UNIVERSIDADE SÃO JUDAS TADEU

2022

MONOGRAFIA

ENDSON NASCIMENTO LAGO

USJT
2022

1
TRIBUTAÇÃO SOBRE CRIPTOATIVOS

2
 RESUMO

A monografia “Tributação sobre Criptoativos” separada em duas partes (parte geral e

parte especial), tem o objetivo de explicar os pontos mais importantes do Sistema Tributário
Nacional, bem como trazer explicações sobre a tributação dos criptoativos e criptomoedas, a
fim de esclarecer dúvidas em relação a incidência de impostos sobre os criptoativos, tendo em
vista que no Brasil o mercado de criptoativos passou a ser explorado por pessoas físicas e
pessoas jurídicas, tendo inclusive empresas que já passaram a aceitar pagamento com
criptomoedas. Com base nisso, a monografia explica aos leitores sobre o dever de declarar ao
fisco a existência de criptomoedas e criptoativos no patrimônio do contribuinte, a fim de ser
tributado pelo imposto sobre a renda, e em situação de inventário declarar a existência de
critptoativos e criptomoeda no nome do de cujus para a incidência de ITCMD. O trabalho
também da inconstitucionalidade de determinados impostos, e da ausência de hipótese de
incidência de determinados impostos sobre os criptoativos e criptomoedas.

3
 ABSTRACT
The monograph "Taxation on Cryptoassets", separated into two parts (general part and
special part), aims to explain the most important points of the National Tax System, as well as
bring explanations about the taxation of cryptoassets and cryptocurrencies, in order to clarify
doubts regarding the incidence of taxes on cryptoassets, considering that in Brazil the
cryptoasset market is now being explored by individuals and legal entities, including companies
that have already started to accept payment with cryptocurrencies. Based on this, the study of
taxation on cryptoassets by the student and operator of tax law is essential, in order to resolve
doubts and guide investors who operate in this market, as well as companies that accept
payments with cryptocurrencies.

4
Sumário
PARTE GERAL

1 INTRODUÇÃO......................................................................................................... 7
2 CONCEITO DE TRIBUTO ...................................................................................... 8
3 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS .................................................................... 11
3.1 TRIBUTOS EM ESPÉCIE ..................................................................................... 12
3.1.1 IMPOSTOS ............................................................................................................ 12
3.1.2 TAXAS................................................................................................................... 12
3.1.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA ................................................................... 13
3.1.4 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS ........................................................................... 14
3.1.5 EMPRESTIMOS COMPULSÓRIO ...................................................................... 15
4 AS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR .................................................. 15
4.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIO ............................................ 16
4.1.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA ................................................. 16
4.1.2 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE .............................................. 19
4.1.3 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA ....................................................... 21
4.1.4 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA .................................... 22
4.1.5 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCICIO E NONAGESIMAL
MINIMO ............................................................................................................................... 25
4.1.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO ..................................................... 28
4.1.7 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO A LIMITAÇÃO DO TRÁFEGO ........................... 29
4.2 IMUNIDADES AOS IMPOSTOS ........................................................................ 30
4.2.1 IMUNIDADE RECÍPROCA ................................................................................. 31
4.2.2 IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO ................................. 32
4.2.3 IMUNIDADE AOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS,
INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL SEM
FINS LUCRATIVOS ........................................................................................................... 33
4.2.4 IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL PARA SUA
IMPRESSÃO ........................................................................................................................ 35
4.2.5 IMUNIDADE DOS FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS
PRODUZIDOS NO BRASIL ............................................................................................... 36
4.2.6 IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICIENTES E ASSISTENCIAS
SOCIAS ÀS CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL ......................................... 37
5 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO .............................................................................. 39
5.1 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO .................................................................. 40
5
5.2 LANÇAMENTO DE OFÍCIO ................................................................................... 41
5.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO .............................................................. 41
6 DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE OS CRIPTOATIVOS E
CRIPTOMOEDAS ............................................................................................................... 43
6.1 DO IMPOSTO SOBRE A RENDA........................................................................... 43
6.2 CRITÉRIO DA GENERALIDADE .......................................................................... 44
6.3 CRITÉRIO DA UNIVERSALIDADE ...................................................................... 45
6.4 INCIDÊNCIA SOBRE CRIPTOATIVOS E CRIPTOMOEDAS ............................. 45
7 DA INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E
DOAÇÕES, DE BENS E DIREITOS (ITCMD) .................................................................. 46
8 DA INCONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA DE ISS, ICMS E IOF
SOBRE CRIPTOATIVOS E CRIPTOMOEDAS. ............................................................... 48
8.1 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS) .................. 48
8.2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE
TRANSPORTE INTERESTADUAL, INTERMUNICIPAL E SERVIÇOS DE
COMUNICAÇÃO (ICMS) ................................................................................................... 50
8.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO, SEGURO OU
RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS – IOF ................................... 53
9 DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR (IPVA),
IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL URBANA (IPTU), IMPOSTO
SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) e IMPOSTO SOBRE
TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS (ITBI).................................................................... 55
10 DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI), IMPOSTO
SOBRE IMPORTAÇÃO (II) E IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO (IE) ......................... 55
11 REGULAMENTAÇÃO DOS CRIPTOATIVOS ...................................................... 55
12 ANÁLISE DOS ARTIGOS. 5º AO 9º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA
RECEITA FEDERAL DO BRASIL Nº 1.888/2019 ............................................................ 57
12.1 ANÁLISE DO ARTIGO 10 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA RECEITA
FEDERAL DO BRASIL Nº 1.888/2019 .............................................................................. 60
13 CONCLUSÃO ............................................................................................................ 63
14 BIBLIOGRAFIA ........................................................................................................ 63

6
1 INTRODUÇÃO

A tributação, se trata de um meio de arrecadação do Estado para que se possa usar o

dinheiro público para o desenvolvimento do país, trazendo melhorias e benefícios para a
população. O Direito Tributário é uma ramificação do Direito Público que regula a tributação,
determinando regras, interpretação legislativa, direcionamentos de entendimentos e opiniões
sobre a matéria, e tem como fundamento o Código Tributário Nacional e a Constituição Federal
de 1988, além de dispor de outras leis federais, estaduais e municipais, resoluções, protocolos,
portarias e convênios.

A forma codificada do Direito Tributário, se faz necessário para impedir que o Estado
tribute em causa própria, ou seja, que o Estado tribute o que achar necessário e da forma que
quiser, conforme era feito em Estados Absolutistas, como a Inglaterra e a França durante a
Idade Média. Com a existência dos Estados Modernos, passou-se a codificar o Direito
Tributário, acabando assim com os abusos tributários.

O Direito, por se tratar de uma matéria de nobre importância na sociedade, deve sempre
se atualizar conforme a chegada de novas eras, sob pena de se tornar obsoleto. No Brasil com
a chegada da era digital, o Direito brasileiro dependendo da morosidade do Congresso Nacional
para atualizar as leis, demorou para que se editasse leis que regulassem a internet no Brasil,
vindo somente em 2014, criar a Lei nº 12.965 (Lei do Marco Civil da Internet), e em 2018 a
Lei nº 13.709 (Lei Geral de Proteção de Dados).

O Direito Digital, é o ramo do direito que existe para regulamentar a digitalização da

sociedade, e trazer soluções para o combate a lesões e ameaças à direitos, por exemplo: o
cancelamento na internet e a liberdade de expressão, comentários ofensivos à honra e a
dignidade (comentários racistas, homofônicos, xingamentos, humilhações, postagens de fotos
ofensivas e de pessoas despedidas etc.) na rede mundial de internet, a regulamentação do uso
de dados e a segurança deles quando coletados, e a tributação dos meios digitais.

Vivemos atualmente na era da sociedade digital, cabendo a edição de leis para que
regulamente todas as formas digitais existente no Brasil. No que toca a tributação, o Brasil está
longe de chegar à um consenso sobre a tributação de criptoativos, tendo em vista que existem
controversas sobre a tributação de NTF’s, criptomoedas, tokens etc., e não há previsão de
resolver essas controversas, pois, alguns desses cripoativos até o momento não há a

7
possibilidade de tributação, como exemplo temos o bitcoin, que é uma moeda digital guardada
dentro de uma blockchain com codificação por meio de token e segurança criptografada,
impossibilitando assim a fiscalizar e a tributação.

2 CONCEITO DE TRIBUTO

O Conceito de tributo está previsto no art. 3º do Código Tributário Nacional:

É toda prestação pecuniária, compulsória, em moeda cujo valor nela se possa exprimir,
que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade
administrativa plenamente vinculada.

A prestação pecuniária constitui em pagamento do tributo em dinheiro, na moeda

corrente nacional (Real), essa é a disposição contida no art. 3º do CTN, justamente para que se
possa carrear para os cofres públicos valores que serão utilizados no desempenho da atividade
estatal. Com a exceção prevista no inciso XI do art. 156, do CTN, com edição da Lei
Complementar (LC) nº 104/2001, que trouxe essas alterações ao Código Tributário Nacional,
passou-se a constar no referido inciso a dação de bens imóveis em pagamento, devendo o
imóvel estar livre e desembaraçado de qualquer ônus. Existe a possibilidade de pagar o tributo
com cheque, havendo a exigência de que só estará extinto o pagamento do tributo quando
houver o resgate dos valores feito pelo sacado, previsto do Art. 162, I e §2º do mesmo
dispositivo. O professor Roberto Caparroz, afirma em seu livro Direito Tributário
Esquematizado:

O vocábulo prestação, que inicia a locução

sob comento, deve ser entendido como uma
conduta, ou seja, o ato de prestar, fornecer algo a
determinada pessoa.

Não se confunde, pois, com sua acepção

mais popular, que transmite a ideia de parcela ou
parte de uma dívida.

8
 O destinatário do comando será a pessoa
física ou jurídica responsável pelo cumprimento
de tal dever.

A prestação será pecuniária, ou seja, em

dinheiro, com o claro objetivo de carrear para os
cofres públicos valores que serão utilizados no
desempenho das atividades estatais.

A moeda corrente nacional (Real) é a moeda que seja usada para pagamento dos tributos
no Brasil, em caso de o produto ser importado ao chegar em solo brasileiro e passar pelo
desembaraço aduaneiro o fisco federal irá converter o valor da moeda estrangeira em valor do
Real, incidindo o tributo sobre o valor da moeda brasileira. Além disso, existe a possibilidade
de pagar o tributo com estampilha, vale postal, cheque, processo mecânico e papel selado, são
os meios em que se pode exprimir valor na moeda corrente nacional, disposição essa do art.
162 do CTN.

O termo compulsório usado no texto do art. 3º do CTN, refere-se a obrigação tributária,

de que o contribuinte é obrigado ao pagamento do tributo, pois a obrigação tributária não
decorre da vontade das partes, e sim da lei, portanto o contribuinte está obrigado a pagar o
tributo. A obrigação é devida em duas, sendo a obrigação principal (obrigação de dar) e a
obrigação acessória (obrigação de fazer ou não fazer).

Leandro Paulsen, afirma em Curso de Direito Tributário Completo:

O caráter compulsório do tributo, aliás,

resta evidente na medida em que a Constituição
coloca a lei, que a todos obriga, como fonte de
obrigação tributária. De fato, o art. 150, I, da
Constituição Federal exige que a instituição e a
majoração dos tributos sejam estabelecidas por
lei, o que revela a sua natureza compulsória de
obrigação ex lege, marcada pela generalidade e
cogência, independente da concorrência da
vontade do sujeito passivo quanto à constituição
da relação jurídica.

9
 A obrigação principal constitui no pagamento do tributo ao fisco (dar), enquanto a
obrigação acessória constitui na colaboração do contribuinte com o fisco, a fim de facilitar a
fiscalização, tal colaboração ocorre de diversas formas, a seguir elencadas:

• Obrigação de circular mercadorias acompanhadas de nota fiscal

• Obrigação de declarar a renda
• Obrigação de escriturar os livros contábeis e fiscais
• Obrigação de aceitar a entrada do auditor fiscal no estabelecimento empresarial

O tributo não pode constituir sanção de ato ilícito, com essa vedação o fisco fica
impedido de usar o tributo como forma de penalidade por ato ilícito cometido pelo contribuinte,
e quando falo em ato ilícito, não me refiro a crime, mas a todo o ato que estiver em desacordo
com o ordenamento jurídico.

O Tributo tem hipótese de incidência quando o contribuinte comete um ato lícito com o
ordenamento jurídico, o que não ocorre com a multa conforme já explicado acima. Com essa
distinção, fica claro que não se pode confundir tributo com multa, já que a natureza jurídica é
diversa. No mesmo entendimento segue o professor Leandro Paulsen:

As diversas espécies tributárias não

guardam nenhuma relação com o cometimento de
ilícitos pelos contribuintes. Daí se extrai, pois, a
noção de que tributo não constitui sanção de ato
ilícito.

Por isso, não há que se confundir o tributo

em si com a receita, também derivada e
compulsória, que são as multas por prática de ato
ilícito, fundadas no poder de punir, e não no poder
fiscal. Isso sem prejuízo de que as multas pelo
descumprimento da legislação tributária, embora
não constituindo tributos, sejam consideradas, por
dispositivo expresso do CTN, obrigação tributária
principal, ao lado do tributo, isso para que tanto o
tributo como as multas tributárias sejam
submetidos ao mesmo regime de constituição,

10
 discussão administrativa, inscrição em dívida
ativa e execução.

Em razão do princípio da legalidade (art. 150, I da CF/88), o fisco está vinculado a lei
tributária, não podendo instituir tributo que bem entender, devendo somente instituir tributos
previsto em lei. O Constituinte Originário, garantiu esse direito ao contribuinte para impedir
que o Poder Público tributasse em causa própria, exatamente como era feito na idade média.

O princípio da legalidade, bem como todos os princípios e direitos previsto no art. 150
da CF/88, são considerados direitos e garantias fundamentais, portanto não podendo ser alvo
de Emenda Constitucional que tende a abolir os direitos previsto no art. 150 da CF/88, abolição
é vedada pelo art. 60, §4º, IV da CF/88.

A cobrança do tributo, somente pode ser feita por meio de atividade administrativa
plenamente vinculada (Receita Federal, Secretária da Fazenda Estadual e Municipal), ou seja,
para atender a esse requisito do art. 3º, o ente federado que for competente para instituição do
tributo deve editar lei determinando quem será o órgão competente para cobrar, fiscalizar e
arrecadar o tributo. Como exemplo cito o caso do recolhimento das contribuições
previdenciárias que havia lei federal determinando o INSS como competente para arrecadar tais
contribuições, e posteriormente editou nova lei transferindo essa competência para a Receita
Federal do Brasil (RFB).

3 CLASSIFICAÇÃO DOS TRIBUTOS

Os tributos no Sistema Tributário Brasileiro são classificados na forma quintapartida,

ou seja, 5 espécies de tributos, sendo elas separadas na seguinte forma: Impostos, Taxas de
serviços e taxas de polícia, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimos
compulsórios. Tal classificação partiu da Constituição Federal, estando disposto nos art. 145,
148 e 149 da CF/88.

11
3.1 TRIBUTOS EM ESPÉCIE

3.1.1 IMPOSTOS

A primeira espécie tributária são os impostos, estão previstos nos Art. 145, I; art. 153
(Impostos Federais); Art. 154 (Impostos Residuais); Art. 155 (Impostos Estaduais); art. 156
(Impostos Municipais). Os impostos possuem a finalidade de financiar a máquina pública, ou
seja, realizar o pagamento dos servidores públicos, investir na infraestrutura, segurança pública,
saúde, educação, saneamento básico, entre outros.

Impostos possuem caráter não vinculado a uma atividade do Estado para o contribuinte,
mas sim de uma ação do contribuinte (demonstração de riqueza), com a compra de um carro,
que é fato gerador do IPVA o contribuinte demonstra riqueza para o Estado. Com base nisso, o
contribuinte não pode esperar do Estado uma prestação de serviço após pagar o imposto, uso
como exemplo o IPVA, pois ao pagarmos o IPVA o Estado não irá asfaltar as ruas, já que o
IPVA se trata de um imposto e tem a finalidade e manter o Estado.

3.1.2 TAXAS

A próxima espécie tributária é a Taxa, tributo previsto no art. 145, II da CF/88, e nos
art. 77 ao 80 do Código Tributário Nacional (CTN), sendo ela dividida em duas espécies: Taxa
de Serviços e Taxa de Polícia Administrativa.

A taxa de serviço consisti no pagamento de um valor estipulado pelo Fisco por meio de
lei, para financiar um órgão que presta um serviço público divisível (que possa quantificar o
uso do serviço) e específico, exemplo: Coleta de lixo domiciliar.

A taxa de serviço (art. 77 do CTN) é um tributo vinculado, pois depende de uma

atividade estatal (prestação de serviço ao contribuinte), sendo cobrada mesmo que o serviço
não seja prestado imediatamente e deve ser pago sabendo que em algum momento esse serviço
será prestado, o pagamento se dá com a existência do órgão que prestará tal serviço, sendo que
se a taxa for instituída, porém o órgão não for criado, a taxa será inconstitucional, ferindo assim
o art. 145, II da CF/88.

12
 A taxa não pode a base de cálculo própria dos impostos, disposição do art. 145, §2º da
CF/88, ou seja, a taxa deve ter sua própria base de cálculo, por isso por exemplo que o serviço
público deve ser divisível e específico.

A taxa de polícia administrativa (art. 78 do CTN), consisti no financiamento do órgão

fiscalizador do ente federado a que pertence, a taxa deve ser prevista em lei, e deve ser cobrado
daquele que está sendo fiscalizado, devendo somente pagar quando houver sido fiscalizado ou
requerer a fiscalização, não podendo o Poder Público cobrar a taxa sem que seja feita a
fiscalização, caso ocorra será a cobrança inconstitucional.

O poder de polícia administrativa é previsto no art. 78 do CTN, verbis:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade

da administração pública que, limitando ou
disciplinando direito, interêsse ou liberdade,
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em
razão de intêresse público concernente à
segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício
de atividades econômicas dependentes de
concessão ou autorização do Poder Público, à
tranqüilidade pública ou ao respeito à
propriedade e aos direitos individuais ou
coletivos.

3.1.3 CONTRIBUIÇÕES DE MELHORIA

A terceira espécie tributária é a contribuição de melhoria, previsto no art. 145, III da

Constituição Federal combinado com o art. 81 do CTN, e o Decreto-Lei nº 195/1967, e tem
como fato gerador a valorização dos imóveis que ocorreu após realização de obra do Poder
Público, por exemplo: a construção de um terminal de ônibus, estação do metrô, uma praça etc.

A intenção da contribuição de melhoria é restituir o Poder Público com o montante gasto na

realização da obra. A contribuição de melhoria se trata de um tributo vinculado. Isso porque,
ao construir uma praça, o particular das redondezas da obra irá beneficiar-se da construção dela,

13
em detrimento dos demais, pois o seu imóvel irá valorizar no mercado. Dessa forma, resta justo
que a pessoa seja obrigada a remunerar a obra realizada, permitindo ao Poder Público fazer
obras de melhoria em outros locais e evitando que o cidadão enriqueça sem causa à custa do
Estado, pois com a valorização do seu imóvel e do seu patrimônio sofre influência positiva.

A criação da contribuição de melhoria dar-se-á por meio de lei ordinária, depois que finalizar a
obra e ser constatado pelo Poder Público que houve a valorização dos imóveis, após essa
constatação, deverá o Poder Público abrir o custo da obra, ou seja, demonstrar quanto foi gasto,
devendo a contribuição de melhoria ser cobrada de uma única vez.

Vale destacar, que a contribuição de melhoria somente será instituída se houver a valorização
dos imóveis, caso contrário, ou seja, desvalorizar os imóveis por conta da obra realiza, não
haverá a instituição do tributo.

3.1.4 CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS

As contribuições especiais compõem a quinta espécie tributária, sendo as contribuições

uma espécie não vinculada e com receita destinada. As contribuições especiais são dívidas em
6 tipos: Contribuições Sociais Gerais (Salário-Educação, Contribuições destinadas aos Serviços
Sociais Autônomos - Sesi, Senac, Senai, Sesc etc.), Contribuições Sociais (PIS/COFINS,
Contribuição sobre o Lucro Líquido (CSLL), e a contribuição previdenciária - INSS),
Contribuição de Intervenção sobre o Domínio Econômico (CIDE), Contribuição de Iluminação
Pública municipal (destinadas aos municípios e DF, podendo ser cobrada na conta de luz) e
Contribuições Profissionais ou corporativas (CRM, CREA etc.), a OAB não se enquadra na
contribuição profissional, tendo em vista que por entendimento dos tribunais, a OAB não
fiscaliza a atividade profissional dos advogados, pois exerce a função constitucional de defesa
do Estado Democrático de Direito.

A destinação das contribuições especiais irá para o INSS, representantes de categorias

econômicas (com exceção da OAB), municípios e DF e para os serviços sociais autônomos. A
destinação é exclusiva para o financiamento do Poder Público e os órgão que possuem
legitimidade para instituir as contribuições, devendo ficar claro que as contribuições não
contraprestacionam o contribuinte, sendo assim, pagamos as contribuições mas não devemos
14
esperar que o Estado preste o serviço relacionado à aquela contribuição, um exemplo é a
iluminação pública, contribuintes que ainda não possuem iluminação pública em seu bairro
devem pagar a contribuição mesmo assim, tendo em vista que em algum momento o Poder
Público irá iluminar o seu bairro.

3.1.5 EMPRESTIMOS COMPULSÓRIO

É mais uma da espécie tributária, e tem como finalidade financiar alguma calamidade
pública ou, guerra iminente ou declarada, investimento público de urgência e de interesse
nacional (Ex.: apagão em Rondônia). A União, deverá editar lei complementar para que institua
o empréstimo compulsório, conforme determina o art. 148 da CF/88, os empréstimos são feitos
com os contribuintes, ou seja, a lei deve determinar qual será a forma de arrecadação do
empréstimo (ex: pode bloquear contra do contribuinte, aumentar preço do combustível etc.) a
fim de usar em Calamidade Pública, Guerra ou investimento público de interesse Nacional,
tendo em vista que o dinheiro será devolvido ao contribuinte com correção, em prazo estipulado
em lei.

4 AS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR

Em 5 de outubro de 1988 foi promulgada a Constituição Federal, a Constituição Cidadã,

e com a atualização do texto constitucional, as leis anteriores a nova Constituição precisaram
ser recepcionadas pelo novo texto, e entre essas leis estava o Código Tributário Nacional (CTN)
promulgado em 25 de outubro de 1966 como lei ordinária, teve que ser recepcionado pelo
Supremo Tribunal Federal que entendeu que o texto do Código Tributário estava de acordo com
as novas determinações tributárias trazidas pelo novo texto constitucional, e com isso o CTN
passou a ser lei complementar.

Com a atualização da Constituição Federal, foi determinado atribuições tributárias ao

Poder Público, e as limitações ao poder de tributar é uma dessas atribuições. Essas limitações
estão previstas no art. 150 da CF/88, onde é encontrado alguns dos princípios tributários, tais
como: princípio da legalidade, princípio da isonomia tributária, princípio da anterioridade,
princípio nonagesimal, princípio do não confisco, princípio da vedação a não limitação ao
tráfego.
15
4.1 PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTÁRIO

4.1.1 PRINCÍPIO DA LEGALIDADE TRIBUTÁRIA

O Princípio da legalidade previsto no art, 150, I da CF/88, obriga o Poder Público a

editar lei para exigir ou aumentar tributo. Com isso a Constituição Federal, assegurou ao
contribuinte o direito de não pagar o tributo e questioná-lo em vias jurisdicional quando não
houver lei que o preveja e, determine sua alíquota, fato gerador, base de cálculo e quem será o
contribuinte.

A Constituição Federal de 1988, determinou no texto do art. 146 a reserva de lei

complementar em matéria tributária, devendo as disposições ali prevista somente serem
editadas por meio de lei complementar, in verbis cito o art. 146 da CF/88:

Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em
matéria tributária, entre a União, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios;
II - regular as limitações constitucionais ao
poder de tributar;
III - estabelecer normas gerais em matéria de
legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies,
bem como, em relação aos impostos discriminados
nesta Constituição, a dos respectivos fatos
geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição
e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato
cooperativo praticado pelas sociedades
cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e
favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes
especiais ou simplificados no caso do imposto
previsto no art. 155, II, das contribuições previstas
no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que
se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que
trata o inciso III, d, também poderá instituir um
regime único de arrecadação dos impostos e
contribuições da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, observado

16
 que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº
42, de 19.12.2003)
I - será opcional para o
contribuinte; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
II - poderão ser estabelecidas condições de
enquadramento diferenciadas por
Estado; (Incluído pela Emenda Constitucional
nº 42, de 19.12.2003)
III - o recolhimento será unificado e
centralizado e a distribuição da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados será
imediata, vedada qualquer retenção ou
condicionamento; (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
IV - a arrecadação, a fiscalização e a
cobrança poderão ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional único de
contribuintes.

A medida provisória também pode ser usada para a criação de tributos, majoração,
extinção ou redução do tributo, sendo vedado a invasão de competência da Lei Complementar,
o que também é vedado pela lei ordinária. O entendimento de que a medida provisória pode
criar, majorar, extinguir e reduzir tributos é do Supremo Tribunal Federal (STF), no julgamento
da ADI 1.417-MC da relatoria do ministro Octávio Gallotti, verbis:

Legitimidade, ao primeiro exame, da

instituição de tributos por medida provisória com
força de lei, e ainda, do cometimento da
fiscalização de contribuições previdenciárias à
Secretaria da Receita Federal (ADI 1417-MC,
plenário, Rel. Min. Octávio Gallotti, j. 07.03.1996,
DJ 24.05.1996)

Professor Gabriel Quintanilha, segue no mesmo entendimento do ministro Octávio

Gallotti, verbis:

Outrossim, como a lei emana do povo, o

princípio da legalidade deve considerar que a
espécie normativa utilizada para o tratamento do
tributo seja a lei, como forma de garantia, não

17
 sendo possível que outra norma o fizesse. No
entanto, existe no Brasil uma espécie normativa
utilizada com muita habitualidade, que é a medida
provisória, precária e cabível somente em casos
de relevância e urgência. Com a EC 32/2001, a
Carta passou a prever expressamente a
possibilidade de utilização de medidas provisórias
em matéria tributária.

Em razão disso, o STF firmou posicionamento no

sentido de que a medida provisória, por ter força
de lei, poderá tratar dos tributos como se lei fosse.

Além da previsão do art. 146 da Constituição Federal de 1988, os art. 148 (empréstimo
compulsório); 153, VII (Instituição do Imposto sobre Grande Fortunas) e 154, I (Exercício da
competência residual) da Carta Magna, também exigem a edição de lei complementar para
tratar sobre as disposições ali previstas.

No Brasil, todos os impostos previstos na Constituição devem ser criados por Lei
Complementar (LC), porém até temos apenas a LC nº 87/1996 (Lei Kandir – Regulamenta o
ICMS), LC nº 116/2003 (Regulamenta o ISS). Os outros impostos não possuem lei
complementar, porém existe uma Inconstitucionalidade por Omissão do Congresso Nacional,
já que a Constituição exige que todos os impostos sejam regulamentados por Lei
Complementar.

Citamos o exemplo do art. 34, §8º dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias
(ADCT), que determinou que 60 (sessenta) dias após a promulgação da Constituição Federal
não fosse editada lei complementar que instituísse o Imposto sobre Transmissão causa mortis
e doações, de quaisquer bens e direitos, os Estados e Distrito Federal poderiam criar norma para
regular o ITCMD em cada Estado e o Distrito Federal, essa regra também se aplica ao Imposto
sobre Propriedade de Veículo Automotor (IPVA).

18
4.1.2 EXCEÇÕES AO PRINCÍPIO DA LEGALIDADE

O princípio da legalidade não é absoluto, possuindo algumas exceções no direito

tributário, os impostos chamados de extrafiscais que interveem na economia podem sofrer
alterações em suas alíquotas a qualquer tempo. Na competência da União (Art. 153, §1º da
CF/88), os impostos extrafiscais são: Imposto de Importação - II, Imposto de Exportação - IE,
Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI e Imposto sobre Operações Financeiras – IOF,
esses impostos podem sofrer alterações da sua alíquota para maior ou para menor, a qualquer
tempo por meio de decreto do Presidente da República (Chefe do Poder Executivo Federal).

Mas, o Presidente da República não tem liberdade para alterar a alíquota para qualquer
porcentagem, devendo ser observado o disposto de limite máximo e mínimo da alíquota na lei
que instituiu o imposto, nesse caso fica observado o princípio da legalidade, pois caso o decreto
ultrapasse o limite de alíquota previsto em lei, será tido como inconstitucional. Nesse sentido,
o professor Gabriel Quintanilha afirma:

A primeira exceção abrange os impostos

extrafiscais da União (II, IE, IPI e IOF) e está
prevista no § 1º do art. 153 da CRFB, que
determina que os impostos extrafiscais da União,
quais sejam, II, IE, IPI e IOF, poderão ter suas
alíquotas alteradas por ato do Poder Executivo.
Portanto, pode o chefe ou outro membro do Poder
Executivo por ato próprio majorar ou reduzir a
alíquota, mas não pode criar ou extinguir
qualquer dos tributos extrafiscais citados, ou
mesmo tratar da sua base de cálculo, ressalvada,
por óbvio, a sua atualização conforme o art. 97, §
2º, do CTN.

No caso do imposto de importação, o Presidente

da República pode atribuir à Câmara de Comércio
Exterior (CAMEX) a possibilidade de alteração,
na forma da Lei 8085/1990.

No tocante ao imposto de importação, há uma

determinação relevante que deve ser abordada, ao
passo que os limites estabelecidos em lei devem
ser respeitados, não cabendo a alteração de forma
ilimitada. A Lei 3244, de 14.08.1957, prevê limites
máximo e mínimo para alteração do imposto de
importação.
19
 (....)

Como se pode ver, as alíquotas dos impostos

extrafiscais da União podem ser alteradas por ato
do Poder Executivo, sendo respeitados os limites
impostos por lei e sentido formal.

Outra exceção é a CIDE-Combustíveis (Contribuição de intervenção ao Domínio

Econômico sobre os Combustíveis), previsto no art. 177, §4º da CF/88, que também pode ter
suas alíquotas alteradas para maior ou menor sendo respeitados os limites previstos no art. 5º
da lei nº 10.336/2011 (regulamenta a Cide).

A terceira exceção, está prevista no art. 155, §2º, IV da CF/88, e é regulamentado pela
LC nº 87/1996, se refere ao ICMS interestadual e sua alíquota, já que ela é exceção, pois a
alíquota máxima e mínima é definida pelas resoluções 22/1989 e 13/2012 ambas do Senado
Federal, e é assim para evitar a guerra fiscal, dessa forma ficou definido que a alíquota de ICMS
nas operações interestaduais dentro do território nacional serão de 7% de Estados ricos para
Estados considerados pobres pela resolução nº 22/1989, e de 12% de Estado pobres para
Estados Ricos, tendo em vista que o ICMS é recolhido pelo consumidor final, portanto o estado
rico suportaria a maior alíquota, enquanto o estado considerado pobre suportaria a menor
alíquota. Atualmente a resolução considera que os Estados ricos são os do sul e sudeste, com
exceção do Espírito Santo que é considerado pobre como os demais.

Nas operações interestaduais com bens e mercadorias, importados do exterior a alíquota

do ICMS será de 4%, conforme determina a resolução nº 13/2012.

A quarta exceção é a do ICMS-combustíveis, previsto no art. 155, §4º, IV da CF/88, e

regulamentado pela LC nº 87/1996, bem como pela LC nº 194/2022, nesse caso é a deliberação
dos estados que vai determinar as alíquotas aplicáveis na operação interestadual, por meio de
convênios junto ao Conselho Nacional de Políticas Fazendárias (CONFAZ), não cabendo
extrapolação dessa possibilidade.

A quinta exceção é a atualização da base de cálculo dos tributos dentro dos índices
oficiais, tal possibilidade é previsto no art. 97, §2º do CTN, e na súmula 160 do STJ. Pode
ocorrer a atualização da base de cálculo dos tributos, por meio dos índices oficiais de correção
da moeda, sem a necessidade de lei em sentido estrito, já que nesse caso não se trata de
majoração do tributo, não necessitando em de lei, esse é o entendimento do STF:

20
 É inconstitucional a majoração do IPTU
sem edição de lei em sentido formal, vedada a
atualização, por ato do Poder Executivo, em
percentual superior aos índices oficiais (RE
648.245, Plenário, Rel. Min. Gilmar Mendes, j.
01.08.2013, DJE 24.02.2014, com repercussão
geral)

A sexta exceção se refere a determinação do prazo para pagamento do tributo na forma

do art. 160 do CTN, nesse o prazo para pagamento do tributo não necessita de lei em sentido
estrito, podendo estar previsto em lei ou se estendo para a legislação tributária (art. 96 do CTN),
abarcando assim: Tratados Internacionais, decretos, e normas complementares em matéria
tributária.

A sétima e última exceção se trata das obrigações tributárias acessórias, com previsão
no art. 113, §2º do CTN, essas obrigações não carecem de lei para serem criadas, basta a sua
previsão na legislação tributária (tratados, decretos e normas complementares tributárias).

4.1.3 PRINCÍPIO DA ISONOMIA TRIBUTÁRIA

O Poder Público é obrigado por força do art. 150, II da CF/88 a garantir a isonomia
(igualdade) entre contribuintes, esse princípio (isonomia) traz uma ideia justiça tributária. Veda
o tratamento desigual entre contribuinte de situação equivalente, sendo proibida qualquer
distinção em razão de profissão ou função exercida.

A isonomia prevê exceções, podendo haver o tratamento diferenciado quando houver

justificativa constitucional ou outras razões, é o caso das imunidades que estão previstas no art.
150, VI, da CF/88, e as isenções que são previstas no art. 175 do CTN.

Fernando Caparroz, afirma:

O princípio da igualdade é um dos

preceitos basilares do sistema tributário e está
previsto no art. 150, II, da Constituição:

21
 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias
asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(...)

II — instituir tratamento desigual entre

contribuintes que se encontrem em situação
equivalente, proibida qualquer distinção em razão
de ocupação profissional ou função por eles
exercida, independentemente da denominação
jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;

Como se pode observar, o constituinte não

seguiu à risca o modelo tradicional.

E a escolha nos parece adequada, pois

seria virtualmente impossível dosar a tributação
na medida das desigualdades individuais
concretas.

Somos mais de 200 milhões de pessoas no

país e, a partir da provavelmente correta assunção
de que não existem dois indivíduos iguais, resta
evidente a dificuldade prática da proposição.

Quis a Constituição que a igualdade

tributária se manifestasse mediante critérios, com
tratamento idêntico para situações equivalentes.

O comando determina que o ente político

responsável pela instituição de tributos
estabeleça, em lei, critérios aptos a reconhecer
traços distintivos entre as pessoas, de forma a
identificá-las e agrupá-las de acordo com as
condutas e mecanismos de incidência previstos na
norma.

4.1.4 PRINCÍPIO DA IRRETROATIVIDADE TRIBUTÁRIA

Previsto no art. 150, III, “a” da CF/88, a irretroatividade tributária veda a retroatividade
de fato geradores que ocorreram no passado, quando editada lei posterior a esse fato gerador,
surtindo efeitos somente para o futuro, assegurando assim a segurança jurídica no ordenamento
jurídico. A ideia desse princípio, é evitar que o contribuinte seja pego de surpresa por uma carga
tributária que não havia se programado para pagar.

22
 A esse princípio existe algumas ressalvas prevista no Código Tributário Nacional, no
art. 106, I e II. No inciso I, está disposto que a lei tributária pode retroagir quando ela
expressamente interpretativa (que traz entendimento ou esclarecimento para a norma tributária),
tendo em vista que a norma interpretativa precisa retroagir sob pena de ser considerada uma
norma vazia, no caso do art. 106, I, não cabe a retroatividade de lei meramente inovadora, ou
seja, que traz nova regra de tributação. O STJ vem decidindo nesse sentido, verbis:

TRIBUTÁRIO ‒ AGRAVO INTERNO NO

RECURSO ESPECIAL ‒ ARROLAMENTO
FISCAL ‒ ALTERAÇÃO DO LIMITE PELO
DECRETO 7.573/2011 ‒ INAPLICABILIDADE
DO ART. 106 DO CTN‒. AGRAVO INTERNO DO
CONTRIBUINTE A QUE SE NEGA
PROVIMENTO.
1. Discute-se nos autos a aplicação do Decreto
7.573/2011, que aumentou o limite anteriormente
previsto no art. 64, § 7º da Lei 9.532/1997 de R$
500.000,00 para R$ 2.000.000,00 para o
arrolamento fiscal, aos procedimentos já
iniciados, com fundamento na retroatividade da
lei tributária mais benéfica ao contribuinte.
2. Como bem pontuou o Tribunal de origem, o
arrolamento de bens e direitos não configura
penalidade por infração à legislação tributária,
consistindo em mero inventário dos bens do
contribuinte, que permite à autoridade fazendária
um melhor acompanhamento da movimentação
patrimonial do devedor, evitando-se o
desapossamento de bens sem o conhecimento do
fisco (fls. 232). Logo, não há que se falar em
aplicação do disposto no art. 106 do CTN para
fins de extinção dos arrolamentos já instaurados
com fundamento na legislação anterior.
Precedente: AgRg no AREsp. 289.805/SC, Rel.
Min. HERMAN BENJAMIN, DJe 12.9.2013.
3. Agravo Interno do Contribuinte a que se nega
provimento (AgInt no REsp. 1464715/SC, Ministro
Napoleão Nunes Maia Filho, DJe 05.03.2020).

No mesmo sentido, diz o professor Gabriel Quintanilha:

As hipóteses de aplicação da lei tributária

a ato ou fato pretérito estão previstas no art. 106
do CTN. Assim, na forma do inciso I do citado
23
 artigo, a lei tributária retroagirá quando
for expressamente interpretativa. É importante
frisar que essa é uma norma de fácil entendimento,
tendo em vista que a norma interpretativa precisa
retroagir sob pena de ser uma norma vazia. No
entanto, o referido art. 106, I, deve ser
interpretado de forma restritiva, ou seja, a lei
tributária deve retroagir quando
for meramente interpretativa, não cabendo a
retroatividade em caso de lei inovadora.

Na parte final do inciso I, é possível verificar que a lei tributária pode também retroagir
quando houver penalidade menos severa, ou que deixe de tratar a conduta do agente como
infração à norma tributária.

No inciso II do art. 106, prevê a possibilidade de retroatividade da lei tributária quando

não houver coisa julgada (sentença judicial transitada em julgado) de discussão sobre infração,
penalidade ou quando se tratar da extinção de uma obrigação acessória (nesse último caso
retroage, salvo se for provado dolo no não cumprimento da obrigação acessória), cabendo a
retroatividade quando houver julgamento pendente na esfera administrativa.

Caso, a discussão na esfera administrativa já tenha sido resolvida e o julgamento seja

desfavorável ao contribuinte, porém a discussão ainda pode ser resolvida pela via judicial, nesse
caso será cabível a retroatividade da penalidade.

No caso de alíquota do tributo, não existe retroatividade, mesmo que seja mais benéfica
para o contribuinte, sendo apenas possível a retroatividade quando se tratar de lei expressamente
interpretativa, penalidade menos severa, quando a conduta do agente deixe de ser considerada
infração, e em caso de extinção da obrigação acessória, salvo quando comprovado dolo do
contribuinte. Nessa seara, afirma o professor Gabriel Quintanilha:

Retroagirá também a lei que comine

penalidade menos severa ou que deixe de tratar a
conduta do agente como infração à norma
tributária. Dessa forma, somente haverá

24
 retroatividade em caso de redução da punição, da
penalidade, de modo que a lei que reduz alíquota
do tributo não retroagirá, pois ao lançamento
deverá ser aplicada a lei vigente na data do fato
gerador da obrigação tributária, conforme art.
144, caput, do CTN.

Assim, a alíquota aplicável será sempre

aquela vigente na data do fato gerador da
obrigação tributária, retroagindo somente a
penalidade menos severa ou o afastamento de
infração. O Direito Tributário não segue a regra
do Direito Penal, no sentido que a lei retroage in
bonam partem em qualquer hipótese. A lei
retroage quando comina penalidade menos
severa, mas a alíquota aplicável será sempre
aquela vigente na data no fato gerador da
obrigação tributária.

No princípio da retroatividade, o benefício não ocorre somente para o contribuinte, mas

também existe a possibilidade de beneficiar o fisco, nesse caso existe somente duas
possibilidade, quando a lei nova aumenta o poder de fiscalização do fisco, devendo por obvio
ser observado o prazo decadencial para lançamento do crédito tributário, e quando a lei nova
trazer o aumento das garantias e privilégios do crédito tributário, cito como exemplo: Quando
uma empresa falir por meio de decretação de falência do Poder Judiciário, deve o juízo da
falência observar a ordem prevista no art. 83 da lei nº 11.101/2005.

4.1.5 PRINCÍPIO DA ANTERIORIDADE DE EXERCICIO E NONAGESIMAL

MINIMO

A Constituição ainda obriga o Poder Público a cobrar tributo criado ou que teve sua
alíquota aumentada somente no próximo exercício financeiro (ano calendário), e preveniu
também que o Poder Público cobre o tributo de fato gerador anterior a criação da lei, essas
obrigações impostas ao Poder Público estão previstas no art. 150, III, alíneas a, b, c, CF/88,
25
contendo os princípios da irretroatividade, princípio da anterioridade e princípio nonagesimal
mínima, explicarei abaixo, cada um deles.

O Poder Público fica limitado a criar tributo ou majorar a alíquota de tributo já existente,
e cobrar no mesmo exercício financeiro (ano calendário), sendo garantido ao contribuinte tempo
para que possa se organizar para efetuar o pagamento desse tributo (princípio da anterioridade
– inciso III, alínea b do art. 150), e também é assegurado ao contribuinte o prazo mínimo de 90
dias (princípio nonagesimal mínimo – inciso III, alínea c do art. 150) o princípio nonagesimal
mínimo ou princípio da noventena foi criado pela Emenda Constitucional nº 42/2003, e obriga
o Poder Público a exigir o pagamento do tributo após decorridos noventa dias da promulgação
da lei que o instituiu o aumentou alíquota.

O princípio da noventena, foi criado para defender o contribuinte da maldade do Poder

Público, visto que antes da EC nº 42/2003, o Poder Público criava ou majorava tributos no final
de novembro ou nos últimas dias do mês de dezembro, para cobrar em janeiro do exercício
financeiro seguinte, e com isso o contribuinte era surpreendido, e então foi visto que somente
o princípio da anterioridade de exercício não era suficiente para limitar o abuso do Poder
Público, tendo, então que ser criado o princípio da noventena.

Os princípios da anterioridade e princípio nonagesimal mínima possuem exceções em

relação aplicação desses princípios em alguns impostos, citarei as exceções abaixo:

Imposto sobre Importação – Art. 153, I da CF/88, não se aplica nenhum dos dois
princípios, já que se trata de imposto extrafiscal;

Imposto sobre Exportação – Art. 153, II da CF/88, não se aplica nenhum dos dois
princípios, já que se trata de imposto extrafiscal;

Imposto de Renda – Art. 153, III, da CF/88, se aplica o princípio da anterioridade,

mas não se aplica o princípio nonagesimal;

Imposto sobre Produtos Industrializados – Art. 153, IV da CF/88, Não se aplica o

princípio da anterioridade, mas se o princípio nonagesimal;

Imposto sobre Operações Financeiras – Art. 153, V, da CF/88, não se aplica o

princípio da anterioridade, e o princípio nonagesimal.

26
 Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (Base de Cálculo) – Art. 155,
III, da CF/88, se aplica ao princípio da anterioridade, mas não se aplica o princípio
nonagesimal;

Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços –

Combustível/Lubrificantes – art. 155, §2º, XII, h, da CF/88, não se aplica o princípio da
anterioridade, mas se aplica o princípio nonagesimal.

Imposto sobre Predial Territorial Urbano (base de cálculo) – Art. 156, I, da CF/88,
se aplica o princípio da anterioridade, mas não se aplica o princípio nonagesimal.

Leandro Paulsen, em Curso de Direito Tributário Completo, trata das exceções ao

princípio da anterioridade, e princípio nonagesimal, verbis:

As exceções às regras de anterioridade são

taxativas, numerus clausus. Há um rol de exceções
para a anterioridade de exercício e outro para a
anterioridade nonagesimal mínima, os quais não
se confundem.

O art. 150, § 1º, atento ao uso extrafiscal

de certos tributos, diz que não se aplica a
anterioridade de exercício ao empréstimo
compulsório de calamidade ou guerra, aos
impostos de importação e de exportação, sobre
produtos industrializados e sobre operações de
crédito, câmbio, seguros e operações com títulos e
valores mobiliários, tampouco ao imposto
extraordinário de guerra. E diz que não se aplica
a anterioridade nonagesimal ao empréstimo
compulsório de calamidade ou guerra, aos
impostos de importação e de exportação, ao
imposto de renda e sobre operações de crédito,
câmbio, seguros e operações com títulos e valores

27
 mobiliários, ao imposto extraordinário de guerra
e à fixação da base de cálculo do IPVA e do IPTU.

4.1.6 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO

O Poder Público fica obrigado a não usar o tributo com efeito de confisco (art. 150, IV).
A ideia de confisco que traz esse inciso é que o Poder Público não pode instituir ou majorar
tributo de forma excessivamente onerosa, insuportável, não razoável. Com isso, o Poder
Público fica limitado a instituir tributo de forma razoável, e respeitando o princípio da
capacidade contribuitiva.

O STF vem decidindo sobre a incidência das multas, reconhecendo que os juros de mora
de 20% não violam o princípio do não confisco, mas a aplicação de multa de ofício superior a
100% sobre o tributo vencido, viola o princípio do não confisco. Nesse sentido, diz Leandro
Paulsen, verbis:

O STF tem decidido que a vedação do

efeito confiscatório aplica-se tanto aos tributos
propriamente, como às multas pelo
descumprimento da legislação tributária,
invocando o art. 150, IV, da CF em ambos os
casos. Mas deve-se ter bem presente que os
fundamentos da vedação, num e noutro caso, a
rigor, são distintos. A vedação de efeito
confiscatório na instituição ou majoração de
tributos decorre diretamente do art. 150, IV, da
Constituição; relativamente às multas, da
proporcionalidade das penas e do princípio da
vedação do excesso. O STF entende, de um lado,
válida a multa moratória de 20% e, de outro,
confiscatória a multa de ofício superior a 100% do
tributo devido.

28
 Nesse princípio especificamente, deve-se atentar para a classificação dos impostos, que
podem ser classificado como impostos progressivos, seletivos, proporcionais. Os impostos
proporcionais possuem alíquota fixa (IPVA, ITBI); impostos progressivos são aqueles que
alíquota aumenta de acordo com a base de cálculo (Imposto sobre a Renda), e os impostos
seletivos, são aqueles que possuem alíquota variável de acordo com o produto, prezando pela
essencialidade do produto (Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI).

Quero chamar a atenção do caro leitor, pois o princípio do não confisco, veda a
tributação exagerada e insuportável, porém no caso do IPI (Imposto seletivo) a alíquota maiores
podem ser aplicada em produtos não essenciais para vida humana, e que além disso causam
danos a saúde, como é o caso do cigarro (NCM - 2402.20.00) que tem alíquota de 300%
aplicada sobre 15% do valor de venda do cigarro, resultando uma alíquota de 45%, e 30% de
alíquota do ICMS (Imposto proporcional com base de cálculo variável), com o adicional de 2%
no Estado de São Paulo, resultado na alíquota final de 32% no Estado de São Paulo, conforme
determina o §2º do art. 1º c/c art. 2º, I, b da lei estadual nº 16.006/2015.

Existem casos em que a aplicação da alíquota será maior, e não atentará contra o
princípio do não confisco, já que visa o desincentivo do consumo de produtos que prejudicam
a saúde humana.

4.1.7 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO A LIMITAÇÃO DO TRÁFEGO

O Poder Público não pode também estabelecer limitações de pessoas ou bens, por meio
de tributos intermunicipais, ou interestaduais, sendo assegurado a cobrança de pedágio pela
utilização de vias conservadas pelo Poder Público (Inciso V do Art. 150).

O princípio da não limitações ao tráfego, garante ao contribuinte a liberdade de

locomoção em território nacional previsto no art. 5º, XV, da CF/88, com isso, o Poder Público
não pode exigir do contribuinte o pagamento de tributos de passagem, e de imposto de
importação ou exportação interestadual ou intermunicipal.

Cabe aqui esclarecer, que o pedágio não tem natureza jurídica de taxa, mas sim de preço
público (ou tarifa), por se tratar de um serviço público. Vale destacar que a manutenção de vias
é um serviço público que pode ser prestado diretamente pelo Estado, ou por concessionários ou
permissionárias, conforme determina o art. 175, caput, e inciso III da CF/88.
29
 O Supremo Tribunal Federal (STF), decidiu na ADI 800 julgada em 2014, o seguinte:

Ementa: TRIBUTÁRIO E CONSTITUCIONAL.

PEDÁGIO. NATUREZA JURÍDICA DE PREÇO
PÚBLICO. DECRETO 34.417/92, DO ESTADO
DO RIO GRANDE DO SUL.
CONSTITUCIONALIDADE. 1. O pedágio
cobrado pela efetiva utilização de rodovias
conservadas pelo Poder Público, cuja cobrança
está autorizada pelo inciso V, parte final, do art.
150 da Constituição de 1988, não tem natureza
jurídica de taxa, mas sim de preço público, não
estando a sua instituição, consequentemente,
sujeita ao princípio da legalidade estrita. 2. Ação
direta de inconstitucionalidade julgada
improcedente.
Decisão
O Tribunal, por unanimidade e nos termos do voto
do Relator, julgou improcedente a ação direta.
Votou o Presidente. Ausentes, justificadamente, o
Ministro Luiz Fux e, neste julgamento, os
Ministros Joaquim Barbosa (Presidente) e Gilmar
Mendes. Presidiu o julgamento o Ministro Ricardo
Lewandowski (Vice-Presidente). Plenário,
11.06.2014.

4.2 IMUNIDADES AOS IMPOSTOS

As imunidades aos Impostos, são direitos do contribuinte previstos no art. 150, VI da

CF/88, porém deve-se atentar-se, pois não são todos os contribuintes que serão abarcados pelas
imunidades, e nem todos os tributos, mas somente os impostos serão atingidos. Como forma de
adiantar, cito as pessoas que tem direito às imunidades: Entes Federados (União, Estados,
Distrito Federal e Munícipios); templos religiosos; partidos políticos; livros, jornais e
periódicos; fonogramas e videofonogramas.

No caso das imunidades, o fisco fica proibido de tributar determinada pessoa, objeto, ou
outra demonstração de riqueza, nesse caso, a competência tributária é negada ao fisco. Cabe
aqui explicar ao leitor, que a imunidade não se confunde com isenção, já que as imunidades

30
derivam do texto Constitucional, enquanto a isenção deriva do texto de lei instituidora da
isenção.

As imunidades estão previstas nas alíneas “a, b, c, d, e” do inciso VI do art. 150, da

CF/88, sendo dívida em imunidade recíproca, imunidade dos templos religiosos, imunidade dos
partidos políticos, imunidade de livros, jornais, papeis destinados à sua produção e periódicos,
imunidade dos fonogramas e videofonograma. Abaixo explicarei cada uma delas.

4.2.1 IMUNIDADE RECÍPROCA

A imunidade recíproca abrange ao patrimônio, serviços e renda dos Entes Federados,

estando imunes dos impostos, não podendo nenhum dos Entes Federados instituir impostos
sobre a renda, serviços e patrimônios uns dos outros, ou seja, não pode o município exigir o
pagamento do IPTU sobre imóvel da União, ou de imóvel pertencente ao Estado onde se
localiza tal munícipio.

As entidades, fundações, autarquias, instituições mantidas pelo Poder Público, são

abarcadas também pela imunidade recíproca, bem como as empresas públicas que possuem o
monopólio de uma atividade empresarial no Brasil (Correios – ACO 790/SC e Infraero – ARE
983.083 AgR/RJ), por decisão do Supremo Tribunal Federal, elas também possuem imunidade.
O mesmo não ocorre com as empresas públicas e sociedade de economia mista, pois em razão
dos princípios da vedação a concorrência desleal, bem como a livre-iniciativa, seria injusto
manter as empresas públicas e sociedade de economia mista, imunes, já que as empresas
privadas não possuem tal benesse, e deveria concorrer com empresas públicas e sociedade de
economia mista que possuem tal benesse, por isso, não existe imunidade para as empresas
públicas e sociedade de economia mista.

Como se pode ver, a imunidade recíproca tem caráter pessoal, ou seja, ela considera a
imunidade sobre as pessoas jurídicas públicas de direito interno, bem como suas autarquias,
entidades, fundações, instituições e empresas públicas e sociedades de economia mista
especificas.

31
4.2.2 IMUNIDADE DOS TEMPLOS DE QUALQUER CULTO

Os templos religiosos no Brasil são defendidos pela Constituição Federal em respeito à

liberdade da manifestação religiosa, que se trata de um direito fundamental previsto no art. 5º,
VI da CF/88, além disso, o art. 19, I da CF/88, determina que a União, Estado, Distrito Federal
e Municípios não embaraçarão os templos de cultos religiosos, e uma forma de não embaraçar
é lhes garantindo imunidade aos impostos, com isso a Constituição Federal no art. 150, VI, b,
determinou que os templos religiosos serão imunes aos impostos.

Roque Antônio Carraza afirma:

“Esta imunidade, em rigor, não alcança o

templo propriamente dito, isto é, o local destinado
a cerimônias religiosas, mas, sim, a entidade
mantenedora do templo, a igreja. (...)

É fácil percebermos que esta alínea ‘b’

visa a assegurar a livre manifestação da
religiosidade das pessoas, isto é, a fé que elas têm
em certos valores transcendentais. As entidades
tributantes não podem, nem mesmo por meio de
impostos, embaraçar o exercício de cultos
religiosos” (grifos nossos)

Cabe aqui salientar, que não é todo templo que é considerado religioso, como é o
exemplo da maçonaria, que o Supremo Tribunal Federal por meio do RE 562.351/RS, julgado
pela 1ª turma, entendeu não se estender a imunidade, já que não se trata de uma religião, tendo
em vista que a própria entidade não se considera uma religião.

O professor Ives Granda Martins se posiciona em relação à imunidade para templos

demoníacos, afirma:

“Entendo que o benefício para os templos

de qualquer culto não abrange os cultos à negação
de Deus. Como a Constituição foi promulgada
“sob a proteção de Deus” seria irracional que se
dessa imunidade aos templos demoníacos, posto

32
 que seriam a negação do preâmbulo do Texto
Superior.”

Todo respeito ao posicionamento do grande professor Ives Granda Martins, porém

discordo de tal posicionamento, a Constituição não faz distinção e nem exigência dos templos
religiosos para adorarem à Deus ou de vedação à negação de Deus, e além, disso, a manifestação
religiosa abarca a todas as religiões, e nenhuma dessas podem ter embaraços feitos pelo Poder
Público, sob pena de ferir o direito fundamental de livre manifestação do pensamento religioso.
Nessa mesma seara segue o professor Gabriel Quintanilha, verbis:

Data maxima venia, a imunidade em questão tem

como objetivo a proteção do Estado laico e da
garantia fundamental de o cidadão professar
livremente a sua fé. Com isso todas as religiões
devem estar abrangidas pela imunidade
tributária, mesmo porque o Deus do preâmbulo
pode se materializar das mais diversas formas,
sendo relevante a proteção da fé como gênero e
não como espécie, sob pena de preconceitos e
restrição de direitos fundamentais.

Cabe salientar, que os templos religiosos de qualquer culto somente serão beneficiados
pela imunidade, quando registrado devidamente por meio do estatuto de constituição no
Cartório de Pessoas Jurídicas, e passando a deter um CNPJ, somente assim o Poder Público
pode ter controle e saber se há ou não direito a imunidade.

4.2.3 IMUNIDADE AOS PARTIDOS POLÍTICOS, ENTIDADES SINDICAIS,

INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E ENTIDADES DE ASSISTÊNCIA SOCIAL
SEM FINS LUCRATIVOS

Com previsão no art. 150, VI, c e §4º da CF/88, com disposição de vedação aos impostos
sobre a renda, serviços e patrimônio. Tal como na imunidade dos templos de qualquer culto, a
imunidade aqui trata torna imune as pessoas mencionadas na alínea c do inciso VI do art. 150,
com isso, existe requisitos a ser seguidos para que sejam beneficiadas com a imunidade.

33
 A Constituição decidiu escolher essas pessoas, porque elas colaboram com o Estado, de
diferentes formas, para garantir o mínimo existencial. Os partidos políticos são fundamentais
para o exercício da democracia do Brasil, que tem como base o pluripartidarismo, a imunidade
sobre as rendas, serviços e patrimônio, ocorre justamente para que os partidos políticos possam
auferir receitas para cumprir com seu papel constitucional. As fundações criadas pelos partidos
políticos também são imunes aos impostos.

Os sindicatos de trabalhadores também possuem imunidade aos impostos, e é imune

pois tem o caráter de proteger o hipossuficiente, e representá-los em processos trabalhistas
quando requisitado, criando convenções trabalhistas a fim de proteger o trabalhador, os
sindicatos têm previsão no art. 8º da CF/88, sendo a existência do sindicado um direito
fundamental. As colônias de férias mantidas pelos sindicatos, não gozam de imunidade, já que
não estão relacionadas com a função constitucional dos sindicatos, esse foi o entendimento do
STF no julgamento do RE 245.093 AgR, verbis:

Sindicato. Colônia de férias. Inexistência de

imunidade tributária por não ser o patrimônio
ligado às finalidades essenciais do sindicato.
Recurso extraordinário: descabimento. 1. É da
jurisprudência do Supremo Tribunal que no
recurso extraordinário devem ser considerados os
fatos da causa "na versão do acórdão recorrido".
2. Afirmado pelo acórdão recorrido que a colônia
de férias não é destinada às finalidades essenciais
do sindicato, para se chegar à entendimento
diverso seria necessário o reexame dos fatos e das
provas, inadmissível no recurso extraordinário
(Súmula 279).
Decisão
A Turma negou provimento ao agravo regimental
no recurso extraordinário, nos termos do voto do
Relator. Unânime. Não participou,
justificadamente, deste julgamento o Ministro
Marco Aurélio. Ausente, justificadamente, o
Ministro Carlos Britto. 1ª. Turma, 14.11.2006.

Em relação as instituições de educação e assistência social, é necessário que não tenham

fins lucrativos para que tenham o direito à imunidade, a ideia nesse caso, é justamente impedir
que as pessoas aqui citadas usem da imunidade mesmo tendo fins lucrativos, e use tal benesse

34
para ferir a concorrência. Não é vedado cobrar por serviços fornecidos para outra pessoa imune,
caso tenha resultado positivo na sua atividade, esses lucros devem ser investidos em sua
atividade-fim e não ser voltado para o mercado.

4.2.4 IMUNIDADE DOS LIVROS, JORNAIS, PERIÓDICOS E PAPEL PARA SUA

IMPRESSÃO

No art. 150, VI, d do CF/88, é garantida a imunidade para as Pessoas Jurídicas que
exerçam atividade voltada para confecção e vendas livros, jornais, e papéis destinados a
impressão destes, bem como os seus periódicos. Aqui podemos ver, que a imunidade incide
sobre a atividade da pessoa jurídica, e não mais sobre a própria pessoa, como é caso das
imunidades anteriores.

o Supremo Tribunal Federal entende que a imunidade abarca além dos jornais e livros,
os filmes e papéis fotográficos, verbis:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM

RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO.
IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DO ART. 150, VI, D, DA
CF. ABRANGÊNCIA. IPMF. IMPOSSIBILIDADE.
INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA. AGRAVO
IMPROVIDO.

I – O Supremo Tribunal Federal possui

entendimento no sentido de que a imunidade tributária
prevista no art. 150, VI, d, da Constituição Federal deve
ser interpretada restritivamente e que seu alcance,
tratando-se de insumos destinados à impressão de livros,
jornais e periódicos, estende-se, exclusivamente, a
materiais que se mostrem assimiláveis ao papel,
abrangendo, por consequência, os filmes e papéis
fotográficos. Procedentes.

35
 II – A imunidade prevista no art. 150, VI, d, da
Lei Maior não abrange as operações financeiras
realizadas pela agravante.

III – Agravo regimental improvido.

A imunidade abarca também os livros e jornais digitais, e seus periódicos (ex: kindle),
bem como também os e-book são beneficiados pela imunidade. A ideia dessa imunidade, é
garantir o incentivo à leitura e educação dos brasileiros, garantindo assim a não incidência
tributária sobre os livros e jornais.

4.2.5 IMUNIDADE DOS FONOGRAMAS E VIDEOFONOGRAMAS MUSICAIS

PRODUZIDOS NO BRASIL

A imunidade sobre os fonogramas e videofonogramas, foi trazida pela Emenda

Constitucional nº 75/2013, com a intenção de garantir o incentivo à produção musical no Brasil,
e também incentivar a compra de fonogramas e videofonogramas originais, desincentivando a
compra de produtos piratas.

A ideia é justamente garantir ao produtor musical, o recebimento em dinheiro a título

de direitos autorias por ter vendido produtos musicais criados por ele. Essa imunidade, valoriza
o trabalho do autor de fonogramas e de videofonograma, já que tem que criar uma letra para
sua música, contratar uma banda, contratar uma produtora e lançar seu conteúdo musical, e para
valorizar todo esse trabalho, nada mais justo do que imunizar a produção dessa música.

O que seria fonograma e videofonograma? Leandro Paulsen, explica em seu livro:

Fonograma é o registro exclusivamente

sonoro em suporte material, como disco,
fita magnética, etc. ou gravação de uma
faixa de disco e videofonograma é o
produto de fixação de imagem e som em
suporte material ou registro de imagens e
sons em determinado suporte conforme o
Novo dicionário Aurélio da língua
portuguesa, 2009, p.920 e 2.060, e o
36
 dicionário Houaiss da língua portuguesa,
2009, p. 914.

Destaco ainda, que a imunidade abrange somente os fonogramas e videofonogramas

produzidos no Brasil, os produzidos fora do país, não são abrangidos pela imunidade. A
imunidade protege à indústria nacional, mais do que a produção cultural. A imunidade também
abrange os suportes materiais ou arquivos digitais, porém a regulamentação da imunidade sobre
esses materiais faz uma abrangência ampla, abarcando suportes em qualquer material ou
formato.

4.2.6 IMUNIDADE DAS ENTIDADES BENEFICIENTES E ASSISTENCIAS SOCIAS

ÀS CONTRIBUIÇÕES DE SEGURIDADE SOCIAL

As imunidades são normas de eficácia plena, ou seja, surtem efeitos independentemente

de lei, e somente estão previstas na Constituição, não cabendo a lei e muito menos a legislação
tributária dispor sobre imunidades. Surge confusão quando voltamos os olhos para o art. 195,
§7º da CF/88, onde é disposto sobre a imunidade (sendo certo que é usado erroneamente no
texto do §7º o termo “isenção”) de contribuição social das entidades beneficentes e assistências
sociais, cabendo a lei complementar dispor sobre exigências a serem atendidas pelas
assistências sociais e entidades beneficentes, para que possam gozar da isenção.

Reza o §7º do art. 195, verbis:

Art. 195. A seguridade social será

financiada por toda a sociedade, de forma direta
e indireta, nos termos da lei, mediante recursos
provenientes dos orçamentos da União, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, e
das seguintes contribuições sociais:

(...)

§ 7º São isentas de contribuição para a

seguridade social as entidades beneficentes de
assistência social que atendam às exigências
estabelecidas em lei.

37
 Como se pode ver, o §7º usa o termo “isenção”, porém o STF reconheceu na ADI 2.028,
que se trata de imunidade. No julgamento do RE 636.941, julgado em 2014, com relatoria do
ministro Luiz Fux, o STF decidiu que a isenção prevista no §7º do art. 195, tem conteúdo de
regra de supressão de competência tributária, encerrando verdadeira imunidade, verbis:

9. A isenção prevista na Constituição

Federal (art. 195, § 7º) tem o conteúdo de regra
de supressão de competência tributária,
encerrando verdadeira imunidade. As imunidades
têm o teor de cláusulas pétreas, expressões de
direitos fundamentais, na forma do art. 60, § 4º,
da CF/88, tornando controversa a possibilidade
de sua regulamentação através do poder
constituinte derivado e/ou ainda mais, pelo
legislador ordinário. 10. A expressão “isenção”
equivocadamente utilizada pelo legislador
constituinte decorre de circunstância histórica. O
primeiro diploma legislativo a tratar da matéria
foi a Lei nº 3.577/59, que isentou a taxa de
contribuição de previdência dos Institutos e
Caixas de Aposentadoria e Pensões às entidades
de fins filantrópicos reconhecidas de utilidade
pública, cujos membros de sua diretoria não
percebessem remuneração. Destarte, como a
imunidade às contribuições sociais somente foi
inserida pelo § 7º, do art. 195, CF/88, a
transposição acrítica do seu conteúdo, com o viés
do legislador ordinário de isenção, gerou a
controvérsia, hodiernamente superada pela
jurisprudência da Suprema Corte no sentido de se
tratar de imunidade.

Conforme visto na jurisprudência do STF, não se pode confundir isenção com

imunidade, já que imunidade tem caráter de não incidência, tendo competência negativa, já as
isenções são caracterizadas como exclusão do crédito tributário, mas não se trata de não
38
incidência, já que o tributo é constituído, ficando o contribuinte beneficiado pela isenção
desobrigado do pagamento do tributo. O Professor Gabriel Quintanilha, afirma em seu livro:

“De acordo com o STF, a isenção consiste

na dispensa legal do pagamento do tributo. Assim,
há a obrigação tributária e o respectivo crédito,
mas não há a obrigação do pagamento, que fica
dispensado.” (grifei)

Como forma de regular os requisitos a serem seguidos pelas entidades beneficentes e as

assistências sociais, o Congresso Nacional editou a lei complementar nº 187/2021, que trouxe
esses requisitos no art. 3º, 6º, 7º, 18, 29 e 32.

Conforme o exposto acima, é cristalino que entidades beneficentes e a assistências

sociais são imunes às contribuições para a seguridade social, previstas no art. 195, I ao IV da
CF/88, bem como as contribuições instituídas no exercício de competência residual previstas
no §4º do mesmo artigo, nesse caso podemos incluir o PIS e COFINS, contribuições
previdenciárias e a contribuição social sobre o lucro líquido, sendo excluídas as contribuições
ao SESC, SENAC, SEBRAE, etc., também denominadas como contribuição destinadas a
terceiros.

5 LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO

A obrigação tributária não é líquida, e para sua liquidação, deve ser praticado o
lançamento, que é o procedimento administrativo obrigatório, privativo da autoridade fiscal,
cujo objetivo é a constituição do crédito tributário. – Art. 142 do CTN. O lançamento tributário
é um dever do auditor fiscal, é obrigado a lançar sob pena de responsabilidade funcional e crime
de prevaricação – art. 319 do CP.

O lançamento é o procedimento que liquida a obrigação, reconhece a sua existência e

constitui o crédito tributário. O lançamento é privado pela autoridade fiscal, que responderá
pessoalmente se não lançar o tributo. - § único do Art. 142 do CTN.

Uma vez pratica o lançamento, o crédito tributário está constituído, por tanto ele vai
retroagir até a data do fato gerador, e a lei que se aplica ao lançamento é a lei vigente na data
do fato gerador da obrigação tributária, ou seja, se houver uma nova lei vigente, a lei que o

39
auditor fiscal tem que verificar é a lei vigente na data do fato gerador da obrigação – nesse caso
o lançamento retroage.

Feito o lançamento, gerado o crédito tributário, a obrigação se torna exigível, com a

conclusão do lançamento e a notificação do sujeito passivo, deverá pagar o tributo no prazo de
30 dias, não sendo pago será inscrito em dívida ativa e promovido a execução fiscal. Com a
constituição do crédito tributário a obrigação se torna exigível e com a inscrição em dívida ativa
(ausência de pagamento) se torna exequível (execução fiscal).

ART. 145 DO CTN – é importante frisar que uma vez

notificado o sujeito passivo o lançamento não pode ser
mais alterável, é o princípio da inalterabilidade. Há 3
exceções – impugnação de sujeito passivo, devolvendo ao
fisco a possibilidade de rever o lançamento, é obvio que a
inalterabilidade fica mitigada. Outra hipótese é o recurso
de ofício, quando o contribuinte ganhar na primeira
instância administrativa e vai para a segunda instância
administrativa, muito similar com o envio de remessa
cabível para a segunda instancia do processo judicial
contra a fazenda pública. E a terceira e última hipótese é
a iniciativa do fisco também é cabível para alteração da
inalterabilidade desde que previsto no art, 149 do CTN.

5.1 LANÇAMENTO POR DECLARAÇÃO

O lançamento por declaração está previsto no art. 147 do CTN e consiste na modalidade em
que o contribuinte declara ao Fisco, ou seja, informa ao Fisco que praticou determinado fato
gerador e, por conseguinte, a autoridade fiscal irá calcular o valor do tributo devido e notificar
o contribuinte para o pagamento, como é o caso do Imposto de Transmissão de Bens Imóveis
(ITBI) e do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD).

Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações Inter Vivos – ITCMD

Imposto sobre Transmissão de Bens Imóveis – ITBI

40
5.2 LANÇAMENTO DE OFÍCIO

O lançamento de ofício encontra-se previsto no art. 149 do CTN e consiste no mecanismo de

lançamento em que o contribuinte não participa do procedimento de constituição do crédito,
que é integralmente praticado pela autoridade fiscal.

Imposto sobre Propriedade de Veículo Automotor – IPVA

Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana – IPTU

Imposto sobre Propriedade Territorial Rural – ITR

5.3 LANÇAMENTO POR HOMOLOGAÇÃO

O Fisco possui cinco anos contados da data em que ocorreu o fato gerador para conferir as
informações que os contribuintes fornecem nas declarações e lançar a diferença devida por meio
do lançamento de ofício. Caso o prazo de cinco anos para a homologação seja ultrapassado e o
Fisco não se manifeste sobre o lançamento, considera-se que houve a homologação tácita
daquele lançamento, conforme o § 4º do art. 150 do CTN e será extinto o crédito tributário, na
forma do art. 156, VII do CTN.

Imposto de Renda - IR

Imposto sobre Serviço de qualquer natureza – ISS

Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços – ICMS

Imposto sobre Importação – II

Imposto sobre Exportação – IE

Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI

41
 TÍTULO II – PARTE ESPECIAL

TRIBUTAÇÃO SOBRE CRIPTOATIVOS

42
6 DA INCIDÊNCIA DO IMPOSTO DE RENDA SOBRE OS CRIPTOATIVOS E
CRIPTOMOEDAS

6.1 DO IMPOSTO SOBRE A RENDA

Imposto sobre a Renda (IR) é um imposto federal previsto no art. 153, III da CF/88,
tendo como fato gerador os proventos de qualquer natureza que resultam em acréscimo
patrimonial, possuem o caráter da generalidade e universalidade, devendo o contribuinte
cumprir com a sua obrigação acessória de declarar a renda todos os anos em tempo oportuno
previsto em resolução da Receita Federal do Brasil (RFB). O IR tem sua regra geral estabelecida
pelos art. 43 a 45 do Código Tributário Nacional, a regulamentação do Imposto de Renda de
Pessoa Física (IRPF) se dá por meio das leis ordinárias nº 7.713/88, 9.250/1995 e a IN RFB nº
1.500/2014, e o Imposto de Renda de Pessoa Jurídica (IRPJ) por meio das leis ordinárias nº
8.981/1995 e 9.430/1996, e a IN RFB nº 1.700/2017, tendo ainda o Decreto nº 3.000/1999 que
regulamenta a tributação, fiscalização, arrecadação e administração, tanto do IRPF, quanto do
IRPJ.

A base de cálculo do IR é o acréscimo patrimonial decorrente do capital ou do trabalho,

somente aquilo que é novo na renda do contribuinte, não podendo ser considerado os gastos
(passivo) do contribuinte. O dito “novo na renda” significa que além dos valores em conta, entra
novos valores sobre aqueles já existentes, devendo somente esses novos valores serem
tributados.

O Imposto de renda é progressivo (critério da progressividade – art. 153, §2, I da CF/88),

ou seja, aumenta as alíquotas de acordo com a renda do contribuinte, no caso do IRPF, as
alíquotas serão aplicadas da seguinte forma:

7,5% sobre valores de R$ 1.903,00 até R$ 2.826,65

15% sobre valores de R$ 2.826,65 até R$ 3.751,05

22,5% sobre valores de R$ 3.751,06 até R$ 4.664,68

27,5% sobre valores acima de R$ 4.664,68

No tocante as pessoas jurídicas, a alíquotas é de 15%, podendo sofrer adicional de 10%

caso a renda da pessoa jurídica ultrapasse R$ 20.000,00 (vinte mil reais), por mês. A pessoa

43
jurídica ainda tem que suportar a incidência da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido,
onde é estabelecido alíquotas de:

15% nos casos previsto no inciso I do art. 30, da IN RFB nº 1700/2017;

17% no caso do inciso II do art. 30, da IN RFB nº 1700/2017;

9% nos casos previsto no inciso III do art. 30 da IN RFB nº 1700/2017;

20% no caso previsto no inciso IV do art. 30 da IN RFB nº 1700/2017.

Se tratando de pessoas jurídica optante pelo Simples Nacional, que em decorrência da

alienação de bens e direitos do ativo não circulante (que já não mais pertençam a empresa),
ainda que reclassificados para o ativo circulante com intenção de venda (que pertencem a
empresa e podem ser vendidos), serão aplicadas alíquotas de forma progressiva, conforme
determina o art. 314 da IN RFB nº 1700/2017, diferentemente das pessoas jurídicas optantes
por outros regimes de tributação, abaixo cito as alíquotas:

15% sobre parcela dos ganhos que não ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de
reais);

17,5% sobre parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 5.000.000,00 (cinco milhões de
reais) e não ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais);

20% sobre parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 10.000.000,00 (dez milhões de reais),
e não ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de reais);

22% sobre parcela dos ganhos que ultrapassar R$ 30.000.000,00 (trinta milhões de
reais).

6.2 CRITÉRIO DA GENERALIDADE

A generalidade a que se refere o inciso I do §2º do Art. 153 da CF/88, se trata da sujeição
passiva do tributo (contribuinte), a generalidade trata os contribuintes de forma igual, em
respeito ao princípio da isonomia tributária previsto no art. 150, II da CF/88, bem como dos
princípios da moralidade e impessoalidade, previstos no art. 37, caput da CF/88, assim não se

44
admite distinção entre classes, e nem tributação de forma especial, devendo todos serem
submetidos a mesma forma de tributação. Todos, indistintamente, são contribuintes do imposto.

6.3 CRITÉRIO DA UNIVERSALIDADE

A universalidade do imposto sobre a renda, também prevista no inciso I do §2º do art.

153 da CF/88, se trata da incidência da base de cálculo de forma universal sobre quaisquer
rendas e proventos adquiridos pelo contribuinte, devendo incidir indistintamente sobre diversas
espécies de rendimentos, não podendo também extinguir determinadas pessoas ou rendimentos,
com exceção da conceção das hipóteses de exclusão do crédito tributário (anistia e isenção),
previsto no art, 175 do CTN.

6.4 INCIDÊNCIA SOBRE CRIPTOATIVOS E CRIPTOMOEDAS

Com a explicação do IR feita acima, passo a análise de sua incidência sobre os

criptoativos e sobre as criptomoedas.

Em razão do critério da universalidade do Imposto sobre a Renda, não resta dúvida de

que as criptomoedas e os criptoativos, devem ser declarados pelo contribuinte, a fim de que seja
tributado e pague pelo que acrescentar seu patrimônio, sendo aplicada a alíquota de forma
progressiva em caso de pessoa física, e seguindo as alíquotas do IR de pessoas jurídicas optantes
pelo simples nacional, e as alíquotas do IR de pessoas jurídicas não optante do simples nacional,
tendo em vista que o valor do criptoativo ou criptomoeda deve ser convertido em real (moeda
corrente no Brasil).

O critério da universalidade não faz distinção entre a renda e os proventos que são
declarados pelo contribuinte, portanto não existe possibilidade de tratar de forma distinta os
criptoativos e as criptomoedas de outras rendas e proventos que o contribuinte declarou, além
disso, dar a oportunidade do contribuinte ter criptomoeda e criptoativos sem ter a incidência de
Imposto sobre a Renda, seria uma afronta ao critério da generalidade, já que não se pode tratar
contribuintes de forma diferente, em respeito ao princípio da igualdade previsto no art. 150, II
da CF/88.

45
 Não vejo nenhuma hipótese de não incidência do imposto sobre a renda sobre as
criptomoedas, tendo em vista que as criptomoedas geram acréscimo patrimonial, mesmo que
estejam em uma Exchange, pois pertencem ao contribuinte, com isso, deve ele cumprir com sua
obrigação tributária acessória (art. 113 do CTN) e declarar essas criptomoedas, devendo na
declaração informar a quantidade delas, qual criptomoeda se trata (bitcoin, Etherium ou outras
existentes), e o valor em moeda corrente nacional (real). Não vejo também nenhum óbice de
incidência do Imposto sobre a Renda sobre os criptoativos, já que podem ser considerados como
bens ou direitos que pertencem ao contribuinte, tendo potencial para acrescer o patrimônio do
declarante.

Não vejo que incidência do Imposto sobre a Renda careça de lei para regulamentação,
conforme informado alhures, o Imposto sobre a Renda já dispõe de leis regulamentando a sua
incidência, tanto para as pessoas jurídicas, quanto para as pessoas físicas, e possui as Instruções
Normativas tratando sobre as alíquotas e declarações do Imposto sobre a Renda. Com a alta das
criptomoedas e dos criptoativos a Receita Federal do Brasil, decidiu editar a IN RFB nº
1.888/2019, onde prevê como deve ser feita a declaração dos criptoativos e criptomoedas, em
tópico específico tratarei dos pontos mais importantes dessa instrução normativa.

7 DA INCIDÊNCIA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSÃO CAUSA MORTIS E

DOAÇÕES, DE BENS E DIREITOS (ITCMD)

O ITCMD se trata de um imposto de competência estadual, previsto no art. 155, I, e §1º,

I a IV da CF/88, é também previsto na resolução nº 9/1992 do Senado Federal, bem como na
lei do Estado de São Paulo nº 10.705/2000.

Aqui nós temos um caso de um imposto que deveria ser regulamentado por Lei
Complementar, porém tal lei não foi editada pelo Congresso Nacional, com isso seguindo a
disposição do art. 24, §§2º e 3º c/c art. 34, §§3º e 4º dos ADCT, o Estado de São Paulo editou
a lei nº 10.705/2000 para dispor sobre regras gerais do ITCMD.

O ITCMD incide sobre transmissão de qualquer bem ou direito, havido por sucessão
legitima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória, bem como por doação, ocorrendo
tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.

46
 A incidência do ITCMD pode ocorrer com bens corpóreos ou bens incorpóreos, ou seja,
podemos incluir os criptoativos ou criptomoedas deixadas pelo “de cujus”, como bens
incorpóreos já que assim são. A classificação de bens incorpóreos é genérica, podendo qualquer
bem que não seja tangível se enquadrar nessa classificação, portanto a existe a hipótese de
incidência na lei nº 10.705/2000, não havendo nesse caso infração ao princípio da legalidade,
cito abaixo a previsão da referida lei, verbis:

Artigo 3º - Também sujeita-se ao imposto a

transmissão de:
I - qualquer título ou direito representativo do
patrimônio ou capital de sociedade e companhia,
tais como ação, quota, quinhão, participação civil
ou comercial, nacional ou estrangeira, bem como,
direito societário, debênture, dividendo e crédito
de qualquer natureza;
II - dinheiro, haver monetário em moeda nacional
ou estrangeira e título que o represente, depósito
bancário e crédito em conta corrente, depósito em
caderneta de poupança e a prazo fixo, quota ou
participação em fundo mútuo de ações, de renda
fixa, de curto prazo, e qualquer outra aplicação
financeira e de risco, seja qual for o prazo e a
forma de garantia;
III - bem incorpóreo em geral, inclusive título e
crédito que o represente, qualquer direito ou ação
que tenha de ser exercido e direitos autorais.
§ 1º - A transmissão de propriedade ou domínio
útil de bem imóvel e de direito a ele relativo,
situado no Estado, sujeita-se ao imposto, ainda
que o respectivo inventário ou arrolamento seja
processado em outro Estado, no Distrito Federal
ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que
doador, donatário ou ambos não tenham domicílio
ou residência neste Estado.
§ 2º - O bem móvel, o título e o direito em geral,
inclusive os que se encontrem em outro Estado ou
no Distrito Federal, também ficam sujeitos ao
imposto de que trata esta lei, no caso de o
inventário ou arrolamento processar-se neste
Estado ou nele tiver domicílio o doador.
Artigo 4º - O imposto é devido nas hipóteses
abaixo especificadas, sempre que o doador residir
ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte,
se o "de cujus" possuía bens, era residente ou teve
seu inventário processado fora do país:
I - sendo corpóreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no território do Estado;
47
 b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro,
legatário ou donatário tiver domicilio neste
Estado;
II - sendo incorpóreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferência ou
liquidação ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alínea anterior
ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou
donatário tiver domicílio neste Estado.

Para que os herdeiros tenham acesso a essas criptomoedas ou criptoativos, necessitam do token
ou chave de acesso, para que possam saber a quantidade deixada pelo “de cujus”, e assim
determinar um valor na moeda corrente nacional (Real) para que possa incidir o ITCMD,
também para que o inventariante tenha controle sobre os criptoativos e criptomoedas discutidas
no inventário.

8 DA INCONSTITUCIONALIDADE DA INCIDÊNCIA DE ISS, ICMS E IOF SOBRE

CRIPTOATIVOS E CRIPTOMOEDAS.

8.1 IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA (ISS)

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, imposto municipal, regulamentado

pela Lei Complementar (LC) nº 116/2003, incide sobre todos os tipos de serviços com exceção
dos serviços de transporte intermunicipal e interestadual, e dos serviços de telecomunicações já
que nesses incidem ICMS.

No ISS é previsto no número 1 do anexo a LC nº 116/2003, que incide o imposto sobre

os serviços de informática e congêneres, cito abaixo:

1 – Serviços de informática e congêneres.

1.01 – Análise e desenvolvimento de sistemas.

1.02 – Programação.

1.03 - Processamento, armazenamento ou

hospedagem de dados, textos, imagens, vídeos,
páginas eletrônicas, aplicativos e sistemas de
informação, entre outros formatos, e congêneres.
48
 1.04 - Elaboração de programas de
computadores, inclusive de jogos eletrônicos,
independentemente da arquitetura construtiva da
máquina em que o programa será executado,
incluindo tablets, smartphones e congêneres.

1.05 – Licenciamento ou cessão de direito de

uso de programas de computação.

1.06 – Assessoria e consultoria em

informática.

1.07 – Suporte técnico em informática,

inclusive instalação, configuração e manutenção de
programas de computação e bancos de dados.

1.08 – Planejamento, confecção, manutenção

e atualização de páginas eletrônicas.

1.09 - Disponibilização, sem cessão definitiva,

de conteúdos de áudio, vídeo, imagem e texto por
meio da internet, respeitada a imunidade de livros,
jornais e periódicos (exceto a distribuição de
conteúdos pelas prestadoras de Serviço de Acesso
Condicionado, de que trata a Lei no 12.485, de 12 de
setembro de 2011, sujeita ao ICMS).

Não vejo como possível a incidência de ISS sobre criptoativos e criptomoedas por
analogia ao número 1 do anexo à Llc nº 116/03, por mais que criptoativos e criptomoedas sejam
confeccionados em computadores. No caso do ISS, carece de atualização no anexo ao LC nº
116/03, para que se inclua os serviços de criação de criptoativos ou criptomoedas, para que
somente assim possa haver a incidência de tal imposto.

Se houver a incidência de ISS sobre a confecção de criptomoedas ou criptoativos sem

previsão na LC nº 116/03, estará o fisco atentando contra o princípio da legalidade, já que o

49
contribuinte somente poderá ser cobrado do pagamento do imposto quando houver previsão em
lei complementar.

8.2 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS DE

TRANSPORTE INTERESTADUAL, INTERMUNICIPAL E SERVIÇOS DE
COMUNICAÇÃO (ICMS)

O ICMS, imposto estadual, regulamentado pela Lei Complementar nº 87/1996 (Lei

Kandir), incide sobre todas as circulações de mercadorias em territórios nacional, bem como
aquelas que são derivadas da importação, havendo algumas ressalvas previstas em lei, e em
súmulas do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e Supremo Tribunal Federal (STF).

Entendo, que para a incidência de ICMS, além do fato gerador (circulação de mercadoria
ou serviço), existem também alguns requisitos, tais como a possibilidade de tocar a
mercadorias, ou seja, a mercadoria deve ser tangível, corpóreo, com isso já se descarta a
possibilidade da incidência de ICMS sobre criptoativos e criptomoeda. Cabe salientar, que
criptoativo (exemplo: NFT) pode ser comercializado e vendido, podendo receber o pagamento
em criptomoeda ou moeda corrente nacional, porém estaria impedido de incidir ICMS
justamente por não ser um produto corpóreo e muito menos tangível. Seguindo por esse
entendimento, o Supremo Tribunal Federal no julgamento da Ação Direita de
Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.576/SP, julgado em 2021, onde era discutido uma lei do
Estado de São Paulo que cobrava ICMS sobre softwares, 10 ministro (incluindo o relator
Roberto Barroso) votaram pela inconstitucionalidade da lei, e somente o ex-ministro Marco
Aurelio votou contra. Abaixo cito a ementa do voto vencedor, verbis:

Ementa: Direito constitucional e tributário. Ação

direta de inconstitucionalidade. Incidência de ISS
ou ICMS sobre o licenciamento ou cessão do
direito de uso de programa de computador. 1.
Ação direta em que se discute a validade da
incidência do ICMS sobre o licenciamento ou
cessão do direito de uso de programas de
computador. 2. A Primeira Turma deste Supremo
50
Tribunal Federal, no julgamento do RE 176.626,
de relatoria do Min. Sepúlveda Pertence (j. em
10.11.1998), declarou a impossibilidade de
incidência do ICMS sobre o licenciamento ou
cessão do direito de uso de programas de
computador. Isso porque essa operação tem
como objeto o direito de uso de bem incorpóreo
insuscetível de ser incluído no conceito de
mercadoria. Na mesma ocasião, porém, a Turma
reconheceu a constitucionalidade da incidência
do ICMS sobre a circulação de cópias ou
exemplares de programas de computador
produzidos em série e comercializados no varejo,
os chamados softwares “de prateleira” (off the
shelf). 3. Posteriormente, analisando de forma
específica a legislação do Estado de São Paulo, a
Primeira Turma reafirmou essa tese e concluiu
que a comercialização e revenda de exemplares
do corpus mechanicum da obra intelectual
produzida em massa não caracterizam o
licenciamento ou cessão do direito de uso da
obra. Trata-se de genuínas operações de
circulação de mercadorias sujeitas ao ICMS (RE
199.464, Rel. Min. Ilmar Galvão, j. em
02.03.1999). Este entendimento também foi
seguido pela Segunda Turma no RE 285.870-AgR,
Rel. Min. Eros Grau, j. em 17.06.2008. 4. A
jurisprudência desta Corte, no entanto,
recentemente foi modificada, afastando a
distinção em função do caráter customizado ou
não do programa de computador. 5. O Plenário
deste Supremo Tribunal Federal, ao apreciar as
ADIs 1.945 e 5.659 (j. em 24.02.2021), entendeu

51
que as operações relativas ao licenciamento ou
cessão do direito de uso de software, seja ele
padronizado ou elaborado por encomenda,
devem sofrer a incidência do ISS, e não do ICMS.
Tais operações são mistas ou complexas, já que
envolvem um dar e um fazer humano na
concepção, desenvolvimento e manutenção dos
programas, além “[d]o help desk,
disponibilização de manuais, atualizações
tecnológicas e outras funcionalidades previstas
no contrato”. Nesse contexto, o legislador
complementar buscou dirimir o conflito de
competência tributária (art. 146, I, da CF), no
subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis pelo
ISS anexa à Lei Complementar nº 116/2003,
prevendo o “licenciamento ou cessão de direito
de uso de programas de computação”. Com isso,
nos termos do entendimento atual desta Corte,
essas operações não são passíveis de tributação
pelo ICMS, independentemente do meio de
disponibilização do programa. 6. Pedido
conhecido em parte e, nessa parte, julgado
procedente, para dar interpretação conforme a
Constituição ao art. 2º da Lei Complementar nº
87/1996 e ao art. 1º da Lei do Estado de São Paulo
nº 6.374/1989, de modo a impedir a incidência do
ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito
de uso de programas de computador. 7.
Modulação dos efeitos desta decisão, para atribuir
eficácia ex nunc, a contar de 03.03.2021, data em
que publicada a ata de julgamento das ADIs 1.945
e 5.659, ressalvadas as seguintes situações: a) as
ações judiciais já ajuizadas e ainda em curso em

52
 02.03.2021; b) as hipóteses de bitributação
relativas a fatos geradores ocorridos até
02.03.2021, nas quais será devida a restituição do
ICMS recolhido, respeitado o prazo prescricional,
independentemente da propositura de ação
judicial até aquela data; c) as hipóteses relativas
a fatos geradores ocorridos até 02.03.2021 em que
não houve o recolhimento do ISS ou do ICMS, nas
quais será devido o pagamento do imposto
municipal, respeitados os prazos decadencial e
prescricional. 8. Fixação da seguinte tese de
julgamento: “É inconstitucional a incidência do
ICMS sobre o licenciamento ou cessão do direito
de uso de programas de computador.”.

Usando do julgamento do STF, fica mais claro que a incidência de ICMS sobre
criptomoedas ou criptoativos é inconstitucional, observado a exceção de algum dia poder ser
comercializado por prateleira (digamos por meio de um software de prateleira), nesse caso
haveria a incidência do ICMS, em caso contrário, enquanto se tratar de coisa incorpórea a única
incidência é a ISS, e justamente por isso que se houver incidência de ICMS, haverá a
inconstitucionalidade por invasão de competência tributária.

8.3 IMPOSTO SOBRE OPERAÇÕES DE CRÉDITO, CÂMBIO, SEGURO OU

RELATIVAS A TÍTULOS OU VALORES MOBILIÁRIOS – IOF

O IOF, imposto de competência da União, previsto no art. 153, V da CF/88, e

regulamentado pelo Decreto nº 6.306/2007, com alterações dos Decretos nº 8.731/2016,
9.017/2017 e 10.997/2022. O IOF também tem suporte nas leis nº 5.143/1966 (CTN), art. 63 a
66; 7.766/1989; 8.033/1990; 8.894/1994; art. 58 da lei 9.532/97; art. 15 da lei 9.718/1998; art.
13 da 9.779/1999; art. 3º da 12.543/2011.

O IOF tem como base de cálculo o seguinte: operações de crédito, operações de câmbio,
operação de seguro, operações relativas a títulos ou valores mobiliários, base de cálculo prevista
53
no art. 2º do Decreto nº 6.306/2007, bem como nos art. 63 e 64 do Código Tributário Nacional.
Com isso, já se percebe que o IOF não possui hipótese de incidência em criptoativos e
criptomoedas, justamente por não haver previsão no CTN, nem no Decreto nº 6.306/2007, e
caso tenha a incidência de IOF em criptomoedas e criptoativos sem tais previsões, haverá
infração ao princípio da Legalidade, logo a incidência e inconstitucional.

Além disso, resta claro que para haver a incidência de IOF, é necessário uma
regulamentação por algum órgão controlador de atividade financeira no país, no caso do Brasil
temos o Banco Central do Brasil (BACEN), e a Comissão de Valores Mobiliários (CVM), sendo
que o primeiro regula a atividade bancária no Brasil, dispondo por meio de suas resoluções e
instruções normativas sobre as normas a serem seguidas pelos bancos, enquanto a CVM
regulamenta a atividade de investimentos no Brasil, tanto na Bolsa de Valores, quanto em
investimento mais conservadores (Renda Fixa, Tesouro Direto, Fundos de Investimentos e
Fundos de Investimentos Imobiliários).

Conforme tratarei no próximo tópico, o Congresso Nacional tem Projetos de Leis em

andamentos que visam regulamentar os criptoativos e criptomoedas no Brasil, inclusive
determinando competência para fiscalização das Exchange para o BACEN, e dos investimentos
em criptomoedas e criptoativos para a CVM, bem como a fiscalização da Receita Federal do
Brasil no que consiste em tributos federais, com tais regulamentações aprovadas pelo
Congresso Nacional, restará apenas alterar a o Decreto nº 6.306/2007 para que passe a constar
como base de cálculo as criptomoedas e os criptoativos.

Porém, mesmo que a regulamentação dos criptoativos e criptomoedas sejam aprovadas,

ainda carecerá de previsão da base de cálculo em criptoativos e criptomoedas nos art. 63 e 64
do CTN, bem como no art. 2º do Decreto nº 6.306/2007, portanto ainda haverá a
inconstitucionalidade por infração ao princípio da legalidade.

54
9 DO IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE DE VEÍCULO AUTOMOTOR (IPVA),
IMPOSTO SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL URBANA (IPTU), IMPOSTO
SOBRE PROPRIEDADE TERRITORIAL RURAL (ITR) e IMPOSTO SOBRE
TRANSMISSÃO DE BENS IMOVEIS (ITBI)

Cabe aqui fazer uma breve menção aos Impostos patrimoniais, sendo certo que não
existe em suas leis a hipótese de incidência em criptoativos e criptomoedas, já que o IPVA
incide sobre propriedade de veículos automotores, o IPTU incide sobre propriedade predial
urbana, e o ITR incide sobre propriedade rural, e o ITBI incide sobre a transferência de bens
imóveis entre vivos.

10 DO IMPOSTO SOBRE PRODUTOS INDUSTRIALIZADOS (IPI), IMPOSTO

SOBRE IMPORTAÇÃO (II) E IMPOSTO SOBRE EXPORTAÇÃO (IE)

Além do ICMS, o Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto sobre

Importação (II), Imposto sobre Exportação (IE), também devem ter como requisito para
incidência, coisas corpóreas, portanto, não existe a possibilidade de incidência sobre os
criptoativos e criptomoedas.

11 REGULAMENTAÇÃO DOS CRIPTOATIVOS

No Brasil atualmente, não existe regulamentação legislativa para os criptoativos, e para

suprir essa ausência de lei a Receita Federal do Brasil editou a IN 1.888/2019, que diante de
tudo o que foi dito alhures verificou-se que existe lacunas a serem preenchidas, pois a IN nº
1.888/2019 não conseguiu tratar de forma clara a tributação dos criptoativos.

Levo em consideração, que a ausência de regulamentação por lei dos criptoativos é um

problema atual em relação à tributação e outras áreas do direito, tendo em vista que os
investidores em criptoativos se arriscam fazendo negócios jurídicos com moeda sem valor
fiduciário e sem a interferência do Banco Central do Brasil (BACEN) podendo sofrer fraudes
e estelionatos, e não ter como encontrar o autor do crime.

55
 Cientes da ausência de regulamentação, o Congresso Nacional tem em processo
legislativo 6 (seis) projetos de lei (PL), e a Assembleia Legislativa de São Paulo possui 1 (um)
PL, todos trazem em seu texto a regulamentação dos criptoativos e algum a tentativa de
regulamentar a tributação sobre os criptoativos, explicarei abaixo todos os PL’s em tramite no
Congresso Nacional, especificarei os que já foram aprovados por cada Casa Legislativa:

PL nº 4401/2021 (Antigo 2.303/2015) – Pretende a inclusão das moedas virtuais e programas

de milhagem aéreas na definição de arranjos de pagamento sob a supervisão do BACEN, ao
promover alterações no art. 9º da lei nº 12.865/2013 e art. 11 da lei nº 9.613/1998.

PL nº 834/2019 – Prevê a incidência do Imposto sobre Transmissão “Causa Mortis” e doação

de quaisquer bens ou direitos (ITCMD) sobre a transmissão de criptoativos. Ainda, prevê
isenção do ITCMD na transmissão “causa mortis” de criptoativos que não ultrapassar R$
1.000,00 (mil) UFESPs. – PL de iniciativa da Assembleia Legislativa de São Paulo (ALESP).

PL nº 2.060/2019 – Prevê o regime jurídico dos criptoativos, prevendo sua definição como
unidades de valor, unidades virtuais representativas de bens, serviços ou diretos; e tokens
virtuais. Além disso, reconhece a emissão e circulação de criptoativos no Brasil e os exclui do
rol de valores mobiliários.

PL nº 3.825/2019 – Disciplina as operações relacionadas a criptoativs, atribui ao BACEN a

regulação de exchenges e procedimentos de licenciamento, diretrizes que devem ser observadas
pelo BACEN, como o fomento à autorregulamentação do mercado de criptoativos, atribuição
de competência à CVM para regular ofertas públicas de criptoativos. Além disso, prevê
requisitos para funcionamento das exchenges e penalidades aplicáveis.

Estabelece que as exchenges devem prestar informações à RFB, assim como as pessoas físicas
ou jurídicas domiciliadas no Brasil que realizem operações com criptoativos em ambiente fora
das exchanges no país ou em exchanges no exterior.

PL nº 3.949/2019 – Prevê definições de criptoativos, exchanges e plataformas eletrônicas;

reconhece as operações com moedas virtuais com a finalidade de investimentos, acesso a
serviços e transferência de valores. Condiciona o funcionamento de exchanges à previa
autorização pelo BACEN, dispondo de diretrizes para a autuação dessas entidades.

56
PL nº 4.207/2020 – Dispõe sobre o conceito de ativos virtuais e sobre as pessoas jurídicas que
exerçam as atividades de intermediação, custódia, distribuição, liquidação, transação, emissão
ou gestão desses ativos virtuais, sobre crimes relacionados ao uso fraudulento de ativos virtuais,
bem como sobre o aumento de pena para o crime de “pirâmide financeira”.

Prevê que compete à RFB “a tributação, a fiscalização, a arrecadação e a cobrança” das

atividades de intermediação, custódia, distribuição, liquidação, transação, emissão ou gestão
desses ativos virtuais.

PL nº 2.140/2021 – Prevê prazo de 180 dias para regulamentação das transações financeiras
que envolvam “bitcoins”, ‘criptomoedas”, e “demais valores virtuais ou não físicos” pelos
órgãos públicos da “área financeira, monetária e econômica do Poder Executivo.”

Dispõe ainda, que a tributação das “operações nacionais e internacionais devem seguir
o mesmo padrão dos Bancos Privados”. Ainda, “não poderá haver qualquer isenção de impostos
que não seja o mesmo praticado pelo sistema financeiro nacional.”

12 ANÁLISE DOS ARTIGOS. 5º AO 9º DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA RECEITA

FEDERAL DO BRASIL Nº 1.888/2019

A instrução normativa da RFB nº 1.888/2019, trouxe em seu texto a alteração da

Declaração da Renda e passou a incluir uma aba para a declaração de criptoativos em “Bens e
Direitos”, tendo em vista que os criptoativos (ex. NTF) e criptomoedas são considerados
proventos de qualquer natureza, portanto devem ser declarados.

O art. 5º da IN RFB nº 1.888/2019, traz em seu texto o seguinte, in verbis:

I - Criptoativo: a representação digital de valor

denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço
pode ser expresso em moeda soberana local ou
estrangeira, transacionado eletronicamente com a
utilização de criptografia e de tecnologias de registros
distribuídos, que pode ser utilizado como forma de
investimento, instrumento de transferência de valores ou

57
 acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso
legal; (grifei).

A intenção da Receita Federal, é fazer com que o contribuinte declare os seus

criptoativos e criptomoedas, para que deem ciência para o Fisco Federal de que existem em
nome do contribuinte, sendo assim, podendo a Receita Federal tributá-los por meio do Imposto
sobre a Renda.

O art. 6º da Instrução Normativa, dispõe sobre a obrigatoriedade de prestar informações

sobre operações realizadas com criptoativos, e define qual são as modalidades de criptoativos,
e as operações realizadas em exchanges domiciliadas no exterior e as operações não realizadas
em exchanges, que deverão ser declarados na renda.

Art. 6º Fica obrigada à prestação das informações a que

se refere o art. 1º:
I - A Exchange de criptoativos domiciliada para fins
tributários no Brasil;
II - A pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada
no Brasil quando:
a) as operações forem realizadas em Exchange
domiciliada no exterior; ou
b) as operações não forem realizadas em Exchange.

O art. 6º prevê também, que somente deverão prestar informações aqueles contribuintes
que realizaram operações com criptoativos acima de R$ 30.000,00, abaixo desse valor, o
contribuinte não precisar prestar informações sobre suas operações com criptoativos. O artigo
ainda traz no seu §2º quais são as informações sobre operações de criptoativos, que deverão ser
prestadas pelas pessoas físicas e jurídicas.

As informações deverão ser prestadas quando houver operações com criptoativos

relacionados à compra e venda, permuta, doação, transferência de criptoativo para a Exchange,
retirada de criptoativo da Exchange, cessão temporária (aluguel), dação em pagamento, emissão
e outras operações que impliquem em transferência de criptoativos.

O art. 6º, §2º, VIII da IN RFB nº 1.888/2019, dispõe que a emissão deve ser informada
na declaração da renda, e portanto também estará sujeira à tributação do Imposto sobre a Renda
de Pessoa Física ou Jurídica, porém, aqui abro divergência sobre a emissão ser tributada, tendo
58
em vista que o fato de ser emitido um criptoativo não torna o seu emissor mais rico, pois não é
um negócio jurídico, mas somente a emissão para que possa ser comercializado, auferindo
riqueza pelo seu emissor, já que o colocou no mercado e o vendeu.

O Art. 7º da IN da RFB, traz em seu texto as exigências que deverão constar nas
informações prestadas à Receita Federal a título de operações de criptoativos. O inciso I, dispõe
que nos casos previstos no inciso I e alínea “b” do inciso II do caput do art. 6º (I – Exchange
de criptoativos domiciliada para fins tributários no Brasil; II, “b” – operações não forem
realizadas em Exchange.), deverão constar a data de operação; o tipo da operação; conforme
o §2º do art. 6º (trata da obrigatoriedade de prestar informações de operações de criptoativos
realizadas por pessoas física ou jurídica, e determina quais são as operações), titulares da
operação; os criptoativos usados na operação; a quantidade de criptoativos negociados, em
unidades, até a décima casa decimal; o valor da operação, em reais, excluídas as taxas de
serviços cobradas para a execução de operações, quando houver.

O inciso II, dispõe que no caso previsto na alínea “a” do inciso II do art. 6º, deverão
constar as informações de identificação da Exchange; a data de operação; tipo de operação,
conforme o §2º do art. 6º; os criptoativos usados na operação; a quantidade de criptoativos
negociados, em unidades, até a décima casa decimal; o valor da operação, em reais, excluídas
as taxas de serviços cobradas para a execução da operação, quando houver; o valor das taxas
de serviços cobradas para a execução da operação, em reais, quando houver.

Em relação ao prazo para prestação de informações, o art. 8º da IN, determina que o

contribuinte deverá prestar as informações até as 23h59min59s (vinte e três horas, cinquenta e
nove minutos e cinquenta e nove segundos), horário de Brasília, do último dia útil do mês-
calendário subsequente aquele em que ocorre o conjunto de operações realizadas com
criptoativos, quanto às obrigações previstas no art. 7º; II – mês de janeiro do ano-calendário
subsequente, quanto à obrigação prevista no art 9º.

O §2º do art. 8º da IN, dispõe sobre a obrigatoriedade do declarante guardar os

documentos e manter os sistemas de onde elas foram extraídas (obrigação acessória) – “§2º A
transmissão das informações não dispensa o declarante da obrigação de guardar os documentos
e manter os sistemas de onde elas foram extraídas.” (grifei)

59
 Em relação a Exchange de criptoativos, a Instrução Normativa em seu art. 9º, tratou de
requerer que os seus usuários prestem informações relativas a 31 de dezembro de cada ano, ou
seja, que seja informado o saldo em moeda fiduciária, em reais; o saldo de cada espécie de
criptoativos, em unidade dos respectivos criptoativos; e o custo, em reais, de obtenção de cada
espécie de criptoativo, declarado pelo usuário de seus serviços, se houver. No parágrafo único
do art. 9º da IN, dispõe que as informações de que trata o art. 9º deverão ser incluídas no
conjunto de informações prestadas nos termos do art. 7º da IN da RFB nº 1.888/2019.

12.1 ANÁLISE DO ARTIGO 10 DA INSTRUÇÃO NORMATIVA DA RECEITA

FEDERAL DO BRASIL Nº 1.888/2019

O art. 10 trata das penalidades impostas para aqueles contribuinte, pessoa física ou
jurídica, que não cumprir com as determinações da Instrução Normativa. As penalidades no
Direito Tributário têm como finalidade aplicar sanção pecuniária ao contribuinte devedor do
tributo, para que desincentive novos descumprimentos à obrigação principal ou acessória.

As multas podem ser definidas em três tipos – multa moratória, multa de ofício e multa
isolada. A multa moratória constitui penalidades aplicadas por simples atraso no pagamento do
tributo. As multas de ofício são aplicadas pela própria autoridade através do auto de infração,
quando verificado que houve fraude ou omissão. As multas isoladas, por sua vez, serão
aplicadas quando houver o descumprimento de obrigação acessória ou por outras infrações que
independem de ser devido ou não o tributo.

No caso do art. 10 da Instrução Normativa em tela, há o descumprimento da lei

complementar nº 5.172/1966 (Código Tributário Nacional), em seu art. 97, V e do art. 57, II da
MP nº 2.158-35/2001 c/c art. 16 da Lei nº 9.779/1999, que expressam o seguinte:

Art. 97. Somente a lei pode estabelecer:

(....)

V – A cominação de penalidades para as ações ou

omissões contrárias a seus dispositivos, ou para outras
infrações nelas definidas.

60
 Art. 57. O sujeito passivo que deixar de cumprir as
obrigações acessórias exigidas nos termos do art. 16 da
Lei nº 9.779, de 19 de janeiro de 1999, ou que as cumprir
com incorreções ou omissões será intimado para
cumpri-las ou para prestar esclarecimentos relativos a
elas nos prazos estipulados pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil e sujeitar-se-á às seguintes multas:

(....)

II - Por não cumprimento à intimação da Secretaria da

Receita Federal do Brasil para cumprir obrigação
acessória ou para prestar esclarecimentos nos prazos
estipulados pela autoridade fiscal: R$ 500,00
(quinhentos reais) por mês-calendário;

Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor

sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e
contribuições por ela administrados, estabelecendo,
inclusive, forma, prazo e condições para o seu
cumprimento e o respectivo responsável.

Acontece que a Instrução Normativa traz em seu texto do art. 10, a aplicação de
penalidades aos contribuintes que deixarem de cumprir com as determinações impostas pela
IN, no que trata da prestação de informações sobre criptoativos (incluindo NFT’s), o que é
vedado pelo Código Tributário Nacional, já que as penalidades somente podem ser impostas
por lei, respeitando o princípio da legalidade tributária, previsto no Art. 150, I da CF/88, e a
exigência do art. 97, V do CTN.

O Superior Tribunal de Justiça decidiu pela impossibilidade de Instrução Normativa

prever a imposição de penalidade por descumprimento de seu texto, o julgamento ocorreu em
2008, com a relatoria do Ministro José Delgado, cito abaixo trecho do acórdão e ementa da
Corte Superior, in verbis:

61
TRIBUTÁRIO. RECURSO
ESPECIAL.PENALIDADE. PRINCÍPIO DA
LEGALIDADE.
1. Inviável, por via de Instrução Normativa, ampliar o
conteúdo de objetivo punitivo tributário.
2. Qualquer multa por descumprimento de obrigação
acessória depende de ter previsão legal.
3. As penalidades previstas nos artigos 3º, II, e 4º do
INSRF 304, extrapolam dispositivos legais (art. 57, II,
da MP n. 2.158-35/2001, combinado com o art. 16 da lei
n. 9.779/1999 e com o art. 97, V, do CTN).
4. A INSRF 304, de 21.02.2003, que instituiu a
Declaração de Informações sobre Atividades
Imobiliárias (Dimob), não pode, em desacordo com a lei,
instituir hipótese de crime.
5. Afastamento da aplicação do art. 3º, II e art. 4º da IN
n. 304/03. Ilegalidade.
6. Recurso especial não-provido.
Diante do panorama descrito, afirmo posicionamento no
sentido de que o art. 535, II, do CPC não foi violado. O
acórdão enfrentou os fundamentos apresentados pelas
partes e, com base nos que entendeu necessários, deu
provimento à apelação interposta pela parte recorrida.
Quanto ao mérito, conforme já demonstrado, o acórdão
recorrido não negou vigência ao contido nos artigos 16
da Lei n. 9.771/1999, e 57, II, da MP n. 2.158-35/2001.
Na verdade, declarou, simplesmente, que o conteúdo do
artigo 3º, II, da INSRF 304 extrapolou o que dispõe o
art. 57, II, da MP n. 2.158-35/2001 em combinação com
o art. 16 da Lei n. 9.779 de 1999 e com o art. 97, V, do
CTN.
Vistos, relatados e discutidos os autos em que são partes
as acima indicadas, acordam os Ministros da Primeira
Turma do Superior Tribunal de Justiça, por
unanimidade, negar provimento ao recurso especial, nos
termos do voto do Sr. Ministro Relator. Os Srs. Ministros
Francisco Falcão, Luiz Fux, Teori Albino Zavascki e
Denise Arruda votaram com o Sr. Ministro Relator.

62
 Com a fundamentação alhures, fica cristalino que o art. 10 da Instrução Normativa da
Receita Federal do Brasil nº 1.888/2019, é ilegal à vista do art. 97 do CTN c/c art. 57, II da MP
nº 2.158-35/2001 e art. 16 da Lei nº 9.779/1999, bem como de acordo com a jurisprudência do
STJ.

13 CONCLUSÃO

Conclui-se com base no trabalho acima que, o contribuinte tem o dever (obrigação
acessória) de declarar ao fisco (órgãos tributários) os criptoativos e criptomoedas que
integrarem seu patrimônio. O trabalho tratou de esclarecer quais são os direitos do contribuinte
que estão previstos na Constituição Federal para poder se defender dos abusos de poder do
Poder Público.

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