PRINCPIOS CONTABILSTICOS GERALMENTE ACEITES E PRINCPIOS FISCAIS GERALMENTE ACEITES (IMPOSTOS)

Abril de 1998 Boletim da APECA n. 82, de Maio de 1998, pp. 108-10

1. INTRODUO
O nosso colega Baptista da Costa (1997: 1821) publicou recentemente um interessante trabalho com o ttulo Princpios Contabilsticos: Geralmente Aceites ou Legalmente Definidos1, onde chama a ateno para o facto de no ser necessrio que um princpio contabilstico tenha de ser legalmente definido para ser considerado geralmente aceite, traduzindo, desta forma, o previsto na Directriz Contabilstica n. 18 (DC 18) sob o ttulo Objectivos das Demonstraes Financeiras e Princpios Contabilsticos Geralmente Aceites, o que nos motivou para este trabalho. Na verdade verifica-se que, em Portugal, a contabilidade influenciada significativamente por regras fiscais, i.e., faz-se uma interpretao fiscalista dos princpios contabilsticos geralmente aceites (PCGA), da falarmos de Princpios Fiscais Geralmente Aceites (Impostos) . Grande parte deste trabalho encontra-se compilado num outro que elabormos sob o ttulo Auditoria Fiscal2, em que enfatizmos a interpretao sobre a aplicao de algumas das normas fiscais do Cdigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC) aos PCGA.

OS PRINCPIOS CONTABILSTICOS GERALMENTE ACEITES E A DC 18

Os PCGA fazem parte da estrutura (quadro) conceptual da contabilidade, designadamente do International Accounting Standard Committee (IASC), do POC/90 e do recm-aprovado Plano Oficial de Contabilidade Pblica (POCP) 3. Um dos objectivos da DC 18 foi, efectivamente, o de esclarecer que os PCGA previstos no POC/90 constituem uma parte importante dessa estrutura conceptual. A DC 18 conceptualiza a expresso geralmente aceites referindo que significa que um organismo contabilstico normalizador 4, com autoridade e de larga representatividade, estabeleceu um princpio contabilstico numa dada rea ou aceitou como apropriado determinado procedimento ou prtica, atendendo sua aplicao universalmente generalizada e ao seu enquadramento na estrutura conceptual. Efectivamente, como referimos em estudo anterior5, a DC 18 sublinha que a adopo dos princpios contabilsticos no carece, necessariamente, que estes estejam definidos de forma legal, e, privilegiando uma perspectiva conceptual da substncia econmica para o relato financeiro, estabeleceu a seguinte hierarquia dos PCGA:

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Pelo Dec. Lei n. 232/97, de 3 de Setembro. No caso portugus, existem actualmente dois organismos normalizadores: a Comisso de Normalizao Contabilstica (CNC) e a Comisso de Normalizao Contabilstica da Administrao Pblica (CNCAP). Sob o ttulo O princpio da prudncia e o caso das provises no POC e no POCP, publicado no Boletim da APECA n. 79, de Fevereiro de 1998, que constituiu um dos elementos de avaliao da disciplina de Aplicaes Sectoriais da Contabilidade do Mestrado em Contabilidade e Auditoria da Universidade do Minho, ministrada pelo Prof. Doutor Joo Carvalho.

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Publicado na Revista de Contabilidade e Finanas n. 6 (II Srie, Ano II), de Abril/Junho de 1997. Publicado na Revista de Contabilidade e Comrcio n. 217 Vol. LV 1. trimestre de 1998, p. 65 a 118.

1. Os constantes do POC; 2. Os constantes das Directrizes Contabilsticas; 3. Os divulgados nas Normas Internacionais de Contabilidade (NIC) do IASC. Nesse mesmo estudo escrevemos:
De realar que a DC 18 no regulamentou, nem qualquer outro normativo contabilstico o efectuou, a hierarquia dentro dos prprios PCGA previstos no POC, o que, reconhea-se, no uma tarefa fcil. Na verdade, quando h conflito entre os PCGA, qual deve prevalecer sobre os restantes?.

A DC 18 veio definir a poltica da CNC nesta matria. Verifica-se que so, por isso, insignificantes as diferenas entre a normalizao em vigor no nosso pas e as normas internacionais....

2. OS PRINCPIOS FISCAIS GERALMENTE ACEITES (IMPOSTOS)

No estudo a que anteriormente fizemos referncia7 utilizmos pela primeira vez a expresso princpios fiscais geralmente aceites [impostos] (PFGA) para nos referirmos s interpretaes que as leis fiscais fazem dos PCGA. Destacmos ento os seguintes aspectos: a) Os PCGA tm uma maior importncia para o auditor financeiro do que para o auditor fiscal da Administrao Fiscal (AF). De facto, os PCGA no so mencionados na maioria dos Cdigos Fiscais; b) em sede dos impostos sobre o rendimento e particularmente do Cdigo do IRC que se fazem referncias expressas aos princpios da contabilidade; c) assim que a alnea a) do n. 3 do art. 17 do CIRC determina que a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalizao contabilstica. Naquele trabalho fizemos tambm uma interpretao breve, sublinhe-se, dos PCGA luz do CIRC, cujas concluses agora alargamos.

Sublinhmos ento que a 4. Directiva da UE e alguns sistemas normalizadores (v.g. Espanha) incutem uma grande importncia ao princpio da prudncia que, apesar de ser muito criticado6, ainda se afirma nas demonstraes contabilsticas (financeiras). Note-se que a DC 18 apela ao relato financeiro de acordo com a substncia econmica, o que, salvo melhor opinio, constitui uma referncia explcita ao princpio contabilstico da substncia sobre a forma. A referncia na DC 18 s NIC justifica-se, pois as normas emanadas pela CNC, designadamente as restantes Directrizes Contabilsticas, tm sido elaboradas de acordo com essas NIC, como sublinhou Gastambide Fernandes (1998: 10):

Uma das crticas mais recentes refere-se sua impropriedade para a contabilizao dos novos instrumentos financeiros, designadamente os derivados, cujas discusses internacionais, especialmente a nvel do FASB (Financial Accounting Standard Board) e do IASC, se tm orientado para a contabilizao no s das perdas como dos ganhos potenciais, de acordo com o fair value (justo valor), prejudicando, desta forma, a aplicao dos princpios contabilsticos do custo histrico e da prudncia.

Ver nota de rodap n. 2. Neste estudo salientmos a aplicao dos PCGA sob duas pticas: a do Auditor Financeiro e a do Auditor Fiscal.

2.1 O PRINCPIO DA ESPECIALIZAO DOS EXERCCIOS Referimos ali que o princpio da especializao dos exerccios (PEE), previsto no art. 18. do CIRC, tem uma amplitude maior que o mesmo princpio do POC (designado de princpio da especializao (ou do acrscimo)), pois o resultado apresentado no CIRC composto no s pelo resultado contabilstico (resultado lquido do exerccio), como tambm por outras componentes especificadas no n. 1, do art. 17., i.e., as variaes patrimoniais positivas (art. 21.) e negativas (art. 24.) no reflectidas no resultado lquido e as correces fiscais positivas e negativas resultantes das divergncias entre o critrio contabilstico e o critrio fiscal. Referimos tambm que os art.s 19. (obras de carcter plurianual) e 22. (subsdios ou subvenes no destinadas explorao) constituem igualmente duas aplicaes prticas daquele princpio fiscal. O PEE , de facto, o nico princpio contabilstico que foi destacado no CIRC, j que os outros so referidos genericamente no art. 17. quando se apela ao registo das operaes de acordo com a normalizao contabilstica. Contudo, outras situaes podero ser mencionadas como aplicao do PEE ao CIRC, designadamente: a) O conceito de quotas perdidas de amortizaes/reintegraes estabelecido na alnea a) do n. 5 do art. 28. do CIRC e no n. 3 do art. 1. e n. 1 do art. 19. do Decreto-Regulamentar 2/90, de 12 de Janeiro, que fixa as taxas fiscais de amortizao e de reintegrao do imobilizado;

b) Anteriormente referimos8 que o conceito de quotas perdidas poder estar tambm associado s provises, designadamente s de cobrana duvidosa, quando as mesmas no sejam contabilizadas no perodo a que dizem respeito e de acordo com as regras definidas na alnea a) do n. 1 do art. 33. e do art. 34., ambos do CIRC. Porm, como referimos, a AF tem vindo a admitir que possam ser contabilizadas as provises de acordo com o critrio de gesto e dentro dos limites fiscais constantes desses normativos, desde que no haja inteno de diferir o pagamento do imposto. Neste contexto, a interpretao do PEE ter necessariamente de ser diferente, de acordo com a ptica em que nos enquadramos. Assim, se o analisarmos luz do POC, o PEE incide sobre os conceitos subjacentes ao custo/despesa/pagamento e proveito/receita/recebimento, i.e., as componentes negativas e positivas do resultado lquido. Porm, de acordo com o CIRC (ptica fiscal), teremos de alargar esses conceitos aos de variaes patrimoniais (positivas e negativas) no reflectidas no resultado lquido, ou seja, s alteraes quantitativas (quantum) do valor do patrimnio (capitais prprios ou situao lquida), quer em sentido positivo quer negativo. 2.2. O PRINCPIO DA SUBSTNCIA SOBRE A FORMA O princpio da substncia sobre a forma, especialmente aplicado aos contratos de locao financeira, acolhido na legislao fiscal nomeadamente nas seguintes disposies legais:

Ver estudo publicado no nosso livro sob o ttulo A Problemtica das Provises e as suas Implicaes Fiscais, p. 329-347.

Dec. Lei n. 420/93, de 28 de Dezembro (regime fiscal a partir de 1/1/94), em resultado de ter entrado em vigor9 o art. 4. do Dec. Lei. n. 410/89, de 21 de Novembro, que aprovou o POC/90, relativamente aplicao deste postulado aos contratos de locao financeira, bem como o preceituado na Directriz Contabilstica n. 10 sob o ttulo Regime transitrio da contabilizao da locao financeira; Circular n. 12/94, de 30 de Maro, da DGCI, sob o ttulo Locao Financeira Regime Transitrio; Art. 14. do Decreto-Regulamentar n. 2/90, de 12 de Janeiro, com a redaco dada pelo Decreto-Regulamentar n. 16/94, de 12 de Julho; Art. 24.-A do CIRC Relocao financeira de bens, aditado pelo art. 2. do Dec. Lei n. 420/93, de 28 de Dezembro (em vigor desde 1/1/94).

2.4 O PRINCPIO DA CONSISTNCIA O princpio da consistncia mencionado em algumas disposies, de que destacamos: Valorimetria das existncias (n. 1 do art. 26. do CIRC); Reintegraes e amortizaes (n. 4 do art. 28. do CIRC e art. 8. do Decreto-Regulamentar n. 2/90).

2.5 O PRINCPIO DA CONTINUIDADE O princpio da continuidade, muito importante para o auditor externo, no releva para a AF, visto que a esta interessa apenas assegurar o cumprimento dos deveres fiscais pelos sujeitos passivos, independentemente das perspectivas de evoluo do negcio da entidade fiscalizada. 2.6 O PRINCPIO DO CUSTO HISTRICO O princpio do custo histrico apresenta alguns exemplos da sua aplicabilidade: Na valorimetria das existncias, cf. alnea a) do n. 1 do art. 25.; Na valorimetria do imobilizado, cf. alnea a) do n. 1 do art. 29. e art. 2. do Decreto-Regulamentar n. 2/90; Na possibilidade de reavaliaes do imobilizado baseadas em diplomas (decretos-leis) de mbito fiscal.

2.3 O PRINCPIO DA MATERIALIDADE O princpio da materialidade tem uma importncia reduzida para a AF. Na verdade, este postulado, que assume grande relevo para o auditor financeiro, normalmente por ele aplicado antes do encerramento das contas. Porm, o tcnico da AF que audita as contas j depois da sua aprovao, dentro do prazo de caducidade (5 anos), no sensvel s questes da materialidade, j que procede s correspondentes correces da matria colectvel independentemente dos seus montantes. Assim, admitindo, por exemplo, que o valor de 1000 c. no materialmente relevante para o auditor financeiro, -o, com certeza, para o auditor da AF que proceder competente rectificao.

Atravs do Dec. Lei n. 29/93, de 12 de Fevereiro.

2.7 O PRINCPIO DA PRUDNCIA O princpio da prudncia, com particular aplicao poltica das provises, bastante mais regulamentado no CIRC que no POC e traduz-se principalmente nas seguintes situaes: Na no aceitao para efeitos fiscais dos custos/proveitos de certas provises (v.g. provises para riscos e encargos), de acordo com o art. 33.; No clculo das provises para depreciao de existncias, em que o preo de mercado dos bens destinados a venda (v.g. mercadorias) no POC o valor realizvel lquido e no CIRC o preo de venda. Ora, definindo o POC (item 5.3.9) o valor realizvel lquido de um bem como o seu esperado preo de venda deduzido dos necessrios custos previsveis de acabamento e venda, ento o preo de venda estabelecido no n. 1 do art. 35. superior, o que poder suscitar divergncias se o contribuinte utilizar o critrio do POC e no o critrio fiscal (o valor apurado da proviso para depreciao de existncias pelo POC superior ao determinado pelo CIRC).; Na excessiva regulamentao das provises para crditos de cobrana duvidosa que se afasta, no raras vezes, de critrios de ndole econmica ou de gesto. No podemos esquecer que, nesta matria, o auditor financeiro deve pautar a sua actuao por estes ltimos critrios e no por regras fiscais, o que constitui mais uma diferena para a actividade dos auditores da AF.

3. CONCLUSES
Os PCGA fazem parte da estrutura (quadro) conceptual da contabilidade e esto presentes na generalidade das operaes da empresa. Os nossos normativos contabilsticos, traduzidos no POC/90 e nas directrizes contabilsticas, no desenvolveram ainda a problemtica da hierarquia entre os PCGA. Ou seja, quando h conflito entre os princpios contabilsticos no est estabelecido qual deles deve prevalecer sobre os restantes. Podemos, todavia, dizer que os PCGA devero sempre orientar-se no sentido do cumprimento do macro-princpio da imagem verdadeira e apropriada (ou imagem fiel). Salientmos, contudo, que a DC 18 preocupou-se pelo menos em estabelecer uma hierarquia entre os princpios contabilsticos emanados da CNC (POC e directrizes contabilsticas) e do IASC, procedimento que consideramos til e positivo. A interpretao dos PCGA luz da regulamentao fiscal, designadamente do CIRC, traz-nos colao algumas questes em que so evidentes as diferenas entre os PCGA e os PFGA e, em ordem ao seu esclarecimento, tentmos dar um contributo, atravs deste breve estudo.

BIBLIOGRAFIA

BAPTISTA DA COSTA, Carlos: Princpios Contabilsticos: Geralmente Aceites ou Legalmente Definidos?, in revista de Contabilidade e Finanas, Abril/Junho de 1997. COMISSO DE NORMALIZAO CONTABILSTICA: Directriz Contabilstica n. 18. GASTAMBIDE FERNANDES, Octvio: A Comisso de Normalizao Contabilstica, Sesso Comemorativa do XX Aniversrio da Publicao do POC, in Jornal de Contabilidade da Associao Portuguesa de Tcnicos de Contabilidade (APOTEC) n. 250, Janeiro de 1998. GUIMARES, Joaquim Fernando da Cunha: Contabilidade - Fiscalidade - Auditoria - Breves reflexes, Edio do Autor, Braga, 1997. : Auditoria Fiscal, separata da Revista de Contabilidade e Comrcio n. 217, Vol. LV 1. Trimestre de 1998. Publicao do trabalho com o mesmo ttulo elaborado para a disciplina de Auditoria do mestrado em Contabilidade e Auditoria da Universidade do Minho, ministrada pelo mestre Armindo Costa. : O princpio da prudncia e o caso das provises no POC e no POCP, Boletim da APECA n. 79, de Fevereiro de 1998. IASC - International Accounting Standard Committee: Estrutura Conceptual