Apostila Contabilidade Internacional Donisete

MBA EM FINANAS
CONTABILIDADE INTERNACIONAL E AVANADA
Aluno(a): __________________________________________________________
Curso:
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Turma:-________________
Contabilidade Internacional e Avanada Prof. Dr. Arnaldo Donisete de Souza
Sumrio 1. PROGRAMA DA DISCIPLINA 1.1 EMENTA 1.2 CARGA HORRIA TOTAL 1.3 OBJETIVOS 1.4 CONTEDO PROGRAMTICO 1.5 METODOLOGIA 1.6 CRITRIOS DE AVALIAO 1.7 BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA 2. TEXTO PARA ESTUDO 1 1 1 1 2 ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO. ERRO! INDICADOR NO DEFINIDO. 3 4-49
1. Programa da disciplina 1.1 Ementa
Aspectos do ambiente contbil internacional. Pontos conflitantes de prticas contbeis em diferentes pases - importncia da contabilidade internacional . Harmonizao das normas contbeis internacionais: IFRS, FASB, USGAAP, BRGAAP. Estudo de materias cujo entendimento e aplicao difere em diversos pases. Atuao dos organismos internacionais de contabilidade. Consolidao das Demonstraes Contbeis, Participaes Societrias, transformaes Societrias. 1.2 Carga horria total 24 horas/aula 1.3 Objetivos Apresentar os conceitos e as tcnicas relacionadas com a Controladoria e Finanas com nfase na Contabilidade Internacional e Avanada. Interpretar as normas internacionais de contabilidade internacional; Analisar a importncia das IFRS; Definir contabilidade internacional; Elaborar as principais demonstraes financeiras de acordo com as normas internacionais. Compreender os novos rumos dos negcios, com nfase na convergncia da contabilidade ao modelo internacional;
Contabilidade internacional e avanada- Prof, Dr. Arnaldo Donisete de Souza
1.4 Contedo programtico Unidade Didtica 1 Aspectos do ambiente contbil internacion al. Hor Contedo as Programtico aula 3 Pontos conflitantes de prticas contbeis em diferentes pases importncia da contabilidade internacional. 3 Demonstrativos financeiros conforme Lei 11.941/09 e regras Internacionais do IFRS (Internacional Finnancial Report Standards). 3 Harmonizao das normas contbeis internacionais: IFRS, FASB, USGAAP, BRGAAP. Estrutura, contedo e significado dos Relatrios contbeis, no modelo internacional 3 USGAAP, BRGAAP Material didtico Apostila Slides apresentao Exercci o de Fixao Case de no1
Apostila Case n Slides de 1 apresentao
2 Harmoniza o das normas contbeis internacion ais: IFRS, FASB, USGAAP, BRGAAP 3continua o da harmoniza o das normas contbeis internacion ais
Apostila Case no Slides de 2 apresentao
Apostila. Slides Exercci de o no 2 apresentao
4 . Estudo de materias cujo entendimen to e aplicao difere em diversos pases. 5 Atuao dos organismos internacion ais de contabilida de. 4Contabilid ade Avanada 5Contabilid ade Avanada
. Estudo de materias Apostila. Slides Exercci cujo entendimento e de o no 3 aplicao difere em apresentao diversos pases.
Atuao organismos internacionais contabilidade II
dos Apostila. Slides Exercci de o no 3 de apresentao
Consolidao Demonstraes Contbeis, Participaes Societrias, transformaes Societrias.
das Apostila. Slides de apresentao Apostila. Slides de apresentao
Exercci o no3 Exercci o no 4
1.5 Referncias CARVALHO, L. Nelson; LEMES, Sirlei; COSTA, Fbio Moraes da. Contabilidade internacional: aplicao das IFRS 2005. 1 ed. 3 reimpr. So Paulo: Atlas, 2009. (1)
NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade internacional. So Paulo: Atlas, 2009. (2)
SANTOS, Jos Luiz dos; FERNANDES, Luciane Alves; SCHIMIDT, Paulo. Fundamentos da contabilidade internacional. So Paulo: Atlas, 2006.
1.6 METODOLOGIA Aula expositiva com auxlio de microcomputador, projetor multimdia e quadro branco com marcadores. Aos alunos sero fornecidos os seguintes itens: apostila e transparncias a serem utilizadas durante a exposio dos assuntos. Sero ministrados exerccios, estudos dirigidos e estudos de caso.
1.7 AVALIAO DA DISCIPLINA Avaliao individual (ao final de cada aula) 4 pontos Avaliao em grupo, sem consulta(em grupo de3 alunos) 6 pontos
2. Texto para estudo 2.1 Introduo Convergncia da Contabilidade ao modelo Internacional, razes que justificam a sua aplicabilidade. A captao de recursos internacionais, as decises de investimentos e a gesto dos administradores, tornaram a informao contbil ainda mais importante neste cenrio de globalizao da economia mundial. Entretanto, notrio que as mesmas transaes podem ser registradas de formas diferentes, dependendo do pas de origem, ocasionando impactos diferentes nas contas patrimoniais e de resultado.
De
acordo
com
Delloitte
(2007),
em
recente
pronunciamento, a Comisso de Valores Mobilirios (CVM), reconheceu que existem diversos pontos de divergncias entre as normas brasileiras e as internacionais, dos quais, no entender da rea tcnica da CVM, podem ser destacados: A aplicabilidade do mtodo de justo valor (fair vallue), particularmente em empresas no financeiras, o tratamento contbil dos instrumentos financeiros, tambm relacionados ao mtodo de valor justo, a contabilizao e evidenciao das demonstraes financeiras das operaes de arrendamento mercantil, o tratamento contbil das reestruturaes societrias, como tambm das subvenes governamentais e a divulgao por segmento de negcios.
Destacando a importncia para a convergncia da contabilidade para uma p.2) salienta: harmonizao internacional, Delloite (2007,
... a IOSCO (International Organization of Securities Comission Organizao Internacional de Comisses de Valores Mobilirios) recomendou no ano de 2000 que os rgos reguladores de mercado de capitais de cada pas autorizassem as sociedades multinacionais a apresentar as duas demonstraes financeiras segundo as normas internacionais de contabilidade. Conforme Carvalho (2009), em 2002, a Unio Europia tambm determinou que as sociedades europias, com aes negociadas em bolsas de valores deveriam apresentar suas
demonstraes financeiras de acordo com as normas internacionais de contabilidade a partir de 2005. A urgncia da harmonizao da contabilidade tem sido cada vez mais constatadas pelos pases, como demonstram os dados de pesquisa efetuada pela Deloitte Touche Tohmatsu ...evidenciou que em 2005 apenas 26% dos pases no permitiam que suas sociedades abertas utilizassem as normas internacionais de contabilidade
(DELOITTE, 2007, p.2). Assim, constata-se que a aplicabilidade das normas
internacionais de contabilidade, para a harmonizao da linguagem dos negcios (contabilidade), so consideradas fatores essenciais para a poltica decisorial das organizaes, destacando sua influncia
relevante na gesto empresarial como um todo.

Neste sentido, convm destacar que h uma sincronia na opinio de Schmidt et al (2004), de que as normas internacionais de contabilidade tambm apresentam tcnicas que contribuem com maior transparncia e qualidade das informaes para a gesto empresarial, harmoniza as prticas contbeis brasileiras, com as melhores prticas internacionais, exigidas nos principais mercados financeiros,
possibilitando a administrao dos efeitos inflacionrios nos resultados empresariais, implementando as tcnicas de gesto da riqueza
empresarial alm de reduzir ou eliminar dificuldades de interpretaes e de aceitao dessas informaes.
Mas, de acordo com Carvalho (2009, p.13): no campo da regulao econmica e da contabilidade que nos compete fazer uma incurso que nos levar s razes para uma contabilidade
internacional.
O autor comenta que, analogicamente os efeitos da falta de uma regulamentao contbil, perceberam os americanos dos Estados Unidos, que outra razo poderosa havia contribudo para a catstrofe do seu mercado de capitais: as demonstraes financeiras nas quais os investidores se baseavam para tomar suas decises de comprar, vender ou manter posies acionrias eram desinformativas
No havia um conjunto inteligente e sensato de normas contbeis que orientasse a preparao de tais demonstraes, e em
conseqncia as anlises de balanos podiam levar, e com certeza levaram, a erros na tomada de decises econmicas (e nisso esto se abstraindo as fraudes).
Conforme Deloitte (2007), duas lies ofereceram os americanos dos Estados Unidos ao mundo desde ento:
Normalizao contbil tarefa tcnica que no compete ao governo fazer e sim a todos os reais interessados: auditores, companhias preparadoras de demonstraes contbeis, analistas de investimentos que e de mercados nessa de rea capitais, e credores, de
acadmicos
pesquisam
sindicatos
trabalhadores que negociam remunerao varivel com base em lucros e resultados; e
No confunde-se balano para mercado de capitais com balano para o Fisco ambos devem e podem conviver sem se contaminarem reciprocamente.
Assim, afirma Carvalho (2009) que a grande lio, no entanto, a primeira das duas citadas: no h mercados de capitais fortes sem transparncia e sem divulgao, e o mecanismo por excelncia da transparncia e da divulgao nesses mercados o do conjunto das demonstraes ditas financeiras ou contbeis, adotando uma linguagem uniforme, harmonizada com todos os pases usurios dessas informaes. Entretanto, nunca se alega que so o nico mecanismo de comunicao entre a empresa e os mercados, e por certo no o so. Mas um inevitvel, imprescindvel, vital mecanismo do rol de meios de comunicao de desempenho e de expectativa de fluxos de caixa futuros.
harmonizao
da
contabilidade
possibilita
que
as
informaes financeiras pelo mecanismo das demonstraes contbeis reduzam incertezas do investidor nacional ou internacional, e a teoria de finanas j nos ensina que incertezas representam riscos, que vo para os preos. Reduzir incertezas significa mostrar a boa (e a m) empresa tal como so: a m empresa ser punida com custo de capital maior, mas provavelmente ainda menor do que se no se desse a conhecer. A boa empresa ser premiada com custo de capital menor, o que significa estmulo para empreender, pelo diferencial da sua gesto da lucratividade.
2.2. Processo de Harmonizao Contbil
Segundo
Muller
&
Scherer
(2009),
trata-se
da
homogeneizao da interpretao, da evoluo do nvel tcnico da contabilidade e da padronizao de uma regulamentao de carter realmente internacional. Entretanto, destacam que , a harmonizao da contabilidade nacional ao modelo internacional tem ganhado propores relevantes nas discusses contbeis avanadas. A CVM e o Banco Central estabeleceram a necessidade de publicao das
demonstraes financeiras ao padro internacional, a partir de 2010. Importante ressaltar que nos pases, como exemplo os da Europa, as normas IAS e IFRS j so adotadas desde 2005. Em junho de 2000 j havia publicada uma comunicao denominada Estratgia da Unio Europia para o futuro em matria de informaes financeiras a serem prestadas pelas empresas.
Ainda de acordo com Muller & Scherer (2009, p.29)

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As medidas foram tomadas e o processo de harmonizao Europeu evoluiu at 2005, quando da adoo pelas primeiras empresas de capital aberto (foram 65 grandes companhias europias em um primeiro momento), acelerando o processo de harmonizao, envolvendo tambm de 15 para 25 pases da Unio Europia. Assim, em nosso pas, necessrio que haja entendimento de que, no somente as empresas que operam em mercado de capitais, no somente os bancos e as seguradoras, mas todas as organizaes devem, com o tempo, adotar o novo padro internacional.
2.2.1 Mecanismo para a elaborao e harmonizao normas contbeis internacionais.
das
Conforme Fipecafi (2009), para a elaborao de uma norma contbil internacional, o mecanismo segue um mtodo cuidadoso e
certamente prolongado, visto que, normalmente, a obteno do texto definitivo de uma norma se desenvolve ao longo de dois ou trs anos de trabalho. Muito alm, para uma padronizao contbil ( como exemplo a definio de uma IAS - International Accounting Standards), o processo estabelecido bem complexo e os seus pronunciamentos garantem que as normas tenham padro de qualidade e requeiram prticas de
contabilidade apropriadas, assegurando sua validade. Destacando a sua importncia, salientam: Muller & Scherer (2009, p.34)
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Alguns pases adotam os pronunciamentos desse rgo como vlidos nacionalmente, outros costumam considerar as normas do iasb antes de produzirem suas prprias normas nacionais, como o caso do Brasil; outros possuem sistemas totalmente autnomos de emisso de normas contbeis, mas que apresentam semelhana muito grande com as o iasb, por forte influncia desses pases no comit, por exemplo, os Estados Unidos. Entretanto, alertando para uma fundamentao aplicada em todos os casos, Ernest & Young op. Cit (Fipecafi, 2009): No obstante as normas internacionais e contabilidade (IFRS) buscarem a comparabilidade e a consistncia das informaes financeiras, pelo fato de serem normativa e baseada em princpios e no em regras, devemos contar com uma interpretao aceitvel e fundamentada em todos os casos, e no simplesmente uma aplicao de regras ou interpretaes idnticas em cada caso. Isso necessariamente requer o uso de anlise crtica ao aplicarmos as normas e ao determinarmos, quando houver mais de uma alternativa, qual tratamento contbil reflete, de melhor maneira, o desempenho do negcios fatos e as circunstncias diferentes A implantao dessas normas exigir grandes esforos por parte de todas as partes interessadas, tais como investidores, bancos, rgos reguladores, auditores, analistas, universidades, etc., j que as normas
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do IFRS no representam apenas um exerccio tcnico-contbil. (Fipecafi, 2009).
2.2.2 rgos criados para elaborao de normas contbeis
Conforme Carvalho (2009), em 1973 os americanos dos Estados Unidos entenderam que o modelo de traar normas contbeis pelo mecanismo de profissionais de mercado que doavam tempo e talento via APB - Accounting Principles Board, uma espcie de grupo de trabalho inserido na estrutura do Instituto Americano de Contadores Pblicos (AICPA), havia se exaurido, e criaram um modelo mais
ousado, de uma instituio sem fins lucrativos, privada, total e exclusivamente voltada para elaborar normas contbeis criou-se ento a Junta de Normas de Contabilidade Financeira, o FASB Financial Accounting Standards Board.
O autor comenta que tal reao se deu criando no mesmo ano um organismo igualmente privado e sem fins lucrativos que, em 2000, foi reformado em sua constituio e hoje a Junta de Normas Internacionais de Contabilidade, o Internacional Accounting Standards Board (IASB), genuinamente supranacional no sentido de que no encampa nenhuma norma nacional de jurisdio alguma e tem suas normas construdas inteiramente sob a perspectiva internacional.
Ainda na opinio de Carvalho (2009, p. 16), na sua estrutura conceitual bsica (no documento titulado Framework) o IASB define em suas prprias palavras o sentido e o objetivo das IFRS - International Financial Report Standards (a seguir, em traduo livre):
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Demonstraes financeiras so preparadas e apresentadas para usurios externos por muitas entidades ao redor do mundo. Embora tais demonstraes financeiras possam parecer semelhantes de pas para pas, h diferenas que provavelmente foram causadas por uma variedade de circunstancias sociais, econmicas e legais e porque diferentes pases tiveram em mente as necessidades de diferentes usurios ao definirem as normas nacionais. Estas diferentes circunstncias levaram a uma variedade de definies dos elementos das demonstraes financeiras como, por exemplo, o que so ativos, exigibilidades, patrimnio liquido, receitas e despesas. Tais diferentes circunstncias tambm resultaram no uso de distintos critrios para o reconhecimento de itens nas demonstraes financeiras e em uma preferncia por diferentes bases de mensurao de tais itens. O IASB est comprometido em reduzir tais diferenas buscando harmonizar as regulamentaes, normas contbeis e procedimentos relativos a preparao e apresentao das demonstraes financeiras. O IASB acredita que maior harmonizao pode ser objetivada focando-se nas demonstraes financeiras que so preparadas para o propsito de prover informaes teis na tomada de decises econmicas.
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Conforme Fipecafi (2009), atualmente, as normas internacionais de contabilidade e as normas contbeis nos EUA (US GAAP) so as mais aceitas por parte das comisses de valores mobilirios da maioria dos pases. Recentemente, foi divulgado no mercado que a disputa entre os dois principais padres contbeis internacionais est com os dias contados.
O International Accounting Standards Board (IASB), rgo com sede em Londres, aprovou um cronograma que estabelece 2010 como o prazo final para dirimir as diferenas entre as normas internacionais de contabilidade, emitidas pelo IASB, e as normas contbeis US GAAP, emitidas pelo Financial Accounting Standards Board (FASB) (FIPECAFI, 2009).
As normas internacionais de informaes financeiras (NIIF ou IFRS), anteriormente denominadas normas internacionais de
contabilidade (NIC ou IAS), so emitidas atualmente pelo IASB (Conselho de Normas Internacionais de Contabilidade), que antes tinha o nome de IASC (International Accounting Standards Committee ou Comit de Normas Internacionais de Contabilidade) (FIPECAFI, 2009).
2.2.3 As mudanas na contabilidade nacional, os novos critrios de avaliaes e seus objetivos.
No sentido geral, contabilidade
de acordo com
Lobo (1998), as mudanas da de que as leis,
nacional est inserida no contexto
sobretudo de contedo econmico, como a das sociedades annimas, expressam as tendncias e anseios de sua poca.
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O autor comenta que, hoje, ao lado da ideologia do sculo XXI, que prega serem a livre iniciativa e o livre mercado as mais eficientes formas de criar riquezas, predomina a idia de que h interdependncia econmica entre as naes, um aumento do comrcio atravs das fronteiras e uma internacionalizao dos processos de produo, o que leva os pases a buscarem uma uniformidade na linguagem dos negcios.
Neste contexto, Pereda (1998, p. 23), ressalta a necessidade de uma linguagem comum entre as naes, destacando a contabilidade como sendo a linguagem econmica por excelncia:
Si nuestra discuplina, es el lenguaje
la contabilidad, por
econmica
excelncia, no cabe duda de que, em la medida em que se globaliza la actividad econmica, es cada vez ms necesario contar com um lenguaje comn, que facilite el entendimento. Pero para ello es necesario um importante proceso de investigacin, anlisis y discusin para encontrar um hipottico y no siempre fcil de delimitar punto de equilbrio
Em concordncia, Perez Junior (2006), sustenta que em face globalizao da economia, h uma necessidade mundial de que as prtica contbeis sejam harmonizadas e que vrias aes esto sendo praticas no mundo todo para viabilizar essa harmonizao.
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Schimidt et al. (2003), destaca que tal iniciativa de fundamental importncia para o pas, medida medida que viabiliza a realizao de alteraes na norma contbil com maior flexibilidade, permitindo efetuar mudanas necessrias s necessidades contbeis que surgem em decorrncia das alteraes, ampliao e complexidade do mundo dos negcios, no ficando, portanto, a regulamentao contbil atrelada legislao contbil, no sentido de buscar caminhos de auto-regulao.
Assim, conforme
Fipecafi
(2009),
todas as
mudanas
na
contabilidade, tm por objetivo aumentar a transparncia, a consistncia das informaes divulgadas e a capacidade analtica, agilizando os processos de divulgao de informaes financeiras e o modelo de apresentao, tendo como exemplo a prpria harmonizao ao modelo internacional, alm de alavancar e melhorar a estrutura dos controles, possibilitando a implementao da gesto empresarial.
O autor comenta que para esse propsito foram sancionadas a Lei 11.638/07, a MP 449/08 e a Lei 11.941/09, que alteram na Lei 6.404/76, estabelecendo que as normas contbeis a serem expedidas pela CVM devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios.
De acordo com Carvalho (2007), dentre as alteraes propostas pela nova legislao, podem-se citar as referentes s Demonstraes Financeiras. A disciplina legislativa em vigor tornou obrigatria a publicao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) em substituio a Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos
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(DOAR), mesmo que o DOAR seja considerado pelos contadores como uma demonstrao mais completa em termos de informaes.
Outra inovao a obrigatoriedade da publicao da Demonstrao de valor Adicionado (DVA) para as empresas de capital aberto. A DVA evidenciar o quanto empresa somou de valor, e de que forma essa foi distribuda e o quanto ficou retido na empresa.
A Demonstrao de Lucros ou Prejuzos Acumulados (DLPA), o consenso de que a nova legislao eliminou-a, j que a conta lucros ou prejuzos acumulados foi eliminada do Balano Patrimonial. No que se referem ao BP, s novas regras trouxeram alteraes considerveis como o aparecimento de um novo subgrupo no Ativo Permanente, segundo a letra c, 1 , do art. 178 da Lei 11.638 o ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangvel e diferido.
O subgrupo Intangvel, desdobrado do Imobilizado, que segundo o inciso VI do art. 179 da Lei 11.638, ficou definido como os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. A Lei 11.941 abolir a denominao ativo permanente e tambm o exigvel a longo prazo. As contas que compem o Ativo Circulante, o Realizvel a Longo Prazo, o Passivo Circulante no sofreram modificaes em suas classificaes, conforme a Lei 11.941/09.
Contudo, o Passivo Exigvel a longo Prazo e os Resultados de Exerccios Futuros foram eliminados assim com o Ativo Diferido e a regulamentao sobre qual o procedimento a ser adotado quando a
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existncia de saldo nesta conta, em 31/12/2008. O artigo 299-A da Lei 11.941/09 prev que havendo saldo neste grupo no final de 2008 e, na impossibilidade deste saldo ser transferido para outro grupo, o mesmo poder permanecer no ativo at a sua completa amortizao. Ressaltase a necessidade de sujeitar esta possibilidade a recuperao tratada no artigo 183, 3, da Lei das S.A.
A edio da MP 449, ratificada na Lei 11.941/09, trouxe mudanas expressivas nas classificaes dos grupos e subgrupos de contas do BP. De acordo com o artigo 37 da Lei 11.941/09, o ativo ser dividido em circulante e no circulante e, o no circulante composto por realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel. Assim, apagar-se a denominao Ativo Permanente, que foi substituda pela denominao ativo no circulante.
J o Passivo foi dividido em passivo circulante e no circulante. estabelecendo que as obrigaes da companhia, inclusive
financiamentos para aquisio de direitos do ativo no circulante, sero classificadas no passivo circulante, quando se vencerem no exerccio seguinte, e no passivo no circulante, se tiver vencimento em prazo maior, observado o disposto no pargrafo nico do art. 179 desta Lei.
O Patrimnio Lquido foi alterado em sua diviso conforme a letra d, 2, do art. 178 da Lei 11.638, corroborado no artigo 37 da Lei 11.941/09, que divide o patrimnio lquido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. Houve a excluso da conta Reservas de Reavaliao. Tendo como justificativa que este
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procedimento contraria o Princpio Contbil do Registro pelo Valor Original.
Outra alterao a modificao da conta de Lucros ou Prejuzos Acumulados em Prejuzos Acumulados, no havendo mais o saldo de lucros Acumulados, assim todo o saldo deve ter uma destinao, nos termos dos Artigos 194 a 197 da Lei 11.638.
Na Lei 11.941, artigo 37, os ajustes de avaliao patrimonial so as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valores atribudos a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a valor justo, enquanto no computados no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia. O valor justo pode ser entendido como sendo o valor de mercado de um bem ou direito.
O artigo 16 da Lei 11.941/09, por sua vez, estabelece que, para as empresas sujeitas ao RTT (Instituiu o Regime Tributrio de Transio), as alteraes introduzidas pela Lei 11.638/07, e pelos artigos 37 e 38 da prpria Lei 11.941/09, que "modifiquem o critrio de reconhecimento de receitas, custos e despesas computadas na apurao do lucro lquido do exerccio (definido no artigo 191 da Lei das S.A)" no tero efeitos para fins de apurao do lucro real, devendo ser considerados, para fins fiscais, os mtodos e critrios contbeis vigentes em 31 de dezembro de 2007. Aplicando-se, inclusive para as normas expedidas pela CVM e pelos demais rgos reguladores que visem a alinhar a legislao especfica com os padres internacionais de contabilidade (CFC, CPC, IBRACON, dentre outros).
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Os novos critrios de avaliao que se tornaram obrigatrios na apresentao anual de contas que composta pelo Relatrio da Administrao, as Demonstraes Contbeis e as notas explicativas que as acompanham, o Parecer dos Auditores Independentes (caso houver) e o Parecer do Conselho fiscal (caso existir). So o Balano Patrimonial (BP), Demonstrao de valor Adicionado (DVA) se aberto, Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) e o Demonstrao do Resultado do Exerccio (DRE ).
A Comisso de Valores Mobilirios do Brasil (CVM) em recente pronunciamento reconheceu que existem diversos pontos de
divergncia entre as normas brasileiras e as internacionais, dos quais, no entender da rea tcnica da CVM, podem ser destacados:
(a) A introduo e a aplicao do mtodo de valor justo (fair value), particularmente nas empresas no financeiras. (b) O tratamento contbil de instrumentos financeiros, tambm relacionado ao mtodo de valor justo. (c) A contabilizao e evidenciao nas demonstraes financeiras das operaes de arrendamento mercantil. (d) O tratamento contbil das reestruturaes societrias (fuses, incorporaes e aquisies). (e) O tratamento contbil das subvenes governamentais. (f) A divulgao por segmento de negcios.
Essas diferenas dificultam a anlise e a comparao das sociedades entre diversos pases, principalmente da situao financeira e do desempenho, e aumentam ainda mais as crticas que os usurios fazem das demonstraes financeiras. A seguir, demonstra-se os
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principais critrios de avaliao adotados na convergncia da contabilidade nacional, com suas classificao: respectivas denominaes e
TABELA DE CRITRIOS DE AVALIAO (Lei 11.638/09 e 11.941/09)
DENOMINAO
CLASSIFICAO
CRITRIOS DE AVALIAO
Instrumentos ATIVO CIRCULANTE Quando se tratar de Financeiros (aes, ou ATIVO NO- aplicaes destinadas debntures, CIRCULANTE negociao ou disponveis aplicaes em ouro) (REALIZVEL A para venda > VALOR DE LONGO PRAZO) MERCADO (ART. 183, I) Derivativos ATIVO CIRCULANTE Nesses casos > CUSTO DE (mercados futuros, ou ATIVO NO- AQUISIO, ou seja, valor de opes, de swap) CIRCULANTE de emisso, atualizado e (REALIZVEL A ajustado pelo valor LONGO PRAZO provvel (ART. 183, I) Direitos e ttulos de ATIVO CIRCULANTE Nesses casos > CUSTO DE crdito ou ATIVO NO- AQUISIO, ou seja, valor CIRCULANTE de emisso, atualizado e (REALIZVEL A ajustado pelo valor LONGO PRAZO provvel (ART. 183, I
Matrias-primas, ATIVO CIRCULANTE Nesses casos > CUSTO DE produtos em ou ATIVO NO- AQUISIO ou CUSTO DE fabricao e bens CIRCULANTE PRODUO, deduzido da em almoxarifado (REALIZVEL A proviso para ajust-lo ao LONGO PRAZO) valor de mercado, quando este for inferior. (ART. 183, II)
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Investimentos participaes societrias
em ATIVO CIRCULANTE
Demais investimentos
ATIVO CIRCULANE
NO- Nesses casos > CUSTO DE AQUISIO, deduzido de proviso para perdas provveis, salvo a equivalncia patrimonial. (ART. 183, III) NO- Nesses casos > CUSTO DE AQUSIO, deduzido de proviso para perdas provveis, salvo a equivalncia patrimonial. (ART. 183, IV)
DENOMINAO Imobilizado
CLASSIFICAO ATIVO CIRCULANTE
CRITRIOS DE AVALIAO NO- Nesse caso > CUSTO DE AQUISIO, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao. Observao: Fazer a anlise sobre a recuperao dos valores: contrapartida > Ajustes da Avaliao Patrimonial (ART. 183, V) NO- Nesse caso > CUSTO INCORRIDO NA AQUISIO, deduzido da respectiva conta de amortizao. Observao: Fazer a anlise sobre a recuperao dos valores: contrapartida > Ajustes da Avaliao Patrimonial (ART. 183, VII)
Intangvel
ATIVO CIRCULANTE
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Diferido
(*) extinto, excees
salvo Nesse caso > VALOR DO CAPITAL, deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao. (ART. 183, VI) Os destinados venda > VALOR DE MERCADO, deduzidos dos impostos e demais despesas de venda, aceito pela tcnica contbil, conforme prticas usuais em cada atividade (ART. 183, 4)
Estoques mercadorias fungveis
de ATIVO CIRCULANTE
OPERAES LONGO PRAZO
A ATIVO NO- Sero ajustados a VALOR CIRCULANTE ATIVO PRESENTE. Significa dizer REALIZVEL A se uma venda feita a prazo LONGO PRAZO se fosse vista, seria contratada por um valor menor, j que as empresas embutem: custo + juros reais + inflao do perodo. Contrapartida: receita financeira pro rata temporis. (ART. 183, VIII)
Fonte: Perez Junior (2009), adaptado pelo autor.
Perez Junior (2006), sustenta que as novas mudanas nos mtodos de avaliao do balano patrimonial tm por finalidade orientar os profissionais de contabilidade na execuo dos registros e na elaborao dos demonstrativos contbeis a partir da adoo das novas prticas contbeis adotadas no Brasil, em atendimento Lei n. 11.638/2007, Medida Provisria n. 449/2008, convertida na Lei n 11.941/2009, aos Pronunciamentos Tcnicos emitidos pelo Comit de Pronunciamentos Contbeis (CPC) e s Normas Brasileiras de Contabilidade editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC),
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relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008.
Os usurios tm a expectativa de que as informaes contbeis sejam transparentes, confiveis, objetivas, relevantes e comparveis a nvel internacional com outras sociedades.
2.3
Normas brasileiras de contabilidade
O cenrio ideal seria que o Brasil, a exemplo de diversos outros pases no mundo, adotasse integralmente as normas internacionais de contabilidade. Entende-se que as NIC (Normas Internacionais de Contabilidade) no so perfeitas. Aprimoramentos ainda so
necessrios, fundamentalmente para eliminar alternativas permitidas para registrar uma mesma transao.
De acordo com Deloitte (2007) essas alternativas possibilitam contabilidade criativa ou maquiagens contbeis, supostamente legais, mas que na verdade podem esconder a real situao patrimonial, financeira e de resultados da sociedade. No entanto, essa adoo inseriria com mais facilidades nossas empresas no mundo globalizado atual.
Assim , Deloitte (2007, p. 7) salienta que atualmente as normas brasileiras de contabilidade esto formalizadas como segue:
Lei n. 6.404/76. Essa lei aplicvel para as sociedades annimas. Existe um projeto no congresso brasileiro para
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alterar a parte contbil dessa lei, pendente de aprovao h vrios anos. Esse projeto teria que ser modificado para ficar em linha com as normas internacionais de contabilidade. Pronunciamentos emitidos pela CVM. Essas normas so aplicveis somente s companhias abertas. Pronunciamentos emitidos pelo CFC. Essas normas so aplicveis para todas as entidades de uma forma geral. Pronunciamentos emitidos pelo IBRACON. Essas normas so aplicveis a todas as entidades de forma geral. Pronunciamentos emitidos pelo BACEN. Essas normas so aplicveis somente a instituies financeiras. Pronunciamentos emitidos pela SPC. Essas normas so aplicveis somente aos fundos de penso. Pronunciamentos emitidos pela SUSEP. Essas normas so aplicveis somente s seguradoras. Adicionalmente, comenta o autor que as autoridades fiscais brasileiras estabeleam a forma de registro contbil de certas transaes, que na grande maioria dos casos est dissociada das melhores prticas contbeis. Em resumo, um emaranhado de normas e de regras, algumas conflitantes e desatualizadas, que esto em diversos casos em direo oposta s prticas contbeis adotadas no mundo, e, consequentemente, no conduzem a demonstraes financeiras transparentes e de qualidade.
26
Cumpre ressaltar que as companhias abertas brasileiras, para ingressarem no novo mercado, tero que preparar tambm informaes contbeis de acordo com US GAAP ou de acordo com IFRS e que o BACEN comunicou ao mercado, em maro de 2006, que as normas contbeis de instituies financeiras no Brasil iro convergir para as normas contbeis do IASB at 2010 (DELOITTE, 2007).
2.4 Determinaes previstas nas NIC Normas Internacionais de Contabilidade
De acordo com (Deloitte, 2007, p. 22 25), as determinaes previstas nas normas internacionais de contabilidade so:
A demonstrao do resultado pode ser apresentada em dois formatos. A sociedade tem a opo de escolher o formato. No primeiro formato as despesas so demonstradas de acordo com a sua natureza. No segundo formato, as despesas apresentadas segundo a sua funo. A NIC 1 (Apresentao das
Demonstraes Financeiras) trata desse assunto. Entendemos que essa alternativa contribui de forma negativa para a globalizao da contabilidade, j que dificulta a comparabilidade do desempenho das empresas a nvel local e a nvel internacional. Imagine a situao em que o leitor ter que fazer uma anlise comparativa do resultado de duas empresas do segmento de varejo, sendo que uma prepara a demonstrao do resultado pelo formato das despesas pela sua natureza, e a outra sociedade apresenta a sua demonstrao de resultado pelo formato das despesas pela sua funo. Seria a mesma coisa que comparar banana com laranja. Cumpre informar que o pargrafo 91 dessa
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norma determina que a entidade que classifica os gastos por funo na demonstrao do resultado dever revelar informao adicional sobre a natureza desses gastos em nota explicativa s demonstraes financeiras.
Observa-se, na comparao dos dois formatos de apresentao, as alteraes so processadas apenas nas linhas entre a receita bruta operacional e o lucro operacional.
Nota-se que existem trs grandes aberturas do lucro. Lucro operacional, lucro das operaes continuadas e lucro lquido do exerccio. No formato das despesas classificadas por natureza, no h lucro bruto. A equivalncia patrimonial (somente de sociedades coligadas ou associadas, j que das controladas ela eliminada na consolidao de demonstraes financeiras), as receitas e as despesas financeiras, outros ganhos e perdas, e impostos sobre o lucro so computados para transformar o lucro operacional em lucro das operaes continuadas. A diferena entre o lucro das operaes continuadas e o lucro lquido do exerccio representa o resultado das operaes descontinuadas.
Resultado de operaes descontinuadas. Uma operao descontinuada um segmento de negcios que foi interrompido. Um segmento de negcios significa componentes de uma classe de negcios com identificao separada de ativos, passivos, receitas e despesas, segundo a NIC14 (Informaes Financeiras por Segmentos). Um segmento de negcios poder ser baixado por uma srie de motivos, dentre os quais destacamos: venda, abandono, ciso etc. A linha de resultado de operaes
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descontinuadas, classificada na demonstrao do resultado do exerccio, geralmente composta de dois componentes:
(a) lucro ou prejuzo durante o ano das atividades do segmento de negcios. A demonstrao do resultado do ano anterior deve ser ajustada retroativamente, de forma a alcanar a comparatividade com a demonstrao do resultado do ano corrente.
Consequentemente, as receitas, os custos das vendas, as despesas operacionais e os impostos sobre o resultado do segmento descontinuado so excludos das operaes
continuadas do ano anterior e divulgados na linha de resultado de operaes descontinuadas na demonstrao do resultado.
(b) Ganho ou perda na baixa do segmento. Adicionalmente, a sociedade deve divulgar em nota explicativa s demonstraes financeiras a composio do lucro ou prejuzo do exerccio atual e do exerccio anterior das atividades do segmento descontinuado (receitas, custo das vendas, despesas de vendas, despesas administrativas e impostos sobre o resultado).
O lucro lquido do exerccio da entidade consolidada, que inclui os acionistas minoritrios. Observe que no balano patrimonial consolidado o valor da participao dos acionistas minoritrios no patrimnio lquido de controladas consolidadas classificado dentro do patrimnio liquido da entidade consolidada. Aps o lucro liquido do exerccio, deve ser divulgada a segregao do lucro entre acionistas minoritrios e sociedade controladora.
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O lucro por ao calculado com base no resultado atribuvel sociedade controladora. O lucro por ao desmembrado em oriundo das operaes continuadas e descontinuadas, e oriundo das operaes continuadas. Existe um clculo bsico e um clculo diludo. O clculo bsico o valor do lucro ou do prejuzo dividido pela mdia ponderada das aes em circulao durante o exerccio. No clculo do diludo, o resultado do exerccio e a mdia das aes em circulao devem ser ajustados de modo a refletir os efeitos de aes potenciais. O resultado do exerccio dever ser ajustado pelos reflexos de dividendos, juros e possveis receitas e gastos na converso de aes potenciais. A mdia ponderada das aes dever ser aumentada pela mdia ponderada das aes potenciais. Obrigaes conversveis em aes representam exemplo de aes potenciais (debntures). Esse assunto abordado na NIC 33 (Lucro por Ao).
O pargrafo 78 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes Financeiras) determina que todas as recitas e despesas reconhecidas no exerccio sero computadas na demonstrao do resultado, a menos que uma NIC estabelea o contrario. As mudanas de estimativas contbeis se incluem nesse conceito. Todavia, podem existir circunstancias em que em certas transaes no sejam debitadas ou creditadas no resultado do exerccio. A NIC 8 (Polticas Contbeis, Mudanas nas Estimativas Contbeis e Erros) trata dessas circunstncias: a correo de erros e efeitos de mudanas de polticas contbeis. Outras transaes que so contabilizadas diretamente no patrimnio lquido so as reservas de reavaliao (NIC 16 - Imobilizado Material), as perdas e os ganhos que surgem da converso de
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demonstraes financeiras de entidades do exterior, da moeda funcional para a moeda de apresentao (NIC 21 - Efeitos das Mudanas nas Taxas de Cmbio) e as perdas e os ganhos oriundos dos ajustes a valor de mercado de instrumentos financeiros ativos disponveis para venda (NIC 39 Instrumentos Financeiros Reconhecimento e Valorizao).
O pargrafo 81 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes Financeiras) comenta que as contas de resultado incluiro no mnimo rubricas especificas com valores correspondentes das seguintes transaes:
(a) Receitas operacionais. (b) Despesas financeiras. (c) Resultado de equivalncia patrimonial de sociedades coligadas ou associadas e de negcios conjuntos que se contabilizam pelo mtodo de equivalncia patrimonial. Note que no cita a equivalncia patrimonial de sociedades controladas, j que eliminada para fins das demonstraes financeiras consolidadas. A equivalncia patrimonial tambm de sociedades nas controladas
conjuntamente
eliminada
demonstraes
financeiras consolidadas. (d) Impostos sobre o resultado, que no caso brasileiro
corresponde ao Imposto de Renda e Contribuio Social. (e) Um nico valor que corresponda ao total de: (e.1) Resultado depois dos impostos. (e.2) Resultado das atividades interrompidas ou descontinuadas. (f) Resultado do exerccio.
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O pargrafo 82 da NIC1 (Apresentao das Demonstraes Financeiras) informa que as seguintes transaes devem ser reveladas como distribuio do resultado do exerccio:
(a) Resultado do exerccio atribudo aos interesses minoritrios (acionistas minoritrios de controladas consolidadas). (b) Resultado do exerccio atribuvel aos mantenedores de instrumentos de patrimnio lquido da sociedade controladora (acionistas da sociedade controladora). Nota-se que essa segregao controladora do e lucro, os entre os acionistas da das sociedade sociedades
acionistas
minoritrios
controladas consolidadas.
O pargrafo 85 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes Financeiras) informa que a entidade no apresentar nem na demonstrao demonstraes do resultado nem em nota receita explicativa ou s
financeiras
qualquer
despesa
considerada como transao extraordinria.
O pargrafo 86 da NIC 1 (Apresentao das Demonstraes Financeiras) relata que, quando certa receita ou despesa material ou tem importncia relativa, sua natureza e seu valor sero revelados separadamente na demonstrao do resultado. Exemplos:
(a) Proviso para a realizao dos estoques (ver NIC 2 Estoques) e proviso para parte no recupervel do ativo imobilizado (ver NIC 16 Imobilizado Material), assim como a reverso dessas provises.
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(b) Reestruturao das atividades da entidade, assim como a reverso de qualquer proviso constituda para cobrir a mesma. (c) Vendas ou baixas por outras vias de bens do ativo imobilizado. (d) Vendas ou baixas por outras vias de investimentos. (e) Atividades descontinuadas. (f) Cancelamentos de pagamentos de litgios. (g) Outras reverses de provises.
O pargrafo 88 da NIC 1 comenta que a entidade divulgar os gastos com base em sua natureza ou com base em sua funo. Recomenda-se que a entidade apresente essa divulgao na demonstrao do resultado. Exemplo de abertura dos gastos por natureza:
(a) Matrias-primas e materiais consumidos. (b) Gastos com pessoal. (c) Gastos com depreciao e com amortizao. (d) Gastos com transportes e Gastos com publicidade. (e) Outros gastos operacionais. (f) Variao nas contas de produtos acabados e de produtos em processo durante o exerccio social.
Na
realidade,
os
gastos
por
natureza
representam
um
detalhamento do custo das vendas, das despesas administrativas, das despesas com vendas e das despesas com impostos sobre a receita bruta (gastos por funo). O pargrafo 93 dessa mesma norma determina que a entidade que classifique os seus gastos por funo revelar informao adicional sobre a natureza de tais
33
gastos
em
nota
explicativa
demonstraes
financeiras
(DELOITTE, 2007).
2.4.1 Comparao com as normas do BR GAAP
A comparao das normas internacionais com as normas do BR GAAP, so apresentadas por Deloitte (2007), como segue:
A regra contbil brasileira exige que seja apresentada tambm a demonstrao do resultado da sociedade controladora.
A legislao societria brasileira estabelece que a demonstrao do resultado seja preparada em um nico formato, que se assemelha ao formato das despesas classificadas por funo.
As normas contbeis brasileiras segregam apenas o lucro operacional do lucro no operacional, para compor o lucro lquido do exerccio. O lucro no operacional est relacionado com operaes no previstas no objeto social da sociedade, como, por exemplo, venda de bens do ativo imobilizado.
As normas contbeis brasileiras no incluem conceitos sobre segmentos de negcios nem sobre resultados de operaes descontinuadas.
A participao dos acionistas minoritrios classificada como uma despesa ou uma receita que compe o lucro lquido consolidado.
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Item extraordinrio, cujo destaque na demonstrao do resultado e em nota explicativa proibido pelas normas internacionais de contabilidade, uma figura utilizada pelas companhias abertas brasileiras nas suas demonstraes financeiras, embora no esteja prevista na lei societria. O conceito de que representa transao de natureza incomum e no recorrente. uma transao que no est relacionada com as operaes tpicas da entidade e tem poucas chances de voltar a ocorrer no futuro. Exemplos:
(a) Desapropriao de bens do ativo imobilizado. (b) Sinistros de ativos. (c) Perdas excepcionais oriundas de fenmenos naturais (secas, geadas etc.). (d) Despesas em sociedades privatizadas, decorrentes de demisses e desligamentos incentivados de funcionrios.
O valor do lucro por ao representa o lucro ou o prejuzo do exerccio dividido pela quantidade de aes. A lei societria brasileira no determina como calcular a quantidade de aes. Algumas sociedades utilizam a quantidade de aes em circulao no final do exerccio social e outras sociedades utilizam a quantidade mdia de aes em circulao durante o exerccio social. Inexistem conceitos de lucro bsico por ao e lucro diludo por ao.
2.5 Mensurao dos elementos das demonstraes financeiras
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Conforme o Conselho Federal de contabilidade - CFC, e a Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e Financeiras FIPECAFI, diversas bases de mensurao so empregadas em diferentes graus e em variadas combinaes nas demonstraes financeiras. Essas bases incluem o seguinte: (FIPECAFI, 2009).
a) Custo histrico: os ativos so registrados pelos valores pagos ou a serem pagos em caixa ou equivalentes de caixa ou pelo valor justo dos recursos que so entregues para adquirilos na data da aquisio. Os passivos so registrados pelos valores dos recursos que foram recebidos em troca da obrigao ou, em algumas circunstancias (por exemplo, Imposto de Renda), pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que sero necessrios para liquidar o passivo no curso normal das operaes;
b) Custo corrente: os ativos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que teriam de ser pagos se esses ativos ou ativos equivalentes fossem adquiridos na data atual. Os passivos so reconhecidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa, no descontados, que seriam
necessrios para liquidar a obrigao na data atual;
c) Valor realizvel: os ativos so mantidos pelos valores em caixa ou equivalentes de caixa que poderiam ser obtidos pela venda numa forma ordenada. Os passivos so mantidos pelos seus valores de liquidao, isto , pelos valores em caixa e equivalentes de caixa, no descontados, que se espera seriam
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pagos para liquidar as correspondentes obrigaes no curso normal das operaes da entidade. d) Valor presente: os ativos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de entrada lquida de caixa que se espera seja gerado pelo item no curso normal das operaes da entidade. Os passivos so mantidos pelo valor presente, descontado, do fluxo futuro de sada lquida de caixa que se espera seja necessrio para liquidar o passivo no curso normal das operaes da entidade.
A base de mensurao mais comumente adotada pelas entidades na preparao de suas demonstraes financeiras o custo histrico. Ele normalmente combinado com outras bases de avaliao.
2.6 Critrios de Avaliao do Ativo
De acordo com FIPECAFI & Ernest & Young (2009)), No balano, os elementos do ativo sero avaliados segundo os seguintes critrios:
I - os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menor; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio, at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos; II - os direitos que tiverem por objeto mercadorias e produtos do comrcio da companhia, assim como matrias-primas, produtos em
37
fabricao e bens em almoxarifado, pelo custo de aquisio ou produo, deduzido de proviso para ajust-lo ao valor de mercado, quando este for inferior; III - os investimentos em participao no capital social de outras sociedades, ressalvado o disposto nos artigos 248 a 250, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para perdas provveis na realizao do seu valor, quando essa perda estiver comprovada como permanente, e que no ser modificado em razo do recebimento, sem custo para a companhia, de aes ou quotas bonificadas; IV - os demais investimentos, pelo custo de aquisio, deduzido de proviso para atender s perdas provveis na realizao do seu valor, ou para reduo do custo de aquisio ao valor de mercado, quando este for inferior; V - os direitos classificados no imobilizado, pelo custo de aquisio, deduzido do saldo da respectiva conta de depreciao, amortizao ou exausto; VI - o ativo diferido, pelo valor do capital aplicado, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao.
Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor de mercado:
a) das matrias-primas e dos bens em almoxarifado, o preo pelo qual possam ser repostos, mediante compra no mercado; b) dos bens ou direitos destinados venda, o preo lquido de realizao mediante venda no mercado, deduzidos os impostos e demais despesas necessrias para a venda, e a margem de lucro; c) dos investimentos, o valor lquido pelo qual possam ser alienados a terceiros.
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A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de:
a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia; b) amortizao, quando corresponder perda do valor do capital aplicado na aquisio de direitos da propriedade industrial ou comercial e quaisquer outros com existncia ou exerccio de durao limitada, ou cujo objeto sejam bens de utilizao por prazo legal ou contratualmente limitado; c) exausto, quando corresponder perda do valor, decorrente da sua explorao, de direitos cujo objeto sejam recursos minerais ou florestais, ou bens aplicados nessa explorao.
Os
recursos
aplicados
no
ativo
diferido
sero
amortizados
periodicamente, em prazo no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a ser usufrudos os benefcios deles decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los.
Os estoques de mercadorias fungveis destinadas venda podero ser avaliados pelo valor de mercado, quando esse for o costume mercantil aceito pela tcnica contbil.
2.7 Critrios de Avaliao do Passivo
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De acordo com Fipecafi & Ernest Young (2009), Uma caracterstica essencial para a existncia de um passivo que a entidade tenha uma obrigao presente. Passivos resultam de transaes ou noutros elementos passados. Alguns passivos somente podem ser mensurados com o emprego de um elevado grau de estimativa, normalmente chamados de provises.
Assim, o autor comenta que, no balano, os elementos do passivo sero avaliados de acordo com os seguintes critrios:
I - as obrigaes, encargos e riscos, conhecidos ou calculveis, inclusive, imposto de renda a pagar com base no resultado do exerccio, sero computados pelo valor atualizado at a data do balano; II - as obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano; III - as obrigaes sujeitas a correo monetria sero atualizadas at a data do balano.
O principal objetivo das demonstraes financeiras e de controle patrimonial nas normas IFRS fornecer relatrios sobre a posio financeira das empresas, os resultados, balanos e as mudanas da posio financeira de um modo simples e prtico para que o maior nmero possvel de usurios e profissionais possam entend-las e assim tomar suas decises.
Entre os interessados temos investidores, empregados, fornecedores, clientes, instituies financeiras e at mesmo governos, todos ganham com a aplicao das normas simplificadas de demonstrao financeira.
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As principais caractersticas desejveis de um relatrio produzido de acordo com as normas IFRS, so:
Compreensibilidade: A padronizao de estilo e termos aumenta em muito a compreenso dos relatrios pelos seus leitores. Relevncia: A remoo de itens irrelevantes torna o demonstrativo financeiro muito mais conciso. De acordo com os princpios do IFRS, o foco nunca deve ser perdido. Confiabilidade: Dados e fontes devem sempre ser confiveis, principalmente no que diz respeito a dados de balano e controle patrimonial. Comparabilidade: Como esto padronizados, relatrios de meses ou perodos diferentes podem facilmente ser comparados, indicando de maneira prtica o progresso (ou regresso) financeiro da empresa.
Quando da avaliao da propriedade, o resultado dessa atividade deve estar mostrado em conjunto na demonstrao do resultado. Assim, devem estar juntos linha a linha ou com detalhamento em nota explicativa: a receita de aluguel, a despesa de depreciao e as despesas de manuteno do imvel, quando de imvel alugado; no caso de imvel para especulao, deve ser destacado o lucro (ou prejuzo) quando da alienao e devem ser sempre destacadas a depreciao da propriedade para investimento e as despesas com sua manuteno (FIPECAFI, 2009).
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2.8 Principais ajustes das novas prticas contbeis adotadas no Brasil.
O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 1.159/09, aprovou o Comunicado Tcnico 01, o qual aborda como os ajustes das novas prticas contbeis adotadas no Brasil trazidas pelos dispositivos pela Lei n. 11.638/07 e MP n. 449/08, e elenca as principais alteraes trazidas que trouxeram impacto nos procedimentos e prticas contbeis, assim resumindo: (a) Classificao do Ativo e do Passivo em Circulante e No Circulante; (b) Extino do grupo Ativo Permanente; (c) Restrio ao longo do exerccio de 2008 e extino, na data de 5/12/08, do subgrupo Ativo Diferido; (d) Criao do subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante; (e) Proibio da prtica da reavaliao espontnea de ativos; (f) Aplicao, ao final de cada exerccio social, do teste de recuperabilidade dos ativos (teste de impairment); (g)Registro, em contas de ativo e passivo, dos contratos de arrendamento mercantil financeiro (leasing); (h) Extino do grupo Resultados de Exerccios Futuros; (i) Criao, no Patrimnio Lquido, da conta de Ajustes de Avaliao Patrimonial; (j) Destinao do saldo de Lucros Acumulados; (k) Alterao da sistemtica de contabilizao das doaes e subvenes fiscais, anteriormente contabilizadas em conta de Reserva de Capital;
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(l) Alterao da sistemtica de contabilizao dos prmios nas emisses de debntures, anteriormente contabilizados em conta de Reserva de Capital; (m) Extino da classificao das Receitas e Despesas em
Operacionais e No Operacionais; (n) Substituio da Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) no conjunto das Demonstraes Contbeis obrigatrias; (o) Obrigatoriedade da elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) pelas Companhias Abertas; (p) Criao do Regime Tributrio de Transio (RTT); (q) Implantao da apurao do Ajuste a Valor Presente de elementos do ativo e do passivo. Os Ajustes de Avaliao Patrimonial A nova redao dada pela Lei n 11.638/2007 ao artigo 178 (alnea d) da Lei n 6.404/76 criou a conta Ajustes de Avaliao Patrimonial, classificada no Patrimnio Lquido. Devem ser classificadas como Ajustes de Avaliao Patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preos de mercado. Este grupo faz parte do Patrimnio Lquido, todavia no deve ser entendido como uma conta de Reservas de Lucros, haja vista que os referidos valores ali contabilizados ainda no transitaram pelo resultado, sendo caracterizado como um grupo especial do Patrimnio Lquido, pela Lei n 11.638/2007. Em conformidade com o mesmo artigo 178 da Lei n. 6.404/76, com a nova redao dada pela MP n.
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449/2008, o Patrimnio Lquido dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. A Classificao do Balano, aps as alteraes, pode ser assim definida: ATIVO Ativo Circulante -Ativo No Circulante -Realizvel a Longo Prazo -Investimento -Imobilizado -Intangvel PASSIVO Passivo Circulante -Passivo No Circulante -Patrimnio Lquido -Capital Social -(-) Gastos com emisso de aes -Opes Outorgadas Reconhecidas -Reserva de Lucros -(-) Aes em tesouraria* -Ajustes de Avaliao Patrimonial -Ajustes Acumulados de Converso -Prejuzos Acumulados Fonte: Criao do autor. Clculo da Depreciao dos Bens do Imobilizado A Lei n. 11.638 de 2007 estabeleceu que as depreciaes e amortizaes do imobilizado devem ser efetuadas com base na vida til econmica dos bens, todavia, a adoo desse critrio deve ser exigida s a partir do exerccio iniciado em 01.01.2009. Dessa forma, podem ser utilizadas para o exerccio de 2008 as taxas de depreciaes e amortizaes dos bens do ativo imobilizado que a entidade vinha
44
anteriormente adotando, em geral so as taxas fiscais definidas e permitidas pela legislao fiscal. A nova lei contbil (Lei n 11.638 de 2007) introduziu o subgrupo Intangvel no grupo do Ativo No Circulante, conforme a nova redao dada ao artigo 178 da Lei n. 6.404/1976. Nesse subgrupo devem ser classificados os valores que estavam em outras contas do Ativo Permanente, em conformidade com a legislao anterior, bem como as novas transaes que representem bens incorpreos, como marcas, patentes, direitos de concesso, direitos de explorao, direitos de franquia, direitos autorais, gastos com desenvolvimento de novos produtos, gio pago por expectativa de resultado futuro (fundo de comrcio, ou goodwill. Do subgrupo Ativo Intangvel dentro do grupo Ativo No Circulante, fazem parte o gio por Expectativa de Rentabilidade Futura (goodwill), e os demais ativos intangveis. Na NBC T 19.8, todavia, s so tratados os ativos intangveis outros que no o gio por expectativa de rentabilidade futura. Para ser registrado no Intangvel, necessrio que o ativo, alm de incorpreo, seja separvel, isto , capaz de ser separado ou dividido da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado ou trocado, seja individualmente ou em conjunto com um contrato, ativo ou passivo relacionado; ou ento resulte de direitos contratuais ou de outros direitos legais, quer esses direitos sejam transferveis quer sejam separveis da entidade ou de outros direitos e obrigaes. O registro contbil dos ativos intangveis (incluindo o goodwill) continua a ser feito pelo seu custo de aquisio, se esse custo puder ser mensurado com segurana, e no por expectativa de valor no mercado,
45
sendo vedada completamente no Brasil sua reavaliao (Lei das S/A). O ativo intangvel gerado internamente (com exceo do goodwill) pode, em certas circunstncias, conforme restries dadas pela NBC T 19.8, ser reconhecido pelo seu custo de obteno. Mas no podem nunca ser ativados os gastos com pesquisa. Os gastos com desenvolvimento somente so capitalizveis nas condies restritas dadas pela NBC T 19.8. Os ativos intangveis precisam ser amortizados conforme sua vida til econmica. No caso dos intangveis sem vida til econmica determinada, sua amortizao ser normal em 2008 (como no caso do goodwill). Todavia, de 2009 em diante essa amortizao fica vedada. Por outro lado requerido o teste de recuperabilidade (impairment) (conforme NBC T 19.10). Dessa forma, a aplicao da NBC T 19.10 requerida para todo o ativo intangvel, mesmo em 2008. Compe, normalmente, o grupo Ativo Intangvel, alm do gio por expectativa de rentabilidade futura, patentes, direitos de franquia, direitos autorais, marcas, luvas, custos com desenvolvimento de produtos novos, direitos de explorao, direitos de folhas de pagamento, etc. Exemplificaes so discutidas ao final da NBC T 19.8, bem como tratamento especial dado aos custos com desenvolvimento de website. Elaborao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC) A Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos (DOAR) foi substituda pela Demonstrao dos Fluxos de Caixa (DFC). A DFC deve ser elaborada pelas sociedades por aes de capital fechado com Patrimnio Lquido superior a R$ 2.000.000,00,
sociedades de capital aberto e sociedades de grande porte.

46
As sociedades por aes e limitadas, bem como as demais entidades devem elaborar a DFC em conformidade com a NBC T 3.8 Demonstrao dos Fluxos de Caixa, exceto aquelas referidas na NBC T 19.13 - Escriturao Contbil Simplificada para Microempresa e Empresa de Pequeno Porte Elaborao da Demonstrao do Valor Adicionado (DVA) A Demonstrao do Valor Adicionado obrigatria apenas para as companhias abertas e est regulamentada pela NBC T 3.7 Demonstrao do Valor Adicionado, aprovado pela Resoluo CFC n 1.138/2008 Regime Tributrio de Transio (RTT) O artigo 15 da MP n 449 de 2008, convertida na Lei n 11.941 de 2009 instituiu o Regime Tributrio de Transio (RTT), que trata dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela legislao. O Regime Tributrio de Transio (RTT) viger at a entrada em vigor de lei que discipline os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis buscando a neutralidade tributria. O RTT ser opcional nos anos-calendrio de 2008 e 2009, cuja opo deve ser feita quando da entrega da DIPJ do ano-base 2008, exerccio financeiro 2009. Ajuste a Valor Presente (AVP) Conforme Marion (2009), a lei 11.638/07 determina que os elementos do ativo decorrente de operaes de longo prazo sero ajustados a
47
valor presente, sendo os demais ajustados somente quando houve efeito relevante. O valor presente (Valor atual), bastante utilizado na matemtica financeira, a determinao do valor de recebimento futuro em moeda atual (hoje) (MARION, 2009, p.300). AVP - Ajuste a Valor Presente deve ser aplicado de acordo com a NBC T- Ajuste a Valor Presente, aprovado pela Resoluo n 1.151/2009. Fundamento: Resoluo CFC n 1.159/2009, item 67 Adiantamento para Futuro Aumento de Capital (AFAC) Esse grupo no foi tratado especificamente pelas alteraes trazidas pelas normas contbeis, todavia, devem ser luz do principio da essncia sobre a forma, classificados no Patrimnio Lquido das entidades. Os adiantamentos para futuros aumentos de capital realizados, sem que haja a possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Patrimnio Lquido, aps a conta de capital social. Caso haja qualquer possibilidade de sua devoluo, devem ser registrados no Passivo No Circulante.
Essas novas alteraes vieram corroborar e facilitar a interpretao destes demonstrativos para melhor compresso dos investidores e ajustar essas novas alteraes com base nas leis vigentes da contabilidade e adaptar essas normas de acordo com as leis internacionais.
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1. Programa da disciplina 1.1 Ementa

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Apostila Case n Slides de 1 apresentao

Apostila Case no Slides de 2 apresentao

Apostila. Slides Exercci de o no 2 apresentao

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Atuao organismos internacionais contabilidade II

dos Apostila. Slides Exercci de o no 3 de apresentao

Consolidao Demonstraes Contbeis, Participaes Societrias, transformaes Societrias.

das Apostila. Slides de apresentao Apostila. Slides de apresentao

Exercci o no3 Exercci o no 4

NIYAMA, Jorge Katsumi. Contabilidade internacional. So Paulo: Atlas, 2009. (2)

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(DELOITTE, 2007, p.2). Assim, constata-se que a aplicabilidade das normas

relevante na gesto empresarial como um todo.

empresarial alm de reduzir ou eliminar dificuldades de interpretaes e de aceitao dessas informaes.

trabalhadores que negociam remunerao varivel com base em lucros e resultados; e

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2.2. Processo de Harmonizao Contbil

Ainda de acordo com Muller & Scherer (2009, p.29)

2.2.1 Mecanismo para a elaborao e harmonizao normas contbeis internacionais.

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do IFRS no representam apenas um exerccio tcnico-contbil. (Fipecafi, 2009).

2.2.2 rgos criados para elaborao de normas contbeis

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2.2.3 As mudanas na contabilidade nacional, os novos critrios de avaliaes e seus objetivos.

No sentido geral, contabilidade

Lobo (1998), as mudanas da de que as leis,

nacional est inserida no contexto

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Si nuestra discuplina, es el lenguaje

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procedimento contraria o Princpio Contbil do Registro pelo Valor Original.

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TABELA DE CRITRIOS DE AVALIAO (Lei 11.638/09 e 11.941/09)

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Investimentos participaes societrias

CLASSIFICAO ATIVO CIRCULANTE

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(*) extinto, excees

Estoques mercadorias fungveis

OPERAES LONGO PRAZO

Fonte: Perez Junior (2009), adaptado pelo autor.

relativas a um perodo ou a um exerccio social iniciado a partir de 1 de janeiro de 2008.

Normas brasileiras de contabilidade

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2.4 Determinaes previstas nas NIC Normas Internacionais de Contabilidade

descontinuadas, classificada na demonstrao do resultado do exerccio, geralmente composta de dois componentes:

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financeiras consolidadas. (d) Impostos sobre o resultado, que no caso brasileiro

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considerada como transao extraordinria.

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2.4.1 Comparao com as normas do BR GAAP

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