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Boletim Imposto de Renda n° 17 - Setembro/2016 - 1ª Quinzena

Matéria elaborada conforme a legislação vigente à época de sua publicação, sujeita a mudanças em decorrência das
alterações legais.

ASSUNTOS DIVERSOS

AJUSTE A VALOR JUSTO

Aspectos Contábeis e Tributários

ROTEIRO

1. INTRODUÇÃO
2. CONCEITO
2.1. Aplicação
2.1.1. CPC 01 - Redução do valor recuperável de ativos
2.1.2. CPC 15 - Combinação de negócios
2.1.3. CPC 29 - Ativo biológico e produto agrícola
2.1.4. CPC 30 - Receita
2.1.5. CPC 31 - Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada
2.1.6. CPC 14 - Instrumentos financeiros - Reconhecimento e Mensuração
2.1.7. CPC 28 - Propriedade para investimentos
2.2. Hierarquia do Valor Justo
2.3. Técnicas de Avaliação
2.4. Subcontas
3. ASPECTOS TRIBUTÁRIOS
4. CONTABILIZAÇÃO

1. INTRODUÇÃO

Neste trabalho iremos abordar os aspectos contábeis do Valor Justo, conceitos e aplicações de acordo com a Resolução
CFC n° 1.428, de 25 de Janeiro de 2013, assim como os aspectos tributários trazidos pela Lei n° 12.973, de 13 de maio
de 2014 e a Instrução Normativa RFB n° 1.515, de 24 de novembro de 2014.

2. CONCEITO

O conceito de valor justo conforme o item 2 da Resolução CFC n° 1.428/2013 é:

O valor justo é uma mensuração baseada em mercado e não uma mensuração específica da entidade. Para
alguns ativos e passivos, pode haver informações de mercado ou transações de mercado observáveis
disponíveis e para outros pode não haver. Contudo, o objetivo da mensuração do valor justo em ambos os casos
é o mesmo - estimar o preço pelo qual uma transação não forçada para vender o ativo ou para transferir o
passivo ocorreria entre participantes do mercado na data de mensuração sob condições correntes de mercado
(ou seja, um preço de saída na data de mensuração do ponto de vista de participante do mercado que detenha o
ativo ou o passivo).

Portanto o Valor Justo é o preço da saída em uma transação ordenada entre participantes do mercado na data da
mensuração, sendo:

a) ATIVO: O preço que seria recebido na venda do ativo;

b) PASSIVO: O preço que seria pago na transferência do passivo.

O Valor justo não se baseia em quanto a entidade que relata teria de pagar para liquidar um passivo e sim em quanto
teria de pagar para que um participante do mercado assumisse a responsabilidade sobre o passivo.

2.1. Aplicação

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A Resolução CFC n° 1.428/2013, não identifica a classificação dos ativos, dos passivos e do patrimônio líquido devem
ser mensurados a valor justo. Ele é aplicável quando outro CPC requer ou permite mensuração ou divulgação do valor
justo.

Neste contexto vamos analisar abaixo, os CPCs que requerem ou permitem a aplicação do Valor Justo.

2.1.1. CPC 01 - Redução do valor recuperável de ativos

A Redução ao valor recuperável de ativos é quando o valor recuperável é determinado com base no “valor justo menos
as despesas de alienação.

2.1.2. CPC 15 - Combinação de negócios

Os ativos adquiridos em uma combinação de negócios deverão ser avaliados a valor justo, e neste caso este valor
transforma-se em seu custo. Exemplo Ativos e Passivos identificáveis de uma adquirida.

2.1.3. CPC 29 - Ativo biológico e produto agrícola

O ativo biológico é um animal ou planta viva e o seu reconhecimento apenas deve ser efetuado quando:

a) Controla o ativo como resultado de eventos passados;

b) For provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade;

c) O valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.

A mensuração a valor justo será através da seguinte fórmula:

Valor de mercado

(-) Despesa de vendas e tributos

(=) Valor Justo

O ganho ou a perda da mudança no valor justo deve ser incluído no resultado do exercício em que tiver origem

ATIVO BIOLÓGICO

Mensuração Inicial

Valor Justo
(-) Despesas de Venda

Quando impossível mensurar o valor justo o ativo biológico deve ser mensurado ao custo, menos qualquer depreciação e
perda por irrecuperabilidade.

2.1.4. CPC 30 - Receita

A receita deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber

Valor Justo da contraprestação recebidas

(-) Descontos comerciais/bonificações

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(=) Receita

A diferença entre o valor justo e o valor nominal da contraprestação deve ser reconhecida como receita de juros de
acordo com os itens 29 e 30 e de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros:
Reconhecimento e Mensuração.

2.1.5. CPC 31 - Ativo não circulante mantido para venda e operação descontinuada

Se um ativo não circulante dentro do alcance dos requisitos de mensuração do Pronunciamento Técnico 31 fizer parte do
grupo de ativos mantido para venda, os requisitos de mensuração deste Pronunciamento aplicam-se ao grupo de ativos
como um todo, de forma que o grupo de ativos seja mensurado pelo menor entre o seu valor contábil e o valor justo
menos a despesa de venda.

2.1.6. CPC 14 - Instrumentos financeiros - Reconhecimento e Mensuração

A administração da entidade é a responsável pela determinação do valor justo dos instrumentos financeiros, devendo o
valor justo refletir a quantidade de crédito do instrumento.

2.1.7. CPC 28 - Propriedade para investimentos

É a propriedade, terreno ou edificação mantida para auferir aluguel ou para valorização do capital ou para ambas.

O valor justo da propriedade para Investimento é o preço que seria recebido pela venda de um ativo ou que seria pago
pela transferência de um passivo em uma transação não forçada, devendo o valor justo ser lançado em uma subconta,
por exemplo:

- Propriedade para Investimento

- Terreno

- (Subconta) Variação Valor Justo - Lei n° 12.973/2014

2.2. Hierarquia do Valor Justo

Para mensurar a valor justo, devemos observar esses níveis abaixo: item 72 a 75 da Resolução CFC n° 1.428/2013

a) No Nível 1 - Preços cotados em um mercado ativo para ativos ou passivos idênticos.

b) No Nível 2 - Informações do nível 2 são dados observáveis para o ativo ou passivo, seja direta ou indiretamente,
exceto preços cotados incluídos no nível 1.

c) No Nível 3 - Informações do nível 3 são dados não observáveis para o ativo ou para o passivo.

Segundo Almeida (2013, P. 179) deve destacar os seguintes pontos importantes:

a) A hierarquia do valor justo é aplicável a ambos os itens financeiros e não financeiros que estejam dentro do âmbito do
CPC 46.

b) A hierarquia do valor justo da maior prioridade para preços cotados em mercados ativos para ativos e passivos
idênticos e com a menor prioridade para os dados não observáveis.

c) A mensuração do valor justo é classificada em sua totalidade com base no menor nível de entrada de dados
significativos.

d) A hierarquia do valor justo depende dos dados de entrada e não das técnicas de avaliação.

Não existem regras definindo qual técnica de avaliação deve ser usada. Devemos escolher a técnica mais apropriada na
circunstância, conferir os dados suficientes disponíveis e aplicar de forma consistente ao longo dos exercícios sociais.

2.3. Técnicas de Avaliação

A entidade deve utilizar técnicas de avaliação que sejam apropriadas nas circunstâncias e para as quais haja dados
suficientes disponíveis para mensurar o valor justo. item B-14 da Resolução CFC N° 1.428 de 2013

A entidade deve utilizar técnicas de avaliação que sejam apropriadas tendo o objetivo de estimar o preço pelo qual uma
transação não forçada para a venda do ativo ou para a transferência do passivo ocorreria entre participantes do mercado
na da mensuração nas condições atuais de mercado.

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As três técnicas de avaliação mais utilizadas são:

a) abordagem de mercado;

b) abordagem de custo;

c) abordagem da receita.

Devendo a entidade utilizar as técnicas de avaliação consistentes com uma ou mais das abordagens acima colocadas
para a mensuração do valor justo.

2.4. Subcontas

A subconta destaca a diferença entre a base fiscal e a base societária relativa a determinado ativo ou passivo. Conforme
disposto no § 1° do artigo 33 da IN RFB n° 1.515/2014, a soma do saldo da subconta com o saldo da conta do ativo ou
passivo a que a subconta está vinculada resultará no valor do ativo ou passivo mensurado de acordo com as regras
societárias.

O controle por subcontas não pode ser substituído por controle em livros auxiliares, não sendo obrigatório para as
pessoas jurídicas optantes pelo Lucro Presumido.

3. ASPECTOS TRIBUTÁRIOS

Os artigos 13 e 14 da Lei n° 12.973/2014 estabelecem o aspecto fiscal que os contribuintes precisam observar quando
do reconhecimento de perdas e ganhos decorrente da avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo.

Art. 13. O ganho decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo não será computado na
determinação do lucro real desde que o respectivo aumento no valor do ativo ou a redução no valor do passivo
seja evidenciado contabilmente em subconta vinculada ao ativo ou passivo.
§ 1° O ganho evidenciado por meio da subconta de que trata o caput será computado na determinação do lucro
real à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou
baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado.
§ 2° O ganho a que se refere o § 1° não será computado na determinação do lucro real caso o valor realizado,
inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível.
§ 3° Na hipótese de não ser evidenciado por meio de subconta na forma prevista no caput, o ganho será
tributado.
§ 4° Na hipótese de que trata o § 3°, o ganho não poderá acarretar redução de prejuízo fiscal do período,
devendo, neste caso, ser considerado em período de apuração seguinte em que exista lucro real antes do
cômputo do referido ganho.
§ 5° O disposto neste artigo não se aplica aos ganhos no reconhecimento inicial de ativos avaliados com base
no valor justo decorrentes de doações recebidas de terceiros.”
“Art. 14. A perda decorrente de avaliação de ativo ou passivo com base no valor justo somente poderá ser
computada na determinação do lucro real à medida que o ativo for realizado, inclusive mediante depreciação,
amortização, exaustão, alienação ou baixa, ou quando o passivo for liquidado ou baixado, e desde que a
respectiva redução no valor do ativo ou aumento no valor do passivo seja evidenciada contabilmente em
subconta vinculada ao ativo ou passivo.
§ 1° A perda a que se refere este artigo não será computada na determinação do lucro real caso o valor
realizado, inclusive mediante depreciação, amortização, exaustão, alienação ou baixa, seja indedutível.
§ 2° Na hipótese de não ser evidenciada por meio de subconta na forma prevista no caput, a perda será
considerada indedutível na apuração do lucro real.”

A Lei n° 12.973/2014, artigos 5°, 13 e 14, condicionou o diferimento da tributação do ganho e a dedutibilidade fiscal da
perda ao controle em subcontas patrimoniais.

A Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014, artigo 33, orienta que o controle de subcontas deverá ser realizado em contas
analíticas com lançamentos contábeis em último nível. Uma observação devemos fazer quando passar de lucro
presumido para lucro real com relação da sistemática do valor justo.

A Pessoa Jurídica tributada pelo Lucro Presumido que, em período de apuração imediatamente posterior, passar a ser
tributada pelo Lucro Real deverá incluir na base de cálculo do imposto apurado pelo Lucro Presumido os ganhos
decorrentes de avaliação com base no valor justo, que façam parte do valor contábil, e na proporção deste, relativos aos
ativos constantes em seu patrimônio.

4. CONTABILIZAÇÃO

Os ajustes de avaliação a valor justo (AVJ) de ativos e passivos são registrados pela empresa na demonstração do
resultado como um ganho ou uma perda e em alguns casos diretamente no patrimônio líquido na conta de Ajustes de
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Avaliação Patrimonial.

a) Exemplo do artigo 13 - Ajuste a valor justo positivo de ativo

A empresa X comprou à vista propriedade para investimento em janeiro de 20x1 por R$ 20.000,00. Em dezembro desse
mesmo ano, os peritos avaliaram o valor justo a propriedade em R$ 20.300,00.

Registro Contábil na empresa “X”.

Lançamento 1:

Registro da aquisição da propriedade para investimento em janeiro de 20x1:

D- Propriedade para Investimento (Ativo Não Circulante)

C- Banco Conta movimento (Ativo Circulante) R$ 20.000,00

Lançamento 2:

Registro do Ajuste a valor justo da propriedade para investimento em dezembro de 20x1 (R$ 20.300,00 - R$ 20.000,00 =
R$ 300,00)

D- Propriedade para investimento (Ativo Não Circulante - Ajuste a valor justo)

C- Ganho com Ajuste a Valor Justo de propriedade para investimento (Conta de Resultado) R$ 300,00

Conta devedora: Ganho evidenciado em subconta vinculada ao ativo, conforme exigido pelo artigo 13 da Lei n°
12.973/2014 e artigo 33 da Instrução Normativa RFB n° 1.515/2014. O registro contábil não conflita com as normas
contábeis do CPC.

Conta credora: Ganho registrado na demonstração de resultado na escrituração mercantil quando da avaliação a valor
justo. O ganho poderá ser excluído se a empresa controlar em subcontas.

APURAÇÃO DO LUCRO REAL

Lucro Líquido do Exercício R$ 300,00

(-) Exclusão AVJ R$ 300,00

(=) Lucro Real R$ 0,00

Assumindo que a empresa “X” alienou a propriedade para investimento em 20x3 por R$ 20.500,00, o tratamento fiscal
fica:

Resultado do Exercício:

Receita com a Venda da propriedade para investimento R$ 20.500,00

(-) Baixa da Propriedade para Investimento R$ 20.000,00

(-) Baixa da AVJ da propriedade para Investimento R$ 300,00

(=) Lucro Líquido R$ 200,00

APURAÇÃO DO LUCRO REAL

Lucro Líquido do exercício R$ 200,00

(+) Adição AVJ R$ 300,00

(=) Lucro Real R$ 500,00

Adição AVJ: Quando da alienação da propriedade para investimento o ganho foi oferecido à tributação através de uma
adição na apuração do lucro real.

Lucro Real: O lucro de R$ 500,00 em 20x3 representa o ganho na operação de venda caso o contribuinte não tivesse
realizado o ajuste a valor justo da propriedade para investimento.

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b) Exemplo do artigo 14:

A empresa “X” comprou à vista propriedade para investimento em janeiro de 20x1, por R$ 40.000,00. Em dezembro
desse mesmo ano, peritos avaliaram o valor justo a propriedade em R$ 39.850,00;

Registro Contábil na Empresa “X”

Lançamento 03:

Registro da aquisição da propriedade para investimento em janeiro de 20x1:

D- Propriedade para investimento Ativo Não Circulante)

C- Banco conta movimento R$ 40.000,00

Lançamento 04:

Registro do Ajuste a Valor Justo da propriedade para investimento em dezembro de 20x1 (R$ 39.850,00 – R$ 40.000,00
= R$ 150,00)

D- Perda com ajuste a valor justo de propriedade para investimento (Conta de Resultado)

C- Propriedade para Investimento - ajuste a valor justo (Ativo Não Circulante) R$ 150,00

A perda registrada na demonstração do resultado na escrituração mercantil quando da avaliação a valor justo. A perda
somente será dedutível quando da realização do ativo.

A Perda evidenciada em subconta vinculada ao ativo, conforme exigido pelo artigo 14 da Lei n° 12.973/2014 e artigo 33
da Instrução Normativa n° 1.515/2014. O registro contábil não conflita com as normas contábeis do CPC.

Apuração do Lucro Real

Lucro (Prejuízo) Líquido do Exercício R$ 150,00

(-) Exclusão (AVJ) R$ 150,00

(=) Lucro Real R$ 0,00

Considerando que a empresa “X” alienou a propriedade para investimento em X3 por R$ 40.500,00, o tratamento
contábil fiscal seria assim:

Resultado do Exercício:

Receita com a Venda da Propriedade para investimento R$ 40.500,00

(-) Baixa da propriedade para investimento R$ 40.000,00

(-) Baixa da AVJ da propriedade para investimento R$ 150,00

(=) Lucro Líquido R$ 650,00

Apuração do Lucro Real

Lucro Líquido do exercício R$ 650,00

(-) Adição AVJ R$ 150,00

(=) Lucro Real R$ 500,00

Quando da alienação da propriedade para investimento o contribuinte poderá reconhecer a dedutibilidade da perda
através de uma exclusão na apuração do lucro real.

O Lucro real de R$ 500,00 em 20x3 representa o ganho na operação de venda caso o contribuinte não tivesse realizado
o ajuste a valor justo da propriedade para investimento.

ECONET EDITORA EMPRESARIAL LTDA

Autora: Marineusa Andreico Rodrigues

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