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O CUSTEIO POR ABSORO E O CUSTEIO VARIVEL: QUAL SERIA O MELHOR MTODO A SER ADOTADO PELA EMPRESA?
Herval da Silva Moura*
RESUMO Neste artigo procurou-se evidenciar as principais diferenas entre o custeio por absoro e o custeio varivel, relatando as vantagens e desvantagens de cada um para, enfim, refletir sobre qual seria o melhor mtodo a ser adotado por uma empresa. PALAVRAS-CHAVE : Mtodo; Custeio por Absoro; Custeio Varivel

O MTODO DE CUSTEIO
necessrio comentar, inicialmente, sobre o mtodo de custeio antes de tratar, especificamente, sobre o custeio por absoro e o custeio varivel. Entende-se que o mtodo de custeio a forma pela qual os custos so apropriados aos seus portadores finais. Para Koliver (2000), esse o terceiro grande caracterizador dos sistemas de custeio, referindo-se separao dos custos fixos e variveis, ou do reconhecimento necessrio dos seus comportamentos diante de variao no grau de ocupao da entidade. A apropriao dos custos aos seus portadores finais podem se dar de duas formas:
1 alocao integral dos custos do ciclo operacional interno, a qual denomina-se de custeio por absoro; 2 apropriao somente dos custos variveis, qual nomeia-se de custeio varivel.

* Prof. Assistente (DCIS/UEFS). Coord. do Curso de Cincias Contbeis da ENEB. E-mail: mourash@terra.com.br Universidade Estadual de Feira de Santana Dep. de CIS. Tel./Fax (75) 3224-8049 - BR 116 KM 03, Campus - Feira de Santana/BA CEP 44031-460. E-mail: cis@uefs.br

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O QUE CUSTEIO POR ABSORO

Para Koliver (2000), o custeio por absoro se caracteriza pela apropriao de todos os custos do ciclo operacional interno aos portadores finais dos custos. Noutras palavras, resulta na apropriao de todos os custos das funes de fabricao, administrao e vendas dos bens e servios produzidos, sejam eles diretos ou indiretos. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211) custeio por absoro o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos, variveis e fixos, so considerados custos inventariveis. Isto , o estoque absorve todos os custos de fabricao. Lopes de S (1990, p.109) afirma que o custeio por absoro a expresso utilizada para designar o processo de apurao de custos que se baseia em dividir ou ratear todos os elementos do custo, de modo que, cada centro ou ncleo absorva ou receba aquilo que lhe cabe por clculo ou atribuio. Diante dessas afirmaes, pode-se considerar o custeio por absoro como o mtodo de custeio em que so apropriados todos os custos de fabricao, sejam eles diretos ou indiretos, fixos ou variveis.

O QUE O CUSTEIO VARIVEL

Para Koliver (2000), o custeio varivel est alicerado na apropriao de todos os custos variveis diretos ou indiretos aos portadores finais dos custos, fundamentado, na relao entre esses e o grau de ocupao da entidade. Para Horngren, Foster e Datar (2000, p. 211), custeio varivel o mtodo de custeio de estoque em que todos os custos de fabricao variveis so considerados custos inventariveis. Todos os custos de fabricao fixos so excludos dos custos inventariveis: eles so custos do perodo em que ocorreram. Lopes de S (1990, p. 108) diz que o custeio varivel o processo de apurao de custo que exclui os custos fixos. Para Leone (1997, p. 322), o critrio do custeio varivel fundamenta-se na idia de que os custos e as despesas que devem ser inventariveis (debitadas aos produtos em processamento e acabados) sero
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apenas aqueles diretamente identificados com a atividade produtiva e que sejam variveis em relao a uma medida (referncia, base, volume) dessa atividade. No custeio varivel somente so apropriados como custos de fabricao os custos variveis, sejam eles diretos ou indiretos.

DIFERENAS ENTRE O CUSTEIO POR ABSORO E CUSTEIO VARIVEL

Diante das vrias definies, podem-se estabelecer algumas diferenas entre os mtodos de custeio. Entre elas, destacamse:

VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO VARIVEL

Evidenciadas algumas definies e diferenas entre o custeio por absoro e o custeio varivel, podemos estabelecer algumas vantagens e desvantagens na adoo de cada um dos mtodos. Primeiramente, salientaremos as vantagens e desvantagens do custeio varivel. Recorremos ento a Padoveze (2000, p. 48) que, de um painel das vantagens e desvantagens dos dois mtodos de custeio, elaborado por Moore e Jaedicke e Garriso, ambos baseado na sumarizao feita pela National Associations of

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Accountants (Associao Nacional de Contadores USA) no relatrio Research Series N. 23, Direct Costing, New York, 1953, destacou:
a) o custo dos produtos so mensurveis objetivamente, pois no sofrero processos arbitrrios ou subjetivos de distribuio dos custos comuns; b) o lucro lquido no afetado por mudanas de aumento ou diminuio de inventrios; c) os dados necessrios para anlise das relaes custo-volume-lucro so rapidamente obtidos do sistema de informao contbil; d) mais fcil para os gerentes industriais entenderem o custeamento dos produtos sob o custeio varivel, pois os dados so prximos da fbrica e de sua responsabilidade, possibilitando a correta avaliao de desempenho setorial; e) o custeamento varivel totalmente integrado com o custo padro e o oramento flexvel, possibilitando o correto controle de custos; f) o custeamento varivel constitui um conceito de custeamento de inventrio que corresponde diretamente aos dispndios necessrios para manufaturar os produtos; g) o custeamento varivel possibilita mais clareza no planejamento do lucro e na tomada de deciso.

Outras vantagens so citadas por Leone (1997, p. 341), entre elas:

a) o custeamento varivel apresenta de imediato a margem de contribuio; b) a gerao de informaes para a administrao, quando se deseja saber, com segurana, quais produtos, linhas de produtos, departamento, territrios de vendas, clientes e outros segmentos (ou objetivos) que so lucrativos e onde a Contabilidade de custos deseja investigar os efeitos inter-relacionados das mudanas ocorridas nas quantidades produzidas e vendidas, nos preos e nos custos de despesas;

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c) os custos peridicos no se escondem nos estoques de produtos fabricados e em andamento, fazendo com que as figuras de lucro sejam ilusrias; d) os custos fixos, peridicos e repetitivos, da forma como so destacados nas demonstraes de resultado, facilitam a viso do administrador sobre o montante desses custos e despesas e a influncia que tm sobre o lucro dos negcios; e) facilmente acoplado aos demais sistemas de custos; f) como produto paralelo que se destaca no emprego do custeio varivel esto os oramentos flexveis.

As vantagens proporcionadas pelo custeio varivel so basicamente com relao produo de informaes para a tomada de deciso. Do custeio varivel extrai-se a margem de contribuio, que a diferena entre o preo de venda e o custo do produto. Essa margem utilizada para responder a vrios questionamentos importantes dentro do processo decisrio, tais como:
* * * * * Qual a margem de contribuio de determinado produto? Fabricar ou comprar? Aceitar ou no uma encomenda especial? Deixar ou no de produzir uma linha de produto? Qual a melhor forma de maximizar o lucro diante de um fator limitante? * Qual o ponto de equilbrio? A Margem de Segurana? E a Alavancagem Operacional?

Outra vantagem do custeio varivel a no-adoo de critrios de rateio para apropriao dos custos fixos, j que esses so considerados como despesas do perodo. Entre as desvantagens, Padoveze (2000, p. 49), tambm extrado de Moore e Jaedicke e Garriso, cita:
a) a excluso dos custos fixos indiretos para valorao dos estoques causa a sua subavaliao, fere os princpios contbeis e altera o resultado do perodo;

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b) na prtica, a separao de custos fixos e variveis no to clara como parece, pois existem custos semivariveis e semifixos, podendo no custeamento direto incorrerem problemas semelhantes de identificao dos elementos de custeio; c) o custeamento direto um conceito de custeamento e anlise de custos para decises de curto prazo, mas subestima os custos fixos, que so ligados capacidade de produo e de planejamento de longo prazo, podendo trazer problemas de continuidade para a empresa.

Para Leone (1997, p. 341) as desvantagens so as seguintes:

a) as informaes do custeio varivel so bem aplicadas em problemas cujas solues so de curto alcance no tempo. Para obter solues de longo prazo, normalmente as informaes do custeio varivel no so recomendadas; b) o trabalho de anlise das despesas e custos em fixos e variveis dispendioso e demorado. Sempre devero ser feitos estudos de custos x benefcios; c) os resultados do custeio varivel no so aceitos para a preparao de demonstraes contbeis de uso externo.

VANTAGENS E DESVANTAGENS DO CUSTEIO POR ABSORO

Entre as vantagens, Padoveze (2000, p. 50) considera que a mais bvia vantagem do custeamento por absoro que ele est de acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e as leis tributrias. Outra vantagem citada pelo autor que ele pode ser menos custoso de implementar, pois ele no requer a separao dos custos de manufatura nos componentes fixos e variveis. Para Leone (1997, p. 341), as principais vantagens esto no fato de os resultados pelo custeio por absoro serem

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aceitos para a preparao de demonstraes contbeis de uso externo e para obteno de solues de longo prazo, onde, normalmente, as informaes do custeio por absoro so recomendadas. Como desvantagens, pode-se considerar o no fornecimento das vantagens que o custeio varivel fornece para tomada de deciso.

QUAL SERIA O MELHOR MTODO A SER ADOTADO PELA EMPRESA?

Analisandos, em separado, os mtodos de custeio observase que suas posies so antagnicas, porm complementares, em relao s necessidades empresariais, pois, enquanto o absoro atende aos Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) e legislao fiscal, o varivel fornece informaes para a tomada de deciso. evidente que a adoo dos mtodos de custeio vai depender dos objetivos perseguidos pela empresa. Se, por exemplo, a empresa s tiver como objetivo respeitar os PFC e a legislao fiscal, sem considerar as informaes prestadas pela contabilidade de custos para a tomada de decises, adotar o custeio por absoro. Entretanto, se a empresa utiliza as informaes prestadas pela contabilidade de custos para a tomada de decises, poder adotar de forma complementar, o custeio varivel. Toda empresa precisa, no s, obter informaes gerenciais necessrias para os aspectos decisrios, mas, tambm, mensurar seus estoques e resultados, de acordo com os PFC e a legislao fiscal. Para atender a esses dois objetivos, a empresa tende a adotar mtodos de custeio antagnicos, cada um para atender diferentes finalidades. Na verdade, observa-se que, apesar de os mtodos serem antagnicos, no so mutuamente excludentes, podendo a empresa utilizar os dois mtodos de forma complementar para a satisfao completa dos objetivos. Como coloca Martins (1993, p. 183) nem a Auditoria Externa nem a legislao fiscal impedem a adoo de critrios durante o ano diferentes dos
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adotados nas demonstraes contbeis de final de exerccio. A Consistncia obrigatria entre as demonstraes de fim de cada exerccio. Nessa situao a empresa poderia fazer uso do custeio varivel durante o ano e, no final, fazer lanamentos de ajuste ao custeio por absoro. Poder-se-ia ainda adotar um mtodo alternativo fazendo uma fuso das vantagens de cada mtodo. Por exemplo: no varivel, a margem de contribuio e no absoro, o respeito aos PFC e a legislao fiscal. Para fazer isso precisaramos de duas coisas: a primeira a separao no plano de contas dos custos de fabricao e dos estoques em variveis e fixos; a segunda inventariar os custos fixos no os considerando como despesas do perodo. Dessa forma, seria possvel visualizar, nos demonstrativos externos, a margem de contribuio sem, no entanto, infringir os PFC e a legislao fiscal. O ponto central da diferena entre o custeio varivel e o custeio por absoro para efeito de demonstrativo contbil a contabilizao dos custos de fabricao fixos. Os defensores do custeio varivel afirmam que os custos fixos dizem respeito capacidade de produo e no, produo em si. E, por isso, esses custos so considerados como despesa do perodo. a que o custeio varivel passa a infringir os PFC e a legislao fiscal, no sendo aceito para demonstrativos externos. Para que isso no ocorra, devem-se inventariar os custos fixos ao estoque, para faze-lo, existem duas alternativas:.
1) Dividindo os custos fixos pela quantidade total produzida pela empresa, no importando quantos tipos de produtos diferentes tenha se produzido no perodo. Dessa forma, fugir-se-ia dos mtodos de rateio atribudos na apropriao dos custos fixos aos produtos, e poder-se-ia inventariar tais custos com o ttulo de: estoques fixos ou produtos acabados fixos. Como exemplo, consideraremos que a empresa tenha produzido 2.000 unidades de A e 2.000 unidades de B e que, para atingir essa produo, ela incorresse num custo fixo de $ 2.000,00. Nesse caso, o valor do custo seria dividido pela produo total (4.000 unidades), perfazendo um custo fixo por unidade produzida de $ 0,50 (2.000 4.000). Esse custo fixo por unidade produzida seria estocado separadamente do custo varivel por unidade e teria como nico objetivo o controle dos custos fixos que seriam baixados, quando da sada dos produtos.

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2) Dividindo os custos fixos pela capacidade produtiva da empresa e inventariando somente a quantidade produzida no perodo, contabilizando a diferena entre a capacidade produtiva e o que foi produzido como despesa. Se, por exemplo, a empresa tem uma capacidade produtiva de 2000 unidades/ms e custos fixos/ms de $ 1000, ento, cada unidade produzida incorreria num custo fixo de $ 0,50 (10002000). Se essa empresa, em determinado ms, produzisse apenas 500 unidades, $ 250 (500u x $0,50), seria inventariado como custo fixo, e o restante, $ 750 (1500 x $ 0,50) seria contabilizado como despesa. Essa alternativa parece mais justa, pois s iria para o estoque o que realmente foi consumido da capacidade produtiva da empresa, sendo o restante, no consumido, considerado como despesa do perodo. Contudo, talvez no fosse aceito pela legislao fiscal, j que diminuria a antecipao do imposto de renda em virtude da contabilizao de parte dos custos fixos como despesa. Seria um meio termo.

Se os defensores do varivel consideram os custos fixos como custos gerados pela capacidade de produo da fbrica, por que ento no perguntar quanto dessa capacidade pertenceria a cada produto fabricado? A resposta da pergunta seria dada pela adoo dessa segunda alternativa. Utilizando qualquer uma dessas alternativas, visualizarse-ia nos demonstrativos externos a margem de contribuio sem, no entanto, infringir os PFC e a legislao fiscal. Como exemplo, vamos trabalhar com a seguinte hiptese, considerando, apenas, a adoo da primeira alternativa. Uma indstria, elaborando um nico produto, tem a seguinte movimentao:

Constituem as caractersticas dos custos de produo:

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A indstria apropria seus custos pelo Custeio por Absoro e avalia seus estoques base do Primeiro que Entra Primeiro que Sai (PEPS). Os dados para a elaborao das Demonstraes de Resultado e fixao dos valores dos estoques finais para cada ano so obtidos da seguinte forma:

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RESUMO DOS RESULTADOS PELO CUSTEIO ALTERNATIVO

Se fssemos elaborar o balano patrimonial referente ao primeiro ano, as informaes quanto aos estoques seriam as seguintes: Ativo Circulante Caixa Bancos Estoques : Variveis Fixo Total xxxx xxxx 600 700 xxxx

Alm da informao quanto a margem de contribuio pela demonstrao de resultado, o usurio externo ficaria sabendo exatamente quanto de custo fixo estaria estocado at aquele perodo, podendo visualizar qual seria o impacto da apropriao desses custos no resultado, caso fossem considerados como despesa e quanto a empresa estaria antecipando de imposto de renda indevidamente.

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CONCLUSO
Mediante a avaliao dos dois mtodos, percebe-se que no existe o melhor mtodo de custeio, pois cada um satisfaz necessidades empresariais diferentes e importantes. As informaes geradas por eles seriam complementares para satisfao dessas necessidades. Pelo custeio por absoro, a empresa estaria de acordo com os PFC e a legislao fiscal, podendo utiliz-lo na elaborao dos demonstrativos contbeis externos. Pelo custeio varivel, a empresa teria informaes importantes para tomadas de deciso, com a utilizao da margem de contribuio e elaborao de relatrios gerenciais internos.

THE COSTING FOR ABSORPTION AND THE VARIABLE COSTING: WHICH WOULD THE BEST METHOD BE TO BE ADOPTED BY THE COMPANY?
ABSTRACT This article has sought to demonstrate the main differences among the costing absorption and the variable costing stating, the advantages and disadvantages of each one to finally contemplate the best method to be adopted by a company. KEY WORDS: Method; Costing for Absorption; Variable Costing.

REFERNCIAS
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