orçamento de investimento das empresas e pelo orçamento da seguridade social, a seguir apresentados:
• Orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e entidades da
administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e mantidas pelo Poder
Público, compreendendo as receitas e despesas, excetuando-se aquelas relacionadas com
o orçamento da seguridade social e de investimentos.
• Orçamento de investimento das empresas em que o Poder Público, direta ou indiretamente,
detenha a maioria do capital social com direito a voto, contendo despesas de investimentos
das empresas estatais que o integram.
• Orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos a ela vinculados,
da administração direta ou indireta, bem como os fundos e fundações instituídos e
mantidos pelo Poder Público.
O campo de aplicação da contabilidade pública está limitado às esferas de governo,

compreendendo os governos federal, estadual, distrital e municipal, bem como suas autarquias,
fundações, empresas públicas e sociedades de economia mista dependentes, desde que sujeitas
ao orçamento fiscal e de seguridade social, submetendo-se, assim, aos ditames da contabilidade
pública, em que estão compreendidos a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) e demais dispositivos legais.
A Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), também denominada Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), traz o entendimento preciso do conceito de ente da federação como a União, os
estados, o Distrito Federal e os municípios. A referida lei também conceitua o que é uma empresa
controlada e uma empresa estatal dependente, sendo a primeira aquela sociedade cuja maioria do
capital social com direito a voto pertença, de forma direta ou indireta, a um ente da federação. Por
sua vez, empresas estatais dependentes são empresas controladas que recebem do ente controlador
recursos financeiros para o pagamento de despesas com pessoal, de custeio em geral ou mesmo
despesas de capital, não sendo computados, neste caso, os recursos provenientes de aumento de
participação acionária por parte do ente controlador.
Neste sentido, a Resolução n. 40 (BRASIL, 2001a), expedida pelo Senado Federal, assim
determina:
Art. 1º Subordina-se às normas estabelecidas nesta Resolução a dívida pública
consolidada e a dívida pública mobiliária dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municípios.
§ 1º Considera-se, para os fins desta Resolução, as seguintes definições:
I – Estado, Distrito Federal e Município: as respectivas administrações diretas,
os fundos, as autarquias, as fundações e as empresas estatais dependentes;
II – empresa estatal dependente: empresa controlada pelo Estado, pelo Distrito
Federal ou pelo Município, que tenha, no exercício anterior, recebido recursos
financeiros de seu controlador, destinados ao pagamento de despesas com
pessoal, de custeio em geral ou de capital, excluídos, neste último caso, aqueles
provenientes de aumento de participação acionária, e tenha, no exercício
corrente, autorização orçamentária para recebimento de recursos financeiros

com idêntica finalidade;
[...]
Por fim, faz-se necessário citar o Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967), que dispõe sobre a
organização da Administração Federal e estabelece diretrizes para a Reforma Administrativa.
Apesar de ser anterior à edição da Resolução n. 40 do Senado Federal, o referido decreto traz, em
seu conteúdo, definições de extrema importância para o entendimento da estrutura administrativa
do Estado, conceituando a administração direta, indireta, autarquias, empresas públicas e sociedade
de economia mista no âmbito da Administração Pública, conforme segue:
DA ADMINISTRAÇÃO FEDERAL
Art. 4º A Administração Federal compreende:
I – A Administração Direta, que se constitui dos serviços integrados na estrutura
administrativa da Presidência da República e dos Ministérios.
II – A Administração Indireta, que compreende as seguintes categorias de
entidades, dotadas de personalidade jurídica própria:
a) Autarquias;
b) Empresas Públicas;
c) Sociedades de Economia Mista.
d) Fundações Públicas.
Parágrafo único. As entidades compreendidas na Administração Indireta
vinculam-se ao Ministério em cuja área de competência estiver enquadrada sua
principal atividade.
Art. 5º Para os fins desta Lei, considera-se:
I – Autarquia – o serviço autônomo, criado por lei, com personalidade jurídica,
patrimônio e receita próprios, para executar atividades típicas da Administração
Pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento, gestão administrativa
e financeira descentralizada;
II – Empresa Pública – a entidade dotada de personalidade jurídica de direito
privado, com patrimônio próprio e capital exclusivo da União, criada por lei
para a exploração de atividade econômica que o Governo seja levado a exercer
por força de contingência ou de conveniência administrativa podendo revestir-
-se de qualquer das formas admitidas em direito;
III – Sociedade de Economia Mista – a entidade dotada de personalidade jurídica
de direito privado, criada por lei para a exploração de atividade econômica, sob
a forma de sociedade anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em
sua maioria à União ou a entidade da Administração Indireta.
É importante ressaltar que as sociedades de economia mista de capital fechado podem ser
enquadradas no conceito de empresa estatal dependente, presente no inciso III, artigo 2º da LRF, do
Senado Federal, fazendo parte, assim, do orçamento fiscal e de seguridade social, estando sujeitas
aos ditames e ao campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público.
Diferentemente, as sociedades de capital aberto, isto é, aquelas que têm ações negociadas
em bolsa de valores, podendo ter como acionistas tanto o Poder Público como o particular, se
apresentarem déficit, recorrerão ao mercado de ações para que seus acionistas (governo e
particulares) façam o aporte de capital, não cabendo ao governo, como controlador, fazer qualquer
repasse de recursos.
1.2 A contabilidade e as informações fiscais, orçamentárias e

patrimoniais na Administração Pública
Embora a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) tenha mais de 50 anos de existência, ainda está
perfeitamente alinhada com o objetivo da contabilidade aplicada ao setor público de fornecer
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controle. Nos artigos 83 a 89, por
exemplo, o legislador inseriu os objetivos de controle da contabilidade. Já nos artigos 90 a 93, a lei
traz justamente a sua função de controle orçamentário e financeiro no âmbito da Administração
Pública, citando a questão do controle das receitas previstas e das despesas fixadas na Lei
Orçamentária Anual (LOA). Por fim, nos artigos 94 a 100, encontra-se o papel da contabilidade
aplicada ao setor público e seus controles patrimoniais e industriais.
É importante destacar que, quando a lei cita “contabilidade patrimonial e industrial”,
o legislador trouxe para o conteúdo da lei a importância dos controles sobre o patrimônio na
Administração Pública, seu registro e movimentação, bem como os controles sobre os custos na
Administração Pública, que se tornaram imprescindíveis para que a gestão pública possa atender
aos princípios da eficiência, eficácia e economicidade emanados da Constituição Federal de 1988.
Para o melhor entendimento acerca do papel da contabilidade aplicada ao setor público e as
informações de natureza orçamentária, patrimonial e de controles que esta proporciona, a seguir
são citados os artigos da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964):
Art. 83. A contabilidade evidenciará perante a Fazenda Pública a situação
de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas,
administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados.
Art. 84. Ressalvada a competência do Tribunal de Contas ou órgão equivalente,
a tomada de contas dos agentes responsáveis por bens ou dinheiros públicos
será realizada ou superintendida pelos serviços de contabilidade.
financeiros.
Art. 86. A escrituração sintética das operações financeiras e patrimoniais
efetuar-se-á pelo método das partidas dobradas.
Art. 87. Haverá contrôle contábil dos direitos e obrigações oriundos de ajustes
ou contratos em que a Administração Pública fôr parte.
Art. 88. Os débitos e créditos serão escriturados com individuação do devedor
ou do credor e especificação da natureza, importância e data do vencimento,
quando fixada.
orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
CAPÍTULO II
Da Contabilidade Orçamentária e Financeira
Art. 90 A contabilidade deverá evidenciar, em seus registros, o montante dos
créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à
conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis.
Art. 91. O registro contábil da receita e da despesa far-se-á de acôrdo com as
especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Art. 92. A dívida flutuante compreende:
I - os restos a pagar, excluídos os serviços da dívida;
II - os serviços da dívida a pagar;
III - os depósitos;
IV - os débitos de tesouraria.
Parágrafo único. O registro dos restos a pagar far-se-á por exercício e por credor
distinguindo-se as despesas processadas das não processadas.
Art. 93. Tôdas as operações de que resultem débitos e créditos de natureza
financeira, não compreendidas na execução orçamentária, serão também objeto
de registro, individuação e contrôle contábil.
CAPÍTULO III
Da Contabilidade Patrimonial e Industrial
Art. 94. Haverá registros analíticos de todos os bens de caráter permanente, com
indicação dos elementos necessários para a perfeita caracterização de cada um
dêles e dos agentes responsáveis pela sua guarda e administração.
Art. 95 A contabilidade manterá registros sintéticos dos bens móveis e imóveis.
Art. 96. O levantamento geral dos bens móveis e imóveis terá por base o
inventário analítico de cada unidade administrativa e os elementos da
escrituração sintética na contabilidade.
Art. 97. Para fins orçamentários e determinação dos devedores, ter-se-á o
registro contábil das receitas patrimoniais, fiscalizando-se sua efetivação.
Art. 98. A divida fundada compreende os compromissos de exigibilidade
superior a doze meses, contraídos para atender a desequilíbrio orçamentário
ou a financeiro de obras e serviços públicos.
Parágrafo único. A dívida fundada será escriturada com individuação e
especificações que permitam verificar, a qualquer momento, a posição dos
empréstimos, bem como os respectivos serviços de amortização e juros.
Art. 99. Os serviços públicos industriais, ainda que não organizados como
emprêsa pública ou autárquica, manterão contabilidade especial para
determinação dos custos, ingressos e resultados, sem prejuízo da escrituração
patrimonial e financeira comum.
dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas,
Portanto, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) deixa claro em seu texto o papel da contabilidade
em registrar, controlar e evidenciar as informações de natureza orçamentária e patrimonial.
Contudo, com a edição da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), ou Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), a contabilidade aplicada ao setor público também passou a ser a principal fonte de
informações fiscais na Administração Pública, que assim estabelece em seu artigo 48:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será
dada ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os
planos, orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e
o respectivo parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária
e o Relatório de Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
[...]
§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas

informações e dados contábeis, orçamentários e fiscais conforme periodicidade,
formato e sistema estabelecidos pelo órgão central de contabilidade da União,
os quais deverão ser divulgados em meio eletrônico de amplo acesso público.
Os dados fiscais estabelecidos no âmbito da LRF envolvem informações acerca da composição

das despesas com pessoal, operações de crédito e da dívida consolidada, além da apuração da
disponibilidade de caixa, resultado primário e resultado nominal.
1.3 Características qualitativas da informação contábil

As características qualitativas da informação contábil são aquelas estabelecidas na NBC
TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) como sendo: relevância, representação fidedigna,
compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade e verificabilidade. Para a informação
contábil-financeira ser considerada útil, ela precisa ser relevante e fidedigna no que se propõe
a representar. Seguindo o mesmo raciocínio, a utilidade da informação é melhorada se for
comparável, verificável, tempestiva e compreensível.
A seguir, são apresentadas, de forma resumida, as características qualitativas da informação
contábil:
• Relevância: as informações financeiras e não financeiras são relevantes caso sejam
capazes de influenciar significativamente o cumprimento dos objetivos da elaboração e
da divulgação da informação contábil.
• Representação fidedigna: é quando a representação do fenômeno é completa, neutra e
livre de erro material. A informação que representa fielmente um fenômeno econômico
ou outro fenômeno retrata a substância da transação, a qual pode não corresponder,
necessariamente, à sua forma jurídica.
• Compreensibilidade: é a qualidade da informação que permite que os usuários
compreendam o seu significado.
• Tempestividade: significa ter informação disponível para os usuários antes que ela
perca a sua capacidade de ser útil para fins de prestação de contas, responsabilização
(accountability) e tomada de decisão.
• Comparabilidade: é a qualidade da informação que possibilita aos usuários identificar
semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não é
uma qualidade de item individual de informação, mas, antes, a qualidade da relação entre
dois ou mais itens de informação.
• Verificabilidade: é a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a
informação contida nos RCPGs representa fielmente os fenômenos econômicos ou de
outra natureza que se propõe a representar.
A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016) traz ainda as restrições acerca da informação
incluída nos Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs).
O gestor deve sempre ficar atento, pois o custo de gerar a informação é uma restrição sempre
presente na entidade no processo de elaboração e divulgação da informação contábil. Trata-se
de um processo que impõe custos, sendo importante que ditos custos sejam justificados pelos
benefícios gerados com a divulgação da informação. Existem variados tipos de custos e benefícios
a considerar, entre os quais destacamos:
• Materialidade: a informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar o
cumprimento do dever de prestação de contas e responsabilização (accountability), ou as
decisões que os usuários tomam com base nos RCPGs elaborados para aquele exercício.
• Custo-benefício: a informação contábil impõe custos, e seus benefícios devem justificá-
-los. Avaliar se os benefícios da informação justificam seus custos é, com frequência, uma
questão de julgamento de valor, pois não é possível identificar todos os custos e benefícios
da informação incluída nos RCPGs.
1.4 A legislação aplicada à contabilidade no setor público

O principal instrumento legal aplicado à contabilidade no setor público, a Lei n. 4.320
(BRASIL,1964), estabelece normas de direito financeiro para elaboração e controle dos orçamentos
e balanços no âmbito da Administração Pública. Apesar de ser uma lei anterior a 1988, foi
recepcionada pela Constituição Federal por não conflitar com os princípios constitucionais.
Dada a importância dessa lei, não se pode afirmar que algum de seus dispositivos não
seja vital para o estudo da contabilidade aplicada ao setor público. No entanto, para o melhor
entendimento da matéria, destacaremos na sequência alguns artigos que são de conhecimento
obrigatório (BRASIL, 1964):
• Receita – arts. 9º a 11.
• Despesa – arts. 12 a 21.
• Exercício financeiro – art. 34.
• Regime de escrituração das receitas sob o enfoque orçamentário – arts. 35 a 39.
• Mecanismos de ajuste no orçamento – arts. 40 a 46.
• Execução orçamentária – arts. 47 a 70.
• Contabilidade – arts. 80 a 89.
• Contabilidade orçamentária e financeira – arts. 90 a 93.
• Contabilidade patrimonial – arts. 94 a 100.
• Balanços – arts. 101 a 105.

• Avaliação dos elementos patrimoniais – art. 106.
Apesar de estar em vigência, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) precisa, atualmente, ser
complementada por outros dispositivos legais, com o objetivo de dar atendimento à transparência
e às normas internacionais de contabilidade.
A Administração Pública passou por grandes avanços com a edição da Lei Complementar
n. 101 (BRASIL, 2000), que, em seu artigo 1º, parágrafo 1º, expressa de forma clara os objetivos
maiores da chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título
VI da Constituição.
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e
transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Já o órgão representativo da classe contábil no Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC),

vem realizando um exaustivo trabalho no sentido de publicar normas brasileiras de contabilidade
alinhadas com as normas internacionais – International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) –,
editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB). Atualmente, estão em
vigência 24 normas de contabilidade publicadas pelo CFC, como dissemos, alinhadas com as normas
internacionais de contabilidade (IPSAS), podendo este número crescer ainda mais. No site do Conselho
Federal de Contabilidade1, é possível obter a relação das normas brasileiras de contabilidade aplicadas
ao setor público atualmente em vigor, conforme tabela a seguir.
Quadro 1 – Normas Brasileiras de Contabilidade – CFC
Correlação
NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC

Estrutura conceitual para elaboração
NBC TG ESTRUTURA e divulgação de informação contábil
DOU 04/10/16 Conceptual Framework
CONCEITUAL de propósito geral pelas entidades do
setor público
Receitas de transação sem

NBC TSP 01 DOU 28/10/16 IPSAS 23
contraprestação
Receitas de transação com

contraprestação
Provisões, passivos contingentes e

ativos contingentes
NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12
(Continua)
1 Site do Conselho Federal de Contabilidade (CFC) está disponível em: https://cfc.org.br. Acesso em: 15 jul. 2019.
Correlação
NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC

Contratos de concessão de serviços
públicos: concedente
NBC TSP 06 DOU 28/09/17 Propriedade para investimento IPSAS 16
NBC TSP 07 DOU 28/09/17 Ativo imobilizado IPSAS 17
NBC TSP 08 DOU 28/09/17 Ativo intangível IPSAS 31
Redução ao valor recuperável de ativo

não gerador de caixa
Redução ao valor recuperável de ativo

gerador de caixa
Apresentação das demostrações

contábeis
NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos fluxos de caixa IPSAS 2
Apresentação de informação
NBC TSP 13 DOU 31/10/18 orçamentária nas demostrações IPSAS 24
contábeis
NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de empréstimos IPSAS 5
NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a empregados IPSAS 39
NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis separadas IPSAS 34
NBC TSP 17 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis consolidadas IPSAS 35
Investimento em coligada e em
NBC TSP 18 DOU 31/10/18 empreendimento controlado em IPSAS 36
conjunto
NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em conjunto IPSAS 37
Divulgação de participações em outras

entidades
NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações no setor público IPSAS 40
Consolidação das demonstrações

NBC T 16.7 1.134/08 contábeis (revogada a partir de Não há
1º/1/21)
Sistema de informação de custos do

NBC T 16.11 1.366/11 Não há
público
Fonte: Adaptado de Conselho Federal de Contabilidade – CFC, 2019.
Por fim, por força do artigo 51 da Lei de Responsabilidade Fiscal, há a exigência de realizar-se
a consolidação nacional das contas públicas, tarefa esta que cabe à Secretaria do Tesouro Nacional
(STN), por meio da publicação anual do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), congregando
as contas de todos os entes da federação (União, estados, Distrito Federal e municípios). Para dar
cumprimento a esta obrigação, foi editada a importante Portaria MF n. 184 (BRASIL, 2008), que
assim determina:
Art. 1° Determinar à Secretaria do Tesouro Nacional - STN, órgão central do
Sistema de Contabilidade Federal, o desenvolvimento das seguintes ações no
sentido de promover a convergência às Normas Internacionais de Contabilidade
publicadas pela International Federation of Accountants - IFAC e às Normas
Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho

Federal de Contabilidade - CFC, respeitados os aspectos formais e conceituais
estabelecidos na legislação vigente:
I - identificar as necessidades de convergência às normas internacionais de
contabilidade publicadas pela IFAC e às normas brasileiras editadas pelo CFC;
II - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e Plano
de Contas Nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações
contábeis consolidadas, em consonância com os pronunciamentos da IFAC
e com as normas do Conselho Federal de Contabilidade, aplicadas ao setor
público;
III - adotar os procedimentos necessários para atingir os objetivos de
convergência estabelecido no âmbito do Comitê Gestor da Convergência no
Brasil, instituído pela Resolução CFC n° 1.103, de 28 de setembro de 2007.
Além da referida portaria, foi editado, na esfera federal, o Decreto n. 6.976 (BRASIL, 2009),
que dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal e dá outras providências.
Dando cumprimento à sua missão, a Secretaria do Tesouro Nacional vem publicando
o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), que tem eficácia em todas as
esferas de governo (federal, estadual, municipal e distrital). O MCASP (BRASIL, 2018) contém
normas para o registro das informações de natureza orçamentária, financeira, patrimonial e fiscal,
atendendo a legislação aplicável à Administração Pública, bem como as normas brasileiras de
contabilidade aplicadas ao setor público, além de buscar a convergência aos padrões internacionais
de contabilidade contidos nas já mencionadas IPSAS.
Considerações finais
A contabilidade aplicada ao setor público, como parte integrante da ciência contábil, tem
como objeto de estudo o patrimônio das entidades públicas. Do controle e evidenciação deste
objeto de estudo e suas variações, são apresentadas informações úteis para a tomada de decisões
por parte dos gestores públicos, além de servirem de base para o exercício dos controles interno,
externo e social.
Diferentemente da iniciativa privada, em que é permitido fazer tudo o que a lei não proíbe,
na Administração Pública, é imperiosa a observância estrita do princípio da legalidade, de onde
se extrai que somente é possível fazer aquilo que a lei autoriza. Desta forma, é de vital importância
para o estudo da contabilidade aplicada ao setor público o entendimento acerca da legislação,
em especial da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), da LRF e das normas brasileiras de contabilidade
aplicadas ao setor público. São, pois, determinantes para o sucesso da gestão pública não somente
a velocidade na realização dos registros, mas também o entendimento acerca da classificação e da
interpretação dos fatos ocorridos e dos relatórios produzidos, à luz da legislação.
Para tanto, é importante identificar o patrimônio das entidades públicas como objeto de
estudo e campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público. O objetivo maior da
contabilidade nesse contexto é ser o grande sistema de informações, permitindo transparência e
eficiência na Administração Pública.
Ampliando seus conhecimentos

• OLIVEIRA, L. M. de; SILVA, C. N.; ARAÚJO, C. B. de. O papel da contabilidade aplicada
ao setor público no processo de tomada de decisão: um estudo de caso no município de
Santana do Seridó/RN. Revista Opara: Ciências Contemporâneas Aplicadas. Petrolina,
v. 8, n. 1, 2018. Disponível em: http://revistaopara.facape.br/article/view/212/132. Acesso
em: 15 jul. 2019.
Para saber mais sobre a importância da contabilidade aplicada ao setor público, leia este
artigo publicado na Revista Opara. O texto apresenta o papel da contabilidade aplicada ao
setor público no processo de tomada de decisão com base em um estudo de caso.
• SOUZA, G. J. de. Estudo comparativo entre a contabilidade aplicada ao setor público

brasileiro e canadense. Revista Brasileira de Contabilidade. Brasília, n. 230, ano XLVII, mar./
abr. 2018. Disponível em: http://rbc.cfc.org.br/index.php/rbc/article/view/1680/1176.
Acesso em: 15 jul. 2019.
A fim de entender os fatos que levaram ao atual estágio da contabilidade aplicada ao
setor público no Brasil, leia o artigo publicado na Revista Brasileira de Contabilidade.
O texto apresenta, de forma simples, o processo de mudanças por que vem passando a
contabilidade aplicada ao setor público nos últimos anos.
Atividades
1. Quais são as características qualitativas da informação contábil no âmbito da contabilidade
aplicada ao setor público? Comente a importância da característica da comparabilidade no
processo de gestão pública.
2. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo de transparência

na Administração Pública?
3. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo do controle

social exercido pelo cidadão?
Referências
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 23 mar.
1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Decreto-Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso em:
15 jul. 2019.
BRASIL. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988. Diário Oficial da União, Poder Legislativo,
Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicao.
htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília,
DF, 5 maio 2000. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/LCP/Lcp101.htm. Acesso em: 15
jul. 2019.
BRASIL. Senado Federal. Resolução n. 40, de 20 de dezembro de 2001a. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, DF, 9 abr. 2002. Disponível em: https://legis.senado.leg.br/norma/562458/
publicacao/15793995. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria STN n. 589, de 27 de dezembro de 2001b. Diário Oficial
da União, Brasília, DF, 28 dez. 2001. Disponível em: https://www.legisweb.com.br/legislacao/?id=182517.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Portaria MF n. 184, de 25 de agosto de 2008. Diário Oficial da União,
Poder Legislativo, Brasília, 25 ago. 2008. Disponível em: http://www.fazenda.gov.br/acesso-a-informacao/
institucional/legislacao/portarias-ministeriais/2008/portaria184. Acesso em: 15 jul. 2019.
BRASIL. Decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília, DF,
8 out. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6976.htm.
BRASIL. Ministério da Fazenda; Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público. 8. ed. Brasília, 2018. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/695350/
CPU_MCASP+8ª%20ed+-+publicação_com+capa_3vs_Errata1/6bb7de01-39b4-4e79-b909-6b7a8197afc9.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Legislação. Normas Brasileiras de Contabilidade. NBC TSP – do
Setor Público. Disponível em: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-tsp-do-
setor-publico/. Acesso em: 15 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Resolução CFC n. 1.128, de 21 de novembro de 2008. Diário
Oficial da União, Brasília, DF, 25 nov. 2008. Disponível em: http://www.normaslegais.com.br/legislacao/
resolucaocfc1128_2008.htm. Acesso em: 15 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP Estrutura Conceitual,
de 23 de setembro de 2016. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 4 out. 2016. Disponível em: https://www.
editoraroncarati.com.br/v2/Diario-Oficial/Diario-Oficial/NORMA-BRASILEIRA-DE-CONTABILIDADE-
NBC-TSP-ESTRUTURA-CONCEITUAL-DE-23-09-2016.html. Acesso em: 15 jul. 2019.
2
A contabilidade e o
planejamento na Administração Pública
O orçamento na Administração Pública é um importante instrumento de planejamento das

ações governamentais. Neste sentido, a contabilidade aplicada ao setor público tem como objeto
de estudo o patrimônio das entidades públicas. No entanto, o foco no estudo do patrimônio das
entidades públicas não afasta a importância do planejamento, consubstanciado nos orçamentos e,
mais especificamente, no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e na
Lei Orçamentária Anual (LOA).
O orçamento público sempre permeou as atividades da contabilidade aplicada ao setor público,
tendo em vista que, pelo orçamento passam os recursos necessários para dar cumprimento ao objetivo
da Administração Pública, que é, em última instância, prover a população com serviços públicos de
qualidade a um custo que possa ser suportando pela carga tributária imposta aos cidadãos.
2.1 Aspectos do planejamento na Administração Pública

O planejamento no âmbito da Administração Pública é revestido de formalidades não
encontradas na iniciativa privada. Esta situação é consequência da observância do princípio da
legalidade, emanado da Constituição Federal (BRASIL, 1988) em seu artigo 37. Para dar pleno
atendimento ao princípio da legalidade, o planejamento no setor público é materializado nos
orçamentos, mais especificamente, no Plano Plurianual (PPA), na Lei de Diretrizes Orçamentárias
(LDO) e na Lei Orçamentária Anual (LOA). Desta forma, os orçamentos na Administração Pública
trazem, em seu conteúdo, características de legalidade, de controles contábeis e de planejamento.
Na visão legalista do orçamento, este reveste-se de todos os ritos exigidos na legislação
para sua aprovação, execução e controles, na medida em que o PPA, a LDO e a LOA são, em
sentido estrito, leis de iniciativa do chefe do Poder Executivo. Essas leis são aprovadas pelos
representantes do povo – no caso, o Poder Legislativo – e depois colocadas em execução pela
Administração Pública. São os orçamentos que autorizam a arrecadação de receitas e a execução
de despesas em determinado período (exercício financeiro). Sem o orçamento aprovado, o gestor
público enfrentaria grandes dificuldades para administrar, pois, sem a entrada em vigência de lei
autorizatória, o gestor não teria autorização para arrecadar e gastar recursos.
Esse orçamento que se reveste de legalidade também é instrumento de planejamento das ações
governamentais com vistas ao atendimento das necessidades da população. Na LOA, encontram-
se as previsões das receitas e a fixação das despesas necessárias ao funcionamento da máquina
administrativa; na LDO, são estabelecidas as prioridades e metas da Administração Pública; e,
por fim, no PPA, encontram-se os programas de governo, que buscam atender às demandas da
sociedade por serviços públicos de qualidade.
Além de ser instrumento legal e de planejamento, o orçamento na administração apresenta

características de controles contábeis, pois seu conteúdo traz a relação de receitas a serem
arrecadadas e de despesas a serem executadas. Essa relação de receitas e despesas será a base para
os controles contábeis de efetiva execução do orçamento, medindo, desta forma, o desempenho do
planejamento realizado pela Administração Pública.
Em relação à importância do planejamento e, consequentemente, dos orçamentos na
Administração Pública, o documento NBC TSP – Estrutura conceitual (CFC, 2016) assim ensina:
Importância do orçamento público
8. O governo e outras entidades do setor público elaboram orçamentos. No
Brasil, a Constituição exige a elaboração do orçamento anual, a sua aprovação
pelo poder Legislativo e a sua disponibilização à sociedade. A legislação brasileira
define o que a peça orçamentária deve conter. A sociedade fiscaliza a gestão das
entidades públicas diretamente, respaldada pela Constituição, ou indiretamente,
por meio de representantes. O orçamento aprovado é utilizado como base para a
definição dos níveis de tributação e de outras receitas, compondo o processo de
obtenção de autorização legislativa para a realização do gasto público.
9. Devido à importância do orçamento público aprovado, as informações
que possibilitam aos usuários compararem a execução orçamentária com o
orçamento previsto facilitam a análise quanto ao desempenho das entidades
do setor público. Tais informações instrumentalizam a prestação de contas
e a responsabilização (accountability) e fornecem subsídios para o processo
decisório relativo aos orçamentos dos exercícios subsequentes. A elaboração
de demonstrativo que apresenta e compara a execução do orçamento com o
orçamento previsto é o mecanismo normalmente utilizado para demonstrar a
conformidade com os requisitos legais relativos às finanças públicas.
E complementa ainda:
2.18 O governo elabora, aprova e divulga o orçamento anual. O orçamento
fornece informação financeira aos interessados sobre os planos operacionais da
entidade para o período futuro, as suas necessidades de capital e, frequentemente,
os seus objetivos e as suas expectativas em relação à prestação de serviços. O
orçamento é utilizado para justificar a captação de recursos dos contribuintes e
de outros provedores de recursos e estabelece os regramentos para os dispêndios
de recursos. (CFC, 2016)
O orçamento no setor público funciona como um regulador da economia. Neste sentido,

se o orçamento trouxer investimentos governamentais, é provável que ocorra um aquecimento da
economia com a geração de empregos e, consequentemente, a renda per capita da população também
aumentará. Por outro lado, um orçamento restrito em investimentos provocará desaceleração da
economia e desemprego, o que certamente terá reflexos no produto interno bruto (PIB) do país.
Dessa forma, o orçamento público pode conter características expansionistas ou recessivas,
apresentando as seguintes funções:
• Função estabilizadora: ajustar o nível geral de preços, nível de emprego, estabilizar a
moeda, mediante instrumentos de política monetária, cambial e fiscal, ou outras medidas
de intervenção econômica (controles por leis, limites).
A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 25
• Função distributiva: tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza,

por meio da tributação e transferências financeiras, subsídios, incentivos fiscais, alocação
de recursos em camadas mais pobres da população etc.
• Função alocativa: em algumas circunstâncias, os bens e serviços tidos como públicos não
são ofertados na qualidade, quantidade ou valor apropriado para a sociedade, podendo ser
citado como exemplo serviços de infraestrutura de saneamento básico. Desta forma, cabe
ao Poder Público, por meio de seu planejamento materializado no orçamento público,
exercer a função de colocar esses serviços à disposição da população com a alocação de
recursos em áreas prioritárias.
No Brasil, atualmente, adota-se o orçamento-programa, que tem como principal característica

ser o elo entre as funções executivas da estrutura administrativa e a destinação dos recursos, com
o objetivo de atingir as metas propostas para a ação governamental. A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964)
já trazia a obrigatoriedade de os orçamentos refletirem programas, conforme segue:
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de
forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho
do Govêrno, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
Contudo, foi por meio do Decreto-Lei n. 200 (BRASIL, 1967) que o orçamento-programa se
consolidou em nosso país, conforme consta no artigo 7º do referido diploma legal:
Art. 7º A ação governamental obedecerá a planejamento que vise a promover o
desenvolvimento econômico-social do País e a segurança nacional, norteando-se
segundo planos e programas elaborados, na forma do Título III, e compreenderá
a elaboração e atualização dos seguintes instrumentos básicos:
a) plano geral de govêrno;
b) programas gerais, setoriais e regionais, de duração plurianual;
c) orçamento-programa anual;
d) programação financeira de desembôlso.
A CF/88, a exemplo das constituições anteriores, consolidou a importância do planejamento

no setor público, dedicando parte do texto constitucional à tarefa de delimitar a atuação dos
orçamentos. Segundo o artigo 165 da Constituição (BRASIL, 1988):
SEÇÃO II
DOS ORÇAMENTOS
Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:
I – o plano plurianual;
II – as diretrizes orçamentárias;
III – os orçamentos anuais.
Por fim, a chamada Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) não poderia deixar de brindar
o planejamento como um de seus pilares, consubstanciado no parágrafo 1º do artigo 1º, a seguir
citado (BRASIL, 2000):
Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas de finanças públicas voltadas
para a responsabilidade na gestão fiscal, com amparo no Capítulo II do Título
VI da Constituição.
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e

transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o
equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados
entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a
renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e
outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por
antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar.
Para atingir sua plena eficácia, os orçamentos passam por fases denominadas ciclo
orçamentário. O ciclo orçamentário nada mais é do que um conjunto de atividades que visa
produzir, aprovar e pôr em execução os orçamentos no âmbito da Administração Pública.
As principais fases do ciclo orçamentário são: elaboração da proposta orçamentária,
discussão e aprovação da proposta orçamentária, veto, sanção, promulgação e publicação da Lei de
Orçamento e execução e controle do orçamento. A seguir, apresenta-se de forma mais detalhada
cada uma das quatro fases do orçamento público.
2.2 Fases do orçamento público

I. Elaboração da proposta orçamentária
Nos termos do artigo 165 da Constituição (BRASIL, 1988), é competência exclusiva do
Poder Executivo a iniciativa, isto é, a elaboração consolidada da proposta de lei orçamentária, bem
como o contido no parágrafo 6º do artigo 166, também da Carta Magna, a seguir citado:
§ 6º Os projetos de lei do plano plurianual, das diretrizes orçamentárias e do
orçamento anual serão enviados pelo Presidente da República ao Congresso
Nacional, nos termos da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º.
Cada um dos três Poderes Constituídos (Executivo, Judiciário e Legislativo) possui

autonomia para elaborar suas propostas orçamentárias parciais e encaminhar ao Poder Executivo,
que é o responsável, nos termos do Art. 165 da CF/88, pela consolidação de todas as propostas para
posterior remessa ao Poder Legislativo.
É uma fase que exige muita dedicação do corpo técnico, pois, na medida em que se deve observar
a integração entre o PPA, a LDO e a LOA, fixam-se os valores necessários para a concretização dos
projetos de governo que vão atender às necessidades da população (despesa pública), bem como
indica-se a fonte dos recursos necessários para fazer frente às despesas (receita pública).
Após a conclusão da consolidação das propostas pelo Poder Executivo, estas são encaminhadas
ao Poder Legislativo, com a exposição da situação econômico-financeira do ente da Federação,
justificativas quanto às políticas econômico-financeiras do governo e, por fim, justificativas das
receitas e das despesas elencadas.
A fase de elaboração da proposta orçamentária também é composta do projeto de lei
de orçamento propriamente dito, que inclui o rol de receitas e despesas, bem como de tabelas
explicativas necessárias ao entendimento da proposta orçamentária por parte do Poder Legislativo.
A população deve ser chamada a participar, tanto para discutir a proposta quanto para contribuir
na sua elaboração.
Desta forma, é importante a observação das seguintes etapas no processo de elaboração do

orçamento:
• fixação da meta fiscal;
• projeção das receitas;
• projeção das despesas obrigatórias (pessoal, encargos da dívida pública etc.);
• projeção das despesas discricionárias (investimentos, novas obras etc.).
II. Discussão e aprovação da proposta orçamentária

Esta fase é de competência do Poder Legislativo, quando, mais uma vez, a população é convocada
a participar da discussão das propostas orçamentárias. A fim de corrigir erros ou omissões presentes
na proposta, nesta fase, podem ser apresentadas emendas, como aponta o artigo 166, parágrafos 2º,
3º e 4º da Constituição (BRASIL, 1988):
§ 2º As emendas serão apresentadas na Comissão mista, que sobre elas emitirá
parecer, e apreciadas, na forma regimental, pelo Plenário das duas Casas do
Congresso Nacional.
§ 3º As emendas ao projeto de lei do orçamento anual ou aos projetos que o
modifiquem somente podem ser aprovadas caso:
I - sejam compatíveis com o plano plurianual e com a lei de diretrizes
orçamentárias;
II - indiquem os recursos necessários, admitidos apenas os provenientes de
anulação de despesa, excluídas as que incidam sobre:
a) dotações para pessoal e seus encargos;
b) serviço da dívida;
c) transferências tributárias constitucionais para Estados, Municípios e Distrito
Federal; ou
III - sejam relacionadas:
a) com a correção de erros ou omissões; ou
b) com os dispositivos do texto do projeto de lei.
§ 4º As emendas ao projeto de lei de diretrizes orçamentárias não poderão ser
aprovadas quando incompatíveis com o plano plurianual.
O processo legislativo orçamentário possui rito específico, diferenciado do processo

legislativo ordinário, já que possui prazos a serem cumpridos. Conforme o artigo 166 da
Constituição Federal (BRASIL, 1988), os orçamentos (PPA, LDO e LOA) serão apreciados pelas
duas casas do Congresso Nacional (no caso dos orçamentos do governo federal). A comissão
mista e permanente, formada por senadores e deputados federais, terá a missão de examinar e
emitir parecer sobre os projetos, programas e planos nacionais, regionais e setoriais previstos
na CF/88, exercendo fiscalização e acompanhamento orçamentário. Além disso, a comissão
deverá examinar e emitir parecer sobre as contas anualmente apresentadas pelo chefe do Poder
Executivo federal.
O inciso I, do parágrafo único do artigo 48, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000),
determina que deverá ser incentivada a participação popular, com a realização de audiências
públicas, durante os processos de elaboração e de discussão do PPA, da LDO e da LOA:
Art. 48. São instrumentos de transparência da gestão fiscal, aos quais será dada
ampla divulgação, inclusive em meios eletrônicos de acesso público: os planos,
orçamentos e leis de diretrizes orçamentárias; as prestações de contas e o respectivo
parecer prévio; o Relatório Resumido da Execução Orçamentária e o Relatório de
Gestão Fiscal; e as versões simplificadas desses documentos.
Parágrafo único. A transparência será assegurada também mediante:
I – incentivo à participação popular e realização de audiências públicas, durante
os processos de elaboração e discussão dos planos, lei de diretrizes orçamentárias
e orçamentos; (grifo nosso)
A Lei n. 10.257 (BRASIL, 2001), conhecida como Estatuto das Cidades, estabelece as
diretrizes gerais da política urbana de nosso país, sendo um importante instrumento de fomento
ao efetivo planejamento e participação popular. O artigo 44 determina o amplo debate das questões
envolvendo o planejamento na Administração Pública, conforme citado a seguir:
Art. 44. No âmbito municipal, a gestão orçamentária participativa de que trata
a alínea f, do inciso III, do art. 4º, desta Lei, incluirá a realização de debates,
audiências e consultas públicas sobre as propostas do plano plurianual, da lei de
diretrizes orçamentárias e do orçamento anual, como condição obrigatória para
sua aprovação pela Câmara Municipal.
Portanto, a realização de audiências públicas relativas às propostas do PPA, LDO e LOA deve
ocorrer durante o exercício, com datas definidas no âmbito de cada município, respeitando sempre
os prazos limites de encaminhamento das propostas à Câmara Municipal.
III. Veto, sanção, promulgação e publicação
Após a devida aprovação por parte do Poder Legislativo, o projeto de lei orçamentária segue
para o Poder Executivo para veto, sanção, promulgação e respectiva publicidade. A sanção consiste
na anuência do Presidente da República ao projeto. É o ato da sanção que transforma o projeto de
lei em lei. Quando o chefe do Poder Executivo não sanciona o projeto de lei, ele está exercendo o
poder de veto, que poderá ser total ou parcial nos termos do artigo 66, parágrafo 1º, da Constituição
Federal (BRASIL, 1988). No Brasil, o veto do chefe do Poder Executivo pode ser rejeitado pelo
Congresso Nacional. Se mantido, o projeto é definitivamente rejeitado. Caso derrubado, passa-se
diretamente à promulgação da lei.
Importante destacar que a Constituição Federal (BRASIL, 1988) determina o destino que
se deve dar aos recursos, no caso de veto total ou parcial do orçamento, conforme artigo 166,
parágrafo 8º:
§ 8º Os recursos que, em decorrência de veto, emenda ou rejeição do projeto
de lei orçamentária anual, ficarem sem despesas correspondentes poderão ser
utilizados, conforme o caso, mediante créditos especiais ou suplementares, com
prévia e específica autorização legislativa.
IV. Execução e controle do orçamento

É a fase em que se coloca em prática o que foi autorizado na Lei Orçamentária, arrecadando-
-se as receitas, executando-se as despesas e exercendo-se ainda um rígido controle sobre a execução
do orçamento. Esse controle deve ser exercido pelo sistema de controle interno da entidade, pelo
Poder Legislativo, com o auxílio dos Tribunais de Contas, bem como pelo controle social.
A CF/88 determina que o controle interno deve ser exercido pelo órgão responsável de cada
Poder, já o controle externo é de responsabilidade do Poder Legislativo e dos Tribunais de Contas,
nos termos do artigo 70 (BRASIL, 1988), a seguir citado:
Art. 70. A fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e
patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto
à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia
de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo,
e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Neste sentido, temos o parágrafo 4º, do artigo 9º, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL,
2000), que determina que o Poder Executivo, até o final dos meses de fevereiro, maio e setembro,
deve demonstrar e avaliar o cumprimento das metas fiscais, em audiência pública na Câmara
Municipal.
Além do controle interno e do controle externo, temos o controle social, formado pelo
cidadão e pela sociedade civil organizada, por meio de conselhos, por exemplo, o Conselho
da Merenda Escolar, o Conselho da Saúde, o Conselho de Acompanhamento da Educação etc.
O controle social exerce papel preponderante na fiscalização da boa aplicação dos recursos
públicos, na medida em que o cidadão vive nas cidades e, por este motivo, está muito próximo
do que acontece no âmbito municipal.
2.3 Plano Plurianual (PPA)

O Plano Plurianual (PPA) é estabelecido pelo parágrafo 1º do artigo 165 da Constituição
Federal (BRASIL, 1988), conforme segue:
§ 1º A lei que instituir o plano plurianual estabelecerá, de forma regionalizada,
as diretrizes, objetivos e metas da administração pública federal para as despesas
de capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração
continuada.
O PPA é um plano de médio prazo, com validade de quatro anos, que visa atender às grandes
metas do governo, refletindo, em linhas gerais, as propostas de campanha do agente político. Por
isso, é composto de programas que, normalmente, trazem a denominação que foi empregada nos
palanques da campanha eleitoral.
Como a própria Constituição determina, devem constar no PPA as diretrizes, objetivos e
metas da Administração Pública para as despesas de capital. Despesas de capital estão diretamente
relacionadas com grandes investimentos públicos, o que leva a Administração Pública a elaborar, a
cada quatro anos, um planejamento, materializado no PPA.
Assim, são definidas, para um período de quatro anos, as grandes prioridades nacionais e
regionais, com metas para cada área de atuação governamental, por exemplo, educação, saúde,
segurança, saneamento, transporte, energia etc. Conforme ordenamento constitucional, também
devem fazer parte do PPA os gastos necessários para garantir a oferta permanente de determinados
bens e serviços públicos, como o serviço de coleta de resíduos sólidos.
Nos termos do inciso I, parágrafo 2º, do artigo 35 dos Atos das Disposições Constitucionais
Transitórias (ADCT) da Constituição Federal (BRASIL, 1988), temos:
§2º Até a entrada em vigor da lei complementar a que se refere o art. 165, § 9º,
I e II, serão obedecidas as seguintes normas:
I - o projeto do plano plurianual, para vigência até o final do primeiro exercício
financeiro do mandato presidencial subseqüente, será encaminhado até quatro
meses antes do encerramento do primeiro exercício financeiro e devolvido para
sanção até o encerramento da sessão legislativa;
Portanto, a vigência do PPA se inicia no segundo ano do mandato do chefe do Poder

Executivo e vai até o último dia do primeiro exercício financeiro do mandato seguinte. O objetivo
dessa regra é oportunizar que o governante, ao assumir o poder, tenha o primeiro ano de seu
mandato para propor seu programa de trabalho.
Quadro 1 – Prazos de vigência do PPA
1º ano de mandato 2º ano de mandato 3º ano de mandato 4º ano de mandato 1º ano de mandato
1º ano de vigência do 2º ano de vigência do 3º ano de vigência do 4º ano de vigência do
Elabora PPA
PPA PPA PPA PPA
Fonte: Elaborado pelo autor com base na Constituição Federal (BRASIL, 1988).
2.4 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

A Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) é elaborada tendo por base o PPA. Trata-se de um
planejamento de curto prazo que visa estabelecer as metas e prioridades que servirão de base para
a elaboração da LOA.
A Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabelece normas de finanças públicas voltadas à
responsabilidade na gestão fiscal. Esta lei trata sobre os pressupostos para a elaboração e controle
dos orçamentos públicos (BRASIL, 2000). Por meio da LRF, a LDO ganhou novas atribuições,
conforme o contido no artigo 4º do referido diploma legal. Nessas novas atribuições, a LDO deve,
além de atender aos preceitos constitucionais, tratar sobre:
• critérios para limitação de empenho, no caso de frustração da arrecadação que possa levar
a desequilíbrio nas contas públicas;
• critérios para a implantação da contabilidade de custos na Administração Pública;
• condições para a realização de transferências de recursos a entidades públicas e privadas;
• estabelecimento de metas e acompanhamento de riscos fiscais com o objetivo de prevenir
situações que possam levar ao desequilíbrio das contas públicas;
• equilíbrio entre as receitas arrecadadas e as despesas legalmente empenhadas.
Conforme determinado no inciso II do parágrafo 2º do artigo 35 dos ADCT da Constituição

(BRASIL, 1988), o projeto de LDO deve ser encaminhado até oito meses e meio antes do
encerramento do exercício financeiro, isto é, até 15 de abril de cada ano, sendo devolvido para
sanção presidencial até o encerramento do primeiro período da sessão legislativa, no caso, 17 de
julho de cada ano.
2.5 Lei Orçamentária Anual (LOA)

A Lei Orçamentária Anual (LOA) tem validade para um exercício financeiro (1° de janeiro a
31 de dezembro), sendo, portanto, considerada de curto prazo. A LOA contém as receitas previstas
e as despesas fixadas conforme planejamento estabelecido. Por este motivo, é conhecida como a
Lei de Meios, pois é justamente nela que o administrador público encontra os meios (receitas e
despesas) que, de acordo com o planejado, possibilitarão atingir os objetivos estabelecidos pela
Administração Pública, em especial aqueles inseridos no PPA e na LDO.
Segundo o artigo 165 da Constituição Federal (BRASIL,1988), a LOA é composta por:
I – orçamento fiscal referente aos Poderes da União, aos seus fundos, órgãos e
entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público;
II – orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III – orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos
a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os fundos e
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
§ 6º O projeto de lei orçamentária será acompanhado de demonstrativo
regionalizado do efeito, sobre as receitas e as despesas, decorrente de isenções,
anistias, remissões, subsídios e benefícios de natureza financeira, tributária e
creditícia.
§ 7º Os orçamentos previstos no § 5º, I e II, deste artigo, compatibilizados com
o plano plurianual, terão entre suas funções a de reduzir desigualdades inter-
-regionais, segundo critério populacional.
§ 8º A lei orçamentária anual não conterá dispositivo estranho à previsão da
receita e à fixação da despesa, não se incluindo na proibição a autorização para
abertura de créditos suplementares e a contratação de operações de crédito,
ainda que por antecipação de receita, nos termos da lei.
De acordo com o artigo 5º, inciso III, da Lei Complementar n. 101 (BRASIL, 2000), a
LOA também deverá conter a chamada reserva de contingência, definida de acordo com a receita
corrente líquida, sendo destinada ao atendimento de passivos, contingentes e outros riscos fiscais
imprevistos.
Segundo o inciso III do parágrafo 2º do artigo 35 dos ADCT da Constituição (BRASIL,
1988), no âmbito da União, o projeto de lei orçamentária será encaminhado até quatro meses antes
do encerramento do exercício financeiro, isto é, até 31 de agosto cada ano, sendo devolvido para
sanção presidencial até o encerramento da sessão legislativa, no caso, 22 de dezembro de cada ano.
2.6 Princípios orçamentários

Para a elaboração dos orçamentos, são estabelecidas regras de aceitação geral denominadas
princípios orçamentários. O objetivo da adoção dos princípios orçamentários é dar mais consistência
à tarefa de elaboração, aprovação, execução e controle dos orçamentos.
Em sua maioria, os princípios orçamentários emanam da própria legislação, com destaque
para a CF/88, a LRF e a Lei n. 4.320, constituindo-se, portanto, em ordenamento legal a ser seguido
na elaboração das propostas orçamentárias. São princípios orçamentários:
I. unidade ou totalidade;
II. universalidade;
III. anualidade ou periodicidade;
IV. exclusividade;
V. especificação ou especialização;
VI. não vinculação ou não afetação das receitas;
VII. orçamento bruto;
VIII. legalidade;
IX. publicidade;
X. transparência.
A seguir, veremos, de forma resumida, cada um desses 10 princípios orçamentários.
I. Unidade ou totalidade
O orçamento deve ser único para cada um dos entes da Federação (União, estados, Distrito
Federal e municípios). Este princípio tem seu amparo legal no artigo 2° da Lei n. 4.320, combinado
com o parágrafo 5° do artigo 164 da Constituição, ambos citados a seguir.
Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de
forma a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho
do Govêrno, obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.
(BRASIL, 1964)
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos
fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público. (BRASIL, 1988)
II. Universalidade
O princípio da universalidade, emanado do caput dos artigos 3° e 4° da Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), determina que a lei de orçamentos de cada ente da Federação compreenderá todas as receitas
e despesas que são efetivamente classificadas como receitas e despesas orçamentárias dos órgãos.
III. Anualidade ou periodicidade

De forma expressa, a Constituição Federal traz no parágrafo 5º do Art. 165:
§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:
I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos e

II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou

III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e órgãos

fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.
Por fim, o artigo 34 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) determina que, na Administração Pública,
o exercício financeiro será coincidente com o ano civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro
de cada ano. Como se pode observar, o princípio da anualidade ou periodicidade trata justamente
do período que o orçamento tem de validade, no caso da LOA, é de um exercício financeiro. Dessa
forma, a lei orçamentária não pode ser procrastinada, isto é, prorrogada.
IV. Exclusividade
Este princípio está previsto de forma expressa no parágrafo 8º do artigo 165 da Constituição
Federal (BRASIL, 1988), que determina que a LOA não poderá conter dispositivos estranhos ao
seu objetivo, ou seja, a previsão das receitas e a fixação das despesas. No entanto, este mesmo
dispositivo legal traz as exceções a esta regra, de modo que poderá ser inserida na LOA autorização
para a abertura de créditos suplementares, bem como autorização para a contratação de operações
de crédito, sendo incluídas aquelas destinadas à abertura de operação de crédito por antecipação
da receita orçamentária (ARO).
Dessa forma, segundo o princípio da exclusividade, tudo aquilo que não seja a previsão de
receitas e a fixação de despesas e que não se enquadre nas exceções previstas de forma expressa no
ordenamento constitucional não poderá ser incluído na LOA.
V. Especificação ou especialização
Este princípio veda que a lei de orçamento contenha dotações genéricas, sendo expresso de
forma clara no artigo 5º da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), que assim determina:
Art. 5º A Lei de Orçamento não consignará dotações globais destinadas a
atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, serviços de terceiros,
transferências ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 20 e seu
parágrafo único.
Em complemento ao artigo 5°, é importante destacar o contido no artigo 15º da referida

lei, que determina que a discriminação da despesa na LOA será feita, no mínimo, por elemento
de despesa, definindo como o desdobramento da despesa com pessoal, material, serviços, obras e
outros meios que servem à Administração Pública para a consecução de seus fins.
VI. Não vinculação ou não afetação da receita

O princípio da não vinculação das receitas tem amparo legal no artigo 167, inciso IV, da
Constituição (BRASIL, 1988), o qual, basicamente, determina que, salvo as exceções previstas no
próprio texto constitucional, a receita de impostos não pode ser vinculada a despesas. Segundo o
artigo em questão, é vedada:
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas
a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se referem os arts.
158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde,
para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades
da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts.
198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por
antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º
deste artigo.
VII. Orçamento bruto

O princípio do orçamento bruto está expresso no artigo 6° da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964),
o qual determina que todas as receitas e despesas devem constar da Lei do Orçamento pelos seus
totais, sendo vedadas deduções.
VIII. Legalidade
A Constituição (BRASIL, 1988), no artigo 37, estabelece os cinco princípios explícitos da
Administração Pública: legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência. O princípio
da legalidade tem seu complemento no contido no artigo 165 da Carta Magna, que determina que
“leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão plano plurianual, as diretrizes orçamentárias e os
orçamentos anuais”. De pronto, observa-se que o artigo 165 cita o termo leis justamente para trazer à
elaboração dos orçamentos a questão da legalidade emanada do artigo 37 da CF/88.
Complementando os artigos já citados, a Constituição, em seu artigo 166, determina que
“projetos de lei relativos ao plano plurianual, às diretrizes orçamentárias, ao orçamento anual e
aos créditos adicionais serão apreciados pelas duas Casas do Congresso Nacional, na forma do
regimento comum” (BRASIL, 1988).
IX. Publicidade
O princípio da publicidade também está expressamente previsto no artigo 37 da Carta
Magna, que determina que, além dos princípios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade
e da eficiência, a Administração Pública tem de observar o princípio da publicidade, que tem o
sentido de tornar público, dar publicização dos atos praticados pelo gestor. Não é o mesmo que
propaganda, pois a publicidade não tem a finalidade de divulgar os feitos da Administração
Pública, mas sim de levar ao conhecimento do cidadão todos os atos praticados pela gestão pública
e que não estão protegidos pelo sigilo.
X. Transparência
A Lei de Responsabilidade Fiscal (BRASIL, 2000) tem como um de seus pilares a transparência,
expressamente prevista nos artigos 48 e 48-A. Nos referidos artigos, a LRF cita os instrumentos de
transparência da gestão fiscal, que são os planos, os orçamentos, a LDO, as prestações de contas, com
seu respectivo parecer prévio dado pelos órgãos de controle externo, além do relatório resumido da
execução orçamentária e o relatório de gestão fiscal.
Em complemento ao artigo 48, o artigo 48-A, que foi introduzido no texto original no ano
de 2009, determina que, quando da liberação para amplo conhecimento da sociedade, em tempo
real, em meios eletrônicos de acesso público, das informações pormenorizadas acerca da execução
orçamentária e financeira, as informações acerca das receitas deverão conter o lançamento e
recebimento de todas as receitas, orçamentárias ou não.
Já em relação à despesa, a LRF determina que deverão ser divulgados todos os atos praticados
no decorrer da execução da despesa, informando, no mínimo, o número do processo da despesa, do
item fornecido, o beneficiário do pagamento e, se for o caso, o processo licitatório relativo à despesa.
2.7 Créditos orçamentários e créditos adicionais

A preparação do orçamento público requer uma técnica muito apurada por parte do
administrador, pois envolve uma gama de informações para sua elaboração. Conforme já foi estudado,
a LOA deve ser enviada para apreciação do Poder legislativo até quatro meses antes do encerramento
do exercício financeiro, isto é, até 31 de agosto de cada ano. Porém a elaboração da lei deve se dar
muito antes dessa data, já que requer muito trabalho e estudos por parte da equipe técnica.
A LOA entra em vigência somente em 1º de janeiro do ano seguinte, ou seja, entre o início
de sua elaboração, passando pela aprovação e sanção, ocorre uma lacuna considerável de tempo e
podem ocorrer fatos que alterem o cenário econômico de uma região e até de um país. Portanto, o
orçamento que inicialmente estava ajustado às necessidades e realidade de um determinado órgão
pode, no momento de sua execução, estar defasado ou não ajustado às novas necessidades. Dessa
forma, a própria Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) previu a possibilidade da realização de ajustes na
LOA aprovada e já em execução, possibilitando ajustes no planejamento, sem ferir o princípio da
legalidade.
A LOA contém as receitas previstas e as despesas fixadas. A receita é prevista justamente pelo
fato de que a Administração Pública realiza uma estimativa do que é possível arrecadar no próximo
exercício financeiro, podendo esta previsão ser superada, ser exata ou até mesmo não ser alcançada
pela efetiva arrecadação. É claro que na Administração Pública somente se pode gastar aquilo que
se arrecada. Contudo, a despesa é fixada, isto é, a despesa tem um valor máximo, um teto que não
pode ser ultrapassado, sob pena de se causar desequilíbrio nas contas públicas.
Como já foi citado, a Lei n. 4.320 traz a previsão de ajustes na LOA. Quando necessário,
esse ajuste é feito sobre o valor das despesas, já que estas têm um limite máximo. Por fim, não
seria concebível que a Administração Pública deixasse de atender a determinada necessidade da
população somente pelo motivo de aquilo não estar contemplado no orçamento. Assim, a Lei n.
4.320 (BRASIL, 1964), no artigo 41, prevê a possibilidade de alteração na despesa orçamentária
constante da LOA, conforme segue:
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:

I - suplementares, os destinados a refôrço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação
orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso
de guerra, comoção intestina ou calamidade pública.
É importante ainda mencionar que os créditos adicionais suplementares e especiais são

autorizados por lei e abertos por decreto executivo, sendo que pode ser a própria LOA a responsável
por autorizar os créditos adicionais suplementares.
Para a abertura de créditos adicionais suplementares e especiais, a Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964) cita, em seu artigo 43, as fontes de recursos que poderão dar suporte às alterações promovidas
na LOA, desde que não comprometidas na suplementação de outras despesas. A lei não cita os
créditos extraordinários, pois eles independem da existência de recursos, pelo caráter de urgência
e imprevisibilidade.
Um recurso que pode ser utilizado para abertura de créditos adicionais suplementares e
especiais é o superávit apurado ao final do exercício financeiro no balanço patrimonial, por este
representar efetivamente uma sobra financeira. Também são citados como fonte para abertura de
créditos adicionais suplementares e especiais os valores provenientes de excesso de arrecadação,
tendo em vista que, no orçamento, deve existir o equilíbrio entre as receitas previstas e as despesas
fixadas. Se as receitas arrecadadas superarem a receita prevista (excesso de arrecadação), a
Administração Pública também poderá aumentar a despesa fixada por meio dos créditos adicionais.
Outros recursos considerados na Lei n. 4320 (BRASIL, 1964) como fonte para a abertura
de créditos adicionais suplementares e especiais são os valores resultantes da anulação total ou
parcial de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais que já tenham sido autorizados na lei.
Neste caso, o orçamento contém a fixação de todas as despesas, sendo que algumas destas despesas
podem ter sido superestimadas ou até mesmo não serão necessárias à sua execução, de modo que
é possível ao gestor fazer a anulação destas dotações que não serão utilizadas e transferi-las para
outras onde exista necessidade de suplementação.
Por fim, a lei prevê ainda como fonte para abertura de créditos adicionais suplementares e
especiais o produto de operações de créditos autorizadas em lei, pois essas operações dependem
de fatores externos à Administração Pública, como aprovação do crédito junto aos organismos
financeiros. Desta forma, por prudência, o gestor público nem sempre inclui no orçamento
despesas ligadas às receitas de operações de crédito.
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) esclarece que superávit financeiro é a diferença positiva entre
o ativo financeiro e o passivo financeiro, além de definir o conceito de excesso de arrecadação como
sendo o saldo positivo das diferenças acumuladas no decorrer do período entre a receita prevista
e a receita realizada.
Por fim, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) traz os critérios para abertura de créditos extraordinários,
que serão abertos por decreto do Poder Executivo, que simplesmente dará imediato conhecimento
ao Poder Legislativo do ato praticado. A lei tratou os créditos adicionais extraordinários de forma
muito sábia, pois estes necessitam de agilidade para sua aprovação, tendo em vista as situações de
calamidade ou de urgência que envolvem este tipo de crédito adicional.
O orçamento público, além de ser um instrumento de planejamento, reveste-se de legalidade.
Neste sentido, o PPA, a LDO e a LOA são os instrumentos de planejamento utilizados para dar
consecução ao objetivo da Administração Pública de proporcionar serviços públicos de qualidade,
com baixo custo, de forma a atender aos anseios da população.
A contabilidade aplicada ao setor público realiza o registro, controle e evidenciação do
patrimônio das entidades públicas. Nesse sentido, o orçamento público tem vital importância para
a contabilidade, na medida em que é no orçamento que constarão as receitas a serem arrecadadas
e as despesas a serem executadas.

• BRASIL. Senado Federal. Orçamento Fácil. Disponível em: https://www12.senado.leg.br/
orcamentofacil. Acesso em: 15 jul. 2019.
Como forma de melhorar o entendimento acerca da importância do orçamento público,
assista à série de animações Orçamento Fácil disponibilizada no site do Senado Federal.
Os vídeos apresentam de forma muito simples os principais aspectos dos orçamentos.
• GONTIJO, Vander. Princípios Orçamentários. Câmara dos Deputados. Brasília, set. 2014.
Câmara dos Deputados. Disponível em: https://www2.camara.leg.br/orcamento-da-
uniao/cidadao/entenda/cursopo/principios.html. Acesso em: 15 jul. 2019.
Os princípios orçamentários são parâmetros legais norteadores da elaboração dos
orçamentos na Administração Pública. Devido à sua importância, os princípios são de
observação obrigatória, cabendo ao Poder Legislativo realizar a fiscalização da plena
aplicação destes princípios. À luz do que foi estudado neste capítulo, recomenda-se a
leitura do texto de Vander Gontijo. Durante a leitura, faça uma comparação com o que foi
visto neste capítulo e reflita sobre o entendimento dos princípios apesentado pelo Poder
Legislativo federal.
Atividades
1. O planejamento na Administração Pública deve ser integrado de tal forma que possa
atender às necessidades da população. Acerca desta integração, discorra sobre como é feita a
interligação entre o PPA, a LDO e a LOA.
2. Os princípios orçamentários são dispositivos legais norteadores da elaboração e execução

do orçamento no Brasil. Acerca do princípio da universalidade, faça uma reflexão sobre as
consequências de sua não aplicação para a Administração Pública.
3. A LOA é elaborada em determinado ano para entrar em vigência a partir de 1° de janeiro

do ano seguinte. Desta forma, o legislador, na Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), fez a previsão
da realização de possíveis ajustes na LOA, por meio dos créditos adicionais. Comente as
principais diferenças entre os créditos adicionais suplementares, especiais e extraordinários.
Referências
BRASIL. Decreto-Lei n. 200, de 25 de fevereiro de 1967. Diário Oficial da União, Poder Executivo, Brasília,
DF, 27 fev. 1967. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/del0200.htm. Acesso em:
15 jul. 2019.
jul. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.257, de 10 de julho de 2001. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 11
jul. 2001. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/leis_2001/l10257.htm. Acesso em: 15 jul.
2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP Estrutura
Conceitual, de 23 de setembro de 2016. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 4 out. 2016. Disponível em:
https://www.editoraroncarati.com.br/v2/Diario-Oficial/Diario-Oficial/NORMA-BRASILEIRA-DE-
CONTABILIDADE-NBC-TSP-ESTRUTURA-CONCEITUAL-DE-23-09-2016.html. Acesso em: 15 jul.
2019.
3
Aspectos da receita pública
O orçamento é um instrumento de extrema importância no processo de gestão pública. Neste

contexto, o Plano Plurianual (PPA), a Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária
Anual (LOA) são instrumentos que influenciam sobremaneira os destinos da Administração
Pública, principalmente no que diz respeito ao atendimento das necessidades da população. Para
atender à população, oferecendo, por exemplo, saúde, educação e segurança, a Administração
Pública necessita de recursos para fazer frente aos gastos realizados na sua missão de disponibilizar
serviços públicos de qualidade.
A fonte de financiamento das ações realizadas pelos gestores públicos são as receitas públicas.
Desse modo, o registro, controle e evidenciação das receitas públicas é de vital importância para
que a Administração Pública atinja seus objetivos. Justamente nesta questão reside a importância
da contabilidade aplicada ao setor público, pois é por meio dos instrumentos utilizados pela
contabilidade que a Administração Pública faz o registro, controle e evidenciação da receita pública,
sempre buscando atender às necessidades de informação dos gestores públicos e da sociedade.
Por esses motivos, o estudo dos aspectos da renúncia de receita é fundamental, já que a
renúncia tem impacto direto nos resultados das entidades públicas, influenciando, inclusive, sua
capacidade de investimentos, pois, como já foi citado, são as receitas que custearão as despesas que
representam gastos com investimentos e serviços públicos colocados à disposição do cidadão.
3.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da receita pública

Todos os ingressos de recursos financeiros na Administração Pública são registrados,
podendo ser classificados como receitas orçamentárias quando representarem recursos que
ingressam na Administração Pública durante um período de tempo (exercício financeiro – ano
civil) e que ficarão à disposição dos gestores para fazer frente aos gastos dos órgãos públicos na
consecução das políticas públicas. Esses ingressos de recursos também podem se referir a ingressos
extraorçamentários quando se tratar de valores de caráter transitório que passam pelos cofres
públicos, sendo estes considerados apenas o fiel depositário dos valores transitórios. Assim, a
receita orçamentária pública é aquela que irá financiar as despesas públicas.
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) trata a questão da receita pública em seu conteúdo, mais
especificamente nos artigos 3º, 35 e 57, a seguir citados:
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá tôdas as receitas, inclusive as de
operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações
de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras
entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros.
Continua:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nêle arrecadadas;
II - as despesas nêle legalmente empenhadas.
Complementa ainda:
Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3. desta lei serão
classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, tôdas as
receitas arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda
que não previstas no Orçamento.
No entanto, alguns dos ingressos de recursos considerados receitas orçamentárias também

trazem alteração quantitativa, aumentando a situação patrimonial das entidades públicas, sendo,
portanto, também considerados como uma receita na visão patrimonial.
Para melhor entendimento do conceito de receita na visão patrimonial, é importante citar o
documento NBC TSP – Estrutura Conceitual, de 23 de setembro de 2016, emitido pelo Conselho
Federal de Contabilidade (CFC, 2016a), conforme segue:
5.29 Receita corresponde a aumentos na situação patrimonial líquida da
entidade não oriundos de contribuições dos proprietários.
[...]
5.31 Receitas e despesas originam-se de transações com contraprestação e
sem contraprestação, de outros eventos, tais como: aumentos e decréscimos não
realizados de ativos e passivos; do consumo dos ativos por meio da depreciação;
e da redução do potencial de serviços e da capacidade de gerar benefícios
econômicos por meio da redução ao valor recuperável. Receitas e despesas
podem ser originadas de transações individuais ou de grupos de transações.
Neste sentido, temos as receitas orçamentárias que são consideradas efetivas e aquelas que são
consideradas não efetivas, conforme seu impacto na situação patrimonial das entidades públicas,
segundo nos ensina o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), editado pela
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) (BRASIL, 2018, p. 31), conforme citado a seguir:
a. Receita Orçamentária Efetiva é aquela em que os ingressos de disponibilidade
de recursos não foram precedidos de registro de reconhecimento do direito e
não constituem obrigações correspondentes.
b. Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela em que os ingressos de
disponibilidades de recursos foram precedidos de registro do reconhecimento
do direito ou constituem obrigações correspondentes, como é o caso das
operações de crédito.
Portanto, a receita orçamentária pública, além de ser o instrumento utilizado pela Administração
Pública para fazer frente aos gastos com ações voltadas ao atendimento das necessidades da população,
também pode alterar a situação patrimonial das entidades públicas. Desta dupla visão se extraem as
características orçamentárias e patrimoniais da receita orçamentária pública.
Aspectos da receita pública 41
3.2 Conceito e classificação da receita orçamentária

Conforme já citado, o orçamento constitui-se em importante instrumento de planejamento no
setor público. A LOA contém o montante de receitas previstas e de despesas fixadas em determinado
período, no caso, o exercício financeiro, que, segundo o artigo 34 da referida lei, coincidirá com o ano
civil (1º de janeiro a 31 de dezembro). Contudo, alguns ingressos de recursos podem ser de caráter
transitório, não se enquadrando, portanto, no conceito de receita orçamentária.
Partindo dessa premissa, a primeira classificação dos ingressos de recursos na Administração
Pública que deve ser feita é se os recursos são receitas orçamentárias ou se são ingressos
extraorçamentários. Essa classificação, utilizada por todos os entes da Federação, tem a finalidade
de classificar a receita segundo o fato gerador que deu origem à respectiva receita, auxiliando a
análise econômico-financeira dos órgãos da Administração Pública.
Para um melhor entendimento acerca da classificação dos ingressos de recursos em receitas
orçamentárias ou ingressos extraorçamentários, são apresentadas, a seguir, as definições extraídas
do MCASP (BRASIL, 2018, p. 32):
Receitas Orçamentárias
São disponibilidades de recursos financeiros que ingressam durante o exercício
e que aumentam o saldo financeiro da instituição. Instrumento por meio do
qual se viabiliza a execução das políticas públicas, as receitas orçamentárias são
fontes de recursos utilizadas pelo Estado em programas e ações cuja finalidade
precípua é atender às necessidades públicas e demandas da sociedade.
Essas receitas pertencem ao Estado, transitam pelo patrimônio do Poder
Público e, via de regra, por força do princípio orçamentário da universalidade,
estão previstas na Lei Orçamentária Anual – LOA.
Nesse contexto, embora haja obrigatoriedade de a LOA registrar a previsão
de arrecadação, a mera ausência formal do registro dessa previsão, no citado
documento legal, não lhes retira o caráter de orçamentárias, haja vista o art. 57
da Lei nº 4.320, de 1964, determinar classificar-se como receita orçamentária
toda receita arrecadada que porventura represente ingressos financeiros
orçamentários, inclusive se provenientes de operações de crédito, exceto:
operações de crédito por antecipação de receita – ARO, emissões de papel
moeda e outras entradas compensatórias no ativo e passivo financeiros.
E complementando:
Ingressos Extraorçamentários
Ingressos extraorçamentários são recursos financeiros de caráter temporário,
do qual o Estado é mero agente depositário. Sua devolução não se sujeita a
autorização legislativa, portanto, não integram a Lei Orçamentária Anual
(LOA). Por serem constituídos por ativos e passivos exigíveis, os ingressos
extraorçamentários, em geral, não têm reflexos no Patrimônio Líquido da
Entidade.
Feita esta primeira classificação em receitas orçamentárias e ingressos extraorçamentários,

parte-se para a classificação da receita orçamentária, visto que os ingressos extraorçamentários,
por seu caráter transitório, não têm uma classificação específica, cabendo sobre eles um rígido
controle por parte da Administração Pública.
A receita orçamentária pública pode ser classificada:

• quanto à procedência da receita;
• por natureza da receita;
• por fonte – destinação de recursos;
• por indicador de resultado primário.
A seguir, veremos cada uma dessas classificações de forma mais detalhada.
3.2.1 Quanto à procedência da receita

A receita pública pode ser classificada em receitas originárias e receitas derivadas, sendo que
as receitas originárias se referem às receitas que são obtidas por meio da exploração de atividades
econômicas por parte dos órgãos públicos. Já as receitas derivadas são os recursos advindos do
poder de tributar do Estado.
A classificação quanto à procedência da receita não é utilizada para fins de elaboração dos
orçamentos da União, estados, Distrito Federal e municípios, sendo apenas uma classificação
didática utilizada para fins de estudo da receita.
3.2.2 Classificação segundo a natureza da receita

A Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001) dispõe sobre normas gerais de
consolidação das contas públicas no âmbito da União, estados, Distrito Federal e municípios e
determina que, na lei orçamentária, a classificação da receita, quanto à sua natureza, será feita por
categoria econômica, origem da receita, espécie da receita, desdobramentos para identificação de
peculiaridades da receita e tipo da receita.
A referida portaria passou por alterações promovidas pela Portaria Interministerial 5
(BRASIL, 2015), que inovou no sentido de possibilitar a associação, de forma imediata, da receita
principal com aquelas dela originadas, sendo aplicável atualmente para todos os entes da Federação.
Categoria econômica
A classificação segundo a categoria econômica diz respeito ao impacto que esta receita tem
na economia, sendo classificada em receitas correntes e receitas de capital – definições utilizadas
no MCASP (BRASIL, 2018). A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) traz no parágrafo 1º do Artigo 11 a
definição de receitas correntes:
Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas
Correntes e Receitas de Capital.
§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial,
agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de
recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado,
quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.
Com base nessa lei, é possível interpretar que as receitas correntes são aquelas que serão
utilizadas para fazer frente às despesas correntes e se constituem em recursos que aumentam
as disponibilidades financeiras dos órgãos. De forma simplificada e apenas a título de melhor
entendimento, é possível afirmar que receitas correntes são aquelas que ocorrem no dia a dia das
entidades públicas, arrecadando impostos, taxas e contribuições, por exemplo.
A segunda classificação da receita, segundo a categoria econômica, é a receita de capital. De
acordo com o parágrafo 2º do artigo 11 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964):
§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos
financeiros oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de
bens e direitos; os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou
privado, destinados a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e,
ainda, o superávit do Orçamento Corrente.
Com base na referida lei, é possível interpretar que as receitas de capital são aquelas que
serão utilizadas para fazer frente às despesas de capital, além de se constituírem em recursos que
efetivamente aumentam as disponibilidades financeiras dos órgãos, sem, contudo, causar aumento
do resultado patrimonial da entidade, constituindo-se no chamado fato permutativo, que consiste
em troca de bens ou endividamento por valores financeiros. Assim, de forma simplificada, é
possível afirmar que receitas de capital são aquelas que ocorrem esporadicamente nas entidades
públicas, as quais não fazem venda de bens ou obtêm empréstimos bancários todos os dias, mas
podem realizar estas transações de modo esporádico, quando necessário.
É possível encontrar a designação para as receitas correntes de capital como receitas
intraorçamentárias correntes e de capital. Esta designação é utilizada para aquelas receitas correntes
e de capital que são oriundas de transações entre órgãos integrantes do mesmo orçamento de uma
das esferas de governo. Por exemplo, um órgão da Administração Pública federal realiza uma
operação com outro órgão da Administração Pública federal, que gera uma receita orçamentária
corrente e de capital. Neste caso, essa receita é tratada como receita intraorçamentária, pois, apesar
de ser realizada entre duas entidades distintas, estas participam de um único orçamento, no caso,
o orçamento do governo federal. A receita registrada como intraorçamentária tem a finalidade de
evitar dupla contagem dos valores no momento da consolidação dos balanços no âmbito de cada
esfera de governo.
Origem da receita
A classificação seguinte da receita orçamentária dentro da categoria econômica é por origem
da receita. Esta classificação visa dar maior detalhamento às categorias econômicas da receita
(receitas correntes e receitas de capital), identificando a procedência das receitas. A classificação
segundo a origem da receita é originária da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), a qual classifica as receitas
correntes e as receitas de capital da seguinte forma:
Receitas correntes:
• impostos, taxas e contribuições de melhoria;
• contribuições;
• receita patrimonial;
• receita agropecuária;
• receita industrial;
• receita de serviços;
• transferências correntes;
• outras receitas correntes.
Receitas de capital:
• operações de crédito;
• alienação de bens;
• amortização de empréstimos (concedidos);
• transferências de capital;
• outras receitas de capital.
Espécie de receita
A classificação da receita de acordo com a espécie traz um melhor detalhamento do fato que
originou a respectiva receita. Para facilitar o entendimento, veja o seguinte exemplo:
• 1° nível (categoria econômica): receita corrente;
• 2° nível (origem): impostos, taxas e contribuição de melhoria;
• 3° nível (espécie): imposto.
Nesse exemplo, a classificação por espécie explica justamente que a receita em questão é um
imposto, classificado segundo a origem em impostos, taxas e contribuição de melhoria.
Desdobramento para identificação de peculiaridades da receita
Esta classificação tem por objetivo identificar possíveis particularidades apresentas por
certas receitas, especialmente quando se tratar de receitas exclusivas de estados, do Distrito Federal
ou de municípios.
Tipo de receita
Esta classificação tem por objetivo a identificação do tipo de arrecadação de que trata
determinada receita, determinado, segundo a Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001), em:
V - “e” o Tipo da Receita, sendo:
a) “0”, quando se tratar de natureza de receita não valorizável ou agregadora;
b) “1”, quando se tratar da arrecadação Principal da receita;
c) “2”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita;
d) “3”, quando se tratar de Dívida Ativa da respectiva receita; e
e) “4”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa da respectiva
receita. (69)(I)
Por fim, segue um exemplo com a classificação da receita, segundo as classificações até então
apresentadas, com o objetivo de melhor entendimento da aplicação de cada uma:
Classificação da receita de Imposto de Renda Pessoa Física (IRPF):
I. categoria econômica: receita corrente;
II. origem: impostos, taxas e contribuições de melhoria;
III. espécie: impostos;

IV. desdobramento para identificação das peculiaridades: Imposto sobre a Renda de
Pessoas Físicas (IRPF);
V. tipo: principal.
3.2.3 Classificação da receita por fonte-destinação de recursos

Esta classificação da receita diz respeito ao mecanismo de destinação dos recursos. Algumas
receitas têm ligação direta com o gasto que estão subsidiando, por exemplo, a educação. O governo
tem por obrigação gastar um percentual de suas receitas com ações voltadas à educação. Neste caso,
para identificar quais receitas farão frente a esses gastos, a receita recebe uma codificação por fonte de
receita que identifica de forma clara a sua vinculação com os gastos a serem realizados. Dessa forma,
por exemplo, temos despesas com educação e receitas arrecadadas para fazer frente às despesas com
educação, cuja ligação se faz por meio da identificação da fonte-destinação da receita.
Como exemplo, é possível comparar a fonte de receita-destinação de recursos com uma
conta de poupança que você abre para ter recursos na sua próxima viagem de férias. Na poupança,
você deposita mensalmente um determinado valor, que será retirado somente para gastar nas
férias, de modo que você tem um recurso vinculado a um gasto estabelecido.
3.2.4 Classificação da receita para apuração do resultado primário

A fim de entender a classificação da receita para apuração do resultado primário, é importante
destacar, primeiro, o conceito de resultado primário. O resultado primário nada mais é que a diferença
entre receitas e despesas governamentais, excluindo-se deste cálculo o valor das receitas e despesas
com juros, compondo o cálculo somente as chamadas receitas e despesas primárias. Neste sentido,
para que as receitas possam ser incluídas no cálculo do resultado primário, elas precisam receber um
código que indique que fazem parte do rol de despesas que compõem o computo do cálculo.
3.2.5 Renúncia de receita

Em relação à renúncia de receita, a LRF (BRASIL, 2000) estabelece, em seu artigo 14, medidas
a serem observadas pelos entes públicos.
Art. 14. A concessão ou ampliação de incentivo ou benefício de natureza
tributária da qual decorra renúncia de receita deverá estar acompanhada de
estimativa do impacto orçamentário-financeiro no exercício em que deva
iniciar sua vigência e nos dois seguintes, atender ao disposto na lei de diretrizes
orçamentárias e a pelo menos uma das seguintes condições:
I – demonstração pelo proponente de que a renúncia foi considerada na
estimativa de receita da lei orçamentária, na forma do art. 12, e de que não
afetará as metas de resultados fiscais previstas no anexo próprio da lei de
diretrizes orçamentárias;
II – estar acompanhada de medidas de compensação, no período mencionado
no caput, por meio do aumento de receita, proveniente da elevação de alíquotas,
ampliação da base de cálculo, majoração ou criação de tributo ou contribuição.
§ 1º A renúncia compreende anistia, remissão, subsídio, crédito presumido,
concessão de isenção em caráter não geral, alteração de alíquota ou modificação
de base de cálculo que implique redução discriminada de tributos ou

contribuições, e outros benefícios que correspondam a tratamento diferenciado.
§ 2º Se o ato de concessão ou ampliação do incentivo ou benefício de que trata
o caput deste artigo decorrer da condição contida no inciso II, o benefício só
entrará em vigor quando implementadas as medidas referidas no mencionado
inciso.
§ 3º O disposto neste artigo não se aplica:
I – às alterações das alíquotas dos impostos previstos nos incisos I, II, IV e V do
art. 153 da Constituição, na forma do seu § 1º;
II – ao cancelamento de débito cujo montante seja inferior ao dos respectivos
custos de cobrança.
Observa-se que, no âmbito da Administração Pública, há grande atenção sobre as possíveis

renúncias de receitas, havendo critérios para sua concessão. Como já vimos, as receitas servem
de suporte financeiro para que o setor público possa prestar serviços e realizar investimentos em
infraestrutura, condições necessárias para o desenvolvimento do país. Se recursos não chegam
aos cofres públicos por meio das receitas, todo o planejamento de gastos e investimentos pode ser
comprometido, por isso, as renúncias de receitas devem ser feitas de forma responsável, com base
no ordenamento legal.
3.3 Registro da receita orçamentária: estágios da receita

O Código de Contabilidade Pública (BRASIL, 1922) estipula que, para sua plena efetivação,
a receita orçamentária deve passar pelas fases de previsão, arrecadação e recolhimento. Dessa
forma, para que a receita seja efetivada no âmbito da Administração Pública, ela deve passar por
fases, estágios ou etapas da receita orçamentária pública. Por sua vez, a Lei n. 4.320 (BRASIL,1964)
define de outro modo tais estágios, sendo eles previsão, lançamento, arrecadação e recolhimento.
A seguir, são citados os artigos com cada uma dessas fases:
Art. 51. Nenhum tributo será exigido ou aumentado sem que a lei o estabeleça,
nenhum será cobrado em cada exercício sem prévia autorização orçamentária,
ressalvados a tarifa aduaneira e o imposto lançado por motivo de guerra.
Art. 52. São objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas
com vencimento determinado em lei, regulamento ou contrato.
Art. 53. O lançamento da receita é ato da repartição competente, que verifica a
procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve o débito
desta.
[...]
Art. 55. Os agentes da arrecadação devem fornecer recibos das importâncias
que arrecadarem.
§ 1º Os recibos devem conter o nome da pessoa que paga a soma arrecadada,
proveniência e classificação, bem como a data e assinatura do agente arrecadador.
§ 2º Os recibos serão fornecidos em uma única via.
Art. 56. O recolhimento de todas as receitas far-se-á em estrita observância ao
princípio de unidade de tesouraria, vedada qualquer fragmentação para criação
de caixas especiais.
Nos tópicos a seguir, veremos, de forma mais detalhada, cada uma das fases por que devem
passar as receitas públicas.
3.3.1 Previsão
A previsão da receita orçamentária consiste na estimativa da receita que será expressa na
LOA, isto é, aquilo que se espera arrecadar durante o exercício. Esta previsão é feita utilizando-
-se técnicas específicas de projeção da receita orçamentária pública, considerando fatores como
crescimento econômico e demográfico, histórico de receitas efetivamente arrecadadas, entre outros.
3.3.2 Lançamento
A fase do lançamento da receita, segundo o contido no artigo 53 da Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), consiste no ato da repartição (unidade administrativa) competente, quando se verifica a
procedência do crédito fiscal, bem como o contribuinte. Nesta fase, é feito o reconhecimento do
crédito por parte da Administração Pública.
Em complemento, o artigo 142 do Código Tributário Nacional (CTN) – Lei n. 5.712 (BRASIL,
1966) – determina que o lançamento é o procedimento administrativo que verifica a ocorrência
do fato gerador da obrigação correspondente, além de determinar a matéria tributável, calcular
o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da
penalidade cabível.
Por meio da efetivação do lançamento, a Administração Pública realiza o registro na
contabilidade das receitas, segundo o seu fato gerador na contabilidade, observando, dessa forma, o
princípio de contabilidade da competência. Já o artigo 52 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) cita que “são
objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento determinado
em lei, regulamento ou contrato”.
O lançamento da receita se dá, principalmente, sobre os impostos diretos, como o Imposto
sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU), no âmbito municipal, e o Imposto sobre
a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), no âmbito estadual. Nesses exemplos, os órgãos
responsáveis pela arrecadação enviam para o domicílio do contribuinte um carnê ou fatura a ser
paga, pois já fizeram a identificação do contribuinte e do valor a ser pago, que é justamente a fase
do lançamento da receita.
3.3.3 Arrecadação
O estágio da arrecadação consiste no cumprimento, por parte do cidadão, de sua obrigação
de recolher o valor devido à Administração Pública. Nesta fase da receita pública, o contribuinte
comparece perante os órgãos arrecadadores, que podem ser, por exemplo, bancos, casas lotéricas
ou a própria tesouraria do órgão público, onde se faz o pagamento do valor devido.
3.3.4 Recolhimento
O último estágio da receita orçamentária pública é o recolhimento, que consiste no
atendimento ao contido no parágrafo 3° do artigo 164 da Constituição Federal (BRASIL, 1988), que
determina o depósito das disponibilidades de caixa junto ao Banco Central, no caso do governo
federal, e em instituições financeiras oficiais, no caso dos estados, Distrito Federal e municípios.
Além do ordenamento constitucional já citado, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), em seu artigo
56, determina que o recolhimento das receitas, no âmbito da Administração Pública, será sempre
de acordo com o princípio da unidade de tesouraria. Neste sentido, os agentes arrecadadores
(bancos, farmácias etc.) realizam o repasse dos recursos arrecadados para os cofres públicos.
A figura a seguir apresenta, de forma esquematizada, os estágios da receita pública,
considerando-se para tanto a legislação que trata da matéria.
Figura 1 – Etapas da receita orçamentária pública
Previsão Lançamento Arrecadação Recolhimento
Caixas Bancos Unidade de Caixa
Classificação por
Natureza da Receita
Destinação
Fonte: Brasil, 2018, p. 54.
3.4 Aspectos patrimoniais da receita

Como já citado anteriormente, os ingressos de recursos na Administração Pública que são
considerados orçamentários podem ou não ter impacto no patrimônio das entidades públicas,
sendo agrupados em receitas efetivas e receitas não efetivas.
O registro contábil dessas receitas se dá pelos ditames do artigo 35 da Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), quando o tratamento da receita for estritamente orçamentário, sendo reconhecido pelo critério
de arrecadação. Esse registro, no entanto, deverá observar também o ordenamento contido nas
normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, em especial a NBC TSP – Estrutura
Conceitual (CFC, 2016a). Esse documento determina que, na ciência contábil, prevalece o registro
das operações de acordo com o regime de competência, que, de forma simples, preconiza que as
operações devem ser registradas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente de
seu recebimento ou pagamento.
A contabilidade aplicada ao setor público, como ramo da ciência contábil, aplica, em sua
plenitude, o regime de competência para o reconhecimento dos fatos contábeis, sendo este enfoque, na
Administração Pública, chamado de enfoque patrimonial. Neste sentido, segundo Assumpção (2011),
o registro da receita, sob o enfoque patrimonial, também leva em consideração a aplicação do princípio
da competência, que consiste no reconhecimento da variação patrimonial no momento da ocorrência
do fato gerador, isto é, no momento da efetiva ocorrência daquilo que alterou a substância patrimonial,
seja quantitativamente ou qualitativamente, antes mesmo do efetivo ingresso de disponibilidades. No
entanto, de acordo com o artigo 35 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), temos o enfoque orçamentário das
receitas e despesas, segundo o qual as receitas devem ser registradas pelo regime de caixa, isto é, no
momento do seu ingresso nos cofres públicos (ASSUMPÇÃO, 2011).
Até a entrada em vigor das primeiras normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor
público, o entendimento que imperava entre os doutrinadores, na interpretação do artigo 35 da
Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), era de que, na área pública, o regime contábil era o regime misto,
sendo o regime de competência para as despesas, e o de caixa para as receitas, conforme leitura do
artigo 35: “Pertencem ao exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele
legalmente empenhadas” (BRASIL, 1964).
Apesar do determinado na referida lei, a contabilidade aplicada ao setor público, como ramo
da ciência contábil, deve observar o consagrado princípio da competência, aplicando-se este na
sua integridade, tanto para as receitas como para as despesas (ASSUMPÇÃO, 2011). Desse modo,
a Lei n. 4.320 é perfeitamente aplicável, assim como o princípio da competência, sendo ambos
complementares entre si, não existindo conflito em sua aplicação, já que a lei trata do regime
orçamentário e o princípio trata do regime patrimonial.
Em confirmação a este entendimento complementar da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) e o
princípio da competência, a própria lei, ao tratar do papel da contabilidade em seus artigos 85, 89,
100 e 104, trouxe o entendimento dos controles patrimoniais necessários para que a informação
contábil na Administração Pública pudesse atender à visão orçamentária, mas também à visão
patrimonial, conforme segue:
Título IX
Da Contabilidade
[...]
financeiros.
[...]
[...]
[...]
Assim, é possível concluir que a contabilidade deverá demonstrar os fatos ligados à

administração orçamentária, financeira e patrimonial, fornecendo informações que permitam ao
gestor o controle sobre a composição patrimonial, mas também sobre a execução orçamentária,
além dos resultados financeiros e econômicos alcançados.
A importância deste entendimento reside no fato de que as receitas que alteram a situação
patrimonial das entidades públicas são denominadas variações patrimoniais aumentativas
(VPAs), dado o impacto positivo que têm sobre o patrimônio das entidades públicas, causando
aumento deste patrimônio. As VPAs representam, na sua essência, o reconhecimento das receitas
sob o enfoque patrimonial.
Para ampliar ainda mais o entendimento acerca do registro das operações no âmbito da
contabilidade aplicada ao setor público, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou, em
2016, as seguintes normas:
• NBC TSP 01 – Receita de Transação sem Contraprestação;
• NBC TSP 02 - Receita de Transação com Contraprestação.
Essas normas serão melhor entendidas a seguir.

NBC TSP 01 – Receita de Transação sem Contraprestação (CFC, 2016b)
A receita sem contraprestação, segundo a NBC TSP 01, ocorre quando a entidade recebe
recursos sem nada entregar ou com entrega de valor irrisório em troca (CFC, 2016b). A referida
norma ainda complementa:
10. Existe outro grupo de transações sem contraprestação nas quais a entidade
pode fornecer alguma compensação diretamente em troca dos recursos
recebidos, mas tal compensação não se aproxima do valor justo dos recursos
recebidos.
Dadas as suas características, as receitas sem contraprestação representam, em sua essência,

uma VPA. São exemplos de transações sem contraprestação: tributos, transferências recebidas,
multas, podendo ainda ocorrer o registro de uma VPA pelo recebimento em doação de bens,
pois, neste caso, temos a entrada do bem no patrimônio público sem a entrega de outro bem
correspondente.
NBC TSP 02 – Receita de Transação com Contraprestação (CFC, 2016c)
O Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) (BRASIL, 2018) apresenta a
definição de receita com contraprestação, conforme segue:
É aquela em que a entidade recebe ativos ou serviços ou tem passivos extintos e
entrega valor aproximadamente igual em troca, prioritariamente sob a forma de
dinheiro, bens, serviços ou uso de ativos.
Portanto, a receita de transação com contraprestação também poderá representar uma VPA,
na medida em que o Poder Público cobra do cidadão por serviços prestados. Já empréstimos e
financiamentos não se caracterizam como transações com contraprestação, por não impactarem na
situação patrimonial líquida da entidade, pois aumentam ao mesmo tempo o ativo e o passivo, assim
como a venda de um bem do ativo imobilizado pelo mesmo valor que se encontra contabilizado.
Nos casos que se caracterizarem por permuta de bens ou serviços por outros de natureza e
valor similar, a troca não é considerada uma transação geradora de VPA, pois não altera a situação
líquida da entidade. Contudo, quando bens ou serviços forem vendidos ou trocados por outros
bens ou serviços não similares de valor superior, a operação é reconhecida como uma transação
que gera VPA.
O estudo dos ingressos de recursos na Administração Pública tem extrema importância, na
medida em que esses recursos são fontes de financiamento para as ações executadas pelos gestores
públicos, cujo objetivo é atender às necessidades da população. Na Administração Pública, as
ações devem ser planejadas para que se alcancem os melhores resultados com o menor gasto de
recurso possível, privilegiando os princípios da economicidade, eficiência e eficácia, presentes no
ordenamento constitucional.
Desta forma, os instrumentos de planejamento utilizados na Administração Pública, isto é,
o PPA, a LDO e a LOA, são a base para que o gestor público possa arrecadar receitas e executar
despesas. Neste sentido, a LOA, chamada na literatura de lei de meios por justamente proporcionar
as condições para que o planejamento seja executado, contém, de acordo com o princípio
orçamentário da universalidade, todas as receitas e despesas que devem estar no orçamento. Assim,
uma grande quantia de receitas é prevista na LOA, de modo que é necessária a aplicação de uma
metodologia para distinguir as receitas umas das outras.
Por esse motivo, existem diversas classificações de receitas orçamentárias públicas, entre
as quais destaca-se a classificação segundo a categoria econômica da receita (receitas correntes e
receitas de capital). A importância dessa classificação é justamente distinguir quais receitas serão
utilizadas para fazer frente às despesas do dia a dia da entidade (receitas correntes) e quais receitas
têm como finalidade fazer frente a outros gastos, por exemplo, obras necessárias para a consecução
dos objetivos da Administração Pública.
Por fim, vale destacar que as receitas orçamentárias, além de serem a fonte de financiamento
das despesas necessárias para o atendimento das necessidades da população, podem, conforme o
caso, também causar aumento da situação patrimonial das entidades públicas. Por isso, devem ter
um tratamento segundo as normas de contabilidade, observando o chamado regime de competência
para registro das receitas.
A gestão da receita no âmbito da Administração Pública é de vital importância para garantir
a continuidade dos serviços públicos, pois a receita é finita, isto é, se não existir crescimento da
economia, a receita não irá aumentar. Contudo, a despesa sempre tende a crescer, o que faz com
que a necessidade por receitas aumente ainda mais. Desta forma, o gestor público tem de prestar
muita atenção na gestão das receitas públicas para sempre ter recursos suficientes para os gastos.

• BRASIL. Ministério da Fazenda; Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Contabilidade
Aplicada ao Setor Público. 8. ed. Brasília, 2018. Disponível em: http://www.tesouro.fazenda.
gov.br/documents/10180/695350/CPU_MCASP+8ª%20ed+-+publicação_com+capa_3vs_
Errata1/6bb7de01-39b4-4e79-b909-6b7a8197afc9. Acesso em: 16 jul. 2019.
Para aprofundar ainda mais os conhecimentos sobre o assunto abordado neste capítulo,
faça a leitura do item 3 da parte I (a partir da página 30) do Manual de Contabilidade
Aplicado ao Setor Público. Esse item aborda a questão das receitas orçamentárias,
apresentando o conceito e suas classificações.
• Administração Financeira e Orçamentária - Receitas Públicas, 2017. 1 vídeo (31 min).

Publicado pelo canal Portal Super Professores. Disponível em: https://www.youtube.com/
watch?v=zj8SL8FzQNE. Acesso em: 16 jul. 2019.
Para entender o processo e as consequências do planejamento das receitas na Administração
Pública, assista ao vídeo em que a professora Martha Aguiar fala sobre receitas públicas.
Atividades
1. Os ingressos de recursos na Administração Pública podem ser de caráter transitório ou não.
Neste sentido, temos as receitas orçamentárias e os ingressos de recursos extraorçamentários.
Comente acerca das características de cada um.
2. As receitas públicas, segundo a categoria econômica, classificam-se em receitas correntes e

receitas de capital. Esta classificação leva em consideração o impacto que a receita tem na
economia. Comente sobre as principais características das receitas correntes e receitas de
capital.
3. Para ser efetivada no âmbito da Administração Pública, as receitas orçamentárias passam

por fases, estágios ou etapas da receita orçamentária. Comente a finalidade de cada uma
dessas etapas.
Referências
ASSUMPÇÃO, Márcio José. Contabilidade aplicada ao setor público. 3. ed. Curitiba: Ibpex, 2011.
BRASIL. Decreto n. 4.536, de 28 de janeiro de 1922. Coleção de Leis do Brasil (CLBR), Poder Legislativo,
Rio de Janeiro, 28 jan. 1922. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/historicos/dpl/
DPL4536-1922.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Lei n. 5.172, de 25 de outubro de 1966. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, 27 out.
1966. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.
jul. 2019.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Ministério do Planejamento, Orçamento e Gestão. Portaria Interministerial

STN/SOF n. 163, de 4 maio de 2001. Diário Oficial da União, Brasília, 7 maio 2001. Disponível em: http://
www.planejamento.gov.br/assuntos/orcamento-1/legislacao/legislacao/portaria-interm-163_2001_
atualizada_2015_04jul2016_ultima-alteracao-2016-2.docx/view. Acesso em: 16 jul. 2019.

STN/SOF n. 5, de 25 ago. de 2015. Diário Oficial da União, Brasília, 26 ago. 2015. Disponível em: http://
www.in.gov.br/materia/-/asset_publisher/Kujrw0TZC2Mb/content/id/32421322/do1-2015-08-26-portaria-
interministerial-no-5-de-25-de-agosto-de-2015-32421266. Acesso em: 16 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP Estrutura Conceitual,
de 23 de setembro de 2016. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 4 out. 2016a. Disponível em: https://www.
editoraroncarati.com.br/v2/Diario-Oficial/Diario-Oficial/NORMA-BRASILEIRA-DE-CONTABILIDADE-
NBC-TSP-ESTRUTURA-CONCEITUAL-DE-23-09-2016.html. Acesso em: 16 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP 01 Receita de
Transação sem Contraprestação, de 21 de outubro de 2016b. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 21 out.
2016. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP01.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP 02 Receita de
Transação com Contraprestação, de 21 de outubro de 2016. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 21 out.
2016c. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP02.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
4
Aspectos da despesa pública
A Administração Pública aplica recursos financeiros com a finalidade de colocar à disposição

da sociedade serviços públicos, por exemplo, saúde, educação e segurança. Esses recursos financeiros
aplicados são denominados despesa pública.
Os gastos governamentais têm o condão de influenciar significativamente a economia
nacional, na medida em que, quando ocorrem gastos por parte do governo, esses recursos impactam,
na maioria das vezes, a economia como um todo, podendo gerar empregos e renda. Dessa forma, o
rigoroso planejamento das ações governamentais com vistas a atender aos anseios da população por
serviços públicos de qualidade ainda pode influenciar sobremaneira o desenvolvimento econômico
de uma região e até do país.
Como já afirmado anteriormente, o registro, o controle e a evidenciação das despesas
auxiliam a Administração Pública a atingir seus objetivos e a fomentar o crescimento econômico. A
contabilidade aplicada ao setor público realiza os registros do planejamento e a execução das despesas
públicas com a finalidade de fornecer informações para a tomada de decisão por parte dos gestores,
além de ser instrumento de controle interno, externo e social no âmbito da Administração Pública.
4.1 Aspectos orçamentários e patrimoniais da despesa pública

Na Administração Pública, todas as saídas de recursos financeiros são registradas e
controladas pela contabilidade aplicada ao setor público, com o objetivo de fornecer informações,
seja para o gestor, seja para a sociedade, sobre a boa aplicação dos recursos públicos. O controle
e o registro das saídas de recursos financeiros são feitos observando-se as características de cada
dispêndio realizado, pois os gastos com a construção de uma obra, por exemplo, são diferentes de
gastos com o pagamento dos salários dos servidores públicos.
Todas as saídas de recursos financeiros na Administração Pública são registradas, podendo
ser classificadas como despesas orçamentárias quando representarem recursos que deixam a
Administração Pública durante um período de tempo (exercício financeiro – ano civil) e que
servem para a consecução das políticas públicas. Essas saídas de recursos também podem se referir
a dispêndios extraorçamentários quando se tratar de entrega de valores de caráter transitório que
passam pelos cofres públicos, sendo estes considerados apenas o fiel depositário desses valores
transitórios.
São exemplos de dispêndios extraorçamentários: pagamentos de restos e exercícios anteriores,
pagamento de depósitos em caução, pagamento de retenções (INSS parte do funcionário, mensalidades
de associação descontada em folha de pagamento dos servidores), pagamento de operação de crédito
por antecipação da receita orçamentária (ARO). Sobre o pagamento de operação de crédito por
antecipação da receita orçamentária, é importante destacar que este item sempre causa confusão, pois
o nome da operação é antecipação da receita orçamentária, no entanto, a operação de antecipação da

receita orçamentária sempre é tratada de forma extraorçamentária. Não poderia ser diferente, pois
se a operação de antecipação da receita orçamentária fosse tratada orçamentariamente, teríamos
uma receita orçamentária no momento do recebimento do valor da operação e, novamente, uma
receita orçamentária no momento do efetivo recebimento da receita (impostos, por exemplo) que foi
antecipada, levando a uma dupla contagem de valor.
A Lei n. 4.320 trata a questão da despesa orçamentária pública em seu conteúdo, mais
especificamente nos artigos 3º e 35, a seguir citados (BRASIL, 1964):
Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá tôdas as receitas, inclusive as de
operações de crédito autorizadas em lei.
Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações
de crédito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras
entradas compensatórias, no ativo e passivo financeiros.
Continua:
Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:
I - as receitas nêle arrecadadas;
II - as despesas nêle legalmente empenhadas.
Em complemento, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) ensina:

financeiros.
[...]
orçamentária, financeira patrimonial e industrial.
[...]
dessa execução e as superveniências e insubsistência ativas e passivas,
constituirão elementos da conta patrimonial. (BRASIL, 1964)
Por fim, o Inciso II do artigo 50 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) traz de forma clara
e inequívoca:
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a
escrituração das contas públicas observará as seguintes:
[...]
II – a despesa e a assunção de compromisso serão registradas segundo o regime
de competência, apurando-se, em caráter complementar, o resultado dos fluxos
financeiros pelo regime de caixa; (BRASIL, 2000a)
Aspectos da despesa pública 57
No entanto, alguns dispêndios de recursos financeiros classificados como despesas

orçamentárias também trazem alterações quantitativas, diminuindo a situação patrimonial das
entidades públicas, sendo, portanto, considerados como uma despesa na visão patrimonial. Para
melhor entendimento do conceito de despesa na visão patrimonial, é importante citar a NBC
TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016):
5.30 Despesa corresponde a diminuições na situação patrimonial líquida da
entidade não oriundas de distribuições aos proprietários.
5.31 Receitas e despesas originam-se de transações com contraprestação e
sem contraprestação, de outros eventos, tais como: aumentos e decréscimos não
realizados de ativos e passivos; do consumo dos ativos por meio da depreciação;
e da redução do potencial de serviços e da capacidade de gerar benefícios
econômicos por meio da redução ao valor recuperável. Receitas e despesas
podem ser originadas de transações individuais ou de grupos de transações.
Neste sentido, temos as receitas orçamentárias que são consideradas efetivas e aquelas
consideradas não efetivas, conforme seu impacto na situação patrimonial das entidades públicas,
segundo nos ensina o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), citado a seguir:
a. Despesa Orçamentária Efetiva – aquela que, no momento de sua realização,
reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil
modificativo diminutivo.
b. Despesa Orçamentária Não Efetiva – aquela que, no momento da sua realização,
não reduz a situação líquida patrimonial da entidade. Constitui fato contábil
permutativo.
Em geral, a despesa orçamentária efetiva é despesa corrente. Entretanto, pode
haver despesa corrente não efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisição
de materiais para estoque e a despesa com adiantamentos, que representam fatos
permutativos.
A despesa não efetiva normalmente se enquadra como despesa de capital.
Entretanto, há despesa de capital que é efetiva como, por exemplo, as
transferências de capital, que causam variação patrimonial diminutiva e, por
isso, classificam-se como despesa efetiva. (BRASIL, 2018)
Assim, a despesa orçamentária pública, além de ser o instrumento utilizado pela Administração
Pública em ações voltadas ao atendimento das necessidades da população, também pode alterar a
situação patrimonial das entidades públicas. Desta dupla visão é que se extraem as características
orçamentárias e patrimoniais da despesa orçamentária pública.
4.2 Conceito e classificação da despesa orçamentária

Como já afirmado anteriormente, tanto o Plano Plurianual (PPA) como a Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e a Lei Orçamentária Anual (LOA) são de grande importância para a
Administração Pública, na medida em que seus conteúdos trazem o montante das receitas previstas
e das despesas fixadas para que o gestor público possa oferecer serviços públicos de qualidade.
Segundo o artigo 4º da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), a Lei de Orçamento compreenderá todas as
despesas próprias dos órgãos governamentais e da administração centralizada, bem como as despesas
que, por intermédio deles, devam se realizar. A referida lei ainda deve conter a discriminação da
receita e da despesa de forma a evidenciar a política econômico-financeira e o programa de trabalho

do governo, obedecidos os princípios de unidade, universalidade e anualidade.
Neste sentido, a despesa pública, de acordo com o enfoque orçamentário, compreende todos
os dispêndios que derivam da execução das dotações orçamentárias consignadas no orçamento
da entidade, com o objetivo de atender às necessidades da população, e que podem ou não causar
diminuição da situação líquida das entidades. Em relação ao impacto na situação líquida das
entidades públicas, as despesas são classificadas em efetivas e não efetivas.
As despesas efetivas são aquelas que causam diminuição na situação líquida das entidades,
enquanto as não efetivas não causam impacto, isto é, não aumentam nem diminuem a situação
líquida das entidades, sendo consideradas um fato permutativo, ou seja, uma troca que altera a
substância do patrimônio das entidades públicas sem causar diminuição da situação líquida.
Para um maior controle das despesas orçamentárias públicas, são estabelecidos critérios
de classificação da despesa pública de acordo com a necessidade de controle e evidenciação das
informações. Essas classificações são feitas de acordo com a finalidade de cada uma:
• classificação institucional;
• classificação funcional;
• classificação por estrutura programática;
• classificação de acordo com a natureza da despesa;
• classificação por fonte de recursos.
É importante destacar que, dependendo do que se busca evidenciar, a mesma despesa

orçamentária pode ser classificada de diferentes formas, seguindo a classificação institucional,
funcional, programática ou de acordo com a categoria econômica. A seguir, estudaremos cada
uma dessas classificações.
4.2.1 Classificação institucional da despesa orçamentária

Essa primeira classificação da despesa orçamentária busca responder à pergunta “quem?”,
ou seja, qual é o órgão responsável pelo gasto. Portanto, a classificação institucional tem como
objetivo evidenciar as diversas unidades administrativas responsáveis pela execução da despesa.
Dessa forma, dentro de um mesmo ente da Federação, podemos identificar o órgão e a sua unidade
que são responsáveis pelas despesas. É uma forma de gerenciamento da despesa pública, alocando
o valor despendido a quem realmente realiza o gasto.
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) determina em seu artigo 14 que “constitui unidade
orçamentária o agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou repartição a que serão
consignadas dotações próprias”.
Apesar de seguir um padrão numérico, no qual o órgão é representado pelos dois primeiros
dígitos e a unidade orçamentária pelos três próximos dígitos da classificação, a classificação
institucional depende da estrutura administrativa de cada ente da Federação, sendo que o governo
federal tem uma estrutura administrativa diferente de um município qualquer.
A título de exemplo da classificação institucional, poderia ser citada a estrutura ministerial

do governo federal ou mesmo a estrutura das secretarias do município onde residimos, como
Secretaria de Educação e Secretaria de Saúde. Nesse mesmo sentido, é possível exemplificar a
unidade orçamentária tomando-se por base a estrutura dos municípios em que há a Secretaria de
Educação (órgão) e a Escola Tia Maria (unidade orçamentária), ou mesmo a Secretaria de Saúde
(órgão) e uma unidade de pronto atendimento (UPA) como unidade orçamentária.
4.2.2 Classificação funcional

Essa classificação permite a vinculação das dotações orçamentárias às várias áreas de atuação
do governo, conforme o planejamento estabelecido, demonstrando os objetivos para cada uma delas
e indicando também as ações necessárias ao atendimento dos objetivos da Administração Pública.
Serve como um catalisador dos gastos públicos por área de ação governamental e é condição inicial
para a implantação do orçamento-programa.
Composta por um rol de funções e subfunções predeterminadas, permite a consolidação
nacional de todos os gastos no setor público. Nesse contexto, a Portaria MOG n. 42 (BRASIL, 1999)
traz a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I do parágrafo 1º do artigo 2º
e o parágrafo 2º do artigo 8º da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), estabelecendo ainda os conceitos de
função, subfunção, programa, projeto, atividade e operações especiais.
Por representar as grandes áreas de atuação do governo e, consequentemente, as grandes áreas
de aplicação das despesas, as funções e suas subfunções estão vinculadas a programas estruturados
em projetos, atividades e operações especiais. Portanto, as codificações constantes do PPA deverão
ser consideradas na elaboração da LOA, evidenciando a integração entre os orçamentos.
A classificação funcional busca responder basicamente à pergunta “onde?”, isto é, em que
área ocorreram as despesas do governo. Para a classificação funcional, a Portaria MOG n. 42
(BRASIL, 1999) faz uso dos seguintes conceitos:
Art. 1º. As funções a que se refere o art. 2º, inciso I, da Lei nº 4.320, de 17
de março de 1964, discriminadas no Anexo 5 da mesma Lei, e alterações
posteriores, passam a ser as constantes do Anexo que acompanha esta Portaria.
§ 1º Como função, deve entender-se o maior nível de agregação das diversas
áreas de despesa que competem ao setor público.
§ 2º A função “Encargos Especiais” engloba as despesas em relação às quais
não se possa associar um bem ou serviço a ser gerado no processo produtivo
corrente, tais como: dívidas, ressarcimentos, indenizações e outras afins,
representando, portanto, uma agregação neutra.
§ 3º A subfunção representa uma partição da função, visando a agregar
determinado subconjunto de despesa do setor público.
§ 4º As subfunções poderão ser combinadas com funções diferentes daquelas a
que estejam vinculadas, na forma do Anexo a esta Portaria.
Art. 2º. Para os efeitos da presente Portaria, entendem-se por:
a) Programa, o instrumento de organização da ação governamental visando
à concretização dos objetivos pretendidos, sendo mensurado por indicadores
estabelecidos no plano plurianual;
b) Projeto, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um

programa, envolvendo um conjunto de operações, limitadas no tempo, das
quais resulta um produto que concorre para a expansão ou o aperfeiçoamento
da ação de governo;
c) Atividade, um instrumento de programação para alcançar o objetivo de um
programa, envolvendo um conjunto de operações que se realizam de modo
contínuo e permanente, das quais resulta um produto necessário à manutenção
da ação de governo;
d) Operações Especiais, as despesas que não contribuem para a manutenção das
ações de governo, das quais não resulta um produto, e não geram contraprestação
direta sob a forma de bens ou serviços.
Dessa forma, a classificação funcional tem sua estrutura padronizada para a União,
estados, Distrito Federal e municípios, pois esta estrutura é determinada pela Portaria MOG
n. 42 (BRASIL, 1999).
Vale ressaltar que as subfunções poderão ser combinadas com as diversas funções, conforme
consta da Portaria MOG n. 42. A título exemplificativo, a seguir são apresentadas três das principais
áreas de atuação dos governos, refletidas nas funções e subfunções:
Quadro 1 – Exemplos de funções e subfunções de governo
FUNÇÕES SUBFUNÇÕES
181 – Policiamento
06 – Segurança Pública 182 – Defesa Civil
183 – Informação e Inteligência
301 – Atenção Básica
302 – Assistência Hospitalar e Ambulatorial
303 – Suporte Profilático e Terapêutico

10 – Saúde
304 – Vigilância Sanitária
305 – Vigilância Epidemiológica
306 – Alimentação e Nutrição
361 – Ensino Fundamental
362 – Ensino Médio
363 – Ensino Profissional
364 – Ensino Superior

12 – Educação
365 – Educação Infantil
366 – Educação de Jovens e Adultos
367 – Educação Especial
368 – Educação Básica

Fonte: Adaptado de Brasil,1999.
4.2.3 Classificação por estrutura programática

Conforme já vimos, o PPA estabelece, de forma regionalizada, as diretrizes, objetivos e
metas da Administração Pública federal para as despesas de capital e outras delas decorrentes e
para as relativas aos programas de duração continuada. O PPA é um instrumento de planejamento
formado por programas de governo a serem executados no decorrer de quatro anos.
No caso, executar programas de governo significa gastar recursos denominados despesas
orçamentárias. Logo, existe a necessidade de classificar essa despesa orçamentária dentro de cada
programa de governo estabelecido no PPA, justamente para verificar o cumprimento do referido
programa. Como cada ente da Federação (União, estados, Distrito Federal e municípios) estabelece
o seu próprio PPA, com programas que são importantes para a população que reside naquela área,
a classificação programática não segue um padrão.
Como cada ente da Federação tem suas características e necessidades, os programas de governo
buscam atender a essas especificidades, não havendo um padrão exatamente igual para todos. Desse
modo, a Portaria MOG n. 42 (BRASIL, 1999), em seu artigo 3º, determina que “A União, os Estados,
o Distrito Federal e os Municípios estabelecerão, em atos próprios, suas estruturas de programas,
códigos e identificação, respeitados os conceitos e determinações desta Portaria”.
4.2.4 Classificação de acordo com a natureza da despesa

A Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001) dispõe sobre normas de consolidação das
contas públicas da União, estados, Distrito Federal e municípios, e determina:
Art. 3º A classificação da despesa, segundo a sua natureza, compõe-se de:
I - categoria econômica;
II - grupo de natureza da despesa;
III - elemento de despesa;
§ 1º A natureza da despesa será complementada pela informação gerencial
denominada “modalidade de aplicação”, a qual tem por finalidade indicar se os
recursos são aplicados diretamente por órgãos ou entidades no âmbito da mesma
esfera de Governo ou por outro ente da Federação e suas respectivas entidades,
e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminação da dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados.
§ 2º Entende-se por grupos de natureza de despesa a agregação de elementos de
despesa que apresentam as mesmas características quanto ao objeto de gasto.
§ 3º O elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto,
tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo,
serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras
e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e
outros de que a administração pública se serve para a consecução de seus fins.
§ 4º As classificações da despesa por categoria econômica, por grupo de
natureza, por modalidade de aplicação e por elemento de despesa, e respectivos
conceitos e/ou especificações, constam do Anexo II desta Portaria.
E complementa:
Art. 5º Em decorrência do disposto no art. 3º a estrutura da natureza da despesa
a ser observada na execução orçamentária de todas as esferas de Governo será
“c.g.mm.ee.dd”, onde:
a) “c” representa a categoria econômica;
b) “g” o grupo de natureza da despesa;
c) “mm” a modalidade de aplicação;
d) “ee” o elemento de despesa; e
e) “dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.
Art. 6º Na lei orçamentária, a discriminação da despesa, quanto à sua natureza,
far-se-á, no mínimo, por categoria econômica, grupo de natureza de despesa e
modalidade de aplicação. (BRASIL, 2001)
Essa classificação é resultado da junção das duas classificações que faziam parte da Lei
n. 4.320 (BRASIL, 1964) – a classificação econômica e a classificação por elemento de despesa –,
acrescidas ainda da classificação por grupo de despesas.
Para realizar a classificação de determinada despesa orçamentária segundo a sua natureza, é
necessário verificar sua categoria econômica, o grupo de despesa a que pertence, bem como o elemento,
complementando ainda pela modalidade de aplicação, cuja finalidade é apontar se os valores são
aplicados diretamente pelos órgãos na mesma esfera de governo ou por outro ente deste.
A Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001) foi publicada com o objetivo de dar atendimento
ao determinado na LRF (BRASIL, 2000). A citada portaria traz, em seu conteúdo, conforme já citado,
a classificação da despesa segundo a natureza de despesa, composta de categoria econômica, grupo de
natureza de despesa e modalidade de aplicação.
A categoria econômica divide-se em despesas correntes e despesas de capital. Segundo a
Portaria Interministerial n. 163, entende-se como despesa corrente as “despesas que não contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital”. Já a despesas de capital são aquelas
“que contribuem, diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital” (BRASIL, 2001).
Já o grupo de natureza de despesa agrega elementos de despesa com as mesmas características
quanto ao objeto de gasto. Atualmente, são seis os grupos de despesa:
1. pessoal e encargos sociais;
2. juros e encargos da dívida;
3. outras despesas correntes;
4. investimentos;
5. inversões financeiras;
6. amortização da dívida.
Por fim, a classificação da despesa segundo a modalidade de aplicação tem o objetivo de
informar se os recursos foram aplicados diretamente pelo órgão ou por órgão de outro ente da
Federação, evitando a dupla contagem de recursos descentralizados ou transferidos entre órgãos.
Em relação à classificação da despesa orçamentária por elemento de despesa, nos termos do

parágrafo 3º da Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001):
o elemento de despesa tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais
como vencimentos e vantagens fixas, juros, diárias, material de consumo,
serviços de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenções sociais, obras
e instalações, equipamentos e material permanente, auxílios, amortização e
outros de que a Administração Pública se serve para a consecução de seus fins.
Na classificação da despesa orçamentária por elemento de despesa, é possível, de acordo

com a necessidade de cada órgão, realizar o desdobramento dos elementos de despesa, isto é, a
abertura de determinado elemento de despesa em mais de um item, sem perder a classificação
estabelecida pela referida portaria.
Por fim, a classificação da despesa orçamentária segundo a natureza da despesa, nos termos
do parágrafo primeiro da Portaria Interministerial n. 163 (BRASIL, 2001), é:
complementada pela informação gerencial denominada “modalidade de aplicação”,
a qual tem por finalidade indicar se os recursos são aplicados diretamente por
órgãos ou entidades no âmbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente
da Federação e suas respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar
a eliminação da dupla contagem dos recursos transferidos ou descentralizados.
4.2.5 Classificação por fonte de recursos

A utilização de fontes de recursos tem o objetivo de integrar as receitas com as despesas
orçamentárias. Por meio dessa metodologia de classificação, as receitas recebem um código de
fonte que também é utilizado nas despesas, o que faz com que aquelas receitas que têm destinação
legal para um determinado gasto, como educação, sejam melhor controladas.
Nessa esteira, ao se identificar a receita orçamentária por meio das fontes de destinação de
recursos, é possível realizar a vinculação, dentro de parâmetros legais, desse recurso para a despesa
correspondente, possibilitando o atendimento do parágrafo único do artigo 8º da LRF e o artigo
50, inciso I, da mesma lei:
Art. 8º. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do
inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o
cronograma de execução mensal de desembolso.
Parágrafo único. Os recursos legalmente vinculados a finalidade específica
serão utilizados exclusivamente para atender ao objeto de sua vinculação, ainda
que em exercício diverso daquele em que ocorrer o ingresso.
Art. 50. Além de obedecer às demais normas de contabilidade pública, a
escrituração das contas públicas observará as seguintes:
I – a disponibilidade de caixa constará de registro próprio, de modo que os
recursos vinculados a órgão, fundo ou despesa obrigatória fiquem identificados
e escriturados de forma individualizada.
4.3 Registro da despesa orçamentária: estágios da despesa

Para ser efetivada, a despesa orçamentária pública, assim como a receita pública, precisa
passar por fases, etapas ou estágios. A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) estabelece como fases da despesa
pública o empenho, a liquidação e o pagamento, chamadas de estágio legal da despesa pública. No
entanto, além do empenho, da liquidação e do pagamento, segundo os doutrinadores, as despesas
orçamentárias públicas também passam pelas chamadas fases reais, que compreendem a fixação da
despesa orçamentária, a descentralização de créditos orçamentários, a programação orçamentária
e financeira e a licitação.
Essas fases são agrupadas de acordo com o processo que representam, podendo ser: processo
de planejamento e processo de execução. A fase do planejamento contém as etapas da fixação
da despesa orçamentária, além da descentralização/movimentação de créditos orçamentários,
quando for o caso, a programação orçamentário-financeira e o processo de licitação, quando este
for necessário, já que algumas despesas orçamentárias públicas não necessariamente precisam ser
licitadas, a exemplo da folha de pagamento ou do pagamento de encargos sobre a folha de pagamento.
A fixação da despesa orçamentária é o estágio da despesa pública em que os órgãos elaboram
sua proposta da LOA. É sempre importante lembrar que a LOA é composta de receitas e despesas,
sendo as receitas previstas e as despesas fixadas. A fixação da despesa leva em consideração o
histórico de gastos, bem como as necessidades atuais da comunidade. Deve-se observar que, na
LOA, a despesa é fixada, isto é, o gestor poderá executar a despesa até o montante autorizado na
lei orçamentária.
A descentralização de créditos orçamentários se refere ao deslocamento de parte
do orçamento de uma unidade para outra unidade que estará efetivamente executando o
orçamento, não se confundindo com transferência e transposição. É importante ressaltar que,
ocorrendo a descentralização de créditos orçamentários, as classificações da despesa relativas
à classificação institucional, funcional, programática e econômica deverão ser mantidas, não
ocorrendo a alteração da programação e do valor das dotações orçamentárias originárias.
Isto se deve ao fato de que a descentralização de créditos orçamentários trata-se tão
somente de movimentação de uma parte do orçamento por unidades gestoras de um mesmo
órgão ou de unidades gestoras de órgãos ou entidades de estruturas distintas. Em qualquer caso,
as dotações orçamentárias descentralizadas serão aplicadas de forma integral e obrigatória nos
objetivos previstos no programa de trabalho em que estão inseridas. Dessa forma, quando ocorre
a descentralização de créditos orçamentários, a despesa orçamentária será efetivamente realizada
por outro órgão ou entidade, e não por aquele que originalmente era detentor do orçamento.
A programação orçamentária e financeira é a fase da despesa pública em que a Administração
Pública realiza a programação de quando será realizada a despesa, com o objetivo de melhor
planejar os desembolsos, considerando sempre que, para que isso ocorra, deverão existir recursos
disponíveis, atendendo ao princípio do equilíbrio entre as receitas e despesas.
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) nos ensina que:

Art. 47. Imediatamente após a promulgação da Lei de Orçamento e com base nos
limites nela fixados, o Poder Executivo aprovará um quadro de cotas trimestrais
da despesa que cada Unidade Orçamentária fica autorizada a utilizar.
Art. 48. A fixação das cotas a que se refere o artigo anterior atenderá aos
seguintes objetivos:
a) assegurar às Unidades Orçamentárias, em tempo útil, a soma de recursos
necessários e suficientes a melhor execução do seu programa anual de trabalho;
b) manter, durante o exercício, na medida do possível, o equilíbrio entre a
receita arrecadada e a despesa realizada, de modo a reduzir ao mínimo eventuais
insuficiências de tesouraria.
Art. 49. A programação da despesa orçamentária, para efeito do disposto
no artigo anterior, levará em conta os créditos adicionais e as operações
extraorçamentárias.
Art. 50. As cotas trimestrais poderão ser alteradas durante o exercício,
observados o limite da dotação e o comportamento da execução orçamentária.
Em complemento ao contido na Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), atualmente a LRF (BRASIL,
2000), em seus artigos 8º e 9º, traz a necessidade de melhorar ainda mais a programação orçamentária
e financeira na Administração Pública, evitando, dessa forma, a ocorrência de falta de recursos para
a execução das ações planejadas, conforme o texto a seguir:
Art. 8º. Até trinta dias após a publicação dos orçamentos, nos termos em que
dispuser a lei de diretrizes orçamentárias e observado o disposto na alínea c do
inciso I do art. 4º, o Poder Executivo estabelecerá a programação financeira e o
cronograma de execução mensal de desembolso.
[...]
Art. 9º. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realização da receita poderá
não comportar o cumprimento das metas de resultado primário ou nominal
estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministério Público
promoverão, por ato próprio e nos montantes necessários, nos trinta dias
subsequentes, limitação de empenho e movimentação financeira, segundo os
critérios fixados pela lei de diretrizes orçamentárias.
A licitação, regulamentada pela Constituição Federal (BRASIL, 1988) no artigo 22, inciso
XXVIII, e artigo 37, inciso XXI, e pela Lei n. 8.666 (BRASIL, 1993), é o procedimento administrativo
que visa à escolha da proposta mais vantajosa para a Administração Pública. A CF estabelece o
processo de licitação pela União, estados, Distrito Federal e municípios, conforme disposto no
artigo 37, inciso XXI:
Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes
da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência
e, também, ao seguinte:
[...]
XXI – ressalvados os casos especificados na legislação, as obras, serviços,
compras e alienações serão contratados mediante processo de licitação pública
que assegure igualdade de condições a todos os concorrentes, com cláusulas
que estabeleçam obrigações de pagamento, mantidas as condições efetivas
da proposta, nos termos da lei, o qual somente permitirá as exigências de
qualificação técnica e econômica indispensáveis à garantia do cumprimento

das obrigações.
Nos termos da Lei n. 8.666 (BRASIL, 1993), os procedimentos de licitação têm por objetivo
garantir a igualdade para todos os participantes, além de buscar a escolha da proposta mais vantajosa
para a Administração Pública, sem deixar de lado a promoção do desenvolvimento nacional. A licitação
é processada e julgada em conformidade com os princípios da impessoalidade, da moralidade, da
igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculação ao instrumento convocatório,
do julgamento objetivo e, principalmente, o princípio da legalidade e demais princípios que possam
ter ligação com o processo licitatório. Os parágrafos 1º ao 5º do artigo 22 da Lei n. 8.666 (BRASIL,
1993) dispõem sobre as modalidades de licitação, conforme segue:
§ 1º Concorrência é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados
que, na fase inicial de habilitação preliminar, comprovem possuir os requisitos
mínimos de qualificação exigidos no edital para execução de seu objeto.
§ 2º Tomada de preços é a modalidade de licitação entre interessados
devidamente cadastrados ou que atenderem a todas as condições exigidas para
cadastramento até o terceiro dia anterior à data do recebimento das propostas,
observada a necessária qualificação.
§ 3º Convite é a modalidade de licitação entre interessados do ramo pertinente
ao seu objeto, cadastrados ou não, escolhidos e convidados em número mínimo
de 3 (três) pela unidade administrativa, a qual afixará, em local apropriado,
cópia do instrumento convocatório e o estenderá aos demais cadastrados na
correspondente especialidade que manifestarem seu interesse com antecedência
de até 24 (vinte e quatro) horas da apresentação das propostas.
§ 4º Concurso é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados para
escolha de trabalho técnico, científico ou artístico, mediante a instituição de
prêmios ou remuneração aos vencedores, conforme critérios constantes de
edital publicado na imprensa oficial com antecedência mínima de 45 (quarenta
e cinco) dias.
§ 5º Leilão é a modalidade de licitação entre quaisquer interessados para a venda
de bens móveis inservíveis para a administração ou de produtos legalmente
apreendidos ou penhorados, ou para a alienação de bens imóveis prevista no
art. 19, a quem oferecer o maior lance, igual ou superior ao valor da avaliação.
Há ainda a modalidade de licitação denominada pregão, instituída pela Lei n. 10.520

(BRASIL, 2002), destinada à aquisição de bens e serviços comuns, no âmbito da União, dos estados,
do Distrito Federal e dos municípios, dando atendimento ao artigo 37 da Constituição Federal.
Após a realização do procedimento de licitação, a despesa pública entra no processo de
execução, que compreende os estágios do empenho, da liquidação e do pagamento, estabelecidos
pela Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), chamados também de estágio legal da despesa pública. No processo
de execução da despesa orçamentária, temos:
• empenho;
• liquidação;
• pagamento.
Segundo a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), empenho de despesa é o ato emanado de autoridade
competente que impõe ao Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição, sendo vedada a realização da despesa sem prévio empenho. A seguir, são apresentados
os tipos de empenho, com base no Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP):
Os empenhos podem ser classificados em:
a. Ordinário: é o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e
previamente determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma só vez;
b. Estimativo: é o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante não
se pode determinar previamente, tais como serviços de fornecimento de água e
energia elétrica, aquisição de combustíveis e lubrificantes e outros; e
c. Global: é o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras
de valor determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os
compromissos decorrentes de aluguéis. (BRASIL, 2018)
Após o estágio do empenho, a despesa pública entra no estágio da liquidação, disposto na

Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964):
Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo
credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo
crédito.
§ 1º Essa verificação tem por fim apurar:
I – a origem e o objeto do que se deve pagar;
II – a importância exata a pagar;
III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.
§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá
por base:
I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II – a nota de empenho;
III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.
Em relação ao pagamento da despesa orçamentária pública, a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964)

cita que o pagamento da despesa somente será admitido após sua regular liquidação. A referida
lei ainda traz o conceito da chamada ordem de pagamento como sendo a determinação do
pagamento que é realizada por despacho de autoridade competente. A lei também indica como
o pagamento da despesa orçamentária deve ser feito, podendo ser realizado por meio da própria
tesouraria, pagadoria ou por estabelecimentos bancários devidamente credenciados e, em casos
excepcionais, por meio de adiantamento.
4.4 Aspectos patrimoniais da despesa: variações

patrimoniais diminutivas
De acordo com o que já foi apresentado, os dispêndios de recursos na Administração Pública
que são considerados orçamentários podem ou não ter impacto no patrimônio das entidades
públicas, sendo agrupados em receitas efetivas e receitas não efetivas.
O registro contábil dessas despesas orçamentárias se dá pelos ditames do artigo 35 da Lei

n. 4.320 (BRASIL, 1964), quando o tratamento da despesa for estritamente orçamentário, sendo
reconhecido no momento do empenho. Esse registro, no entanto, deverá observar também
o ordenamento contido nas normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, em
especial a NBC TSP – Estrutura Conceitual (CFC, 2016), que determina que, na ciência contábil,
prevalece o registro das operações de acordo com o regime de competência, o qual preconiza que as
operações devem ser registradas no momento da ocorrência do fato gerador, independentemente
de seu recebimento ou pagamento.
O registro da despesa, sob o enfoque patrimonial, leva em consideração a aplicação do princípio
da competência, que consiste no reconhecimento da variação patrimonial no momento da ocorrência
do fato gerador, isto é, no momento da efetiva ocorrência daquilo que alterou a substância patrimonial,
quantitativamente ou qualitativamente, antes mesmo do efetivo pagamento. No entanto, seguindo os
ditames da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), as despesas sob o enfoque orçamentário deverão ser registradas
pelo regime de competência, considerando-se para tanto o momento do empenho da despesa.
Antes da ampla divulgação das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor
público, o entendimento que imperava entre os doutrinadores, na interpretação do artigo 35 da
Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), era de que, na área pública, imperava o regime contábil misto, sendo
um regime de competência para a despesa e um de caixa para a receita. No entanto, a contabilidade
aplicada ao setor público, como ramo da ciência contábil, obedece aos princípios de contabilidade,
aplicando-os na sua integridade, tanto para as receitas como para as despesas. Com base nesse
entendimento, não existe conflito entre os princípios de contabilidade e a Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), pois, na verdade, o artigo 35 refere-se ao regime orçamentário da receita e da despesa sob
o enfoque da visão orçamentária, e não ao regime contábil de escrituração das receitas e despesas.
As variações patrimoniais, sejam elas aumentativas ou diminutivas, devem ser evidenciadas,
mesmo que correspondam a fatos que estão inseridos no orçamento – sendo, nesse caso, variações
patrimoniais resultantes da execução orçamentária – ou fatos que não estão inseridos no orçamento,
mas causam variações no patrimônio público, sendo chamadas de variações patrimoniais
independentes da execução orçamentária, conforme se observa a seguir no texto da Lei n. 4.320
(BRASIL, 1964):
Título IX
Da Contabilidade
[...]
financeiros.
[...]
[...]

[...]
Com base na leitura dos artigos citados, podemos concluir que a contabilidade deverá
demonstrar os fatos ligados à administração orçamentária, financeira e patrimonial, por meio da
evidenciação de informações que permitam ao gestor o controle sobre a composição patrimonial,
sobre a execução orçamentária e sobre os resultados financeiros e econômicos alcançados.
A importância deste entendimento reside no fato de que as despesas que alteram a situação
patrimonial das entidades públicas são denominadas Variações Patrimoniais Diminutivas
(VPD), dado o impacto que têm no patrimônio das entidades públicas. As VPD representam o
reconhecimento da despesa sob o enfoque patrimonial.
4.5 Restos a pagar

As despesas empenhadas e não pagas no encerramento do exercício financeiro devem ser
inscritas em restos a pagar. De acordo com o artigo 36 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964),
Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas
até o dia 31 de dezembro, distinguindo-se as processadas das não processadas.
Parágrafo único. Os empenhos que correm à conta de créditos com vigência
plurienal, que não tenham sido liquidados, só serão computados como Restos a
Pagar no último ano de vigência do crédito.
Com base nesse artigo, é possível fazer a diferenciação entre os restos a pagar processados e
os não processados, sendo restos a pagar processados os valores que foram empenhados e liquidados,
mas que necessariamente não foram pagos. Já os restos a pagar não processados são os valores que
foram empenhados, mas não foram liquidados e, consequentemente, não foram pagos.
Por fim, em relação aos restos a pagar, a LRF (BRASIL, 2000) trouxe regras mais rígidas
para evitar desequilíbrio nas contas públicas. O artigo 42 traz a vedação aos gestores públicos de,
nos últimos dois quadrimestres do mandato (oito meses antes do encerramento do último ano de
mandato), contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele ou
que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte, sem que haja suficiente disponibilidade de
caixa para este efeito, incluindo-se nesta vedação os restos a pagar.
A título exemplificativo, imagine que determinado órgão público, em um exercício financeiro

qualquer, empenhou como despesa orçamentária o total de R$ 1.000,00. Deste montante, foram
liquidados R$ 800,00 e foram efetivamente pagos R$ 300,00. Dessa forma, tem-se o seguinte cenário:
• restos a pagar total = R$ 700,00 (R$ 1.000,00 – R$ 300,00);
• restos a pagar não processados = R$ 200,00 (R$ 1.000,00 – R$ 800,00);
• restos a pagar processados = R$ 500,00 (R$ 800,00 – R$ 300,00).
Observe que a soma dos restos a pagar processados (R$ 500,00) mais os restos a pagar
não processados (R$ 200,00) é exatamente igual ao valor total dos restos a pagar (R$ 700,00).
Vamos supor que o exemplo apresentado fosse a situação do órgão no último ano do mandato do
gestor, que os empenhos das despesas ocorreram em agosto daquele ano e que as disponibilidades
financeiras (dinheiro em caixa) atingissem o total de R$ 400,00. Dessa forma, o gestor estaria com
sérios problemas em relação ao artigo 42 da LRF, pois as disponibilidades financeiras (R$ 400,00)
não são suficientes para cobrir os compromissos assumidos nos dois últimos quadrimestres do
ano, no caso, restos a pagar processados (R$ 500,00) e restos a pagar não processados (R$ 200,00).
4.6 Suprimentos de fundos

O suprimento de fundos consiste na entrega de valores a determinado servidor denominado
suprido, sempre precedida de empenho na dotação própria, com a finalidade de possibilitar ao
suprido a realização de despesas que não possam ser subordinadas ao processo normal de aplicação
das regras estabelecidas pela Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964). Nesse sentido, suprimento de fundos
é o adiantamento de valores a um servidor para pagamento de despesas que não podem ser
enquadradas no rito normal da despesa, cabendo ao servidor que recebeu o suprimento de fundos
a responsabilidade de prestar contas.
Apesar de não seguir o rito normal da despesa orçamentária pública, o suprimento de
fundos é considerado como despesa orçamentária, ou seja, para a concessão de recursos ao
servidor responsável pelo suprimento de fundos, é necessário percorrer os três estágios da despesa
orçamentária: empenho, liquidação e pagamento.
Tendo em vista seu mecanismo de funcionamento, os suprimentos de fundos, no momento
de sua concessão, não são considerados uma despesa efetiva, isto é, uma despesa sob o enfoque
patrimonial, pois este suprimento de fundos passará pelas demais fases do processo (prestação
de contas) e, quando couber, será feita uma reclassificação da despesa na rubrica orçamentária
adequada, podendo então se tornar uma despesa efetiva. Os artigos 68 e 69 da Lei n. 4.320
(BRASIL, 1964) assim determinam:
Art. 68. O regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas
expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário a servidor,
sempre precedida de empenho na dotação própria para o fim de realizar
despesas, que não possam subordinar-se ao processo normal de aplicação.
Art. 69. Não se fará adiantamento a servidor em alcance nem a responsável por
dois adiantamentos.
Observa-se no contido nos artigos 68 e 69 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) que existem regras
estabelecidas para o suprimento de fundos (regime de adiantamento).
É considerado servidor em alcance aquele que não realizou, dentro do prazo estabelecido,
a prestação de contas com a devida comprovação da utilização dos recursos recebidos a título
de suprimento de fundos, ou aquele servidor que apresentou a prestação de contas dos recursos
utilizados, mas o fez com erros ou impropriedades que levem à sua impugnação total ou parcial.
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) estabelece regras gerais para o regime de adiantamento,
cabendo a cada ente da Federação estabelecer regulamento próprio. Esse regime pode ser utilizado,
por exemplo, para despesas eventuais, despesas de viagens ou outras despesas que exigem pronto
pagamento, bem como para despesas de pequeno valor e aquelas que se enquadram como sigilosas,
sempre se observando o regramento legal estabelecido.
O efetivo entendimento da despesa pública e de seus impactos sobre o patrimônio das
entidades é de vital importância para que a contabilidade aplicada ao setor público possa
cumprir seu papel de instrumento de registro, controle e avaliação da gestão pública. O completo
conhecimento acerca dos aspectos da despesa orçamentária é determinante para sua classificação
correta, o que oferece à sociedade informações claras e precisas sobre os resultados alcançados
pela gestão das despesas. Em última instância, esse entendimento permite o atendimento das mais
diversas necessidades da população, visando ao bem-estar coletivo.

• CROZATTI, J. et al. O gasto orçamentário dos municípios paulistas na educação fundamental:
avaliação do elemento de despesa e o IDEB de 2008 a 2017. In: CONGRESSO BRASILEIRO
DE CUSTOS, 25., 2018, Vitória. Anais [...]. Vitória: ABC, 2018. Disponível em: https://
anaiscbc.emnuvens.com.br/anais/article/view/4502/4503. Acesso em: 16 jul. 2019.
Ao estudar receita e despesa pública, o estudante que não atua diretamente em órgãos
públicos pode considerar esses conceitos um pouco distantes, contudo, cabe lembrar que
tanto as receitas quanto as despesas públicas representam ações concretas dos governantes
a fim de atenderem à demanda da população por serviços públicos de qualidade. Por isso,
é importante fazer a ligação do gasto público com os serviços públicos. A leitura sugerida
contribui para esse entendimento. O texto apresentado no XXV Congresso Brasileiro
de Custos traz a questão dos impactos dos gastos públicos na melhoria da educação,
representada pelo índice de desenvolvimento da educação básica (IDEB).
• STROTTMANN, M. E.; RODRIGUES, W. M. Análise comparativa entre as receitas

públicas de capital previstas x realizadas nos exercícios de 2016 e 2017. Revista Eletrônica
de Ciências Contábeis, Taquara, v. 8, n. 2, 2019. Disponível em: http://seer.faccat.br/index.
php/contabeis/article/view/1271/813. Acesso em: 16 jul. 2019.
O planejamento na Administração Pública passa pelo PPA, LDO e LOA, que são os
instrumentos de alcance das políticas públicas em nosso país. A LOA contém uma
relação de receitas previstas e de despesas fixadas. As receitas representam efetivamente
a fonte de financiamento das despesas, que são os gastos para o alcance dos objetivos da
Administração Pública. Desta forma, planejar bem as receitas e efetivamente executar
este planejamento terá consequências positivas, mas a dúvida que fica no ar é: será que
o administrador público consegue acertar sempre o planejamento? Em outras palavras,
será que o administrador público consegue sempre cumprir com seu planejamento? São
perguntas que somente podem ser respondidas por meio de um estudo minucioso dos
orçamentos e de sua execução. O texto proposto para a leitura traz um estudo detalhado do
planejamento e da execução deste planejamento por parte de prefeituras geograficamente
próximas de Vale dos Sinos, no estado do Rio Grande do Sul. O texto fomenta reflexões ao
evidenciar algumas disparidades entre o planejado e o efetivamente executado.
Atividades
1. Os dispêndios de recursos na Administração Pública podem ser de caráter transitório
ou não. Neste sentido, temos as despesas orçamentárias e os dispêndios de recursos
extraorçamentários. Comente acerca das características de cada um.
2. As despesas públicas, segundo a categoria econômica, classificam-se em despesas correntes

e despesas de capital. Esta classificação leva em consideração o impacto que a receita tem na
economia. Comente sobre as principais características das despesas correntes e das despesas
de capital.
3. Para ser efetivada no âmbito da Administração Pública, as despesas orçamentárias passam

pelas chamadas fases, estágios ou etapas da despesa orçamentária. Quais são essas etapas?
Referências
Brasília, DF, 5 out. 1988. Disponível em: s. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 22
jun. 1993. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Ministério do Estado de Orçamento e Gestão. Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999. Diário
Oficial da União, Brasília, DF, 15 abr. 1999. Disponível em: http://www.planejamento.gov.br/assuntos/
orcamento-1/legislacao/legislacao/portaria-mog-42_1999_atualizada_23jul2012-1.doc/view. Acesso em: 16
jul. 2019.
jul. 2019.

STN/SOF n. 163, de 4 maio de 2001. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 7 maio 2001. Disponível em:
http://www.planejamento.gov.br/assuntos/orcamento-1/legislacao/legislacao/portaria-interm-163_2001_
atualizada_2015_04jul2016_ultima-alteracao-2016-2.docx/view. Acesso em: 16 jul. 2019.
BRASIL. Lei n. 10.520, de 17 de julho de 2002. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 18 jul.
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CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade –NBC TSP Estrutura
2019.
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Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP
Com a edição da Lei Complementar n. 101, no ano 2000, conhecida como Lei de
Responsabilidade Fiscal (LRF), foi imposta ao setor público a necessidade de consolidação das contas
públicas de forma a conhecer-se a real situação do país. O parágrafo 2° do artigo 50 da referida lei
(BRASIL, 2000) trouxe a inovação de que seria criado um órgão responsável pela edição de normas
para a consolidação das contas públicas. Essa responsabilidade é da Secretaria do Tesouro Nacional
(STN) – órgão central de contabilidade da União –, enquanto não for criado o chamado Conselho de
Gestão Fiscal, nos termos do contido no artigo 67 da LRF.
A partir de 2008, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC) editou uma série de
normas contábeis direcionadas ao setor público, denominadas NBC T 16 – Normas Brasileiras de
Contabilidade Técnicas 16, que foram revogadas, em sua maioria, para dar lugar às chamadas NBC
TSP – Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público, convergentes com as normas
internacionais de contabilidade para o setor público, emitidas pela International Federation of
Accountants (IFAC). Já a STN edita o chamado Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público,
que atualmente encontra-se na 8ª edição.
Todos estes esforços são no sentido de que a contabilidade aplicada ao setor público tenha
regras claras e únicas a serem aplicadas em todas as esferas de governo (federal, estadual, distrital
ou municipal). Esses esforços levaram à edição e implantação de um Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP) que fosse capaz de atender às particularidades tanto do governo federal
como dos menores municípios brasileiros. Nesse sentido, dispõe o Decreto Federal n. 6.976
(BRASIL, 2009):
Art. 7º Compete ao órgão central do Sistema de Contabilidade Federal:
[...]
II - manter e aprimorar o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público e o processo
de registro padronizado dos atos e fatos da administração pública;
[...]
XXVIII - editar normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e
plano de contas aplicado ao setor público, objetivando a elaboração e publicação
de demonstrações contábeis consolidadas, em consonância com os padrões
internacionais de contabilidade aplicados ao setor público.
Desse modo, o PCASP é um importante instrumento de normatização e consolidação das

finanças públicas no Brasil, assunto que iremos abordar ao longo desse capítulo.
5.1 Conceito, objetivos, estrutura e alcance do PCASP

O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é formado por um elenco de contas,
previamente estabelecido, em observância às normas legais, que visa sistematizar a informação
contábil de forma a permitir a emissão de relatórios. Esses relatórios devem conter informações de
natureza patrimonial, orçamentária e de controle, de acordo com o caso, sempre com o objetivo de
suprir a necessidade de informações dos usuários internos e externos da informação contábil no
setor público. Serve, assim, para instrumentalizar o controle externo e social, além de possibilitar a
consolidação das contas públicas.
Conta contábil é o nome técnico utilizado para identificar cada componente de natureza
patrimonial, orçamentária, de controle ou de resultado na Administração Pública, contendo, em
seus registros, itens de características semelhantes. Da junção das diversas contas contábeis em
grupos de contas que representam itens de mesma natureza nasce o Plano de Contas.
No âmbito da contabilidade aplicada ao setor público, as contas contábeis são classificadas em:
• Contas patrimoniais: são aquelas contas que compõem o ativo, o passivo e o patrimônio
líquido.
• Contas de resultado: são aquelas contas utilizadas para apurar o resultado da entidade,
compostas por contas que representam Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA) e
Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD).
• Contas de controles orçamentários: são aquelas contas em que é feito o controle da
previsão da receita, da fixação da despesa e as possíveis alterações ocorridas no orçamento.
Também compõem este grupamento as contas utilizadas para o registro e controle da
execução das receitas e despesas orçamentárias.
• Contas de controles: este grupo é composto de contas que registram e controlam os
registros de atos potenciais que não requerem registros nas contas patrimoniais, mas que
poderão afetar o patrimônio, além das contas de controle propriamente ditas.
As informações que o PCASP sistematiza devem atender à legislação, por exemplo, a Lei n.
4.320, a LRF, as normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público (NBCASP), bem
como as necessidades dos gestores públicos e da sociedade por informações, seja para a melhor
gestão dos recursos públicos, seja para o exercício do controle interno, externo e social. Por meio
do PCASP, é possível obter as informações necessárias para gerar os demonstrativos contábeis,
inclusive aqueles exigidos pela LRF e pelos diversos órgãos de controle.
As contas contábeis no Plano de Contas são codificadas numericamente, sendo desdobradas
em sete níveis, assim representados:
• 1º nível – classe;
• 2º nível – grupo;
• 3º nível – subgrupo;
• 4º nível – título;
• 5° nível – subtítulo;
• 6° nível – item;
• 7° nível – subitem.
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP 77
No primeiro nível do PCASP, em que são apresentadas as classes de contas, tem-se o maior
nível representativo das contas contábeis, estruturadas da seguinte forma:
Quadro 1 – Classes de contas no PCASP
Classes de contas
1 – Ativo 2 – Passivo
3 – VPD (Variações Patrimoniais Diminutivas) 4 – VPA (Variações Patrimoniais Aumentativas)
5 – Controles de aprovação do orçamento 6 – Controles da execução do orçamento
7 – Controles devedores 8 - Controles credores

Fonte: Elaborado pelo autor com base em Brasil, 2018.
Em relação ao conteúdo informacional, o ativo é dividido em contas agrupadas, segundo suas

características, em ativo circulante e não circulante, sendo: 1.1 – Ativo circulante e 1.2 – Ativo não
circulante. Para melhor entender o conceito que envolve os critérios de classificação do ativo em
circulante e não circulante, faz-se necessário recorrer ao contido na NBC TSP 11 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018):
76. O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer
dos seguintes critérios:
(a) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido
com a finalidade de ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo
operacional da entidade;
(b) o ativo está mantido essencialmente com a finalidade de ser negociado;
(c) espera-se que o ativo seja realizado em até doze meses após a data das
demonstrações contábeis; ou
(d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na
NBC TSP 12), a menos que sua troca ou uso para pagamento de passivo se
encontre vedada durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações
contábeis.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes.
77. Esta norma utiliza o termo “ativo não circulante” para incluir ativos tangíveis,
ativos intangíveis e ativos financeiros de longo prazo. Não se proíbe o uso de
descrições alternativas, contanto que seu significado seja claro.
A classe do passivo, por sua vez, contém os seguintes grupos de contas: 2.1 – Passivo circulante
e 2.2 – Passivo Não Circulante, além do 2.3 – Patrimônio Líquido. A NBC TSP 11 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018) traz a classificação do passivo em circulante e não
circulante, conforme segue:
80. O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer
dos seguintes critérios:
(a) espera-se que o passivo seja exigido durante o ciclo operacional normal da
entidade;
(b) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c) o passivo deve ser exigido no período de até doze meses após a data das
(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo
durante pelo menos doze meses após a data do balanço (ver item 84). Os termos
de passivo que podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação

por meio da emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua
classificação.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes.
[...]
86. Entretanto, o passivo deve ser classificado como não circulante, se
o credor tiver concordado, até a data das demonstrações contábeis, em
proporcionar um período de carência a terminar pelo menos doze meses após
a data das demonstrações contábeis, dentro do qual a entidade pode retificar
o descumprimento e durante o qual o credor não pode exigir o pagamento
imediato do passivo em questão.
Por fim, a NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018) ensina o
entendimento de patrimônio líquido:
14. Patrimônio líquido é o termo utilizado nesta norma para se referir à
mensuração residual no balanço patrimonial (ativo menos passivo). O
patrimônio líquido pode ser positivo ou negativo. Outros termos podem ser
utilizados no lugar de patrimônio líquido, desde que seu significado esteja claro.
Nas Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) (3), temos as contas que registram e controlam os
fatos ocorridos no âmbito da Administração Pública e que alteram a substância patrimonial, diminuindo
a situação líquida das entidades públicas, por exemplo, despesas com pessoal, encargos sociais, depreciação
etc. Por sua vez, as Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA) (4) trazem as contas que registram e
controlam os fatos ocorridos no âmbito da Administração Pública e que alteram a substância patrimonial,
aumentando a situação líquida das entidades públicas, como receitas tributárias, de contribuições,
transferências recebidas e reconhecimento da valorização de ativos.
Na classe de controles da gestão orçamentária, temos os controles de aprovação do orçamento,
bem como os controles da execução do orçamento, a seguir apresentados:
• (5) Controles de aprovação do orçamento – neste grupo, encontram-se as contas que
registram o planejamento aprovado (receitas previstas e despesas fixadas) e suas alterações,
bem como a inscrição de restos a pagar.
• (6) Controles da execução do orçamento – neste grupo, encontram-se as contas que registram
a execução orçamentária, isto é, a arrecadação de receitas e a execução de despesas.
Por fim, o PCASP apresenta as contas de controles devedores e controles credores, conforme
segue:
• (7) Controles devedores – aqui são registrados os atos potenciais, bem como o controle
das cotas de despesas e restos a pagar, controles de custos, da dívida ativa e riscos fiscais.
• (8) Controles credores – as contas que fazem parte dos controles credores visam controlar
a execução dos atos potenciais, isto é, aqueles atos que podem alterar a situação do
patrimônio da entidade, como a execução da administração financeira, a execução da
dívida ativa e a apuração de custos.
Como forma de explicitar o conteúdo do PCASP, é apresentado a seguir um exemplo de

plano de contas até o segundo nível:
Quadro 2 – PCASP até o segundo nível
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público

1 – Ativo 2 – Passivo e Patrimônio Líquido
1.1 - Ativo Circulante 2.1 - Passivo Circulante
1.2 - Ativo Não Circulante 2.2 - Passivo Não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva 4 – Variação Patrimonial Aumentativa
3.1 - Pessoal e Encargos 4.1 - Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assistenciais 4.2 - Contribuições
3.3 - Uso de bens, serviços e consumo de Capital

4.3 - Exploração e venda de bens, serviços e direitos
Fixo
3.4 - Variações Patrimoniais Diminutivas 4.4 - Variações Patrimoniais Aumentativas

Financeiras Financeiras
3.5 - Transferências e Delegações Concedidas 4.5 - Transferências e Delegações Recebidas
3.6 - Desvalorização e Perda de Ativos e 4.6 - Valorização e Ganhos com Ativos e

Incorporação de Passivos Desincorporação de Passivos
3.7 - Tributárias 4.9 - Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
3.8 - Custo das Mercadorias Vendidas, dos

Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
3.9 - Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e 6 – Controles da Execução do Planejamento e

Orçamento Orçamento
5.1 - Planejamento Aprovado 6.1 - Execução do Planejamento
5.2 - Orçamento Aprovado 6.2 - Execução do Orçamento
5.3 - Inscrição de Restos a Pagar 6.3 - Execução de Restos a Pagar
7 – Controles Devedores 8 – Controles Credores
7.1 - Atos Potenciais 8.1 - Execução dos Atos Potenciais
7.2 - Administração Financeira 8.2 - Execução da Administração Financeira
7.3 - Dívida Ativa 8.3 - Execução da Dívida Ativa
7.4 - Riscos Fiscais 8.4 - Execução dos Riscos Fiscais
7.5 - Consórcios Públicos 8.5 - Execução dos Consórcios Públicos
7.8 - Custos 8.8 - Apuração de Custos
7.9 - Outros Controles 8.9 - Outros Controles

Fonte: Brasil, 2018.
5.2 Natureza e atributos das informações das contas

contábeis do PCASP
5.2.1 Atributos das contas contábeis
Atributos são características individualizadas que permitem distinguir cada conta contábil
das demais. Estas características são advindas de práticas contábeis e da própria legislação aplicada
aos itens controlados em cada conta contábil. Em relação às práticas contábeis, cada conta deverá
obrigatoriamente ter as seguintes características, com o objetivo de identificar sua finalidade,
funcionamento e a natureza do saldo:
• Função da conta contábil: esta característica serve para identificar com precisão o que
cada conta contábil deve registrar.
• Funcionamento da conta contábil: o registro das alterações ocorridas no patrimônio
das entidades públicas ocorre por meio do método das partidas dobradas, que consiste
em registrar lançamentos a débito ou a crédito, conforme o caso. Desta forma, cada conta
contábil deve ter a descrição das situações de quando será debitada ou creditada.
• Natureza do saldo da conta contábil: tem como objetivo determinar se a conta tem
natureza de saldo devedor, credor ou misto (devedor ou credor). É importante destacar
que, por exemplo, uma conta de natureza de saldo devedor jamais, em condições normais,
poderá ter saldo credor.
Além destes atributos, as contas contábeis deverão ser identificadas por um código numérico
e um título, de forma a distinguir cada conta das demais que compõem o plano de contas, evitando,
assim, registros de operações em contas indevidas.
Em relação aos atributos advindos da legislação, temos o indicador de superávit financeiro,
que visa identificar se a conta contábil entra no cálculo do chamado superávit financeiro, nos termos
do parágrafo 2º do artigo 43 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), a seguir citado:
Art. 43. A abertura dos créditos suplementares e especiais depende da existência
de recursos disponíveis para ocorrer a despesa e será precedida de exposição
justificativa.
§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo
financeiro e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos
adicionais transferidos e as operações de crédito a eles vinculadas.
5.2.2 Natureza da informação contábil

No PCASP, a fim de sistematizar as informações, as contas contábeis foram divididas em
grandes agrupamentos de contas de acordo com as características das operações nelas registradas,
sendo estruturado, inicialmente, de acordo com a natureza das informações contábeis, conforme
segue:
• Natureza de informação orçamentária: as contas deste grupo têm por objetivo registrar
e evidenciar as transações relacionadas ao planejamento orçamentário e sua respectiva
execução.
• Natureza de informação patrimonial: as contas deste grupo têm por objetivo registrar e
evidenciar as operações financeiras e não financeiras ligadas ao patrimônio das entidades
públicas, demonstrando ainda as possíveis variações que causam aumento ou diminuição
do patrimônio das entidades (variações quantitativas), bem como as variações que causam
alteração na composição do patrimônio das entidades (variações qualitativas), sendo que
estas não causam variações quantitativas.
• Natureza de informação de controle: as contas deste grupo têm por objetivo registrar
e evidenciar os chamados atos de gestão, que podem ou não trazer modificações no
patrimônio das entidades públicas, dependendo de cada caso, bem como as demais
operações que são puramente de controle na Administração Pública.
No PCASP, as contas contábeis são classificadas e agrupadas conforme a natureza das

informações que evidenciam, em oito classes de contas:
Quadro 3 – Natureza das informações contábeis no PCASP

Natureza da
Classes de Contas
Informação
1 - Ativo 2 - Passivo
Patrimonial
3 - VPD (Variações Patrimoniais Diminutivas) 4 - VPA (Variações Patrimoniais Aumentativas)
Orçamentária 5 - Controles de Aprovação do Orçamento 6 - Controles da Execução do Orçamento
Controles 7 - Controles Devedores 8 - Controles Credores

5.3 Mecanismo de funcionamento do PCASP

Dadas as características e peculiaridades da Administração Pública, o plano de contas tem a
função de registrar, controlar e evidenciar os fatos ocorridos de natureza patrimonial, orçamentária
e de controle. A fim de suprir os gestores públicos com informações que sirvam para a prestação
de contas e a instrumentalização dos controles interno, externo e social, o PCASP deve adotar
metodologia que dê consistência à informação das três grandes áreas: patrimonial, orçamentária e
de controle.
Por ser um ramo da ciência contábil, a contabilidade aplicada ao setor público adota, como
já foi dito, o método das partidas dobradas, ou seja, para cada valor debitado existe registro de
outro valor (idêntico ao valor debitado) creditado. Desta forma, juntando o método das partidas
dobradas com a necessidade de registrar, controlar e evidenciar informações de natureza
patrimonial, orçamentária e de controle, os lançamentos dos fatos registrados no âmbito da
Administração Pública devem ser realizados debitando-se e creditando-se contas que apresentem
a mesma natureza de informação (BRASIL, 2018).
Desse modo, os lançamentos de débito e crédito somente poderão ocorrer entre contas de
mesma natureza, sendo:
• Natureza de informação patrimonial: os lançamentos a débito e a crédito deverão

obrigatoriamente envolver contas de classes 1, 2, 3 e 4.
• Natureza da informação orçamentária: os lançamentos a débito e a crédito deverão
obrigatoriamente envolver contas de classes 5 e 6.
• Natureza da informação de controle: os lançamentos a débito e a crédito deverão
obrigatoriamente envolver contas de classes 7 e 8.
Portanto, ao aplicar esta regra de forma correta, os totais lançados a débito e a crédito em
contas de mesma natureza de informação apresentarão valores iguais. Observando-se esta regra,
conclui-se que não é possível a realização de lançamentos contábeis que, por exemplo, envolvam
o lançamento a débito em uma conta de Classe 1 e o respectivo crédito em uma conta de Classe 6.
Em que pesem os lançamentos de débito e crédito a serem realizados, o fato de debitar uma
conta de natureza de informação patrimonial e creditar uma conta de natureza de informação
orçamentária, por si só, geraria distorções na apresentação das informações contábeis.
As contas de natureza de informação patrimonial, isto é, as classes de contas 1, 2, 3 e 4 podem
ser movimentadas entre si, utilizando-se débito e crédito. Já as contas de natureza de informação
orçamentária e de controle, isto é, aquelas pertencentes às classes 5, 6, 7 e 8 foram concebidas para
serem utilizadas da seguinte forma:
Lançamento inicial: quando representar o início de uma sequência de fatos, o lançamento é
feito de forma horizontal, isto é, envolve um débito e um crédito nas contas de classes 5 e
6. Da mesma forma, quando o lançamento representar o início de uma sequência de fatos,
também é feito de forma horizontal, em uma conta da classe 7 com uma conta da classe 8.
Lançamentos posteriores: depois de registrado o lançamento inicial, os demais lançamentos
serão feitos de forma vertical, isto é, irão envolver contas contábeis que estão dentro da
classe 6, quando se tratar de informação de natureza orçamentária e nas contas inseridas na
classe 8, isto é, natureza de informação de controle. Portanto, nos lançamentos verticais, as
contas que irão receber o lançamento a débito e a crédito estão dentro da mesma classe de
contas (6 ou 8).
A título de exemplo, o registro da receita orçamentária ocorreria da seguinte forma: o

primeiro lançamento da receita orçamentária envolve a receita prevista, que, no momento do
registro nas contas de natureza orçamentária, envolveria um lançamento a débito em uma conta
da classe 5 e um crédito em conta de classe 6. Por ocasião da efetiva arrecadação dessa receita, o
lançamento de registro da informação de natureza orçamentária envolveria um débito em uma
conta de classe 6 e um crédito em outra conta também de classe 6.
O registro, controle e evidenciação da informação contábil no âmbito da Administração
Pública envolvem questões complexas, pois um mesmo fato pode ser registrado em contas de natureza
patrimonial e, simultaneamente, em contas de natureza orçamentária e também de controle.
Assim, o PCASP deve ser um instrumento que permita realizar o registro dessas operações de
forma organizada, possibilitando o fornecimento de informações claras e precisas. Essas informações
são fundamentais para a tomada de decisões do gestor público, bem como para que o controle interno,
externo e social possam exercer o seu papel de fiscalizadores no âmbito do Poder Público.
A contabilidade tem como objetivo fornecer informações para o controle e gestão das
entidades, sejam elas públicas ou privadas. No âmbito da Administração Pública, a contabilidade
aplicada ao setor público contribuiu para o desenvolvimento das atividades que buscam a satisfação
das necessidades da população, por meio da oferta de serviços públicos, de forma a dar atendimento
aos princípios administrativos da legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência,
anunciados no artigo 37 da Carta Magna (BRASIL, 1988).
Para cumprir seu papel, a contabilidade necessita de mecanismos que auxiliem o registro, o
controle e a evidenciação dos fatos ocorridos no âmbito da Administração Pública. Desta forma, o
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é fundamental para que a contabilidade possa
realizar sua tarefa, por meio do registro, controle e evidenciação de receitas e despesas públicas.
Em relação à despesa pública, o controle sobre esta mostra-se de extrema importância, na
medida em que as despesas representam os gastos necessários para se cumprir com o planejamento
expresso no Plano Plurianual (PPA), que, em última instância, representa justamente a vontade da
Administração Pública em prestar serviços públicos de qualidade que levem ao desenvolvimento
do Brasil.
Não obstante, o PCASP contém regras de integridade, de modo a oferecer a segurança de
que os registros de receitas e despesas são realizados de acordo com a legislação aplicável à matéria,
além de proporcionar o controle patrimonial e orçamentário das transações que ocorrem no
âmbito do setor público.

• PLANO de contas aplicado ao setor público (PCASP). Tesouro Nacional. Disponível em:
http://www.tesouro.fazenda.gov.br/pcasp. Acesso em: 16 jul. 2019.
Como vimos, o PCASP é o instrumento utilizado pelas entidades públicas para sistematizar
e organizar as informações necessárias para o registro e divulgação das informações
contábeis. Sua utilidade passa pelas características qualitativas da informação contábil e suas
restrições. Conhecer o PCASP e suas características é de vital importância para o estudo e
compreensão da informação contábil no setor público. Para ampliar seus conhecimentos
sobre esse assunto, leia o texto indicado. Você poderá conhecer um pouco da visão da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN) acerca do PCASP.
• A IMPORTÂNCIA do plano de contas para as entidades públicas. PUC-Goiás.

Disponível em: http://professor.pucgoias.edu.br/sitedocente/admin/arquivosUpload/
17795/material/PCASP%20-%20Conceitos%20e%20Estrutura.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
Para ampliar seus conhecimentos acerca do PCASP, recomenda-se a leitura do texto
“A importância do Plano de Contas para as entidades públicas”, disponível no site da
PUC-Goiás.
Atividades
1. Acerca do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), comente o conteúdo das
contas classificadas nas classes 1, 2, 3 e 4, que contêm informações de natureza patrimonial.
2. Comente acerca dos atributos das contas contábeis.
3. Em relação à natureza da informação contábil, que pode ser patrimonial, orçamentária e de

controle, comente a finalidade de cada uma.
Referências
BRASIL. Lei n. 4.320, de 17 de março de 1964. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF, 23
mar. 1964. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Leis/L4320.htm. Acesso em: 16 jul. 2019.
jul. 2019.
BRASIL. Decreto n. 6.976, de 7 de outubro de 2009. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
8 out. 2009. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-2010/2009/Decreto/D6976.htm.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Legislação. Normas Brasileiras de Contabilidade. NBC TSP – do
Setor Público. Disponível em: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-tsp-do-
setor-publico/. Acesso em: 16 jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP Estrutura
2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP 11 – Apresentação
das Demonstrações Contábeis, de 18 de outubro de 2018. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 out. 2018.
Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP11.pdf. Acesso em: 16 jul. 2019.
6
Aspectos das demonstrações contábeis:
balanço orçamentário
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) trouxe ao ordenamento jurídico brasileiro a exigência de que
os balanços deverão demonstrar os resultados gerais das entidades públicas. Em seu artigo 102, a
referida lei determina a elaboração do balanço orçamentário, que informa o cidadão se os agentes
públicos estão sendo responsáveis em sua gestão, isto é, se há déficit da execução orçamentária que
possa comprometer futuros governos.
Esse importante instrumento de transparência das ações dos gestores públicos dá diretrizes
para a apresentação do planejamento realizado e para sua efetiva execução. O objetivo é demonstrar
ao cidadão se os gestores estão elaborando bem seus planejamentos e, principalmente, se estes
estão sendo seguidos.
A compreensão das informações constantes no balanço orçamentário permite que a
sociedade civil organizada cobre dos gestores planejamentos mais efetivos, a fim de possibilitar
uma execução bem-sucedida. Como já afirmamos, todas as ações da Administração Pública devem
estar voltadas ao interesse público, atendendo ao Plano Plurianual (PPA), à Lei de Diretrizes
Orçamentárias (LDO) e à Lei Orçamentária Anual (LOA).
Ao longo deste capítulo, serão apresentados os conceitos básicos relacionados à apresentação
das demonstrações contábeis no setor público, com foco no balanço orçamentário.
6.1 Demonstrações contábeis: definição, objetivos,

conteúdo informacional
De acordo com o contido na NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis
(CFC, 2018a), a definição e a finalidade das demonstrações contábeis são:
15. As demonstrações contábeis são a representação estruturada da situação
patrimonial e do desempenho da entidade. A finalidade das demonstrações
contábeis é proporcionar informação sobre a situação patrimonial, o
desempenho e os fluxos de caixa da entidade que seja útil a grande número
de usuários em suas avaliações e tomada de decisões sobre a alocação de
recursos. Especificamente, as demonstrações contábeis no setor público devem
proporcionar informação útil para subsidiar a tomada de decisão e a prestação
de contas e responsabilização da entidade quanto aos recursos que lhe foram
confiados, fornecendo informações:
(a) sobre as fontes, as alocações e os usos de recursos financeiros;
(b) sobre como a entidade financiou suas atividades e como supriu suas
necessidades de caixa;
(c) úteis na avaliação da capacidade de a entidade financiar suas atividades e
cumprir com suas obrigações e compromissos;
(d) sobre a condição financeira da entidade e suas alterações; e

(e) agregadas e úteis para a avaliação do desempenho da entidade em termos
dos custos dos serviços, eficiência e cumprimento dos seus objetivos.
16. As demonstrações contábeis também podem ter a função preditiva ou
prospectiva, proporcionando informações úteis para prever o nível de recursos
necessários pelas operações continuadas, os recursos que podem ser gerados
pela continuidade das operações e os riscos e as incertezas a elas associadas.
As demonstrações contábeis também podem proporcionar informação aos
usuários indicando:
(a) se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o orçamento
aprovado; e
(b) se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com as exigências legais
e contratuais, inclusive os limites financeiros estabelecidos por autoridades
competentes.
A citada norma determina que a autoridade, definida pela legislação brasileira, será
responsável pela elaboração das demonstrações contábeis consolidadas nacionais e por esfera de
governo (CFC, 2018a). Em complemento ao contido no referido documento, é importante citar o
artigo 25 do Decreto-Lei n. 9.295 (BRASIL, 1946):
Art. 25. São considerados trabalhos técnicos de contabilidade:
a) organização e execução de serviços de contabilidade em geral;
b) escrituração dos livros de contabilidade obrigatórios, bem como de todos os
necessários no conjunto da organização contábil e levantamento dos respectivos
balanços e demonstrações;
c) perícias judiciais ou extrajudiciais, revisão de balanços e de contas em geral,
verificação de haveres, revisão permanente ou periódica de escritas, regulações
judiciais ou extrajudiciais de avarias grossas ou comuns, assistência aos
Conselhos Fiscais das sociedades anônimas e quaisquer outras atribuições de
natureza técnica conferidas por lei aos profissionais de contabilidade.
Dessa forma, é de responsabilidade do contabilista elaborar as demonstrações contábeis em

qualquer esfera de governo. A elaboração das demonstrações contábeis consolidadas nacionais é
atribuição do Poder Executivo da União, nos termos do artigo 51 da Lei de Responsabilidade Fiscal
(LRF) (BRASIL, 2000).
Em relação ao conjunto completo de demonstrações contábeis no âmbito do setor público,
inicialmente, é importante citar a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964):
Art. 101. Os resultados gerais do exercício serão demonstrados no Balanço
Orçamentário, no Balanço Financeiro, no Balanço Patrimonial, na
Demonstração das Variações Patrimoniais, segundo os Anexos números 12, 13,
14 e 15 e os quadros demonstrativos constantes dos Anexos números 1, 6, 7, 8,
9, 10, 11, 16 e 17.
Art. 102. O Balanço Orçamentário demonstrará as receitas e despesas previstas
em confronto com as realizadas.
Aspectos das demonstrações contábeis: balanço orçamentário 87
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias

bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-orçamentária,
conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os
que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita
extra-orçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
Art. 105. O Balanço Patrimonial demonstrará:
I - O Ativo Financeiro;
II - O Ativo Permanente;
III - O Passivo Financeiro;
IV - O Passivo Permanente;
V - O Saldo Patrimonial;
VI - As Contas de Compensação.
Observe que o artigo 101 traz os demonstrativos que deverão ser elaborados e cita que
estes demonstrativos deverão seguir os modelos segundo os anexos do documento legal. Esses
modelos foram reestruturados de forma a dar atendimento aos novos padrões estabelecidos pela
contabilidade aplicada ao setor público, nos termos da Portaria n. 438 (BRASIL, 2012).
A NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018a) afirma que o
conjunto completo das demonstrações contábeis inclui:
(a) balanço patrimonial;
(b) demonstração do resultado;
(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido;
(d) demonstração dos fluxos de caixa;
(e) quando a entidade divulga publicamente seu orçamento aprovado, comparação
entre o orçamento e os valores realizados, quer seja como demonstração contábil
adicional (demonstração das informações orçamentárias) ou como coluna para o
orçamento nas demonstrações contábeis;
(f) notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais
políticas contábeis e outras informações elucidativas; e
(g) informação comparativa com o período anterior, conforme especificado nos
itens 53 e 53A.
É importante ressaltar que apesar de a NBC TSP 11 (CFC, 2018a) não prever a elaboração
do balanço financeiro, sua elaboração e publicação são obrigatórias, nos termos do contido no
artigo 101 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964). Por fim, é imperiosa a necessidade de citar o contido
na 8ª edição do Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP) (BRASIL, 2018), que
assim determina:
Assim, conjugando as disposições legais e aquelas contidas na NBC TSP 11,

compõem o conjunto de Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público
(DCASP):
a. Balanço Patrimonial;
b. Demonstração das Variações Patrimoniais;
c. Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido;
d. Demonstração dos Fluxos de Caixa;
e. Balanço Orçamentário;
f. Balanço Financeiro;
g. Notas explicativas, compreendendo a descrição sucinta das principais
políticas contábeis e outras informações elucidativas; e
h. Informação comparativa com o período anterior.
Por força do ordenamento legal, as entidades do setor público devem elaborar e divulgar
as demonstrações contábeis, cabendo, inclusive, a elaboração de demonstrações contábeis
consolidadas, sempre com o objetivo de dar transparência aos resultados da gestão orçamentária,
financeira e patrimonial das entidades. Isso possibilita a prestação de contas, além de oferecer
subsídios para o exercício pleno dos controles interno, externo e social.
6.2 Balanço orçamentário: legislação e principais aspectos

O balanço orçamentário está previsto de forma literal no artigo 102 da Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), que determina que esse balanço demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto
com as realizadas. Em complemento a esse tema, a NBC TSP 13 – Apresentação das Demonstrações
Contábeis (CFC, 2018b) traz o seguinte ordenamento:
14. Conforme as exigências do item 21, a entidade deve apresentar a
comparação dos valores orçados para os quais a entidade deve prestar contas
e ser responsabilizada com os valores realizados na forma de demonstração
contábil adicional ou como colunas adicionais nas demonstrações contábeis
apresentadas de acordo com as NBCs TSP. A comparação dos valores realizados
com os orçados deve apresentar separadamente para cada nível de supervisão:
(a) os valores referentes aos orçamentos original e final;
(b) os valores realizados em base comparável; e
(c) por intermédio de divulgação em nota, a explicação das diferenças materiais
entre o orçamento pelo qual a entidade é responsável e os valores realizados, a
menos que tal explicação seja incluída em outros documentos públicos emitidos
em conjunto com as demonstrações contábeis, e a referência cruzada sobre esses
documentos seja apresentada nas notas explicativas.
15. A apresentação nas demonstrações contábeis dos valores referentes
aos orçamentos original e final e os realizados em base comparável com o
orçamento que foi publicado deve cumprir o ciclo de prestação de contas e
responsabilização ao permitir que os usuários das demonstrações contábeis
identifiquem se os recursos foram obtidos e utilizados de acordo com o
orçamento aprovado. Diferenças entre os valores realizados e os orçados, sejam
do orçamento original ou do final (sempre referidas como “variação” pela
contabilidade), também devem ser apresentadas nas demonstrações contábeis
para garantir a integridade da informação.
Observando o contido na Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), em comparação com o

ordenamento da NBC TSP 13 (CFC, 2018b), é possível concluir que os dois instrumentos legais
são convergentes, na medida em que consolidam que a finalidade do balanço orçamentário é
demonstrar as receitas previstas em confronto com as receitas realizadas, bem como as despesas
fixadas com as despesas realizadas.
Por receitas previstas e despesas fixadas entende-se aquelas que estão inseridas originalmente
na LOA e suas posteriores atualizações. Especificamente sobre a despesa orçamentária, vale lembrar
que esta alteração ocorre por meio dos créditos adicionais, suplementares ou especiais, previstos
nos artigos 40 e 41 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964).
Já as receitas realizadas são as receitas arrecadadas, sendo que as despesas realizadas tratam-
-se das despesas empenhadas, nos termos do artigo 35 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), que
determina que pertencem ao exercício financeiro as receitas nele arrecadadas e as despesas nele
legalmente empenhadas.
O balanço orçamentário trará sempre as receitas e despesas segundo a categoria econômica,
sendo as receitas classificadas como receitas correntes e receitas de capital, além de seu
desdobramento segundo a origem da receita. Também fazem parte do balanço orçamentário as
despesas correntes e despesas de capital, divididas segundo o grupo de natureza da despesa. Sobre
esse assunto, observe o quadro a seguir.
Quadro 1 – Receitas e despesas do balanço orçamentário
Receitas correntes Despesas correntes

1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria 1 Pessoal e encargos sociais
2 Contribuições 2 Juros e encargos da dívida
3 Receita patrimonial 3 Outras despesas correntes
4 Receita agropecuária
5 Receita industrial
6 Receita de serviços
7 Transferências correntes
9 Outras receitas correntes
Receitas de capital Despesas de capital

1 Operações de crédito 4 Investimentos
2 Alienação de bens 5 Inversões financeiras
3 Amortização de empréstimos 6 Amortização da dívida
4 Transferências de capital
9 Outras receitas de capital

Fonte: Adaptado de Brasil, 2012.
6.3 Balanço orçamentário: estrutura, elaboração e interpretação

No quadro a seguir, veja o modelo de balanço orçamentário segundo a Portaria n. 438
(BRASIL, 2012) e o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP) (BRASIL, 2018).
Quadro 2 – Modelo de balanço orçamentário e Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP)
<ENTE DA FEDERAÇÃO>
BALANÇO ORÇAMENTÁRIO
ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
Exercício 20XX
PREVISÃO PREVISÃO RECEITAS
SALDO
RECEITAS ORÇAMENTÁRIAS INICIAL ATUALIZADA REALIZADAS
d = (c-b)
(a) (b) (c)
RECEITAS CORRENTES (I)
RECEITA TRIBUTÁRIA
RECEITA DE CONTRIBUIÇÕES
RECEITA PATRIMONIAL
RECEITA AGROPECUÁRIA
RECEITA INDUSTRIAL
RECEITA DE SERVIÇOS
TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
OUTRAS RECEITAS CORRENTES
RECEITAS DE CAPITAL (II)
OPERAÇÕES DE CRÉDITO
AMORTIZAÇÕES DE EMPRÉSTIMOS
TRANSFERÊNCIAS DE CAPITAL
OUTRAS RECEITAS DE CAPITAL
SUBTOTAL DAS RECEITAS (III) = (I + II)
OPERAÇÕES DE CRÉDITO / REFINANCIAMENTO (IV)
Operações de Crédito Internas
Mobiliária
Contratual
Operações de Crédito Externas
Mobiliária
Contratual
SUBTOTAL COM REFINANCIAMENTO (V) = (III + IV)
DÉFICIT (VI)
TOTAL (VII) = (V + VI)
SALDOS DE EXERCÍCIOS ANTERIORES
Recursos Arrecadados em Exercícios Anteriores
Superávit Financeiro
Reabertura de créditos adicionais
(Continua)
DOTAÇÃO DOTAÇÃO DESPESAS DESPESAS DESPESAS SALDO DA

DESPESAS
INICIAL ATUALIZADA EMPENHADAS LIQUIDADAS PAGAS DOTAÇÃO
ORÇAMENTÁRIAS
(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f - g)
DESPESAS CORRENTES
(VIII)
PESSOAL E ENCARGOS
SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA
DÍVIDA
OUTRAS DESPESAS
CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
(IX)
INVESTIMENTOS
INVERSÕES FINANCEIRAS
AMORTIZAÇÃO DA DÍVIDA
RESERVA DE
CONTINGÊNCIA (X)
SUBTOTAL DAS DESPESAS

(XI) = (VIII + IX + X)
/ REFINANCIAMENTO (XII)
Amortização da Dívida
Interna
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
Amortização da Dívida
Externa
Dívida Mobiliária
Outras Dívidas
SUBTOTAL COM
REFINANCIAMENTO
(XIII) = (XI + XII)
SUPERÁVIT (XIV)
TOTAL (XV) = (XIII + XIV)
Reserva do RPPS
Fonte: Adaptado de Brasil, 2012 e Brasil, 2018.

Quadro 3 – Quadro da execução de restos a pagar não processados
QUADRO DA EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS
Exercício 20XX
INSCRITOS
EM 31 DE
EM DEZEMBRO LIQUIDADOS PAGOS CANCELADOS SALDO
RESTOS A PAGAR
EXERCÍCIOS DO
NÃO PROCESSADOS
ANTERIORES EXERCÍCIO
ANTERIOR
(a) (b) (c) (d) (e) (f)=(a+b-c-e)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
TOTAL
Quadro 4 – Quadro da execução de restos a pagar processados
QUADRO DE EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS
Exercício 20XX
INSCRITOS
RESTOS A PAGAR EM 31 DE
EM EXERCÍCIOS DEZEMBRO PAGOS CANCELADOS SALDO
PROCESSADOS
ANTERIORES DO EXERCÍCIO
ANTERIOR
(a) (b) (c) (d) (e)=(a+b-c-d)
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
TOTAL
Fonte: Adaptado de Brasil, 2018.

Após a observação do modelo de balanço orçamentário, atualmente utilizado pela

contabilidade aplicada ao setor público, é necessária a compreensão de seu conteúdo e,
principalmente, das informações que se pode extrair dele.
O balanço orçamentário terá como base de dados para sua elaboração as informações contidas
nas contas de Classe 5 e 6 do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), conforme segue.
Quadro 5 – Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP
Plano de Contas Aplicado ao Setor Público – PCASP
Classes de contas
3 - VPD – Variações Patrimoniais Diminutivas 4 - VPA – Variações Patrimoniais Aumentativas
5 - Controles de aprovação do Orçamento 6 - Controles da execução do orçamento
7 - Controles devedores 8 - Controles credores

Fonte: Brasil, 2018.
O balanço orçamentário é composto por três quadros de informações: quadro principal,

quadro da execução de restos a pagar não processados e quadro da execução de restos a pagar
processados.
No quadro principal, são apresentadas as receitas previstas e as despesas fixadas em confronto
com as receitas e despesas realizadas. No quadro da execução de restos a pagar não processados,
são apresentados os restos a pagar que foram empenhados, mas que não foram liquidados e,
consequentemente, não foram pagos. Esses são divididos em restos a pagar de exercícios anteriores
e restos a pagar inscritos no exercício imediatamente anterior. Por fim, no quadro da execução de
restos a pagar processados, são apresentados os restos a pagar que foram empenhados e liquidados,
mas que não foram pagos, também divididos em restos a pagar de exercícios anteriores e restos a
pagar inscritos no exercício imediatamente anterior.
Para melhor compreensão acerca do conteúdo informacional do quadro principal que compõe
o balanço orçamentário, é proposta a seguinte divisão didática: dados da receita orçamentária e
dados da despesa orçamentária. Cada um desses quadros será analisado a seguir.
6.3.1 Dados da receita orçamentária

O quadro relativo à receita orçamentária é dividido em grandes colunas e linhas. Nas
próximas páginas, as colunas serão apresentadas em números ordinais, da esquerda para a direita.
Em seguida, as linhas serão apresentadas em algarismos romanos, de cima para baixo.
1ª Coluna – Receitas orçamentárias: identificação de cada item das receitas, segundo a
categoria econômica (receitas correntes e receitas de capital).
2ª Coluna – Previsão inicial: nesta coluna, identificada pela letra (a), tem-se a previsão
inicial das receitas orçamentárias, isto é, o valor das receitas que constaram na LOA.
3ª Coluna – Previsão atualizada: nesta coluna, identificada pela letra (b), tem-se a previsão
atualizada da receita orçamentária, que reflete as possíveis reestimativas de receitas que ocorreram
no decorrer do período a que se refere o balanço orçamentário. Consequentemente, se determinada
receita não teve o valor de sua previsão atualizada, o que vale, então, é o valor da previsão inicial que
deverá ser transcrito para a coluna Previsão atualizada.
4ª Coluna – Receitas realizadas: nesta coluna, identificada pela letra (c), tem-se as receitas
realizadas no decorrer do ano de referência do balanço orçamentário. É importante destacar que
a literatura relativa ao balanço orçamentário apresenta receita realizada e receita executada como
sinônimos. No entanto, a receita realizada ou executada refere-se às receitas arrecadadas, conforme
consta no artigo 35 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), que determina que pertencem ao exercício
financeiro as receitas nele arrecadadas.
5ª Coluna – Saldo: nesta coluna, identificada pela letra (d), tem-se o saldo das receitas
arrecadadas, sendo que o seu valor é resultado da equação (d) = (c – b), isto é, o total das receitas
realizadas (c) menos o valor da previsão inicial das receitas (b). Se o valor resultante na coluna
(d) for negativo, as receitas arrecadadas foram menores do que as receitas previstas atualizadas,
o que indica uma insuficiência de arrecadação. Esse cenário pode ser resultante de orçamentos
superestimados, falta de empenho da administração em efetivamente arrecadar as receitas ou
mesmo questões econômicas, por exemplo, uma crise na economia que acarrete retração na
arrecadação de receitas. Por outro lado, se o resultado for positivo, há um excesso de arrecadação,
isto é, a receita arrecadada é maior que a receita prevista, demonstrando que a entidade fez esforços
para arrecadar e até superar a sua meta de arrecadação.
Em relação ao conteúdo das linhas constantes no quadro de receitas do balanço orçamentário,
para melhor entendimento acerca das informações que cada uma contém, serão agrupadas segundo
a divisão dada pelos algarismos romanos indicados em cada grupo de informações:
(I) Receitas correntes: neste primeiro bloco de informações, consta o valor das receitas
correntes previstas, atualizadas e efetivamente arrecadadas pela entidade que está elaborando o
balanço orçamentário.
(II) Receitas de capital: neste bloco, consta o valor das receitas de capital previstas, atualizadas
e efetivamente arrecadadas pela entidade que está elaborando o balanço orçamentário.
(III) Subtotal das receitas: esta linha representa a soma das receitas correntes e receitas de
capital previstas e efetivamente arrecadadas pela entidade, sendo que nesta linha também constará o
total da coluna Saldo (d).
(IV) Operações de crédito/refinanciamento: neste bloco de informações, constam os valores
relativos às receitas resultantes da emissão de títulos públicos e da obtenção de empréstimos. É
importante destacar que neste bloco constam ainda os refinanciamentos, motivo pelo qual estão
segregados das operações de crédito, constantes do rol de receitas de capital.
(V) Subtotal com refinanciamento: esta linha representa a soma do total das receitas previstas
e arrecadadas mais o montante das operações de crédito/refinanciamentos do período.
(VI) Déficit: esta linha indicará os valores relativos ao déficit da execução orçamentária, isto
é, executar o orçamento é arrecadar receitas e empenhar despesas. Quando o montante das receitas
realizadas ou arrecadadas (c) é inferior ao montante das despesas empenhadas (g) do período,
ocorre um déficit da execução orçamentária.
(VII) Total: esta linha contém a soma do subtotal da receita já com o refinanciamento mais
o déficit do período.
Por fim, no bloco Saldos de exercícios anteriores, como o nome indica, constam os valores
dos saldos de exercícios anteriores, compreendido o valor dos recursos arrecadados em exercícios
anteriores que irão custear as despesas de benefícios previdenciários do Regime Próprio de Previdência
Social (RPPS). Além disso, está compreendido o superávit financeiro de exercícios anteriores, que,
de acordo com o parágrafo 2° do artigo 43 da Lei n. 4.320, representa o saldo positivo entre os ativos
financeiros menos os passivos financeiros e servirá de fonte de recurso para a abertura de créditos
adicionais, nos termos do inciso I do artigo 43 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964).
6.3.2 Dados da despesa orçamentária

O quadro relativo à despesa orçamentária também é dividido em colunas e linhas. Seguindo
a mesma lógica anterior, as colunas serão apresentadas em números ordinais, da esquerda para a
direita, e, em seguida, as linhas serão apresentadas em algarismos romanos, de cima para baixo.
1ª Coluna – Despesas orçamentárias: traz a identificação de cada item das despesas,
segundo a categoria econômica (despesas correntes e despesas de capital).
2ª Coluna – Dotação inicial: identificada pela letra (e), nesta coluna tem-se o valor dos
créditos iniciais, ou seja, das despesas fixadas e que fizeram parte da LOA.
3ª Coluna – Dotação atualizada: identificada pela letra (f), nesta coluna tem-se o valor
da dotação inicial, devidamente alterada pela ocorrência de créditos adicionais suplementares,
especiais e extraordinários. Inexistindo alterações promovidas pelos créditos adicionais, o valor da
dotação atualizada é exatamente igual ao valor da dotação inicial.
4ª Coluna – Despesas empenhadas: identificada pela letra (g), nesta coluna está o valor
das despesas empenhadas no período. De acordo com o artigo 58 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964),
“empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação
de pagamento pendente ou não de implemento de condição”. De acordo com o artigo 35 da mesma
lei, a despesa executada ou realizada, para fins de elaboração do balanço orçamentário, é justamente
a despesa empenhada.
5ª Coluna – Despesas liquidadas: identificada pela letra (h), nesta coluna consta o valor das
despesas que foram liquidadas no período, nos termos do artigo 63 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964).
6ª Coluna – Despesas pagas: identificada pela letra (i), nesta coluna tem-se o montante das
despesas que foi efetivamente pago no período, nos termos do artigo 62 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964).
7ª Coluna – Saldo da dotação: identificada pela letra (j), esta coluna representa os valores
deixados de empenhar no período, sendo o seu resultado obtido pela diferença entre a dotação
atualizada (f) menos a despesa empenhada (g). Se o valor for positivo, indica que ocorreu uma
economia de dotação, isto é, empenhou-se um valor inferior ao autorizado na LOA. Se o valor foi
igual a zero, indica que se empenhou um valor exatamente igual ao autorizado na LOA. Por fim,
um valor jamais poderá ser negativo, pois isso indicaria que o valor empenhado é superior ao valor
autorizado na LOA, o que é ilegal e lesivo ao patrimônio público, nos termos do artigo 15 da LRF
(BRASIL, 2000).
Em relação ao conteúdo das linhas constantes no quadro de despesas do balanço
orçamentário, elas serão agrupadas segundo a divisão dada pelos algarismos romanos indicados
em cada grupo de informações.
(VIII) Despesas correntes: neste primeiro bloco de informações, constam o valor das
despesas correntes fixadas na LOA, os valores que foram alterados pelos créditos adicionais e os
valores das despesas correntes que foram empenhadas, liquidadas e pagas.
(IX) Despesas de capital: constam o valor das despesas de capital fixadas na LOA, os
valores que foram alterados pelos créditos adicionais e os valores das despesas de capital que foram
empenhadas, liquidadas e pagas.
(X) Reserva de contingência: constam os valores que, nos termos do artigo 5° da LRF
(BRASIL, 2000), são destinados à reserva de contingência, a qual se refere às receitas orçamentárias,
direcionadas para o atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem como eventos fiscais
imprevistos, podendo ser utilizados também para a abertura de créditos adicionais.
(XI) Subtotal das despesas: traz a soma das despesas orçamentárias mais o montante da
reserva de contingência.
(XII) Amortização da dívida/refinanciamento: neste bloco de informações, tem-se o
montante da despesa orçamentária destinada ao pagamento da dívida pública relativa a valores de
refinanciamento. Observe que este tópico é diferente da Amortização de dívida relativa à despesa
de capital.
(XIII) Subtotal com refinanciamento: aqui, temos a soma do subtotal das despesas com o
valor relativo à amortização da dívida/refinanciamento.
(XIV) Superávit: apresenta o valor do superávit da execução orçamentária, que é a diferença
positiva entre as receitas arrecadadas constantes da linha V do quadro das receitas menos o montante
das despesas empenhadas constantes da linha XIII do quadro das despesas. Se o resultado for negativo,
deverá constar na linha do déficit VI do quadro de receitas. A fim de facilitar o entendimento do
exposto, faremos a seguinte analogia: uma das maneiras para nós ficarmos mais ricos é ganhando mais e
gastando menos. Nesse sentido, o resultado da execução orçamentária também pode ser obtido a partir
da soma do valor total constante na coluna Saldo da receita, quando se tem excesso de arrecadação, com
o valor total constante da coluna Saldo da dotação, quando ocorrer economia de dotação.
(XV) Total: neste bloco de informações, tem-se a soma dos valores relativos ao subtotal com
refinanciamento mais o total do superávit do período.
Reserva do RPPS: neste bloco de informações, tem-se o montante de receitas orçamentárias dos
Regimes Próprios de Previdência Social (RPPS) para pagamento de aposentadorias e pensões futuras.
Após a análise das informações do quadro principal do balanço orçamentário, veremos
agora os outros dois quadros: o quadro da execução de restos a pagar não processados e o quadro
da execução de restos a pagar processados.
6.3.3 Quadro da execução de restos a pagar não processados

As colunas do quadro da execução de restos a pagar não processados apresentam os seguintes
conteúdos:
• Inscritos em exercícios anteriores: valor dos restos a pagar não processados inscritos em
períodos anteriores.
• Inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior: valor dos restos a pagar não
processados inscritos no exercício imediatamente anterior.
• Liquidados: valor dos restos a pagar não processados que foram efetivamente liquidados
no período.
• Pagos: valor dos restos a pagar não processados que foram efetivamente pagos no período.
• Cancelados: valor dos restos a pagar não processados que foram cancelados por motivos
supervenientes.
• Saldo a pagar: valor dos restos a pagar não processados remanescentes ao final do
exercício a que se refere o balanço orçamentário.
6.3.4 Quadro da execução de restos a pagar processados

Em relação ao quadro da execução de restos a pagar processados, o conteúdo informacional
constante em cada coluna é:
• Inscritos em exercícios anteriores: valor dos restos a pagar processados inscritos em
períodos anteriores.
• Inscritos em 31 de dezembro do exercício anterior: valor dos restos a pagar processados
inscritos no exercício imediatamente anterior.
• Liquidados: valor dos restos a pagar processados que foram efetivamente liquidados no
período.
• Pagos: valor dos restos a pagar processados que foram efetivamente pagos no período.
• Cancelados: valor dos restos a pagar processados que foram cancelados por motivos
supervenientes.
• Saldo a pagar: valor dos restos a pagar processados remanescentes ao final do exercício a
que se refere o balanço orçamentário.
Como vimos ao longo deste capítulo, o balanço orçamentário traz um quadro principal e
quadros auxiliares, com o objetivo de apresentar informações claras, objetivas e completas acerca
da previsão e efetiva execução das receitas e despesas orçamentárias.
O balanço orçamentário demonstra o planejamento das receitas e despesas orçamentárias,
constantes da LOA, e suas possíveis alterações, bem como a efetiva execução das receitas e
despesas, proporcionando inicialmente uma visão comparativa do planejado com o efetivamente
realizado, o que evidencia se o planejamento está conectado à realidade daquela entidade.
Ao permitir comparar o que está sendo planejado e efetivamente executado, o balanço

orçamentário também proporciona a visão de como o gestor está conduzindo os destinos da
entidade em relação à gestão fiscal responsável, presente no artigo 1° da LRF (BRASIL, 2000).
A situação de superávit ocorre quando as receitas suplantam as despesas e é considerada
ideal, pois atende à legislação e não deixa possíveis legados de valores a pagar, o que poderia
comprometer exercícios futuros. Dessa forma, o balanço orçamentário torna-se um importante
instrumento de avaliação da qualidade da gestão nas entidades da Administração Pública.

• MIRANDA, L. C. et al. Uma análise sobre a compreensibilidade das informações
contábeis governamentais comunicadas pelo balanço orçamentário. Brazilian
Business Review, Vitória, v. 5, n. 3, dez. 2008. Disponível em: https://www.redalyc.org/
pdf/1230/123012563003.pdf. Acesso em: 24 jul. 2019.
O balanço orçamentário contém informações acerca da previsão da receita e fixação das
despesas, além das receitas arrecadadas e despesas empenhadas, liquidadas e a pagar.
Dessa forma, ele traz o resultado da execução orçamentária, isto é, a comparação entre
as receitas arrecadadas e a despesa empenhada. Por esse motivo, o conhecimento e a
interpretação das informações prestadas pelo balanço orçamentário é uma questão de
cidadania, na medida em que permite compreender até que ponto o gestor público
atingiu o planejamento consubstanciado na Lei Orçamentária Anual (LOA). Para saber
mais sobre o balanço orçamentário, leia o artigo indicado.
• ROSA, F. da S.; CARVALHO, T. Análise da execução orçamentária do estado de

São Paulo no período de 2014. Boletim Governet de Administração Pública e Gestão
Municipal. Curitiba, 18 mar. 2016. Disponível em: https://repositorio.ufsc.br/bitstream/
handle/123456789/166664/Tathiana%20Carvalho.pdf ?sequence=1&isAllowed=y.
A Administração Pública atua em várias áreas prioritárias para o cidadão. A Constituição
Federal (BRASIL, 1988), por exemplo, garante o acesso do cidadão aos serviços públicos
de educação e saúde, sendo, inclusive, previstos na legislação gastos mínimos com ações
voltadas a essas áreas. A consecução das políticas públicas e, consequentemente, a efetiva
oferta de sistemas de saúde e de educação de qualidade passam, necessariamente, pelo
planejamento e execução de receitas e despesas. O texto indicado para leitura contribui
para o entendimento acerca da influência do planejamento público no dia a dia do cidadão.
Atividades
1. Em relação ao conteúdo informacional do balanço orçamentário, comente sobre os principais
itens da receita orçamentária.
2. Em relação ao conteúdo informacional do balanço orçamentário, comente sobre os principais

itens da despesa orçamentária.
3. É possível apurar o resultado da execução orçamentária no balanço orçamentário. Comente

a apuração do resultado da execução orçamentária e seus reflexos para a gestão pública.
Referências
BRASIL. Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946. Diário Oficial da União, Rio de Janeiro, 28 maio 1946.
Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Decreto-Lei/Del9295.htm. Acesso em: 24 jul. 2019.
jul. 2019.
BRASIL. Ministério da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Portaria n. 438, de 12 de julho de 2012.
Diário Oficial da União, Brasília, DF, 16 jul. 2012. Disponível em: http://www.lex.com.br/legis_23510705_
PORTARIA_N_438_DE_12_DE_JULHO_DE_2012.aspx. Acesso em: 24 jul. 2019.
das Demonstrações Contábeis, de 18 de outubro de 2018. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 out. 2018a.
de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis, de 18 de outubro de 2018. Diário Oficial da
União, Brasília, DF, 18 out. 2018b. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP13.pdf.
7
balanço financeiro e demonstração dos fluxos de caixa
A evidenciação da informação contábil tem como um de seus principais objetivos garantir

a transparência na Administração Pública, possibilitando o controle social. Nesse sentido, a Lei n.
4.320 (BRASIL, 1964) impõe a obrigatoriedade da divulgação dos resultados da gestão pública, por
meio dos balanços públicos, incluindo-se no rol destas demonstrações o balanço financeiro.
Com a edição das normas brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público pelo
Conselho Federal de Contabilidade (CFC), mais especificamente a NBC TSP 11 (CFC, 2018a),
tornou-se obrigatória a elaboração e divulgação da Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC). A
NBC TSP 13 (CFC, 2018c) foi editada para tratar da DFC, dada a importância do tema.
Segundo a NBC TSP 11 (CFC, 2018a), a elaboração e a divulgação das demonstrações
contábeis no setor público objetivam apresentar informação a usuários que não se encontram em
condições de exigir relatórios elaborados para atender às suas necessidades específicas. O referido
documento considera usuários das informações contábeis todos aqueles que se utilizam dessas
informações para melhor administrar ou fiscalizar a gestão dos recursos públicos.
Desse modo, o estudo do balanço financeiro e da DFC conduz o cidadão ao melhor
entendimento de onde vêm e onde são aplicados os recursos dos impostos que todo contribuinte
confia ao administrador público, esperando, em contrapartida, serviços públicos de qualidade.
7.1 Balanço financeiro: legislação, estrutura,

elaboração e interpretação
A elaboração do balanço financeiro está expressa de forma clara no artigo 103 da Lei
n. 4.320, a seguir citado:
Art. 103. O Balanço Financeiro demonstrará a receita e a despesa orçamentárias
bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extraorçamentária,
conjugados com os saldos em espécie provenientes do exercício anterior, e os
que se transferem para o exercício seguinte.
Parágrafo único. Os Restos a Pagar do exercício serão computados na receita
extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária.
De pronto, é possível constatar que o balanço financeiro contém informações de natureza
orçamentária e extraorçamentária, conjugadas com os saldos de caixa e equivalente de caixa de
períodos anteriores, bem como com aqueles saldos de caixa e equivalente de caixa que se transferem
para o próximo exercício.
Frequentemente, uma peculiaridade do balanço financeiro causa certa confusão entre as
pessoas que não vivem o dia a dia da Administração Pública. Trata-se justamente do parágrafo único
do artigo 103, o qual determina que os valores dos restos a pagar do exercício sejam computados
na receita extraorçamentária, indicando como motivação para tal registro a compensação de sua
inclusão como despesa orçamentária.
Com base na simples leitura do parágrafo único do artigo 103, o leitor menos atento poderia
deduzir que uma despesa orçamentária que não foi paga no período, sendo registrada como restos
a pagar, se transformaria de uma hora para outra em ingresso de recursos, em um passe de mágica.
Isso é um erro de interpretação que pode ser evitado com um aprofundamento no assunto.
Para melhor entendimento acerca desse tema, é necessária a apresentação do modelo
padronizado de balanço financeiro, segundo a Portaria n. 438 (BRASIL, 2012) e o Manual de
Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP) (BRASIL, 2018), conforme quadro a seguir.
Quadro 1 – Balanço financeiro
INGRESSOS DISPÊNDIOS
Exercício Exercício Exercício Exercício

ESPECIFICAÇÃO ESPECIFICAÇÃO
Atual Anterior Atual Anterior
Receita Orçamentária (I) Despesa Orçamentária (VI)
Ordinária Ordinária
Vinculada Vinculada
Previdência Social Previdência Social
Transferências obrigatórias de Transferências obrigatórias

outro ente de outro ente
Convênios Convênios
(...) (...)
Transferências
Transferências Financeiras
Financeiras
Recebidas (II)
Concedidas (VII)
Recebimentos Pagamentos
Extraorçamentários (III) Extraorçamentários (VIII)
Inscrição de Restos a Pagar Pagamentos de Restos a
Não Processados Pagar Não Processados
Inscrição de Restos a Pagar Pagamentos de Restos a

Processados Pagar Processados
Depósitos Restituíveis e Valores Depósitos Restituíveis e

Vinculados Valores Vinculados
Outros Recebimentos Outros Pagamentos

Extraorçamentários Extraorçamentários
Saldo em Espécie do Saldo em Espécie para o

Exercício Anterior (IV) Exercício Seguinte (IX)
Caixa e Equivalentes de Caixa Caixa e Equivalentes de Caixa
Depósitos Restituíveis e Valores Depósitos Restituíveis e

Vinculados Valores Vinculados
TOTAL (V) = (I+II+III+IV) TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX)

Aspectos das demonstrações contábeis: balanço financeiro e demonstração dos fluxos de caixa 103
O balanço financeiro deve ser pensado como um fluxo de recursos ou, de forma mais simples
para facilitar o entendimento, como o dinheiro de cada um de nós. O fluxo de recursos se inicia pelo
saldo do período anterior (dia anterior ou semana anterior, por exemplo) ao qual se acrescentam
os valores recebidos no período em análise, sendo extraídos os valores pagos no mesmo período.
Tem-se, assim, o saldo final do período, dessa forma representado em uma equação matemática:
saldo anterior (+) recebimentos (–) pagamentos (=) saldo atual
A lógica de funcionamento do balanço financeiro é exatamente essa, guardadas as devidas

particularidades. Desse modo, serão apresentados todos os componentes do balanço financeiro,
divididos em grandes grupos de informações, conforme numeração constante dos itens do referido
balanço.
Para sua elaboração, o balanço financeiro utiliza as informações advindas do Plano de Contas
Aplicado ao Setor Público (PCASP), mais especificamente com as seguintes classes de contas:
• Recebimentos e pagamentos extraorçamentários de depósitos restituíveis e valores
vinculados, bem como os saldos em espécie do exercício anterior e para o exercício
seguinte: classes 1 (ativo) e 2 (passivo).
• Transferências financeiras concedidas: classe 3 (Variações Patrimoniais Diminutivas
– VPD).
• Transferências financeiras recebidas: classe 4 (Variações Patrimoniais Aumentativas
– VPA)
• Inscrição de restos a pagar: classe 5 (orçamento aprovado).
• Receitas e despesas orçamentárias, bem como pagamentos de restos a pagar: classe 6
(execução do orçamento).
Primeiramente, é importante observar que o balanço financeiro é composto de dois grandes
grupos de informações: os ingressos e os dispêndios de recursos. No grupo de informações acerca
dos ingressos de recursos, tem-se receitas orçamentárias, transferências financeiras recebidas,
recebimentos extraorçamentários e saldo em espécie do exercício anterior. Veremos cada um
desses tópicos a seguir.
Receitas orçamentárias (I): neste campo do balanço financeiro, são lançadas as receitas
orçamentárias executadas, isto é, aquelas receitas orçamentárias arrecadadas, conforme consta
no artigo 35 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), o qual determina que “pertencem ao exercício
financeiro as receitas nele arrecadadas”. Essas receitas são líquidas de possíveis deduções legais,
discriminando-se as receitas orçamentárias ordinárias – aquelas sem vinculação específica –, e
as receitas orçamentárias vinculadas – que irão atender a finalidades específicas estabelecidas na
legislação.
Transferências financeiras recebidas (II): neste campo, são informados os valores das
transferências financeiras recebidas, que correspondem às movimentações de recursos financeiros
entre órgãos/entidades da Administração Pública.
Recebimentos extraorçamentários (III): neste campo, são registrados os valores relativos

às entradas de recursos classificados como extraorçamentários. De acordo com o parágrafo único
do artigo 103 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), “os Restos a Pagar do exercício serão computados na
receita extraorçamentária para compensar sua inclusão na despesa orçamentária”, logo, os valores
dos restos a pagar gerados no período serão informados como recebimentos extraorçamentários.
Saldo em espécie do exercício anterior (IV): neste campo, são evidenciados os montantes
de recursos financeiros relativos aos valores constantes em caixa ou equivalente de caixa, inclusive
aqueles referentes a valores restituíveis, advindos do exercício anterior (ano anterior).
TOTAL (V) = (I+II+III+IV): soma de todos os itens que compõem os ingressos de recursos.
Importante destacar que o valor total dos dispêndios de recursos deverá obrigatoriamente ser igual
ao valor total dos ingressos de recursos.
No grupo de informações acerca dos dispêndios orçamentários, tem-se despesa orçamentária,
transferências financeiras concedidas, pagamentos extraorçamentários e saldo em espécie para o
exercício seguinte, a seguir detalhados.
Despesa orçamentária (VI): neste campo, são evidenciadas as despesas orçamentárias
executadas no período, isto é, as despesas empenhadas, conforme consta no artigo 35 da Lei n.
4.320 (BRASIL, 1964), o qual determina que pertencem ao exercício financeiro as despesas nele
legalmente empenhadas. As despesas que não foram pagas no período serão inscritas como
restos a pagar (processados ou não processados), e este valor deverá compor os recebimentos
extraorçamentários.
Transferências financeiras concedidas (VII): neste campo, são informados os valores das
transferências financeiras concedidas que correspondem às movimentações de recursos financeiros
entre órgãos/entidades da Administração Pública.
Pagamentos extraorçamentários (VIII): neste campo, são evidenciados os pagamentos
relativos a recursos extraorçamentários, como pagamento de restos a pagar de exercícios anteriores,
devolução de valores em consignação e pagamento de retenções.
Saldo em espécie para o exercício seguinte (IX): neste campo, são evidenciados os
montantes de recursos financeiros relativos aos valores constantes em caixa ou equivalente de
caixa, inclusive aqueles referentes a valores restituíveis, que passarão como caixa e equivalente de
caixa para o próximo exercício.
TOTAL (X) = (VI+VII+VIII+IX): soma de todos os itens que compõem os dispêndios de
recursos. Importante destacar que o valor total dos dispêndios de recursos deverá, obrigatoriamente,
ser igual ao valor total dos ingressos de recursos.
Como se pode notar, por meio da apresentação dessas informações, o balanço financeiro
permite a avaliação do resultado financeiro do período, isto é, o caixa e equivalente de caixa
efetivamente gerados no período analisado.
7.2 Demonstração dos fluxos de caixa: legislação,

estrutura, elaboração e interpretação
De acordo com a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b), os
objetivos da DFC são:
A demonstração dos fluxos de caixa identifica (a) as origens dos fluxos de
entradas de caixa, (b) os itens que geraram desembolsos de caixa durante o
período das demonstrações contábeis, e (c) o saldo do caixa na data das
demonstrações contábeis. Os fluxos de caixa da entidade são úteis para fornecer
aos usuários das demonstrações contábeis informações para prestação de contas
e responsabilização (accountability) e tomada de decisão. A informação dos
fluxos de caixa permite aos usuários avaliar como a entidade do setor público
obteve recursos para financiar suas atividades e a maneira como os recursos
de caixa foram utilizados. Ao tomar decisões econômicas quanto à alocação de
recursos que dizem respeito à sustentabilidade das atividades da entidade, os
usuários precisam compreender o efeito temporal e o grau de certeza dos fluxos
de caixa.
O mesmo documento revela a importância da DFC ao apresentar o alcance da norma (CFC,

2018b):
Informações sobre fluxos de caixa podem ser úteis aos usuários das demonstrações
contábeis da entidade ao (a) avaliar os fluxos de caixa da entidade, (b) avaliar
a conformidade da entidade com a legislação e regulamentos (incluindo
orçamentos aprovados, onde aplicável) e (c) tomar decisões entre prover
recursos à entidade ou transacionar com ela. Os usuários das demonstrações
contábeis estão geralmente interessados em saber como a entidade gera e utiliza
os recursos de caixa e equivalentes de caixa.
A fim de proporcionar um melhor entendimento das informações constantes da DFC, a NBC

TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b) traz um rol de conceitos necessários
à elaboração e interpretação da DFC, sendo o primeiro deles o conceito de caixa e equivalente
de caixa, que compreende os valores em espécie (dinheiro), bem como os depósitos bancários
disponíveis e as aplicações financeiras de alta liquidez, isto é, aquelas aplicações financeiras que são
convertidas em valores de forma rápida, com poucos riscos de mudança de valor. O documento
ainda apresenta o conceito de fluxo de caixa como sendo as entradas e saídas de valores de caixa
ou equivalente de caixa.
Por fim, a referida norma traz a conceituação dos fluxos de caixa, divididos em fluxos de caixa
das atividades operacionais, de investimento e de financiamento. Os fluxos de caixa das atividades
operacionais são as entradas e saídas de caixa e equivalente de caixa relacionadas às atividades
da entidade e que não podem ser classificadas como de investimento ou de financiamento. Já o
fluxo de caixa das atividades de financiamento são as entradas e saídas de caixa e equivalente
de caixa relacionadas ao capital próprio ou ao endividamento. Por sua vez, os fluxos de caixa e
equivalentes de caixa das atividades de investimentos são as entradas de caixa e equivalentes de
caixa relacionadas à aquisição ou à venda de bens classificados de longo prazo.
Ainda segundo a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b), a
elaboração da DFC pode ser feita pelo método direto ou pelo método indireto. No método direto,
as principais classes de recebimentos e pagamentos brutos são informadas. Já na elaboração pelo

método indireto, o resultado do período é ajustado, incluindo-se ou excluindo-se os valores que
não representam efetivamente entradas ou saídas de caixa e equivalentes de caixa do período.
Segundo o MCASP (BRASIL, 2018), no âmbito do setor público, a DFC deve ser elaborada
pelo método direto, evidenciando as alterações de caixa e equivalente de caixa, ocorridas no
exercício em análise, classificadas em:
• fluxo de caixa das atividades operacionais;
• fluxo de caixa das atividades de investimentos;
• fluxo de caixa das atividades de financiamentos.
Para o entendimento acerca dessas classificações, a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos
de Caixa (CFC, 2018b) traz as atividades operacionais, as atividades de investimento e as atividades
de financiamento.
As atividades operacionais são formadas basicamente pela arrecadação dos tributos de
competência da entidade ou recebidos por meio de transferência, assim como aqueles decorrentes
dos destinatários dos bens e serviços ofertados pela entidade. O fluxo de caixa das atividades
operacionais demonstra a capacidade da entidade em gerar recursos para manter suas atividades
operacionais, além de amortizar empréstimos e realizar investimentos sem recorrer a fontes
externas de financiamento.
As atividades de investimentos, por sua vez, são um fluxo de grande importância, pois
representam os recursos investidos em bens que servirão para futura prestação de serviços à comunidade.
Por fim, em relação às atividades de financiamento, a referida norma nos ensina que a
informação é de extrema relevância, na medida em que traz a indicação de possíveis exigências de
fluxos futuros de caixa para fazer frente aos compromissos de financiamento anteriormente assumidos.
A seguir, é apresentado o quadro principal da DFC, de acordo com a Portaria n. 438 (BRASIL,
2012) e com o MCASP (BRASIL, 2018).
Quadro 2 – Demonstração dos fluxos de caixa
Exercício Exercício
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Atual Anterior
INGRESSOS
Receita Tributária
Receita de Contribuições
Receita Patrimonial
Receita Agropecuária
Receita Industrial
Receita de Serviços
Remuneração das Disponibilidades
Outras Receitas
(Continua)
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS
Atual Anterior
Transferências Recebidas
DESEMBOLSOS
Pessoal e demais despesas
Juros e encargos da dívida
Transferências concedidas
Outros desembolsos operacionais
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES OPERACIONAIS (I)

FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO
INGRESSOS
Alienação de bens
Amortização de empréstimos e financiamentos concedidos
Outros ingressos de investimentos
DESEMBOLSOS
Aquisição de ativo não circulante
Concessão de empréstimos e financiamentos
Outros desembolsos de investimentos
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE INVESTIMENTO (II)
FLUXOS DE CAIXA DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO
INGRESSOS
Operações de crédito
Integralização do capital social de empresas dependentes
Outros ingressos de financiamento
DESEMBOLSOS
Amortização/Refinanciamento da dívida
Outros desembolsos de financiamentos
FLUXO DE CAIXA LÍQUIDO DAS ATIVIDADES DE FINANCIAMENTO (III)
GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA (IV = I + II + III)
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA INICIAL
CAIXA E EQUIVALENTE DE CAIXA FINAL

A DFC evidencia como a entidade pública está gerando os valores constantes no caixa e
equivalentes de caixa, podendo ser de atividades operacionais, de atividades de investimentos
ou de atividades de financiamentos. Realizando uma comparação grosseira, mas que serve
para o entendimento da DFC, é como uma pessoa que tem um determinado valor em seu
bolso. A pergunta é: de onde veio aquele valor? Pode ter vindo como resultado de seu trabalho
(atividade operacional), ou da venda de um bem (atividade de investimento), ou da obtenção
de um empréstimo (atividade de financiamento).
A seguir, veremos alguns pontos do modelo de DFC apresentado que merecem atenção.
Dados do exercício atual e do exercício anterior
A DFC apresenta os dados do exercício que está se elaborando o demonstrativo, bem como
do período imediatamente anterior, proporcionando ao leitor a visão de quais foram os ingressos e
dispêndios que sofreram maiores variações em relação ao período anterior.
Consistência dos saldos da DFC
A DFC apresenta o caixa e equivalente de caixa inicial que correspondem ao valor desse item
no encerramento do exercício anterior. Já o caixa e equivalente de caixa final são resultantes da
soma do caixa e equivalente de caixa inicial, acrescidos do caixa e equivalente de caixa gerados no
período. É importante destacar que o valor do caixa e equivalente de caixa final constante da DFC
devem ser o mesmo valor que consta como caixa e equivalente de caixa no balanço patrimonial
e o mesmo valor que consta como saldo em espécie para o exercício seguinte, relativo ao caixa e
equivalentes de caixa do balanço financeiro.
Fluxo de caixa em moeda estrangeira
De acordo com a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b), “os
fluxos de caixa decorrentes de transações em moeda estrangeira devem ser registrados na moeda
funcional da entidade, convertendo-se o valor em moeda estrangeira à taxa cambial na data da
ocorrência do fluxo de caixa”, sendo que “os fluxos de caixa de entidade controlada no exterior
devem ser convertidos pela aplicação das taxas de câmbio entre a moeda funcional e a moeda
estrangeira observadas na data da ocorrência dos fluxos de caixa”.
Juros e dividendos ou distribuições similares
De acordo com a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b), “os
fluxos de caixa referentes a juros, dividendos ou distribuições similares recebidos e pagos devem
ser apresentados separadamente. Cada um deles deve ser classificado de maneira consistente, de
período a período, como atividades operacionais, de investimento ou de financiamento”.
Transações que não envolvem caixa ou equivalentes de caixa
De acordo com a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b):
transações de investimento e de financiamento que não envolvam o uso de
caixa ou equivalentes de caixa não devem ser incluídas na demonstração dos
fluxos de caixa. Tais transações devem ser divulgadas nas notas explicativas
às demonstrações contábeis, de modo que forneçam todas as informações
relevantes sobre essas atividades de investimento e de financiamento.
Aquisição e venda de controlada e outras unidades operacionais
De acordo com a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b), “os fluxos
de caixa agregados decorrentes da aquisição e da alienação de entidades controladas ou outras
unidades operacionais devem ser apresentados separadamente e classificados como atividades de
investimento”.
Em relação à divulgação das informações de aquisição e venda de controladas e outras
unidades operacionais, a NBC TSP 12 – Demonstração dos Fluxos de Caixa (CFC, 2018b) determina
as informações mínimas a serem divulgadas, sendo incluído neste rol o valor pago pela aquisição
ou recebido pela venda, indicando aqueles valores que foram pagos ou recebidos exclusivamente
por meio de caixa e equivalente de caixa, bem como o valor dos ativos e passivos, incluindo o valor
do caixa e equivalente de caixa da entidade adquirida ou vendida.
Quadros auxiliares da DFC
O MCASP (BRASIL, 2018) traz a necessidade de as entidades públicas elaborarem quadros
auxiliares ao quadro principal da DFC. São quadros auxiliares:
• Quadro de transferências recebidas e concedidas.
• Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função.
• Quadro de juros e encargos da dívida.
Esses quadros têm por objetivo a identificação precisa de todos os componentes relativos aos
montantes de cada um desses itens, tendo em vista que os valores consignados no quadro principal
da DFC aparecem pelo seu total.
A seguir, é apresentado o modelo do quadro de transferências recebidas e concedidas,
destacando-se que as transferências intragovernamentais se referem a valores que têm sua
movimentação no âmbito de um mesmo ente da Federação.
Quadro 3 – Quadro de transferências recebidas e concedidas
QUADRO DE TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS
Exercício: 20XX
Exercício Atual Exercício Anterior

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES RECEBIDAS
Intergovernamentais
da União
de Estados e Distrito Federal
de Municípios
Intragovernamentais
Outras transferências correntes recebidas
Total das Transferências Correntes Recebidas
TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS
Intergovernamentais
a União
a Estados e Distrito Federal
a Municípios
Intragovernamentais
Outras transferências concedidas
Total das Transferências Concedidas

A seguir, é apresentado o modelo do quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas

por função, destacando-se que as funções constantes do quadro são aquelas definidas pela Portaria
n. 42 (BRASIL, 1999).
Quadro 4 – Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função
QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO
Exercício: 20XX

Legislativa
Judiciária
Essencial à Justiça
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da Cidadania
Urbanismo
Habitação
Saneamento
Gestão Ambiental
Ciência e Tecnologia
Agricultura
Organização Agrária
Indústria
Comércio e Serviços
Comunicações
Energia
Transporte
Desporto e Lazer
Encargos Especiais
Total dos Desembolsos de Pessoal e

Demais Despesas por função
Fonte: BrasiL, 2018, p. 455.
Por fim, a seguir, é apresentado o modelo de quadro de juros e encargos da dívida.

Quadro 5 – Quadro de juros e encargos da dívida
QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA
Exercício: 20XX

Juros e Correção Monetária da Dívida Interna
Juros e Correção Monetária da Dívida Externa
Outros Encargos da Dívida
Total dos Juros e Encargos da Dívida

Fonte: MCASP (BRASIL, 2018, p. 455).
Tanto o balanço financeiro quanto a demonstração dos fluxos de caixa, em conjunto com
as demais demonstrações contábeis no setor público, são previstas na legislação brasileira, sendo
importante a análise do conjunto completo das demonstrações contábeis para se obter informações
precisas e completas.
O balanço financeiro demonstra os valores recebidos por meio do orçamento e também
extraorçamentariamente. Os pagamentos se referem aos valores empenhados por meio da
execução do orçamento, bem como aos valores dos pagamentos extraorçamentários, conjugando-
-se todas estas informações com o saldo anterior (saldo inicial) e o saldo final que se transfere para
o próximo exercício.
Em relação à demonstração dos fluxos de caixa, é possível vislumbrar de onde vêm e onde
foram aplicados os recursos que influenciam a formação do saldo de caixa e equivalente de caixa
do período.
Dessa forma, o saldo do caixa e equivalentes de caixa inicial e final que constam no balanço
financeiro são os mesmos que vão compor a demonstração dos fluxos de caixa, demonstrando a
integração entre as demonstrações contábeis.
Considerações Finais
A Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC) contém informações que não devem ser
avaliadas isoladamente, mas sim em conjunto com as demais demonstrações elaboradas no âmbito
do setor público, a fim de se obter informações mais completas.
Nesse sentido, a DFC informa ao interessado a origem e o destino dos recursos que influenciam
a formação do saldo de caixa e equivalente de caixa no período analisado. Evidentemente, uma
entidade pública que obtém seu fluxo de caixa de atividades operacionais tem grandes possibilidades
de ter uma gestão mais tranquila. No entanto, os fluxos de caixa de atividades de investimento e
financiamento são também importantes para a Administração Pública.
Suponha que o município onde você mora faça um financiamento em um organismo
internacional. É evidente que o fluxo de caixa das atividades de financiamento neste momento seria
positivo, dada a entrada do valor do financiamento. Esse financiamento utilizado, por exemplo,
para a compra de ônibus escolares, causaria um fluxo de caixa de investimentos negativo,

na medida em que a compra dos bens reduziria o fluxo de caixa dos investimentos. Isso está
correto, pois esse fluxo negativo seria compensado pelo fluxo de caixa positivo das atividades
de financiamento. No futuro, quando a entidade começar a pagar o financiamento, teríamos
supostamente um fluxo de caixa das atividades de financiamento negativo, pois sairiam mais
recursos do que entrariam. Esse desequilíbrio seria compensado pelo investimento feito
pela entidade nos serviços públicos de transporte escolar (a compra de ônibus do exemplo),
afinal, esse gasto trará, certamente, desenvolvimento para a região, causando um aumento da
arrecadação.
A compreensão dos dados apresentados nas demonstrações contábeis e, neste caso, da
DFC, em conjunto com a visão da Administração Pública levam o leitor a melhor interpretar os
demonstrativos contábeis.

• RODRIGUES, J. S. L.; SILVA J. A. O.; MACIEL, M. de N. O. Conformidade municipal da
demonstração dos fluxos de caixa frente ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público. Revista Paraense de Contabilidade, Belém, v. 3, n. 1, jan./abr. 2018. Disponível
em: https://rdcode.com.br/projetos/crcpa_revista/index.php/RPC/article/view/39/22.
Para saber mais sobre a demonstração de fluxo de caixa, sua elaboração e principais
aspectos, leia o artigo publicado na Revista Paraense de Contabilidade. Segundo os autores,
o objetivo da pesquisa era conhecer se os municípios da microrregião de Bragantina
elaboraram ou não a DFC conforme as exigências do MCASP, no ano de 2015.
• BRASIL. Balanço Financeiro. In: Prestação de contas do presidente da república. Brasília,
2009. Disponível em: https://www.cgu.gov.br/assuntos/auditoria-e-fiscalizacao/avaliacao-
da-gestao-dos-administradores/prestacao-de-contas-do-presidente-da-republica/
arquivos/2009/622.pdf. Acesso em: 24 jul. 2019.
Com o intuito de conhecer o balanço financeiro e seu conteúdo informacional na prática,
sugere-se a leitura atenta do balanço financeiro contido na prestação de contas do Governo
Federal relativa ao ano de 2009.
Atividades
1. Acerca do balanço financeiro, comente quais informações compõem esse demonstrativo.
2. Em relação aos restos a pagar inscritos no final do exercício financeiro, explique por que eles
são computados como recebimentos extraorçamentários do período.
3. Em relação à demonstração das variações patrimoniais, indique de forma resumida como

são divididos os fluxos de caixa (entradas e saídas de recursos) nessa demonstração.
Referências
BRASIL. Ministério do Estado de Orçamento e Gestão. Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999. Diário
Oficial da União, Brasília, DF, 15 abr. 1999. Disponível em: http://www.planejamento.gov.br/assuntos/
orcamento-1/legislacao/legislacao/portaria-mog-42_1999_atualizada_23jul2012-1.doc/view. Acesso em: 24
jul. 2019.
CFC – Conselho Federal de Contabilidade. Norma Brasileira de Contabilidade – NBC TSP 12 – Demonstração
dos Fluxos de Caixa, de 18 de outubro de 2018. Diário Oficial da União, Brasília, DF, 18 out. 2018b. Disponível
em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP12.pdf. Acesso em: 24 jul. 2019.
de Informação Orçamentária nas Demonstrações Contábeis, de 18 de outubro de 2018. Diário Oficial da
União, Brasília, DF, 18 out. 2018c. Disponível em: http://www1.cfc.org.br/sisweb/SRE/docs/NBCTSP13.pdf.
8
demonstração das variações patrimoniais, balanço
patrimonial e notas explicativas
As demonstrações contábeis no setor público cumprem um duplo papel: são fonte de

informações para o gestor, que pode tomar decisões com mais segurança, e são fonte de informações
para a realização do controle interno e externo. Sua principal função, contudo, é servir de instrumento
de transparência, apresentando à sociedade os resultados alcançados pela Administração Pública
nos aspectos orçamentário, financeiro e patrimonial.
Nesse sentido, o Balanço Patrimonial (BP) traz uma visão da composição do patrimônio
público em determinada data, nele compreendidos os bens, direitos e obrigações da Administração
Pública.
Para atingir seus objetivos de melhor gerir os bens públicos, a Administração Pública planeja
suas ações arrecadando receitas e executando despesas. A arrecadação das receitas e a execução
das despesas, aliadas a outros fatores, podem alterar a composição e a situação do patrimônio
das entidades públicas. Dessa forma, a Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) traz
os resultados das ações da gestão dos bens públicos, evidenciando as variações aumentativas e
diminutivas e o resultado patrimonial do período analisado.
Em complemento às demonstrações contábeis elaboradas na Administração Pública, tem-
-se as notas explicativas, que, como o próprio nome diz, buscam explicar detalhes que, por um ou
outro motivo, não ficaram claros nas demonstrações.
Por fim, todas as a demonstrações contábeis no setor público têm sua função e se
complementam entre si, oferecendo, tanto para o gestor como para a sociedade, subsídios para
melhor aplicar e fiscalizar os escassos recursos públicos.
8.1 Demonstração das variações patrimoniais: legislação,

estrutura, elaboração e interpretação
A Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), em seu artigo 104, determina que as alterações verificadas
no patrimônio público, sejam elas resultantes da execução orçamentária ou independentes da
execução orçamentária, serão evidenciadas na Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP),
que também indicará o resultado patrimonial do exercício financeiro. Quando esse artigo se refere
a resultado patrimonial do exercício, está dizendo que, na DVP, são comparadas as Variações
Patrimoniais Aumentativas (VPA) com as Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD). Desse
confronto, obtém-se o resultado patrimonial do exercício que comporá o saldo patrimonial
constante do balanço patrimonial do exercício.
De modo muito rudimentar, é possível comparar a DVP com a Demonstração dos Resultados
do Exercício (DRE) utilizada na iniciativa privada, conforme determinado na Lei n. 6.404, a
chamada Lei das Sociedades por Ações (BRASIL, 1976). A finalidade das duas demonstrações é
apurar o resultado de determinado exercício financeiro, no entanto, a DRE apura o resultado em
termos de lucros ou prejuízos, enquanto a DVP demonstra o aumento ou diminuição causados no
patrimônio público em razão do funcionamento da máquina administrativa, inclusive dos serviços
públicos colocados à disposição da população. Não poderia ser diferente, pois a iniciativa privada
busca, via de regra, o lucro; já a Administração Pública busca oferecer ao cidadão serviços públicos.
Em relação aos fatores que influenciam quantitativamente no patrimônio das entidades públicas,
eles podem ser advindos da execução orçamentária, isto é, da arrecadação de receitas orçamentárias,
bem como da execução de despesas orçamentárias, que constam na Lei Orçamentária Anual (LOA) e
alteram quantitativamente a situação patrimonial das entidades públicas (BRASIL, 1964).
O patrimônio público também pode sofrer alterações sem que estas tenham vindo do
orçamento, como ocorre com o recebimento de doação de um terreno. A pergunta é: há aumento
da situação patrimonial da entidade pública que recebe a doação? A resposta é sim. A segunda
pergunta é: essa doação estava prevista na LOA? A resposta é não. Logo, a doação recebida altera
quantitativamente a situação patrimonial da entidade pública que a recebeu, sem, contudo, estar
prevista no orçamento (LOA).
Na elaboração da DVP, são utilizadas contas de VPD e VPA, conforme quadro representativo
das contas do Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP), a seguir demonstrado.
Quadro 1 – Classes de contas do PCASP
Classes de contas
5 - Controles de aprovação do orçamento 6 - Controles da execução do orçamento

Fonte: Elaborado pelo autor com base em MCASP (BRASIL, 2018).
Como VPD, temos as despesas orçamentárias efetivas, bem como os demais fatos independentes
da execução orçamentária registrados, que causam diminuição da situação líquida da entidade. A
título de exemplo, são apresentadas algumas VPD:
• pessoal e encargos;
• benefícios previdenciários e assistenciais;
• uso de bens, serviços e consumo de capital fixo;
• variações patrimoniais diminutivas financeiras;
• transferências e delegações concedidas;
• desvalorização e perdas de ativos e incorporação de passivos;
• tributárias;
• custo das mercadorias e produtos vendidos, e dos serviços prestados.
Aspectos das demonstrações contábeis: 117
demonstração das variações patrimoniais, balanço patrimonial e notas explicativas
Como VPA, temos as receitas orçamentárias efetivas, bem como os demais fatos independentes
da execução orçamentária registrados, que causam aumento na situação líquida da entidade. Para
melhor entendimento acerca do conceito de VPA, a seguir são apresentados alguns exemplos:
• impostos, taxas e contribuições de melhoria;
• contribuições;
• exploração e venda de bens, serviços e direitos;
• variações patrimoniais aumentativas financeiras;
• transferências e delegações recebidas;
• valorização e ganhos com ativos e desincorporação de passivos.
A seguir é apresentado o modelo de DVP, tendo por base a Portaria n. 438 (BRASIL, 2012)
e o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP) (BRASIL, 2018), conforme o
Quadro 2.
Quadro 2 – Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP)
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Exercício: 20XX
Nota Exercício Exercício

Explicativa Atual Anterior
Variações Patrimoniais Aumentativas

Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoria
Contribuições
Exploração e Venda de Bens, Serviços e Direitos
Variações Patrimoniais Aumentativas Financeiras
Transferências e Delegações Recebidas
Valorização e Ganhos com Ativos e Desincorporação de Passivos
Outras Variações Patrimoniais Aumentativas
Total das Variações Patrimoniais Aumentativas (I)
Variações Patrimoniais Diminutivas

Pessoal e Encargos
Benefícios Previdenciários e Assistenciais
Uso de Bens, Serviços e Consumo de Capital Fixo
Variações Patrimoniais Diminutivas Financeiras
Transferências e Delegações Concedidas
Desvalorização e Perdas de Ativos e Incorporação de Passivos
Tributárias
(Continua)
DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
Exercício: 20XX

Custo das Mercadorias e Produtos Vendidos e dos Serviços Prestados
Outras Variações Patrimoniais Diminutivas
Total das Variações Patrimoniais Diminutivas (II)
RESULTADO PATRIMONIAL DO PERÍODO (III) = (I – II)

Observa-se que os itens de preenchimento da DVP são quase autoexplicativos, contudo,

é importante salientar que a DVP contém uma coluna denominada nota explicativa, que visa
indicar qual numeração das notas explicativas publicadas corresponde ao item da DVP. Também se
observa que a DVP contém duas colunas, sendo a primeira denominada exercício atual, e a segunda
chamada exercício anterior, que apresentam os valores do período corrente (exercício atual) e do
exercício imediatamente anterior (ano anterior). Essas colunas permitem ao leitor comparar os
valores dos dois períodos, melhorando a interpretação dos resultados obtidos pela entidade.
Por fim, a DVP contém uma linha denominada resultado patrimonial do período, a qual
identifica a forma como se chega a esse valor, sendo, conforme o modelo da DVP anteriormente
apresentado, (III) = (I – II), em que (I) se refere ao total das Variações Patrimoniais Aumentativas
(VPA) e (II) se refere ao total das Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD). Consequentemente,
o item (III) representa o resultado patrimonial do período, o qual, depois de apurado, será agregado
ao saldo patrimonial constante do patrimônio líquido do balanço patrimonial.
8.2 Balanço patrimonial: legislação, estrutura,

elaboração e interpretação
O artigo 105 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) determina que o balanço patrimonial deverá
demonstrar o ativo financeiro, o ativo permanente, o passivo financeiro, o passivo permanente,
o saldo patrimonial e as contas de compensação. Segundo a referida lei, esses termos podem ser
definidos como:
• Ativo financeiro: composto por valores numerários, bem como por créditos e valores
realizáveis, independentemente de autorização orçamentária.
• Ativo permanente: composto por bens, créditos e valores, os quais dependem de
autorização legislativa para sua mobilização ou alienação.
• Passivo financeiro: composto pelos valores a pagar e outros pagamentos que independam
de autorização orçamentária.
• Passivo permanente: composto pelas dívidas fundadas e demais valores a pagar que
dependam de autorização legislativa para amortização ou resgate.
• Contas de compensação: compostas de registro de bens, valores, obrigações e demais
situações, mas que podem vir a afetar a situação patrimonial da entidade.
Com a edição da Portaria n. 438, pela Secretaria do Tesouro Nacional (BRASIL, 2012), o
balanço patrimonial na Administração Pública se tornou muito próximo daqueles elaborados
pelas empresas na iniciativa privada, que são regidas pela Lei n. 6.404 (BRASIL, 1976). O objetivo
da Portaria n. 438 é dar atendimento aos novos padrões que o Brasil vem implementando para a
contabilidade aplicada ao setor público, observando, inclusive, as normas internacionais. Após a
edição da referida portaria, o balanço patrimonial passa a ser formado por:
• ativo: composto de ativo circulante e ativo não circulante;
• passivo e patrimônio líquido: compostos de passivo circulante, passivo não circulante e
o patrimônio líquido propriamente dito.
Após a edição da Portaria n. 438 (BRASIL 2012), o balanço patrimonial utilizado na
Administração Pública ficou muito semelhante ao modelo de balanço patrimonial utilizado na
iniciativa privada, pois, na Administração Pública, surgiu a exigência da divulgação dos dados
patrimoniais. De acordo com a Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964) e com a Portaria n. 438 (BRASIL,
2012), o balanço patrimonial na Administração Pública deve ser composto por quadros que
não são divulgados no balanço patrimonial da iniciativa privada. São quatro quadros que
integram o balanço patrimonial na Administração Pública:
I. quadro principal;
II. quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;
III. quadro das contas de compensação (controle); e
IV. quadro do superávit/déficit financeiro.
Com a finalidade de melhor entender o processo de elaboração do balanço patrimonial, a
seguir estudaremos de forma mais detalhada os quadros exigidos pela Portaria n. 438 (BRASIL,
2012).
8.2.1 Quadro principal do balanço patrimonial

No quadro a seguir, é apresentada a perspectiva patrimonial (conjunto de bens, direitos,
obrigações e patrimônio líquido) das entidades públicas, de acordo com as contas constantes do
PCASP. Com base nas contas de ativo (classe 1), passivo e patrimônio líquido (classe 2), é elaborado
o quadro principal do balanço patrimonial, conforme consta no Quadro 4, mais adiante.
Classes de contas

Fonte: Elaborado pelo autor com base em MCASP (BRASIL, 2018).
O documento NBC TSP 11 – Apresentação das Demonstrações Contábeis (CFC, 2018) traz
a definição dos componentes do ativo, passivo e patrimônio líquido, sendo que a referida norma
determina que, no balanço patrimonial, as entidades deverão apresentar em grupos de contas

separados os ativos circulantes e não circulantes e passivos circulantes e não circulantes.
De forma a não deixar dúvidas, a NBC TSP 11 (CFC, 2018) define ativo como sendo “um
recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado” e passivo como
sendo “uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída
de recursos da entidade”. Para complementar, a norma conceitua patrimônio líquido como os
valores que “correspondem à participação residual nos ativos da entidade após deduzir todos os
seus passivos” (CFC, 2018).
A NBC TSP 11 (CFC, 2018), no item 76, ainda traz os critérios de classificação do ativo em
ativo circulante e não circulante, sendo:
O ativo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos
seguintes critérios:
(a) espera-se que esse ativo seja realizado, ou pretende-se que seja mantido
com a finalidade de ser vendido ou consumido no decurso normal do ciclo
operacional da entidade;
(b) o ativo está mantido essencialmente com a finalidade de ser negociado;
(c) espera-se que o ativo seja realizado em até doze meses após a data das
(d) o ativo seja caixa ou equivalente de caixa (conforme definido na NBC TSP
12), a menos que sua troca ou uso para pagamento de passivo se encontre vedada
durante pelo menos doze meses após a data das demonstrações contábeis.
Todos os demais ativos devem ser classificados como não circulantes. (CFC, 2018)
Da mesma maneira, o item 80 da NBC TSP 11 traz a definição de passivo circulante e passivo
não circulante, sendo:
O passivo deve ser classificado como circulante quando satisfizer a qualquer dos
seguintes critérios:
(a) espera-se que o passivo seja exigido durante o ciclo operacional normal da
entidade;
(b) o passivo está mantido essencialmente para a finalidade de ser negociado;
(c) o passivo deve ser exigido no período de até doze meses após a data das
(d) a entidade não tem direito incondicional de diferir a liquidação do passivo
durante pelo menos doze meses após a data do balanço. Os termos de passivo
que podem, à opção da contraparte, resultar na sua liquidação por meio da
emissão de instrumentos patrimoniais não devem afetar a sua classificação.
Todos os outros passivos devem ser classificados como não circulantes. (CFC,
2018)
A seguir é apresentado o modelo do quadro principal do balanço patrimonial, segundo a
Portaria n. 438 (BRASIL, 2012) e o MCASP (BRASIL, 2018).
Quadro 4 – Quadro principal do balanço patrimonial
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício: 20XX

ATIVO
Ativo Circulante
Caixa e Equivalentes de Caixa
Créditos a Curto Prazo
Investimentos e Aplicações Temporárias a Curto Prazo
Estoques
Ativo Não Circulante Mantido para Venda
VPD Pagas Antecipadamente
Total do Ativo Circulante
Ativo Não Circulante

Realizável a Longo Prazo
Investimentos
Imobilizado
Intangível
Total do Ativo Não Circulante
TOTAL DO ATIVO
PASSIVO E PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Passivo Circulante
Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Curto Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Curto Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Curto Prazo
Obrigações Fiscais a Curto Prazo
Obrigações de Repartições a Outros Entes
Provisões a Curto Prazo
Demais Obrigações a Curto Prazo
Total do Passivo Circulante
Passivo Não Circulante

Obrigações Trab., Prev. e Assistenciais a Pagar a Longo Prazo
Empréstimos e Financiamentos a Longo Prazo
Fornecedores e Contas a Pagar a Longo Prazo
(Continua)
BALANÇO PATRIMONIAL
Exercício: 20XX

Obrigações Fiscais a Longo Prazo
Provisões a Longo Prazo
Demais Obrigações a Longo Prazo
Resultado Diferido
Total do Passivo Não Circulante
Patrimônio Líquido
Patrimônio Social e Capital Social
Adiantamento Para Futuro Aumento de Capital
Reservas de Capital
Ajustes de Avaliação Patrimonial
Reservas de Lucros
Demais Reservas
Resultados Acumulados
(-) Ações / Cotas em Tesouraria
Total do Patrimônio Líquido
TOTAL DO PASSIVO E DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

8.2.2 Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

O quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes representa a composição do
balanço patrimonial, segundo o artigo 105 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964). Para sua elaboração,
também serão utilizadas as contas componentes do ativo (classe 1), bem como as contas do passivo
e patrimônio líquido (classe 2) do PCASP.
É importante destacar que as contas do ativo e do passivo serão separadas segundo seu
atributo de financeiro e não financeiro. As contas com atributo financeiro compõem o ativo
financeiro (no caso do ativo) e o passivo financeiro (no caso do passivo). As contas sem o atributo
financeiro compõem o ativo permanente, no caso de contas do ativo, e o passivo permanente, no
caso de contas do passivo.
Cabe salientar que ativo financeiro não é o mesmo que ativo circulante. O ativo financeiro é
definido na Lei n. 4.320 como sendo composto por “créditos e valores realizáveis independentemente
de autorização orçamentária e os valores numerários” (BRASIL, 1964). Da mesma forma, o passivo
financeiro não é necessariamente igual ao passivo circulante, já que a referida lei afirma que “o
passivo financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras em que o pagamento independa de
autorização orçamentária” (BRASIL, 1964).
Assim, itens que, por exemplo, não compõem o passivo circulante estarão presentes no
passivo financeiro, tais como restos a pagar não processados. Da mesma forma, um item pode estar
no ativo permanente e fazer parte do ativo circulante, como estoque de mercadorias, por exemplo.
A seguir, é apresentado o modelo do quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes
do balanço patrimonial, segundo a Portaria n. 438 (BRASIL, 2012) e o MCASP (BRASIL, 2018).
Quadro 5 – Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes do balanço patrimonial
QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX
Atual Anterior
Ativo (I)
Ativo Financeiro
Ativo Permanente
Total do Ativo
Passivo (II)
Passivo Financeiro
Passivo Permanente
Total do Passivo
Saldo Patrimonial (III) = (I – II)

Fonte: BrasiL, 2018, p. 435.
8.2.3 Quadro das contas de compensação (controle)

Segundo o parágrafo 5º do artigo 105 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), devem ser registrados
nas contas de compensação valores, obrigações e bens que poderão causar alterações na composição
patrimonial das entidades públicas. Os dados para a elaboração do quadro de contas de controle serão
extraídos das contas de controle devedoras (classe 7) e das contas de controle credoras (classe 8) do
PCASP, conforme quadro a seguir.
Classes de contas

A seguir é apresentado o modelo do quadro das contas de compensação (controles) do

balanço patrimonial, segundo a Portaria n. 438 (BRASIL, 2012) e o MCASP (BRASIL, 2018).
Quadro 7 – Quadro das contas de compensação do balanço patrimonial
QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX
Atos Potenciais Ativos

Garantias e Contragarantias recebidas
Direitos Conveniados e outros instrumentos congêneres
Direitos Contratuais
Outros atos potenciais ativos
Total dos Atos Potenciais Ativos
Atos Potenciais Passivos

Garantias e Contragarantias concedidas
Obrigações conveniadas e outros instrumentos congêneres
Obrigações contratuais
Outros atos potenciais passivos
Total dos Atos Potenciais Passivos

Como citado anteriormente, os atos potenciais não alteram a composição patrimonial, mas
podem vir a alterar no futuro, motivo pelo qual merecem ser registrados, controlados e evidenciados
pela contabilidade aplicada ao setor público.
De forma rudimentar, para o melhor entendimento dos atos potenciais, poderia ser feita
uma comparação com a seguinte situação: vamos imaginar que você seja o fiador do aluguel de
determinada pessoa. Você não tem dívida, pois quem tem que pagar o aluguel é a outra pessoa,
portanto, no seu “passivo pessoal”, não constaria nenhum valor a pagar. No entanto, se acontecer de
essa outra pessoa não pagar o aluguel, quem será obrigado, por força legal, a realizar o pagamento?
É claro que você respondeu o fiador. Assim, ser fiador é um ato em potencial, pois, de uma hora
para outra, pode surgir uma dívida a pagar que até então não existia.
8.2.4 Quadro do superávit/déficit financeiro

Inicialmente, é importante salientar que este quadro visa atender ao ordenamento legal,
advindo da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964). O inciso I do artigo 43 da referida lei determina que é recurso
hábil para a abertura de créditos adicionais suplementares e especiais o superávit financeiro apurado
em balanço patrimonial do exercício imediatamente anterior. Para não deixar dúvidas, o artigo 43,
parágrafo 2º, traz o entendimento do que é considerado superávit financeiro, que, conforme o texto
legal, é quando o ativo financeiro é maior que o passivo financeiro (BRASIL, 1964).
A seguir, é apresentado o modelo do quadro do superávit ou déficit financeiro do balanço

patrimonial, segundo a Portaria n. 438 (BRASIL, 2012) e o MCASP (BRASIL, 2018).
Quadro 8 – Quadro do superávit/déficit financeiro do balanço patrimonial
QUADRO DO SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO
(Lei nº 4.320/1964)
Exercício: 20XX
Atual Anterior
FONTES DE RECURSOS
<Código da fonte> <Descrição da fonte>
(...) (...)
Total das Fontes de Recursos

Após termos analisado o balanço patrimonial, suas particularidades e os quadros que

compõem esse importante instrumento de transparência na Administração Pública, é importante
destacar que a leitura desse e dos demais demonstrativos contábeis sempre deve ser feita em
conjunto, com o objetivo de se comparar os dados apresentados. Dessa forma, é possível extrair o
máximo de informações para subsidiar o processo de tomada de decisão por parte do gestor público,
bem como o de fiscalização por parte dos órgãos de controle interno, externo e, principalmente,
de controle social.
8.3 Notas explicativas: legislação, estrutura, elaboração

e interpretação
De acordo com a NBC TSP 11 (CFC, 2018), as notas explicativas deverão conter informações
complementares àquelas já evidenciadas nas demais demonstrações contábeis. Segundo a referida
norma, as notas explicativas serão elaboradas de forma a proporcionar ao leitor das demonstrações
contábeis uma descrição detalhada de itens que, apesar de estarem presentes nas demais
demonstrações contábeis, merecem melhor detalhamento, bem como os demais itens que, apesar
de não estarem expressamente divulgados nas demonstrações contábeis, tais como as principais
políticas contábeis, têm influência sobre os dados e resultados alcançados, a fim de ampliar o
entendimento dos dados divulgados pelas entidades públicas.
Nos termos do item 127 da NBC TSP 11, as notas explicativas deverão:
(a) apresentar informação acerca da base para a elaboração das demonstrações
contábeis e das políticas contábeis específicas utilizadas [...];
(b) divulgar a informação requerida pelas NBCs TSP que não tenha sido
apresentada no balanço patrimonial, na demonstração do resultado, na
demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração dos

fluxos de caixa; e
(c) prover informação adicional que não tenha sido apresentada no balanço
patrimonial, na demonstração do resultado, na demonstração das mutações
do patrimônio líquido e na demonstração dos fluxos de caixa, mas que seja
relevante para a compreensão de quaisquer dessas demonstrações contábeis.
(CFC, 2018)
Observa-se de pronto a importância que as notas explicativas têm para a real interpretação das
demonstrações contábeis no setor público, pois elas complementam as informações apresentadas,
de forma permitir a compreensão dos dados publicados nos balanços.
Para que as explicações acerca dos dados das demonstrações contábeis inseridas nas
notas explicativas não causem confusão no leitor, as demonstrações contábeis deverão conter,
obrigatoriamente, referências cruzadas com o respectivo item das notas explicativas que tratam
daquele assunto. A título de exemplo, supondo que determinado item do balanço patrimonial merece
uma explicação mais detalhada, este será identificado por um número ou letra ou qualquer outra
forma de identificação, que terá correspondência com o mesmo número ou letra constante das notas
explicativas. Assim, quando o leitor do balanço patrimonial encontrar aquele item identificador no
corpo do referido balanço, ele poderá ir até as notas explicativas e localizar o mesmo identificador e
realizar a leitura do texto ou das informações que esclarecem aqueles dados do balanço patrimonial.
A NBC TSP 11 (CFC, 2018), item 129, apresenta quais itens poderão constar nas notas
explicativas:
As notas explicativas são normalmente apresentadas pela ordem a seguir, no
sentido de auxiliar os usuários a compreender as demonstrações contábeis e
compará-las com demonstrações contábeis de outras entidades:
(a) declaração de conformidade com as NBCs TSP [...];
(b) resumo das políticas contábeis significativas aplicadas [...];
(c) informação de suporte sobre itens apresentados no balanço patrimonial,
na demonstração do resultado, na demonstração das mutações do patrimônio
líquido e na demonstração dos fluxos de caixa pela mesma ordem em que cada
demonstração e cada item são apresentados; e
(d) outras divulgações, incluindo:
(i) passivos contingentes [...] e compromissos contratuais não reconhecidos; e
(ii) divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e as políticas de
gestão do risco financeiro da entidade.
Por “políticas contábeis significativas aplicadas”, a referida norma entende que são aquelas que
deverão tratar das bases de mensuração utilizadas para a elaboração e divulgação das demonstrações
contábeis. Além disso, a citada norma traz a necessidade de identificação de quaisquer outras
políticas contábeis que se mostrem relevantes para o entendimento das demonstrações contábeis,
sendo necessária a identificação, em relação a qualquer disposição constante em outras normas,
inclusive da forma como a entidade utilizou os dispositivos.
Em complemento aos ditames da NBC TSP 11 (CFC, 2018), o MCASP (BRASIL, 2018) traz
o que deverá constar nas notas explicativas, conforme segue:
a. Informações gerais:
i. Natureza jurídica da entidade.
ii. Domicílio da entidade.
iii. Natureza das operações e principais atividades da entidade.
iv. Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de
contabilidade aplicáveis.
b. Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
i. Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável
líquido, valor justo ou valor recuperável.
ii. Novas normas e políticas contábeis alteradas.
iii. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
c. Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas
demonstrações contábeis pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica
sejam apresentadas.
d. Outras informações relevantes, por exemplo:
i. Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
ii. Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do
risco financeiro da entidade; pressupostos das estimativas;
iii. Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do
usuário sobre o desempenho e o direcionamento das operações da entidade no
futuro;
iv. Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.
Observa-se que a NBC TSP 11 (CFC, 2018) e o MCASP (BRASIL, 2018) são complementares,
não existindo conflito entre os conteúdos desses importantes instrumentos legais.
As notas explicativas, após sua regulamentação e exigência legal de divulgação, vieram
preencher uma lacuna que até então existia na divulgação das demonstrações contábeis no setor
público. As notas melhoram o entendimento acerca dos conteúdos das demonstrações contábeis,
levando o cidadão ao entendimento dos resultados alcançados pela Administração Pública, por
meio da gestão das receitas arrecadadas e das despesas executadas, em conformidade com o
planejamento preparado e colocado em prática pelos gestores públicos.
Por fim, cabe salientar que tanto a NBC TSP 11 (CFC, 2018) quanto o MCASP (BRASIL,
2018) preveem a elaboração da Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido (DMPL)
como demonstração a ser elaborada no âmbito do setor público. No entanto, a Portaria n. 438
(BRASIL, 2012) traz o regramento que a DMPL “será obrigatória apenas para as empresas estatais
dependentes e para os entes que as incorporarem no processo de consolidação das contas”.
Portanto, esse demonstrativo somente se aplica quando o ente da Federação possuir empresa estatal
dependente, que não é o caso da maioria dos entes da Federação, principalmente em se tratando de
municípios, motivo pelo qual não foi dado enfoque à elaboração da DMPL.
Considerações Finais
As demonstrações contábeis no setor público são um importante instrumento de
transparência e controle sobre os atos praticados pelos gestores em sua missão de gerir os recursos
públicos em benefício da população.
Diferentemente da iniciativa privada, cujo objetivo maior é o lucro financeiro, no setor
público, o “lucro” que se busca é a satisfação do cidadão, por meio de serviços públicos de qualidade
colocados à disposição de todos.
Como vimos, ao longo deste capítulo, o balanço patrimonial traz a composição do patrimônio
das entidades públicas em determinada data (final do exercício financeiro – 31 de dezembro),
evidenciando os bens, direitos e obrigações que a Administração Pública tem à disposição para
realizar suas atividades. Esses bens que constam no balanço patrimonial têm características de
bens públicos, pois, à medida que são aplicados em serviços públicos, tornam-se um instrumento
facilitador das ações praticadas pela Administração Pública.
Dessa maneira, o gestor deve se preocupar também com a preservação dos bens públicos,
de forma que estes continuem cumprindo o seu papel. Por esse motivo, a Demonstração das
Variações Patrimoniais (DVP) se torna um importante instrumento de gestão, pois traz o aumento
ou diminuição dos bens utilizados pela Administração Pública, por meio do resultado patrimonial.
Esse resultado não representa um “lucro financeiro”, mas sim um lucro social, na medida em que,
mesmo atendendo às necessidades apresentadas pelo cidadão, a Administração Pública fez crescer
os seus bens, demonstrando a excelência da gestão praticada.
Por fim, de forma muito sábia, as notas explicativas foram incluídas como parte integrante
dos balanços, tornando-se obrigatórias sua elaboração e divulgação, o que facilita sobremaneira
a leitura e interpretação dos dados contidos nas demonstrações contábeis publicadas. As notas
melhoram a possibilidade de todo cidadão exercer o controle sobre os atos praticados pelos gestores
públicos na gestão dos escassos recursos que a Administração Pública tem à disposição.

• COSTA, C. da S. Análise das demonstrações contábeis no setor público – avaliação
de indicadores financeiros e de solvência. 2018. Monografia (Especialização em
Contabilidade Pública) – Universidade do Sul de Santa Catarina (Unisul), Tubarão,
2018. Disponível em: https://riuni.unisul.br/bitstream/handle/12345/5687/
VERS%c3%83O%20FINAL%20-%20TCC%20-%20UNISUL%20-%20AP%c3%93S%20
DEFESA.pdf?sequence=1&isAllowed=y. Acesso em: 25 jul. 2019.
Recomenda-se uma leitura reflexiva do artigo indicado, que traz uma análise, por meio de
indicadores, das demonstrações contábeis no setor público. A leitura possibilita um melhor
entendimento das informações que podem ser extraídas com base nas demonstrações,
possibilitando uma visão ampliada do setor público.
• COELHO, I. As normas contábeis do setor público como instrumento para a melhoria

do controle das finanças públicas. Conselho Federal de Contabilidade, 2017. Disponível
em: https://cfc.org.br/noticias/artigo-as-normas-contabeis-do-setor-publico-como-
instrumento-para-a-melhoria-do-controle-das-financas-publicas/. Acesso em: 25 jul.
2019.
O papel da contabilidade aplicada ao setor público é fornecer informações para que os
gestores possam realizar uma administração profissional e com segurança no âmbito da
Administração Pública, além de possibilitar o controle interno, externo e, principalmente,
o controle social, que é o controle exercido pelo cidadão, pela sociedade. Tendo isso em
mente, leia o artigo indicado, que traz uma reflexão acerca do papel dos gestores, do
cidadão e da contabilidade aplicada ao setor público.
Atividades
1. Discorra sobre quais são as informações divulgadas no quadro principal do balanço
patrimonial e qual a finalidade de cada uma.
2. Qual é o objetivo da Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) e como é apurado o

resultado patrimonial do período?
3. Acerca das notas explicativas, discorra sobre sua importância e os conteúdos mínimos que
ela deverá conter.
Referências
BRASIL. Lei n. 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Diário Oficial da União, Poder Legislativo, Brasília, DF,
17 dez. 1976. Disponível em: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l6404consol.htm. Acesso em: 25 jul.
2019.
Gabarito
1 A contabilidade aplicada ao setor público

1. As características qualitativas da informação contábil são: relevância, representação
fidedigna, compreensibilidade, tempestividade, comparabilidade e verificabilidade. A
comparabilidade é a qualidade da informação que possibilita aos usuários identificar
semelhanças e diferenças entre dois conjuntos de fenômenos. A comparabilidade não
é uma qualidade de item individual de informação, mas, antes, a qualidade da relação
entre dois ou mais itens de informação.
2. A contabilidade aplicada ao setor público fornece informações de natureza orçamentária,

financeira, patrimonial e fiscal, que são colocadas à disposição dos gestores para a tomada
de decisão e também para o controle interno, externo e social. Além disso, os dados
contábeis são fonte de informação para a prestação de contas das entidades públicas.
3. O papel da contabilidade aplicada ao setor público é o de instrumentalizador do controle

social, permitindo que este exerça seu papel de fiscalizador da Administração Pública.
Segundo a Resolução CFC n. 1.128, “a função social da Contabilidade Aplicada ao
Setor Público deve refletir, sistematicamente, o ciclo da Administração Pública para
evidenciar informações necessárias à tomada de decisões, à prestação de contas e à
instrumentalização do controle social” (CFC, 2008).
2 A contabilidade e o planejamento na Administração Pública

1. O PPA, a LDO e a LOA são integrados à medida que, no PPA, tem-se os programas
de governo planejados para um período de quatro anos. Contudo, na Administração
Pública, os recursos são escassos, não sendo possível a execução de todos os programas
constantes no PPA. Dessa forma, é necessário escolher as prioridades a serem executadas
de imediato, e, neste sentido, a LDO faz a escolha daqueles programas constantes do
PPA que serão priorizados no próximo exercício. Por fim, a LOA prevê as receitas que
serão fonte de recursos para fazer frente às despesas fixadas, que são os gastos realizados
pela Administração Pública para dar atendimento aos programas priorizados na LDO e
previstos no PPA. Assim, todo e qualquer gasto constante na LOA tem ligação com um
programa de governo que consta no PPA e que foi priorizado na LDO.
2. O princípio da universalidade determina que todas as receitas e despesas devem fazer

parte da LOA. A não aplicação do princípio da universalidade levaria à criação de
“orçamentos paralelos”, pois, se alguma receita ou despesa ficar de fora do orçamento,
ela terá sua execução não controlada pelos instrumentos de controle orçamentário.
Isso poderia causar descontroles e até desequilíbrio das contas públicas, pela ocultação de
receitas ou despesas, ferindo o princípio da unidade ou totalidade.
3. Os mecanismos de alteração da LOA são os créditos adicionais, classificados em créditos

adicionais suplementares, especiais e extraordinários. A principal característica dos
créditos adicionais suplementares é que eles complementam uma dotação orçamentária
já existente na LOA aprovada. Já os créditos adicionais especiais inserem itens de despesa
inexistentes na LOA originalmente aprovada pelo Poder Executivo. Por fim, os créditos
adicionais extraordinários são utilizados quando da ocorrência de algo imprevisível, como
uma catástrofe natural, não existindo no orçamento inicial esta previsão. Desta forma,
os principais pontos de diferença entre os créditos adicionais suplementares, especiais e
extraordinários são justamente a finalidade de cada um.
3 Aspectos da receita pública

1. Todos os ingressos de recursos financeiros na Administração Pública são registrados,
podendo ser classificados como receitas orçamentárias ou ingressos extraorçamentários.
As receitas orçamentárias representam recursos que ingressam na Administração Pública
durante um período (exercício financeiro – ano civil) e que ficarão à disposição dos gestores
para fazer frente aos gastos dos órgãos públicos na consecução das políticas públicas. Já
os ingressos extraorçamentários são valores de caráter transitório que passam pelos cofres
públicos, sendo estes considerados apenas o fiel depositário desses valores.
2. São receitas correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial, agropecuária,

industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas
classificáveis em despesas correntes.
São receitas de capital as provenientes da realização de recursos financeiros oriundos de

constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos; os recursos recebidos
de outras pessoas de direito público ou privado, destinados a atender despesas classificáveis
em despesas de capital e, ainda, o superávit do orçamento corrente.
3.
Previsão
A previsão da receita orçamentária consiste na estimativa da receita que será expressa na
LOA, isto é, aquilo que se espera arrecadar durante o exercício. Esta previsão é feita utilizando
técnicas específicas de projeção da receita orçamentária pública, considerando fatores como
crescimento econômico e demográfico, histórico de receitas efetivamente arrecadadas, entre
outros.
Lançamento
O lançamento da receita, segundo o artigo 142 do Código Tributário Nacional
(BRASIL,1966), é um procedimento que busca verificar a ocorrência do fato gerador da
Gabarito 133
obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo

devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Com o lançamento, é possível o registro do fato gerador na contabilidade, de acordo com o
princípio de contabilidade da competência. No entanto, algumas receitas não passam pela
fase do lançamento, conforme artigo 52 da Lei n. 4.320 (BRASIL, 1964), que nos ensina que
“são objeto de lançamento os impostos diretos e quaisquer outras rendas com vencimento
determinado em lei, regulamento ou contrato”.
Arrecadação
O estágio da arrecadação ocorre no exato momento em que o contribuinte comparece até a
rede arrecadadora (bancos, casas lotéricas etc.) e faz o pagamento do valor estipulado.
Recolhimento
O estágio do recolhimento nada mais é que o repasse dos recursos arrecadados pelo agente
arrecadador (bancos) para os cofres do tesouro municipal, estadual ou federal, observando-
se o princípio da unidade de caixa.
4 Aspectos da despesa pública

1. Todos as saídas de recursos financeiros na Administração Pública são registradas, podendo
ser classificadas em despesas orçamentárias ou despesas extraorçamentárias. Despesas
orçamentárias representam recursos que deixam a Administração Pública durante um
período de tempo (exercício financeiro – ano civil) e servem para a consecução de políticas
públicas. Já as despesas extraorçamentárias se referem à entrega de valores de caráter
transitório que passam pelos cofres públicos, sendo o ente da Federação apenas o fiel
depositário desses valores transitórios.
2. São despesas correntes aquelas que não contribuem, diretamente, para a formação ou
aquisição de um bem de capital. Já as despesas de capital são aquelas que contribuem,
diretamente, para a formação ou aquisição de um bem de capital.
3. A fase do planejamento e contratação abrange as seguintes etapas: fixação da despesa

orçamentária; descentralização/movimentação de créditos; programação orçamentária
e financeira e, por fim, processo de licitação. Já no processo de execução da despesa
orçamentária, temos o empenho, a liquidação e o pagamento.
5 Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP

1. O Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) é composto por um elenco de contas
contábeis cujo objetivo é registrar, controlar e evidenciar os fatos ocorridos no patrimônio
das entidades públicas. Este plano de contas é dividido em classes de contas, de acordo
com a natureza da informação contábil, sendo divididas em contas patrimoniais, contas de
resultado, contas de controles orçamentários e contas de controle propriamente ditas.
As contas patrimoniais são formadas pelas seguintes classes de contas:

• Ativo: nesta classe de contas são registrados os bens e direitos das entidades públicas,
divididos em ativo circulante e ativo não circulante. São exemplos de itens registrados na
classe de contas do ativo: dinheiro em caixa, bens móveis, bens imóveis, valores a receber.
• Passivo: nesta classe de contas são registrados os valores a pagar (obrigações) das
entidades públicas, divididos em passivo circulante e passivo não circulante. Também se
encontra nesta classe o chamado patrimônio líquido, que consiste no patrimônio residual
das entidades públicas, isto é, total do ativo (–) o passivo exigível.
• VPD (Variações Patrimoniais Diminutivas): nesta classe de contas são registrados todos
os fatos que causam diminuição na situação líquida da entidade, como despesas com
pessoal, encargos sociais, despesas com energia elétrica, despesa de depreciação e doações
realizadas de bens.
• VPA (Variações Patrimoniais Aumentativas): nesta classe de contas são registrados todos
os fatos que causam aumento na situação líquida das entidades públicas, como receitas
correntes arrecadadas, ganhos na venda de ativo imobilizado e doações de bens recebidas.
Por fim, as contas de VPD e VPA são utilizadas para a apuração do resultado do exercício,
tendo em vista que um grupo aumenta (VPA) e outro grupo diminui (VPD) a situação
líquida das entidades públicas.
2. Atributos são características individualizadas que permitem distinguir cada conta contábil
das demais. Estas características são advindas de práticas contábeis e da própria legislação
aplicada aos itens controlados nas contas contábeis, sendo a função de cada uma delas, seu
funcionamento e a natureza do saldo da conta contábil.
As contas contábeis deverão ser identificadas por um código numérico e um título, de forma
a distinguir cada conta das demais que compõem o Plano de Contas, evitando, desta forma,
registros de operações em contas indevidas.
Por fim, as contas contábeis, no âmbito do setor público, também devem observar os
requisitos legais e fornecer informações acerca do cálculo do superávit financeiro, o que
exige identificar se a conta contábil entra ou não entra no referido cálculo.
3. A fim de sistematizar as informações no Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP),

as contas contábeis foram divididas em grandes agrupamentos de contas de acordo com as
características das operações nelas registradas, sendo estruturadas inicialmente de acordo
com a natureza das informações contábeis, que pode ser orçamentária, patrimonial ou de
controle:
• Natureza de informação orçamentária: as contas deste grupo têm por objetivo registrar
e evidenciar as transações relacionadas ao planejamento orçamentário e sua respectiva
execução.
• Natureza de informação patrimonial: as contas deste grupo têm por objetivo registrar e
evidenciar as operações financeiras e não financeiras ligadas ao patrimônio das entidades
públicas, demonstrando ainda as possíveis variações que causam aumento ou diminuição
Gabarito 135
do patrimônio das entidades (variações quantitativas), bem como as variações que causam
alteração na composição do patrimônio (variações qualitativas), sendo que estas últimas
não causam variações quantitativas.
• Natureza de informação de controle: as contas deste grupo têm por objetivo registrar
e evidenciar os chamados atos de gestão, que podem ou não trazer modificações no
patrimônio das entidades públicas, dependendo de cada caso, bem como as demais
operações que são puramente de controle na Administração Pública.
6 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço orçamentário

1. Em relação ao quadro de receitas orçamentárias constantes do balanço orçamentário, é
importante a avalição de quais receitas são mais representativas em relação ao total das
previsões e da efetiva arrecadação. Da mesma forma, é importante a análise de cada uma
das receitas constantes do balanço orçamentário, comparando-se o valor da previsão, que
pode ser atualizada ou não, com a efetiva arrecadação. Se o valor arrecadado for menor do
que o valor previsto, conclui-se que ocorreu uma insuficiência de arrecadação, a qual pode
ser resultado de uma receita superestimada ou de uma arrecadação deficiente. Tanto uma
quanto a outra situação devem ser objeto de profunda análise por parte da equipe técnica do
órgão, para que, nos próximos orçamentos, a previsão se aproxime da efetiva arrecadação.
Por outro lado, se o valor arrecadado for maior que o valor previsto, indica que houve
um excesso de arrecadação, que poderá ser fonte de recursos para a abertura de créditos
adicionais. Essa situação, apesar de ser mais confortável que a insuficiência de arrecadação,
também deve ser avaliada pela gestão pública, pois a previsão das receitas pode estar sendo
realizada de forma subestimada.
2. Em relação ao quadro de despesas orçamentárias constantes do balanço orçamentário, é

importante a avalição de quais despesas são mais representativas em relação ao total das
previsões e da efetiva arrecadação. A análise de cada uma das despesas constantes do balanço
orçamentário também é importante, comparando-se o valor da fixação, que pode ser
atualizada ou não, por meio da abertura de créditos adicionais com o efetivo empenhamento
da despesa.
Se o valor empenhado for menor que o valor fixado, significa que ocorreu uma economia de
dotação, que pode ser resultado de uma despesa superestimada ou de uma efetiva execução da
despesa deficitária. Tanto uma quanto a outra situação devem ser objeto de análise por parte
da equipe técnica do órgão para que a fixação da despesa se aproxime da efetiva execução.
O ideal é que o valor empenhado seja exatamente igual ao valor fixado da despesa,
demonstrando que o gestor está efetivamente aplicando recursos nas áreas que foram
priorizadas no planejamento. Contudo, por força da legislação, não é permitido realizar
empenhos em valor superior à despesa fixada (ou despesa autorizada). Se isso ocorrer, a
despesa é considerada ilegal e lesiva ao patrimônio público.
3. O resultado da execução orçamentária pode ser um déficit ou um superávit. Esse resultado

vem do confronto entre a receita realizada e a despesa empenhada, sendo o superávit quando
a receita arrecadada suplanta a despesa empenhada, que é a situação ideal. Já o déficit
ocorre quando a despesa empenhada suplanta a receita arrecadada, o que não é desejável e
tampouco aceito pela legislação, pois ocasionará desequilíbrio das contas públicas.
No entanto, o resultado da execução orçamentária também pode ser obtido da soma do valor
total constante na coluna Saldo da receita, quando se apura um excesso de arrecadação, com
o valor total constante da coluna Saldo da dotação, quando ocorrer economia de dotação.
O superávit da execução orçamentária sempre é lançado no quadro de despesas orçamentárias,
e o déficit da execução orçamentária sempre é lançado no quadro de receitas orçamentárias
do balanço orçamentário.
7 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço

financeiro e demonstração dos fluxos de caixa
1. O balanço financeiro é composto por dois grandes blocos de informação: ingressos e
dispêndios de recursos. Os ingressos de recursos são compostos pelo saldo do período
anterior (saldo inicial), além das receitas orçamentárias arrecadadas e dos ingressos
extraorçamentários ocorridos no período.
Já em relação aos dispêndios de recursos, o balanço financeiro é composto pelos valores

das despesas orçamentárias empenhadas, os pagamentos extraorçamentários do período e
o saldo em caixa e equivalente de caixa final, isto é, os valores que se transferem para o
próximo período.
Um detalhe importante do balanço financeiro é que os valores inscritos em restos a
pagar no período – processados e não processados – são considerados como ingressos
extraorçamentários para compensar a inclusão dos valores como dispêndios orçamentários.
2. A elaboração do balanço financeiro está expressa no artigo 103 da Lei n. 4.320 (BRASIL,
1964), e o parágrafo único desse artigo informa o tratamento que os restos a pagar inscritos
no período devem observar.
Os restos a pagar do exercício serão computados na receita extraorçamentária para

compensar sua inclusão na despesa orçamentária, tendo em vista que a despesa constante
no balanço financeiro é a despesa empenhada, e a despesa pública, em sua execução, passa
pelas etapas do empenho, liquidação e pagamento. O balanço financeiro, assim, procede em
obediência ao artigo 35 da Lei n. 4.320, que determina que pertencem ao exercício financeiro
as despesas nele legalmente empenhadas.
Dessa forma, para compensar a inclusão na despesa orçamentária de valores que ainda não
foram pagos (restos a pagar), mas que serão pagos no futuro – justamente com recursos que
estão disponíveis no caixa e equivalente de caixa –, o valor dos restos a pagar é considerado
nos recebimentos extraorçamentários, distinguindo-se os restos a pagar processados dos
não processados.
Gabarito 137
3. A demonstração dos fluxos de caixa é composta por três partes: fluxos de caixa das atividades
operacionais, fluxos de caixa das atividades de investimento e fluxos de caixa das atividades
de financiamentos.
Os fluxos de caixa das atividades operacionais são compostos por entradas e saídas de
valores que influenciam o caixa e equivalente de caixa e que são advindos da arrecadação de
impostos, do recebimento de transferências de outros entes ou ainda de valores resultantes
da prestação de serviços pelas entidades públicas.
Já os fluxos de caixa das atividades de investimentos são as entradas e saídas de recursos
que influenciam o caixa e equivalentes de caixa oriundos de contração de dívidas ou de
pagamento de dívidas contraídas no passado.
Por fim, os fluxos de caixa das atividades de investimentos são compostos por entradas
e saídas de valores que influenciam a formação do caixa e equivalentes de caixa e que
são resultantes da aquisição ou alienação de bens que compõem o ativo das entidades.
É importante salientar que os bens no setor público têm a finalidade de prestar serviços
públicos de qualidade, e, por esse motivo, o fluxo de caixa das atividades de investimento
é de grande importância, pois representa justamente a formação do conjunto desses bens.
8 Aspectos das demonstrações contábeis: demonstração das

variações patrimoniais, balanço patrimonial e notas explicativas
1. No quadro principal do balanço patrimonial, são divulgadas informações acerca do ativo, do
passivo e do patrimônio líquido das entidades públicas. O passivo é dividido em circulante e
não circulante, de acordo com suas características. O patrimônio líquido contém o chamado
patrimônio residual da entidade. A finalidade da divulgação de todas essas informações
é, primeiramente, dar transparência acerca da situação patrimonial da entidade pública,
informando à sociedade, de forma geral, quais são os bens, direitos e obrigações da entidade
pública em uma data, que normalmente coincide com o encerramento do exercício financeiro
(31 de dezembro de cada ano). O quadro principal também possui duas colunas com valores
relativos a cada item, tanto do exercício atual como do exercício imediatamente anterior,
o que permite a comparação de valores, bem como a avaliação de possível crescimento ou
diminuição de valores dos diversos itens que compõem o patrimônio das entidades públicas.
2. O objetivo de elaboração da Demonstração das Variações Patrimoniais (DVP) é apurar o

quanto o patrimônio público aumentou ou diminuiu em determinado período. Esse aumento
ou diminuição vem das atividades rotineiras da Administração Pública, na qual recursos são
gerados, mas também consumidos. As Variações Patrimoniais Aumentativas (VPA), como o
próprio termo sugere, causam um aumento da situação líquida do patrimônio das entidades
públicas. Já as Variações Patrimoniais Diminutivas (VPD) causam uma diminuição da
situação líquida das entidades públicas. Justamente do confronto entre as VPA e as VPD tem-
-se o resultado patrimonial do período, que, no caso, é positivo quando as VPA suplantam
as VPD, ou negativo, caso seja o contrário. Esse resultado patrimonial representa o quanto
o patrimônio público aumentou ou diminuiu como resultado das ações praticadas pelos
gestores públicos. Na Administração Pública, não se tem lucro financeiro, e sim lucro social;
portanto, o objetivo da apuração do resultado patrimonial não é apurar o lucro ou prejuízo
financeiro, mas o aumento ou diminuição do patrimônio público, que serve de suporte para
que a Administração Pública preste serviços públicos de qualidade.
3. As notas explicativas, que são parte integrante das demonstrações contábeis no setor público,
têm sua importância na medida em que trazem informações complementares à leitura das
demais demonstrações contábeis, tornando mais claras e compreensíveis as informações
dos balanços. As notas explicativas são de elaboração obrigatória na Administração Pública
e têm como conteúdo mínimo, segundo as normas de contabilidade, a ser divulgado por
ocasião da divulgação dos balanços:
a. declaração de conformidade com as NBCs TSP;

b. resumo das políticas contábeis significativas aplicadas;
c. informação de suporte sobre itens apresentados no balanço patrimonial, na demonstração
do resultado, na demonstração das mutações do patrimônio líquido e na demonstração
dos fluxos de caixa pela mesma ordem em que cada demonstração e cada item são
apresentados; e
d. outras divulgações, incluindo:
i. passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos; e
ii. divulgações não financeiras, por exemplo, os objetivos e as políticas de gestão do risco
financeiro da entidade.
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Com diversos ramos de atuação, a
mppç
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contabilidade também está presente no
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setor público, registrando, sistematizando
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e fornecendo informações para os
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gestores públicos tomarem decisões que
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fatalmente influenciarão a vida de todos
os cidadãos, permitindo-lhes o controle
Contabilidade
social sobre as ações praticadas pelos
gestores públicos.
Pública
Neste livro, são apresentados conceitos
utilizados no dia a dia da Administração
Pública, que, muitas vezes, são estranhos
àqueles que atuam na iniciativa privada.
Os conceitos aqui apresentados levarão
o leitor, desde o primeiro capítulo, a
compreender a terminologia utilizada
na Administração Pública de modo
progressivo, até chegar ao resultado da
contabilidade aplicada ao setor público:
os demonstrativos contábeis, suas
informações e análise.
Marcio
Marcio José
José Assumpção
Contabilidade
Pública
Fundação
Fundação
Fundação
FundaçãoBiblioteca
Biblioteca
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BibliotecaNacional
Nacional
Nacional
Nacional
Assumpção
Código Logístico
ISBN
ISBN
ISBNISBN978-85-387-6466-3
978-85-387-6509-7
978-85-387-6466-3
978-85-387-6466-3
58758 99997778878888558533538388877767664645646066936373

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CIP-BRASIL. CATALOGAÇÃO NA PUBLICAÇÃO

Todos os direitos reservados.

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1 A contabilidade aplicada ao setor público 9

2 A contabilidade e o planejamento na Administração Pública 23

3 Aspectos da receita pública 39

4 Aspectos da despesa pública 55

6 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço orçamentário 85

7 Aspectos das demonstrações contábeis: balanço financeiro e demonstração

8 Aspectos das demonstrações contábeis: demonstração das variações

Você encontrará, no Capítulo 1, a legislação utilizada na contabilidade pública, além de

No Capítulo 5 são abordados os principais aspectos do plano de contas utilizado na

No âmbito da Administração Pública, a contabilidade tem duas importantes funções: fonte

1.1 Contabilidade aplicada ao setor público: definição, objetivos,

obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”

1.1.1 Objetivo e objeto da contabilidade aplicada ao setor público

O objeto da contabilidade aplicada ao setor público é o patrimônio público. Para o estudo

1.1.2 Campo de aplicação da contabilidade aplicada ao setor público

Neste contexto, o planejamento na Administração Pública torna-se instrumento imprescindível

O campo de aplicação da contabilidade pública está limitado às esferas de governo,

corrente, autorização orçamentária para recebimento de recursos financeiros

1.2 A contabilidade e as informações fiscais, orçamentárias e

§ 2º A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios disponibilizarão suas

Os dados fiscais estabelecidos no âmbito da LRF envolvem informações acerca da composição

1.3 Características qualitativas da informação contábil

1.4 A legislação aplicada à contabilidade no setor público

• Balanços – arts. 101 a 105.

Já o órgão representativo da classe contábil no Brasil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC),

NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC

Receitas de transação sem

Receitas de transação com

Provisões, passivos contingentes e

NBC TSP 04 DOU 06/12/16 Estoques IPSAS 12

NBC Resolução CFC Nome da Norma IFAC

NBC TSP 06 DOU 28/09/17 Propriedade para investimento IPSAS 16

NBC TSP 07 DOU 28/09/17 Ativo imobilizado IPSAS 17

NBC TSP 08 DOU 28/09/17 Ativo intangível IPSAS 31

Redução ao valor recuperável de ativo

Redução ao valor recuperável de ativo

Apresentação das demostrações

NBC TSP 12 DOU 31/10/18 Demonstração dos fluxos de caixa IPSAS 2

NBC TSP 14 DOU 31/10/18 Custos de empréstimos IPSAS 5

NBC TSP 15 DOU 31/10/18 Benefícios a empregados IPSAS 39

NBC TSP 16 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis separadas IPSAS 34

NBC TSP 17 DOU 31/10/18 Demostrações contábeis consolidadas IPSAS 35

NBC TSP 19 DOU 31/10/18 Acordos em conjunto IPSAS 37

Divulgação de participações em outras

NBC TSP 21 DOU 31/10/18 Combinações no setor público IPSAS 40

Consolidação das demonstrações

Sistema de informação de custos do

Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao Setor Público editadas pelo Conselho

Ampliando seus conhecimentos

• SOUZA, G. J. de. Estudo comparativo entre a contabilidade aplicada ao setor público

2. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo de transparência

3. Qual a contribuição da contabilidade aplicada ao setor público no processo do controle

O orçamento na Administração Pública é um importante instrumento de planejamento das

2.1 Aspectos do planejamento na Administração Pública

Além de ser instrumento legal e de planejamento, o orçamento na administração apresenta

O orçamento no setor público funciona como um regulador da economia. Neste sentido,

• Função distributiva: tornar a sociedade menos desigual em termos de renda e riqueza,

No Brasil, atualmente, adota-se o orçamento-programa, que tem como principal característica