XII SIMPEP - Bauru, SP, Brasil, 7 a 9 de Novembro de 2005

As alquotas reais dos impostos sobre a venda da produo

Divonsir de Jesuz da Silva Dutra (CEFET-PR) divonsirdutra@terra.com.br Dr. Kazuo Hatakeyama (CEFET-PR) kazuo@ppgte.cefetpr.br Dr. Luiz Alberto Pilatti (CEFET-PR) lapilatti@pg.cefetpr.br Dr. Joo Luiz Kovaleski (CEFET-PR) kovaleski@pg.cefetpr.br

Resumo As alquotas reais dos impostos e contribuies federais existentes sobre o preo de venda da produo industrial so diferentes da soma das respectivas alquotas nominais. Pela caracterstica da legislao tributria brasileira, da base de clculo dos impostos fazem parte os prprios impostos. O presente estudo teve como objetivo demonstrar que as alquotas nominais dos impostos e contribuies utilizados na formao do preo de venda so diferentes das alquotas reais obtidas. A metodologia utilizada no desenvolvimento do presente estudo foi o levantamento da carga tributria federal e estadual incidente na produo de um determinado bem, aplicando-se esses na metodologia de formao do preo de venda em uma empresa tributada pelo lucro presumido e em outra tributada pelo lucro real e, atravs de ensaios matemticos, demonstrou-se a diferenas das alquotas sob estudo. Os principais resultados encontrados foram: a carga tributria real obtida diferente da objetivada na formao do preo de venda; a carga tributria real superior a nominal; os impostos e contribuies fazem parte da prpria base de clculo, proporcionando imposto sobre imposto. Palavras-chave: Alquotas reais; Alquotas nominais; Tributao. 1. Introduo Sabendo-se da representatividade da carga tributria incidente sobre a venda da produo brasileira, normalmente se relaciona esta ao respectivo preo e toma-se o resultado percentual obtido como sendo uma taxa real. A caracterstica da legislao tributria brasileira determina como prtica, o clculo de alguns impostos e contribuies utilizando-se o prprio imposto na base de sua apurao. Os impostos e contribuies resultantes da aplicao das respectivas alquotas nominais so diferentes das alquotas reais existentes nos preos. Essa diferena se evidencia ao se relacionar o valor nominal de um imposto e o preo do qual faz parte. Ao se deduzir o valor do imposto do preo e relacion-lo com o preo lquido resultante, verifica-se que a alquota real obtida diferente da alquota nominal levada em considerao na composio do preo de venda, o que justifica o presente trabalho. A metodologia adotada no desenvolvimento deste, foi a aplicao dos impostos e contribuies federais e estaduais na formao do preo de venda de um refrigerador classificado na posio 8718.21.00 do TIPI (Tipo de Incidncia do Imposto sobre produtos Industrializados). Na formao do preo, utilizou-se a metodologia de formao com a

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margem sobre o preo de venda bruto, simulando-se os preos obtidos em uma empresa tributada pelo lucro presumido e pelo lucro real. Atravs de ensaios matemticos sobre o preo de venda, com e sem a incidncia dos impostos e contribuies, demonstrou-se as diferenas existentes entre as alquotas nominais objetivadas na formao do preo e as alquotas reais obtidas, caracterizando a incidncia de impostos sobre impostos, ou seja, os impostos incidem sobre eles mesmos ao fazerem parte de sua prpria base de clculo. 2. Impostos incidentes sobre a venda da produo Antes de se apresentarem os impostos e contribuies incidentes sobre a venda da produo necessrio distinguir as formas de tributao existentes, conforme a legislao brasileira vigente. No Brasil existem trs formas de tributao, conforme a opo das empresas. Existe a tributao pelo lucro presumido, pelo lucro real e uma tributao diferenciada. A tributao diferenciada, simplificada e favorecida dispensada s micros e pequenas empresas enquadradas no SIMPLES. No presente estudo sero destacados os impostos e contribuies existentes nos dois primeiros tipos de tributao ou sejam, sobre o lucro presumido e sobre o lucro real, considerando uma empresa do setor industrial. O que diferencia a tributao sobre o lucro presumido do lucro real a forma de aplicao do Imposto de Renda e da Contribuio Social. No lucro presumido, os impostos e a contribuio incidem sobre as vendas das empresas enquanto que no lucro real, incidem sobre o lucro apresentado. Os impostos e contribuies para os dois tipos de tributao so os apresentados na Tabela 1 (SEBRAE, 2005).
Impostos e Contribuies PIS / PASEP COFINS ICMS IRPJ - sobre o faturamento CSLL - sobre o faturamento IRPJ - sobre o lucro CSLL - sobre o lucro IPI Fonte: Adaptado do Sebrae (2005) Lucro Real 1,65% 7,60% 18,00% Lucro Presumido 0,65% 3,00% 18,00% 1,20% 1,08%

15,00% 9,00% Varivel

Varivel

Tabela 1 Impostos e contribuies sobre o preo de venda da indstria

Na elaborao da Tabela 1, foram considerados os impostos e contribuies repassados nos preos finais dos produtos industriais, independente de serem cumulativos ou no. Utilizou-se do princpio de que, nos impostos no cumulativos, embora a indstria antecipe parte do pagamento do imposto na compra da matria prima ou insumos (crdito do imposto), estes sero totalmente repassados para os preos. Na venda (fato gerador dos impostos) a empresa ser responsvel pelo pagamento somente da diferena do imposto devido com o pago na compra.

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Foi considerada a regra geral destinada a produo de bens que se caracterizam como componentes da linha branca, desconsiderando-se as excees originadas por benefcios fiscais oferecidos pelas respectivas leis. O IPI Imposto sobre Produtos Industrializados, segundo o Sebrae (2005) um imposto seletivo, ou seja, sua incidncia depende da essencialidade do produto, sendo um imposto caracteristicamente do setor industrial e das empresas este equiparadas pela Receita Federal, motivo pelo qual apresenta alquotas variadas. O IPI devido sobre a produo, considerado o mesmo produto, igual para qualquer um dos tipos de tributao considerados, ou seja, na tributao pelo lucro presumido e pelo lucro real. 3. A alquota nominal e a alquota real Para se caracterizar as alquotas nominais e as reais utilizadas no clculo dos diversos impostos e contribuies, necessrio se recorrer a alguns conceitos de matemtica financeira utilizados na Engenharia Econmica. Ao tratar especificamente de taxas de juros, Martins (1986, p. 28), destaca que a taxa nominal ... representa a taxa de juros contratada (ou declarada) numa operao (ativa ou passiva). Procedendo-se de forma anloga, entende-se que as alquotas nominais dos impostos so aquelas estabelecidas nas respectivas leis de origem e que so aplicadas diretamente na formao do preo de venda dos produtos. O mesmo Martins (1986, p. 31), quando trata da taxa efetiva de juros, destaca que ... so aquelas que geram montantes idnticos (equivalentes) quando capitalizadas sobre um mesmo capital e prazo. Ao se comparar a taxa nominal a juros simples com a taxa efetiva a juros capitalizados, verifica-se que as mesmas no so equivalentes. A taxa nominal de um ms, por exemplo, no considerando a capitalizao, ser igual a taxa efetiva obtida no final de um ano. A taxa nominal de 1,00% ao ms igual a 12,00% ao ano. Da mesma forma, se for considerada a taxa efetiva de 1,00% ao ms com juros capitalizados, esta corresponder a taxa efetiva de 12,68% ao ano (HIRSCHFELD, 2000). O problema encontrado quando se compara a taxa nominal a juros simples com a taxa efetiva a juros compostos. Mensalmente os juros em percentuais so iguais mas os montantes produzidos no final do perodo so diferentes. Analisando-se os impostos e contribuies, verifica-se a ocorrncia de um fenmeno semelhante. No significa que estes so calculados com capitalizao. Ocorre que as alquotas reais dos impostos ou contribuies obtidas sobre o preo so diferentes daquelas inicialmente objetivadas (aplicadas na formao do preo). As alquotas nominais e as reais se distinguem pela forma com que os impostos e contribuies so calculados. Para esse clculo deve-se considerar que, segundo Barboza (2002, p. 47), ... a base do imposto inclui o prprio imposto. Assim, os percentuais reais dos impostos obtidos sobre os preos so diferentes dos percentuais nominais das alquotas utilizadas na sua composio. 4. Aplicao prtica Para demonstrar a diferena existente entre as alquotas nominais e reais dos impostos existentes nos preos industriais, ser utilizado como exemplo um produto caracterizado como da linha branca, ou seja, um refrigerador. Inicialmente, ser simulada a venda por uma empresa tributada pelo lucro presumido e, em seguida, por uma empresa tributada pelo lucro real.

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Para efeitos de simulao de demonstrao, ser considerado um produto que apresenta um custo de produo total de cem unidades monetrias, j descontados os crditos dos impostos incidentes sobre a compra da matria-prima e demais insumos, assim distribudos: Matria Prima: 60,00 u.m.; Mo-de-Obra Direta: 25,00 u.m.; e Custos Indiretos de Produo: 15,00 u.m. As despesas fixas da empresa equivalem a 12,00% de seu faturamento e a margem lquida de lucro objetivada na venda de 10,00%. Os Impostos e Taxas sobre Vendas so os apresentados na Tabela 1 e, para facilitar a demonstrao, neste item no sero consideradas as demais despesas incidentes sobre as vendas, tais como comisses. Recorrendo-se a metodologia de formao do preo de venda (com a margem sobre o preo de venda bruto) de Sartori (2004, p. 86), este ser obtido com a utilizao da seguinte equao: MP + MOD + CIP PV = --------------------------------------- x 100, (100% - %ITV - %DVA - %M)

(Eq. 01)

onde, MP o custo da matria prima, MOD a mo-de-obra direta aplicada na produo e CIP so os custos indiretos de produo. O ITV representa a soma da carga tributria incidente diretamente na formao do preo (PIS: 0,65%; Cofins: 3,00%; ICMS: 18,00%; IRPJ: 1,20%; CSLL: 1,08%). O DVA equivale as despesas de vendas e administrao e M a margem de lucro lquida objetivada na venda do produto. O preo de venda sem o IPI ser: 60,00 + 25,00 + 15,00 PV = ----------------------------------------------- x 100 = 184,95 u.m. (100% - 23,93% - 12,00% - 10,00%)

(Eq. 02)

A decomposio do preo com e sem a incidncia da carga tributria apresentada na Tabela 2, onde destacado que os impostos e contribuies so incidentes sobre o preo do qual eles tambm fazem parte.
Discriminao PVB - Preo de venda sem o IPI ITV - Impostos e taxas sobre vendas PIS COFINS ICMS IRPJ CSLL PVL - Preo de venda lquido Custo de produo total MP - Matria prima MOD - Mo-de-obra direta CIP - Custos indiretos de produo DVA - Despesas de Venda e Administrao Lucro Lquido u.m. 184,95 44,26 1,20 5,55 33,29 2,22 2,00 140,69 100,00 60,00 25,00 15,00 22,19 18,49 % 100,00% 23,93% 0,65% 3,00% 18,00% 1,20% 1,08% 76,07% 54,07% 32,44% 13,52% 8,11% 12,00% 10,00%

Tabela 2 Decomposio dos preos lucro presumido

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Considerando que, segundo o Decreto 4.542/02, a alquota do IPI incidente sobre um refrigerador classificado na posio 8418.21.00 do TIPI (Tipo de Incidncia do Imposto sobre produtos Industrializados) de 15,00%, este deve ser aplicado no preo apurado anteriormente. O valor do IPI ser de 27,74 u.m. (184,95 u.m. x 15%). Acrescido do IPI, o preo final de venda ser de 212,69 unidades monetrias (184,95 u.m. + 27,74 u.m.). Verifica-se que o IPI no faz parte de sua prpria base de clculo. A base de clculo o preo de venda, acrescido dos demais impostos. Analisando a decomposio dos preos apresentados na Tabela 2, verifica-se que as alquotas dos impostos e contribuies em relao ao preo de venda bruto so reais. A alquota real obtida igual a alquota nominal objetivada. Considerando que no preo de venda j esto includos os prprios impostos, eliminados o efeito exercido por eles, obtm-se o preo de venda lquido (PVL). Ao se relacionar os impostos e contribuies monetariamente devidas com o preo de venda lquido, evidenciam-se as alquotas reais incidentes sobre o mesmo, conforme demonstrado na Tabela 3.
Discriminao PVL - Preo de venda lquido ITV - Impostos e taxas sobre vendas PIS COFINS ICMS IRPJ CSLL IPI u.m. 140,69 72,00 1,20 5,55 33,29 2,22 2,00 27,74 % 100,00% 51,18% 0,85% 3,94% 23,66% 1,58% 1,42% 19,72%

Tabela 3 Alquotas reais incidentes sobre o preo lucro presumido

Tomando-se o ICMS como exemplo, a alquota nominal de 18,00% sobre o preo de venda bruto (preo do qual ele faz parte) proporciona 33,29 unidades monetrias de imposto devido. Relacionando as 33,29 u.m. com o preo de venda lquido (preo do qual o ICMS no faz parte) evidencia-se a alquota real de 23,66%. Com os impostos e contribuies levados em considerao, a carga tributria total existente sobre o refrigerador usado como exemplo, produzido por uma empresa tributada pelo lucro presumido e que objetive uma margem de lucro lquida de 10,00%, ser de 51,18%, conforme demonstrado na Tabela 3. Em uma empresa tributada pelo lucro real, considerando que o IRPJ (1,20%) e a CSLL (1,08%) so aplicadas no lucro e no na venda, o ITV ser de 21,65%. Para que o lucro lquido proporcionado na venda seja exatamente igual ao objetivado (10,00%), deve se incluir na margem utilizada na metodologia de formao do preo de Sartori (2004, p. 86), o IRPJ e a CSLL. A soma das alquotas desse imposto e dessa contribuio de 24,00%. Esses, tambm faro parte de suas respectivas bases de clculo. A margem a ser considerada para que se obtenha o lucro lquido de 10,00% obtida atravs da equao (3).

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10,00% M% = --------------------------- x 100 = 13,16% (100% - 24,00%)

(Eq. 03)

Aplicando-se a margem obtida antes do IRPJ e a CSLL na equao de formao do preo, tem-se: 60,00 + 25,00 + 15,00 PV = ---------------------------------------------- x 100 = 188,00 u.m. (100% - 21,65% - 12,00% - 13,16%) O preo decomposto apresentado na Tabela 4.
Discriminao PVB - Preo de venda sem o IPI ITV - Impostos e taxas sobre vendas PIS COFINS ICMS PVL - Preo de venda lquido Custo de produo total MP - Matria prima MOD - Mo-de-obra direta CIP - Custos indiretos de produo DVA - Despesas de Venda e Administrao Lucro antes do IRPJ e CSLL IRPJ CSLL Lucro Lquido u.m. 188,00 40,70 1,22 5,64 33,84 147,30 100,00 60,00 25,00 15,00 22,56 24,74 3,71 2,23 18,80 % 100,00% 21,65% 0,65% 3,00% 18,00% 78,35% 53,19% 31,92% 13,30% 7,98% 12,00% 13,16% 15,00% 9,00% 10,00%

(Eq. 04)

Tabela 4 Decomposio dos preos lucro real

Com a alquota de 15,00% prevista pelo Decreto 4.542/02, o IPI ser de 28,20 u.m. (188,00 u.m. x 15,00%). O preo de venda, incluindo o IPI ser de 216,20 u.m. (188,00 u.m. + 28,20 u.m.). As alquotas reais dos impostos e contribuies incidentes sobre o preo so apresentadas na Tabela 5.
Discriminao PVL - Preo de venda lquido ITV - Impostos e taxas sobre vendas PIS COFINS ICMS IRPJ CSLL IPI u.m. 147,30 74,84 1,22 5,64 33,84 3,71 2,23 28,20 % 100,00% 50,81% 0,83% 3,83% 22,97% 2,52% 1,51% 19,15%

Tabela 5 Alquotas reais incidentes sobre o preo lucro real

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Na tabela 5, com as alquotas nominais levadas em considerao, verifica-se que no preo de um refrigerador produzido por uma empresa tributada pelo lucro real e que objetiva 10,00% de lucro, a alquota real dos impostos e contribuies incidentes sobre a venda de 50,81%. 5. Anlise dos resultados Ao se analisar os preos de venda obtidos para o produto levado em considerao, verifica-se que, ao decompor-se o preo, com exceo do IPI, todos os demais impostos e contribuies fazem parte de sua prpria base de clculo (BARBOZA, 2002). Essa forma de insero dos impostos e contribuies nos preos proporciona a diferena existente entre as alquotas nominais objetivadas e as alquotas reais obtidas aps a formao do preo. Usando o ICMS como exemplo, se este no fizesse parte da base de clculo do prprio imposto, em uma empresa tributada pelo lucro presumido, o valor desse seria: ICMS = PVL x %ICMS ICMS = 140,69 x 18,00% = 25,32 u.m. Com o ICMS de 25,32 u.m., o preo de venda bruto seria obtido da seguinte forma: PVB = PVL + ICMS PVB = 140,69 + 25,32 = 166,01 u.m. (Eq. 07) (Eq. 08) (Eq. 05) (Eq. 06)

Com o ICMS obtido de 25,32 u.m. seria obtida a alquota real de 18,00% (25,32 u.m / 140,69). Considerando somente a incidncia do ICMS sobre o preo, este seria de 166,01 u.m. Nesse caso a alquota nominal seria igual alquota real. Mas, como o imposto em unidades monetrias faz parte de sua prpria base de clculo, com a alquota nominal de 18,00%, o preo de venda ser: PVL PVB = ------------------------- x 100 (100% - %ICMS) 140,69 PVB = -------------------------- x 100 = 171,57 u.m. (100% - 18,00%)

(Eq. 09)

(Eq. 10)

O preo de venda bruto deduzido do preo de venda lquido apresenta o valor devido a ttulo de ICMS, ou seja 30,88 u.m., que corresponde a diferena de (171,57 u.m. 140,69 u.m.). O valor do imposto de 30,88 u.m. equivale a 21,95% do preo de venda lquido. Verifica-se que a alquota nominal objetivada de 18,00% diferente da alquota real obtida de 21,95%. Esse valor s no igual ao valor do ICMS apresentado na Tabela 2, dada as caractersticas da metodologia de formao do preo com o uso da margem sobre o preo de venda bruto,

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onde a margem de lucro objetivada tambm faz parte de sua prpria base de clculo, acrescida dos demais impostos e contribuies incidentes sobre a venda (DUTRA, 2004). Como o lucro lquido objetivado tambm faz parte de sua prpria base de clculo, incidindo sobre os impostos e contribuies e como essa carga tributria sobre o preo final, concluise que as alquotas reais no so fixas. Elas variam em funo da margem de lucro objetivada e das despesas de venda e administrao consideradas no preo. 6. Concluso A soma das alquotas nominais dos impostos e contribuies incidentes sobre a venda diferente das alquotas reais obtidas no preo final do produto. Essa diferena ocasionada pela forma de insero dos impostos e contribuies sobre a venda. Os impostos e contribuies fazem parte da prpria base de clculo dos impostos. As alquotas reais dos impostos e contribuies incidentes sobre os preos dependem diretamente do nvel das despesas administrativas e de vendas e da margem de lucro praticada no preo. O preo de venda do produto considerado, em uma empresa tributada pelo lucro presumido de 212,69 u.m. e a carga tributria (federal e estadual) neste includa de 51,18%. Na empresa tributada pelo lucro real, o preo de venda ser de 216,20 u.m. onde est includa a carga tributria (federal e estadual) de 50,81%. Embora a empresa tributada pelo lucro presumido possua uma carga tributria real superior a tributada pelo lucro real, o preo de venda com a mesma margem de lucro lquido, mais competitivo no mercado. O que justifica esse fato so as diferenas das alquotas nominais do IRPJ e CSLL. Na primeira, a soma das alquotas nominais do IRPJ e CSLL equivale a 2,28% sobre o preo de venda. No segundo tipo de empresa, a soma desse imposto e dessa contribuio, equivale a uma alquota nominal de 24,00% e so aplicadas no lucro. Referncias
BARBOZA, J., et al. G. Como formar o preo de venda. Olinda: Flamar, 2002. 112 p. BRASIL. Decreto n 4.542, de 26 de dezembro de 2002. Aprova a Tabela de Incidncia do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI). Dirio Oficial da Repblica Federativa do Brasil, Braslia, 27 de dezembro de 2002. DUTRA, D.J.S. Equvocos na metodologia de formao do preo de venda: anlise da metodologia adotada pelo SEBRAE. Anais XXIV Encontro Nacional de Engenharia de Produo, X International Conference on Industrial Engineering and Operations Management. Florianpolis: ENEGEP, 2004. MARTINS, E. Administrao financeira: as finanas das empresas sob condies inflacionrias. So Paulo: Atlas, 1986. 559 p. HIRSCHFELD, H. Engenharia econmica e anlise de custos: aplicaes prticas para economistas, engenheiros, analista de investimentos e administradores.. 7. ed. So Paulo: Atlas, 2000. 519 p. SARTORI, E. Gesto de preos. So Paulo: Atlas, 2004. 267 p. SEBRAE Servio de Apoio Micro e Pequena Empresa. Regime Normal. Disponvel em: <http://www.sebraepr.com.br>. Acesso em: 12 abr. 2005.