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Por delegao da Constituio, a Lei complementar 87/96 define : SUBSTITUIO TRIBUTRIA EM OPERAES / PRESTAES
Antecedentes Diferimento (Substituio para trs) Concomitantes Ex.: remetente tomador substituto do transportador Subseqentes Reteno na fonte
DIFERIMENTO
O destinatrio fica responsvel pelo ICMS da(s) operao(es) antecedentes, que ser pago:
No momento da entrada (em conta grfica, com dbito em Outros Dbitos, no RAICMS) Para alguns produtos, h regra especfica: no momento da sada subseqente por ele promovida Ateno: se ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato determinante do pagamento do imposto, o substituto deve pagar. (Art. 8, 1 LC 87/96)
O Simples e o Diferimento
A LC 123/06 excetua do tratamento incentivado do SN as operaes sujeitas substituio tributria, ento o SN que adquirir mercadoria com diferimento ficar responsvel, como substituto, pelo ICMS da(s) operao(es) antecedentes, pela alquota normal. Deve pagar por guia especial (GARE), at o dia 15 do ms subseqente. J em operaes de sada promovidas pelo SN, se a mercadoria tem previso de diferimento, o SN utilizar o diferimento
Exemplos: Situaes com quebra de diferimento no Simples (SN recolhe por GARE): GARE): - Cermica do SN adquire lenha de produtor rural com diferimento; - Metalrgica do SN adquire sucata com diferimento para utilizar em processo produtivo Situaes em que a sada do SN conta com diferimento: - Indstria SN d sada de produto que industrializou sob encomenda e cobra mo-de-obra de industrializao mo-de- Indstria do SN d sada de sucata (restos de seu processo de industrializao)
O Simples e o Diferimento
A emenda 03/93 insere na C.F. a possibilidade de substituio de operaes subseqentes ARTIGO 150 da Constituio Federal
7 - A lei poder atribuir a sujeito passivo da obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurando a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
SUBSTITUTO
SUBSTITUDO
CONSUMIDOR
SUBSTITUTOS: Fabricante Importador (paga o ICMS da importao, no desembarao, se credita e, ao vender, paga o ICMS da sua operao e retm o ICMS das operaes subseqentes) Arrematante de mercadoria importada apreendida ou abandonada SUBSTITUDOS: Comerciante revendedor (atacadista substitudo intermedirio e varejista)
Mercadorias com incio da ST em 1 de abril 1 e 1 de maio de 2008 1 1 de abril produtos de limpeza rao animal produtos fonogrficos autopeas pilhas e baterias lmpadas eltricas papel
Produtos inseridos na ST em 2009 Produtos de colchoaria (1.04.2009) Ferramentas (idem) Bicicletas (idem) Instrumentos musicais (idem) Produtos de papelaria (1.05.2009) Mquinas e aparelhos mecnicos, eltricos, eletromecnicos e automticos (idem) Materiais eltricos (idem) Artefatos de uso domstico (idem) Brinquedos (idem) Produtos eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos (1.06.2009)
consumidor final adquirente que utilizar como insumo de produo outro fabricante do mm. produto sua filial atacadista
Exemplos de sadas SEM substituio tributria promovidas por uma Fbrica de CIMENTO:
Venda para uma pessoa fsica ou uma empresa no inscrita no Estado (consumidor final) Venda para uma construtora (consumidor final) Venda para uma fbrica de artefatos de cimento (insumo de produo) Venda para uma outra fbrica de cimento Transferncia para filial atacadista
( vide art. 264 RICMS/00 e Conv. ICMS 81/93)
Lembretes importantes:
Quando indstria remete insumos para industrializao sob encomenda, o industrializador, ao devolver o produto, aplicar as regras da ind. sob encomenda (ind. por 3) e NO ser substituto; 3 Se um atacadista ou um hipermercado adquire produto de indstria com a marca fantasia do atacadista ou do hipermercado, haver ST pela indstria, pois temos uma venda de fabricante para comerciante revendedor.
EXEMPLOS
Fbrica de copos descartveis vende para: Revendedor paulista: retm ICMS Revendedor de Estado signatrio de acordo: retm ICMS Revendedor de Estado no signatrio: no retm ICMS Lanchonete que vai utilizar no fornecimento de sucos e refrigerantes: no retm ICMS, pois se trata de insumo no fornecimento de alimentao Hotel que vai utilizar em refeies inclusas na diria: no retm o ICMS, pois se trata de insumo de atividade sujeita ao ISS Contribuinte ou no contribuinte que vai utilizar para consumo: no retm ICMS Exceo: Contribuinte de outro Estado, signatrio de acordo, que vai utilizar como material de consumo: retm o diferencial de alquota
EXEMPLOS
Fbrica de cosmticos vende para: Revendedor paulista: retm ICMS Revendedor de Estado signatrio de acordo: retm ICMS Revendedor de Estado no signatrio: no retm ICMS Contribuinte ou no contribuinte que vai utilizar para consumo: no retm ICMS (Exceo: quando for para contribuinte de outro Estado, signatrio de acordo, que vai utilizar como material de consumo: retm o diferencial de alquota) Salo de beleza que vai utilizar no servio: no retm ICMS, pois se trata de insumo Salo de beleza que mantm lojinha de revenda de cosmticos: retm o ICMS Entidade beneficente que vai revender, em grande quantidade, em feira beneficente: retm o ICMS
EXEMPLOS
Fbrica de bebida alcolica vende para: Revendedor paulista: retm ICMS Revendedor de Estado signatrio de acordo: retm ICMS Revendedor de Estado no signatrio: no retm ICMS Contribuinte ou no contribuinte que vai utilizar para consumo: no retm ICMS (Exceo: quando for para contribuinte de outro Estado, signatrio de acordo, que vai utilizar como material de consumo: retm o diferencial de alquota) Outra fbrica de bebidas alcolicas: no retm o ICMS (produto da mesma modaldiade est no mesmo artigo) Fbrica de cerveja: retm o ICMS (no produto da mesma modalidade no est no mesmo artigo) Se transferir para sua filial atacadista: no retm e esta retm quando vender; se transferir para filial varejista:
Outros pontos importantes: Se na lista da ST aparece NBM genrica, s haver ST para aquelas mercadorias expressamente indicadas, descritas no RICMS. Autopeas ST aplica-se s peas de uso exclusivamente automotivo aplica(Protocolo 49/08); produto que dentre as finalidades para as quais foi concebido e fabricado, encontra-se a de integrao em veculo encontraautomotor (Deciso Normativa CAT-05, de 09-4-2009) CAT09Material de construo ST aplica-se s mercadorias que se aplicacaracterizam como materiais de construo ou congneres, ou seja que so aplicadas em obras de construo civil: produto que, dentre as finalidades para as quais foi concebido e fabricado, encontra-se a encontrade uso em obras de construo civil (Deciso Normativa CAT-6, de CAT09-4-2009) 09-
Pontos importantes: Se o substituto mandou sem reteno: exigir nota reteno: fiscal complementar com o valor do ICMS retido Mercadoria dada em bonificao ou consignao pela indstria ao revendedor: aplica-se a ST aplicaDevoluo de mercadoria recebida com ST: indica, no corpo da nota fiscal, valor do ICMS retido e sua base de clculo e valor do ICMS prprio do fabricante, para o substituto recuperar tais valores
So 4 possibilidades (art. 42 do RICMS/SP) 1 - A mais comum: IVA-ST (ndice de valor adicionado IVAsetorial) ou margem de valor agregado ou margem de lucro prevista na legislao, somado ao valor da mercadoria do substituto + IPI + frete (inclusive FOB) + encargos cobrados do destinatrio. 2 - Preo autorizado ou fixado por autoridade competente (tabelamento do governo) a regra padro, mas hoje no h tal situao. 3 - Preo sugerido pelo fabricante (cigarro, automveis). 4 - Preo varejo pesquisado pelo setor e aceito pela Fazenda, divulgado por Portaria (ex.: cerveja, refrigerante, bebidas alcolicas)
- ICMS prprio (18% x 10.000).................. (-) 1.800,00 (= ICMS RETIDO S.T. ............................. 1.476,00
Mas, ateno, se o substituto for do Simples Nacional Exemplo de Clculo AUTOPEAS Preo de fbrica .......................................... 9.000,00 + Frete ( inclusive frete FOB) .................. 1.000,00 = 10.000,00 + Margem de lucro IVA-ST (40%) ............ 4.000,00 IVA= Preo Varejo (Base Clculo da S.T.) ..... 14.000,00 x Alquota interna (18% sobre 14.000)........ 2.520,00 - 18% s/ sua operao prpria (18% x R$ 9.000,00).... 1.620,00 = ICMS RETIDO S.T. .............................. 900,00
(Simples Nacional pode deduzir o valor da alquota interna ou interestadual sobre a sua operao no clculo do ICMS retido e pagar pelo DAS sobre a sua operao )
Ateno:
O valor do frete, mesmo na venda FOB, deve ser includo, pelo substituto, no clculo do ICMS retido por ST, pois componente do preo-varejo da mercadoria. preoEntretanto, se o substituto desconhece tal valor e no inclui no clculo da ST, dever declarar isso na nota fiscal em Dados Adicionais: Frete no includo na base de clculo da ST (artigo 42 do RICMS/00) Nesse caso, o destinatrio substitudo dever pagar o ICMS referente a essa parcela do preo-varejo que no foi includa na reteno. No nosso exemplo, o preovalor de frete era de R$ 1.000,00; se o substituto no tivesse includo tal valor na base de clculo da ST, o destinatrio aplica o IVA-ST (40% por ser autopeas) e IVAcalcula o ICMS de 18%, lanando em seu livro Registro de Apurao, em Outros Dbitos (art. 280 do RICMS/00) R$ 1.000,00 x 1.4 = R$ 1.400,00 x 18% = R$ 252,00 (RPA debita no livro RAICMS; se for Simples, recolher por GARE)
Obs.: aplica-se ao ICMS retido pelo substituto, mas no se aplica ao aplicarecolhimento antecipado exigido pelo art. 426-A 426-
Substitudos RPA ou SN indicam na NF de venda: IMPOSTO RECOLHIDO POR SUBSTITUIO ART. .... DO RICMS (em toda venda dentro do Estado e toda venda interestadual para no contribuinte) Substitudo do SN, ao vender, segrega essas receitas e aplica a alquota do SN, sem ICMS Substitudo RPA d entrada, SEM CRDITO, e d sada, SEM DBITO, e lana na coluna Outras
Se indstria adquire mercadoria, que utilizar como insumo, de um comerciante substitudo, que no pode destacar ICMS em sua nota fiscal, no perder o direito ao crdito: Artigo 272 RICMS/SP O contribuinte que receber, com imposto retido, mercadoria no destinada a comercializao subseqente, aproveitar o crdito fiscal, quando admitido, calculando-o mediante aplicao da alquota intena sobre a base calculandode clculo que seria atribuda operao prpria do remetente, caso estivesse submetida ao regime comum de tributao.
O ATACADISTA, como substitudo intermedirio, ao vender para o varejista, dever indicar, em Dados Adicionais da nota fiscal (art. 274, 3): a base de clculo da ST (valor que o substituto utilizou como base para a reteno do ICMS) e o valor da parcela do imposto retido cobrvel do destinatrio (parcela referente ao ICMS do varejista que o atacadista tinha pago ao substituto e que agora inclui em seu preo para se ressarcir)
ATENO: Se houver reduo de base de clculo para as operaes internas com a mercadoria, no clculo do ICMS retido por ST, ser aplicada a reduo. Entretanto, se a reduo for somente para sadas promovidas por fabricante e atacadista, aplica-se no imposto do substituto, mas no aplicase aplica no imposto do substitudo varejista.
Se o comerciante paulista (substitudo), que adquiriu a carga ao lado, revender a mercadoria para contribuinte de outro Estado: debita 7% ou 12% (alq. interestadual) credita R$ 1.800,00 tem direito ao ressarcimento de R$ 1.586,45
Ateno
Quando o substitudo revender a mercadoria para contribuinte de outro Estado, deve debitar a alquota interestadual correspondente (7% ou 12%) e lanar no seu livro Registro de Sadas. Deve ser anulada a ST a favor de So Paulo, prevalecendo a operao normal (crdito pela entrada e dbito pela sada). Portanto, nesse caso, tem direito a recuperar o crdito do ICMS prprio do fabricante, lanando em Outros Crditos, no RAICMS (para isto no h necessidade da Portaria CAT-17/99; CATtratatrata-se do direito normal de crdito, visto que a sada para o outro Estado foi tributada)
Nas operaes interestaduais haver substituio tributria quando existir acordo (protocolo ou convnio) entre os Estados. Nesse caso, o remetente ficar obrigado a calcular o ICMS retido, cobrar do destinatrio em sua nota fiscal e repassar ao outro Estado. (Veja os acordos no Anexo VI do RICMS) RICMS)
Se o remetente for inscrito no outro Estado, como substituto tributrio, ir apurar e recolher mensalmente; Se no for inscrito no outro Estado como substituto, dever reter na nota fiscal, mas recolher por GNRE a cada remessa.
ATENO:
Pode existir protocolo de mo nica, nica, quando So Paulo autoriza o outro Estado a exigir a reteno por ST apenas nas remessas daqui para l. Nesse caso, o paulista ser substituto quando vender a revendedor daquele Estado, mas a mesma mercadoria remetida de l para c, no ter ST.
Quando revendedor paulista adquirir produto sujeito S.T. de remetente de Estado no signatrio de convnio ou protocolo com o Estado de So Paulo, dever, por ocasio da entrada, efetuar, em conta grfica, o grfica, pagamento antecipado do imposto de sua operao prpria e de eventual operao subseqente . (Esta a regra geral prevista no art. 277 do RICMS/00, que entretanto, no vale para os novos produtos inseridos na ST a partir de fevereiro de 2008)
ATENO:
para os produtos que ingressaram na S.T., em So Paulo, a partir de fev/2008, e que no tem convnio ou protocolo interestadual, quando adquiridos de outro Estado, dever ser feito, pelo adquirente, pagamento antecipado por guia especial de recolhimentos (art. 426-A 426RICMS/00, inserido pelo Dec. 52515/07, com nova redao pelo Dec. 52742/08)
Artigo 426-A Na entrada no territrio deste Estado de 426mercadoria indicada no 1, procedente de outra unidade da Federao , o contribuinte paulista que conste como destinatrio no documento fiscal relativo operao dever efetuar antecipadamente o recolhimento : I do imposto devido pela prpria operao de sada da mercadoria; II em sendo o caso, do imposto devido pelas operaes subseqentes, na condio de sujeito passivo por substituio. (Art. 426-A RICMS/00 red. Dec. 52742/08) 426-
O imposto ser recolhido na entrada da mercadoria no territrio deste Estado, por meio de guia de recolhimentos especiais ( 4 do art. 426-A) 426O remetente do outro Estado poder ser autorizado a recolher at dia 15 do ms subseqente se conseguir regime especial ( 8 do art. 426-A) 426Admitir-seAdmitir-se- tambm o seu recolhimento em momento anterior ao da entrada em territrio paulista, ainda que por meio de GNRE, com o cdigo de receita 10008-0, CNPJ e 10008dados cadastrais do adquirente paulista (no campo Informaes Complementares, colocar o n da nota e n CNPJ do remetente. (Portaria CAT-16/08) CAT-
PORTANTO:
para produtos que ingressaram na ST, a partir de fevereiro/08: tanto as empresas do RPA, como as do SN, pagam por guia de recolhimentos especiais o ICMS antecipado, na entrada no Estado (cdigo 063-2) 063(art. 426-A e Port. CAT-16/08) 426CAT-
IVA AJUSTADO Para evitar favorecimento s aquisies de fora do Estado, que teriam preo de partida com ICMS embutido menor, nas compras interestaduais, para pagar o ICMS antecipado, deve ser utilizado o IVA-ST IVAajustado: (1 + IVA-ST original) x IVAx [(1 - Aliq. interest.) / (1 - aliq. Interna)]-1 Interna)]-
Exemplo: aquisio interestadual de perfume sujeito a 25% dentro de So Paulo: IVA ajustado [( 1 + 71,60) x (1 - 0,12) / (1 - 0,25)] - 1 [ 1,7160 x 0,88 / 0,75 ] - 1 [1,7160 x 1,1733] - 1 2,0134 - 1 IVA ajustado: 101,34
Exemplo: aquisio interestadual de prod. higiene sujeito a 18% dentro de So Paulo: IVA ajustado [( 1 + 38,90) x (1 - 0,12) / (1 - 0,18)] - 1 [ 1,3890 x 0,88 / 0,82 ] - 1 [1,3890 x 1,0731707317] - 1 1,4906 - 1 IVA ajustado: 49,06
EXEMPLO: EXEMPLO: Aquisio, por RPA ou SN, de produtos de higiene pessoal de outro Estado Valor da Nota Fiscal + frete IVA ajustado 49,06 ............... PreoPreo-Varejo Alquota interna (18%) ......... ( - ) ICMS do remetente (12%) ICMS antecipado (GARE) ... R$ 10.000,00 R$ 4.906,00 R$ 14.906,00 R$ 2.683,08 R$ 1.200,00 R$ 1.483,08
(Obs.: a equalizao da carga tributria do SN j est embutida neste clculo, NO devendo ser paga novamente, parte.)
ATENO:
No mesmo exemplo, se o remetente do outro Estado for do Simples Nacional: Nacional: Valor da Nota Fiscal + frete R$ 10.000,00 IVA ajustado 49,06 ............... R$ 4.906,00 PreoPreo-Varejo R$ 14.906,00 Alquota interna (18%) ........... R$ 2.683,08 ( - ) O adquirente SN deduz aqui 12% s/ oper. remetente ( - ) O adquirente RPA deduz o ICMS pago pelo SN = ICMS antecipado (GARE) .....................
RETOMEMOS O EXEMPLO: Aquisio, por RPA ou SN, de produtos de higiene pessoal de outro Estado
R$ 10.000,00 R$ 4.904,00 R$ 14.904,00 Alquota interna (18%) ......... R$ 2.682,72 ( - ) ICMS do remetente (12%) R$ 1.200,00 ICMS antecipado (GARE) ... R$ 1.482,72 Valor da Nota Fiscal + frete IVA ajustado 49,04 ...............
RETOMEMOS O EXEMPLO:
Se for VAREJISTA: Credita o ICMS da oper. anterior (R$ 1.200,00), no Reg. de Entradas Debita o valor da alq. interna s/ a base de clc. ST, no RAICMS (R$ 2.682,72) Credita o valor pago por guia especial, no RAICMS (R$ 1.482,72) (art. 277)
RETOMEMOS O EXEMPLO:
Aquisio, por RPA ou SN, de produtos de higiene pessoal de outro Estado R$ 10.000,00 R$ 4.904,00 R$ 14.904,00 Alquota interna (18%) ......... R$ 2.682,72 ( - ) ICMS do remetente (12%) R$ 1.200,00 ICMS antecipado (GARE) ... R$ 1.482,72 Nesse exemplo, como se deve escriturar tal pagamento Valor da Nota Fiscal + frete IVA ajustado 49,04 ...............
Se for ATACADISTA: Credita o ICMS da operao anterior (RS 1.200,00), no Reg. de Entradas Debita o valor da alquota interna s/ preo aquisio, no RAICMS (R$ 1.800,00), que se presume como imposto incidente sobre sua prpria operao subseqente de sada ( 5 art. 277 dec. 52742/08) ( Credita parte do valor pago por guia especial (R$ 600,00 = a diferena entre a alquota interna e a interestadual sobre a base de clculo da entrada) para zerar. Em folha subseqente do RAICMS, debita o vr. restante (R$ 882,72), que se presume imposto das operaes subseqentes, e se credita do valor restante da guia especial (R$ 882,72), zerando tambm (art. 277, 3 e 5 dec. 52742/08)
Quando um produto ingressa na sistemtica da ST, deve ser calculado o ICMS antecipado sobre as operaes subseqentes referente s mercadorias em estoque pelos comerciantes (substitudos) que iro revend-las. revendIsso porque, como a mercadoria agora ser sujeita ST, ela sair sem dbito do ICMS. Ento, deve ser feito o clculo do ICMS antecipado sobre a venda, porque no ser pago imposto por ocasio da sada.
No dia anterior ao ingresso do produto na Substituio Tributria: I - efetua contagem de estoque II - elabora relao com o valor (entrada mais recente); base de clculo da substituio; alquota interna; valor do ICMS antecipado a ser recolhido; e cdigo NBM-SH) NBMIII - RPA transmite arquivo para a Sefaz IV - Simples mantm em arquivo por 5 anos
ATENO Deve recolher o ICMS antecipado sobre os estoques, apenas o substitudo, ou seja, o comerciante que adquiriu sem imposto retido e ir vender sem destaque do ICMS em virtude de o produto ter ingressado na ST. Os substitutos fabricantes e importadores devem fazer a ST quando venderem para revendedores.
ICMS sobre estoques RPA calcula o ICMS total sobre o preo varejo, pois j utilizou o crdito na compra (base de clculo x alquota Interna) + (base de clculo x IVAIVA-ST x alquota interna Valor do estoque ............................. R$ 10.000,00 IVAIVA-ST (exemplo) 40% ............ R$ 4.000,00 R$ 14.000,00 Alquota interna (18%) ................... R$ 2.520,00
no abate crdito, pois j utilizou quando da entrada da mercadoria
ICMS sobre estoques SIMPLES calcula o ICMS apenas sobre o valor agregado (IVA-ST), pois no utilizou crdito (IVA(base de clculo x IVA-ST x alquota interna) IVAValor do estoque ............................. R$ 10.000,00 IVAIVA-ST (exemplo) 40% ................. R$ 4.000,00 Alquota interna (18%) s/ o IVA...... R$ 720,00
O Simples Nacional paga ICMS do estoque somente sobre o IVA, porque no tinha se creditado quando da entrada da mercadoria
ICMS sobre estoques O ICMS devido poder ser recolhido em parcelas mensais, iguais e sucessivas, com vencimento no ltimo dia de cada ms, sendo a primeira at o ltimo dia til do ms seguinte ao do incio do regime de ST (o nmero de parcelas depende do produto). (RPA com saldo credor pode compensar)