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CONTABILIDADE INTERNACIONAL

PROFª MONICA V. ENCINAS

Módulo II

Normas Internacionais de Contabilidade


Módulo II Contabilidade Internacional

INTERNATIONAL FINANCIAL REPORTING STANDARDS (IFRS)

O IFRS, sucessor do IAS (International Accounting Standard), é o conjunto de padrões contábeis


internacionais, de alta qualidade, emitidos pelo IASB e por seu predecessor, o IASC. O IASC emitiu 41
IAS, conhecidos no Brasil como Normas Internacionais de Contabilidade – NIC, de 1973 a 2000, e o
IASB emitiu 08 IFRS desde então. Neste período o IASB/IASC emendou alguns IASs, propôs mudar e
substituir ou emendar outros.

Norma Descrição Emissão Situação


da Norma Atual
IAS 1 Apresentação das Demonstrações Financeiras 1975 Em vigor
IAS2 Estoques 1975 Em vigor
IAS 3 Demonstrações Contábeis Consolidadas (Substituída pelas IASs 27 e 28) 1976 *
IAS 4 Contabilização da Depreciação (Substituída pelas IASs 16, 22 e 38) 1976 *
IAS 5 Informações a serem divulgadas nas Dem. Contábeis (Subst. pela IAS 1) 1976 *
IAS 6 Efeitos Contábeis nas Mudanças de Preços (Substituída pela IAS 15) 1977 *
IAS 7 Demonstração do Fluxo de Caixa 1977 Em vigor
IAS 8 Políticas Contábeis, Alterações em Estimativas e Erros 1978 Em vigor
IAS 9 Custo de Pesquisa e Desenvolvimento. (Substituída pela IAS 38) 1978 *
IAS 10 Eventos subseqüentes à data do Balanço Patrimonial 1978 Em vigor
IAS 11 Contratos de Construção 1979 Em vigor
IAS 12 Contabilização do Imposto de Renda 1979 Em vigor
IAS 13 Apresentação dos Ativos e Passivos Circulantes (Substituída pelo IAS 1) 1979 *
IAS 14 Apresentação dos Relatórios por Segmento 1981 *
IAS 15 Informações que refletem os Efeitos da Mudança de Preços 1981 *
IAS16 Contabilização do Ativo Imobilizado 1982 Em vigor
IAS 17 Contabilização dos Arrendamentos (leasing) 1982 Em vigor
IAS 18 Reconhecimento da Receita 1982 Em vigor
IAS 19 Benefícios de aposentadoria dos empregados nas demonstrações contábeis 1983 Em vigor
IAS 20 Concessões Governamentais e divulgação de assistência governamental 1983 Em vigor
IAS 21 Efeitos das Alterações nas Taxas de Câmbio 1983 Em vigor
IAS 22 Combinação de Entidades (Substituída pela IFRS 3) 1983 *
IAS 23 Capitalização dos Encargos Financeiros 1984 Em vigor
IAS 24 Divulgação de Partes Relacionadas 1984 Em vigor
IAS 25 Contabilização de Investimentos (Substituído pela IAS 39 E IAS 40) 1986 *
IAS 26 Contabilização e Emissão de Relatórios para Planos de Benefícios de 1986 Em vigor
Aposentadoria
IAS 27 Dem. Contábeis Consolidadas e Contab. para Investimentos em Subsidiárias 1986 Em vigor
IAS 28 Contabilidade para Investimentos em Associadas 1986 Em vigor
IAS 29 Demonstrações Contábeis em Economias Hiperinflacionárias 1989 Em vigor
IAS 30 Divulgações nas Demonstrações Contábeis de Bancos e Instituições 1990 *
Financeiras Similares (Substituída pela IFRS 7)

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IAS 31 Tratamento Contábil de Participação em Empreendimentos em Conjunto 1998 Em vigor


(Joint Ventures)
IAS 32 Instrumentos Financeiros (Pte Substit. pela IFRS 7) 1998 Em vigor - pte
IAS 33 Lucro por Ação 1996 Em vigor
IAS 34 Relatórios Financeiros Intermediários 1998 Em vigor
IAS 35 Operações em Descontinuidade (Substituída pela IFRS 5) 1998 *
IAS 36 Redução no valor Recuperável de Ativos 1998 Em vigor
IAS 37 Provisões – Ativos e Passivos Contingentes 1998 Em vigor
IAS 38 Ativos Intangíveis 1998 Em vigor
IAS 39 Instrumentos Financeiros – Reconhecimento e Mensuração 1998 Em vigor
IAS 40 Propriedades para Investimentos 2000 Em vigor
IAS 41 Agricultura 1999 Em vigor

IFRS 1 Primeira Aplicação das Normas Internacionais de Contabilidade 2001 Em vigor


IFRS 2 Contabilização de Pagamento em Ações 2001 Em vigor
IFRS 3 Business Combination 2001 Em vigor
IFRS 4 Contratos de Seguros 2001 Em vigor
IFRS 5 Ativos de Longo Prazo Mantidos para Venda e Operações Descontinuadas 2002 Em vigor
IFRS 6 Exploração e Avaliação de Recursos Minerais 2000 Em vigor
IFRS 7 Instrumentos financeiros: Divulgações 2004 Em vigor
IFRS 8 Segmentos Operacionais 2006 Em vigor
IFRS 9 Instrumentos Financeiros 2009 Em vigor

Cabe destacar que, neste curso, considerando o período disponível, serão trabalhadas apenas
algumas das normas descritas acima. A seleção das normas a serem discutidas foi baseada na relavância
destas e no fato de que a maioria destas normas já foi traduzida nas normas societárias brasileiras
denominadas CPC e emitidas pelo Comitê de Pronunciamentos Técnicos.

Sendo assim, nesta apostila serão abordas as seguintes normas:

 IAS 01 – Apresentação das Demonstrações Contábeis


 IAS 08 – Práticas contábeis, mudança de estimativas contábeis e erros
 IAS 10 – Eventos Subsequentes
 IAS 17 – Arrendamento Mercantil (Leasing)
 IAS 33 – Resultado por Ação
 IAS 38 - Ativos Intangíveis
 SFAS 157 - Conceito de Valor Justo (FASB)
 IFRS 3 – Business Combination
 IFRS 8 – Relatório por Segmento

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1 – APRESENTAÇÃO DAS DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS (IAS 1)

O objetivo da IAS 1 é estabelecer bases para a apresentação das demonstrações contábeis,


buscando assegurar a comparabilidade tanto das demonstrações contábeis de um ano para outro quanto
em relação às demonstrações contábeis de outras empresas.
O objetivo das demonstrações contábeis é o de proporcionar informação acerca da posição
patrimonial e financeira, do desempenho e dos fluxos de caixa da entidade que seja útil a um grande
número de usuários em suas avaliações e tomada de decisões econômicas. As demonstrações contábeis
também objetivam apresentar os resultados da atuação da administração na gestão da entidade e sua
capacitação na prestação de contas quanto aos recursos que lhe foram confiados.
Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui:
(a) Balanço Patrimonial;
(b) Demonstração do Resultado Agrangente;
(c) Demonstração das Mutações do PL;
(d) Demonstração dos Fluxos de Caixa; e
(e) Notas Explicativas.
São Pressupostos básicos das Demonstrações Financeiras: Regime de Competência, Continuidade e
Essência sobre a Forma.
O IAS 1 estabelece que uma entidade cujas demonstrações financeiras estão em conformidade com
as IFRSs deve fazer uma declaração explícita e sem reservas dessa conformidade nas notas. Não se deve
considerar que as demonstrações financeiras cumprem as IFRSs a menos que cumpram todos os
requisitos das IFRSs.
As informações comparativas do período anterior devem ser apresentadas para todos os saldos e
valores divulgados nas demonstrações contábeis e nas notas explicativas, exceto quando em casos
específicos, uma outra norma ou interpretação de norma permita ou requeira que a informação
comparativa não seja apresentada.
As demonstrações contábeis devem ser apresentadas pelas entidades no mínimo anualmente. Se
houver mudança na data do exercício social e as demonstrações contábeis forem apresentadas para um
período diferente de 1 (um) ano (em comparação com as últimas demonstrações contábeis apresentadas),
é requerida a divulgação do motivo para utilização de um período diferente de um ano, bem como do fato
de que as informações comparativas da demonstração de resultado, da mutação do patrimônio líquido e
do fluxo de caixa, não são totalmente comparáveis.
A IAS 1 especifica requerimento mínimo de itens a serem apresentados na demonstração de posição
financeira, na demonstração do resultado abrangente e na demonstração do patrimônio líquido. A norma
também apresenta um guia para identificação de itens em linhas adicionais. A IAS 1 também especifica a
apresentação mínima de notas explicativas.
São informações obrigatórias às Demonstrações Financeiras:

 Nome da Entidade.
 Se as DCs são individuais ou consolidadas.
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 Data ou período coberto pelas demonstrações.


 Moeda das demonstrações (segundo a IAS 21).
 Demonstrações em conformidade com as IFRSs.
 Nível de arredondamento dos valores das demonstrações.
 Divulgações:
 Base de mensuração usada.
 Sumário das políticas contábeis adotadas.
 Principais julgamentos realizados pela administração.

1.1 - DEMONSTRAÇÃO DE POSIÇÃO FINANCEIRA (BALANÇO PATRIMONIAL)

A IAS 1 estabelece que a Demonstração da Posição Financeira deve apresentar, no mínimo, as seguintes
informações:

a) Imobilizado;
b) Propriedades para investimento;
c) Ativos Intangíveis;
d) Ativos Financeiros;
e) Investimentos avaliados pelo método da equivalência patrimonial;
f) Ativos biológicos;
g) Estoques;
h) Clientes e outros Recebíveis;
i) Caixa e Equivalentes de Caixa;
j) total de ativos classificados como Mantidos para Venda e ativos incluídos nos grupos de disposição
classificados como Ativo Não Corrente Mantido para Venda e Operação Descontinuada;
k) Fornecedores e outras contas a Pagar;
l) Provisões;
m) Passivos financeiros;
n) Ativos e passivos relativos a impostos correntes;
o) Ativos e passivos relativos a impostos diferidos;
p) Passivos incluídos no grupo de disposição classificados como mantidos para venda;
q) participação de não controladores apresentada de forma destacada dentro do patrimônio líquido; e
r) capital social e reservas e outras contas atribuíveis aos acionistas controladores.

A classificação dos ativos e passivos pode ter diferentes abordagens, já que a norma não prescreve
ordem ou formato específico para o Balanço Patrimonial:
 Correntes e não correntes;
 Separação por ordem de liquidez; e
 Classificação mista.
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Sendo assim, a Demonstração de Posição Financeira (ou Balanço Patrimonial) pode ser apresentada
da seguinte forma:

1.1.1 – Demonstração de Posição Financeira em ordem Crescente de Liquidez

ATIVO 2008 2007 PL e PASSIVO 2008 2007


Ativo Não-Corrente Patrimônio Líquido
Goodwill Capital
Impostos Diferidos Reservas
Imobilizado Líquido Lucros Retidos
Investimentos Societários Passivo não Corrente
Empréstimos
Ativo Corrente Impostos Diferidos
Outros Ativos Correntes Passivo Corrente
Estoques Fornecedores
Clientes Salários a Pagar
Caixa e Equivalentes Empréstimos

TOTAL DO ATIVO TOTAL PL e PASSIVO

1.1.2 – Demonstração de Posição Financeira em ordem Decrescente de Liquidez

ATIVO 2008 2007 PL e PASSIVO 2008 2007


Ativo Corrente Passivo Corrente
Caixa e Equivalentes Fornecedores
Clientes Salários a Pagar
Estoques Empréstimos
Outros Ativos Correntes Passivo não Corrente
Ativo Não-Corrente Empréstimos
Investimentos Societários Impostos Diferidos
Imobilizado Líquido Patrimônio Líquido
Impostos Diferidos Capital
Goodwill Reservas
Lucros Retidos

TOTAL DO ATIVO TOTAL PL e PASSIVO

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1.2 - DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO DO EXERCÍCIO

Todas as despesas e receitas devem ser incluídas na DRE, a menos que uma norma ou interpretação
específica requeira outro tratamento.

As despesas podem ser classificadas de duas formas:


 Pela natureza: Gastos gerais de produção, matéria-prima, depreciação e amortização etc.
 Pela função: Custo dos produtos vendidos, despesas de vendas, desp. administrativas etc.

A IAS 1 introduziu a exigência de uma Demonstração do Resultado Abrangente, devendo a empresa


apresentar todos os itens de receita e despesa reconhecidos no período em uma das duas seguintes
formas:
a) Uma única demonstração do resultado abrangente;
b) Em duas demonstrações: uma demonstrando os componentes de lucro ou prejuízo (uma
demonstração à parte) e uma segunda demonstração começando com o lucro ou prejuízo, seguido dos
componentes de outro resultado abrangente.
A administração ao decidir sobre o formato da demonstração de resultados abrangentes (natureza ou
função) deve levar em consideração aquele que fornecer informações mais relevantes e confiáveis aos
usuários das demonstrações contábeis. Em caso de apresentação da demonstração de resultado por função
de itens de receitas e despesas, informações adicionais por natureza (tais como: depreciação e
amortização, e custos com funcionários) devem ser divulgadas em notas explicativas, pelo fato de a
informação sobre a natureza dos gastos ser útil para a previsão de fluxo de caixa futuro.

A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face da


Demonstração dos Resultados, que deve incluir linhas de itens com as quantias seguintes para o período:

s) receita;
t) custos financeiros;
u) participação nos resultados de coligadas e de empreendimentos conjuntos (joint-ventures)
contabilizados pelo método da equivalência patrimonial;
v) despesas de imposto;
w) uma quantia única composta pelo total (i) dos resultados após os impostos de unidades
operacionais descontinuadas e (ii) do ganho ou perda após os impostos reconhecido na
mensuração pelo justo valor menos os custos de vender ou na alienação dos ativos ou do(s)
grupo(s) de alienação que constituem a unidade operacional descontinuada; e
x) lucro ou prejuízo;
y) cada componente de outro resultado abrangente, classificado por natureza;
z) parcela de outro resultado abrangente de associadas ou joint-ventures registrado pelo método da
equivalência patrimonial; e
aa) resultado abrangente total (total comprehensive income).

A Demonstração do Resultado pode ser apresentada das formas a seguir:

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1.2.1 - Demonstração de Resultados (por Natureza)

Receita de Vendas 2008 2007

(+)Outras Receitas

(-) Mudança nos Estoques de Produtos Acabados e EPE

(-) Matéria-Prima e materiais consumidos

(-) Despesas com Pessoal (Salários e Encargos)

(-) Despesas de Depreciação e Amortização

(-) Impairment de Ativos

(-) Outras Despesas

(-) Custos Financeiros

(+) Equivalência Patrimonial de Coligadas

Lucro Antes dos Impostos

(-) Imposto de Renda

Lucro Líquido do Exercício

1.2.1 - Demonstração de Resultados (por Função)

Receita de Vendas
(-) Custo das Vendas

Lucro Operacional Bruto


Outras Receitas
(-) Custos de Distribuição
(-) Despesas Administrativas
(-) Outras Despesas
(-) Custos Financeiros
Lucro Antes dos Impostos
(-) Imposto de Renda

Lucro Líquido do Exercício

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1.3 - DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Os ativos líquidos de uma entidade (seu patrimônio líquido) podem mudar por vários motivos,
principalmente os lucros e as despesas reportados na demonstração do resultado abrangente e o aporte ou
retorno de capital aos acionistas.
A IAS 1 exige que a apresentação da demonstração das mutações no patrimônio líquido exiba no
corpo da demonstração:
a) o resultado abrangente total do período, mostrando separadamente os valores totais atribuíveis
aos proprietários da empresa controladora e a terceiros não controladores;
b) para cada componente do patrimônio líquido, as consequências das mudanças nas políticas
contábeis e as correções dos erros reconhecidos de acordo com a IAS 8; e,
c) para cada componente do patrimônio líquido, uma reconciliação entre o saldo acumulado no
início e no final do período, mostrando separadamente as mudanças resultantes de:
(i) lucro ou prejuízo;
(ii) cada item de outro resultado abrangente; e
(iii) transações com proprietários, em sua função como proprietários, mostrando separadamente
contribuições de e para eles e mudanças na participação em subsidárias que não resultem em
perda de controle.
A norma também exige a divulgação da quantia de dividendos reconhecidos como distribuições aos
acionistas durante o período, e a quantia relativa por ação. Isso pode ser mostrado no corpo da
demonstração das mutações no patrimônio líquido, ou nas notas. A IAS 1 não permite mais que essa
informação seja destacada na demonstração do resultado abrangente.

1.4 - DEMONSTRAÇÃO DO FLUXO DE CAIXA

Dada a relevância desta Demonstração, este assunto será tratado isoladamente no próximo capítulo.

1.5 - NOTAS EXPLICATIVAS

As notas deverão ser apresentadas de maneira sistemática, tanto quanto possível. Cada item do corpo
da demonstração de posição financeira, da demonstração do resultado abrangente, da demonstração de
resultado (se apresentada separadamente), da demonstração das mutações no patrimônio líquido e da
demonstração de fluxos de caixa deverá ter referência cruzada com qualquer informação que seja
pertinente e que esteja presente nas notas.

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1.6 – EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP

1.6.1 - Norma Brasileira Equivalente

CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, aprovado pela Deliberação da CVM nº 595 de
15 de setembro de 2009, a ser aplicada às Demonstrações Financeiras dos exercícios encerrados a partir
de dezembro de 2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as
demonstrações de 2010 para fins de comparação.

1.6.2 – Comparação com as normas Brasileiras

Desde as mudanças ocorridas a partir da Lei 11.638/2007, e da aprovação do cpc 26, existem poucas
diferenças entre as normas nacionais e internacionais de contabilidade em relação à forma de
apresentação das Demonstrações Contábeis. As principais diferenças, isto é, aquelas que são
efetivamente diferenças, são as seguintes:
1.1) - A IAS considera a Demonstração do Valor Adicionado (DVA) como informação suplementar,
isto é, fora do âmbito das IFRS, enquanto que o CPC considera a DVA como um dos componentes para
um conjunto completo, em decorrência da legislação societária até então vigente.
1.2) - A IAS 1 prevê a possibilidade de apresentação do balanço patrimonial por ordem crescente de
liquidez, decrescente de liquidez ou mista. Nossa Lei das Sociedades por Ações exige sempre na ordem
decrescente de liquidez e de exigibilidade, conforme o § 1 º do seu art. 178. O CPC 26 não prescreve a
ordem ou o formato que deva ser utilizado na apresentação das contas do balanço patrimonial, mas a
ordem legalmente instituída no Brasil deve ser observada.
134) – O CPC 26 determina que o ativo não circulante deve ser subdividido em realizável a longo
prazo, investimentos, imobilizado e intangível. O IAS 1 não prevê esta obrigação.

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1.7 - EXERCÍCIOS: IAS 1 – DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS

1.7.1 - Em relação à IAS 1 – Apres. das Demonstrações Financeiras, só É CORRETO afirmar que:

(a) A IAS 1 especifica requerimento mínimo de itens a serem apresentados nas Demonstrações
Financeiras, entre eles a identificação do Conselho de Administração da sociedade.
(b) A classificação dos ativos e passivos na Demonstração da Posição Financeira pode ter diferentes
abordagens, entre elas: (i) Correntes e não correntes; (ii) Separação por ordem de liquidez; e (iii)
Classificação mista. No entanto, a exemplo do brasil, devem ser apresentadas em ordem decrescente
de Liquidez e Exigibilidade.
(c) Entre as Demonstrações Financeiras obrigatórias podemos citar a Demonstração da Posição
Financeira e a Demonstração do Resultado Abrangente.
(d) Na Demonstração de Rresultados os gastos poderão ser segregados por “função” - despesa de
depreciação, despesa de salário, ou “natureza” – custo dos produtos vendidos e despesas
administrativas, etc.

1.7.2 - Em relação à IAS 1 – Apres. das Demonstrações Financeiras, julgue as alternativas abaixo:

a) ( ) Para o IASB, o reconhecimento de um ativo está condicionado à satisfação de dois critérios: a


probabilidade de benefícios econômicos associados ao ativo fluírem para a empresa e a possibilidade
de mensuração confiável do custo do ativo..
b) ( ) A IAS 1 estabelece que o ciclo operacional de uma entidade é o intervalo entre a aquisição de
ativos para processamento e o seu recebimento.
c) ( ) A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face da
Demonstração dos Resultados, entre elas o Custo da Mercadoria Vendida.
d) ( ) A IAS 1 estabelece um conjunto de informações mínimas a serem apresentadas na face do
Balanço Patrimonial, entre elas os Intrumentos Financeiros.

1.7.3 - A respeito das Demonstrações Financeiras, julgue as alternativas a seguir:

a. ( ) Somente serão considerados Ativos Correntes aqueles realizados, vendidos ou


consumidos dentro do ciclo operacional normal da entidade.
b. ( ) A IAS 1 exige a divulgação da Demonstração de Posição Financeira em lugar do Balanço
Patrimonial exigido pelas normas brasileiras de Contabilidade.
c. ( ) A IAS 1 determina um formato único de apresentação das demonstrações de posição
financeira, fazendo a distinção entre ativo e passivo corrente e ativo e passivo não corrente.
d. ( ) A distinção entre ativo / passivo corrente e não corrente poderá ser dispensada quando
uma apresentação baseada na liquidez fornece informações confiáveis e mais relevantes.
e. ( ) A IAS 1 estabelece que o ciclo operacional de uma entidade é o intervalo entre a
aquisição de ativos para processamento e sua venda.

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f. ( ) Os ativos realizáveis dentro de 12 meses após a data da demonstração da posição


financeira serão classificados como ativo corrente, com exceção dos ativos por impostos
diferidos.
g. ( ) A IAS 1 revisada em 2007 introduziu a necessidade da apresentação de uma
demonstração do resultado abrangente, que pode ser apresentada junto ou separada da
demonstração de resultados.
h. ( ) Na demonstração de resultados os gastos poderão ser segregados por “natureza” - custo
dos produtos vendidos e despesas administrativas, ou “função” – despesa de depreciação,
despesa de salário, etc.

 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional


para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.28) .

1.7.4) Qual das seguintes divulgações não é exigida pela IAS 1?


(a) Objetivo, políticas e processos para a administração do capital.
(b) Reconciliação das ações em circulação no início e no final do período.
(c) Nome e endereço dos principais acionistas.
(d) Moeda de apresentação de relatórios e o arrendodamento adotado.
(e) Capital social e reservas atribuíveis aos acionistas controladores.

1.7.5) Se a empresa optar pela demonstração do resultado com as despesas divulgadas por função,
todas as seguintes informações deverão ser adicionalmente divulgadas, exceto:
(a) Despesa de depreciação.
(b) Despesa com benefícios de empregados.
(c) Natureza da despesa.
(d) Despesa de amortização.
(e) Despesa com pró-labore.

1.7.6) Todos os itens a seguir devem ser apresentados como informação mínima na demonstração
da posição financeira, exceto:
(a) Investimentos avaliados pelo Método da Equivalência Patrimonial.
(b) Contingências Passivas.
(c) Ativos Financeiros.
(d) Impostos Diferidos.
(e) Fornecedores e Clientes.

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1.7.7) Com relação às orientações gerais sobre as demonstrações contábeis é correto afirmar que a
entidade:
(a) Deve fazer uma declaração explícita e sem restrições quanto ao cumprimento das IFRSs.
(b) Deve usar o mesmo nome para as demonstrações contábeis, conforme indicado na IAS 1.
(c) Está obrigada a fazer todas as divulgações exigidas, mesmo que imateriais.
(d) É requerida a apresentar as demonstrações contábeis no mínimo a cada dois anos.
(e) Não pode apresentar o valor líquido de clientes com a respectiva provisão para devedores duvidosos.

1.7.8) Qual dos seguintes relatórios não é uma demonstração contábil obrigatória de acordo com a
IAS 1:
(a) Demonstração da Posição Financeira.
(b) Demonstração do Valor Adicionado.
(c) Demonstração dos Fluxos de Caixa.
(d) Demonstração do resultado Abrangente.
(e) Notas Explicativas.

1.7.9) A Cia ABC S.A. é uma fabricante de aparelhos de televisão. O mercado doméstico para aparelhos
eletrônicos não está indo muito bem atualmente e, consequentemente, muitas empresas estão optando pela
exportação. Além disso, a Cia ABC teve um prejuízo de $ 5 milhões no último ano. Nessa mesma data,
seus ativos correntes somam $ 30 milhões e seus passivos correntes somam $ 40 milhões. Com base na
análise das mudanças favoráveis na conjuntura econômica para o setor, a companhia projeta lucro para os
anos seguintes. Adicionalemnte, a empresa tem conseguido empréstimos para seus planos de expansão e
para capital de giro para os próximos 12 meses. Atendendo às orientações do IAS 1, a entidade deverá:

(a) Fazer uma declaração explícita sobre o não cumprimento do pressuposto de continuidade, pois ela
não tem nenhuma alternativa realística para continuar com suas atividades;
(b) Além de divulgar que as demonstrações contábeis não foram preparadas sob o pressuposto da
continuidade, também informar a base em que as demonstrações foram elaboradas;
(c) Contratar um perito em avaliação de empresas para emitir um laudo a ser submetido aos auditores;
(d) Não divulgar que ela opera em descontinuidade, pois a administração tem argumentos para defender
que o pressuposto da continuidade está mantido com base na capacidade da entidade de obter
empréstimo e na projeção de lucros futuros;
(e) Obter uma declaração das instituições financeiras que a estão financiando sobre as possibilidades de
recuperação financeira da entidade.

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2 – POLÍTICAS CONTÁBEIS, MUDANÇAS DE ESTIMATIVAS E ERROS (IAS 8)

Deve ser aplicada por uma entidade para: definição de suas políticas contábeis, contabilização
dos efeitos de mudanças das políticas contábeis adotadas, contabilização dos efeitos de mudanças de
estimativas contábeis e correção de erros.
No processo de escolha de suas políticas contábeis, a administração deve considerar inicialmente
normas (IAS, IFRS) e interpretações (SIC, IFRIC) que sejam aplicáveis a uma transação especifica. Na
ausência de uma norma ou interpretação específica, a administração deve utilizar-se de seu julgamento
para desenvolver e aplicar políticas contábeis que sejam relevantes para os usuários das demonstrações
contábeis, e confiáveis no contexto das demonstrações como um todo.
A administração, no exercício de seu julgamento para desenvolver uma política contábil, deve
considerar as seguintes fontes:
i) Verificar os requisitos e orientações nas normas e interpretações existentes, que tratam de
assuntos similares e relacionados; e
ii) Buscar as definições, critério de reconhecimento e conceito de mensuração para ativos,
passivos, receitas e despesas na estrutura conceitual básica das IFRS
Adicionalmente, a administração poderá também, quando não existir norma ou interpretação sob
IFRS aplicável para tratamento contábil de uma transação específica, considerar pronunciamentos
técnicos emitidos por outros órgãos internacionais que possuam uma estrutura conceitual básica similar, e
cujo pronunciamento não seja conflitante com pronunciamentos da IFRS.
As políticas contábeis determinadas pela entidade devem ser aplicadas consistentemente para
transações similares.
É obrigatória a divulgação de mudança de política contábil, de estimativas e correção de erros.

2.1 - Mudança de Políticas Contábeis

Práticas contábeis são princípios específicos, fundamentos, convenções, regras e práticas


aplicadas por uma entidade ao preparar e apresentar demonstrações financeiras. As práticas contábeis são
aplicadas consistentemente a operações semelhantes.
Alterações em práticas contábeis são modificações que, por exigência de uma norma,
interpretação ou por resultar em melhor apresentação ou informação mais confiável nas demonstrações
contábeis dos efeitos de transações ou de outros eventos na posição patrimonial e financeira da entidade
em seu desempenho e sua movimentação financeira, podem gerar ajustes nas demonstrações contábeis.
Tais ajustes, quando ocorrem, devem ser divulgados detalhadamente em notas explicativas.
Exemplos de Mudança de Prática: Parada Programada de acordo com a CVM 489 e Impairment de
acordo com CPC 01.
Se a mudança de prática contábil for requerida por um IFRS, os requerimentos de transição do
pronunciamento são seguidos. Se nenhum IFRS for especificado, ou se a mudança for voluntária, a nova
política contábil é aplicada retrospectivamente pela reapresentação dos períodos anteriores. Na
impossibilidade de reapresentação, o efeito cumulativo da mudança é incluído no resultado. Se o efeito
cumulativo não puder ser determinado, a nova política é aplicada prospectivamente;
Uma entidade deve divulgar a existência de uma nova norma ou interpretação emitida, mas que
ainda não tenha entrado em vigor, e seus possíveis impactos sobre as demonstrações contábeis.
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2.2 - Mudança em estimativas contábeis

Alterações em estimativas contábeis resultam de novas informações ou novos acontecimentos e,


assim sendo, não são correções de erros.
As estimativas contábeis estão relacionadas com estimativas de perdas com clientes considerados
duvidosos, estimativas de perdas com estoques obsoletos, estimativas de vida úteis de ativos imobilizados
para fins dos cálculos das depreciações, estimativas de prazos de benefícios de ativos intangíveis para fins
de cálculos das amortizações, etc. As estimativas são revisadas periodicamente quando surgem novas
circunstâncias ou quando surgem fatos novos.
Os ajustes decorrentes de Mudanças de Estimativas Contábeis (por exemplo, mudança na vida
útil de um ativo) terão seus efeitos ajustados no Resultado do Período Corrente da Companhia, na conta
contábil própria que se ocorreu a mudança. Caso a mudança resulte em mudanças nos ativos e passivos,
ou esteja vinculada a um componente do patrimônio líquido, ela deve ser reconhecida pelo ajuste no
correspondente item do ativo, passivo ou patrimônio líquido no período das mudanças.

2.3 - Erros de Períodos anteriores


São omissões e erros nas demonstrações financeiras de um ou mais períodos anteriores, que
surgem de falhas por uso, ou uso incorreto, de informações confiáveis que:
a) estavam disponíveis quando as demonstrações daqueles períodos foram autorizadas para
publicação; e
b) poderiam ser razoavelmente esperadas como tendo sido obtidas e levadas em conta na
preparação e apresentação daquelas demonstrações.
Tais erros incluem os efeitos de erros matemáticos, erros ao aplicar políticas contábeis, lapsos ou
interpretações incorretas de fatos, e fraude.
Correção de erros são retificações de fatos ocorridos em exercícios anteriores, os quais não
podem ser atribuídos a fatos subseqüentes.
O erro de períodos anteriores deverá ser corrigido com ajuste retrospectivo, exceto quando for
impraticável determinar o efeito nos períodos específicos ou o efeito cumulativo do erro.
Quando for impraticável determinar o ajuste do período anterior, a entidade deve ajustar o saldo
inicial das correspondentes contas do ativo, passivo e patrimônio líquido do período mais antigo
apresentado que for praticável.
Quando for impraticável determinar o efeito cumulativo do erro em períodos anteriores, a
entidade deve ajustar as informações comparativas para correção do erro, de forma prospectiva, a partir
da data inicial que for praticável.

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2.3 - EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP

2.3.1 - Norma Brasileira Equivalente

CPC 23 – Demonstração do Fluxo de Caixa, aprovado pela Deliberação da CVM nº 592 de 15 de


setembro de 2009, a ser aplicada às Demonstrações Financeiras dos exercícios encerrados a partir de
dezembro de 2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com
as demonstrações de 2010 para fins de comparação.

2.3.2 – Comparação com as normas Brasileiras

Não existem diferenças entre o CPC 23 e o IAS 8.

2.4 – EXERCÍCIOS

2.4.1) - Durante o ano de 2002, a Cia. Gama descobriu que alguns produtos vendidos durante o ano de
2001 foram incorretamente incluídos nos estoques em 31 de dezembro de 2001, ao valor de $ 6.500. Os
registros contábeis da Cia. Gama para 2002 apresentam vendas de $ 104.000, Custo dos Produtos
Vendidos de $ 86.500 (incluindo os $ 6.500 do erro nos estoques) e Imposto de Renda de $ 5.250. Em
2001, a Cia. Gama apresentou

$
Vendas 73.500
(-) Custo dos Produtos Vendidos (53.500)
= Lucro Antes do Imposto de Renda 20.000
(-) Imposto de Renda (6.000)
Lucro Líquido 14.000

Em 2001 o saldo dos Lucros Acumulados era de $ 20.000, fechando em $ 34.000. A empresa está sujeita
a alíquota de 30% de Imposto de Renda. Para efeito de simplificação, ela não teve nenhuma outra receita
ou despesa. A Cia. Gama tinha $ 5.000 de Capital Social.

Cia. Gama – Extrato da DRE 2002 2001 (corrigido)


$ $
Vendas
(-) Custo dos Produtos Vendidos
= Lucro Antes do Imposto de Renda
(-) Imposto de Renda
Lucro Líquido

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 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional


para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.51) .

2.4.2) Estudo de Caso 1 (pág.51) - Adaptada

A Cia Muda Tudo S.A. alterou sua política contábil em 2001 com relação à avaliação dos estoques. Até
2000, os estoques eram avaliados usando a média ponderada. Em 2001, a empresa passou a dotar a
técnica PEPS por considerá-la mais apropriada para refletir o uso e fluxo de mercadorias durante seu ciclo
econômico. O impacto no custo dos produtos vendidos foi determinado como segue:
Em 31 de dezembro de 2000: redução de $ 5.000.
Em 31 de dezembro de 2001: redução de $ 15.000.

As Demonstrações de Resultados anteriores aos ajustes, desconsiderando o efeito dos impostos, eram:

2001 ($) 2001 - 2000 ($) 2000 -


Ajustado Ajustado
Vendas 370.000 300.000
(-) Custo dos Produtos Vendidos (120.000) (100.000)
= Lucro Antes do Imposto de Renda 250.000 200.000
(-) Despesas Gerais e Administrativas (80.000) (70.000)
(-) Despesas de Vendas (30.000) (20.000)
Lucro Líquido 140.000 110.000

A Demonstração de Lucros ou prejuízos Acumulados de 2001, anterior aos ajustes, era:

Lucros Acumulados
(2001)
Saldo em 1/1/2000 400.000
Lucro Líquido do Exercício (2000) 110.000
Saldo em 31/12/2000 510.000
Lucro Líquido do Exercício (2001) 140.000
Saldo em 31/12/2001 650.000

Apresente o reflexo da mudança de política contábil na Demonstração de Resultado e na Demonstração


de Lucros ou prejuízos Acumulados de acordo com os requerimentos da IAS 8.

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2.4.3) Estudo de Caso 2 (pág.52)

O auditor interno da Cia. Agnus & Petra S.A. anunciou em 2002 que em 2001 a entidade não havia
contabilizado uma despesa de amortização de $ 40.000 relacionada a determinado ativo intangível. Um
resumo da Demonstração do Resultado da empresa para os anos encerrados em 31 de dezembro de 2001 e
de 2002, antes da correção do erro, é como segue:

2002 ($) 2002 - 2001 ($) 2001 -


Ajustado Ajustado
Lucro bruto 550.000 650.000
(-) Despesas Gerais e Administrativas (80.000) (130.000)
(-) Despesas de Vendas (30.000) (40.000)
(-) Despesa de Amortização (40.000) (0)
= Lucro Antes do Imposto de Renda 400.000 480.000
(-) Imposto de Renda (60.000) (72.000)
Lucro Líquido 340.000 408.000

Os lucros acumulados da Cia , para os anos de 2001 e 2002, antes da correção dos erros, são:

2002 ($) 2002 - 2001 ($) 2001 -


Ajustado Ajustado

Lucros acumulados, no início do ano

Lucros acumulados, no final do ano

Pede-se: Considerando que a Cia Agnus & Petra está sujeita `a alíquota de 15% de Imposto de Renda,
apresente o tratamento contábil prescrito pela IAS 8 para a correção de erro.

2.4.4) – Os objetivos da IAS 8 se fundamentam em:


(a) orientar as empresas no cálculo das estimativas contábeis;
(b) distinguir as políticas contábeis materiais das imateriais para permitir que a emrpesa priorize aquelas
que são relevantes para os usuários;
(c) determinar os controles a serem implementados na empresa para identificação de erros e fraudes;
(d) listar as políticas contábeis a serem adotadas pelas empresas;
(e) nenhuma das alternativas anteiores.

2.4.5) - A Cia ABC muda sua técnica de avaliação do custo dos estoques de média ponderada para PEPS.
A Cia ABC deverá contabilizar essa mudança como:
(a) mudança de estimativa e contabilizá-la prospectivamente;
(b) mudança de política contábil e contabilizá-la prospectivamente;
(c) mudança de política contábil e contabilizá-la retrospectivamente;
(d) correção de erro e contabilizá-la retrospectivamente;
(e) nenhuma das alternativas anteriores.
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2.4.6) – Na ausência de tratamento específico pelo IASB de determinada política contábil, a empresa
deverá:
(a) observar pronunciamentos recentes de outros órgãos emissores de normas contábeis, mesmo que não
se assemlehem com a estrutura conceitual do IASB;
(b) seguir práticas contábeis locais, independentemente de divergirem dos pronunciamentos do IASB;
(c) procurar políticas similares nos projetos em discussão do IASB ainda não aprovados;
(d) identificar, em primeiro lugar, nas Normas, Interpretações e Guias do IASB, tratamentos de políticas
similares;
(e) nenhuma das alternativas anteriores.

2.4.7) – Mudança de política contábil inclui:


(a) mudança de vida útil de um ativo, para fins de depreciação, de dez para sete anos;
(b) mudança no valor de provisão para garantias de produtos em função de novas informações sobre
defeitos de produtos recém-lançados;
(c) mudança no valor da depreciação acumulada em função de a empresa não ter contabilizado a
depreciação de dois anos atrás;
(d) mudança da técnica de avaliação do custo dos estoques de média ponderada para PEPS;
(e) nenhuma das alternativas anteriores.

2.4.8) – Quando um especialista em avaliação independente comunica à empresa que o valor contábil
líquido de um item do imobilizado mudou dras ticamente e que a mudança é material, a empresa deverá:
(a) retrospectivamente mudar a taxa de depreciação com base no novo valor revisado;
(b) mudar a taxa de depreciação e tratá-la como correção de erro;
(c) mudar a depreciação anual para o ano corrente e os anos futuros;
(d) ignorar o efeito da mudaná na depreciação anual, considerando que o valor remanescente afetará
somente o futuro, e no futuro o valor poderá ser recuperado;
(e) nenhuma das alternativas anteriores.

2.4.9) – Quando for difícil para a empresa distinguir entre uma mudança de estimativa e uma mudaná de
política contábil, a empresa deverá:
(a) Tratar a mudaná como sendo estimativa, com as divulgações apropriadas;
(b) Distribuir o valor do ajuste, proporcionalmente, entre valores relativos a mudança de política contábil
e de estimativas e tratar cada uma delas de acordo com a IAS 8;
(c) Tratar toda a mudança como sendo de política contábil, com as divulgações apropriadas;
(d) Como essa mudança é uma mistura de dois tipos de alterações, é melhor ignorá-la no ano da
mudança e esperar o ano seguinte para ver como a mudança se desenvolve e então tratá-la de acordo
com a IAS 8.
(e) Nenhuma das alternativas anteriores.

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3 – EVENTOS SUBSEQUENTES (IAS 10)

Eventos ocorridos subseqüentemente à data do balanço podem ser classificados como eventos que:
· Requerem ajustes às demonstrações contábeis, pois trazem evidências adicionais de condições
que já existiam na data do Balanço.
· Não requerem ajustes, pois se relacionam a situações que surgiram após a data do Balanço.

Dessa forma, itens do balanço devem ser ajustados somente quando o evento for do tipo que requer ajuste
ou, adicionalmente, quando é um evento indicativo de que a entidade não atende ao pressuposto de
continuidade operacional.
Exemplos de eventos que requerem ajustes nas Demonstrações Contábeis:
· Falência de um cliente (impacto na PCLD);
· Empresa perdeu um processo fiscal;
· A sociedade foi notificada de processo judicial;
· Questionamento por vários clientes sobre defeitos técnicos de produtos fabricados no último
mês do exercício social.
Mesmo que um evento subseqüente seja considerado como evento que não ajusta as DCs, em sendo
relevante, deve ser divulgado em nota explicativa e seus efeitos mensurados, se praticável.
Exemplos de eventos que requerem apenas divulgação em Notas Explicativas:
· O controle acionário da sociedade foi vendido;
· A sociedade adquiriu uma nova empresa;
· Houve uma desvalorização substancial da moeda nacional;
· A Sociedade conseguiu um empréstimo de valor substancial.

Os dividendos declarados (ou seja, os dividendos que já foram autorizados e não estão mais ao
arbítrio da entidade) após a data do balanço, mas antes da autorização da publicação das demonstrações
contábeis, não devem ser reconhecidos como passivo nadata do balanço porque não satisfazem à
definição de obrigação presente de acordo com a IAS 37.
A entidade deve divulgar a data em que as demonstrações contábeis foram autorizadas para
emissão e quem autorizou (ex.: conselho de administração, diretoria, etc).

3.1 - EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP

CPC 24 – Eventos Subsequentes, aprovado pela Deliberação da CVM nº 593 de 15 de setembro de


2009, a ser aplicada às Demonstrações Financeiras dos exercícios encerrados a partir de dezembro de
2010 e às demonstrações financeiras de 2009 a serem divulgadas em conjunto com as
demonstrações de 2010 para fins de comparação.
Não existem diferenças entre o CPC 24 e o IAS 10.

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3.2 – EXERCÍCIOS

 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional


para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.60) .

3.2.1) - Estudo de Caso 1 (pág.60)

A Administração da Global S.A. finaliza, em 14 de março de 2008, as demonstrações contábeis para o


período finalizado em 31 de dezembro de 2007. Em 31 de dezembro de 2008, a diretoria revisou as
demonstrações contábeis e autorizou sua emissão. A entidade divulgou seu lucro e outras informações
selecionadas em 5 de abril de 2008. As demonstrações contábeis tornaram-se disponíveis aos acionistas
em 10 de abril de 2008. A assembléia geral dos acionistas, realizada em 15 de abril de 2008, aprovou as
demonstrações contábeis e autorizou sua emissão, as quais foram arquivadas junto à agência reguladora
em 20 de abril de 2008.
Pede-se: Qual a data de autorização das demonstrações contábeis de acordo com a IAS 10?

3.2.2) - Estudo de Caso 2 (pág. 61)

A Cia VHO, uma concessionária de veículos, rgistra seus estoques ao menor valor entre custo e valor
realizável líquido. Em 31 de dezembro de 2007, o valor dos estoques nas demonstrações contábeis era de
$ 5 milhões, apurado pela média ponderada. Devido a uma severa recessão econômica que afetou o setor,
o estoque não foi vendido durante os meses de janeiro e fevereiro. Somente em março, após uma grande
promoção, ela conseguiu vender seus estoques, faturando um total de $ 3 milhões. As demonstrações
contábeis da Cia. VHO foram autorizadas para emissão em 10 de abril de 2008.
Pede-se: A Cia VHO deve ajustar suas demonstrações contábeis de 31 de dezembro de 2007? Se sim, por
qual valor?

3.2.3) - Estudo de Caso 2 (pág. 61)

Os auditores independentes da Cia GRM emitiram seu relatório em 28 de fevereiro de 2007 referente às
demonstrações contábeis de 31 de dezembro 2006. A diretoria administrativa da Cia GRM autorizou a
emissão das demonstrações contábeis em 10 de maró de 2007 e os acionistas aprovaram tais
demonstrações em 22 de março de 2007. Os seguintes eventos ocorreram:
a) A Cia GRM declarou dividendos no valor de R$ 120.000 em 15 de janeiro de 2007, os quais serão
pagos em 10 de abril do mesmo ano;
b) Um cliente da Cia GRM pediu falência em 5 de fevereiro de 2007. As demonstrações contábeis da
Cia GRM incluem um valor a receber desse cliente de $ 30.000 e uma provisão para créditos de
liquidação duvidosa, também para esse cleiente, no valor de $ 3.000.

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c) Um equipamento utilizado na fábrica do principal produto da Cia GRM, adquirido em março de 2006
por $ 730.000, foi totalmente danificado por um superaquecimento ocorrido em 10 de dezembro do
mesmo ano. Com base na apólice de seguro existente para o equipamento, a Cia GRM reconheceu um
valor a receber da seguradora de $ 680.000. Após as investigações, a companhia de seguros concluiu,
em 2 de março/2007, que o superaquecimento foi causado por negligência dos operadores do
equipamento. Como consequência, nenhum passivo foi reconhecido pela seguradora.
Pede-se: Como a Cia GRM deve tratar esses eventos após a data do balanço, de acordo com a IAS 10?

3.2.4) – São exemplos de eventos após o balanço que geram ajustes nas demosntrações contábeis:
(a) Um investimento em uma controlada estrangeira que foi reduzido consideravelmente em função da
queda no preço das ações como consequência de forte crise que afetou o setor de atuação da
controlada;
(b) Dividendos propostos pela administração;
(c) Reclassificação de um equipamento industrial do imobilizado para o ativo circulante, em função de a
administração da empresa concluir que o referido equipamento gerará benefícios somente pela venda;
(d) Dasapropriação de uma das instalações da empresa em função da construção de uma usina
hidrelétrica;
(e) Venda de um equipamento industrial por um valor inferior ao seu valor contábil.

3.2.5) A industria Pardalite S.A. passou a fabricar, em 2005, um novo equipamento de perfuração de
poços de petróleo em águas profundas. A fabricação foi possível devido ao desenvolvimento de uma nova
tecnologia pela própria empresa, como resultado de alguns anos de pesquisa. A nova tecnologia foi
patenteada pela Pardalite ainda em 2005, de forma que ela tornou-se, naquele ano, a única industria
fabricante do equipamento. Em 18 de fevereiro de 2006, quando do uso do referido equipamento num
poço de petróleo, ocorreu um explosão que causou a morte de 22 funcionários da empresa petrolífera. Em
5 de março de 2006, um processo judicial foi aberto contra a Pardalite pelos familiares dos funcionários
mortos, exigindo uma indenização de $ 220.000. Após uma série de investigações, as autoridades
concluíram, no final de março, que a explosão foi consequência do uso inadequado do equipamento pela
empresa petrolífera, e que o fabricante do equipamento não teve culpa. As demonstrações contábeis
foram autorizadas para emissão pela diretoria em 10 de abril de 2006. Qual procedimento a Pardalite
deverá adotar de acordo com a IAS 10.
(a) A empresa deverá somente divulgar em notas explicativas os $ 220.000 porque se refere a um evento
que gera ajuste;
(b) A empresa deverá reconhecer no passivo a dívida de $ 220.000 porque se refere a um evento que gera
ajuste.
(c) A empresa deverá reconhecer no passivo a dívida de $ 220.000, pois apesar de ser um evento que
gera ajuste, o valor é material;
(d) A empresa deverá somente divulgar em notas explicativas os $ 220.000 (passivo contingente), pois
apesar de ser um evento após a data do balanço que gera ajustes, é uma obrigação presente com uma
saída improvável de recursos;
(e) A empresa não deverá fazer nada a respeito do evento.

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4 - ARRENDAMENTO MERCANTIL – LEASING (IAS 17)

O termo Leasing é oriundo do verbo to lease, que significa alugar. É associado à concepção
econômica de que o fato propulsor de rendimentos para uma empresa consiste na utilização e não na
propriedade de um bem. A finalidade é a cessão de uso de bens de capital, por um determinado prazo,
mediante contrato e demais condições pactuadas.
O arrendamento mercantil é um instrumento utilizado desde os tempos mais remotos e repousa
sobre o conceito de propriedade. Assim é que, mediante uma remuneração acordada entre as partes, o
proprietário arrendador cede o uso de um bem ao arrendatário por determinado espaço de tempo.

De forma geral, hoje podemos diferenciar dois tipos básicos de arrendamento mercantil:

 OPERACIONAL e

 FINANCEIRO.

Embora sejam conceitualmente distintos, classificá-los entre esta ou aquela categoria não tem sido
tão fácil. Isto porque, por motivos diversos, os envolvidos farão o possível para converter em operacional,
um leasing financeiro.

4.1 - Classificação do Arrendamento Mercantil

A classificação de arrendamentos mercantis baseia-se na extensão em que os riscos e benefícios


inerentes à propriedade de um ativo arrendado sejam transferidos do arrendador ao arrendatário.
Os riscos incluem as possibilidades de perdas devidas à capacidade ociosa ou obsolescência tecnológica e
de variações no retorno em função de alterações nas condições econômicas. Os benefícios podem ser
representados pela expectativa de funcionamento lucrativo durante a vida econômica do ativo e de
ganhos derivados de aumentos de valor ou de realização de um valor residual.

Um arrendamento mercantil é classificado como financeiro se ele transferir substancialmente todos


os riscos e benefícios inerentes à propriedade. Um arrendamento mercantil é classificado como
operacional se ele não transferir substancialmente todos os riscos e benefícios inerentes à propriedade.

A classificação de um arrendamento mercantil como um arrendamento mercantil financeiro ou um


arrendamento mercantil operacional depende da natureza da transação e não da forma do contrato.
Exemplos de situações que individualmente ou em conjunto levariam normalmente a que um
arrendamento mercantil fosse classificado como arrendamento mercantil financeiro são:

(a) o arrendamento mercantil transfere a propriedade do ativo para o arrendatário no fim do


prazo do arrendamento mercantil;
(b) o arrendatário tem a opção de comprar o ativo por um preço que se espera seja
suficientemente mais baixo do que o valor justo à data em que a opção se torne exercível de
forma que, no início do arrendamento mercantil, seja razoavelmente certo que a opção será
exercida;
(c) o prazo do arrendamento mercantil refere-se à maior parte da vida econômica do ativo
mesmo que o título não seja transferido;

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(d) no início do arrendamento mercantil, o valor presente dos pagamentos mínimos do


arrendamento mercantil atinge pelo menos substancialmente todo o valor justo do ativo
arrendado; e
(e) os ativos arrendados são de natureza especializada de tal forma que apenas o arrendatário
pode usá-los sem grandes modificações.

Os exemplos e indicadores enunciados acima nem sempre são conclusivos. Se for claro, com base
em outras características, que o arrendamento mercantil não transfere substancialmente todos os riscos e
benefícios inerentes à propriedade, o arrendamento mercantil é classificado como operacional. Isso pode
acontecer se, por exemplo, a propriedade do ativo se transferir ao final do arrendamento mercantil
mediante um pagamento variável igual ao valor justo no momento, ou se há pagamentos contingentes,
como resultado dos quais o arrendatário não tem substancialmente todos os riscos e benefícios.

4.2 - Arrendamento Mercantil nas demonstrações financeiras dos Arrendatários

4.2.1 - Arrendamento Mercantil Financeiro no Arrendatário

No início do prazo de arrendamento mercantil, os arrendatários devem reconhecer os arrendamentos


mercantis financeiros como ativos e passivos nos seus balanços por quantias iguais ao valor justo da
propriedade arrendada ou, se inferior, ao valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento
mercantil, cada um determinado no início do arrendamento mercantil. A taxa de desconto a ser utilizada
no cálculo do valor presente dos pagamentos mínimos do arrendamento mercantil é a taxa de juros
implícita no arrendamento mercantil, se for praticável determinar essa taxa; se não for, deve ser usada a
taxa incremental de financiamento do arrendatário. Quaisquer custos diretos iniciais do arrendatário são
adicionados à quantia reconhecida como ativo.

Um arrendamento mercantil financeiro dá origem a uma despesa de depreciação relativa a ativos


depreciáveis, assim como uma despesa financeira para cada período contábil. A política de depreciação
para os ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a dos demais ativos depreciáveis e a
depreciação reconhecida deve ser calculada de acordo com as regras aplicáveis aos Ativos Imobilizados
(e com as relativas à amortização aos Ativos Intangíveis quando pertinente). Se não houver certeza
razoável de que o arrendatário virá a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o
ativo deve ser totalmente depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida útil, o
que for menor.

O valor depreciável de um ativo arrendado é alocado a cada período contábil durante o período de
uso esperado numa base sistemática consistente com a política de depreciação que o arrendatário adote
para os ativos depreciáveis de que seja proprietário. Se houver certeza razoável de que o arrendatário virá
a obter a propriedade no fim do prazo do arrendamento mercantil, o período de uso esperado é a vida útil
do ativo; caso contrário, o ativo é depreciado durante o prazo do arrendamento mercantil ou da sua vida
útil, dos dois o menor.

Para determinar se um ativo arrendado está desvalorizado, uma entidade aplica o Pronunciamento
relativo à Redução ao Valor Recuperável de Ativos (Teste de Impairment).

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4.2.2 - Arrendamento Mercantil Operacional no Arrendatário

Os pagamentos da prestação do arrendamento mercantil segundo um arrendamento mercantil


operacional devem ser reconhecidos como despesa numa base em base linear durante o prazo do
arrendamento mercantil, exceto se uma outra base sistemática for mais representativa do modelo
temporal do benefício do usuário.

Para os arrendamentos mercantis operacionais, os pagamentos da prestação (excluindo os custos de


serviços tais como seguros e manutenção) são reconhecidos como despesa numa base linear, salvo se
uma outra base sistemática for representativa do modelo temporal do benefício do usuário, mesmo que
tais pagamentos não sejam feitos nessa base.

4.3 - Arrendamento mercantil nas demonstrações financeiras dos Arrendadores

4.3.1 - Arrendamento Mercantil financeiro no Arrendador

Os arrendadores devem reconhecer os ativos mantidos por um arrendamento mercantil financeiro nos
seus balanços e apresentá-los como uma conta a receber por um valor igual ao investimento líquido no
arrendamento mercantil.
Substancialmente, num arrendamento mercantil financeiro, todos os riscos e benefícios inerentes à
propriedade legal são transferidos pelo arrendador e, portanto, os pagamentos do arrendamento mercantil
a serem recebidos são tratados pelo arrendador como reembolso de capital e receita financeira para
reembolsar e recompensar o arrendador pelo seu investimento e serviços.
O reconhecimento da receita financeira deve basear-se num modelo que reflita uma taxa de retorno
periódica constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil financeiro.

Um arrendador tem como meta apropriar a receita financeira durante o prazo do arrendamento
mercantil numa base sistemática e racional. Essa apropriação da receita baseia-se num modelo que reflete
um retorno periódico constante sobre o investimento líquido do arrendador no arrendamento mercantil
financeiro. Os pagamentos do arrendamento mercantil relacionados ao período, excluindo custos de
serviços, são aplicados ao investimento bruto no arrendamento mercantil para reduzir tanto o principal
quanto as receitas financeiras não realizadas.

Os fabricantes ou comerciantes, quando legalmente permitido, oferecem muitas vezes a clientes a


escolha entre comprar ou arrendar um ativo. Um arrendamento mercantil financeiro de um ativo por um
arrendador fabricante ou negociante dá origem a dois tipos de receita:
(a) lucro ou perda resultante de uma venda imediata do ativo a ser arrendado, a preços normais de
venda, refletindo quaisquer descontos aplicáveis por quantidade ou comerciais; e
(b) receita financeira durante o prazo do arrendamento mercantil.
A receita de vendas reconhecida no início do prazo do arrendamento mercantil por um arrendador
fabricante ou negociante é o valor justo do ativo, ou, se inferior, o valor presente dos pagamentos
mínimos do arrendamento mercantil pertencentes ao arrendador, calculado a uma taxa de juros do
mercado. O custo de venda reconhecido no início do prazo do arrendamento mercantil é o custo, ou o
valor contábil se diferente, da propriedade arrendada menos o valor presente do valor residual não
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garantido. A diferença entre a receita da venda e o custo de venda é o lucro bruto da venda, que é
reconhecido de acordo com a política seguida pela entidade para as vendas imediatas.

4.3.2 - Arrendamento Mercantil Operacional no Arrendador


Os arrendadores devem apresentar os ativos sujeitos a arrendamentos mercantis operacionais nos
seus balanços de acordo com a natureza do ativo.
A receita de arrendamento mercantil proveniente de arrendamentos mercantis operacionais deve ser
reconhecida na receita numa base linear durante o prazo do arrendamento mercantil, a menos que outra
base sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o benefício do uso do ativo
arrendado seja diminuído.
Os custos, incluindo a depreciação, incorridos na obtenção da receita de arrendamento mercantil são
reconhecidos como despesa. A receita de arrendamento mercantil (excluindo recebimentos de serviços
proporcionados tais como seguros e manutenção) é reconhecida numa base linear durante o prazo do
arrendamento mercantil mesmo se os recebimentos não forem em tal base, a menos que uma outra base
sistemática seja mais representativa do modelo temporal em que o benefício de uso do ativo arrendado
seja diminuído.
A política de depreciação para ativos arrendados depreciáveis deve ser consistente com a política de
depreciação normal do arrendador para ativos semelhantes, e a depreciação deve ser calculada de acordo
com as regras aplicáveis aos Ativos Imobilizados (e a amortização aos Ativos Intangíveis).
Um arrendador fabricante ou negociante não reconhece qualquer lucro de venda ao celebrar um
arrendamento mercantil operacional porque não é o equivalente de uma venda.

4.4 - Transações de venda e leaseback

Uma transação de venda e leaseback (retroarrendamento pelo vendedor junto ao comprador) envolve
a venda de um ativo e o concomitante arrendamento mercantil do mesmo ativo pelo comprador ao
vendedor. O pagamento do arrendamento mercantil e o preço de venda são geralmente interdependentes
por serem negociados como um pacote. O tratamento contábil de uma transação de venda e leaseback
depende do tipo de arrendamento mercantil envolvido.
Se uma transação de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil financeiro, qualquer
excesso de receita de venda obtido acima do valor contábil não deve ser imediatamente reconhecido
como receita por um vendedor-arrendatário. Ao invés disso, deve ser diferido e amortizado durante o
prazo do arrendamento mercantil.
Se uma transação de venda e leaseback resultar em um arrendamento mercantil operacional, e se for
claro que a transação é estabelecida pelo valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser imediatamente
reconhecido. Se o preço de venda estiver abaixo do valor justo, qualquer lucro ou perda deve ser
imediatamente reconhecido, a menos que, se a perda for compensada por futuros pagamentos do
arrendamento mercantil abaixo do preço de mercado, ela deve ser diferida e amortizada em proporção aos
pagamentos do arrendamento mercantil durante o período pelo qual se espera que o ativo seja usado. Se o
preço de venda estiver acima do valor justo, o excesso sobre o valor justo deve ser diferido e amortizado
durante o período pelo qual se espera que o ativo seja usado.
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4.5 - EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP

CPC 24 – Eventos Subsequentes, aprovado pela Deliberação da CVM nº 554 de 12 de novembro de


2008, aplicando-se aos exercícios encerrados a partir de dezembro de 2008.

Não existem diferenças entre o CPC 24 e o IAS 10.

4.6 - EXERCÍCIOS (LEASING)

4.6.1) O Bradesco Leasing realiza um leasing para a Cia Americana nas seguintes condições:

Parcelamento em 36 meses
Valor das Parcela: $ 2.000,00
Valor presente das parcelas: $ 50.000,00
Valor contábil do bem: $ 60.000
Valor residual: $ 1.800,00, dividido entre as parcelas
Tempo de vida útil do bem = 50 meses.

Pede-se: Contabilize a operação de acordo com as normas do IASB e do Brasil, na arrendadora e na


arrendatária.

4.6.2) O Bradesco Leasing realiza um leasing para a Cia Americana nas seguintes condições:

Número de parcelas = 24
Valor das Parcela: $ 3.000,00
Valor presente das parcelas: $ 56.704,00
Valor residual: $ 5.000,00, dividido entre as parcelas
Tempo de vida útil do bem = 50 meses.
Dados do bem:
Valor de Mercado na data do contrato = $ 65.000,00
Tempo de vida útil do bem = 36 meses

Pede-se: Contabilize a operação de acordo com as normas do IASB, do FASB e do Brasil.

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4.6.3) - (Refap-2007/Cesgranrio) É uma operação financeira em que uma empresa, chamada arrendante,
adquire bens de capital segundo as especificações e para uso de outra, chamada arrendatária. Esta, em
contrapartida, se propõe a amortizar o preço do bem acrescido de juros, em contraprestações
periódicas como se fossem aluguéis e, ao final do prazo, saldar o residual da dívida com seu
pagamento ou devolução do bem.
Este é o enunciado de:
a) Leasing financeiro. b) Leasing operacional. c) Leasing fatorial.
d) Faturização. e) Factoring.

4.6.4) - (Refap-2007/Cesgranrio) Assinale a opção que apresenta uma das características do leasing
operacional.
a) Durante o período de arrendamento, a posse do bem é da arrendante, enquanto a propriedade
permanece com a arrendadária.
b) O arrendatário assume, de forma definitiva, o compromisso irrecusável de manter o equipamento
até o final de sua vida útil, mesmo que tal situação ocorra antes do término do arrendamento.
c) O arrendador arca com os riscos decorrentes do direito de propriedade, sobretudo no que diz
respeito à obsolescência tecnológica e às condições de comercialização no mercado secundário de
equipamentos.
d) O arrendamento operacional não inclui a responsabilidade por manutenção e reparos do ativo
arrendado, ficando esta à exclusiva responsabilidade do locatário, que deve devolver o bem nas
mesmas condições em que o arrendou.
e) É igual a um aluguel simples, pois não existe cláusula de compra, relocação ou devolução do bem
usado no final do contrato.

4.6.5) - (Petrobras-2008/Cesgranrio) No Brasil, pela influência da legislação fiscal, é dado um


tratamento diferenciado ao reconhecimento dos resultados obtidos nas operações de leaseback daquele
dado ao reconhecimento dos encargos do leasing.
Mas, no caso do leaseback, o tratamento contábil dispensado ao resultado obtido é diferente do
tratamento contábil que lhe é dispensado pelas normas internacionais.
Admita a seguinte operação, feita em reais, nesta última modalidade:
Valor do imóvel registrado na arrendatária 200.000,00
Valor de venda para a arrendatária 492.408,00
Valor da prestação 13.678,00
Quantidade de prestações 36
De que forma a arrendatária vendedora deve fazer o registro contábil do lucro desta operação, em
reais:
BRASIL NORMAS INTERNACIONAIS
a) 292.408; data do contrato 292.408; data do contrato
b) 292.408; vencimento do contrato 292.408; data do contrato
c) 292.408; data do contrato 1/36 * 292.408, por mês
d) 292.408; vencimento do contrato 1/36 * 292.408, por mês
e) 1/36 * 292.408, por mês 292.408; data do contrato

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4.6.6) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) A IAS 17 relaciona algumas situações que podem conduzir a que uma
transação de arrendamento mercantil seja classificada como financeira. A situação que está mais
identificada com outras modalidades de arrendamento é:

(A) o arrendamento transfere a posse do ativo ao arrendatário no fim do prazo do contrato;


(B) o arrendatário possui a opção de comprar o ativo por um preço que se espera ser equivalente a seu
valor justo na data em que a opção seja exercida;
(C) o prazo do arrendamento abrange a maior parte da vida econômica do ativo, mesmo que o título de
propriedade não seja transferido;
(D) no início do arrendamento o valor dos pagamentos mínimos ajustados do contrato atinge, pelo
menos substancialmente, todo o valor justo do ativo arrendado;
(E) o ativo arrendado é de tal natureza especializada que apenas o arrendatário pode usá-lo sem que
sejam efetuadas grandes modificações.

4.6.7) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) 33 - Uma companhia celebrou um contrato de arrendamento


financeiro em 31 de dezembro de 20X0, associado a um equipamento. O contrato estabeleceu: (1) uma
contraprestação anual de R$ 25.000, com vencimento no final de cada ano; (2) um valor residual
garantido (opção de compra) de R$ 8.000; (3) um período de 5 anos, que equivale a vida útil do ativo;
e (4) uma taxa de juros de 10% ao ano. O valor presente líquido desse contrato representa R$ 99.737.
Com base no tratamento contábil da IAS 17, as despesas incorridas com depreciação e juros no
exercício de 20X2 são, aproximadamente:

(A) R$ 18.954 e R$ 9.477;


(B) R$ 19.947 e R$ 6.818;
(C) R$ 18.954 e R$ 7.925;
(D) R$ 19.947 e R$ 8.471;
(E) R$ 19.947 e R$ 9.477.

4.6.8) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) 34 - A IAS 17 dispõe sobre o tratamento contábil das transações de


venda seguidas de arrendamento, as quais são conhecidas por sale-leaseback. Nessas transações os
pagamentos do arrendamento e o preço de venda são usualmente interdependentes, por serem
negociados no mesmo contrato. Na medida em que uma transação de sale-leaseback resulte num
arrendamento operacional, o tratamento contábil que conflita com as orientações da IAS 17 ocorrerá,
se:

a) o valor contábil líquido do ativo for menor que os valores de venda e justo, e se o valor de venda
superar o valor justo, o excesso acima do valor justo é diferido durante o prazo do arrendamento;
b) o valor de venda for menor que o valor contábil líquido do ativo, a diferença é integralmente
computada no período da venda;
c) o valor contábil líquido do ativo for menor que o valor de venda, e este menor que o valor justo, o
resultado contábil da venda é reconhecido no período da venda, desde que não existam
compensações;
d) o valor de venda for maior que o valor contábil líquido do ativo, a diferença é diferida pelo prazo
do arrendamento, independentemente ao valor justo;
e) o valor contábil líquido for menor que os valores de venda e justo do ativo, e se o valor de venda
for igual ao justo, o resultado contábil da venda é reconhecido no período da venda.

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4.6.9) - (CVM-2008/NCE-UFRJ) 35 - Em dado momento uma sociedade por ações efetuou um


contrato do tipo sale-leaseback para um de seus terrenos, o qual resultou num arrendamento financeiro.
O valor contábil do ativo consistiu de R$ 100.000, enquanto seu valor justo significou R$ 130.000. Por
outro lado, o contrato estabeleceu seu valor de venda em R$ 150.000.
Com base nas orientações da IAS 17, o tratamento contábil da transação de venda é:
a) R$ 30.000 reconhecidos como ganho do período corrente e R$ 20.000 são diferidos durante o
contrato;
b) R$ 50.000 reconhecidos integralmente como ganho do período corrente;
c) R$ 20.000 reconhecidos como ganho corrente e R$ 30.000 são diferidos durante a vida útil do
ativo;
d) R$ 20.000 reconhecidos como ganho corrente e R$ 30.000 são diferidos durante a o prazo do
contrato;
e) R$ 50.000 são integralmente diferidos durante a vida útil do ativo.

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5 – RESULTADO POR AÇÃO (IAS 33)

O objetivo desta norma é estabelecer princípios para a determinação e apresentação de resultados


por ação ORDINÁRIA.
A norma deve ser aplicada a:
 Entidades com ações ordinárias negociadas em mercados públicos ou potenciais ações ordinárias;
 Entidades que estão em processo de emissão de ações ordinárias;
 Quando apresentadas as demonstrações da controladora e as demonstrações consolidadas em um
único relatório, o LPA é obrigatório somente nas demonstrações consolidadas;
 Entidades que divulgam LPA, independentemente de sua orbigatoriedade, devem observar a IAS 33.

A Mensuração do Lucro por Ação deve ser apresentada nas formas Básico e Diluído, sendo:

 LPA resultado das operações continuadas


 LPA resultado das operações descontinuadas
 LPA resultado das operações continuadas e descontinuadas

Para uma melhor compreensão desta norma, faz-se necessário esclarecer os seguintes conceitos:
 Ação ordinária - instrumento representativo de capital social subordinado a todas as demais
classes de instrumentos representativos do capital social.

 Potencial ação ordinária - Passivos financeiros ou instrumentos de capital próprio, incluindo


ações preferenciais, que sejam conversíveis em ações ordinárias.
 Warrants ou opções - Ações que seriam emitidas apos o cumprimento de condições resultantes
de acordos contratuais, tais como a compra de uma empresa ou de outros ativos.
 Diluição - Redução no lucro por ação no pressuposto de que os instrumentos conversíveis são
convertidos.
 Antidiluição - Aumento no lucro por ação no pressuposto de que os instrumentos conversíveis
são convertidos.

O IAS 33 destaca que o resultado por ação deve ser calculado para as ações ordinárias. Ele requer que o
resultado por ação seja calculado e, conseqüentemente, apresentado considerando a forma básica e a
forma diluída.

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5.1 - O Resultado por Ação Básico deverá ser calculado mediante a seguinte fórmula:

Lucro ou prejuízo líquido atribuível aos


detentores de ações ordinárias
RPA (Básico) =
Número médio ponderado de ações ordinárias

Numerador - Lucro ou prejuízo líquido do período menos Dividendos destinados à ações preferenciais.
Denominador - Média ponderada da quantidade de ações em circulação durante o período.

5.2 - O Resultado por Ação Diluído deverá ser calculado mediante a seguinte fórmula:

Lucro ajustado depois dos impostos e efeitos de dividendos,


juros, receitas de todas potenciais ações ordinárias
RPA (Diluído) =
Média ponderada das ações diluídas

A Média ponderada das ações diluídas é obtidas através da Média ponderada das ações ‘básicas’ mais
média ponderada das ações ordinárias a serem emitidas na conversão de todas as potenciais ações
ordinárias com efeitos diluidor.

5.3 - EQUIVALÊNCIA E COMPARAÇÃO COM BRGAAP

As entidades brasileiras não se vêm obrigadas a apresentar nenhuma informação adicional às requeridas
pelo Art. 187, Item VII, da Lei 6.404/76, nem tampouco existe ato normativo do órgão regulador das
companhias abertas brasileiras que requeira qualquer divulgação adicional àquelas contidas na Lei das
Sociedades Anônimas.

5.4) - EXERCÍCIOS:

5.4.1) - (CVM-2008 / NCE-UFRJ) Na determinação do resultado por ação diluído, o elemento que não
participa do denominador da fórmula, que diz respeito às ações ordinárias potenciais é:

a) as ações que sejam emitidas para a satisfação de condições resultantes de acordos contratuais;
b) os contratos de opções em ações;
c) as garantias (warrants);
d) os empréstimos bancários e outros instrumentos de endividamento;
e) os instrumentos patrimoniais, inclusive os ligados a ações preferenciais que sejam conversíveis
em ordinárias.

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5.4.2) - (CVM-2008 / NCE-UFRJ) A IAS 33 prescreve as práticas contábeis associadas ao cálculo e


divulgação do resultado por ação. A prática que conflita com as orientações da IAS 33 é:

a) a entidade que escolher divulgar o resultado por ação para suas demonstrações individuais,
apresentará essa informação também para as demonstrações consolidadas;
b) diluição consiste na redução do resultado por ação, em razão da suposição de que instrumentos
conversíveis serão convertidos em ações ordinárias;
c) se uma entidade apresentar suas demonstrações individuais e para o consolidado, o resultado por
ação apenas precisará ser apresentado numa base consolidada;
d) a norma é aplicável às demonstrações individuais de uma entidade cujas ações ordinárias sejam
negociadas em mercado de balcão, incluindo os locais e regionais;
e) um ‘acordo de ação contingente’ (contingent shares agreement) consiste no acordo para emissão
de ações, que dependa da satisfação de condições específicas.

5.4.3) Com base nas informações a seguir, calcule o Lucro por Ação Básico da Companhia, de acordo
com as normas internacionais de contabilidade – IAS 33.

 Lucro Líquido do Exercício = R$ 1.000.000,00


 Remuneração das ações preferenciais de 10%
 Quantidade de ações preferenciais em circulação: 100.000 (cada uma cotada a R$ 20,00)

 Ações ordinárias em circulação (01/01/X1) = 500.000


 Emissão de ações ordinárias em 01/07/X1 = 800.000
 Recompra de ações ordinárias em 01/10/X1 = 400.000

5.4.4) Com base nas informações do exercício anterior, e as informações adicionais apresentadas abaixo,
calcule o Lucro por Ação Diluído da Companhia, de acordo com as normas internacionais de
contabilidade – IAS 33.

 As ações preferenciais foram adquiridas em 1º/01/XI, e não houve alteração em sua composição
ao longo do ano;

 Existem 100.000 debêntures em circulação, conversíveis em ação, no valor de R$ 30,00 cada.


 As debêntures foram adquiridas em X0 e são remuneradas a uma taxa de 10% ao ano.
 A alíquota de Imposto de Renda da empresa é de 25%.

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6 – ATIVOS INTANGÍVEIS (IAS 38)

A IAS 38 define o tratamento contábil dos ativos intangíveis que não são abrangidos especificamente em
outro Pronunciamento, e estabelece que uma entidade deve reconhecer um ativo intangível apenas se
determinados critérios especificados neste Pronunciamento forem atendidos. O Pronunciamento também
especifica como mensurar o valor contábil dos ativos intangíveis, exigindo divulgações específicas sobre
esses ativos.

6.1 - Definição:

Ativo é um recurso:
a) Controlado por uma entidade; e
b) Do qual espera-se que sejam gerados benefícios econômicos futuros para a entidade.

Ativo Intangível é:
a) Um ativo não monetário;
b) Identificável; e.
c) Sem substância física.

As entidades freqüentemente despendem recursos ou contraem obrigações com a aquisição, o


desenvolvimento, a manutenção ou o aprimoramento de recursos intangíveis como conhecimento
científico ou técnico, desenho e implantação de novos processos ou sistemas, licenças, propriedade
intelectual, conhecimento mercadológico, nome, reputação, imagem e marcas registradas (incluindo
nomes comerciais e títulos de publicações). Exemplos de itens que se enquadram nessas categorias
amplas são: softwares, patentes, direitos autorais, direitos sobre filmes cinematográficos, listas de clientes,
direitos sobre hipotecas, licenças de pesca, quotas de importação, franquias, relacionamentos com clientes
ou fornecedores, fidelidade de clientes, participação no mercado e direitos de comercialização.
Nem todos os itens descritos acima se enquadram na definição de ativo intangível, ou seja, são
identificáveis, controlados e geradores de benefícios econômicos futuros. Caso um item abrangido pela
IAS 38 não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou geração interna
deve ser reconhecido como despesa quando incorrido.

 Identificabilidade

Um ativo satisfaz o critério de identificação, em termos de definição de um ativo intangível, quando:

a) for separável, ou seja, puder ser separado da entidade e vendido, transferido, licenciado, alugado
ou trocado, individualmente ou junto com um contrato, ativo ou passivo relacionado,
independente da intenção de uso pela entidade; ou
b) resultar de direitos contratuais ou outros direitos legais, independentemente de tais direitos serem
transferíveis ou separáveis da entidade ou de outros direitos e obrigações.

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 Controle
A entidade controla um ativo quando detém o poder de obter benefícios econômicos futuros
gerados pelo recurso subjacente e de restringir o acesso de terceiros a esses benefícios. Normalmente, a
capacidade da entidade de controlar os benefícios econômicos futuros de ativo intangível advém de
direitos legais que possam ser exercidos num tribunal. A ausência de direitos legais dificulta a
comprovação do controle. No entanto, a imposição legal de um direito não é uma condição
imprescindível para o controle, visto que a entidade pode controlar benefícios econômicos futuros de
outra forma.

 Benefício econômico futuro


Os benefícios econômicos futuros gerados por ativo intangível podem incluir a receita da venda
de produtos ou serviços, redução de custos ou outros benefícios resultantes do uso do ativo pela entidade.
Por exemplo, o uso da propriedade intelectual em um processo de produção pode reduzir os custos de
produção futuros em vez de aumentar as receitas futuras.

6.2 – Reconhecimento e Mensuração

A IAS 38 exige que uma entidade reconheça um ativo intangível (ao custo inicialmente) se, e somente, se:
a) For provável que os benefícios econômicos futuros que são atribuíveis aos ativos ingressarão na
entidade; e
b) O custo do ativo possa ser mensurado com segurança.

6.2.1 – AtivoIntangível adquirido separadamente

O custo de ativo intangível adquirido separadamente inclui:


a) seu preço de compra, acrescido de impostos de importação e impostos não recuperáveis sobre a
compra, após deduzidos os descontos comerciais e abatimentos; e
b) qualquer custo diretamente atribuível à preparação do ativo para a finalidade proposta.

Exemplos de custos diretamente atribuíveis são (i) Custos de benefícios aos empregados
incorridos diretamente para que o ativo fique em condições operacionais (de uso ou funcionamento); (ii)
honorários profissionais diretamente relacionados para que o ativo fique em condições operacionais; e
(iii) custos com testes para verificar se o ativo está funcionando adequadamente.

Exemplos de gastos que não fazem parte do custo de ativo intangível:


a) custos de lançamento de novo produto ou serviço, como propaganda e atividades promocionais;
b) custos da transferência das atividades para novo local ou para nova categoria de clientes
(incluindo custos de treinamento);
c) custos administrativos e outros custos indiretos;
d) custos incorridos quando o ativo já está nas condições planejadas pela entidade, mas está
aguardando pelo uso; e
e) perdas operacionais iniciais, tais como aquelas incorridas enquanto a demanda para os produtos
do ativo está aumentando gradualmente.

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Se um ativo intangível for adquirido em uma combinação de negócios, o seu custo é o valor justo
na data de aquisição, o qual reflete as expectativas sobre a probabilidade de que os benefícios econômicos
futuros incorporados no ativo serão gerados em favor da entidade. Em outras palavras, a entidade espera
que haja benefícios econômicos em seu favor, mesmo se houver incerteza em relação à época e ao valor
desses benefícios econômicos.
Portanto, o adquirente deve reconhecer na data da aquisição, separadamente do ágio derivado da
expectativa de rentabilidade futura (goodwill) apurado em uma combinação de negócios, um ativo
intangível da adquirida, independentemente de o ativo ter sido reconhecido pela adquirida antes da
aquisição da empresa. Isso significa que a adquirente reconhece como ativo, separadamente do ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill), um projeto de pesquisa e desenvolvimento em
andamento da adquirida se o projeto atender à definição de ativo intangível.

6.2.1 - Ativo intangível gerado internamente

Por vezes é difícil avaliar se um ativo intangível gerado internamente se qualifica para o
reconhecimento, devido às dificuldades para:
a) identificar se, e quando, existe um ativo identificável que gerará benefícios econômicos futuros
esperados; e
b) determinar com segurança o custo do ativo. Em alguns casos não é possível separar o custo
incorrido com a geração interna de ativo intangível do custo da manutenção ou melhoria do ágio
derivado da expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente ou com as
operações regulares (do dia-a-dia) da entidade.

Para avaliar se um ativo intangível gerado internamente atende aos critérios de reconhecimento, a
entidade deve classificar a geração do ativo:
(a) na fase de pesquisa; e/ou
(b) na fase de desenvolvimento.

Caso a entidade não consiga diferenciar a fase de pesquisa da fase de desenvolvimento de projeto
interno de criação de ativo intangível, o gasto com o projeto deve ser tratado como incorrido apenas na
fase de pesquisa.

Fase de pesquisa
Nenhum ativo intangível resultante de pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) deve
ser reconhecido. Os gastos com pesquisa (ou da fase de pesquisa de projeto interno) devem ser
reconhecidos como despesa quando incorridos.

Fase de desenvolvimento
Um ativo intangível resultante de desenvolvimento (ou da fase de desenvolvimento de projeto
interno) deve ser reconhecido somente se a entidade puder demonstrar todos os aspectos a seguir
enumerados:

i). viabilidade técnica para concluir o ativo intangível de forma que ele seja disponibilizado para uso
ou venda;
ii). intenção de concluir o ativo intangível e de usá-lo ou vendê-lo;
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iii). capacidade para usar ou vender o ativo intangível;


iv). forma como o ativo intangível deve gerar benefícios econômicos futuros. Entre outros aspectos, a
entidade deve demonstrar a existência de mercado para os produtos do ativo intangível ou para o
próprio ativo intangível ou, caso este se destine ao uso interno, a sua utilidade;
v). disponibilidade de recursos técnicos, financeiros e outros recursos adequados para concluir seu
desenvolvimento e usar ou vender o ativo intangível; e
vi). capacidade de mensurar com segurança os gastos atribuíveis ao ativo intangível durante seu
desenvolvimento.

O custo de ativo intangível gerado internamente inclui todos os gastos diretamente atribuíveis,
necessários à criação, produção e preparação do ativo para ser capaz de funcionar da forma pretendida
pela administração. Exemplos de custos diretamente atribuíveis:
a) gastos com materiais e serviços consumidos ou utilizados na geração do ativo intangível;
b) custos de benefícios a empregados relacionados à geração do ativo intangível;
c) taxas de registro de direito legal; e
d) amortização de patentes e licenças utilizadas na geração do ativo intangível.

Os seguintes itens não são componentes do custo de ativo intangível gerado internamente:
a) gastos com vendas, administrativos e outros gastos indiretos, exceto se tais gastos puderem ser
atribuídos diretamente à preparação do ativo para uso;
b) ineficiências identificadas e prejuízos operacionais iniciais incorridos antes do ativo atingir o
desempenho planejado; e
c) gastos com o treinamento de pessoal para operar o ativo.

6.2.3 – Goodwill

O goodwill adquirido em uma combinação de negócios e, portanto, reconhecido como tal,


representa os benefícios econômicos que surgem dos outros ativos adquiridos na combinação, que são
incorporados ao goodwill por não serem nem individualmente identificados nem separadamente
reconhecidos.
O goodwill gerado internamente não é reconhecido como um ativo porque ele não é um recurso
identificável – não é separável nem surge de acordos legais – nem é controlado pela entidade.
Adicionalemnte, é pouco provável que a entidade consiga atribuir custos incorridos à geração desse
goodwill.

6.3 – Amortização

A entidade deve avaliar se a vida útil de ativo intangível é definida ou indefinida e, no primeiro
caso, a duração ou o volume de produção ou unidades semelhantes que formam essa vida útil. A entidade
deve atribuir vida útil indefinida a um ativo intangível quando, com base na análise de todos os fatores
relevantes, não existe um limite previsível para o período durante o qual o ativo deverá gerar fluxos de
caixa líquidos positivos para a entidade.

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O valor amortizável de ativo intangível com vida útil definida deve ser apropriado de forma
sistemática ao longo da sua vida útil estimada. A amortização deve ser iniciada a partir do momento em
que o ativo estiver disponível para uso, ou seja, quando se encontrar no local e nas condições necessários
para que possa funcionar da maneira pretendida pela administração. A amortização deve cessar na data
em que o ativo é classificado como mantido para venda ou incluído em um grupo de ativos classificado
como mantido para venda ou, ainda, na data em que ele é baixado, o que ocorrer primeiro. O método de
amortização utilizado reflete o padrão de consumo pela entidade dos benefícios econômicos futuros. Se
não for possível determinar esse padrão com segurança, deve ser utilizado o método linear.

Um Ativo intangível com vida útil indefinida não deve ser amortizado. Em seu lugar, a entidade
deve testar a perda de valor dos ativos intangíveis com vida útil indefinida comparando o seu valor
recuperável com o seu valor contábil:
i). anualmente; e
ii). sempre que existam indícios de que o ativo intangível pode ter perdido valor.

6.4 - EXERCÍCIOS

6.4.1 - (Petrobras-2008/Cesgranrio) Um dos problemas da harmonização contábil reside nos gastos


desembolsados com pesquisa e desenvolvimento que, a cada dia que passa, vão tendo relevância maior,
com destaque para as áreas de Saúde e Química.
De acordo com as normas internacionais de Contabilidade, os gastos com pesquisa devem ser
a) ativados, se há projeto claramente definido. b) ativados, independente do prazo de
amortização.
c) ativados, quando estiverem sujeitos a fortes investimentos. d) tratados sempre como despesa.
e) considerados como despesa, quando incorridos.

6.4.2 - (BNDES – 2008/Cesgranrio) Um dos critérios analisados pelos órgãos internacionais de


contabilidade diz respeito aos gastos com pesquisa e desenvolvimento. Qual o tratamento contábil
internacional recomendado para esses gastos?
(a) Deverão ser capitalizados como Ativo e amortizados durante o período esperado de futuros
benefícios econômicos, não superiores a 10 anos.
(b) Deverão ser capitalizados como Ativo e amortizados durante o período esperado de
benefícios futuros, sendo o prazo dos gastos com pesquisa de 5 anos, e o de gastos com
desenvolvimento, de até 10 anos.
(c) Devem ser levados a resultado do exercício imediatamente, quando incorridos, em razão da
incerteza dos benefícios econômicos futuros.
(d) Os gastos com pesquisa deverão ser capitalizados como Ativo durante o período mínimo de 5
anos, enquanto os gastos com desenvolvimento deverão ser levados a resultado, tão logo
tenham sido incorridos.
(e) (E) Os gastos com pesquisa deverão ser reconhecidos como Despesa do Exercício, quando
incorridos, e os gastos com desenvolvimento poderão ser capitalizados no Ativo, se atendidas
certas condições.

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 Atenção: Os exercícios a seguir foram extraídos do livro Contabilidade Internacional


para Graduação, do Nelson Carvalho e SirleiLemes, Editora Atlas – 2010 (pág.208) .

6.4.3 - Estudo de Caso 2 (pág.209)

Dados:
(a) Custos pré-operacionais para abertura do negócio;
(b) Software contábil desenvolvido internamente para uso da própria empresa;
(c) Projeto de um plano piloto, já comprovado, que será produzido comercialmente;
(d) Licença, royalties e acordos de greve com a categoria;
(e) Direitos de transmissão e operação;
(f) Compra de goodwill em uma combinação de negócios;
(g) Licença de produção de esteróides por meio de uma concessão governamental;
(h) Custo de cursos realizados pelos administradores para qualificação;
(i) Propaganda na televisão que irá estimular as vendas de uma indústria tecnológica;
(j) Website da empresa por ela desenvolvida para uso interno e externo.

Pede-se: Quais dos custos acima podem ser capitalizados de acordo com a IAS 38 e quais deles serão
tratados como despesas, quando incorridos?

6.4.4 - Estudo de Caso 4 (pág.211)

Dados:
A Cia.Cyrcus, um laboratório farmacêutico, tem uma patente registrada de determinada droga, cuja
produção e venda gerará um fluxo de caixa estimado para a entidade por 12 anos. A entidade tem um
acordo com um laboratório de um governo estrangeiro que comprará da Cia Cyrcus a referida patente ao
final de seis anos por 40% do seu valor da data de aquisição.

Pede-se: Descreva como a Cia. Cyrcus deve tratar a patente, quanto ao reconhecimento, amortização e
teste de impairment, sabendo-se que ela atende aos critérios de reconhecimento de um ativo intangível.

6.4.5 - Estudo de Caso 6 (pág.212)

Dados:
A Cia.Aérea Atlântida possui autorização para operar deerminada rota aérea bastante lucrativa entre
Nova Iorque e Londres. A autorização pode ser renovada a cada quatro anos, desde que a entidade
cumpra com as normas e regulamentações envolvendo a renovação , o que a compahia pretende fazer. As
renovações da autorização são concedidas a um custo mínimo e historicamente a Cia Aérea Atlântida
tem conseguido atender às exigências e fazer a renovação. A empres espera fornecer o serviço
indefinidamente entre o principal aeroporto de cada uma das duas cidades e prevê que a infraestrutura
necessária continuará sendo disponibilizada pelos aeroportos enquanto ela detiver a auorização de
operação. Essa análise da entidade é suportada por evidências sobre a demanda e o Fluxo de Caixa.
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Pede-se: Como a Cia Aérea Atlântida deverá tratar a vida útil da autorização para operar a citada rota
aérea?

6.4.6 - Estudo de Caso 7 (pág.212)

Dados:
Considernado os dados do Estudo de Caso anterior, suponha qua a autoridade que concede as licenças
para operações de rotas aéreas decide não mais renovar a autorização da Cia Aérea Atlântida e
promoverá um leilão para essa e outras rotas. Quando ocorre essa mudança, a autorização atual tem ainda
três anos até sua expiração e a companhia prevê que a rota aérea continuará a gerar fluxo de caixa por
esse período de três anos.

Pede-se: Como a Cia. Aérea Atlântida deverá tratar a vida útil da autrização para operar a citada rota
aérea?

6.4.7 – Um ativo intangível é identificável se: (pág213)


(a) ele pode ser separado da entidade e negociado ou surge por meio de um contrato;
(b) ele é claramente identificado no plano de contas da empresa;
(c) ele é incluído no goodwill em uma combinação de negócios;
(d) a entidade tem o poder de obter seus benefícios econômicos e de restringir o acesso de terceiros a
esses benefícios;
(e) ele somente derivar de combinações de negócios.

6.4.8 – As três condições para atendimento do conceito de ativo intangível são: (pág214)
(a) geração de benefícios econômicos, separabilidade e controle;
(b) controle, geração de benefícios futuros e identificabilidade;
(c) separabilidade, propriedade e mensuração confiável;
(d) identificabilidade, posse e separabilidade;
(e) identificabilidade, mensuração confiável e geração de benefícios futuros.

6.4.9 – Para um ativo intangível com vidaútil indefinida é correto afirmar que: (pág215)
(a) A entidade não consegue prever o período de geração de benefícios econômicos desse ativo;
(b) Ele foi adquirido em uma combinação de negócios e a adquirente não tem informações detalhadas
sobre sua vida útil;
(c) Após análises, a entidade conclui que o ativo tem vida útil infinita;
(d) Uma vez classificada como indefinida, essa vida útil não poderá mais ser alterada;
(e) Ele deve ser amortizado pelo período máximo que a entidade estima que durarão seus negócios como
um todo.

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7 – BUSINESS COMBINATION (COMBINAÇÕES DE NEGÓCIOS)

7.1 – NORMAS INTERNACIONAIS - (IFRS 3)

7.1.1 – Definição e Objetivos

O IFRS 3 define Business Combination como sendo a união de entidades ou negócios separados em
uma única entidade econômica, e pode ser através de uma das formas seguintes.
 Criação de uma nova entidade, que exercerá o controle sobre as entidades que se unem;
 Transferência do patrimônio líquido de uma ou mais entidades que se unem para outra entidade; e
 Dissolução de uma ou mais das sociedades que se combinam.

Não serão reconhecidas como Business Combination nas Normas Internacionais:


 Transações entre entidades sob controle comum; e
 Participações em Joint Ventures.

7.1.2 – Métodos de Contabilização

 Purchase Method (Método de Aquisição) → Neste método sempre existe uma adquirente definida,
ou seja, uma das entidades assume o controle sobre as demais. Esse método tem como principal
característica o pagamento pela aquisição de uma empresa em moeda corrente, podendo também ser
efetuado com a emissão de ações ou títulos de dívida. O parâmetro básico para o reconhecimento dos
ativos líquidos da sociedade investida é o fair value (valor de mercado) dos ativos e passivos, pois
representa o preço efetivo pago (medido individualmente) pelo ativo adquirido ou passivo assumido.

7.1.3 – Identificação da Adquirente

As indicações para identificação de uma entidade adquirente são:


 Valor justo significativamente mais alto;
 Entidade que efetua pagamento em dinheiro; e
 Administração é capaz de dominar a escolha da equipe de gestão da entidade combinada.

7.1.4 – Data da Aquisição

De acordo com as normas internacionais – IFRS 5 – o custo de uma Business Combination é


mensurado na data da aquisição, ou seja, quando o comprador obtém o controle da adquirida. No caso de
múltiplas transações para efetuar a Combinação de Entidades, será considerada a data de troca de cada
transação.

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7.1.5 – Custo de uma Business Combination

De acordo com esta norma, para realização de uma operação de Business Combination são
necessários alguns gastos além do custo dos ativos líquidos. São exemplos:
 Custos de reestruturação gerados pela Business Combination. → São gastos despendidos pelas
empresas para realização da operação de Combinação de entidades, como por exemplo, custo do pessoal
envolvido no processo burocrático. Devem ser tratados como Despesas do Período e lançados na
Demonstração do resultado do exercício. Ressalta-se que os valores gastos com planos de reestruturação
não devem ser considerados como custo da aquisição, por não haver uma forma confiável de se atribuir
tais gastos a nova entidade.
 Obrigações contingentes condicionadas a Business Combination. → São obrigações decorrentes do
desta transação e previamente combinadas quando da realização da operação. Como exemplo pode-se
citar uma obrigação assumida com os funcionários da adquirida decorrente da decisão da compradora de
reestruturar os departamentos, demitindo parte do pessoal.
 Ativos Intangíveis → O custo dos ativos intangíveis de uma Business Combination devem ser
reconhecidos separadamente do Goodwill quando estes satisfazem os seguintes critérios de
reconhecimento: são prováveis os benefícios econômicos futuros provenientes do ativo para que a
entidade e o valor do ativo possam ser mensurados confiavelmente.
O uso de especialistas, embora se refira a um custo de reestruturação originado de uma
Business Combination, não recebe tratamento específico na norma.

7.1.6 – Participações Minoritárias

As participações minoritárias devem ser apresentadas com base na proporção minoritária, no


valor justo dos ativos e passivos identificáveis reconhecidos. Portanto não é relevante se a entidade
adquirente tenha comprado o total ou uma parte do capital da outra entidade ou tenha adquirido os ativos
diretamente.

7.1.7 – Goodwill e Ganho por compra vantajosa

Segundo o IFRS 3 o goodwill é o pagamento feito pelo adquirente, em antecipação de benefícios


econômicos futuros, de ativos que não tem condições de ser individualmente e separadamente
identificados e reconhecidos. Inicialmente o goodwill é reconhecido ao custo, ou seja, residual de custo
após reconhecimento de ativos, passivos e passivos contingentes identificáveis do adquirente.
Posteriormente este será submetido ao Teste de Impairment.
Ocasionalmente, um adquirente pode realizar uma compra vantajosa, assim entendida uma
combinação de negócios cujo valor líquido, na data da aquisição, dos ativos identificáveis
adquiridos e dos passivos assumidos, é maior que valor pago por estes. Caso esse excesso de valor
permaneça após a aplicação das exigências contidas nesta norma, o adquirente deve reconhecer o ganho
resultante no resultado do período, na data da aquisição. O ganho deve ser atribuído ao adquirente.

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7.2 - EXERCÍCIOS

7.2.1) A Cia França incorpora a Cia Paris. Não há participação entre as sociedades.
 Os seguintes ajustes serão feitos nas adquirida:
 Acréscimo de R$ 150,00 nos Estoques;
 Acréscimo de R$ 250,00 no Imobilizado;
 Reconhecimento de Marcas e Patentes – R$ 600,00.
 Custo da Aquisição: R$ 3.200,00.

França após a
ATIVO França Paris Ajustes Eliminações
Incorporação
Circulante 1.500, 700,
Não Circulante 8.500, 2.300,

Total do ativo 10.000, 3.000,

PASSIVO
Circulante 1.400, 500,
Não Circulante 2.600, 1.000,
Patrimônio Líquido
Capital + Reservas 6.000, 1.500,

Total do passivo 10.000, 3.000,

 Pede-se:
1) Calcule o valor do Goodwill gerado na operação.
2) Até a Lei 11.638/2007 como poderia ser calculado o Ágio?

7.2.3) Com base nas informações abaixo, informe o valor do Goodwill gerado na operação de
Business Combination.
- Valor dos Ativos registrados na adquirida = R$ 300.000,00
– Valor do Passivo Exigível da adquirida = R$ 250.000,00
- Valor de Mercado dos Ativos da adquirida = R$ 450.000,00
- Valor de Marcas e Patentes reconhecida na operação = R$ 80.000,00
(Considere que os critérios de reconhecimento foram atendidos)
- Valor pago na aquisição = R$ 280.000,00

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7.2.4) Aplique o método de aquisição:

A empresa XYZ adquire 80% do capital da empresa ABC por MR$ 850.000 e, na data da aquisição,
o valor do PL de ABC é de MR$ 500.000. Nesta mesma data, o valor justo dos ativos identificado de
ABC é de MR$ 1.000.000, o valor justo das exigibilidades de ABC é de MR$ 300.000 e o valor justo dos
não controladores é de MR$ 150.000.
Na data de aquisição a adquirente reconhece o investimento e apura o seguinte goodwill:

MR$
a) Valor pago para aquisição das ações 850.000
b) Valor justo dos não controladores 150.000
c) Valor justo dos ativos líquidos 700.000
Goodwill (a+b-c) 300.000

 Questões discursivas:
1 – O que você entende por Business Combination?

2 – Que referência à essas operações podem ser encontradas nas Normas Brasileiras?

3 – Como pode ser identificada uma adquirente?

4 – Quais os Métodos de Contabilização existentes para essas Operações, de acordo com as Normas
Internacionais de Contabilidade?

5 – Qual é aceito atualmente? Explique.

6 – Quais as principais mudanças apresentadas pelo IFRS 3 em relação ao IAS 2?

7 – O que você entende por Goodwill?

8 – Goodwill é o mesmo que Ágio? Explique.

9 – Existe diferença em relação à data de Aquisição de uma Business Combination entre as Normas
Internacionais e Norte Americanas de Contabilidade? Qual?

10 – Quais os requisitos para reconhecimento de um Ativo Intangível em uma Business Combination?

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8 – RELATÓRIO POR SEGMENTO


As empresas devem divulgar informações que permitam aos usuários de suas demonstrações fi-
nanceiras avaliarem a natureza e os efeitos financeiros das atividades de negócio em que estão en-
volvidas, assim como os ambientes econômicos em que operam, principalmente na situação em que a
empresa possua subsidiárias localizadas em outros países ou, ainda, quando a empresa e/ou suas
subsidiárias operem em mais de um segmento de mercado.
O presente pronunciamento aplica-se:
a) às demonstrações financeiras individuais de uma empresa:
(i) cujos instrumentos de dívida ou de capital sejam negociados num mercado público (uma
bolsa de valores nacional ou estrangeira ou um mercado "de balcão", incluindo mercados
locais e regionais); ou
(ii) que tenha arquivado, ou esteja em vias de arquivar, as suas demonstrações financeiras junto a
uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora, com vista a emitir
qualquer classe de instrumentos num mercado público.
b) às demonstrações financeiras consolidadas de um conglomerado:
(i) cujos instrumentos de dívida ou de capital sejam negociados num mercado público (uma bolsa
de valores nacional ou estrangeira ou um mercado "de balcão", incluindo mercados locais e
regionais); ou
(ii) que tenha arquivado, ou esteja em vias de arquivar, as suas demonstrações financeiras
consolidadas junto a uma comissão de valores mobiliários ou de outra organização reguladora,
com vista a emitir qualquer classe de instrumentos num mercado público.
Um segmento operacional é uma componente de uma empresa:
a) que desenvolve atividades de negócio de que obtém receitas e pelas quais incorre em gastos
(incluindo receitas e gastos relacionados com transações realizadas com áreas de negócio da
mesma empresa);
b) cujos resultados operacionais são regularmente revisados pelo executivo responsável pela
tomada de decisões operacionais da empresa para efeitos da tomada de decisões sobre a alocação
de recursos ao segmento e da avaliação do seu desempenho;e
c) sobre a qual esteja disponível informação financeira diferenciada.

 Segmentos a serem reportados


Uma entidade emitirá relatório divulgando separadamente as informações sobre cada segmento
operacional que:
(a) Sua receita divulgada em relatório, incluindo vendas para clientes externos e vendas ou
transferências intersegmentos, representa 10 por cento ou mais da receita combinada, interna e externa,
de todos os segmentos operacionais.
(b) O valor absoluto do resultado divulgado em relatório representa 10 por cento ou mais, em
valor absoluto, (i) do lucro combinado reportado de todos os segmentos operacionais que não reportaram
prejuízo; ou (ii) do prejuízo combinado reportado de todos os segmentos operacionais que reportaram
prejuízo, dos dois o maior.
(c) Seus ativos representam 10 por cento ou mais dos ativos combinados de todos os segmentos
operacionais.

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 Critérios de combinação

Os segmentos operacionais freqüentemente exibem desempenho financeiro a longo prazo se


apresentam características econômicas semelhantes. Por exemplo, médias semelhantes de margens brutas
a longo prazo seriam esperadas para dois segmentos operacionais com características econômicas
semelhantes. Dois ou mais segmentos operacionais podem se combinar em um único segmento
operacional desde que essa combinação mantenha a consistência com o princípio fundamental desta
IFRS, os segmentos tenham características econômicas semelhantes e sejam semelhantes, também, em
cada um dos seguintes fatores:
(a) natureza dos produtos e serviços;
(b) natureza dos processos de produção;
(c) tipo ou classe de cliente consumidor dos seus produtos e serviços;
(d) nos métodos usados na distribuição de seus produtos ou na prestação de seus serviços; e
(e) se aplicável, natureza do ambiente de regulamentação, por exemplo, setor bancário, de seguros
ou serviços de utilidade pública.

As empresas devem divulgar informações que permitam aos usuários das suas demonstrações
financeiras avaliarem a natureza e os efeitos financeiros das atividades de negócio em que estão en-
volvidas, assim como os ambientes econômicos em que operam.
As informações relativas a cada item dos segmentos relatados pela empresa devem, necessariamente,
corresponder às mesmas informações em termos de conteúdo e forma, que são fornecidas aos tomadores
de decisão da empresa, e que são utilizadas para o acompanhamento e mensuração das atividades, e
tomada de decisões para efeitos de alocação de recursos a cada um dos segmentos. Os ajustes e
eliminações efetuados no âmbito da elaboração das demonstrações financeiras e da alocação de receitas,
custos, despesas e ganhos ou perdas de uma empresa só devem ser incluídos na determinação dos lucros
ou prejuízos do segmento reportado se estiverem incluídos na respectiva mensuração utilizada pelos
tomadores de decisões pelas operações da empresa. De igual modo, relativamente a cada segmento,
devem ser relatados apenas os ativos e passivos incluídos nas correspondentes mensurações utilizadas
pelos tomadores de decisões operacionais. Se forem alocadas quantias aos lucros ou prejuízos, ativos ou
passivos de cada segmento relatado, essas quantias devem ser atribuídas em uma base razoável.
As empresas devem apresentar para cada segmento reportável uma explicação das bases adotadas
para as mensurações dos lucros ou prejuízos e segregação dos ativos e passivos de cada segmento.
As empresas devem proporcionar reconciliações dos seguintes elementos:
a) o total das receitas dos segmentos reportáveis com as receitas totais da empresa;
b) o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos reportáveis com os lucros ou
prejuízos dos segmentos reportáveis com os lucros ou prejuízos da empresa antes da tributação
(Imposto de Renda e contribuição social) e unidades operacionais descontinuadas. Todavia, se a
empresa atribuir a segmentos reportáveis itens como despesas com impostos, ela pode reconciliar
o total das mensurações dos lucros ou prejuízos dos segmentos com os lucros ou prejuízos da
empresa depois desses itens (lucro líquido);
c) o total dos ativos dos segmentos reportáveis com os ativos da empresa;
d) o total dos passivos dos segmentos reportáveis com os passivos da empresa, se os passivos dos
segmentos forem relatados de acordo com o parágrafo 23 da Norma IFRS 8;
e) o total das quantias dos segmentos reportáveis relativos a quaisquer outros itens materiais das
informações divulgadas com as correspondente quantias da empresa.

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COMPARAÇÃO COM BRGAAP

Exceto quanto às normas estabelecidas pelo Banco Central (BACEN) para a elaboração e apre-
sentação das Informações Financeiras Trimestrais (IFT), por parte das instituições financeiras au-
torizadas a operar no Brasil, e aquelas determinadas pela Agência Nacional de Energia Elétrica
(ANEEL) quanto à segregação de informações em notas explicativas às demonstrações contábeis de
concessionários do serviço público de energia elétrica, as práticas contábeis adotadas no Brasil não
requerem que as companhias apresentem informações contábeis por segmentos operacionais ou de
negócios.

A Comissão de Valores Mobiliários (CVM), por meio do Ofício-Circular CVM/SNC/SEP 01/2007,


encoraja as companhias a adotarem a apresentação de informações por segmentos de negócios conforme
previsto no IAS 14 - Apresentação de Informações Contábeis por Segmento, em especial as companhias
que apresentam demonstrações consolidadas.

8.1 - EXERCÍCIOS

8.1.1 - (CVM-2008/NCE-UFRJ) Segundo a IFRS 8 dois ou mais segmentos podem ser agregados num
único segmento operacional, se possuírem características econômicas similares e tiverem
similaridades em relação a vários aspectos operacionais. O aspecto que é desconsiderado para fins da
decisão de agregação de segmentos é:

a) a natureza dos métodos utilizados para distribuição de seus produtos e fornecimento de seus
serviços;
b) a natureza de seus processos de produção utilizados no ambiente de manufatura;
c) a natureza do ambiente regulatório, se for o caso, como ocorre para seguros e utilidade pública;
d) a natureza dos recursos humanos empregados no fornecimento de seus serviços;
e) a natureza e composição dos produtos elaborados e serviços fornecidos.

8.1.2) - A IFRS 8 determina critérios para divulgação de Relatório por Segmento. A norma estabelece que a
entidade divulgue informações para permitir que os usuários de suas demonstrações financeiras avaliem a natureza e
os efeitos financeiros de suas atividades operacionais e dos ambientes econômicos em que ela opera. Sobre o
assunto, responda:

a) A quem se aplica este pronunciamento?


b) O que se entende por Segmento Operacional?
c) Quais os critérios para divulgação em separado dos segmentos operacionais?
d) Quais os critérios quantitativos exigidos para dois ou mais segmentos operacionais se combinarem em um só?

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8.1.3) - Julgue as alternativas abaixo:

a. ( ) A IFRS 8, que trata de Relatório por segmento, somente deve ser aplicada às demonstrações financeiras
consolidadas de um conglomerado, a fim de evidenciar os segmentos onde ele opera.
b. ( ) Pode-se identificar um segmento operacional como aquele do qual se obtém receitas e pelas quais se
incorre em custos, e cujos resultados operacionais são incluídos no resultado do conglomerado, cuja
receita seja superior a 10% da Receita Combinada do Grupo.
c. ( ) Uma entidade emitirá relatório divulgando separadamente as informações sobre cada segmento
operacional que: Sua receita divulgada em relatório para clientes externos representa 5 por cento ou
mais da receita combinada, interna e externa, de todos os segmentos operacionais.
d. ( ) O IFRS 8 - Relatório por Segmento, utiliza como premissa a abordagem da Administração.

8.1.4) - A multinacional Campo Grande estruturou suas atividades em cinco segmentos operacionais, conforme
modelo de gestão aprovado pelos acionistas. Os dados relativos a estes segmentos são os seguintes:

Segmento Receita Receita entre Resultado por Ativos Identificáveis


segmentos Segmento por segmentos

Brinquedos 41.991 39.536 14.072 53.175


Vídeo Games 69.549 19.018 2.785 31.218
Roupas Infantis 4.912 1.239 (834) 15.536
Foods & Pets 9.101 969 (815) 11.717
Creche 23.320 376 446 5.652
Total Combinado 148.873 61.138 15.656 117.298
Corporativo (1.796) 19.137
Eliminações entre segmentos (61.138) 720 (6.720)
Total Consolidado 87.735 13.140 129.715

Pede-se:

1. Determine qual dos segmentos você classificaria como reportáveis.

2. Os segmentos reportáveis atendem ao patamar mínimo de 75% do total de segmentos reportáveis?

Segmento % Receita % Resultado % Ativo Reportável?

Brinquedos

Vídeo Games

Roupas Infantis

Foods & Pets

Creche

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9) - FAIR VALUE (VALOR JUSTO) - SFAS 157

Norma: SFAS 157, em vigor desde 15/11/2007.

A avaliação dos ativos e passivos a valores históricos sempre foi a forma mais tradicional
utilizada em contabilidade para mensuração. No entanto, ao longo das décadas, foi possível perceber que
para alguns ativos e passivos o consenso do mercado resultou na introdução de outras bases, como o valor
justo.
Apesar de mais fácil de ser verificada, a informação a valores históricos para determinar itens
patrimoniais não auxiliava na predição de fluxos de caixa futuros, levando ao surgimento de uma nova
corrente que defende a substituição do modelo de mensuração com base em valores históricos pelo
método de avaliação econômica dos ativos e das obrigações, subsidiando informações atualizadas nas
demonstrações financeiras e que permita aos usuários avaliarem a qualidade dos lucros.
Em setembro de 2006, o Financial Accouting Standards Board (FASB) publicou o
pronunciamento Fair Value Measurement (SFAS 157), respondendo aos anseios dos usuários das
demonstrações financeiras por maiores informações sobre a extensão e os efeitos do uso do valor justo
pelas empresas na avaliação de ativos e passivos. Esse pronunciamento teve como objetivos prover
diretrizes, criação de uma definição única de valor justo, estabelecer critérios de mensuração e expansão
das divulgações sobre valor justo nas demonstrações financeiras, permitindo dessa forma que os usuários
pudessem avaliar a confiabilidade das medições e o impacto causado nelas ao utilizarem premissas menos
verificáveis. O SFAS 157 não contemplou diretrizes sobre técnicas de com mensurar o valor justo,
restringindo-se ao seu objetivo de uniformizar o conceito e de requerer à necessidade que informações
importantes para a avaliação dos usuários constem nas demonstrações financeiras.
Após o acordo firmado entre o FASB e o IASB, acordo de Norwalk, foi publicado um discussion
paper, pelo IASB, baseado no SFAS 157 emitido pelo FASB.
Em setembro de 2009 finalizou o prazo para comentários sobre o exposure draft emitido em maio
de 2009. Atualmente, o IASB tem agendado para ano de 2010 a publicação de um IFRS tratando do valor
justo.

9.1 - Definição:

FASB:
Fair value (valor justo) é o preço que seria recebido por um ativo ou pago para transferir um passivo em
uma transação ordenada entre participantes do mercado numa data de mensuração, considerando o mercado
principal da entidade. (SFAS 157)

IASB:
Fair value (valor justo) é o montante pelo qual um ativo poderia ser trocado, ou um passivo ser liquidado,
entre partes interessadas e informadas, em uma transação isenta de favorecimentos..

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 Vantagem  Relevância: valor preditivo e oportunidade.

 Desvantagem  Confiabilidade: verificabilidade e neutralidade

 Premissa  Mercado mais Vantajoso, Melhor utilização do Ativo e Participante do Mercado.

9.2 - Técnicas de Avaliação:

 Market Approach (abordagem de mercado):

Utilização de preços observáveis e de outras informações relevantes geradas por transações no mercado
envolvendo ativos ou passivos idênticos ou comparáveis. Exemplo: cotação de ações.

 Income Approach (abordagem de renda):

Técnicas que convertem montantes futuros (caixa ou lucros) em um único valor presente (descontado). Ex.:
VP, precificação de opções etc.

 Cost Approach (abordagem de custo):

Montante que seria requerido para um ativo com igual capacidade de geração de serviços (custo de
reposição). O valor deve ser ajustado pela obsolescência ou deterioração física.

Obs: Custos de transação não devem ser considerados na definição do fair value, mas podem ajudar a definir o
Mercado mais vantajoso.

9.3 - Hierarquia:

São definidos três níveis, dependendo das informações disponíveis no mercado:

Nível 1 – Inputs observáveis (cotações) para ativos ou passivos idênticos negociados em mercados ativos
nos quais a entidade pode ter acesso. Baseados em informações obtidas de fontes independentes da entidade.

Nível 2 – Inputs observáveis que não sejam preços (cotações) de ativos ou passivos idênticos mas
similares.

Nível 3 – Utilização de inputs não observáveis, baseados em premissas próprias da entidade sobre o
mercado

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Módulo II Contabilidade Internacional

9.4 - EXERCÍCIOS – VALOR JUSTO

9.4.1 - (Simulado-2007/ Prof. José Wagner) Julgue os itens a seguir.


a.( ) Dentre as principais aplicações do fair value estão a avaliação de títulos e valores mobiliários,
derivativos, combinações de negócios e os principais ativos mantidos para negociação.
b.( ) A principal norma relativa a fair value é a SFAS 157, com entrada em vigor em 15/11/2007.
Tendo em vista o projeto de convergência do FASB-IASB (The Norwalk Agreement), o IASB está
elaborando uma norma internacional inspirada no SFAS 157.
c.( ) As técnicas de avaliação do fair value incluem a abordagem de mercado (preços observáveis no
mercado), a abordagem de renda (baseado no valor presente dos fluxos futuros) e a abordagem do
custo (baseada no custo de reposição).
d.( ) Para a avaliação de um ativo a fair value deve ser levada em conta a melhor perspectiva de
utilização do ativo pelos participantes do mercado. São premissas para melhor utilização do ativo: a)
fair value in-use (os participantes utilizariam o ativo da maneira como o mesmo está atualmente
instalado ou configurado para uso); b) fair value in-exchange (os participantes não utilizariam o ativo
e sim o trocariam, maximizando o valor de troca).

9.4.2) – Um ativo financeiro é negociado em duas bolsas com preços diferenciados. A entidade negocia
nos dois mercados. No mercado A, o preço que seria recebido seria de $ 26 e os custos de transação neste
mercado são de $ 3. No mercado B, o preço que seria recebido seria de $ 25 e os custos de transação neste
mercado são de $1. O ativo é negociado em mesmo volume e nível de atividades nos dois mercados. Com
base nestas informações, defina o fair value do ativo.

9.4.3) – Supondo que uma empresa desejasse avaliar o fair value de sandálias havaianas, considere que:
No Rio de Janeiro as sandálias são vendidas por R$ 10,00, e na Europa por R$ 30,00. Que valor deveria
ser considerado como fair value deste produto?

9.4.4) – Uma empresa possui um ativo e está apta a negociá-lo nos mercados A ou B. O preço do ativo no
mercado A é de $ 50 e os custos para negociá-lo neste mercado são de $ 10; o preço do ativo no mercado
B é de $ 55 e os custos para negociação neste mercado são de $ 20. Qual é o fair value do ativo?

9.4.5) – Observe os montantes estimados de fluxo de caixa, para daqui a um ano, descritos abaixo.
Considere ainda que a taxa livre de risco para um ano é de 5% e há um prêmio para o risco sistemático de
3%. Qual será o valor presente do fluxo de caixa esperado?

Fluxo de Caixa Possível Probabilidade


$ 500 15%
$ 800 60%
$900 25%

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Módulo II – Normas Internacionais de Contabilidade Profª. Mônica Encinas