OS LIMITES DO PLANEJAMENTO TRIBUTRIO: PARMETROS, PERSPECTIVAS, PROPOSTAS E ESTUDO DE CASOS.

Filipe Augusto de Souza1

RESUMO: Busca-se, com este artigo, apontar perspectivas e propostas para distino do planejamento tributrio lcito (eliso) do planejamento tributrio ilcito (evaso; sonegao, eluso-artificiosa). realizada, assim, uma reflexo sobre a importncia dos mecanismos de reao contra comportamentos abusivos; sofisticados; artificiosos. Abordar-se-, ainda, a aplicao da perspectiva econmica e prevalncia da substncia sob a forma. Por fim, ser realizada uma anlise sistemtica dos julgados proferidos pelo CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e STJ (Superior Tribunal de Justia). PALAVRAS-CHAVE: Limites, Planejamento Tributrio, Evaso, Eliso, Propostas, Perspectivas. ABSTRACT: One searchs, with this article, point prospects and proposals for distinguishing legitimate tax planning (avoidance) of illegal tax planning (avoidance, evasion). It is performed thus a reflection on the importance of mechanisms of reaction against abuses; sophisticated, artful. It will address also the implementation of the economic outlook and prevalence of substance in the form. Finally, there will be a systematic analysis of trial rulings by CARF (Board of Tax Appeals) and STJ (Superior Court). KEY WORDS: Limits, Tax Planning, Evasion, avoidance, Proposals, Perspectives. SUMRIO: 1. Introduo. 2. Desenvolvimento. 2.1. Eliso, Evaso-sonegao e Eluso. 3. Formas de reao contra comportamentos abusivos. 3.1. Simulao. 3.2. Fraude Lei. 3.3.Prevalncia da substncia sob a forma. 4. O art. 116, pargrafo nico, do CTN. 5. Estudo de Casos. 6. Consideraes finais. 7. Referncias bibliogrficas. 1. INTRODUO O presente artigo pretende traar algumas perspectivas e parmetros acerca da divergncia existente entre os limites do planejamento tributrio. Essas perspectivas e parmetros no esgotaro a controvrsia, mas apenas fomentaro novos debates sobre esse tema ainda repleto de questionamentos. O planejamento tributrio como atividade lcita (elisiva) constitui no apenas um direito, mas um dever de garantir segurana jurdica2 na gesto das atividades empresariais do sujeito passivo da obrigao tributria. Nesse sentido, o contribuinte passa a ter um poder1

Advogado Tributarista. Professor e Coordenador do Ncleo de Prtica Jurdica da FASPI. Cursa o programa de mestrado em Direito Pblico stricto sensu da PUC-MG a matria (Direito Tributrio Sancionador).

dever de planejar e em contrapartida respeitar os limites que possui de gerir suas atividades e seus negcios, em busca da menor onerosidade tributria possvel, dentro da zona de licitude que o ordenamento jurdico lhe assegura. Destafeita ser demonstrada a necessidade de uma gesto eficiente (lcita) das atividades do contribuinte, isto , a adoo da via negocial3menos onerosa. Entretanto, noutros termos, a escolha tomada no pode ser abusiva anormal. Segundo Sanches (2006) deve a escolha adotada primar pelo business purpose test (teste do legtimo propsito negocial) 4. Com razo, adverte Sanches (2006, p.10) que o sujeito passivo (contribuinte) [...] sem uma gesto eficiente das suas relaes tributrias, ficar impossibilitada de competir em p de igualdade com os seus concorrentes5. Demonstrar-se-, ainda, a controvrsia existente entre (autonomia privada os limites s escolhas do contribuinte6) no sentido de que a funo do aplicador/interprete [...] consiste em saber diante de determinada situao, operao concreta ou conjunto delas se os efeitos jurdicos tributrios que o contribuinte pretende extrair so ou no oponveis ao Fisco. (GRECO, 2008, p.112) destaquei. A temtica tonar-se mais complicada, quando o contribuinte adota formas jurdicas com alto grau de complexidade, que ofusque averiguar a real inteno do contribuinte (mera evitao ou fraude fiscal) 7. Para Sanches (2006, p.26) [...] a partir de certo grau de complexidade, a fronteira entre a construo artificiosa e a fraude esbate-se obrigatoriamente. E prossegue: [...] dolosa ou no dolosa, com aparente fundamento legal ou sem ele - do imposto devido, as decises do contribuinte tm necessariamente de poder ser apreciadas pela Administrao Fiscal. (SANCHES, 2006, p.26). Verifica-se que durante vrios anos, tonificavam-se apenas dois critrios para
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Alberto Xavier e BECKER defendem que no direito tributrio deve-se prevalecer o princpio da tipicidade fechada, sendo que o Fisco no pode desconsiderar os negcios jurdicos formulados por meios lcitos disponveis, sob pena de ferir o princpio da legalidade e segurana jurdica. 3 Expresso utilizada pelo autor J.L. Saldanha Sanches. 4 Importante destacar a aplicao do business pupuse test no famoso caso Gregory v. Helvering. 5 Importantes as consideraes trazidas acerca da necessidade do planejamento tributrio lcito por Carol Goman apud Andre Mendes Moreira, seno vejamos: "Globalizao uma atitude um modo de se pensar o mundo como um mercado nico, ao invs de uma coleo de mercados nacionais (...). Globalizao uma estratgia de negcios um plano para desenvolver e transferir inovaes para subsidirias ao redor do mundo, para competir e colaborar internacionalmente, e para gerenciar operaes multinacionais coordenadas por uma misso global (...). Globalizao um desafio gerencial um processo que inclui a montagem de equipes em todo o mundo, adaptao de produtos e servios para diversas preferncias nacionais, comunicao com uma fora de trabalho multinacional, e desenvolvimento de estratgias de carreira com uma viso global. (MOREIRA apud CAROL ) 6 Marco Aurlio Greco adverte que o uso da liberdade individual deve ser conjugado com o efeito prtico do negcio realizado, isto [...] a inteno objetiva dos negcios, de carter externo e manifestada pelos atos praticados a qual no se confunde com a inteno subjetiva do negcio (de carter interno do agente). Cfr. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio, Dialtica, So Paulo: Dialtica, 2008, p.119. 7 Esta verificao, conforme ser abordado adiante ser imprescindvel para o Fisco aplicar a multa agravada. Seno vejamos a posio do CARF: Ementa PIS DECADNCIA Inaplicvel a regra disposta no pargrafo 4., art. 150, do CTN, nos casos da ocorrncia de dolo, fraude ou simulao; situao em que o termo inicial da contagem do prazo decadencial d com base no inciso I, artigo 173, do mesmo diploma legal (CTN). PIS FALTA DE APRESENTAO DE DOCUMENTOS E LIVROS FISCAIS BASE DE CLCULO Na ausncia absoluta de livros fiscais e documentos que serviriam para apurao da base de clculo do tributo, licito ao fisco, por intermdio de convnio de mtua cooperao, em conformidade com o art. 199 do CTN, solicitar informaes ao fisco estadual para conhecer a receita de vendas do contribuinte. MULTA AGRAVADA Restando provado nos autos o intuito doloso do contribuinte, tentando com isso escusar-se ao pagamento do tributo devido, cabvel o agravamento da multa de ofcio. Recurso Voluntrio Negado. (N Recurso: 142304, Nmero do Processo: 10120.005936/2003-75 Turma 1 Cmara Turma: 1 Cmara, disponvel em http://carf.fazenda.gov.br/sincon/public/pages/ConsultarJurisprudenci. jsf).Destaquei.

distino da eliso-lcita da evaso-ilcita. Primeiro, o critrio cronolgico8 [...] no sentido de que os atos do contribuinte que implicasse a reduo da carga tributria deveriam ser realizados antes da ocorrncia do fato gerador [...]. O segundo, a ilicitude no sentido de que o efeito deveria resultar de negcios jurdico lcitos. (GRECO, 2008, p.113). No entanto, ainda conforme Greco (2008) subentendido a este modelo estava tambm o requisito de que as condutas no poderiam ser simuladas, sendo que [...] a existncia de simulao contaminaria o caso e retiraria a proteo jurdica aos efeitos buscados, que decorreria do ordenamento no fora esta patologia do negcio jurdico. (GRECO, 2008, p.113). Entretanto, conforme ser demonstrado ao longo desta pesquisa, a Administrao Fiscal no deve pautar exclusivamente pelo critrio cronolgico e ilcito. necessrio utilizarse de outros parmetros: perspectiva econmica, simulao, fraude lei, norma geral antiabuso,substncia econmica, business purpose test (teste do legtimo propsito negocial) com o propsito de desconsiderar negcios jurdicos artificiosos engenhosos. (SANCHES, 2006). Em suma, o grande entrave seria distinguir as condutas adotadas pelo contribuinte (condutas elisivas, evasivas ou elusivas) e em quais situaes a opo do contribuinte est protegida de desconsiderao pelo Fisco. E segundo Greco (2008) essa verificao da eficcia das condutas desencadeadas pelo sujeito passivo, deve ser realizada, mediante a averiguao caso a caso da via adotada. Enfim, a problemtica est em torno de saber se essa liberdade do contribuinte justifica qualquer atuao artificiosa. Segundo Greco (2008, p.117) [...] seja a liberdade de iniciativa (CF/88, artigo 1 , IV e artigo 170, caput), seja na livre concorrncia (artigo 170, IV) seja nas puras liberdades do artigo 5, encontra-se na liberdade de cada um organizar sua vida [...]. Contudo, deve-se impor limites a essas liberdades, desconstituindo os negcios jurdicos voltados a enganar o Fisco e reduzir a carga fiscal. A controvrsia estritamente ftica: O Fisco deve analisar (caso a caso) a operao adotada pelo contribuinte, e constatar se existe montagem (formulao engenhosa) que o ordenamento jurdico impe limites (restringe). O estudo buscar, ainda, trazer as novas perspectivas do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais) e STA (Superior Tribunal Administrativo portugus). Cabe destacar que no nosso objetivo cercar todas as formas de evitao fiscal abusiva reduo indevida dos encargos tributrios, eis que isso extrapolaria a finalidade deste artigo, ademais, seria necessrio um melhor aprofundamento. Aps os contornos iniciais desenvolvidos, passa-se pelo estudo sistemtico dos conceitos de eliso, evaso e eluso. Posteriormente, esclareceremos os problemas dos mecanismos de reao contra comportamentos abusivos e algumas perspectivas apontadas pelo direito portugus. 2. DESENVOLVIMENTO. 2.1.
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ELISO, EVASO; SONEGAO, ELUSO.

Em posio igual defende SACHA CALMON [...] Na evaso ilcita os meios so sempre ilcitos (haver fraude ou simulao de fato, documento ou ato jurdico. Quando mais de um agente participar dar-se- o conluio). Na eliso os meios so sempre lcitos porque no vedados pelo legislador; (b) tambm, o momento da utilizao desses meios. Na evaso ilcita a distoro da realidade ocorre no momento em que ocorre o fato jurgeno-tributrio (fato gerador) ou aps sua ocorrncia. Na eliso, a utilizao dos meios ocorre antes da realizao do fato jurgeno-tributrio, ou como aventa Sampaio Dria, antes que se exteriorize a hiptese de incidncia tributria, pois, opcionalmente, o negcio revestir a forma jurdica alternativa no descrita na lei como pressuposto de incidncia ou pelo menos revestir a forma menos onerosa. (COLHO, Sacha Calmon Navarro, p. 174).

A classificao das condutas do contribuinte de evitar/reduzir a carga fiscal sempre trouxe divergncia na doutrina e jurisprudncia. Trata-se de saber se a conduta adotada pelo contribuinte lcita (a conduta no passvel de desconsiderao pela Administrao Fiscal) ou ilcita (passvel de desconsiderao pela autoridade fiscal e frustrado o objetivo do planejamento). Entretanto, essa aparente clareza, gera diversas divergncias na doutrina e jurisprudncia. Nesse sentido, encarando a controvrsia, iniciemos pela definio pacfica de que a evaso refere-se ao comportamento do contribuinte que realiza o fato gerador da obrigao tributria e esquiva-se do pagamento do tributo (comportamento ilcito); o contribuinte engana o Fisco e desrespeita os preceitos legais. Nas palavras de Godoi (2007-b, p.237) no resta dvida de que [...] a evaso tributria, quando acompanhada de simulao, ocultaes, falsificaes e outras figuras dolosas, configura sonegao e por isso castigada pelo direito penal9 de diversos pases. Diferentemente da evaso fiscal est o instituto da eliso tributria. Esse comportamento trata-se das condutas lcitas/vlidas10 realizadas pelo contribuinte, anteriores incidncia tributria, que objetivam afastar a concretizao da norma de incidncia (Lei), seja excluindo o contribuinte da norma de incidncia ou reduzindo o valor do tributo a ser pago (comportamento lcito; planejamento lcito11). Exemplificando o tema Godoi (2007-b, p.237) destaca algumas situaes de eliso tributria: [...] o contribuinte que deixa de investir suas economias na bolsa de valores e passa a investir no mercado imobilirio para afastar a incidncia de um novo imposto sobre operaes financeiras; ou o contribuinte que deixa de consumir determinado produto [...]. Assim, como j referido, a eliso fiscal consiste no comportamento lcito, voltado a evitar ou diminuir a incidncia tributria. Quando o contribuinte emprega meios indiretos para tanto, h, contudo, simulao. De fato, tal liberdade, no pode ser ao ponto de o contribuinte/planejador adotar condutas que objetivam a qualquer custo reduzir o montante do tributo a ser pago. Existem algumas condutas adotadas pelo contribuinte que no esto no campo da eliso tributria e da evaso. Essas condutas, nomeadas de elusivas, objetivam enganar o Fisco, distorcendo a realidade. Importante so os ensinamentos de Godoi (2007-b, p. 238), os quais apontam que:
Para distinguir e combater esse tipo de conduta, nos pases da famlia romanogermnica o legislador tributrio lana mo de institutos seculares como a fraude lei (Alemanha, Holanda, Espanha) ou o abuso do direito (Frana). J nos pases anglosaxes, so geralmente os tribunais que desenvolvem tcnicas para conter aquelas prticas. Esse fenmeno, que no se confunde com a evaso, conhecido como tax avoidance nos Estados Unidos e Gr-Bretanha, elusione fiscale na Itlia, elusin tributaria na Espanha. (GODOI, 2007-b, p. 238).

Conforme a Lei N 8.137, de 27 De Dezembro de 1990. (Dos Crimes Contra a Ordem Tributria). Expresso utilizado pelo ilustre Marco Aurlio Greco. 11 Cfr. Heleno Trres apud Marciano Seabra de Godoi (2007-b,p.242) .O conceito de eluso do autor o seguinte: "eluso tributria consiste em [o contribuinte] usar de negcios jurdicos atpicos ou indiretos desprovidos de 'causa' ou organizados como simulao ou fraude lei, com a finalidade de evitar a incidncia de norma tributria impositiva [...].
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Em suma, quando mencionamos essas condutas que visam enganar, estamos falando do instituto da eluso (eliso-artificiosa12). Trata-se das condutas voltadas a esconder o real objetivo do planejador (reduzir a carga fiscal). Segundo Godoi13 o comportamento adotado pelo contribuinte divide-se em: Eliso, Evaso e Eluso, vejamos:
[...] dividem os comportamentos dos contribuintes que resistem aos tributos em trs campos: eliso/economia de tributos (lcita, eficaz), evaso tributria (ilcita e sujeita a multas e sanes penais) e eluso tributria (ineficaz ou incapaz de atingir sua finalidade de economia fiscal). As condutas consideradas elusivas so identificadas e combatidas por diversos pases do mundo mediante doutrinas criadas na prtica dos tribunais (nos pases anglo-saxes), ou mediante a aplicao de institutos seculares do direito civil (abuso do direito, fraude lei) que passam a ser incorporados por normais gerais antiabuso ou antieluso promulgadas pelo Poder Legislativo. (GODOI, 2007-b, p.240).

Nessa ordem de idias, existe uma pequena fronteira, separando os institutos eliso e eluso-artificiosa. Segundo ponderao de Godoi (2007-b) essa zona de sombria,14somente se justifica, pela existncia do princpio segundo o qual o contribuinte possui liberdade de optar pela via menos onerosa. E prossegue Godoi (2007-b, p.239) [...] Ou seja, os agentes econmicos so livres para efetuarem o chamado planejamento fiscal, cujo objetivo encontrar formas de fazer negcio que possam provocar o menor nus tributrio possvel. Contudo, necessrio impor limites as liberdades adotadas pelo contribuinte, sob pena de ferir o objetivo da lei (arrecadar/distribuir). necessrio, assim, no exerccio da fiscalidade (atuao do Fisco) desconsiderar planejamentos desprovidos de propsito negocial sem substncia econmica. Marciano Seabra de Godoi destaca alguns parmetros/propostas para conceituar a eluso tributria, seno vejamos:
[...] 1. o manifesto artificialismo das configuraes ou formalizaes jurdicas adotadas pelo contribuinte (abuso de forma, abuso das possibilidades de configurao que o direito positivo oferece, fraude lei), 2. a completa inexistncia de um motivo no-tributrio que possa explicar ou justificar a escolha do contribuinte por aquelas formas jurdicas artificiosas e 3. a vulnerao que seria promovida nos propsitos da lei e do sistema tributrio, caso pudesse prevalecer o esquema montado pelo contribuinte. (GODOI, 2007-b, p.240).

Assim sendo, a eluso atrela-se, essencialmente, aos atos desencadeados com o principal objetivo de driblar a norma de incidncia tributria uma conduta essencialmente artificiosa (s escuras; voltada a esconder o real objetivo do planejador). Verifica-se que no Brasil, a corrente dominante na doutrina, somente adota duas formas de ao do contribuinte: eliso-lcita e evaso-ilcita15. Nesse sentido, esta corrente, considera que inexistindo simulao ou outras fraudes da espcie, a conduta do contribuinte

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Em posio distinta: Hugo de Brito Machado conceitua evaso com comportamento lcito do contribuinte. J a eliso caracterizaria a utilizao de formas ilegtimas para ladear contornar reduzir a carga fiscal. 13 Em sentido contrrio defende BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo: Noesess, 2007, p.142-143 enfatizando que s existem duas vias para o contribuinte: eliso (lcita) e o da evaso (ilcita). 14 Expresso utilizada pelo autor Marciano Seabra de Godoi. 15 Nesse sentido, BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo: Noeses, 2007, p.143.

no ser passvel de desconsiderao16. Com efeito, essa corrente considera que no ocorrendo simulao ou outras fraudes, a conduta do contribuinte ser intocvel, mesmo que [...] o contribuinte tenha adotado formas jurdicas manifestamente artificiosas para atingir resultados prticos completamente distanciados daqueles para os quais as tais formas jurdicas foram criadas pelo direito positivo. (GODOI, 2007-b, p.242). Outro ponto preocupante refere-se a essa posio majoritria da doutrina brasileira, que considera inconstitucional qualquer reao contra operaes de planejamento tributrio que no forem desconsideradas pelos institutos do abuso de direito ou fraude Lei. (GODOI, 2007-b). Esclarecedores so os ensinamentos de Godoi (2007-b,p.242) criticando esse engessamento que [...] no aceita nem mesmo discutir as bases ou os termos mediante os quais figuras como a fraude lei e o abuso do direito. Ademais, a doutrina clssica afirma que no se pode desconsiderar valores ditos supremos: segurana jurdica, tipicidade cerrada e aplicao literal17/mecnica da lei. Importante colacionar algumas concluses do ilustre doutrinador Marco Aurlio Greco, vejamos:
Em suma, no basta ser lcito, a licitude preliminar. Alm de ser lcito precisamos ser atendidos com outros requisitos para a operao ser aceitvel na perspectiva da produo de efeitos perante o Fisco. O grande debate no sobre legalidade ou ilegalidade, sobre eficcia e ineficcia. [...] No possvel responder em abstrato que determinada conduta est ou no protegida. A resposta depender das circunstncias do caso concreto. (GRECO, 2008, p.124).

Os ultra-formalistas consideram, este deslocamento para o caso concreto, uma insegurana jurdica e subjetividade. Segundo Greco (2008) dependendo das circunstncias os atos do contribuinte podem ser protegidos ou no pelo. Por fim, atravs dessa anlise do caso concreto, que o Fisco consegue desconsiderar atos artificiosos (elusivos) desprovidos de qualquer substncia econmica e/ou propsito negocial. Nesse nterim, no h que falar em uma resposta pronta e acabada. O exame da
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No Brasil esta corrente majoritria (Alberto Xavier) que consagra os princpios da reserva absoluta de lei em sentido formal, tipicidade fechada e proibio de tributar mediante analogia, tornado desta forma inexeqvel e inconstitucional qualquer reao (abuso do direito ou a fraude lei) conta operaes de planejamento.Cfr. Godoi, Marciano Seabra de. Uma Proposta De Compreenso e Controle Dos Limites Da Eliso Fiscal No Direito Brasileiro. Estudo De Casos. In: YAMASHITA, Douglas (Org.). Planejamento tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: LEX, 2007, p. 237-288. 17 Em posio contrria defende a seguinte ementa: RECURSO DE REVISTA - ISSQN PROFISSIONAL AUTNOMO BAIXA JUNTO AO CADASTRO MOBILIRIO MEDIANTE A COMUNICAO, FORA DO PRAZO REGULAMENTAR, DO ENCERRAMENTO DAS SUAS ATIVIDADES PRESUNO DE OCORRNCIA DE FATOS GERADORES PROVIMENTO DO RECURSO DE REVISTA REFORMA DA DECISO RECORRIDA CONFIRMAO DO ACRDO DIVERGENTE. O fato de o contribuinte no ter procedido baixa no Cadastro Municipal, deixando de comunicar, no prazo legal, o encerramento de suas atividades, no autoriza o Fisco a cobrar imposto apenas com fundamento na presuno de ocorrncia do fato gerador. Depreende-se dos artigos 113, 1, 114 e 142 do Cdigo Tributrio Nacional que do agente fiscal o nus de provar a ocorrncia do fato gerador do ISSQN, para efeito de constituio do lanamento tributrio, sendo fase integrante do procedimento a verificao de sua ocorrncia. - Diante da ausncia de comprovao da prestao de servios, aps a data em que o Recorrente alega ter encerrado as suas atividades como autnomo, mister o provimento do presente Recurso de Revista, para a reforma do Acrdo n 7.344/3, confirmando-se, em consequncia, a deciso consubstanciada no Acrdo n 7.195/2, colacionado pelo Recorrente e determinante da divergncia em questo. (Recurso de Revista n 135. Processo n 01.108963.03.73. Recorrente: Walter Antnio Godoi De Faria. Rel. Dr. Mauro Heleno Ladeira de Oliveira. Redator. Acrdo N 8.404/P, Junta de Recursos Fiscais da Prefeitura Municipal de Belo Horizonte).

validade e invalidade das condutas do sujeito passivo ser realizado no caso concreto. 3. FORMAS DE REAO CONTRA COMPORTAMENTOS ABUSIVOS. Inicialmente importante destacar que o Brasil tem buscado cada vez mais diminuir as possibilidades de eliso fiscal, editando normas que probam ou dificultem a economia de tributos. Por isso, necessrio impor parmetros para esses limites ao exerccio do planejamento fiscal. Entretanto, o aplicador/interprete da norma de incidncia, no pode considerar vlido o planejamento voltado a contornar (burlar) os objetivos da lei fiscal (arrecadar tributos e distribuir igualmente os encargos de acordo com capacidade contributiva). Importante as consideraes trazidas pela lio de Heleno Trres:
[...] essas hipteses (de planejamento tributrio) prestam-se a usos indevidos, abusivos ou podem apresentar contedos ilcitos, mas isso no pode servir a qualquer tomada de posio generalizadora sobre a liceidade ou ilicitude destas. Toda generalizao indutiva em matria jurdica leva impreciso. (TRRES, 2001, p. 14).

Nessa perspectiva, buscar-se- avaliar os limites que a lei coloca ao planejamento tributrio, bem como os parmetros para desconsiderar comportamentos que objetivem a reduo indevida da carga tributria. 3.1. SIMULAO.

O instituto da simulao18 assume particular importncia no direito tributrio, que se traduz na divergncia dolosa entre a vontade real e a vontade declarada. Ou seja, existe uma vontade real e uma vontade aparente (mentira). O enfoque do tema cinge-se no exame da oponibilidade do Fisco perante condutas simuladas do contribuinte (desprovidas de vontade real) e conseqente desconsiderao dos negcios jurdicos falsos. Essa verificao (exame) realizada atravs do elemento subjetivo vontade. Ou seja: demonstrar a vontade real de praticar o negcio jurdico. (GRECO, 2008). Para Greco (2008) essa corrente (clssica) o importante a existncia de duas vontades para comparar (aparente e real). Somente h simulao se houver duas vontades diferentes. Desta perspectiva [...] s h prova de simulao se restar demonstrada existirem duas vontades, uma diferente da outra. Se existir uma nica vontade [...] no existe simulao. (GRECO, 2008, p.183). Contudo, a vontade no deve ser o nico parmetro para aplicao da simulao. necessrio verificar a causa do negcio jurdico (propsito negocial) e examinar se o negcio realmente simulado. Como bem ressaltado por Greco (2008, p.183) [...] Para saber se o negcio jurdico simulado, temos que verificar se h compatibilidade entre a sua causa e o prprio negcio celebrado. Todas essas consideraes mostram que, o instituto da simulao exerce papel importante na desconsiderao de negcios jurdicos falsos (engenhosos). Insta, ainda, lembrar que nossos julgadores, no exame dos planejamentos, no utilizam
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O conceito literal de simulao: Refere-se falta de correspondncia com a verdade; fingimento, disfarce, dissimulao. (Dicionrio Houaiss).

os institutos da fraude lei ou abuso de direito. A desconsiderao dos negcios jurdicos falsos realizada pelos rgos julgadores atravs do emprego massivo da simulao. Nesse sentido, Godoi adverte [...] os julgadores normalmente no recorrem a conceitos como fraude lei ou abuso do direito, e tampouco se demoram na anlise da norma do art.116, pargrafo nico do CTN. (GODOI, 2007-a, p.278). O STJ (Superior Tribunal de Justia) aplica o instituto da simulao para desconsiderar operaes falsas:
EMENTA: PROCESSUAL CIVIL. OFENSA AO ART. 535 DO CPC NO CONFIGURADA. MULTA DO ART. 538, PARGRAFO NICO, DO CPC. INAPLICABILIDADE. INCORPORAO. APROVEITAMENTO DE PREJUZOS. REDUO DA CSSL DEVIDA. SIMULAO. SMULA 7/STJ. INAPLICABILIDADE. SMULA 98/STJ. 1. Hiptese em que se discute compensao de prejuzos para fins de reduo da Contribuio Social sobre Lucro Lquido - CSSL devida pela contribuinte. 2. A empresa Supremo Industrial e Comercial Ltda. formalmente incorporou Suprarroz S/A (posteriormente incorporada pela recorrente). Aquela acumulava prejuzos (era deficitria, segundo o TRF), enquanto esta era empresa financeiramente saudvel. 3. O Tribunal de origem entendeu que houve simulao, pois, em realidade, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. A distino relevante, pois, neste caso (incorporao da Supremo pela Suprarroz), seria impossvel a compensao de prejuzos realizada, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. 4. A soluo integral da lide, com fundamento suficiente, no caracteriza ofensa ao art. 535 do CPC.5. No h controvrsia quanto legislao federal. 6. A contribuinte concorda que a incorporadora no pode compensar prejuzos acumulados pela incorporada, para reduzir a base de clculo da CSSL, nos termos do art. 33 do DL 2.341/1987. Defende que a empresa com prejuzos acumulados (Supremo) , efetivamente, a incorporadora. 7. O Tribunal de origem, por seu turno, no afasta a possibilidade, em tese, de uma empresa deficitria incorporar entidade financeiramente slida. Apenas, ao apreciar as peculiaridades do caso concreto, entendeu que isso no ocorreu. 8. Tampouco se discute que, em caso de simulao, " nulo o negcio jurdico simulado, mas subsistir o que se dissimulou, se vlido for na substncia e na forma" (art. 167, caput, do CC). 9. A regularidade formal da incorporao tambm reconhecida pelo TRF. 10. A controvrsia estritamente ftica: a recorrente defende que houve, efetivamente, a incorporao da Suprarroz (empresa financeiramente slida) pela Supremo (empresa deficitria); o TRF, entretanto, entendeu que houve simulao, pois, de fato, foi a Suprarroz que incorporou a Supremo. 11. Para chegar concluso de que houve simulao, o Tribunal de origem apreciou cuidadosa e aprofundadamente os balanos e demonstrativos de Supremo e Suprarroz, a configurao societria superveniente, a composio do conselho de administrao e as operaes comerciais realizadas pela empresa resultante da incorporao. Concluiu, peremptoriamente, pela inviabilidade econmica da operao simulada. 12. Rever esse entendimento exigiria a anlise de todo o arcabouo ftico apreciado pelo Tribunal de origem e adotado no acrdo recorrido, o que invivel em Recurso Especial, nos termos da Smula 7/STJ. 13. Aclaratrios opostos com o expresso intuito de prequestionamento no do ensejo aplicao da multa prevista no art. 538, pargrafo nico, do CPC, que deve ser afastada (Smula 98/STJ). 14. Recurso Especial parcialmente conhecido e, nessa parte, provido. (STJ, RESP N.: 946.707 - RS (2007/0092656-4), Rel. Min. Ministro Herman Benjamin. 25-9-2009).

Destafeita, considerando o exposto, verifica-se que o instituto da simulao exerce

funo primordial na desconsiderao de negcios jurdicos falsos desprovidos de motivo propsito negocial. 3.1.1 SIMULAO ABSOLUTA E RELATIVA.

O cerne deste tpico ser distinguir os institutos da simulao (absoluta e relativa), vejamos: A simulao relativa,1920 ocorre quando as partes, tendo celebrado um determinado negcio jurdico, tinham a inteno de celebrar outro. A simulao absoluta,21 ocorre quando as partes no pretendem realizar nenhum negcio jurdico (detrs do ato simulado, nenhum ato existe). Nessas situaes, verifica-se a dificuldade de aplicao/interpretao da simulao. Portanto, o aplicador no utilizar de critrios objetivos mecnicos - restando averiguao do elemento subjetivo. Ademais, atualmente nosso rgo administrativo de recursos22 (CARF) adota o conceito amplo de simulao para inibir prticas engenhosas de reduo indevida da carga fiscal. Outro ponto que merece destaque a distino entre simulao-eluso e simulaoevaso. Segundo Godoi (2007-a) a jurisprudncia dos rgos administrativos tem feito um exame dos efeitos econmicos das operaes desencadeadas pelos planejadores. Esse diagnstico da operao feito atravs da distino entre a simulao-eluso da tradicional simulao-evaso : A simulao-eluso, refere-se ao comportamento do contribuinte que atende todas as solicitaes do Fisco. J a simulao-evaso o contribuinte esconde dados e possui o manifesto intuito de fraudar o fisco. (GODOI, 2007, p.282). Essa distino feita para fins de aplicao da multa agravada prevista para a simulao-evaso-sonegao. 3.2. FRAUDE A LEI.

Primeiramente importante destacar as dificuldades prticas de distinguir os institutos da simulao e fraude Lei. Essa dificuldade opera-se porque ambos os institutos objetivam impor nulidade desconsiderar os atos simulados ou em fraude lei. Ocorre que a distino dos institutos far-se- mediante anlise da vontade do planejador. Ou seja: na fraude a Lei, o agente contorna a lei e frustra o objetivo prtico da lei. A simulao, conforme acima abordado, opera-se pela divergncia entre a vontade real e a
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Por exemplo: Um contrato de compra e venda cujo preo declarado na escritura diferente do que foi pago pelo comprador ao vendedor (simulao relativa). 20 Ementa: DECADNCIA SIMULAO Nos casos em que comprovada a simulao relativa, correta a aplicao da penalidade qualificada. A contagem do prazo decadencial se d no primeiro dia til do exerccio seguinte ao que o lanamento poderia ter sido realizado. No mais se antecipa a contagem para a data da entrega da declarao, tendo em vista que a mesma constitui-se mero cumprimento de obrigao acessria, no se tratando, portanto, de medida indispensvel ao lanamento. OPERAO GIO SIMULAO RELATIVA As operaes estruturadas, realizadas em prazo nfimo, de aporte de capital com gio, capitalizao e alienao, constituem-se em simulao relativa, cujo ato verdadeiro dissimulado foi a alienao das aes. Seu nico propsito foi evitar a incidncia de ganho de capital. MULTA ISOLADA A falta de recolhimento de antecipaes impe a exigncia de multa isolada. Em face da retroatividade benigna, fica reduzido o percentual para 50%. Argio de decadncia rejeitada. Recurso voluntrio parcialmente provido. (N Recurso 145921, Nmero do processo: 10940.002633/2004-28: Turma: 1 Cmara Contribuinte) 21 Um contrato de locao em que nenhum no existe locao (simulao absoluta), 22 Foi atravs do julgamento do Acrdo CSRF/01-02.107 que se passou a utiliza-se o conceito amplo de simulao. Cfr. GODOI. Marciano Seabra de. Dois Conceitos de Simulao e suas consequencias para os limites da eliso fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes questes atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2007, v. 11, p. 272-298

vontade declarada (o agente oculta violao da lei). E mais: O agente que age em fraude lei objetiva burlar a norma imperativa e altera a situao para fugir da lei, procurando livrar-se de seus efeitos. Nessa ordem de idias [...] o comportamento em fraude lei se d debaixo do preceito legal. O agente cumpre a norma, mas a utiliza para contornar a outra. (GRECO, 2008, p.91). Segundo Sanches (2006, p.102): A fraude lei considerada ilcita por ser contrria a ordem pblica e por em causa a ordem dos valores sobre os quais repousa o ordenamento jurdico. E prossegue Sanches enfatizando que somente os efeitos fiscais so declarados ineficazes na fraude lei:
[...] a sano contra a fraude fiscal no a nulidade do negcio jurdico ,mas a ineficcia dos efeitos fiscais obtidos de forma fraudulenta, A sano jurdica para o comportamento lesivo esgota-se na desconsiderao dos efeitos fiscais, refletindo a preocupao do legislador em reduzir a intromisso administrativa nas decises do sujeito passivo [...](SANCHES,2006,P.104).

Temos, por isso, que o sujeito passivo, ao manipular as normas, frustra a correta distribuio dos encargos tributrios e impossibilita o cumprimento de objetivos constitucionais. 3.3. PREVALNCIA DA SUBSTNCIA SOB A FORMA.

O instituto da prevalncia da substncia sob a forma cumpre papel fundamental na invalidade/ineficcia de negcios jurdicos manipulados. Ademais, a diferena entre os institutos da substncia sob a forma e fraude lei meramente aparente. A respeito da manipulao23 da formas legais disponveis Sanches (2006, p.115) assevera que [...] a distino de forma e substncia trazida para o centro de aplicao da lei, parte-se desta dicotomia para impedir que da pura manipulao da forma resulte a possibilidade de frustrao dos fins prosseguidos pela ordem jurdica. Nesse sentido, a construo de formas jurdicas errada rotulagem do contrato confere a possibilidade da Administrao Fiscal pode reagir desconsiderar os efeitos do contrato e implementar nova qualificao para o contrato manipulador. Sanches (2006) ressalta a importncia forma adotada pelo contribuinte:
A forma adotada , pois, sempre relevante ainda que no se tenha de ser determinante para as conseqncias fiscais dessa mesma forma: o negcio jurdico artificioso oculta, debaixo de uma forma escolhida por motivos e interesses destitudos de tutela jurdica [...] (SANCHES,2006,p.126).

Nesse norte, a dicotomia existente entre forma e substncia no to simples. necessrio desprezar a aparncia e ater-se a substncia econmica do ato praticado pelo contribuinte. (SANCHES, 2006). 4. O ART. 116, PARGRAFO NICO, DO CTN
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Sanches (2006, p.115) exemplifica uma manipulao das formas legais: Chamar doao a um pagamento de trabalho independentemente ( A doa 100.000 euros a B, sabendo-se que esse B prestou servios a A e que nada neste negcio revela animus donandi) no atribui a este pagamento o regime fiscal das doaes. Nada impede que a Administrao de o qualificar como remunerao se a tal concluso conduzirem a circunstncias que rodearem este negcio jurdico.

At a edio da Lei Complementar n 104/2001, que introduziu o art. 116, pargrafo nico, do CTN24, permitia-se que qualquer contribuinte formulasse livremente seus negcios jurdicos, desde que utilizasse meios lcitos e antes da ocorrncia do fato gerador. Nessas circunstncias, o legislador criou um mecanismo geral de combate a planejamentos tributrios, que apesar de no evasivos, se mostram abusivos e voltados a esconder formulaes engenhosas. Importante esclarecer que independente da aplicao (validade) do pargrafo nico do art.116 do CTN (ainda no regulamentado), o direito brasileiro vem desconsiderando os exageros (formulaes engenhosas) outrora validados pelo interprete/aplicador. Essa idia veio trilhar a tendncia mundial de combate as formulaes jurdicas ou esquemas artificiosos. E segundo pondera Godoi (2007) o nome dado a esses instrumentos pouco importa, necessrio combater e excluir essas formulaes sofisticadas (liberdades irrestritas do contribuinte planejador-elusivo). Ora, as operaes artificiosas, com vcios de causa e abuso de formas jurdicas, devem ser combatidas, mesmo no aplicando o dispositivo do art. 116, pargrafo nico do CTN. A ruptura desse formalismo exagerado proposto pelo dispositivo no foi algo inovador, eis que essa construo, j vinha sendo trilhada na jurisprudncia e principalmente na doutrina. (GODOI, 2007-b). Nessa linha, o business purpose (propsito negocial) assume fundamental importncia no direito fiscal e na limitao das liberdades do contribuinte. Esse propsito negocial, traz indcios de que os negcios realizados pelo contribuinte so coerentes s finalidades a que se pretende, ou seja, no tendo sido utilizado com a nica e exclusiva finalidade de economizar tributos002E Nesse sentido, valiosos os ensinamentos trazidos pelos ilustre julgadores do acrdo n 107-07.596 , do CARF, afastando a evaso fiscal quando amparados pelo legtimo propsito negocial, vejamos:
INCORPORAO S AVESSAS GLOSA DE PREJUZO IMPROCEDNCIA. A denominada incorporao s avessas, no proibida pelo ordenamento, realizada entre empresas operativas e que sempre estiveram sob controle comum, no pode ser tipificada como operao simulada ou abusiva, mormente quando, a par da inegvel inteno de no perda de prejuzos fiscais acumulados, teve por escopo a busca de melhor eficincia das operaes entre ambas praticadas.

O art. 116, pargrafo nico do CTN deve ser visto como a base para aplicao dos mecanismos de reao desenvolvidos pela doutrina e utilizados para evitar abusos do contribuinte. 5. ESTUDO DE CASOS. O direito a economia de imposto tem sido discutido no cenrio internacional como um
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Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos: Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. (Pargrafo includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001)

dos aspectos mais importantes para estabilidade e operao empresria. Os agentes econmicos sempre objetivam traar caminhos menos onerosos e que propiciem maior segurana nas suas atividades, estabelecendo-se em locais onde seria possvel operar sem qualquer interveno do Estado. Pois bem, passa-se agora pela anlise sistemtica de alguns casos julgados acerca dos limites atribudos ao contribuinte, ou seja, as restries s formulaes artificiosas. PRIMEIRO CASO: SEGURO DOTAL. Um dos casos mais debatidos outrora se situa na ilegalidade do abatimento no imposto de renda dos prmios de seguro25 (seguro dotal). Esse artifcio era utilizado sem que o contribuinte tivesse efetivamente comprado o seguro, tendo em vista que aps a deduo o planejador cancelava o seguro. Ocorre que o STF adotou trs posicionamentos diferentes acerca do tema: a) eliso lcita, fraude lei e simulao. Nesse sentido, em certos casos o STF26 (RE n.36.444, Rel. Min. Ribeiro da Costa) firmou-se o entendimento que no havia emprstimo pela seguradora, pois, existiria seguro vigente. Sustenta, ainda, que no h que falar nesse caso do intuito voltado exclusivamente ara economia de tributos. A tese da fraude lei tem prevalecido nos julgados proferidos pelo STF (ilicitude da deduo do prmio). Verifica-se que essas condutas adotadas pelo contribuinte na maioria das vezes visavam apenas valer-se dos benefcios do prmio (aplice). Logo aps, o contribuinte cancelava a aplice, restando evidente, nesse caso, o intuito fraudulento de diminuir a carga fiscal. Ocorre que, segundo jurisprudncia majoritria do STF deve-se verificar caso a caso27 e constatar o intuito fraudulento. Ademais, no RE. 27927, relatado pelo Ministro Rocha Lagoa, e julgado em 14/05/1957, tambm se decidiu que havia ilegalidade a emisso de aplice de seguro seguida de emprstimo da seguradora ao segurado, com o intuito de apenas abater o prmio no imposto de renda. Por fim, a ltima tese levantada no STF, cinge-se em algumas decises que consideraram simulao ou fraude fiscal a contratao de seguro com o intuito somente de utilizar-se do benefcio da deduo dos prejuzos. Entretanto, o plenrio do STF apreciou a questo, no RE n.40.518, de 19/05/61, entendendo que o abatimento da despesa com os prmios de seguro de vida estava devidamente formalizado. No entanto, o Tribunal realizou a diferena entre o seguro que fora contratado verdadeiramente e aquele que objetivava enganar o Fisco e pagar menos imposto (= em fraude lei Fiscal). A questo central saber se haveria a possibilidade hoje (na vigncia do CTN) de aplicar o instituto da fraude a lei, dada a vedao imposta pelo art. 108 do CTN (vedao a analogia). Noutros termos, como abordamos acima, no possvel falar em fraude lei tributria sem falar em analogia. Acreditamos que o aplicador deve utiliza-se da simulao
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Refere ao seguro dotal: Autorizara o abatimento no imposto de renda os prmios de seguro de vida (Decreto n. 24.239/47). 26 Outro no posicionamento do RE n. 35.194, Rel. Min. Ary Franco, DJ 13/11/1957; RE n. 37.293, Rel. Min. Sampaio Costa. Ementa: RECURSO EXTRAORDINRIO. PARA EFEITO DE PAGAMENTO DE IMPOSTO DE RENDA SO DEDUTIVEIS OS PREMIOS DE SEGUROS DOTAIS. AS LEIS FISCAIS TEM QUE SER INTERPRETADAS RESTRITIVAMENTE. ONDE A LEI BENEFICIA, AHI CHEGA O BENEFICIO; ONDE A LEI FISCAL RESTRINGE A NINGUEM E DADO AMPLIAR. 27 RE 48953, Rel: Min. Carlos Medeiros, DJ 24-08-1966. Ementa: IMPOSTO DE RENDA. PREMIO DE SEGURO DOTAL. A ARGIO DE FRAUDE, EM CASO DE ISENO DE IMPOSTO DE RENDA, RELATIVO AO PREMIO DE SEGURO DOTAL, DEVE SER EXAMINADA EM CADA CASO.

para desconsiderar seguros simulados. SEGUNDO CASO: INCORPORAO S AVESSAS. O caso abordado neste tpico trata-se da conhecida incorporao s avessas. A incorporao normal (incorporao pura), uma empresa incorpora outra, extinguindo-se esta ltima e prosseguindo a primeira com as atividades de ambas. Na incorporao s avessas, no entanto, acontece a mesma coisa, entretanto, a empresa posteriormente incorporao, muda a razo social para aquela que era da incorporada, muda a sede da empresa para o local onde estava domiciliada a empresa incorporada e muda o objeto social para aquele que era da empresa incorporada. Para exemplificar o caso, imaginemos uma empresa lucrativa que incorpora uma empresa com prejuzos fiscais, sendo que, neste caso, a grande empresa sobreviria e a empresa deficitria seria extinta (incorporao pura). Porm, neste processo normal de incorporao, existe vedao legal compensao dos prejuzos fiscais (art.514 do regulamento do imposto de renda). Assim, o planejador utiliza-se da incorporao s avessas (empresa com prejuzos fiscais incorpora empresa lucrativa) no intuito de burlar a vedao legal de compensao dos prejuzos fiscais. Esse mecanismo (incorporao s avessas) oportuniza que os prejuzos fiscais da empresa deficitria sejam compensados com os lucros futuros lucrativa, compensao essa que no seria possvel de compensar de atravs da incorporao normal. Parece-me que estas operaes (empresa deficitria pela empresa lucrativa) a maioria das vezes so simuladas e devem ser passveis de desconsiderao pelo Fisco. Ademais, os atos desencadeados pelo contribuinte/planejador aparentam conferir direitos para pessoas diversas daquelas que realmente foram conferidos. O acrdo do CSRF/01 n. 01.857, de 15/05/1994, analisou a questo de uma empresa deficitria incorporar empresa lucrativa, e logo aps mudar a sua razo social, o objeto. O Fisco considerou como ausente a simulao, sob o argumento de que a sua ocorrncia no existe vedao legal, bem como o ato realizado no de natureza diversa daquele que se apresentou, no havendo que falar em simulao. Entretanto, a meu ver, a deciso acima, carece de fundamento, eis que a operao realizada ocorreu em simulao e no poderia ser considerada vlida. 6. CONSIDERAES FINAIS. Ultrapassados os contornos iniciais, importante apontar, que para um exame apurado dos limites do planejamento tributrio, necessrio realizar um diagnstico do caso concreto, e, assim, desconsiderar negcios jurdicos falsos desprovidos de motivo propsito negocial. Nessa perspectiva, para verificao desses limites necessrio implementar alguns parmetros para desconsiderar negcios falsos, artificiosos, engenhosos. Como se viu no transcorrer da presente pesquisa o aplicador/interprete no pode ficar engessado em resultados certos e acabados, necessrio diante do caso concreto caso a caso examinar as peculariedade e apontar o resultado (validade/invalidade). Temos, por isso, que os limites do planejamento tributrio devem ser examinados com os olhos voltados aos motivos que ensejaram a opo do contribuinte. preciso verificar se a finalidade do planejador simplesmente: nica e exclusiva de economizar tributos. Outro papel importante dos limites do planejamento tributrio refere-se desconsiderao nulidade dos efeitos fiscais inerentes s manipulaes das formas jurdicas. No pode, por isso, pretender o interprete desconsiderar os efeitos reais do negcio

jurdico.. No centro disto tudo, como est sendo reafirmado em diversos julgados do CARF, est utilizao dos instrumentos de reao contra comportamentos abusivos artificiosos (atravs de conceitos pautados na essncia do negcio substncia econmica, perpectiva econmica, propsito negocial). Ainda, assim, verifica-se que alguns doutrinadores clssicos insistem em primar pela aplicao literal e mecnica dos dispositivos legais. Entretanto, sob a perspectiva do Estado Democrtico de Direito, chegado a hora dos negcios desprovidas de qualquer substncia serem passveis de nulidade, e, assim, cumprir a finalidade maior do Direito Tributrio: Distribuio igualitria dos encargos fiscais. 7. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS. BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio, So Paulo: Noeses, 2007. GODOI, Marciano Seabra de.Dois conceitos de simulao e suas conseqncias para os limites da eliso fiscal. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Org.). Grandes questes atuais do Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2007-a, v. 11, p. 272-298 GODOI, Marciano Seabra de.Uma proposta de compreenso e controle dos limites da eliso fiscal no direito brasileiro estudo de casos. In: YAMASHITA, Douglas (Org.). Planejamento tributrio luz da jurisprudncia. So Paulo: LEX, 2007-b, p. 237-288. GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Interpretao econmica do direito tributrio: o caso Gregory v. Helvering e as doutrinas do propsito negocial (business purpose) e da substncia sobre a forma (substance over form). Revista frum de direito tributrio, Belo Horizonte, v. 8, n. 43, jan./fev. 2010. Disponvel em: <http://bdjur.stj.jus.br/dspace/handle/2011/28561>. Acesso em: 10 julho. 2010. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento fiscal e interpretao da lei tributria, So Paulo: Dialtica, 1998. GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Tributrio, Dialtica, So Paulo: 2008. 2.ed. MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antieliso e o Princpio da Legalidade - Anlise Crtica do Pargrafo nico do Art. 116 do CTN. O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 115. MOREIRA. Andr Mendes. Eliso e Evaso Fiscal Limites ao Planejamento Tributrio. Revista Associao Brasileira de Direito Tributrio. 2002, v.21. NAVARRO. Sacha Calmon. Teoria da Evaso e da Eliso em Matria Tributria. Planejamento Fiscal - Teoria e Prtica. So Paulo: Dialtica, 1998. REIS, Elcio Fonseca. O Princpio da Boa-f e o Planejamento Tributrio. Quartier Latin, 2008. SANCHES, J.L. Saldanha, Os Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra Editora, 2006;

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