Departamento de Cincias Contbeis e Atuariais - CCA/UnB Universidade de Braslia - UnB Faculdade de Economia, Administrao, Contabilidade e Cincias da Informao e Documentao

FACE Curso de Ps-Graduao em Contabilidade e Oramento Pblico para o TCU

MARCELO JOS CRUZ PAIVA PEDRO LACERDA NETO

OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: UMA ANLISE LUZ DO PRINCPIO DA PRUDNCIA

Braslia DF 2006

MARCELO JOS CRUZ PAIVA PEDRO LACERDA NETO

OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: UMA ANLISE LUZ DO PRINCPIO DA PRUDNCIA

Monografia apresentada no Programa de Psgraduao em Cincias Contbeis da Universidade de Braslia (UnB), em convnio com o Tribunal de Contas da Unio (TCU), como requisito parcial para obteno do ttulo de especialista em Contabilidade e Oramento Pblicos. Orientador: Prof. Mestre Francisco Glauber Lima Mota

Braslia DF 2006 II

FICHA CATALOGRFICA

PAIVA, Marcelo Jos Cruz NETO, Pedro Lacerda OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE E A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: uma anlise luz do Princpio da Prudncia/Marcelo Jos Cruz Paiva; Pedro Lacerda Neto, Braslia, UnB, 2006 63 p Pesquisa Especializao Bibliografia 1. Princpios Fundamentais de Contabilidade 2. Contabilidade Governamental; 3. Princpio da Prudncia.

III

IV

MARCELO JOS CRUZ PAIVA PEDRO LACERDA NETO

OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DA CONTABILIDADE E A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL: UMA ANLISE LUZ DO PRINCPIO DA PRUDNCIA

Monografia apresentada no Programa de Psgraduao em Cincias Contbeis da Universidade de Braslia (UnB), em convnio com o Tribunal de Contas da Unio (TCU), como requisito parcial para obteno do ttulo de especialista em Contabilidade e Oramento Pblicos. Orientador: Prof. Francisco Glauber Lima Mota

Braslia-DF, 17 de novembro de 2006.

Banca Examinadora

______________________________________ Prof. Mestre Francisco Glauber Lima Mota Orientador

______________________________________ Prof. Mestre Joo Henrique Pederiva Examinador IV

AGRADECIMENTOS

Agradecemos a DEUS, Alfa e Omega, pela vida, sade, proteo diria e pela determinao que nos deu, ao longo de todo perodo. Aos familiares, pela compreenso nos momentos de ausncia; pelos incentivos nos instantes de dificuldade; pela celebrao nos momentos de conquista. Gratido ao orientador, Mestre Francisco Glauber Lima Mota, pela presteza, simplicidade e ateno dispensada, assim como pela objetividade na conduo do processo. Agradecemos tambm toda administrao do ISC, sua estrutura, em especial todos os colegas do SEPOS. Ao Secretrio de Recursos, Srgio da Silva Mendes, pela compreenso da necessidade de especializao e aceitao das minhas ausncias semanais. Finalmente, ao Tribunal de Contas da Unio pela brilhante iniciativa que tanto engrandece e valoriza os servidores da casa.

RESUMO Este estudo relaciona a Contabilidade Governamental aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, enfatizando o Princpio da Prudncia. A motivao do tema decorreu da ausncia de evidenciao dos elementos patrimoniais, contrariando Resoluo do CFC que fala de Princpios Fundamentais de Contabilidade. A questo de pesquisa versa sobre os impactos decorrentes da aplicao do Princpio da Prudncia na Contabilidade Governamental. Apresenta, como fundamentao terica, uma breve referncia sobre Administrao Pblica e noes de Atividade Financeira do Estado, Finanas Pblicas e Direito Financeiro. Faz uma anlise dos Princpios Fundamentais de Contabilidade e sua aplicabilidade na Contabilidade Governamental. Num segundo momento, buscou alguns artigos dos normativos legais que interligavam a Contabilidade Governamental e o Princpio da Prudncia. Destacou elementos da teoria contbil que poderiam ser usados como ligao entre o Princpio da Prudncia e a Contabilidade Governamental, tais como: passivos contingentes, depreciao e provises. Como resultado apresentou, com base no Balano de 2005, distores e problemas apresentados pela Contabilidade Governamental ao evidenciar os elementos patrimoniais. Ao final, concluiu pela necessidade de aproximao da Contabilidade Governamental da sociedade, por meio da normatizao da Contabilidade no setor pblico pela entidade reguladora da profisso contbil e sugeriu a imediata instituio do Conselho de Gesto Fiscal, previsto na Lei de Responsabilidade Fiscal.

Palavras-chave: 1. Princpios Fundamentais Governamental; 3. Princpio da Prudncia. VI

de

Contabilidade;

2.

Contabilidade

VII

LISTA DE QUADROS Quadro 1 Elementos que compem a Atividade Financeira do Estado.................................13 Quadro 2 Diviso do Regulamento Geral de Contabilidade Pblica Portugal...................30 Quadro 3 Principais caractersticas entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Governamental..........................................................................................................................35 Quadro 4 Deficincia na Avaliao dos Elementos do Patrimnio.......................................39 Quadro 5 Mtodos mais Usuais de Depreciao...................................................................42 Quadro 6 Probabilidade de Ocorrncia das Contingncias e Tratamento Contbil...............46 Quadro 7 Formas de Reconhecimento das Provises e Passivos Contingentes (IAS 37).....49 Quadro 8 Principais Passivos Contingentes e Aes Oramentrias.....................................55 Quadro 9 Estoque da Dvida Ativa da Unio.........................................................................58 Quadro 10 Dvida Ativa do INSS (2004 e 2005)...................................................................58 Quadro 11 Receitas da Dvida Ativa da Unio e INSS 2005..............................................59

VII

LISTA DE SIGLAS ABOP Associao Brasileira de Oramento Pblico AICPA - American Institute of Certified Public Accountants BACEN Banco Central do Brasil BGU Balano Geral da Unio CFC Conselho Federal de Contabilidade CTN Cdigo Tributrio Nacional CVM Comisso de Valores Mobilirios FASB - Financial Accounting Standards Board FCVS Fundo de Compensao de Variaes Salariais I N Instruo Normativa IASB International Accounting Standards Board IBRACON - Instituto dos Auditores Independentes do Brasil INSS Instituto Nacional do Seguro Social LDO Lei de Diretrizes Oramentrias LOA Lei Oramentria Anual LRF Lei de Responsabilidade Fiscal PFCs Princpios Fundamentais de Contabilidade PGFN Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PPA Plano Plurianual SIGGO Sistema Integrado de Gesto Governamental do DF SRF Secretaria da Receita Federal TCDF Tribunal de Contas do Distrito Federal

VIII

SUMRIO RESUMO .................................................................................................................................VI LISTA DE QUADROS ..........................................................................................................VII LISTA DE SIGLAS ..............................................................................................................VIII 1. INTRODUO...................................................................................................................1 1.1. JUSTIFICAO DO TEMA.......................................................................................2 1.2. QUESTO DE PESQUISA.........................................................................................3 1.3. OBJETIVOS.................................................................................................................4 1.3.1. GERAL................................................................................................................4 1.3.2 ESPECFICOS......................................................................................................4 1.4. LEGISLAO APLICVEL......................................................................................4 1.5. DELIMITAO DO TRABALHO.............................................................................5 1.6. NATUREZA DO TRABALHO E METODOLOGIAS EMPREGADA.....................5 1.7. ESTRUTURA DO TRABALHO.................................................................................7 2. A ADMINISTRAO PBLICA.....................................................................................9 2.1. CONCEITO..................................................................................................................9 2.2. ESTRUTURA...............................................................................................................9 2.2.1. ADMINISTRAO DIRETA...........................................................................10 2.2.2. ADMINISTRAO INDIRETA.......................................................................11 2.2.2.1 AUTARQUIAS.....................................................................................11 2.2.2.2 FUNDAES PBLICAS...................................................................11 2.2.2.3 EMPRESAS PBLICAS......................................................................12 2.2.2.4 SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA............................................12 2.2.2.5 CONSRCIOS PBLICOS.................................................................12 3. NOES DE ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO, CINCIA DAS FINANAS E DIREITO FINANCEIRO.............................................................................13 4. PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE...........................................16 4.1.DEFINIES...............................................................................................................16 4.2.OS PRINCPIOS PROPRIAMENTE DITOS..............................................................17 4.2.1. PRINCPIO DA ENTIDADE.............................................................................18 4.2.2. PRINCPIO DA CONTINUIDADE...................................................................20 4.2.3. PRINCPIO DA OPORTUNIDADE..................................................................21 4.2.4. PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL................................21 4.2.5. PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA............................................22 4.2.6. PRINCPIO DA COMPETNCIA.....................................................................25 4.2.7. PRINCPIO DA PRUDNCIA...........................................................................26 4.3.O PRINCPIO DA PRUDNCIA NO PLANO INTERNACIONAL..........................28 5. A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL..................................................................30 5.1. HISTRICO EM PORTUGAL...................................................................................30 5.2. HISTRICO NO BRASIL..........................................................................................31 5.3. ESTRUTURA CONCEITUAL....................................................................................33

IX

6. A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E O PRINCPIO DA PRUDNCIA....38 6.1. DEPRECIAO..........................................................................................................40 6.2. PASSIVOS CONTINGENTES...................................................................................45 6.3. PROVISO.................................................................................................................49 7. RESULTADOS........................................................................................................................56 7.1. PASSIVO CONTINGENTE........................................................................................56 7.2. A DVIDA ATIVA......................................................................................................58 7.3. A DEPRECIAO......................................................................................................61 8. CONCLUSO/SUGESTO/RECOMENDAO..........................................................64 REFERNCIAS......................................................................................................................67

1.

INTRODUO O presente trabalho, cuja abordagem est diretamente relacionada Teoria da

Contabilidade e sua ramificao na Contabilidade Pblica, tenciona lanar luz sobre o impacto dos Princpios Fundamentais de Contabilidade na Contabilidade Governamental, enfatizando o Princpio da Prudncia. Para Lopes de S (2002, p. 59) os fenmenos que ocorrem com o patrimnio, como riqueza das clulas sociais, so o objeto de estudos da cincia contbil. Tudo o que se relaciona com os elementos que so utilizados para suprirem as necessidades das empresas, das instituies interessa Contabilidade como matria de anlise sistemtica. A Contabilidade, segundo o Conselho Federal de Contabilidade apud Lima e Castro (2003, p. 13) manifesta seu objetivo cientfico:
ao apresentar corretamente o Patrimnio e suas mutaes. As reparties pblicas, tal qual as empresas privadas, possuem patrimnio que movimentado diariamente, demandando acompanhamento dirio (registro e controle) para que os administradores pblicos avaliem se os objetivos da Instituio pela qual so responsveis esto sendo atingidos. Tais procedimentos permitem, tambm que a sociedade possa verificar se os recursos pblicos esto sendo diligentemente administrados.

Silva (2004, p. 196) faz a interface entre o controle e a contabilidade como:

a contabilidade um dos instrumentos fundamentais de controle e deve ser o canal para a introduo da sistemtica de controle, pois sem ela as mudanas esto condenadas ao fracasso, principalmente quando os dirigentes no acreditam nas novas tcnicas ou no as compreendem.

A argumentao acima se refora com Arajo (2004, p. 25):

Para que a Contabilidade Governamental, enquanto instrumento de controle, possa cumprir essa importante misso torna-se necessrio que as informaes geradas por esse sistema sejam de fcil compreenso, relevantes, confiveis, comparveis, verificveis, transparentes e teis para seus usurios.

A Constituio Federal de 1988 estabeleceu, por meio da insero de novas exigncias, tais como a incluso do planejamento no mbito das finanas pblicas, a necessidade de tramitao e aprovao do Anteprojeto de Lei que poder atender ausncia de normatizao do Art. 165, 9, da Magna Carta.

Segundo Cruz (2006, fls. xiii apresentao da sua obra), o anteprojeto de reforma da Lei n 4320/64, que se encontra em tramitao no Congresso Nacional sob o n 135/96, procura padronizar a informao contbil, pois o que se v nos dias atuais so divergncias entre as demonstraes contbeis de algumas sociedades de economia mista e outras empresas das apresentadas por rgos da administrao direta. No objetivo do atingimento da transparncia em benefcio dos usurios da informao, a Contabilidade Governamental lana as bases para o incio desse estudo. O objetivo reside em reduzir, ao princpio da prudncia, o universo de teorias e questionamentos que cerceiam a Contabilidade Governamental na sua tarefa de harmonizao com os Princpios Fundamentais de Contabilidade. Outra breve abordagem vislumbra a comparabilidade com o enfoque adotado pela Contabilidade Brasileira e a praticada por outros pases com relao representatividade do Princpio da Prudncia nas contas patrimoniais. 1.1. JUSTIFICAO DO TEMA Segundo Moura (2003, p. 14) a maturidade doutrinria e metodolgica da Contabilidade Pblica depende do seu aprimoramento em benefcio de seus usurios. Essa afirmao justifica a necessidade de a Contabilidade Governamental evidenciar de uma forma mais transparente possvel os elementos que compe o patrimnio do setor pblico e coloca em perspectiva a temtica que ora se apresenta. Apesar de o Apndice Resoluo n 750/93-CFC, que dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade prelecionar que seu contedo vale para todos os patrimnios, desde que sejam autnomos e qualquer que seja a Entidade a que pertenam, os fins de uso, a forma jurdica, sua localizao, etc., no se pode desconsiderar o fato de que existem dspares conceitos, entre as esferas pblica e privada, dificultadores da tarefa de estender por analogia ao setor pblico os princpios contbeis elencados na referida norma. Segundo Castro e Garcia (2004, p. 141) em uma mesma linha do CFC:
Os princpios so aplicados indistintamente, seja na rea pblica ou privada. A diferena entre a contabilidade aplicada na administrao pblica e na privada no est nos princpios, nem est nos objetivos, que tambm so os mesmos (produzir informaes); ela acontece essencialmente na delimitao do objeto. Enquanto o objeto da contabilidade empresarial o patrimnio, o objeto da administrao

pblica o oramento. Da por que, na rea pblica, importante aliar aos princpios contbeis, os oramentrios e os da administrao pblica.

Machado Jnior e Reis (2002/2003, p. 188) assim se posicionam sobre a organizao do sistema de informaes: dever ser executada sob a orientao de um Plano de Contas, que ser estruturado com base nas regras impostas por esta lei, nos princpios fundamentais de contabilidade e nas exigncias da administrao. Enfim, a concluso de Petri (1987, p. 79) apud Arajo (2004, p. 145) concatena-se com as apresentadas at agora e merece reproduo:
Assim, os Postulados: da Entidade Contbil e da Continuidade; os Princpios: do Custo como Base de Valor, do Denominador Comum Monetrio, da Realizao da Receita, do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis; e as convenes: da Objetividade, da Materialidade, do Conservadorismo, e da Consistncia, devem dessa forma ser observados no Setor Pblico. A contabilidade no mais se atm aos aspectos jurdicos e contbeis. Isso ficar evidente luz dos postulados, princpios e convenes [...].

Segundo o CFC (2000, p. 53), o atributo da incerteza est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia, porm para Castro e Garcia (2004, p. 141):
a aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores.

1.2. QUESTO DE PESQUISA A demanda crescente pela transparncia de atos e fatos dos gestores pblicos comea a se materializar por meio de normas legais que permitem sanes administrativas, polticas e judiciais, o que requer da Contabilidade Governamental uma reao imediata no sentido de tornar mais evidente a apresentao de demonstrativos desprovidos de artificialidade ou de interesses de alguns administradores e controladores. O dilema imposto pela Cincia Contbil Contabilidade Governamental de que no deve haver distino de aplicabilidade dos princpios seja na rea pblica ou privada, pois os objetivos so os mesmos: produzir informaes. Mensurar de forma adequada os elementos patrimoniais, obedecendo legislao fiscal e aos princpios fundamentais de contabilidade, alm de atender prudncia contbil, privilegiar os usurios da informao. A questo de

pesquisa nasce dessa necessidade: quais os impactos decorrentes da aplicao do Princpio da Prudncia na Contabilidade Governamental? 1.3. 1.3.1 OBJETIVOS GERAL O presente estudo tem por objetivo geral apresentar o que tem sido feito de concreto, luz do Princpio da Prudncia, para reduzir as incertezas que prejudicam a evidenciao do ativo e passivo dos rgos/entidades governamentais. 1.3.2 ESPECFICOS apresentar um panorama geral sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade e a Contabilidade Governamental; discorrer sobre os Passivos Contingentes, a depreciao e a proviso de perdas sobre a dvida ativa; analisar a Lei n 4.320/64 e a Lei de Responsabilidade Fiscal luz do Princpio da Prudncia. 1.4. LEGISLAO APLICVEL O CFC reformulou os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFCs) brasileiros, na primeira metade da dcada passada (SCHMIDT, 2000). Interessam as Resolues CFC n 750, de dezembro de 1993, que aprova os Princpios Fundamentais de Contabilidade; n 774, de dezembro de 1994, que aprova o Apndice Resoluo sobre os Princpios; n 900, de maro de 2001, que dispe sobre a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria; n 1066, de dezembro de 2005, que aprova a NBC T 19.7 Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas e n 1.027, de abril de 1005, que aprova a NBC T 19.5 Depreciao, Amortizao e Exausto. A CVM referendou o pronunciamento do Ibracon sobre Estrutura Conceitual Bsica de Contabilidade por meio da Deliberao n 29, de 05 de fevereiro de 1986. Esta norma possui em seu corpo uma classificao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade em trs pela tica do Ibracon, que se considera relevante para desenvolvimento deste estudo.

A Lei n 4.320/64 uma lei federal sancionada em 17 de maro de 1964, que estabelece as normas gerais de Direito Financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios. Apesar de a poca, ter sido editada como lei ordinria, foi recepcionada pela Constituio de 1988 como Lei Complementar. Tal Lei j deveria ter sido substituda por normas mais compatveis com os preceitos fixados pela Constituio, principalmente pela regulamentao do art. 165, 9 da Magna Carta, que prev a produo de uma lei complementar para regular as atividades do ciclo oramentrio com a incluso de novos instrumentos constitucionais, tais como o PPA e a LDO. A Lei Complementar n 101, sancionada em 4 de maio de 2000, conhecida como Lei de Responsabilidade Fiscal, estabelece normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal. A maior referncia constitucional da LRF so os arts. 163 e 169, sendo o primeiro relativo a reas fundamentais das finanas pblicas e o segundo, fixao de limites para as despesas com pessoal ativo e inativo. A LRF no revoga nem substitui a Lei n 4.320/64, embora alguns dispositivos tenham sido reinterpretados luz dos conceitos trados pela LRF, tais como os relativos dvida fundada, empresa estatal dependente, s operaes de crdito, s despesas com pessoal e aos restos a pagar. A existncia da LRF no exclui tambm a necessidade de edio da norma constitucional que regulamentar o art. 165, 9 da Constituio Federal em debate no Congresso Nacional. 1.5. DELIMITAO DO TRABALHO Para obteno dos resultados, foi realizada uma anlise sobre as contas de 2005 da Unio, baseada no Balano Geral da Unio, e sobre material disponvel na internet referente s contas de Unidades Federativas. 1.6. NATUREZA DO TRABALHO E METODOLOGIA EMPREGADA Em funo do pouco conhecimento da temtica, caracteriza-se a pesquisa como exploratria. Gil (1999) apud Beuren (2006, p. 80) enfatiza que a pesquisa exploratria desenvolvida no sentido de proporcionar uma viso geral acerca de determinado fato. Complementa no que se aplica ao caso em estudo como esse tipo de pesquisa realizado,

sobretudo, quando o tema escolhido pouco explorado e torna-se difcil formular hipteses precisas e operacionalizveis. Quanto abordagem escolhida, a qualitativa mostra-se apropriada pela natureza do problema e pelo aspecto sociolgico e prtico assumido pelo objeto de pesquisa. Demo (2000, p. 152) menciona que a pesquisa qualitativa quer fazer jus complexidade da realidade, curvando-se diante dela, no o contrrio, como ocorre com a ditadura do mtodo ou a demisso terica que imagina dados evidentes. Esta definio ajuda a entender um pouco a abordagem utilizada, mas se considera vital suplementar a definio com o conceito elaborado por Richardson (1999, p. 80) apud Beuren (2006, p. 91) mencionando que:
Os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interao de certas variveis, compreender e classificar processos dinmicos vividos por grupos sociais. Ressalta tambm que podem contribuir no processo de mudana de determinado grupo e possibilitar, em maior nvel de profundidade, o entendimento das particularidades do comportamento dos indivduos.

Quanto escolha do procedimento da pesquisa optou-se pelo bibliogrfico, dada sua eficcia no cotidiano da Cincia Contbil. Ander-Egg (1978, p. 28) apud Santos (2005, p. 186) define pesquisa bibliogrfica como:
o procedimento reflexivo sistemtico, controlado e crtico, que permite descobrir novos fatos ou dados, relaes ou leis, em qualquer campo do conhecimento. Ela se presta a qualquer tipo de estudo exploratrio e delimitao de assunto, tema ou problema de um estudo ou pesquisa.

Beuren (2006, p. 86) ressalta a obrigatoriedade deste procedimento de pesquisa pelo fato da mesma ser instrumental para o conhecimento da realidade da produo cientfica cotidiana. No se pode deixar de mencionar que o presente estudo aplicou em carter residual a pesquisa documental, mais especificamente fontes classificadas por Gil (1999) apud Beuren (2006, p. 89) como fontes de primeira mo, ou seja, que no receberam qualquer tratamento analtico.

No exame e na interpretao dos dados apresentados, enfatizou-se a anlise do contedo que no mais do que, segundo Richardson (1999, p. 224) apud Beuren (2006, p. 137):
a busca de uma compreenso melhor de um discurso, aprofundando suas caractersticas gramaticais, fonolgicas, cognitivas, ideolgicas e extrair momentos mais importantes, baseando-se em teorias relevantes que sirvam de marco de explicao para as descobertas do pesquisador.

1.7.

ESTRUTURA DO TRABALHO O trabalho possui oito captulos em sua estrutura. Neste captulo, apresentam-se o

contexto do presente estudo, a questo de pesquisa, os objetivos geral e especficos, o referencial terico, a delimitao e a natureza do trabalho, as metodologias empregadas e a estrutura dos captulos. O segundo captulo enfoca o conceito e a estrutura da Administrao Pblica, bem como os rgos e as entidades da Administrao Direta e Indireta. O terceiro captulo foi gerado do julgamento de quo essencial seria tecer consideraes sobre a Atividade Financeira do Estado, a Cincia das Finanas e o Direito Financeiro, pois no se compreende Contabilidade e Contabilidade Governamental sem se analisar o poder coercitivo do estado ao tributar e atender as necessidades da sociedade. O quarto captulo apresenta a base terica que d sustentao aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, bem como sua gnese, interligao com a Contabilidade Governamental e finaliza com um enfoque do Princpio da Prudncia no plano internacional. 0O quinto captulo d um panorama sobre a Contabilidade Governamental, falando sobre o histrico em Portugal e no Brasil, bem como sobre estrutura conceitual. O sexto captulo correlaciona a Contabilidade Governamental com o princpio da prudncia, enfatizando os elementos patrimoniais da depreciao, dos passivos contingentes e das provises.

O stimo captulo evidencia os resultados obtidos, os quais precedem as concluses e as recomendaes, no oitavo captulo, respondendo formulao da questo de pesquisa e avaliando o atendimento dos objetivos gerais e especficos. Ao final do trabalho, como elementos ps-textuais, constam glossrios, apndices e anexos, visando ao esclarecimento de dvidas pontuais.

2.

A ADMINISTRAO PBLICA Torna-se essencial o entendimento do que vem a ser administrao pblica, bem como

de sua estrutura, pois as normas contbeis para o setor pblico do tratamento distinto para os rgos e entidades que integram a administrao pblica. 2.1. CONCEITO Meirelles (2005, p. 64) define Administrao Pblica em sentido formal como o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do Governo; em sentido material como o conjunto de funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional como o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado, ou por ele assumido em benefcio da coletividade e numa viso global como todo aparelhamento do Estado preordenado realizao de servios, visando satisfao das necessidades coletivas. Filho (2006, p. 9) reconhece dois sentidos para a Administrao Pblica: o objetivo e o subjetivo. O sentido objetivo deve consistir na prpria atividade administrativa exercida pelo Estado por seus rgos e agentes, caracterizando, enfim, a funo administrativa; j o sentido subjetivo significa o conjunto de agentes, rgos e pessoas jurdicas que tenham a incumbncia de executar as atividades administrativas. Toma-se aqui em considerao o sujeito da funo administrativa, ou seja, quem a exerce de fato. 2.2. ESTRUTURA Conforme Alexandrino e Paulo (2006, p. 16) na estrutura da Administrao Pblica encontra-se entidades polticas e entidades administrativas. As entidades polticas so aquelas que recebem suas atribuies da prpria constituio, exercendo-as com plena autonomia. So pessoas jurdicas de direito pblico interno, possuidoras de poderes polticos e administrativos. A competncia para legislar caracteriza sua autonomia poltica. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios so exemplos de entidades polticas. As entidades administrativas no so detentoras de poderes polticos, mas to somente de autonomia administrativa. No legislam, mas apenas exercem sua competncia 9

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conforme estabelecida na lei que as instituiu, ou autorizou sua instituio, e no seu regulamento. As autarquias, as fundaes pblicas, as empresas pblicas e as sociedades de economia mista so exemplos desse tipo de entidades. O Cdigo Civil Brasileiro, nos termos do art. 41, preleciona:
Art. 41. So pessoas jurdicas de direito pblico interno: I a Unio; II os Estados, o Distrito Federal e os Territrios; III os Municpios; IV as autarquias, inclusive as associaes pblicas; V as demais entidades de carter pblico criadas por lei.

O Cdigo Civil Brasileiro, nos termos do art. 44, complementa:

Art. 44. So pessoas jurdicas de direito privado: I as associaes; II as sociedades; III as fundaes; IV as organizaes religiosas; e V os partidos polticos.

Piscitelli; Timb; Rosa (2004, p. 32) mencionam que o art. 4 do Decreto-lei n 200, de 1967, estabelece a organizao da Administrao Pblica Federal, determinando que esta compreende:
I a Administrao Direta que se constitui dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios; II a Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria: a) autarquias; b) empresas pblicas; c) sociedades de economia mista; e d) fundaes pblicas.

2.2.1. ADMINISTRAO DIRETA1 Administrao Direta o conjunto de rgos que integram as pessoas federativas, aos quais foi atribuda a competncia para o exerccio, de forma centralizada das atividades administrativas do Estado. Em outras palavras, significa que a Administrao Pblica , ao

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mesmo tempo, a titular e a executora do servio pblico. A atividade centralizada aquela exercida pelo Estado diretamente. 2.2.2. ADMINISTRAO INDIRETA2 o conjunto de pessoas administrativas que vinculadas Administrao Direta, tm a competncia para o exerccio de forma descentralizada, de atividades administrativas. Ocorre a chamada descentralizao administrativa quando o Estado (Unio, DF, Estados ou Municpios) desempenha algumas de suas funes por meio de outras pessoas jurdicas. A descentralizao pressupe duas pessoas jurdicas distintas: o Estado e a entidade que executar o servio, por ter recebido do Estado essa atribuio. Seguindo a classificao adotada no Decreto-lei 200/67 (item 2.2), torna-se necessrio um resumo das Entidades que compem a Administrao Indireta, a qual se tornou necessria a complementao com o novo ordenamento introduzido pela Lei n 11.107, de 06.04.2005, que criou a pessoa jurdica denominada consrcio pblico. 2.2.2.1 AUTARQUIAS As autarquias so entidades administrativas autnomas, criadas por lei especfica, com personalidade jurdica de direito pblico interno, patrimnio prprio e atribuies estatais especficas. Maria Sylvia Di Pietro conceitua a autarquia como a pessoa jurdica de direito pblico, criada por lei, com capacidade de auto-administrao, para o desempenho de servio pblico descentralizado, mediante controle administrativo exercido nos limites da lei. 2.2.2.2. FUNDAES PBLICAS A fundao, figura oriunda do Direito Privado, caracteriza-se pela atribuio de personalidade jurdica a um determinado patrimnio destinado a um fim especfico. As fundaes pblicas so entidades integrantes da Administrao Indireta, voltadas para o desempenho de atividades de carter social, como assistncia social, assistncia mdica e hospitalar, educao e ensino, pesquisa, atividades culturais etc.
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Definio extrada de Alexandrino e Paulo (2006)

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2.2.2.3. EMPRESAS PBLICAS Empresas Pblicas so pessoas jurdicas de direito privado, integrantes da Administrao Indireta, institudas pelo Poder Pblico, mediante autorizao de lei especfica, sob qualquer forma jurdica (Ltda., S/A etc.) e com capital exclusivamente pblico, para a explorao de atividades de natureza econmica ou execuo de servios pblicos. 2.2.2.4. SOCIEDADES DE ECONOMIA MISTA Sociedades de Economia Mista so pessoas jurdicas de direito privado, integrantes da Administrao Indireta, institudas pelo Poder Pblico, mediante autorizao legal, sob a forma de sociedade annima e com capitais pblicos e privados, para a explorao de atividades de natureza econmica ou execuo de servios pblicos. 2.2.2.5. CONSRCIOS PBLICOS Os Consrcios Pblicos podero ser constitudos como pessoas jurdicas de direito privado ou como pessoas jurdicas de direito pblico, sendo que no, ltimo caso, a Lei 11.107/2005 explicitamente afirma integrarem a Administrao Pblica Indireta. Foram criados baseados na competncia da Unio prelecionada no art. 22, inciso XXVII, da Constituio Federal. Os consrcios pblicos so celebrados entre entes federados de mesma espcie ou no. No haver, entretanto, nos termos da lei, consrcio pblico constitudo unicamente pela Unio e municpios, nem consrcio pblico celebrado entre um estado e municpio de outro estado.

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3.

NOES DE ATIVIDADE FINANCEIRA DO ESTADO, CINCIA DAS FINANAS E DIREITO FINANCEIRO Baleeiro (2004, p. 3) em sua clssica obra de finanas, define a evoluo da sociedade

como a delegao a um ente superior chamado Estado da misso de conciliar a satisfao das necessidades individuais ou coletivas dos indivduos. Em um primeiro momento eram requisitados bens e servios dos sditos, extorso dos inimigos vencidos ou a colaborao gratuita nas funes estatais. Num momento posterior, desenvolveu-se o processo da despesa pblica, pelo qual o Estado costumava pagar com moeda os bens e servios necessrios ao desempenho da sua misso. No contexto de pagamento em dinheiro dos indivduos e bens necessrios consecuo e manuteno dos chamados servios pblicos, acrescenta Baleeiro (2004, p. 3), deu-se o nascimento do que chamamos de Atividade Financeira do Estado. Baleeiro (2004, p. 4) conclui que: a atividade financeira consiste em obter, criar, gerir e despender o dinheiro indispensvel s necessidades, cuja satisfao o Estado assumiu ou cometeu queloutras pessoas de direito pblico. Da idia acima, extraem-se os elementos abaixo que compem a Atividade Financeira do Estado: OBTER RECEITA PBLICA (ORIGINRIA E DERIVADA) CRIAR GERIR
Fonte: adaptado de Baleeiro (2004)

CRDITO PBLICO ORAMENTO PBLICO DESPESA PBLICA

DESPENDER

Quadro 1 Elementos que compem a Atividade Financeira do Estado

Torres (2005, p. 5) acredita ser importante reforar o carter instrumental da atividade financeira, uma vez que o Estado no tenciona enriquecer ou aumentar o seu patrimnio pelo seu exerccio, mas sim arrecadar visando ao atingimento de objetivos de ordem poltica, econmica ou administrativa.

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Em um campo mais amplo, encontra-se a Cincia das Finanas, que nada mais de que o estudo da Atividade Financeira do Estado. Segundo Baleeiro (2004, p. 8), Cincia das Finanas a disciplina que, pela investigao dos fatos, procura explicar fenmenos ligados obteno e dispndio do dinheiro necessrio ao funcionamento dos servios a cargo do Estado, ou de outras pessoas de direito pblico, assim como os efeitos outros resultantes dessa atividade governamental. Acrescenta com a viso clssica de que o objetivo precpuo da Cincia estudar a natureza fiscal da atuao do Estado, porm esse campo de investigao expandiu-se no sentido de abarcar tambm os efeitos extrafiscais da atividade financeira, quando reprime a inflao, evita o desemprego, protege a indstria, melhorar a distribuio da renda nacional, etc. assumindo um vis econmico, poltico, moral e social. Pereira Barros Apud Deodato (1980, p. 15) define Direito Financeiro como:
Aquele que compreende regras por que se deve dirigir a administrao geral da Fazenda Nacional, no que relativo receita e despesa do Estado; arrecadao, fiscalizao e distribuio de todos os encargos da guarda e aplicao dos dinheiros nacionais; e a maneira de lhes fazer efetiva a responsabilidade.

Torres (2005, p. 12) preceitua que Direito Financeiro, como sistema objetivo, o conjunto de normas e princpios que regulam a atividade financeira. Incumbe-lhe disciplinar a constituio e a gesto da Fazenda Pblica, estabelecendo as regras e procedimentos para a obteno da receita pblica e a realizao dos gastos necessrios consecuo dos objetivos do Estado Rosa Jnior (2005, p. 17) limita a fronteira entre a Cincia das Finanas e o Direito Financeiro na constatao que existe uma correlao entre ambas e que a primeira ajuda segunda na interpretao das leis ou fornece subsdio ao legislador sobre a conjuntura econmica, incidncia tributria, justia social, etc. da aplicao de um novo entendimento legal. Por outro lado o Direito Financeiro fornece mecanismos de aplicao da jurisprudncia ao caso concreto, que fortalecero os princpios e institutos que cerceiam a Cincia das Finanas.

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Segundo Silva (2004, p. 240) as finanas pblicas podem ser assim classificadas:
Finanas positivas: referem-se ao estudo que trata as finanas pblicas dentro da teoria da realidade, observando e explicando as uniformidades do comportamento do estado. Finanas normativas: dizem respeito ao estudo das regras e normas que o Estado deve subordinar-se para melhor atingir seus fins.

Conclui

Silva (2004,

p.

240) interligando

Contabilidade e Contabilidade

Governamental s Finanas Pblicas:

nesse ambiente que a Contabilidade estuda a atividade financeira do estado o que compreende o estudo da receita, da despesa, do oramento e do crdito pblico, bem como de todos os demais reflexos decorrentes da ao dos administradores que tenham impacto sobre o patrimnio. Alm disso, a Contabilidade Governamental, ainda, estuda e analisa os diversos aspectos que consubstanciam formas de atuao do Ente pblico na prestao de servios indispensveis satisfao das necessidades do cidado.

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4. 4.1.

PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE DEFINIES A contabilidade uma cincia de carter essencialmente prtico. Ao longo dos anos,

diversos critrios foram desenvolvidos, diversas opes foram efetuadas, numa tentativa de normalizar e de se chegar a uma melhor forma de controlar o patrimnio de uma entidade. Assim, os princpios so a exteriorizao de critrios aceitos pela maioria dos contadores. Para melhor se entender a amplitude, ou seja, a rea de abrangncia dos princpios fundamentais de contabilidade, essencial tecer algumas consideraes acerca da etimologia da palavra princpios. Preliminarmente, consultando o dicionrio Aurlio, obtivemos que princpio preceito, regra, lei. Consta ainda que preceito norma, ensinamento, doutrina; e que regra aquilo que regula, dirige, rege ou governa. Tambm, diz o dicionrio Webster: Uma verdade fundamental; uma lei ou doutrina abrangente, da qual outras decorrem, ou nas quais outras esto baseadas; uma verdade geral; uma proposio bsica ou premissa fundamental; uma mxima; um axioma; um postulado. Pode-se ento inferir que princpio aquilo que est determinado pela razo, pela lei ou pelo costume. Outro conceito bastante interessante obtm-se no dicionrio Oxford, que diz: uma lei ou regra geral adotada ou considerada como diretriz de ao. Princpios so verdades fundamentais (Byrne); uma base aceita de conduta ou prtica (May). H de se fazer a devida distino entre os conceitos de Princpio e Postulado visto que h uma sutil diferena entre eles. Segundo o Aurlio, Postulado Proposio no evidente nem demonstrvel, que se admite como princpio de um sistema dedutvel, de uma operao lgica ou de um sistema de normas prticas; e ainda: Fato ou preceito reconhecido sem prvia demonstrao. Para Iudcibus (2004, p. 56) os postulados so premissas ou constataes bsicas, no sujeitas a verificao, que formam o arcabouo sobre o qual repousa o desenvolvimento 16

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subseqente da teoria da Contabilidade. Segundo o autor, existem postulados que so apenas descries de situaes verdadeiras, mas que nada dizem com relao a serem especficos quanto seqncia de princpios contbeis. O autor considera a ENTIDADE e a CONTINUIDADE como sendo postulados ambientais, fazendo referncia ao ambiente no qual s entidades atuam e s formas usuais de praticar comrcio. Por meio da Deliberao n 29, de 05.02.1986, a Comisso de Valores Mobilirios CVM aprovou e referendou pronunciamento do Instituto Brasileiro de Contadores IBRACON, sobre Estrutura Conceitual Bsica da Contabilidade. No trabalho, o IBRACON diz que:
Para nossas finalidades, classificamos os Princpios (Conceitos) Fundamentais de Contabilidade em trs categorias bsicas, a saber: Postulados ambientais da contabilidade; Princpios contbeis propriamente ditos, e Restries aos princpios contbeis fundamentais Convenes.

A tica do IBRACON que os postulados ambientais enunciam condies sociais, econmicas e institucionais dentro das quais a Contabilidade atua. Sobre os Princpios contbeis propriamente ditos, o Instituto considera como sendo o ncleo central da estrutura contbil, o qual delimita como a profisso ir posicionar-se diante da realidade social, econmica e institucional admitida pelos Postulados. Quanto s restries ou convenes, seriam, dentro do direcionamento geral dos Princpios, certos condicionamentos de aplicao, numa ou noutra situao prtica.

4.2

OS PRINCPIOS PROPRIAMENTE DITOS Em 29 de dezembro de 1993 o Conselho Federal de Contabilidade CFC editou a

Resoluo n. 750/93 dispondo sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade. O texto da Resoluo menciona: CONSIDERANDO que a evoluo da ltima dcada na rea da Cincia Contbil reclama a atualizao substantiva e adjetiva dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a que se refere a Resoluo CFC 530/81, RESOLVE: . . .. Esta pesquisa d relevncia especial a esta Resoluo; entretanto, aborda ainda outros conceitos de Princpios segundo o entendimento de alguns estudiosos. Conforme Iudcibus e Marion (2006, p. 89), os princpios fundamentais de contabilidade so os conceitos bsicos que constituem o ncleo essencial que deve guiar a 17

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profisso na consecuo dos objetivos da Contabilidade, que consistem em apresentar informao estruturada aos usurios. Os princpios so a forma, o meio e a estrutura de que a disciplina se utiliza para chegar aos objetivos ou, s vezes, para melhor entender o que vem sendo praticado h algum tempo. O CFC, por meio de sua Resoluo n. 750/93, artigo 2 diz que os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, Contabilidade no seu sentido mais amplo a cincia social, cujo objeto o patrimnio das entidades. Diz ainda o artigo 11 da citada Resoluo que a inobservncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade constitui infrao s alneas c, d e e do artigo 27 do Decreto-Lei n. 9.295, de 27 de maio de 1946 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. Conforme est regulamentado no artigo 3 da citada Resoluo do CFC, os princpios Fundamentais da Contabilidade so: da ENTIDADE; da CONTINUIDADE; da OPORTUNIDADE; do REGISTRO PELO VALOR OR IGINAL ; da ATUALIZAO MONETRIA; da COMPETNC IA; da PRUDNCIA. 4.2.1 PRINCPIO DA ENTIDADE Conforme menciona o Artigo 4 da Resoluo 750/93, o Princpio da ENTIDADE, visa reconhecer o Patrimnio como objeto maior da Contabilidade consolidando a autonomia patrimonial, a necessidade de estabelecer a devida diferena entre o Patrimnio particular no universo dos demais patrimnios existentes independentemente de pertencer a uma pessoa, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. 18

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Convm mencionar que muito embora o objeto da contabilidade seja o Patrimnio, o seu objetivo fornecer informaes aos seus usurios, sejam estes pessoas fsicas ou jurdicas. Para se alcanar o entendimento deste princpio fundamental que se faa clara separao entre o patrimnio pertencente empresa e quele pertencente aos seus proprietrios. Em anlise ao pargrafo nico do Artigo 4 dessa Resoluo depreende-se que o PATRIMNIO pertence ENTIDADE, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em uma nova ENTIDADE, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. A idia central deste princpio est na autonomia do patrimnio que pertence entidade. O Princpio em questo afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros patrimnios existentes, pertencendo a uma entidade, enquanto sujeito suscetvel aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia prope que o patrimnio de uma entidade jamais pode ser confundido com aqueles dos seus scios ou proprietrios; com isso, a entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: famlias; empresas; governos, nas diferentes esferas do poder; sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas; sociedades cooperativas; fundos de investimentos e outras modalidades afins. O IBRACON denomina este princpio como O Postulada da Entidade Contbil, com o seguinte enunciado: A Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas . . . . Para o Instituto, entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividades econmicas, como meio ou como fim; e destaca mencionando que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses: Jurdica; Econmica; Organizacional; e 19

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Social.

Para Iudcibus (2004, p. 56), Entidade um postulado o qual considera que as transaes econmicas so levadas a termo por entidades e a Contabilidade mantida como distinta das entidades dos scios que a compem. 4.2.2 PRINCPIO DA CONTINUIDADE De acordo com Reis ( 2004, p. 157), o fundamento deste princpio baseia-se na idia de que, para a Contabilidade, as entidades jurdicas, tm vida ilimitada, at que fato qualquer venha provocar a sua descontinuidade. Conforme dispe o Artigo 5 da Resoluo 750/93 do CFC, a CONTINUIDADE ou no da Entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser considerada quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento dos passivos, especialmente quando a cessao das atividades da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. Este princpio denominado pelo IBRACON como sendo O Postulado da Continuidade das Entidades, sobre o qual faz o seguinte enunciado: Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ir viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio . . .. Observa-se que o IBRACON apresenta uma conotao mais operacional para a Continuidade, quando diz:
O Postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse no processo produtivo, at a venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante.

Segundo Iudcibus (2004, p. 53) a CONTINUIDADE outro postulado ambiental da Contabilidade e enuncia: 20

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As entidades, para efeito de contabilidade, para efeito de contabilidade, so consideradas como empreendimentos em andamento (going concern), at circunstncia esclarecedora em contrrio, e seus ativos devem ser avaliados de acordo com a potencialidade que tm de gerar benefcios futuros para a empresa, na continuidade de suas operaes, e no pelo valor que poderamos obter se fossem vendidos como ento... (no estado em que se encontram).

Observar bem o Princpio da Continuidade importante para a correta aplicao do Princpio da Competncia, uma vez que se relaciona diretamente com a quantificao dos fatores que compem o patrimnio assim como a formao do resultado, alm de constituir dado fundamental para se avaliar sua capacidade futura de gerao de resultado. 4.2.3 PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Conforme enunciado no Artigo 6 da Resoluo 750/93 do CFC, o Princpio da Oportunidade diz respeito tempestividade, ao mesmo tempo que integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que esse registro seja feito de imediato e com a extenso correta, qualquer que sejam as causas que os originaram. Acerca de tempestividade citada neste Princpio, infere-se que a exigncia de que o registro seja realizado to logo ocorra; e a integridade corresponde fiel expresso do fenmeno patrimonial ocorrido. Decorrem da observncia do princpio da Oportunidade as seguintes conseqncias: a) registro das variaes patrimoniais e suas posteriores mutaes deve ser feito integralmente e de imediato, a despeito de suas origens, desde que sua mensurao seja tecnicamente possvel, mesmo que exista apenas razovel certeza de sua ocorrncia; b) c) registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade, em um perodo de tempo determinado, base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto. Enfoque bastante conciso nos apresenta S (1999, p. 89), quando diz:
O princpio preocupa-se com matria relativa ao registro contbil e com as caracterizaes precisas das dimensionalidades relativas aos diversos fatos

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patrimoniais (tempo, causa, qualidade, quantidade; s exclui os problemas especiais, omitindo-se quanto a eles).

Apesar deste Princpio no estar claramente disposto na Lei 4.320/64, a Contabilidade Governamental deve disponibilizar ao seu usurio, principalmente o interno, a informao que este necessite notadamente no processo de tomada de deciso. Determina, ainda, a Lei que os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanhamento dos fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e de custos. O 3 do Art. 50 da LRF, assim se posiciona sobre a introduo de um sistema de custos na Administrao Pblica:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas observar as seguintes: ........................................................................................................................................ 3. A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto patrimonial, financeira e patrimonial.

4.2.4 PRINCPIO DO REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL Menciona o Artigo 7 da Resoluo 750/93 que os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. Segundo o entendimento de Iudcibus (2004, p. 113), o Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial: a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. Quando a art. 7 da Resoluo 750/93 menciona: . . . expressos a valor presente na moeda do Pas, fica implcita a necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, com vista a facilitar a comparabilidade e agrupamento de valores. Esta particularidade da lei visa assegurar que os registros dos fatos contbeis sejam realizados somente na moeda vigente no pas. 22

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Iudcibus (2000) considera que este princpio seja uma seqncia natural do postulado da continuidade. Afirma o autor que os ativos so incorporados pelo preo pago para adquirilos ou fabric-los, mais todos os gastos incluindo-se todos aqueles necessrios para coloc-los em condies de gerar benefcios para a empresa. Por tudo isso, pode-se ento afirmar que este princpio fundamenta-se no registro das transaes da entidade na data e pelo valor da sua realizao. Fica ento implcito que os ativos sero registrados pelo valor de aquisio, de construo ou de fabricao, conforme o caso, e os passivos pelos valores correspondentes nos documentos ou ttulos que comprovem a dvida. A Lei 4.320/64 com suporte neste princpio menciona em seu artigo 106, que a avaliao dos elementos patrimoniais dever obedecer ao seguinte:
Os dbitos e crditos (obrigaes e direitos), bem como os ttulos de renda, pelo seu valor nominal, feita a converso, quando em moeda estrangeira, taxa de cmbio vigente na data do balano; b) Os bens mveis e imveis, pelo valor de aquisio ou pelo custo de produo ou de construo; c) Os bens de almoxarifado, pelo preo mdio ponderado das compras. a)

4.2.5

PRINCPIO DA ATUALIZAO MONETRIA Em seu artigo 8, a Resoluo 750/93 diz o seguinte: Os efeitos da alterao do poder

aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. Diz ainda essa Resoluo que da adoo deste Princpio, resulta:
a) A moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; b) Para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais (art. 7), necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais e, por conseqncia, o do patrimnio lquido; c) A atualizao monetria no representa nova avaliao, mas, to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em um dado perodo.

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A Resoluo CFC N 900, de 22 de maro de 2001, em seu art. 1, destaca a compulsoriedade de se atualizar monetariamente, em alguns casos, os elementos patrimoniais prelecionando que a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais. A mesma norma em seu art. 2 complementa que a aplicao compulsria de Princpio da Atualizao Monetria dever ser amplamente divulgada nas notas explicativas s demonstraes contbeis. O entendimento de S (1999, p. 142) de que esse princpio parte do conceito de que a moeda instvel e que os valores, nela sendo expressos, devem reajustar-se a uma atualidade que possa sempre traduzir maior expressividade ou proximidades mximas de realidades. Hendriksen e van Breda (1999) apud Moura (2003, p. 56), destaca a relevncia dada por esses ao se reportarem importncia e limitao da unidade monetria como medida de valor, utilizada nas demonstraes contbeis, quando mencionam:
Em muitos casos a unidade monetria a unidade de medida, principalmente quando a agregao de valor necessria ou desejvel. Entretanto, a unidade monetria possui suas limitaes como mtodo de comunicao da informao, sendo a mais sria o fato do valor da unidade monetria no permanecer estvel com o passar do tempo. A limitao causada pela instabilidade da unidade de medida requer certas modificaes no uso de preos de troca de perodos diferentes, expressos em termos monetrios.

A Comisso de Valores Mobilirios CVM determinou, por meio da Instruo Normativa (IN) n 64/1987, a obrigatoriedade das sociedades annimas de capital aberto de publicar suas demonstraes contbeis corrigidas integralmente, medida esta de grande relevncia poca, haja vista a realidade econmica que o pas vivia. Tambm a CVM por meio da IN n 191/1992 instituiu a Unidade Monetria Contbil (UMC) como sendo moeda de capacidade aquisitiva constante, a qual serviu de base para a determinao dos valores corrigidos de forma integral. Com a edio da Lei 9.249 de 26 de dezembro de 1995, a adoo deste princpio ficou prejudicada uma vez que a lei determinava a revogao da correo monetria das demonstraes financeiras.

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Reis (2004, p. 159), nos relata que na contabilidade de governo, em razo das peculiaridades que cercam as suas atividades e, consequentemente, as suas operaes, no comum utilizar-se o mecanismo da correo monetria e at mesmo da depreciao dos seus bens. Como decorrncia dessas peculiaridades, existem certas divergncias, e at mesmo resistncias, entre os estudiosos da contabilidade e de oramento governamentais sobre a validade ou no do emprego desses mecanismos na rea governamental. Acerca do emprego desses mecanismos, diz ainda o autor que existem as seguintes correntes dos que entendem que:
nas operaes governamentais o lucro no o motivo principal, da por que os bens no devem ser depreciados e corrigidos monetariamente; b) apenas os bens empregados nas atividades remuneradas as que geram receitas devem ser depreciados em razo do seu desgaste pela contribuio dada para a gerao das receitas, podendo estes ser corrigidos. Os demais, por estarem ligados a atividades no geradores de receitas, no devem ser depreciados e corrigidos; c) independentemente da atividade em que estejam empregados, os bens podem ser depreciados e corrigidos. a)

4.2.6

PRINCPIO DA COMPETNCIA Este princpio tratado no Artigo 9 da Resoluo 750 do CFC, sobre o qual diz: As

receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio do patrimnio lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade. O reconhecimento simultneo das receitas e das despesas, quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao. O 3, do art. 9, da citada resoluo dispe que as receitas so consideradas realizadas:
I. nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes entidade, quer pela fruio de servios por esta prestados; quando do desaparecimento parcial ou total de um passivo, qualquer que seja o motivo; pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros.

II. III.

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Quanto s despesas, o 4, do art. 9 da mesma resoluo, dispe que sero consideradas incorridas no exerccio:
I. II. III. Quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; Pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; Pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo.

Comentando este Princpio, Reis (2004) cita que as receitas das entidades governamentais provm de vrias fontes, ou seja, de atividades prprias, de vrias naturezas, e de mandamentos legais, tais como os tributos de vrias espcies, atividades de natureza econmica, prestao de servios, fruio do patrimnio e transferncias constitucionais, conveniadas e voluntrias. Quanto s despesas, cita ainda o autor que as despesas do setor governamental apresentam dificuldades conceituais para os respectivos enquadramentos nos incisos acima, tais como:
a) conceito de despesa empenhada como consumo efetivo do ativo, quando em realidade, em razo do nus que a dotao sofre pelo empenho, reflete tosomente a proviso oramentria para garantir a assuno de obrigaes com encargos sociais e financeiros e aquisio de bens e servios para consumo futuro na execuo de programas de trabalho de vrias naturezas. Significa afirmar que o consumo de ativos (fato gerador de despesa) s se concretiza medida que os programas ou atividade governamentais, independentemente de objetivo pretendido, vo sendo executados; b) formalismo estabelecido pela Lei 4.320/64 explicitado no inciso II, do art. 35, quando exige que a despesa seja legalmente empenhada para ser reconhecida no perodo em que se processou. Muitas vezes acontece de a Contabilidade no registrar uma despesa, no seu verdadeiro sentido tcnico, por no se concretizar a formalidade do empenho por falta de recursos oramentrios, ainda que houvesse o consumo efetivo do insumo ou do ativo. Neste caso, a informao contbil perde toda a sua utilidade e confiabilidade, no atingindo o seu objetivo.

4.2.7

PRINCPIO DA PRUDNCIA Objeto do Artigo 10 da Resoluo 750/93 do CFC, o Princpio da PRUDNCIA

determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentarem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alteram o patrimnio lquido. Nos trs pargrafos que integram o artigo, a resoluo esclarece, como segue:

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1 o Princpio da PRUDNCIA impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade. 2 observado o disposto no art. 7, o Princpio da PRUDNCIA somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da COMPETNCIA. 3A aplicao do Princpio da PRUDNCIA ganha nfase quando, para definio dos valores relativa s variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvam incertezas de grau varivel.

Iudcibus (2004) destaca que a aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obterse o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais como mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no 2, quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do Patrimnio Lquido. Diz ainda o autor que a prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturados por determinados valores, segundo os Princpios do Registro pelo Valor Original e da Atualizao Monetria, surge dvidas sobre a ainda correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A proviso para crditos de liquidao duvidosa constitui exemplo de aplicao do Princpio da Prudncia, pois sua constituio determina o ajuste, para menos de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de algumas parcelas, mas, sim, no clculo do seu montante. Para que melhor se entenda esse princpio, importante lembrar que: Os custos ativados devem ser considerados como despesa no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da Entidade; Todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional, devem ser classificados como despesas; 27

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Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em operao.

importante considerar os limites quanto aplicao deste Princpio. Acerca disso, Iudcibus coloca que:
A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas, especialmente administradores e controladores, aspecto muito importante nas Entidades integrantes do mercado de capitais.

Infere-se, pois, ser de grande importncia a existncia de normas reguladoras quanto aplicao deste Princpio para impedir juzos pessoais ou de outros interesses. 4.3 O PRINCPIO DA PRUDNCIA NO PLANO INTERNACIONAL Arajo (2004, p. 118) preleciona que, conforme se depreende da primeira parte do novo Plano Geral de Contabilidade Pblica da Espanha, o princpio da prudncia fala que somente devem ser contabilizados os ingressos efetivamente realizados at a data de encerramento do exerccio; no devendo ser contabilizados aqueles que sejam potenciais ou se encontrem submetidos a qualquer condio. Por outro lado, no somente os gastos efetivamente realizados devem ser contabilizados, como tambm, desde que se tenha conhecimento deles, aqueles que suponham riscos previsveis ou perdas eventuais, com origem no exerccio ou em outro anterior; a esses efeitos devem distinguir-se as perdas potenciais ou reversveis das realizadas ou irreversveis. No obstante, de acordo com a norma oramentria vigente, esses gastos contabilizados, porm no efetivamente realizados, assim como os riscos e perdas que no tenham incidncia oramentria, somente repercutiro no clculo do resultado econmico-patrimonial. Na Argentina, segundo Arajo (2004, p. 127), a Lei de Administrao Financeira e dos Sistemas de Controle do Setor Pblico Nacional exigiu a adoo de princpios contbeis prprios, que foram posteriormente classificados em postulado bsico e princpios propriamente ditos. O critrio da prudncia se enquadra no segundo tipo e descreve que na avaliao ou quantificao dos fatos econmico-financeiros da entidade, deve-se adotar, dentro das possibilidades, um critrio restritivo dos efeitos ao se expor a situao menos 28

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favorvel. Quando existam alternativas igualmente vlidas para tratar um mesmo fato e mais de um procedimento idneo reconhecido contabilmente, deve-se adotar o que mostre um resultado e uma posio financeira menos favorvel. Isso significa que, ante as alternativas possveis, para uma mesma situao, adotar-se- aquela na qual se apresente o menor valor, se se tratar de um ativo ou receita, ou maior, caso corresponda a um passivo ou despesa. Esse critrio propicia prevenir a incidncia de resultados posteriores adversos por superavaliao de um evento de incidncia econmico-financeira. Simultaneamente, deve-se observar que a deciso adotada seja adequada para todos os usurios das demonstraes contbeis. Segundo Pigatto (1999, p. 13) na Alemanha, o cdigo comercial alemo agregou trs princpios fundamentais aos Princpios Contbeis Alemes Geralmente Aceitos entre eles o Princpio da Prudncia (Grundsatz der Vorsicht) que fala que caso haja dvidas, ento ter sido melhor ter escriturado em excesso do que a menos, devendo-se entender que isto se aplica tanto as despesas quanto ao passivo.

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5.

A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

5.1 HISTRICO EM PORTUGAL Amorim (1929) apud Arajo (2004, p. 45) menciona que a contabilidade digrfica deve ter sido introduzida em Portugal, na melhor das hipteses, no princpio do sculo XVI, durante o reinado de D. Manuel .... O autor complementa com o provvel uso do mtodo das partidas dobradas pela primeira vez em Portugal, pelos mercadores florentinos, venezianos e genoveses que, depois do descobrimento da ndia, se fixaram na cidade de Lisboa. Segundo Arajo (2004, p. 45) em 1755, ano do terremoto de Lisboa, foi criada a Junta de Comrcio, que regulava as atividades econmicas e desempenhou um importante papel no ensino da contabilidade em Portugal, sendo que em 1758 foi editado o primeiro livro de contabilidade por partidas dobradas em Portugal intitulado Mercador Exato em seus Livros de Contas de autoria de Joo Baptista Bonavie. Arajo (2004, p. 45) complementa que o Marqus de Pombal, em 1759, criou a Aula de Comrcio, curso de trs anos, em que se dividiam as classes de Aritmtica, Pesos, Medidas, Fretamento e Seguro Martimo e Contabilidade, primeira escola tcnica dessa natureza na Europa. Marques apud Arajo (2004, p. 45) afirma:
Em resposta crise das finanas pblicas portuguesas, o rei D. Jos, adepto do absolutismo, promulgou a Cdula de 22 de dezembro de 1761, que acabou com as Contas do Reino e da Casa e criou o Errio Real. A referida disposio constitui um marco importante e uma das chaves da Contabilidade Pblica em Portugal, na medida em que fixou normas exaustiva sobre a organizao e funcionamento da fazenda real.

Enfim Marques (2004, p. 46) conclui que em 1881, foi aprovado em Portugal o Regulamento Geral de Contabilidade Pblica que dividiu esse ramo da contabilidade em legislativa, administrativa e judiciria (ver quadro a seguir) representando outro marco importante na Contabilidade Pblica em Portugal.

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ATIVIDADES Legislativa Administrativa Judiciria

Fonte: adaptado de Arajo (2004)

ABRANGNCIA Leis, impostos e outros recursos, autorizao de gastos, a fiscalizao e prestao de contas Arrecadao e escriturao das receitas do estado Responsabilidade individual de todos os gerentes de bens pblicos (sentenas proferidas pelo Tribunal de Contas)

Quadro 2 Diviso do Regulamento Geral de Contabilidade Pblica - Portugal

5.2 HISTRICO NO BRASIL3 No incio do sculo XIX, a famlia real portuguesa chegou ao Brasil fugindo da invaso francesa trazendo a necessidade de estruturao dos rgos governamentais e de escriturao contbil, em conformidade com os conhecimentos adquiridos no Governo Portugus. Em 1808, noticia-se do primeiro marco da Contabilidade Pblica no Brasil, pois D. Joo VI, em alvar referendado por D. Fernando Jos, de Portugal, Ministro dos Negcios do Brasil e da Fazenda, criou o Errio Rgio e instituiu o Conselho da Fazenda, que orientavam a administrao real. A Constituio Federal de 1824 destacou a Contabilidade em seu art. 170, a seguir transcrito:
A receita e a despesa da Fazenda Nacional sero encarregadas a um tribunal, debaixo do nome de Tesouro Nacional, aonde em diversas estaes devidamente estabelecidas por lei se regular a sua administrao, arrecadao e contabilidade em recproca correspondncia com as tesourarias e autoridades do imprio.

Neste contexto, foi criado em 1831 o Tribunal do Tesouro Nacional com atribuio de: exercer a suprema direo e fiscalizao da receita e despesa nacional, a suprema administrao de todos os bens prprios da nao que no estivessem por lei a cargo de outra repartio pblica e, por intermdio de seu contador geral, formar o plano ou fixar o sistema de escriturao que se deve seguir em todas as reparties de Fazenda, quaisquer que elas sejam, adotando, como base, o mtodo mercantil por partidas dobradas, fiscalizando a sua boa, geral e uniforme execuo.

3 De acordo com Arajo (2004, p. 42-53)

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Manuel Alves Branco, reconhecido como um dos maiores patronos da contabilidade pblica brasileira, foi designado Contador-Geral do Imprio implantando as partidas dobradas. Durante a sua gesto no cargo de Ministro da Fazenda promoveu a expedio do Decreto n 41/1840 e o Regulamento de 15 de abril de 1840, implantando o regime de contabilidade por exerccio, que ia de 1 de julho a 30 de junho do ano seguinte com um perodo adicional de 6 meses, e estabelecendo as normas de fiscalizao dos dinheiros pblicos, que foram depois observadas, nas condies permitidas pela desdia de muitos. Os Decretos ns 756/1850 e 4.153/1868, porm instrumentalizaram o retrocesso na contabilidade pblica no Brasil medida que permitiam que, em certas reparties, no fossem mais observadas as partidas dobradas, suprimindo o ltimo Decreto vrios servios de contabilidade considerados indispensveis, dentre os quais a escriturao central do imprio. Coube ao Conselheiro Lafayette Rodrigues Pereira, em 1884, Ministro da Fazenda poca, designar comisso para consolidar a legislao esparsa a respeito da Contabilidade Pblica como uma tentativa de reordenar contbil e administrativamente os dispositivos de contabilidade administrativa, legislativa e judiciria. Em 1890, foi criado o Tribunal de Contas da Unio no intuito de organizar o pssimo regime financeiro do imprio, corrigir a deficincia do sistema contbil e organizar as finanas pblicas e a contabilidade pblica, contudo essa iniciativa no logrou xito, medida que se mostrou ineficiente o funcionamento e a consolidao num Tribunal, sem a correspondente reformulao da tcnica contbil. A situao ficou insustentvel, em 1914, quando o Governo precisou de um emprstimo da Coroa Inglesa e teve uma resposta no sentido de condicionar o mesmo apresentao da escrita do Tesouro, a fim de saber as garantias que se teria a oferecer. Nesse clima, constituiu-se uma comisso de notveis que, lutando com dificuldades, organizou a contabilidade pblica nas bases que hoje possui, sendo que em cinco meses aps sua constituio j se via a receita e a despesa do Tesouro referente ao primeiro trimestre de 1914 e ao ativo e ao passivo da Unio em 31 de dezembro de 1913. O Ministro Antnio Carlos, em 1918, impressionado com o xito da citada Comisso, transformou-a na Seo Tcnica da Diretoria-Geral de Contabilidade Pblica. Pouco depois 32

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designou Joo Ferreira de Moraes Jnior para redigir instrues e confeccionar modelos, restaurando-se, inclusive, nas reparties federais, o mtodo das partidas dobradas. O Decreto n 15.783, de 8 de novembro de 1922, aprovou o regulamento para execuo do Cdigo de Contabilidade Pblica (Decreto n 4.536, de 28 de janeiro de 1922), revolucionando as prticas contbeis em seus 926 artigos, entre os quais se destacaram a escriturao pelo mtodo das partidas dobradas e a descrio das contas da gesto financeira e patrimonial nos balanos financeiro e patrimonial. O rgo central de Contabilidade Pblica, assim como o Cdigo e seu regulamento subsistiram no Brasil at 1986, sendo que o rgo central, ora com o nome de Contadoria Central da Repblica, ora com o nome de Contadoria Geral da Repblica, e o Cdigo e seu regulamento, com os nomes originais de Cdigo de Contabilidade Pblica da Unio e Regulamento do Cdigo de Contabilidade Pblica da Unio. A Lei n 4.320, foi editada em 17 de maro de 1964, e representou um marco importantssimo na histria da contabilidade pblica, ditando em seu art. 1: Esta lei estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e Distrito Federal, de acordo com o disposto no art. 5, inciso XV, letra b, da Constituio Federal. Em 1969, foi tentada a revogao total da Lei n 4.320/64, mas, devido contestao de uma comisso de tcnicos do estado do Rio Grande do Sul, esta tentativa de revogao no obteve sucesso. 5.3 ESTRUTURA CONCEITUAL O referencial conceitual da Contabilidade Governamental no pode ser compreendido sem o entendimento de sua evoluo no tempo, por isso se considera de bom alvitre a introduo de conceitos introdutrios, tais como azienda e azienda pblica. Giovani Massa apud Andrade (1976, p. 24) conceitua azienda como:
Um patrimnio bem determinado, uma Pessoa Fsica ou Jurdica que dispe dele e o administra, uma srie de atos e fatos que constituem essa administrao tudo isso afirma a existncia de um ente distinto dos seus co-similes. Isso o que se denomina com a expresso genrica azienda. Tais organismos, possuidores de vida prpria, sujeitos s vicissitudes da existncia regulado por leis constantes, como os

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organismos fsicos, existem em nmero grande, podendo afirmar-se que para cada indivduo existe uma azienda, mais ou menos vasta, mais ou menos desenvolvida.

Para Vicenzo Masi apud Andrade (1976, p. 24) as aziendas so agregados sociais que provm da obteno de um fim individual do coletivo, coordenado, em geral aos fins supremos da sociedade. Wilken (1970) define gesto nas aziendas pblicas como um conjunto de atividades que tem por fim movimentar o patrimnio estatal dentro de um espao de tempo a que se chama exerccio, obedecendo a um plano de ao anualmente traado atravs de um oramento. Ainda Wilken (1970) preceitua que gesto , em ltima anlise, o patrimnio em movimento em virtude da ao dos rgos que o fazem apresentarem-se com movimentos sucessivos de vrias posies em que cada uma ocasiona mutaes no patrimnio como transferncia ou inverses de valores e essas sucessivas posies produzem, justamente, a dinmica patrimonial. Piscitelli; Timb; Rosa (2004, p. 21) comenta que por possuir como finalidade o atingimento do interesse pblico, as atividades do governo devem seguir determinados procedimentos e normas, pois ao contrrio da iniciativa privada em que lcito fazer tudo que a lei no probe, na administrao pblica s permitido fazer o que a lei autoriza, no havendo liberdade nem vontade pessoal. Esta talvez seja uma das razes de a Contabilidade Governamental constituir uma ferramenta de suma importncia para o aprimoramento da qualidade das informaes geradas aos usurios. Segundo Aloe (1960, p.18) uma das principais funes da Contabilidade o controle, a fiscalizao, a demonstrao do resultado e a salvaguarda da riqueza pblica ou particular. Arajo (2004, p. 20) conceitua contabilidade como o sistema de informaes idealizado para captar, registrar, reunir, interpretar e demonstrar os fatos que afetem a situao patrimonial de qualquer entidade. Complementa o conceito reforando que independentemente de ser pblico ou privado o objeto da contabilidade ser sempre o patrimnio, sendo que a natureza do patrimnio ser determinante para indicar qual o campo de atuao da contabilidade. 34

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Francisco Duria apud Aloe (1960, p. 18), referiu-se ao papel da contabilidade nas administraes pblicas como:
Os Estados no podem prescindir de uma boa ordem em suas contabilidades. A prestao de contas imposio constitucional. Sem boa Contabilidade, no pode haver boa prestao de contas. O conhecimento exato do patrimnio estadual, uma arrecadao metdica e eficiente, a regularidade e legalidade dos gastos, a determinao das responsabilidades pecunirias dos agentes dos Estados, o perfeito funcionamento, enfim, da mquina administrativa, so conseguidos mediante um aparelho seguro e completo de Contabilidade.

Vrios autores ousaram definir Contabilidade Pblica e se seleciona abaixo alguns conceitos extrados da obra de Aloe (1960, p. 19) que se consideram mais interessantes ao nosso trabalho.
Contabilidade Pblica um dos ramos da Contabilidade que tem por fim estudar, orientar, controlar e demonstrar a organizao dos oramentos e a sua execuo, bem como os atos e fatos administrativos, referentes azienda pblica (Dr. Edgard Wilken Manual de Contabilidade Pblica). Contabilidade Pblica o ramo da Contabilidade Geral que estuda, ordena, controla e demonstra a organizao e a execuo dos oramentos; os atos e fatos administrativos da azienda pblica; o patrimnio pblico e suas variaes; fornecendo os elementos para as tomadas de contas dos responsveis por bens da Unio e para a organizao dos balanos parciais e gerais de cada exerccio (Manuel Marques de Oliveira Lies de Contabilidade Pblica).

Para Silva (2004, p. 222), Contabilidade Governamental uma especializao da Contabilidade voltada para o estudo e a anlise dos fatos administrativos que ocorrem na administrao pblica e tem por objetivo fornecer dados a essa administrao sobre: Organizao e execuo dos oramentos; Normas para o registro das entradas da receita; Normas para o registro dos desembolsos da despesa; Registro, controle e acompanhamento das variaes do patrimnio do Estado; Normas para a prestao de contas dos responsveis por bens e valores; Normas para a prestao de contas do Governo; Controle de custos e eficincia do setor pblico.

Arajo (2004, p. 23) sintetiza a contabilidade governamental como:

o ramo da contabilidade, que, fundamenta em normas prprias e especficas, registra, classifica, acumula, controla, avalia e divulga dos dados sobre o patrimnio pblico e suas respectivas variaes, abrangendo aspectos oramentrios, financeiros e patrimoniais, constituindo-se em valioso instrumento para o planejamento e controle da administrao governamental.

Rodriguez (2001, p.3) apud Arajo (2004, p. 23), com base no conceito apresentado por James P. Wesberry no livro Contabilidad Gubernamental y sistemas de informacin financeira, aqui livremente traduzido afirma que a Contabilidade Governamental: 35

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o sistema de informao contbil que registra todas as aes financeiras e patrimoniais do Estado. Ela permite medir e registrar em termos monetrios, as operaes, programas e atividades realizadas pelo Estado, suas entidades e organismos que o integram. Compreende as atividades de processamento, registro, classificao, resumo, avaliao, divulgao e interpretao dos resultados das operaes e transaes dos organismos governamentais.

Silva (2004, p. 223) sintetiza a contabilidade geral e governamental conforme abaixo:

CONTABILIDADE GERAL
Campo de Investigao

CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL

Verifica todos os fatos administrativos e Verifica todos os fatos administrativos e registra-os registra-os segundo o princpio da seguindo o princpio de realizao para as receitas e competncia tanto para as receitas com de competncia para as despesas para as despesas Determina o Resultado do exerccio Determina o resultado da gesto (supervit ou (lucro ou prejuzo) dficit) Controle das operaes Controle das operaes

Objetivos Prestao de contas ao conselho de Prestao de contas ao Poder Legislativo e Administrao e aos acionistas populao Tomada de decises da empresa Controle oramentrio estabelecidas com Tomada de deciso do Governo metas Controle oramentrio apenas financeiro e de metas muito incipientes

Releva custos e resultados mais de Releva custos e resultados mais de acordo com a acordo com a natureza das despesas: funo das despesas: legislativa, judiciria, sade aluguel, salrios, etc. etc. Natureza dos Dados Relevados Releva dados histricos, mas evidencia Releva dados histricos e predeterminados as demonstraes contbeis em valores (oramento), mas no apresenta as demonstraes de moeda constante em moeda de poder aquisitivo constante Contas financeiras e patrimoniais Contas financeiras e patrimoniais registradas em registradas em um s sistema dois sistemas durante o exerccio, embora integradas no final do exerccio Todos os ativos e passivos necessariamente evidenciados demonstraes
Fonte: extrado de Silva (2004, p. 220)

so Os bens de uso comum do povo, alguns valores a nas receber e passivos sem dotao oramentria no so usualmente evidenciados nas demonstraes

Quadro 3 Principais caractersticas entre a Contabilidade Geral e a Contabilidade Governamental

Quando Silva fala que a Contabilidade Geral releva dados histricos, mas evidencia as demonstraes contbeis em moeda constante no se considera o disposto na Resoluo CFC n 900/2001 que dita em seu art. 1 que a aplicao do Princpio da Atualizao Monetria compulsria quando a inflao acumulada no trinio for de 100% ou mais.

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Castro, Garcia (2004, p. 141) sintetizam a diferena entre a contabilidade empresarial e a contabilidade pblica enfatizando a importncia de aliar os princpios contbeis, os oramentrios e os da administrao pblica como um dos objetivos do setor pblico.

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6.

A CONTABILIDADE GOVERNAMENTAL E O PRINCPIO DA PRUDNCIA Em uma primeira anlise, importante uma abordagem sobre o disposto no art. 85 da

Lei n 4.320/64 a seguir transcrito e seus respectivos desdobramentos: Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. (os grifos so nossos). Conforme o entendimento de Machado Jnior e Reis (2002/2003, p. 188) sobre o art. 85 da Lei 4.320/64:
A informao contbil permite Administrao a anlise e a tomada de decises com vistas a melhorar a arrecadao de sua receitas, aperfeioar os mecanismos de cobrana dos seus crditos, proporcionar bases para uma melhor programao da despesa e dos desembolsos, e, ainda, dar ao administrador, ao pblico e queles com quem a entidade transaciona, elementos sobre a composio qualitativa e quantitativa do patrimnio da instituio.

Um outro aspecto refora a tese da necessidade de se avaliar de uma forma mais prudente os elementos patrimoniais, pois a LRF assim dita em seu art. 4, s 1 e 2, III:
Art. 4. A Lei de diretrizes oramentrias atender o disposto no 2 do art. 165 da Constituio e: ........................................................................................................................................ 1 Integrar o projeto de Lei de Diretrizes Oramentrias, Anexo de Metas Fiscais, em que sero estabelecidas metas anuais, em valores correntes e constantes, relativas a receitas, despesas, resultado nominal e primrio e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referirem e para os dois seguintes. 2 O Anexo conter, ainda: ........................................................................................................................................ III evoluo do patrimnio lquido, tambm nos ltimos trs exerccios, destacando a origem e a aplicao dos recursos obtidos com a alienao dos ativos;

Ao comentar o artigo acima, Cruz (2001, p. 33) preceitua que o patrimnio lquido das empresas e organizaes modifica-se a todo instante, em funo da atividade. Na rea pblica o patrimnio no sofre variao positiva em face da lucratividade aferida, ou negativa diante dos dficits apurados. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitir o conhecimento da composio patrimonial.

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Arajo (2004, p. 145) ao relacionar prudncia contbil com a Lei n 4.320/64 assim se posiciona sobre o art. 35:
ao reconhecer que devem pertencer ao exerccio a receita efetivamente arrecadada e a despesa empenhada, mesmo que no tenha sido incorrida, assume uma posio conservadora. As normas contbeis espanholas reconhecem que um ingresso somente pode ser reconhecido se efetivamente realizado. Portanto, aquele que seja potencialmente merecido no deve ser contabilizado.

O art. 9, caput, da LRF preceitua:

art. 9. Se verificado, ao final de um bimestre, que a realizao da receita poder no comportar o cumprimento das metas de resultado primrio ou nominal estabelecidas no Anexo de Metas Fiscais, os Poderes e o Ministrio Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.

Toledo Jnior e Rossi (2005, p. 100) opinam sobre o art. 9 da LRF da seguinte forma:
a nosso ver, a gesto fiscal responsvel pauta-se sobretudo no princpio da prudncia contbil. Disponvel, uma sobra oramentria pode ser empenhada a qualquer momento, redundando, destarte, em desequilbrio futuro, posto que para ela, a sobra, no haveria, de antemo, cobertura de caixa.

Conforme mostrado neste captulo, na Contabilidade Governamental, segundo a doutrina, h interpretaes diferenciadas com relao ao Princpio da Prudncia, porm este estudo objetiva direcionar apenas para os elementos abaixo especificados que ferem o Princpio da Prudncia, trazendo distores prejudiciais no Balano Patrimonial pelos seguintes aspectos: no se faz depreciao contbil daquele ativo; no se mensura adequadamente os passivos contingentes; e no se impe provisionamento de contas a receber.

Com o objetivo de enriquecer o estudo, considera-se relevante a colocao de Silva (2004, p. 223):
quando a contabilidade governamental deixa de registrar as variaes ocorridas na moeda, a depreciao de bens do ativo permanente, as obrigaes existentes ao final de cada ms (despesa liquidada), a receita lanada de ofcio e outros fatos ocorridos no patrimnio, no podemos dizer que os demonstrativos contbeis traduzem com fidelidade as variaes patrimoniais ocorridas em determinado lapso de tempo.

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Conclui Silva (2004, p. 224) apresentando o quadro abaixo das deficincias encontradas na avaliao do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido das entidades pblicas.

ELEMENTO PATRIMONIAL

DEFICINCIA (NO-INCLUSO DOS SEGUINTES DADOS) Avaliao dos investimentos relevantes em sociedades seguindo o mtodo da equivalncia patrimonial Incorporao do investimento acumulado em bens de uso comum do povo, sejam naturais (rios, estradas, praas, etc.) ou artificiais (rodovias, pontes, tneis, viadutos etc.).

ATIVO

Proviso para perdas de ativos como Dvida Ativa, Aes e Ttulos de Renda Depreciao, amortizao e exausto sobre os bens do ativo permanente ou valores levados para o Ativo e que devam ser distribudos por mais de um exerccio Atualizao dos ativos no monetrios Dvidas referentes a precatrios includos no oramento como compromissos do exerccio seguinte

PASSIVO

Contas a pagar referentes a despesas liquidadas a pagar, de modo a implementar a competncia mensal Proviso para pagamento de aposentadoria de funcionrios estatutrios

ATIVO E PASSIVO PATRIMNIO LQUIDO

Fonte: Silva (2004, p. 224)

Consolidao dos balanos e resultados das entidades Atualizao do saldo patrimonial

Quadro 4 Deficincia na Avaliao dos Elementos do Patrimnio

6.1.

A DEPRECIAO Consoante Arajo (2004, p. 239) etimologicamente, a palavra depreciao origina-se

do latim de-pretium, significando reduo de preo ou valor. Na engenharia, ela representa perda de eficincia de um bem. A NBC T 19.5 Depreciao, Amortizao e Exausto, do CFC, define Depreciao como a reduo do valor dos bens pelo desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia. Arajo (2004, p. 239) menciona que contabilmente depreciao o procedimento que permite reconhecer o sacrifcio do gasto ativado bens utilizados nas atividades

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operacionais do negcio, deduzido do seu valor residual ao longo da vida til dos bens que eles representam. Hendriksen e van Breda (1999, p. 325) conceituam a depreciao como sendo o processo de alocao do valor de entrada, geralmente custo original ou corrigido, de instalaes e equipamentos, aos vrios perodos durante os quais se espera obter os benefcios decorrentes de sua aquisio e de seu emprego. O Comit de Terminologia do AICPA, em 1953, apud Iudcibus (1980, p. 170) assim se posicionou sobre o tema:
a depreciao em contabilidade um sistema que procura distribuir o custo ou outro valor bsico de ativos reais tangveis, menos o valor residual (se houver), pela vida til estimada da unidade (que pode ser um grupo de ativos) de maneira sistemtica e racional. um processo de alocao, no avaliao.

Carvalho; Lemes; Costa (2006, p. 143) assim se posicionam sobre a Depreciao:

O mtodo de depreciao adotado dever refletir o consumo de benefcios econmicos pela empresa. Os seguintes fatores devem ser considerados na definio do tempo de vida til de um ativo: o uso esperado do ativo pela entidade, com base na sua capacidade esperada ou na sua produo fsica; o desgaste fsico esperado, o qual depender de fatores operacionais como o nmero de turnos nos quais o ativo ser usado e das manutenes e reparos projetados; obsoletismo tcnico por mudanas no mercado ou na produo; e limites legais sobre o uso do ativo tais como datas de expirao de contratos de arrendamento. O valor residual deve ser considerado no clculo da depreciao, tendo por base o valor realizvel de ativo similar que tenha atingido o final de sua vida til e operado sob condies similares.

A legislao societria transfere para o Ativo Imobilizado os custos correspondentes ao uso de sua vida econmica til. Sobre a depreciao, o art. 183, 2, a, da Lei n 6.404/76 assim estabeleceu:
2 A diminuio de valor dos elementos do ativo imobilizado ser registrada periodicamente nas contas de: a) depreciao, quando corresponder perda do valor dos direitos que tm por objeto bens fsicos sujeitos a desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia;

De acordo com Iudcibus; Martins; Gelbcke (2003, p. 216) apesar da clareza da conceituao preceituada pela Lei das Sociedades por Aes, a SRF, procurando dar uma simplicidade ao trabalho, que tem ditado s regras em seus arts. 305 a 323 do RIR/99. 41

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Schimdt; Santos; Gomes (2004, p. 195) mencionam que segundo a Legislao Fiscal, o montante acumulado das quotas de depreciao, em qualquer hiptese, no poder ultrapassar o custo de aquisio do bem corrigido monetariamente; concluindo que: o valor lquido contbil no poder ser negativo. Higuchi; Higuchi; Higuchi (2005, p. 269) prelecionam que:
a quota de depreciao aproprivel a partir da poca em que o bem instalado, posto em servio ou em condies de produzir. A depreciao por obsolescncia difcil de ser comprovada, a exceo em equipamentos como o de processamento de dados. O estoque de bens do ativo imobilizado, que se encontra no almoxarifado, no poder ser depreciado.

Higuchi; Higuchi; Higuchi (2005, p. 271) mencionam, tambm, que:

a taxa anual de depreciao ser fixada levando em considerao o perodo em que se espera a utilidade econmica do bem para o contribuinte, na obteno de seus rendimentos e que a SRF, nos termos da Lei, periodicamente publicar o prazo de vida til, ficando garantido ao contribuinte, quanto adotar taxa diferente, o direito de computar a quota efetivamente adequada s condies de depreciao de seus bens, desde que consiga provar esta adequao.

Higuchi; Higuchi; Higuchi (2005, p. 271) reproduzem que; as INs n 162 e 130 da SRF discriminaram de forma bastante minuciosas os bens sujeitos depreciao, fixando prazo de vida til e taxa de depreciao dos bens utilizados pelas pessoas jurdicas em seu ativo imobilizado, variando de 4% (edificaes) a 50% (correias transportadoras ou de transmisso). Por fim, os bens adquiridos, conforme Higuchi; Higuchi; Higuchi (2005, p. 271), depois de usados no se subordinavam a nenhum critrio para o clculo das quotas de depreciao, contudo o art. 130 do RIR/99 estipulou um critrio bastante razovel determinando que o prazo de vida til admissvel para fins de depreciao o maior entre os seguintes: a) metade da vida til, admissvel para o bem adquirido novo; e b) restante da vida til do bem. Segundo a NBC T 19.5, do CFC, 19.5.7.1. o mtodo de depreciao, amortizao e exausto usado deve refletir o padro previsto de consumo pela entidade dos benefcios econmicos futuros do ativo e ser aplicado uniformemente. Complementando: 42

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19.5.7.2. O mtodo de depreciao, amortizao e exausto aplicado ao ativo deve ser revisado, pelo menos, no final de cada exerccio e, quando existir mudana significativa no padro esperado de consumo dos benefcios econmicos futuros incorporados ao ativo, o mtodo deve ser mudado para refletir a mudana de padro.

Nenhum mtodo especfico de depreciao recomendado, porm se menciona abaixo os mtodos mais usuais de depreciao: MTODO FRMULA EXEMPLO Custo do Bem (C): $ 13000 MTODOS DAS QUOTAS CONSTANTES D = C VR VU Valor Residual (VR): $ 1000 OBSERVAO Este mtodo utilizado pela maioria das empresas.

Vida til estimada (VU): 5 No custo podem ser contabilizadas anos (60 meses) eventuais Depreciao (D) = $ 200/ms reavaliaes. Apresenta como vantagem custos uniformes, posto que os bens novos necessitam de pouca manuteno e reparo, enquanto bens mais velhos os encargos aumentam. Esse crescimento seria compensado pelas quotas decrescentes, resultando em custos globais mais uniformes.

A Depreciao o Vida til do Bem = 5 anos quociente entre: Valor do bem = $ 6000 Denominador = Soma dos Depreciao do Primeiro ano: algarismos que 5/15 de 6000 = 2000 compem a vida til MTODO DA do bem Segundo ano: 4/15 de 6000 = 1600 SOMA DOS DGITOS DOS Numerador = n para ANOS o primeiro ano, n-1 Terceiro ano: 3/15 de 6000 = para o segundo ano 1200 e assim por diante em que n = nmero Quarto ano: 2/15 de 6000 = de anos de vida til 800 Quinto ano: 1/15 de 6000 = 400 Custo do Bem = 2600 Valor Residual = 200 MTODO DAS HORAS DE TRABALHO D = (C VR) X h H Horas utilizadas anualmente (h) = 300 Horas previstas para vida til total (H) = 1200 D = 600
Fonte: adaptado do Manual de Contabilidade das Sociedades por aes (2003, p. 217-218)

Quadro 5 Mtodos mais Usuais de Depreciao

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A contrapartida do reconhecimento da depreciao de um ativo ser despesa (ativos no relacionados produo) ou custo (ativos usado na produo). Schimdt; Santos; Gomes (2004, p. 201) ressaltam que:
o registro da despesa com depreciao uma faculdade da empresa e no uma obrigao do ponto de vista fiscal, cabendo empresa decidir se deve registrar a depreciao nos termos estabelecidos pela SRF ou registr-la por um valor abaixo das taxas permitidas. Entretanto, no haver compensao a posteriori da utilizao de uma taxa superior s mximas permitidas anualmente para cada tipo de bem. Porm, enfatizam que o procedimento em desacordo com a legislao fiscal, do ponto de vista societrio, pode gerar uma srie de implicaes para os administradores, pois, ao modificar o valor da depreciao, o lucro da companhia ser afetado e, por conseqncia, o valor do dividendo a ser distribudo, em prejuzo aos acionistas minoritrios, pois, se a depreciao for utilizada para normalizar o resultado do exerccio, os acionistas podero se equivocar em suas decises baseada na real situao da empresa. Em resumo, concluem que, esse procedimento, embora aceito pelo Fisco, no constitui boa prtica a ser utilizada nas sociedades annimas.

A adoo da prtica de no se fazer depreciao na Administrao Direta no consensual, conforme Reis (1988, p. 62) apud Arajo (2004, p. 242) descreve:
Muitas so as divergncias existentes entre os profissionais de Contabilidade Pblica sobre a necessidade, ou no, do clculo da depreciao. Uns alegam que a entidade no busca o lucro nas suas atividades, qualquer que seja, da por que no fazem os respectivos clculos e registros. Outros, no entanto, justificam aquela necessidade em razo do potencial de servio, que se manifesta atravs da sua adaptao ao processo produtivo da entidade governamental.

Arajo (2004, p. 243) questiona a ausncia de uma diretriz padro para uniformizar o valor base para clculo, a vida til de um ativo, o valor residual, o critrio de clculo e a comparabilidade dos negcios. A questo relativa depreciao na administrao direta ou centralizada no foi digna de nota no corpo da Lei n 4.320/64, sendo mencionadas apenas no caso das entidades autrquicas e paraestatais, conforme o art. 108, 2 da supramencionada lei:
Art. 108. Os oramentos das entidades referidas no artigo anterior vincular-se-o ao oramento da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, pela incluso: ........................................................................................................................................ 2. As previses para depreciao sero computadas para efeito de apurao do saldo lquido das mencionadas entidades.

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No caso das entidades paraestatais que so pessoas jurdicas de direito privado (Empresas Pblicas, Sociedades de Economia Mista e Fundaes Pblicas de Direito Privado) que na maioria dos casos observam em sua administrao a utilizao da Lei n 6.404/76, no h que se polemizar quanto a regras a serem seguidas com relao ao registro da depreciao, contudo as entidades de direito pblico (administrao centralizada ou direta, autarquias e fundaes pblicas de direito pblico) enfatizam a questo da depreciao somente quando registram a alienao dos bens mveis e imveis, para realizao dos ajustamentos necessrios apurao das variaes patrimoniais correspondentes. Machado Jnior e Costa Reis (2002/2003; p. 224) ao comentar o pargrafo acima assim se posicionam:
Nas contabilidades das entidades de direito pblico interno de administrao direta no se costuma fazer depreciao, prtica que, a nosso ver, no tem mais sentido. Nas autarquias e fundaes tal prtica seria salutar e, nos servios industriais, indispensvel. De qualquer maneira, no se pode conceber um sistema de custos, como quer a LC n 101/2000 se no se computar a depreciao dos bens utilizados na execuo dos programas, independentemente da rea em que os mesmos sejam executados. No importando que a rea gere receitas, ou que gere apenas despesas, e ainda, no interessando que seja por rgos da administrao direta ou da administrao indireta. O valor da depreciao ser computado para apurao do saldo lquido das entidades da Administrao direta e indireta. Esclarea-se que na apurao do fluxo de caixa, dever levar-se em conta a depreciao na converso do princpio da competncia para o regime de caixa.

Petri (1987, p. 92) apud Arajo (2004, p. 243) resume a questo da depreciao prelecionando:
no so registradas no Setor Pblico, todavia, em se tratando de bens fsicos, sujeitos a perdas econmicas, estas deveriam ser registradas necessariamente tambm a ttulo de Variaes Independentes da Execuo Oramentria adotando o mtodo da linha reta, durante o tempo de vida til, tendo em conta o desgaste ou perda de utilidade por uso, ao da natureza ou obsolescncia ocorrida em cada perodo.

6.2.

PASSIVOS CONTINGENTES Conforme o Ofcio Circular CVM n 001/2005 contingncia uma condio ou

situao cujo resultado final depende de eventos futuros, mas inexatos e incertos. Segundo Farias (2004, p. 2) o Fasb (1975) definiu contingncia como: [...] uma condio ou situao existente ou um grupo de circunstncias envolvendo incertezas

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relativas a possveis ganhos ou perdas para uma empresa que ser resolvida quando um ou mais eventos futuros ocorrerem ou deixarem de ocorrer. (SFAS N 5, 2002, P. 34). Para Farias (2004, p. 1) na atribuio de valores exatos a obrigaes contingentes que s se esclarecero no futuro reside uma das problemticas enfrentada pela contabilidade ao mensurar este elemento patrimonial. A NBC T 19.7 Provises, Passivos, Contingncias Passivas e Contingncias Ativas, do CFC, conceitua Contingncia Passiva nos seguintes termos:
19.7.2.1.8. Contingncia Passiva : a) uma possvel obrigao presente cuja existncia ser confirmada somente pela ocorrncia, ou no, de um ou mais eventos futuros, que no estejam totalmente sob o controle da entidade; ou b) uma obrigao presente que surge de eventos passados, mas que no reconhecida porque: b.1) improvvel que a entidade tenha de liquid-la; ou b.2) o valor da obrigao no pode ser mensurado com suficiente segurana.

Consoante Carvalho; Lemes; Costa (2006, p. 190):

Os passivos contingentes so aqueles cujo desfecho ser determinado por eventos futuros, portanto, referem-se a obrigaes potenciais que no devem ser reconhecidas pelas demonstraes contbeis, embora aqueles que apresentem probabilidade mais do que remota de sada de recursos da empresa devam ser divulgados em notas explicativas.

Hendriksen e van Breda (1999, p. 288) definem passivo contingente como:

um sacrifcio futuro provvel de benefcios econmicos, decorrente de obrigaes presentes de uma entidade no sentido de transferir ativo ou prestar servios a outras entidades no futuro, em conseqncia de transaes ou eventos passados, e cuja liquidao depende de um ou mais eventos futuros com alguma probabilidade de ocorrncia.

O Fasb apud Farias (2004, p. 2) classifica o passivo contingente de acordo com a probabilidade de ocorrncia em provvel, possvel e remota: Provvel: a possibilidade de ocorrncia maior do que a de no ocorrncia; Possvel: a possibilidade de no ocorrncia maior do que a de ocorrncia; Remota: a possibilidade de confirmao do passivo mnima.

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O IASB trata as obrigaes contingentes na International Accounting Standards - IAS 37. Seu objetivo estabelecer critrios de reconhecimento e base de mensurao adequados, bem como divulgar as informaes que suficientemente capacitem os usurios no entendimento de suas naturezas, prazos e valores. O IAS 37 indica que h passivos contingentes que sero registrados pela contabilidade, quando, for provvel um desembolso de recursos e uma mensurao confivel possa ser feita. Tambm h casos em que no sero registrados porque no se espera que os mesmos possam ocorrer ou at mesmo porque a mensurao do valor da obrigao no seria confivel. As normas norte-americanas de contabilidade influenciaram decisivamente na legislao societria nacional, sendo os conceitos americanos aplicados em grande parte no Brasil. Segundo Andersen (2000, p. 47), a classificao da probabilidade de ocorrncia de um passivo contingente no Brasil est em consonncia com a literatura internacional, conforme quadro abaixo. PROBABILIDADES DEFINIO Casos em que existem grandes chances de perdas por parte da entidade envolvida sobre fatos ocorridos at a data de encerramento das demonstraes contbeis EFEITOS NA CONTABILIDADE Os valores envolvidos devero ser estimados e provisionados, incluindo todos os gastos, bem como eventuais recuperaes esperadas, devendo, os fatos serem revelados em notas explicativas

Provveis

Possveis

So as situaes nas quais A perda no registrada, apenas existe a possibilidade de perdas divulgada em notas explicativas ocorrerem So as situaes em que as No h nem o registro, nem a perdas contingentes possuem divulgao do fato em notas chances pequenas de ocorrerem explicativas.

Remotas

Fonte: extrado de Andersen (2000, p. 47)

Quadro 6 Probabilidade de Ocorrncia das Contingncias e Tratamento Contbil

De acordo com o Ibracon (1994, p. 150) apud Farias (2005, p.3), uma contingncia est relacionada a certas condies ou situaes de soluo indefinida data de encerramento do exerccio social ou perodo a que se referem s demonstraes contbeis de uma entidade e, como tal, dependente de eventos futuros que podero ou no ocorrer.

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O Ibracon (1994, p. 151) apud Farias (2005, p. 3), ainda, sugere o provisionamento da perda contingente, atravs de dbito ao resultado do exerccio quando for considerada provvel e seu montante possvel de ser estimado. A CVM utiliza os conceitos constantes nos pronunciamentos do Ibracon e trata o passivo contingente por meio do seu documento intitulado Notas Explicativas s Demonstraes Contbeis, Nota n 14 Contingncias Passivas. Segundo a CVM, quando um passivo contingente for considerado provvel deve ser registrado pela Contabilidade, desde que seu valor possa ser razoavelmente estimado, caso isso no ocorra, dever ser divulgado em nota explicativa. Atribuiu-se a LDO/2006 da Unio a classificao mais minuciosa para os passivos contingentes, dividindo-os em seis categorias que so: a) Passivos que resultam de controvrsias sobre indexao e controles de preos praticados durante planos de estabilizao e que derivam, tambm das solues proposta para sua compensao; b) Passivos decorrentes de lides de ordem tributria e previdenciria; c) Questes judiciais pertinentes administrao do Estado, como as privatizaes, a extino dos rgos, a liquidao de empresas e atos que afetam a administrao de pessoal; d) Os chamados esqueletos ou dvidas passadas em processo de reconhecimento; e) Ativos decorrentes de operaes de liquidao extrajudicial de instituies financeiras, alm de crditos contra o Fundo de Compensao de Variaes Salariais FCVS e os estados, registrados no balano do BACEN; e f) Operaes prestadas (aval e garantia) pela Unio nos demais entes da Federao e s empresas estatais. A Lei n 4.320/64, em seu art. 105, 5, prev as contas de compensao nos seguintes termos:
Art. 105. O Balano Patrimonial demonstrar: ........................................................................................................................................ 5. Nas contas de compensao sero registrados os bens, valores, obrigaes e situaes no compreendidas nos pargrafos anteriores e que, mediata ou indiretamente, possam vir a afetar o patrimnio.

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A partir do advento da LRF, os passivos contingentes passaram a ganhar notoriedade pela criao de um Anexo de Riscos Fiscais para avaliar esse elemento patrimonial, conforme disposto em seu art. 4, 3:
Art. 4. A Lei de Diretrizes Oramentrias atender o disposto no 2 do art. 165 da Constituio e: ........................................................................................................................................ 3 A Lei de Diretrizes Oramentrias conter Anexo de Riscos Fiscais, onde sero avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.

Prev ainda, a LRF em seu art. 5, III, que o Projeto de LOA dever conter reserva de contingncia, cuja forma de utilizao e montante, definido com base na receita corrente lquida, sero estabelecidos na LDO, destinada ao atendimento dos passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos. Em resumo do IBRACON (1994, p. 151) o pronunciamento que mais se coaduna com a pesquisa, pois este Instituto preleciona que a escolha deve ser feita em consonncia com a alternativa mais apropriada luz da conveno contbil do conservadorismo, da qual decorre o princpio da prudncia. 6.3. PROVISES Para as normas internacionais de contabilidade, provises so passivos, ou seja, sua existncia no depende da ocorrncia de eventos futuros, mas por ainda no possurem valores ou vencimentos exatos, so considerados passivos estimados. Para a NBC T 19.7, do CFC, Proviso um passivo de prazo ou valor incerto. O termo proviso tambm tem sido usado no contexto de contas retificadoras, como depreciaes acumuladas, desvalorizao de ativos e ajustes de valores a receber. A NBC T 19.7 complementa sobre o reconhecimento da proviso:
19.7.6.1. Uma proviso deve ser reconhecida quando: a) a entidade tem uma obrigao legal ou no-formalizada presente como conseqncia de um evento passado; b) provvel que recursos sejam exigidos para liquidar a obrigao; e c) o montante da obrigao possa ser estimado com suficiente segurana.

H uma dificuldade enorme em consensualizar o conceito de proviso no plano internacional, pois em alguns pases, inclusive no Brasil, o termo proviso tambm usado no 49

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contexto de outros itens, tais como reconhecimento de perdas por reduo ao valor recupervel de ativos e crditos de liquidao duvidosa, sendo que estes so tratados pelo IASB como ajustes a valores de ativos, e no como provises. O IAS 37 denomina as obrigaes de fazer (que em condies normais dizem respeito a passivos exigveis lquidos e certos) de contratos de execuo, dando o enquadramento as verbas indenizatrias, quando referidas ao nus pelo descumprimento da obrigao de fazer, como provises. Conclui o IAS 37 afirmando que todas as provises so contingentes em funo de sua incerteza quanto a prazo e valor (e, naturalmente, o prprio desfecho), enquanto a terminologia contingente faz referncia aos ativos e passivos que no so reconhecidos porque sua existncia somente ser confirmada pela ocorrncia ou no de um ou mais eventos incertos, eventos estes que no esto totalmente sob o controle da entidade. Enfim, sintetiza-se abaixo o entendimento do IAS 37 extrado de CARVALHO, LEMES, COSTA (2006, p. 194-195): PROVISO PASSIVO CONTINGENTE No reconhecidos como passivo porque so: Reconhecidas como passivos porque so obrigaes presentes e provvel que haver sada de recursos para quit-las. obrigaes possveis que ainda dependem de confirmao quanto entidade ter a obrigao presente que poderia levar a uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos; ou obrigaes presentes que no atendem ao critrio de reconhecimento (porque ou no provvel que uma sada de recursos incorporando benefcios econmicos ser exigida para quitar a obrigao ou no pode ser feita uma estimativa suficientemente razovel do valor da obrigao).

Fonte: CARVALHO, LEMES, COSTA (2006, p. 194-195)

Quadro 7 Formas de Reconhecimento das Provises e Passivos Contingentes segundo o IAS 37

Segundo a NBC T 19.7 a relao entre Provises e Contingncias Passivas definida assim:
19.7.4.1. De maneira geral, todas as provises so contingentes porque so incertas em relao ao tempo ou ao valor. Entretanto, nesta Norma, o termo contingente usado para ativos e passivos que no so reconhecidos, pois no atendem aos

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critrios necessrios ao seu reconhecimento. Se os critrios forem atendidos, tem-se um passivo ou um ativo.

De acordo com o Manual de Procedimentos da Dvida Ativa (2004, p.34), Proviso definida em termos genricos como uma reserva de valores, com finalidade especfica, ou no. Apesar de a despesa correspondente no ser dedutvel do Imposto de Renda, no Brasil, deve ser constituda, em atendimento ao Princpio da Prudncia e a exigncia da Lei das Sociedades por Aes, uma proviso para as perdas estimadas na cobrana das contas a receber chamada Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa. Esta proviso encontra amparo legal no art. 183, I da Lei n 6.404/76 que prescreve:
Art. 183. No Balano, os elementos do ativo sero avaliados seguindo os seguintes critrios: I Os direitos e ttulos de crdito, e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, pelo custo de aquisio ou pelo valor do mercado, se este for menos; sero excludos os j prescritos e feitas as provises adequadas para ajust-lo ao valor provvel de realizao, e ser admitido o aumento do custo de aquisio at o limite do valor do mercado, para registro de correo monetria, variao cambial ou juros acrescidos.

A apurao dessa proviso varia de empresa para empresa em funo dos aspectos peculiares dos clientes, ramo de negcios, situao do crdito em geral e a conjuntura econmica do momento. Usualmente, utiliza-se como critrio na constituio da Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa o percentual mdio dos crditos no recebidos nos 3 ltimos anos, ou seja, a mdia aritmtica dos calotes dos 3 ltimos anos. O Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (2003, p. 98) tece algumas consideraes importantes quanto aos critrios para apurao da PCLD, que resumimos a seguir:
deve ser baseada na anlise individual do saldo de cada cliente; deve ser devidamente considerada a experincia anterior da empresa com relao a prejuzos com contas a receber; devem ser tambm consideradas as condies de venda; e deve ser dada ateno especial s contas atrasadas e a clientes que tenham parte de seus ttulos em atraso.

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A Contabilidade Governamental adaptou esse procedimento de contas a receber para mensurar as perdas ocorridas com provveis inadimplncias no recebimento dos tributos durante o exerccio. Esta prtica j constitua prtica corrente nos pases mais avanados do mundo, independentemente da utilizao do conceito de Dvida Ativa. Primeiramente, julga-se adequado conceituar Dvida Ativa que segundo Arajo (2004, p. 214) corresponde aos valores a receber pelo ente pblico, decorrente de crditos tributrios ou no, que, oportunamente no foram quitados pelo devedor. De acordo com a ABOP (1992, p. 22) apud Arajo (2004, p. 215):
a dvida ativa constituda pelos crditos do Estado, em funo do inadimplemento tributrio dos contribuintes, dentro do exerccio em que foram lanados. O conceito restringe Dvida Ativa aos tributos diretos, sujeitos ao lanamento prvio. A mesma entidade aceita a extenso do conceito as receitas de outras categorias, tais como as de natureza patrimonial e industrial, assim como as provenientes de diversas operaes com a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, etc.

A Base Conceitual da Dvida Ativa encontra-se no art. 39 da Lei 4.320/64 e no art. 201 do CTN (Dvida Ativa Tributria), contudo sua gesto econmica, oramentria e financeira pode ser encontrada em outros textos legais. O 2 do Art. 39 da Lei 4320/64 estabelece uma classificao para a Dvida Ativa que se qualifica como de vital importncia que :
Dvida Ativa Tributria: o crdito da Fazenda Pblica dessa natureza proveniente de obrigao legal relativa a tributos e respectivos adicionais e multas. Dvida Ativa No Tributria: so os demais crditos da Fazenda Pblica, tais como os provenientes de emprstimos compulsrios, contribuies estabelecidas em lei, multa de qualquer origem ou natureza, exceto as tributrias, foros, laudmios, aluguis ou taxas de ocupao, custas processuais, preos de servios prestados por estabelecimentos pblicos, indenizaes, reposies, restituies, alcances dos responsveis definitivamente julgados, bem assim os crditos decorrentes de obrigaes em moeda estrangeira, de sub-rogao, de hipoteca, fiana, aval ou outra garantia, de contratos em geral ou de outras obrigaes legais.

De acordo com o Manual da Dvida Ativa (2004, p. 15) a inscrio em Dvida Ativa ato jurdico que visa legitimar a origem do crdito em favor da Fazenda Pblica, revestindo os procedimentos dos necessrios requisitos jurdicos para as aes de cobrana. A competncia para gesto administrativa e judicial da Dvida Ativa da Unio, nos termos da Lei 4.320/64, foi atribuda Procuradoria Geral da Fazenda Nacional PGFN. 52

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No entanto, a Lei Complementar n 73 estabelece uma nova situao e delega as mesmas atribuies s autarquias e fundaes. Assim, regra geral, no caso da Unio, a PGFN responsvel pela apurao da liquidez e certeza dos crditos, tributrios ou no, a serem inscritos em Dvida Ativa, e pela representao legal da Unio, contudo os rgos jurdicos das autarquias e fundaes pblicas possuem a mesma competncia para o tratamento da Dvida Ativa respectiva. A Lei 6.830/80, em seu art. 2, 3, determina que cabe ao rgo competente apurar a liquidez e certeza dos crditos, qualificando a inscrio como ato de controle administrativo da legalidade. A concluso que se chega pela leitura da norma que cada Ente Pblico dever outorgar a um rgo a competncia para a inscrio do crdito em Dvida Ativa segregando-o do rgo de origem do crdito. A Dvida Ativa inscrita goza de presuno iuris tantum (relativa) de certeza e liquidez, tendo equivalncia de prova pr-constituda contra o devedor, podendo o executado, oferecer embargos execuo, objetivando abrir nova discusso sobre a existncia ou valor do crdito exigido. Este procedimento est em consonncia com princpio constitucional de que a lei no poder excluir da apreciao do judicirio nenhuma leso do direito individual. Aliomar Baleeiro (2003, p.1010) ressalta que a inscrio em Dvida Ativa, documentada em certido, constitui ttulo executivo extrajudicial, razo pela qual imprescindvel prvio procedimento administrativo contencioso, no qual o sujeito passivo tenha oportunidade de impugnar e questionar a pretenso fazendria. De acordo com o Manual da Dvida Ativa (2004, p. 32):
Os recebimentos em bens ou direitos que configurem a quitao de Dvida Ativa, nos termos previstos em textos legais, devem refletir-se pela baixa do direito inscrito em Dvida Ativa e reconhecimento de receita oramentria, bem como a incorporao do bem ou direito correspondente com reconhecimento de despesa oramentria, independentemente de sua destinao. Qualquer que seja a forma de recebimento da Dvida Ativa no poder acarretar prejuzos na distribuio das receitas correspondentes.

Existe ainda a possibilidade de compensao de crditos inscritos em Dvida Ativa com crditos contra a Fazenda Pblica, nos termos do CTN. Esta compensao no implica 53

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no ingresso de valores ou bens, constituindo um fato permutativo que anula um crdito registrado no Ativo com uma obrigao da Fazenda Pblica para com terceiros. Em resumo, a inscrio na Dvida Ativa registrada em Contas a Receber e deve ser medida por seu valor lquido de realizao, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter, de forma a assegurar a fiel demonstrao dos fatos contbeis. Assim como no possvel assegurar que os valores registrados efetivamente sero recebidos, existindo sempre um percentual de incerteza sobre a realizao dos crditos, devero ser constitudas provises. No Manual de Procedimentos da Dvida Ativa (2004, p. 12), a Secretaria do Tesouro Nacional menciona em seu item 2.8: prudente instituir mecanismos que previnam a incerteza dos recebimentos futuros no Ativo, revestindo o demonstrativo contbil de um maior grau de preciso. Prossegue no item 2.9:
com o objetivo de evidenciar essa margem de incerteza emprega-se contas redutoras para os agrupamentos de contas de registro desses Ativos, permitindo que o valor final dos crditos a receber seja uma expresso correta dos recebimentos futuros. No caso da Dvida Ativa, constituir-se- uma proviso para os crditos de recebimento ou liquidao duvidosa. A conta redutora dos crditos de Dvida Ativa denominada Proviso para Perdas de Dvida Ativa.

Ao mencionar o cenrio para a constituio da proviso, o Manual de Procedimentos da Dvida Ativa preleciona:
10.2.1. A constituio da proviso para o recebimento de crditos inscritos em Dvida Ativa atende ao disposto na NBCT 4, aprovada pela Resoluo CFC 732/1992 e ao Princpio da Prudncia, estabelecido pela Resoluo CFC n 750/1993, que impe a escolha da hiptese que resulte o menor Patrimnio Lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos demais Princpios Fundamentais de Contabilidade.

Utiliza-se a estatstica para registrar as perdas provveis e os saldos da Dvida Ativa que possuam razovel expectativa de recebimento e meios de cobrana e recuperao, devendo ser mantidos no Ativo deduzidos da Proviso. A responsabilidade pelo clculo e registro contbil da proviso para crditos inscritos em Dvida Ativa ser do rgo competente para apurar a certeza e liquidez dos crditos, e efetuar a inscrio em Dvida Ativa. No caso da Unio, a Procuradoria Geral da Fazenda Nacional.

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A metodologia de clculo da proviso baseia-se na mdia percentual de recebimentos passados e no saldo atualizado da conta de crditos inscritos em Dvida Ativa. O procedimento para a constituio da proviso nos exerccios seguintes ao primeiro exerccio de constituio depende do fato do valor calculado ser maior ou menor de que o valor constante da conta Proviso para Perdas de Dvida Ativa no trmino do exerccio. Se o novo valor obtido for maior do que o registrado anteriormente, o valor que falta na conta Proviso dever ser complementado, em caso contrrio, deve-se reverter o saldo a maior da conta Proviso para a conta Variao Ativa. A constituio da Proviso para Perdas de Dvida Ativa representa um avano da Contabilidade Governamental, posto que fortalece a viso patrimonial, com qualidade e transparncia da informao contbil e um vis convergente mensurao da incerteza, que constitui a verdadeira razo de ser do princpio da prudncia.

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7.

RESULTADOS Com base no referencial terico apresentado, seu impacto na Contabilidade

Governamental e verificao do cumprimento dos Princpios Fundamentais de Contabilidade, com foco no Princpio da Prudncia, foram feitas as devidas anlises nos aspectos referentes mensurao adequada do passivo contingente, do reconhecimento da proviso para perdas da dvida ativa e da aplicao do mtodo da depreciao. 7.1. PASSIVO CONTINGENTE Antes de uma abordagem direta sobre os resultados extrados dos Balanos do exerccio de 2005, considera-se de grande valia trazer ao conhecimento a estrutura conceitual que envolve o Passivo Contingente. O Manual de Elaborao do Anexo de Riscos Fiscais e Relatrio de Gesto Fiscal (2006, p. 16) preceitua em seu item 2.1 que:
Riscos Fiscais so a possibilidade da ocorrncia de eventos que venham a impactar, negativamente, as contas pblicas. Os riscos fiscais so classificados em dois grupos: riscos oramentrios e riscos decorrentes da gesto da dvida. Os riscos oramentrios, decorrentes da gesto da dvida, referem-se a possveis ocorrncias externas administrao que, quando efetivadas, resultaro em aumento do servio da dvida pblica no ano de referncia. Esses riscos so verificados, principalmente, a partir de dois tipos de eventos. Um deles relacionado com a gesto da dvida, ou seja, decorre de fatos como a variao das taxas de juros e de cmbio em ttulos vincendos. O outro tipo so os passivos contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como resultados dos julgamentos de processos.

Da anlise do Anexo VI (Anexo de Riscos Fiscais) constante da Lei de Diretrizes Oramentrias da Unio para 2006, fez-se uma consolidao dos principais impactos dos itens que originaram passivos contingentes, concluso a seguir:
Classe de Passivo Contingente Controvrsias sobre indexao e controles de preos praticados durante planos de estabilizao e das solues propostas para sua compensao, questionamentos judiciais contra o Bacen, bem como riscos pertinentes a ativos do Bacen decorrentes de operaes de liquidao extrajudicial Consideraes segundo a LDO 2006 registro pelo Bacen em 2004 de uma proviso para perdas em aes judiciais (R$ 2.627.169,00), referentes s 4.426 aes em que o Bacen julgou existir possibilidade de perda e conseqente desembolso futuro de recurso. existem tambm registrados no balano do Bacen outros crditos a receber (R$ 24.831.652,00) na sua maioria decorrentes de operaes extrajudicial de instituies financeiras, para os quais h uma proviso de R$ 4.998.078,00

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Classe de Passivo Contingente

Consideraes segundo a LDO 2006 Levantamento feito junto a AGU identificou que na maior parte das aes no existe informaes de valores das aes impetradas. Levantamento identificou 15 aes ordinrias acima de R$ 100 milhes. 4 principais temas: FGTS Correo de Saldos expurgos inflacionrios; solicitao pelos servidores pblicos de reajuste, isonomia e incluso nos salrios de expurgos dos planos econmicos; usucapio e solicitao pelos servidores pblicos de reajuste de 3,17% sobre salrios. Risco fiscal estimado em R$ 87,7 bilhes, destacando-se o FCVS (R$ 73,6 bilhes), obrigaes decorrentes de dvidas diretas da Unio (R$ 6 bilhes) e dbitos oriundos de extino de entidade da administrao pblica (R$ 2,9 bilhes). Operaes de garantia prestadas pela Unio a terceiros. garantias alcanaram R$ 126,6 bilhes em dezembro de 2004. No caso de garantias a Estados e Municpios 99,8% esto cobertas por contragarantias (transferncias constitucionais e receitas prprias). Risco praticamente nulo nessas operaes.

Outras demandas judiciais contra a Unio

Dvidas em reconhecimento (esqueletos)

processo de pela Unio

Operaes de aval fundos e outros

garantia,

Fonte: extrado da LDO-2006.

8 Principais Passivos Contingentes e Aes Oramentrias

A concluso do Anexo de Riscos Fiscais da Unio sobre o Passivo Contingente (inserto na LDO 2006), vai na seguinte direo:
a existncia dos passivos contingentes no implica ou infere probabilidade de sua ocorrncia, em especial aqueles que envolvem disputas judiciais. Ao contrrio a Unio vem despendendo um grande esforo no sentido de defender a legalidade de seus atos. Alm disso, caso a Unio perca algum desses julgamentos, a poltica fiscal ser acionada visando neutralizar eventuais perdas, de forma a garantir a solvncia do setor pblico.

Com relao analise do Anexo III Riscos Fiscais do Governo do Estado de Gois, a LDO 2006 Estadual faz o seguinte comentrio:
Os riscos fiscais que, essencialmente, podem determinar o aumento do estoque da dvida pblica constituem passivo contingente, derivado em sua maioria de demandas judiciais sub jdice ou mesmo administrativas, cuja mensurao imprecisa e de grande complexidade. Cabe registro de que, embora, as sentenas judiciais definitivas j estejam contempladas na previso oramentria, uma mudana significativa na forma de quitao dessas dvidas pode afetar substancialmente as metas previstas.

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A LDO 2006 do Estado de Gois conclui:

a meno a esses passivos contingentes neste Anexo tem o objetivo de conferir maior transparncia fiscal gesto pblica. No entanto, importante ressaltar que essas aes representam apenas passivos contingentes, ou seja, ainda esto em julgamento, no estando reconhecidas pelo Poder Judicirio ou pelo Estado, sendo despendido pela Administrao Pblica Estadual grande esforo no sentido de, defendendo a legalidade de seus atos, evitar nus para o Errio (o grifo nosso).

O Anexo de Riscos Fiscais do Governo do Distrito Federal, constante da LDO 2006, possui em sua redao o seguinte posicionamento sobre o Passivo Contingente e outros riscos fiscais:
desse modo conveniente lembrarmos o conceito a respeito de passivos contingentes e outros riscos fiscais. Segundo definio: passivo contingente uma obrigao provvel cuja exigncia depende de condies futuras relativas a aspectos legais. Existem inmeras situaes que podem ser caracterizadas como riscos fiscais, quais sejam: possibilidade de ter que honrar garantias concedidas; indenizao por cancelamento de contrato; pagamento de passivos trabalhistas; realizao de despesas por conta de decises judiciais; mudanas na legislao que possam representar aumento no previsto de despesa; etc.

O LDO 2006 do Distrito Federal conclui da seguinte maneira: dessa forma, mesmo que ocorra algum tipo de risco, o Governo do Distrito Federal poder utilizar-se de recursos da Reserva de Contingncia no valor de 1% da Receita Corrente Lquida e/ou limitao de empenho, na forma do disposto no art. 9 da Lei Complementar n 101, de 4 de maio de 2000. 7.2. A DVIDA ATIVA A conta Dvida Ativa, do grupo Realizvel a Longo Prazo, deve registrar a movimentao de crditos da Unio que, tornados exigveis por transcurso do prazo de pagamento, devem ser apurados como lquidos e certos e, ento, inscritos como Dvida Ativa da Unio, mediante lanamento inicial a dbito, nos termos do artigo 39 da Lei n 4.320/64. Por conseqncia, quando do recebimento de tais crditos a conta movimentada a crdito (TCU. Relatrio e Pareceres Prvios sobre as Contas da Repblica, 2006, p. 52).

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Segundo o Balano Geral da Unio (2006, V. I, p. A-51), o estoque da dvida ativa em termos de unidade monetria apresentou a evoluo abaixo:

EXERCCIO 2004 2005

Fonte: Balano Geral da Unio (2006, p. A-51)

VALORES (R$) 261.958.352.964,70 334.133.135.590,14

Quadro 9 Estoque da Dvida Ativa da Unio

O BGU (2006, V. I, p. A-51) complementa que os valores de 2005 significam um acrscimo percentual de 27,55 em relao 2004, sendo que o estoque da dvida de 2005 composto por inscries cobrveis administrativamente (R$ 38.136.118.370,21) e cobrveis judicialmente (R$ 295.947.017.219,93). Uma das anlises feitas foi a da evoluo da Dvida Ativa sob a responsabilidade do INSS do exerccio de 2004 para 2005, conforme demonstrado no quadro a seguir: EXERCCIO VALOR INSCRITO PROVISO PERDAS DVIDA ATIVA 2004 2005
Fonte: Siafi Contas Patrimoniais

PARA VALOR LQUIDO DE 113.675.552.527,64 50.504.442.976,11

113.675.552.527,64 122.606.482.695,02

0,00 (72.102.039.718,91)

Quadro 10 Dvida Ativa do INSS (2004 e 2005)

A analise do quadro demonstra que os gestores do INSS, no exerccio de 2005, em atendimento ao previsto no Manual de Procedimentos da Dvida Ativa e em consonncia com o Princpio da Prudncia, calcularam e contabilizaram a Proviso para Perdas de Dvida Ativa, porm se questiona em que bases se deu a mensurao dessa Proviso, pois se for levado em considerao o Estoques de Dvida Ativa e o valor recebido no ltimo exerccio demonstra que o montante provisionado deveria ser maior, ou seja, acima de 90% do valor inscrito.

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O Tribunal de Contas da Unio, ao opinar sobre os nmeros relativos Dvida Ativa da Unio, apresentados pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional, fez os seguintes comentrios:
ao apresentar tabela do Estoque da Dvida Ativa da Unio por rgo Superior e Gesto (Anexo ), a PGFN apresenta quase o mesmo saldo controlado pela gesto nos exerccios de 2004 e 2005; a STN edita normas e aprovou, para vigorar a partir do exerccio de 2005, um Manual de Procedimentos da Dvida Ativa que no vem sendo devidamente observado, quando da contabilizao das movimentaes das contas da dvida ativa; e por fora da ausncia de contabilizao das operaes de dvida ativa a cargo da PGFN, torna-se contra-indicado apresentar nmeros relativos evoluo desse ativo, pois a posio contbil referente ao exerccio de 2005 fundamentalmente a mesma do ano de 2004.

Considera-se relevante a reproduo do quadro abaixo extrado do BGU (2006, V. I, p. A-50) que retrata as receitas provenientes da Dvida Ativa no exerccio de 2005: Especificao Receita Juros e Multas Total D.A. Unio 1.358.759.345,10 1.506.939.398,80 2.865.698.743,90 D.A. INSS 395.111.572,89 305.080.917,46 700.192.490,35 Total 1.753.870.917,99 1.812.020.316,26 3.565.891.234,25

Fonte: Balano Geral da Unio (2006, p. A-50)

Quadro 11 Receitas da Dvida Ativa da Unio e INSS 2005

O valor total da Receita da Dvida Ativa da Unio e do INSS 2005 representa 1,06 % do Estoque da Dvida Ativa apresentado pela Procuradoria Geral da Fazenda Nacional. O Tribunal de Contas do Distrito Federal, ao opinar sobre as contas do governo do Distrito Federal, especificando o grupo do Ativo Realizvel a Longo Prazo mencionou que os crditos tributrios representam 73,9% do Realizvel a Longo Prazo, sendo que a conta contbil Crditos Tributrios formada majoritariamente por valores relacionados Dvida Ativa. Segundo o TCDF, a Receita da Dvida Ativa arrecadada pelo Distrito Federal em 2005 foi de R$ 96,6 milhes representando crescimento real de 52,5% em relao ao exerccio anterior e o estoque da dvida ativa segundo o Sistema Integrado de Gesto Governamental SIGGO 2005 de R$ 2,947 bilhes, o que perfaz uma receita de dvida ativa representando um percentual de 3,27 % do Estoque da Dvida Ativa. 60

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O Tribunal de Contas do Distrito Federal preleciona na anlise do grupo do Ativo Realizvel a Longo Prazo em relao Dvida Ativa:
no exerccio de 2005, o resultado da movimentao da Dvida Ativa Tributria Ajuizada e da Dvida Ativa Tributria No Ajuizada difere dos respectivos saldos contbeis; o relatrio contbil da dvida ativa, no qual esto balizados os valores de fechamento do ano, no espelha com fidedignidade todas as situaes ocorridas ao longo do exerccio.

O TCDF conclui em relao a Divida Ativa que:

a incerteza quanto ao recebimento dos valores inscritos na dvida ativa tambm merece alguns comentrios. O Relatrio das Contas do Governo, relativo ao exerccio de 2004, salientou a necessidade de constituio de proviso especfica para os referidos crditos. No presente exerccio, tal preocupao reforada em relatrio da controladoria.

Os problemas apresentados na anlise das contas do governo do Distrito Federal, referente ao exerccio de 2005, ocasionaram ressalvas quanto contabilizao da dvida ativa no sentido de incorreo dos saldos contbeis representativos da Dvida Ativa e dos Parcelamentos de Dbitos Fiscais. 7.3. A DEPRECIAO As notas explicativas do BGU (2006, V. I, p. A-2) em seu item 4 (Critrios de Avaliao do Ativo) menciona: na execuo dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social foram utilizados, parcialmente, os critrios de proviso para perdas provveis, depreciao, exausto, amortizao somente nas Demonstraes das Empresas Pblicas e Sociedades de Economia Mista. Ao consultar os Balanos Consolidados das Autarquias e Fundaes se verificou a conta Depreciaes, Amortizaes e Exaustes no valor de R$ 136.187.041,57 e R$ 262.547,30 respectivamente, o que poderia contradizer a afirmao acima explicitada nas notas explicativas ao BGU. Para elucidar a questo foi necessria a consulta a Base de dados do Siafi, onde se constatou que o valor da conta estava consignado no Balano Patrimonial do Banco Central, no caso das autarquias e Fundao Habitacional do Exrcito, no caso das fundaes.

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O IASB apud Carvalho; Lemes; Costa (2006, p. 210) ao desenvolver as determinaes de reconhecimento e mensurao para uma entidade que adota o IFRS pela primeira vez, emitiu a Estrutura para Preparao e Apresentao de Demonstraes Contbeis. Carvalho; Lemes; Costa (2006, p. 210) complementam ditando que a Estrutura para Preparao e Apresentao de Demonstraes Contbeis identifica quatro caractersticas qualitativas que tornam a informao fornecida pelas demonstraes contbeis til para os usurios. Assim, a informao deve ser:
a) prontamente compreensvel aos usurios; b) relevante aos usurios para a tomada de deciso; c) confivel, sendo essa caracterstica expressa por demonstraes (i) que fielmente representem as transaes e outros eventos; (ii) nas quais prevaleam a essncia e a realidade econmica sobre a forma legal; (iii) que sejam neutras, ou seja, livre de vis; (iv) que resultem do exerccio da prudncia, considerando incertezas inevitveis; e (v) que sejam completas dentro dos limites de materialidade e custo; d) comparvel com a informao fornecida pela entidade em seus relatrios contbeis ao longo do tempo e em relao a outras empresas.

No se pode afirmar que a informao no caso do Balano Consolidado das Autarquias e Fundaes esteja em consonncia com os requisitos de uma informao comparvel, pois ao se consolidar o Balano Geral da Unio fez-se a comparao de uma autarquia com regras prprias como o Banco Central que obedece a Normas Internacionais de Contabilidade nos seus Balanos ao mensurar sua depreciao e de uma Fundao como a Fundao Habitacional do Exrcito, Fundao Pblica de Direito Privado, que possui natureza jurdica distinta das outras Fundaes constante do Oramento Fiscal objeto da Consolidao. O entendimento acima corroborado por Mota (2004, p. 2), no aspecto relacionado a Consolidao, nos seguintes termos:
No mbito da administrao indireta (autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista) h entidades que praticam atividades distintas daquelas levadas a efeito pelos rgos da administrao direta. No plano federal, h fundaes e autarquias envolvidas com a execuo de atividade educacionais (FUB, UFC), culturais (FCP), assistenciais (INSS, FUNAI), pesquisas (IBGE, IPEA), financeiras (BACEN), de regulamentao (ANP, ANATEL), assim como empresas pblicas e sociedades de economia mista que atuam nas reas comercial e financeira (SERPRO, DATAPREV, CONAB, EMBRAPA, FINEP, Banco do Brasil), industrial (Casa da Moeda, Petrobras), sade (Hospital Cristo Redentor S.A), Hospital Femina S.A), entre outras. Essa diversidade de atividades tem como conseqncia a falta de harmonia nos procedimentos contbeis e a dificuldade na consolidao das contas, fato que requer, portanto, procedimentos contbeis especficos para os rgos da administrao direta e entidades da administrao indireta.

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Portanto, o processo de consolidao das informaes contbeis no mbito de um entre pblico especfico (Unio, Estados, Distrito Federal ou Municpios) torna-se bastante complexo.

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8.

CONCLUSO/SUGESTO/RECOMENDAO O presente estudo teve por objetivo geral apresentar o que tem sido feito de concreto,

luz do Princpio da Prudncia, para evidenciar as incertezas que envolvem itens do ativo e passivo dos rgos/entidades governamentais. A questo principal foi a de verificar os impactos da aplicao do princpio da prudncia na Contabilidade Governamental. A carncia de literatura especfica pode ser apontada como uma das dificuldades encontradas para uma melhor conduo da pesquisa. Igualmente, a produo cientifica na rea de Contabilidade Pblica incipiente no universo das pesquisas produzidas na Cincia Contbil. O Princpio da Prudncia impacta de forma positiva na Contabilidade Governamental, medida que oferece instrumentos para proporcionar uma melhor evidenciao dos demonstrativos contbeis, como no provisionamento de um valor para equacionar a questo da apresentao da dvida ativa no balano, na criao de uma reserva de contingncia para atender os riscos fiscais ou o passivo contingente, no debate sobre a constituio de um fundo especial para recomposio dos bens mveis e imveis e desperta, nesse ramo da contabilidade, a necessidade de um planejamento visando evidenciar a incerteza que rodeia os demonstrativos. A edio do Manual de Procedimentos da Dvida Ativa encontra-se em consonncia com a tendncia da Contabilidade Governamental em buscar evidenciar a incerteza que cerca os elementos patrimoniais do setor pblico. A constituio da Proviso para Perdas de Dvida Ativa um dos procedimentos mais importantes no sentido de evidenciar os demonstrativos do setor pblico de uma forma mais conservadora e prudente. Nesta mesma direo e em sintonia com o Princpio da Prudncia, o setor pblico distrital reconhece que as incertezas esto afetando a evidenciao das contas pblicas, motivando uma das ressalvas das contas de governo na incorreo do registro da dvida ativa e manifestando preocupao com a ausncia da constituio da proviso sobre os crditos inscritos em Dvida Ativa. No caso de normatizao de procedimentos, preciso que haja uma fiscalizao mais efetiva sobre o cumprimento da norma, pois no basta reconhecer a desobedincia aos 64

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princpios contbeis, sendo necessrio a devida fiscalizao por parte dos rgos e entidades de controle. A atuao da entidade reguladora da profisso contbil, emitindo normas para o setor pblico, mostra uma necessidade premente no momento em que incrementa a transparncia, preconizada pela Lei de Responsabilidade Fiscal, produzindo demonstrativos mais compatveis com a Cincia Contbil. A tarefa de aproximar a Contabilidade Governamental da sociedade no pode mais ser adiada. Iniciativas como a criao do Conselho de Gesto Fiscal, disposto no art. 67 da LRF, poderia ser mais um instrumento de controle e ir ao encontro da necessidade crescente, por parte dos usurios, de uma informao contbil confivel. O Projeto de Lei Complementar n 135/96 em sua verso atual, apesar de poder ainda ser objeto de modificaes futuras, representa uma esforo desenvolvido no sentido de tornar obrigatria a evidenciao de alguns elementos (depreciao) que no apresentam normatizao, corrigindo com isso distores do Patrimnio do Setor Pblico, em consonncia com o Princpio da Prudncia. A necessidade de um planejamento no intuito de aliar o oramento pblico, em alguns aspectos, cincia contbil torna-se imperativo, pois no se pode negar o papel negativo que a ausncia da depreciao causa na evidenciao dos elementos patrimoniais. A adoo de um mtodo de custeio para o setor pblico, to propalado pela Lei de Responsabilidade Fiscal, no pode ser desvinculada de um reconhecimento da depreciao nas contas pblicas. A Lei 4.320/64 mostra claramente em seu corpo a obrigatoriedade de aplicao do mtodo de depreciao pelas Autarquias e Fundaes Pblicas. Hoje, j se debate at a aplicao da depreciao pela Administrao Direta. No parece ser admissvel a desobedincia por parte das entidades governamentais aos preceitos legais.

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A ttulo de complementao do presente estudo, sugere-se uma anlise comparativa do Princpio da Prudncia aplicado no Brasil e o praticado no mbito Internacional, bem como a aplicao deste a outras unidades federadas. Prope-se, como sugesto de melhoria, a simulao da aplicao de um mtodo de depreciao sobre o balano de um rgo/entidade, ou at ento a representao do impacto de se evidenciar um dos passivos contingentes elencados na Lei de Diretrizes Oramentrias no Balano Geral da Unio.

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