FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica

Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
Jos Augusto Moura do Amaral




MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE
MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW















So Paulo
Dezembro/2011
2
FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica





Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
Jos Augusto Moura do Amaral




MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE
MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW




Projeto de consultoria apresentado
disciplina de Projeto Industrial Grfico
do 8 semestre do curso superior
como parte integrante da avaliao
do desenvolvimento do perfil profissional
do tecnlogo em Produo Grfica.

Orientador(es): Prof. Esp. Luiz Flvio Suarez Botana
Prof. Ms. Jos Pires de Arajo Jr.
(orientador tcnico)



So Paulo
Dezembro/2011
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AGRADECIMENTOS

Agradecemos aos nossos familiares pela compreenso nos fins de semana e
feriados dedicados elaborao deste trabalho. Aos nossos professores Jos Pires,
Flvio Botana e Mrcio Pucci, que nos deram ateno, compreenso e orientaes
nas horas de anseios e dificuldade. Ao Sr. Rogrio e Rafael por abrir as portas de
sua empresa, contribuindo assim para nosso desenvolvimento profissional. Alm do
bibliotecrio Marcio Moralles, pessoa de fundamental importncia durante nossa
formao, inclusive para concluso deste trabalho merecendo toda nossa gratido.






















4
RESUMO

A Deltapromo nome fictcio uma indstria grfica de mdio porte que foi
fundada em agosto de 2009 com forte atuao no segmento promocional.
Nos ltimos anos ela vem ganhando notoriedade devido a execuo de trabalhos
com a qualidade esperada pelo cliente e atendimento aos prazos de forma eficaz.
Atualmente, a formulao do oramento baseada na anlise dos custos diretos
calculados nos ltimos trabalhos produzidos e que servem para a formao do preo
dos produtos atuais, o que gera oramentos imprecisos pois no h a informao
dos custos indiretos envolvidos no produto. Para solucionar este problema ser
realizada a implantao de um mapa de localizao de custos, atravs do conceito
RKW que serve para definir e padronizar o preo de venda, transformando-se assim
em uma ferramenta auxiliar nas tomadas de decises estratgicas da empresa.

Palavras-Chave: Mapa de localizao de custos. RKW. Custo fixo. Custo varivel.
















5
ABSTRACT

The Deltapromo fictitious name is a printing industry that started working in
August 2009 with most acting in promotional segment. It has received clients
recognition for its high quality work. Nowadays, the estimation calc is based on direct
costs analysis using the lasts produced jobs. The information is used to determine
the price of current products, which leads to inaccurate estimates because there is no
information of the indirect costs involved in the product. To solve this problem the
implantation of a location cost map will be performed. This tool, named as RKW
allows to define and to standard the sales price as an assist tool, that helps the
companys strategic decisions taken.

Keywords: Location cost map. RKW. Fixed cost. Variable cost.


6
LISTA DE ILUSTRAES

Figura 1 - Representao grfica dos custos variveis..15
Figura 2 - Representao grfica dos custo fixo ............17
Figura 3 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de faturamento....19
Figura 4 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de contribuio marginal..20
Figura 5 - Representao grfica do sistema de custos..21
Figura 6 - Rateio.............................................................31
Figura 7 - Horas produtivas............................................32
Figura 8 - Formao de preos atual..............................36
Figura 9 - Formao de preos ideal..............................37
Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais.....40

7
LISTA DE TABELAS

Tabela 1 - Estudo setorial...............................................10
Tabela 2 - Custo varivel................................................14
Tabela 3 - Custo fixo.......................................................16
Tabela 4 - Contribuio marginal....................................18
Tabela 5 - Encargos sociais............................................28
Tabela 6 - Horas produtivas............................................32
Tabela 7 - Modelo de oramento....................................33
Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1...........................42
Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2...........................43
Tabela 10 - Folha de pagamento...............................................44
Tabela 11 - Mapa auxiliar RKW..........................................45
Tabela 12 - Mapa de custo RKW....................................46

8
SUMRIO

1 INTRODUO .................................................................................................... 10
1.1 Precificao e conceito de custos .................................................................... 11
1.2 Custo como base de valor ................................................................................ 12
1.3 Classificao dos custos .................................................................................. 13
1.3.1 Custos diretos................................................................................................ 13
1.3.2 Custos indiretos ............................................................................................. 13
1.3.3 Custos variveis ............................................................................................ 14
1.3.4 Custos fixos ................................................................................................... 16
1.4 Contribuio marginal ou margem de contribuio .......................................... 18
1.5 Ponto de equilbrio............................................................................................ 19
1.6 Como funciona o sistema de custos ................................................................. 21
1.7 Princpios de custeio ........................................................................................ 22
1.7.1 Custeio por absoro integral ........................................................................ 22
1.7.2 Custeio por absoro ideal ............................................................................ 23
1.8 Mtodo de custeio por centro de custos ou RKW ............................................ 25
1.9 Como fazer o mapa de custos .......................................................................... 26
1.10 Conceitos ....................................................................................................... 27
1.10.1 Centros de custos (CC) ............................................................................... 27
1.10.2 Funcionrios ................................................................................................ 27
1.10.3 Encargos sociais ......................................................................................... 28
1.10.4 Horas extras ................................................................................................ 29
1.10.5 Depreciao ................................................................................................ 29
1.10.6 Despesas .................................................................................................... 30
1.10.7 Horas produtivas ......................................................................................... 32
1.10.8 Custos/hora ................................................................................................. 33

2 DESCRIO DA EMPRESA .............................................................................. 34
2.1 Setores e equipamentos disponveis ................................................................ 34

3 DESCRIO DO PROBLEMA ........................................................................... 35

4 ANLISE DO PROBLEMA ................................................................................. 40
9
5 DESCRIO DA SOLUO .............................................................................. 42
5.1 Implantao do mapa de localizao de custos ............................................... 42

6 CONCLUSO ...................................................................................................... 47

REFERNCIAS ......................................................................................................... 49

ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais. .......................................... 50


10
1 INTRODUO

No mercado grfico brasileiro atual, uma das muitas dificuldades das
pequenas e micro empresas conseguir formas de manter uma poltica de preos
justa, pois existem milhares de empresas em condies de disputar novos clientes,
exigindo investimentos tecnolgicos com pequenas margens de lucro.
Segundo o Estudo Setorial da Indstria Grfica 2009 elaborado pela
ABIGRAF/SEBRAE, dos milhares de empresas grficas existentes no pas, a maioria
so micro empresas e de pequeno porte, representando 88% do nmero total de
empresas, possuindo 32% da mo de obra empregada e 21% do faturamento do
setor.

Tabela 1 - Estudo setorial.
Quantidade de
Funcionrios
Quantidade de Empresas Participao no total (%)
De 1 a 4 9.855 52,7
De 5 a 9 3.930 21
De 10 a 19 2.592 13,9
De 20 a 49 1.419 7,6
De 50 a 99 477 2,6
De 100 a 249 260 1,4
De 250 a 499 98 0,6
De 500 a 999 34 0,2
Acima de 1.000 8 <0,1
Fonte: ABIGRAF, 2009, p. 17.

Levando-se em considerao este nvel de equilbrio entre diferentes
empresas, se faz necessrio que estas empresas desenvolvam ou aprimorem a sua
capacidade de gesto. Dentro desta realidade extremamente importante que o
controle dos custos seja implementado para que a empresas possam aplicar uma
poltica de preos justa, com o objetivo vital de se manterem competitivas no
mercado.

11
1.1 Precificao e conceito de custos
Os produtos e servios oferecidos, aliados poltica de preos, traduzem de
forma objetiva o posicionamento da empresa diante do mercado. A definio de
preos segundo Barbosa (2010, p. 50), deve considerar o contexto geral do negcio:
estrutura de custos, valor percebido pelo cliente, produtos alternativos, concorrncia,
tecnologia aplicada, alm de valores intangveis como marca, confiabilidade,
localizao etc.
A precificao deve avaliar cada pedido individualmente. No entanto, o
resultado geral da empresa depende fundamentalmente do volume total de vendas e
da forma pela qual cada pedido contribui para a construo do resultado final.
A gesto estratgica de preos deve ser feita sempre com base em
informaes, e o sistema de custos o alicerce dessa gesto. O sistema de custos
deve permitir a avaliao individual de cada produto e o acompanhamento global de
vendas, de custos e da contribuio acumulada.
O termo custos segundo DAssuno (2000, p. 2), deve ser entendido como
sendo a resultante da soma de valores, de bens e servios aplicados ou consumidos
com a finalidade de produzir outros bens, outros servios ou de executar
determinada tarefa.
Isto quer dizer que os custos no devem ser apurados para as coisas fsicas
(bens, mercadorias), mas tambm para servios (seguro, fretes) e para os servios
pblicos tais como: energia eltrica, gua, etc.
Exemplificando, na produo e comercializao de um impresso grfico
implicam o consumo de papis, tintas, chapas, na utilizao de determinados
servios executados por empresas de terceiros: facas de corte e vinco, clichs, na
utilizao de mo de obra para impresso, acabamento, no pagamento de impostos
e de comisses de vendas, etc.
Tais itens devem ser encarados como custos e devem ser repassados aos
clientes.
O conceito de custos implica igualmente no fato de que determinados
consumos de matrias-primas e de sricos de terceiros que no geram outros bens
e servios no devem ser repassados aos clientes, por serem considerados
DESPERDCIOS.
12
Alguns exemplos de desperdcios na indstria grfica so: paradas de
mquina por falta de servio, consumo de papel alm do necessrio por erros de
impresso, utilizao em quantidade excessiva de tintas de escala para preparao
de tintas, utilizao de chapas alm do previsto por erros na cpia, etc.
Se repassarmos aos clientes os desperdcios, conseqentemente estaremos
repassando a ele nossa improdutividade, tornando os preos de venda mais
elevados, sendo menos competitivos.
Cabe s empresas identificar suas principais fontes de desperdcios e atuar
para reduzi-las ou elimin-las.

1.2 Custo como base de valor
Dentre todos os fatores a considerar na formao de preos, o principal
referencial a estrutura de custos.
Para Barbosa (2010, p. 50), a nica forma de garantir rentabilidade por meio
da prtica de preos que sejam superiores aos custos. Apesar de essa afirmativa
parecer bvia, uma grande quantidade de empresas simplesmente no tem
condies de coloc-la em prtica por causa da incapacidade de estimar os custos
de produo corretamente.
Utilizar unicamente os custos como base para a precificao equivaleria a
desprezar o mercado e a concorrncia, assumindo que a empresa tem uma
estrutura de produo eficiente e, portanto, o custo mais competitivo.
Por outra lado, ignorar os custos na formao de preos uma atitude muito
arriscada, pois as decises comerciais passam a ser tomadas de forma reativa, com
base apenas em parmetros externos, especialmente os preos praticados pela
concorrncia. Tambm significa abrir mo de importantes indicadores que poderiam
sustentar aes de melhoria com o objetivo de aumentar a competitividade.
Para considerar os custos na formao de preos, necessrio conhec-los,
classific-los, selecionar uma metodologia adequada para clculo e,
preferencialmente, implementar um sistema informatizado que permita sua aplicao
na formao dos preos de venda de forma eficiente e confivel.
13
1.3 Classificao dos custos
Os custos conforme mencionados por DAssuno (2000, p. 3) podem ser
classificados em diretos ou indiretos, variveis ou fixos.

1.3.1 Custos diretos
So aqueles que podem logo de incio, ser apropriados a um s produto ou a
um s servio, isto , tem relao direta e com ele se identificam independentemente
da variedade de produtos fabricados pela empresa.
Alguns custos diretos na indstria grfica:
Matrias primas:
Papel, carto, tintas chapas, filmes, plsticos, material de acabamento;
Servios de terceiros:
Plastificao, fotolitos, clichs, faca de corte e vinco;
Custos diretos de venda:
ICMS, ISS, PIS, COFINS, juros, comisses;
Mo de obra direta:
Salrios e encargos sociais de impressores, operadores de sistemas,
encadernadores, etc. Observao: Na prtica se consideram os custos com
mo de obra direta como custos indiretos.

1.3.2 Custos indiretos
So aqueles que no guardam relao direta com um produto ou servio e
dependendo do sistema de custos utilizado pela empresa, necessitam de rateios e
distribuies para serem apropriados aos vrios produtos ou servios.
Por essa razo, a apropriao dos custos indiretos ao custo unitrio dos
produtos finais representa um desafio aos empresrios que, constantemente,
buscam as melhores formas de proceder essa apropriao, que, mesmo feita dentro
dos critrios mais rigorosos possveis, ocasiona sempre desvios e contradies na
configurao dos custos finais dos produtos.
14
Exemplos de custos indiretos na indstria grfica:
Custos indiretos de fabricao:
Materiais auxiliares, gua, energia eltrica, materiais de limpeza e
manuteno, depreciaes, etc.
Custos indiretos de administrao:
Materiais de expediente, despesas com veculos, despesas com
propagandas, despesas financeiras, impostos indiretos, etc.
Mo de obra indireta:
Salrios e encargos sociais de secretria, supervisores, gerentes, faxineiros,
mecnicos, etc.

1.3.3 Custos variveis
So aqueles que variam proporcionalmente a uma variao no volume de
atividades, ou seja, aumentam ou decrescem na mesma proporo das alteraes
no volume fsico da produo.
Tomemos o seguinte exemplo:

Tabela 2 - Custo varivel.
Perodo
Montante de
custos variveis
Volume de
Produo
Custo unitrio
1 ms R$ 70.000,00 7.000 R$ 10,00
2 ms R$ 80.000,00 8.000 R$ 10,00
3 ms R$ 90.000,00 9.000 R$ 10,00
4 ms R$ 100.000,00 10.000 R$ 10,00
5 ms R$ 110.000,00 11.000 R$ 10,00
6 ms R$ 120.000,00 12.000 R$ 10,00
7 ms R$ 130.000,00 13.000 R$ 10,00
Fonte: DAssuno, 2000, p. 4.

Por meio do exemplo acima podemos verificar que os custos variveis
seguem o volume produzido; no entanto, o custo unitrio varivel se mantm
constante para qualquer nvel de volume produzido, isto , para 7.000 unidades o
custo varivel total de R$ 7.000,00 e o custo por unidade foi de R$ 10,00; no outro
plo para 13.000 unidades temos o custo varivel R$ 13.000,00 mantendo-se o
custo em R$ 10,00.
15
Podemos ainda, utilizando o mesmo exemplo anterior, representar
graficamente os custos variveis em um eixo de coordenadas cartesianas, onde eixo
das abscissas representa o volume de produo e o eixo das ordenadas nos mostra
os valores monetrios.


Figura 1 - Representao grfica do custo varivel.
Fonte: DAssuno, 2000, p. 5.

Exemplos de custos variveis;
- Papel, carto, tintas;
- Plastificao, faca de corte e vinco;
- ICMS, ISS, juros, comisses;
- Salrios e encargos de impressores, copiadores, etc.
Observaes:
Na prtica os custos com salrios e encargos da mo-de-obra direta so
considerados como custos fixos.

16
1.3.4 Custos fixos
So aqueles que permanecem constantes independentemente de qualquer
variao no volume produzido de atividade da empresa (Tab. 3).
O termo fixo no deve ser entendido como um valor constante e imutvel, e
sim, como um valor livre da ao do volume de produo, vendas, compras, etc.

Tabela 3 - Custo fixo.
Perodo
Montante de
custos fios
Volume de
Produo
Custo unitrio fio
1 ms R$ 10.000,00 7.000 R$ 1,42
2 ms R$ 10.000,00 8.000 R$ 1,25
3 ms R$ 10.000,00 9.000 R$ 1,10
4 ms R$ 10.000,00 10.000 R$ 1,00
5 ms R$ 10.000,00 11.000 R$ 0,91
6 ms R$ 10.000,00 12.000 R$ 0,83
7 ms R$ 10.000,00 13.000 R$ 0,76
Fonte: DAssuno, 2000, p. 6.

Pelo exemplo acima verificamos que o montante de custos fixos no segue o
volume produzido; no entanto, o volume produzido influencia o custo unitrio fixo,
pois enquanto para 7.000 unidades o custo unitrio fixo de R$ 1,42, no outro plo,
ou seja, 13.000 unidades, o custo de R$ 0,76.
Conclui-se que os custos fixos no so proporcionais ao volume produzido,
porm, so melhor absorvidos e se alteram para mais ou menos em termos unitrios
frente aos aumentos e diminuies das quantidades produzidas.
17
Mantendo-se a mesma escala da figura anterior, podemos representar
graficamente os custos fixos, como na figura seguinte:


Figura 2 - Representao grfica do custo fixo.
Fonte: DAssuno, 2000, p. 6.

A absoro dos custos fixos representa sempre um desafio para as
empresas modernas. um indicativo do bom andamento dos negcios em
determinados limites, como exemplo: Capacidade das instalaes e capacidade de
mo de obra que se mantm constantes. Assim por diante, estaro os custos fixos
sujeitos a acrscimos, mas ainda assim no necessariamente proporcionais as
quantidades produzidas.
Exemplos de custos fixos:
- Materiais auxiliares, gua, energia eltrica, materiais de limpeza;
- Materiais administrativos, despesas com veculos, com propagandas,
financeiras;
- Salrios e encargos de gerentes, supervisores, faxineiros, secretrias, etc.

Observao:
Alguns custos na indstria grfica apresentam componentes fixos e variveis,
sendo ento chamados de semi-fixos ou semi-variveis.
Por exemplo, custos com chapas de impresso, facas de corte e vinco ou at
mesmo um supervisor de setor podem ser suficientes para um determindado volume
de produo, no entanto para volumes muito elevados pode ser que haja
necessidade de confeccionar mais uma ou vrias chapas de impresso, faca de
18
corte e vinco ou contratar mais um supervisor, por exemplo, para um eventual
segundo turno de produo.
Na prtica, deve-se evitar a classificao de custos em semi-fixos ou semi-
variveis, optando-se pela classificao em fixos e variveis segundo seja o
componente predominante da cada custo.

1.4 Contribuio marginal ou margem de contribuio
Ao realizar uma venda, Barbosa (2010, p. 54) diz que parte da receita obtida
utilizada para pagar os Custos Variveis de Produo e Venda (materiais, terceiros,
impostos e comisses).
O saldo restante permanecer no caixa da empresa e contribuir para o
pagamento de todos os Custos Fixos do perodo (aluguel, mo de obra,
equipamentos, etc.). A este saldo damos o nome de Contribuio Marginal.
Em termos matemticos, a Contribuio Marginal a diferena entre o preo
obtido na venda e o total dos Custos Variveis gerados, como no exemplo a seguir:

Tabela 4 - Contribuio marginal.
Valor !otal da Venda "# $%&'(()((
(-) Cs!"s #a$i%&eis de #e'da
( )m*"s!"s R$ 2.775,00
( C"miss+es R$ 925,00
(-) Cs!"s #a$i%&eis de ,$"d-."
( /a!e$iais A*0icad"s R$ 5.550,00
( 1e$cei$"s C"'!$a!ad"s *a$a a ,$"d-." R$ 1.295,00
1"!a0 de Cs!"s #a$i%&eis de ,$"d-." R$ 10.545,00
(*) Contri+uio Mar,inal "# -&.'')((
Contri+uio Mar,inal % /0)(( %
Fonte: Barbosa, 2010, p. 55.

No fim de um perodo, a empresa gerar lucro somente se o total da
contribuio marginal obtida nas vendas for maior do que o total dos custos fixos.
Da a importncia de se conhecer e gerenciar a contribuio marginal, pois o
resultado final da empresa no depende apenas da rentabilidade de cada pedido,
mas, principalmente, do montante total de vendas realizadas e da contribuio
marginal acumulada.

19
1.5 Ponto de equilbrio
O ponto de equilbrio equivale a uma situao em que a empresa no ganha e
no perde, no tem lucro e nem prejuzo.
Abaixo do ponto de equilbrio, a empresa ter perdas, independentemente do
que tenha sido vendido e mesmo que os oramentos fechados tenham apresentado
margens positivas.
Acima do ponto de equilbrio, toda contribuio marginal se converter em
lucro, potencializando os resultados.
Segundo Barbosa (2010, p. 55) toda empresa deve conhecer seu ponto de
equilbrio e usar essa informao como um balizador nas decises de venda.
O Ponto de Equilbrio pode ser determinado e controlado de duas formas:

Faturamento Total igual ao Custo Total do Perodo

Figura 3 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de faturamento.
Fonte: Barbosa (2010, p. 56).

Ao estabelecer um ponto de equilbrio com base no faturamento, a empresa
deve definir uma meta para o volume de vendas partindo do princpio de que, uma
vez atingido esse volume, todos os custos, fixos e variveis, sero pagos com
recursos gerados pela operao.
20
O acompanhamento muito simples, pois utiliza apenas a informao dos
totais de vendas. No entanto, em uma empresa que trabalha por encomenda muito
difcil antecipar qual ser a composio dos custos dos produtos que sero vendidos
e os preos que sero obtidos. Dessa forma, controlar o ponto de equilbrio apenas
a partir de uma meta de faturamento no oferece uma viso gerencial necessria
para esse tipo de negcio.

Contribuio Marginal Total igual ao Custo Fixo do Perodo

Figura 4 - Ponto de equilbrio definido pelo volume de contribuio marginal.
Fonte: Barbosa (2010, p. 57).

Quando estabelece o ponto de equilbrio com base na contribuio marginal,
a empresa passa a considerar a composio dos custos dos produtos vendidos na
definio de metas de vendas e no seu acompanhamento. O objetivo passa a ser o
de obter a um montante de contribuio marginal total que seja igual ou maior do
que o montante do custo fixo total projetado para o perodo.
O gerenciamento requer a decomposio dos custos de cada produto, sua
separao entre fixos e variveis e o acompanhamento do volume total j obtido no
ms. Importante ressaltar que, independentemente da poltica comercial adotada,
cada produto deveria gerar contribuio marginal suficiente para pagar a parcela dos
custos fixos que utiliza em sua produo. Esta informao geralmente consta dos
demonstrativos financeiros elaborados pelo sistema de custeio grfico.
21
1.6 Como funciona o sistema de custos
Para atender os principais objetivos da contabilidade de custos, quais sejam,
avaliao de estoques, auxlio ao controle e auxlio tomada de decises, h a
necessidade de um sistema de custos, no qual so selecionadas as opes mais
convenientes em funo das informaes desejadas, levando-se em conta, claro, a
questo custo versus benefcio da informao a ser gerada.
De acordo com Bornia (2002, p. 52) o sistema de custos faz parte de um
sistema mais amplo: o de gesto. Dessa forma, o sistema de custos ir moldar-se
de acordo com o que preconizado no modelo de gesto da entidade.
No entendimento do autor um sistema de custos visualizado por meio de
dois ngulos: o primeiro considera que a informao gerada deve ser adequada s
necessidades da empresa, e a partir disso se opta por quais informaes so
importantes; o segundo refere-se parte especificamente operacional, isto ,
forma como os dados sero processados para atender informao desejada.
A partir dessa perspectiva, considera o sistema de custos sob duas ticas distintas:
princpio e mtodo. Em que o mtodo mantm a filosofia do princpio, porm com
metodologia de coleta de dados diferente, mais apurada.
O raciocnio do autor traduzido na figura a seguir.











Figura 5 - Representao grfica do sistema de custos.
Fonte: Backes; et al., 2007, p. 21.

A sntese apresentada na Figura 5 retrata a relao entre o princpio e o
mtodo de custeio e a funo dos mesmos em um sistema de custos.
Princpio de Custeio
Modelo de Gesto
Sistema de Custos
Informaes Desejadas Processamento de Dados
Mtodo de Custeio
Norteia o tratamento das
informaes
Viabiliza a
operacionalizao
22
1.7 Princpios de custeio
Com relao aos princpios de custeio, Bornia (2002 apud Backers; et al.,
2007, p. 21), elenca o custeio por absoro integral, o custeio por absoro ideal e o
custeio varivel. Adverte-se que esse raciocnio no comum na literatura, que
engloba tanto os princpios quanto os mtodos na denominao mtodos de
custeio. Apesar disso, entende-se como apropriada a viso do autor, uma vez que
derivam dos referidos princpios as metodologias para custear os produtos (mtodos
de custeio) que na essncia, referindo-se informao desejada, mantm a
premissa principal da filosofia ou princpio do qual derivam.

1.7.1 Custeio por absoro integral
De acordo com Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 21-22), o custeio
por absoro integral consiste em alocar todos os custos (fixos e variveis) aos
produtos. Esse sistema est relacionado com a avaliao de estoques, ou melhor, o
uso da contabilidade de custos como um acrscimo para a contabilidade financeira.
Assim, esse princpio de custeio atende s exigncias da contabilidade financeira e,
portanto, da legislao fiscal, gerando informaes para os usurios externos da
empresa,podendo tais informaes ser utilizadas para fins gerenciais como, por
exemplo, a formao de preos.
O custeio por absoro integral reconhecido legalmente pela legislao
fiscal e est em concordncia com os princpios contbeis, principalmente com o
princpio da competncia. De acordo com esse princpio fundamental da
contabilidade, aprovado pela resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n
750/93, de 29 de dezembro de 1993, artigo 9 (2001, p. 83) as receitas e despesas
devem ser includas na apurao do resultado sempre simultaneamente quando se
correlacionarem, independentemente do recebimento ou pagamento.
23
A concepo desse princpio induz ao entendimento que os produtos
incorrero com os respectivos custos relativos sua produo. Pelo princpio da
competncia no seria correto jogar todos os custos fixos contra as vendas atuais,
se parte dos produtos elaborados s ser vendida posteriormente; por essa razo,
uma parcela dos custos, variveis ou fixos, relativos a tais produtos deve
permanecer para o futuro, correlacionando-se com o momento da venda.
Ainda assim, a crtica mais comum referindo-se ao custeio por absoro
integral de que o inventrio fica supervalorizado, pois em seu montante esto
contidas unidades no vendidas do perodo anterior, as quais mantm parcela de
custos fixos que foram necessrios para o funcionamento da empresa no perodo
em que esses produtos foram produzidos.
Outra limitao dirigida ao custeio por absoro a alocao dos custos
indiretos de fabricao aos produtos, que por sua natureza necessitam de critrios
de rateio, o que inclui arbitrariedade e subjetividade.

1.7.2 Custeio por absoro ideal
Conforme Bornia (2002 apud Backers; et al., 2007, p. 22-23), no custeio por
absoro ideal, todos os custos so computados como custos dos produtos.
Contudo, os custos relacionados com insumos usados de forma no-eficiente
(desperdcios), no so alocados aos produtos. O autor salienta a importncia desse
princpio para o auxlio do controle dos custos e apoio ao processo de melhoria
contnua da empresa.
Sua caracterstica principal a separao dos custos fixos entre custos e
desperdcios, ocorrendo a mensurao dos desperdcios verificados no processo
produtivo. Dessa forma, a ineficincia no repassada aos produtos.
Em resumo, esse princpio de custeio determina o custo unitrio do produto a
partir da perspectiva de custo ideal, ou seja, aloca o valor dos insumos utilizados de
forma eficiente aos produtos e os recursos que foram utilizados de maneira
ineficiente so considerados desperdcios do perodo. Esse raciocnio busca
destacar a ineficincia, fazendo com que sejam concentrados esforos no sentido de
minimiz-la ou anul-la, na busca da melhoria contnua e, consequentemente, de
melhores resultados.
24
1.7.3 Custeio Varivel
O custeio varivel surgiu da necessidade de solucionar os problemas
acarretados pela dificuldade de apropriao dos custos fixos indiretos aos produtos
e da grande utilidade do conhecimento do custo varivel.
Diz-se dificuldade de apropriao dos custos fixos indiretos porque a prpria
classificao desses custos (classificao pela facilidade de alocao) indica que
eles no possuem uma relao direta com os objetos de custeio.
Para exemplificar, cita-se o caso de uma empresa multiprodutora, que ao
incorrer em custos de depreciao das mquinas no encontra uma medida objetiva
de apropriao desse custo aos produtos, haja vista a diversidade do processo de
produo, necessitando de algum critrio de rateio aproximado para alocao como,
por exemplo, horas/mquinas.
Dessa forma, o custeio varivel considera a apropriao de todos os custos
variveis, diretos e indiretos, e to somente variveis, aos produtos, sendo que os
custos fixos so jogados integralmente ao resultado do perodo.
O custeio varivel tambm conhecido como custeio direto, mas no
entendimento de Leone (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 23), a primeira
expresso mais correta, pois o fundamento do critrio no a diretibilidade de
despesas e custos, uma vez que este termo utilizado para igualar-se ao termo
usado pelos americanos, embora no seja encontrado no rol das palavras da lngua
portuguesa. Diretibilidade significa a separao dos custos e despesas em diretos
e indiretos, em relao ao objeto de custeio, contudo o autor salienta que o
fundamento do critrio a variabilidade dos custos e das despesas.
Entendendo-se os princpios de custeio como filosofias ligadas aos objetivos
do sistema de custos, possvel dizer que o custeio varivel est relacionado com a
utilizao dos custos como fatores de apoio para a tomada de decises de curto
prazo, quando os custos variveis tornaram-se relevantes, a exemplo da aplicao
das anlises baseadas na margem de contribuio e no ponto de equilbrio.

25
1.8 Mtodo de custeio por centro de custos ou RKW
O estudo se concentra na aplicao do mtodo de custeio por centro de
custos ou RKW, que deriva do princpio de custeio por absoro integral, pois
mantm a filosofia de alocao dos custos fixos e variveis aos produtos, incluindo-
se as despesas.
O mtodo RKW teve sua origem na Alemanha, no incio do sculo XX, e
encontra diversas denominaes na literatura, pois de acordo com Bornia (2002
apud Backers; et al., 2007, p. 24), pode ser chamado de Mtodo dos Centros de
Custos, Mtodo das Sees Homogneas, Mapa de Localizao de Custos e,
conforme Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), Custeio Pleno. De
acordo com Vartanian (2000 apud Backers; et al., 2007, p. 24), no Brasil o mtodo
mais conhecido pela sigla RKW, que representa as iniciais de um antigo conselho
governamental alemo para assuntos econmicos (Reichskuratorium fr
Wirtschaftlichtkeit).
De acordo com Martins (2001 apud Backers; et al., 2007, p. 24), o modelo
original do RKW considera o custo de oportunidade, referindo-se remunerao do
capital prprio. O referido autor destaca a utilidade do mtodo em considerar o rateio
dos custos e despesas totais, expressando que dessa forma possvel chegar ao
valor de produzir e vender, bastando ento acrescentar o lucro desejado para se
obter o preo de venda final.
A partir do raciocnio do autor, se percebe a importncia do mtodo na
formao de preos considerando os custos totais da empresa, vistos como o pior
custo, por serem considerados em sua totalidade (custos e despesas).
A forma de apropriao dos gastos considerando a filosofia do custeio
absoro e o mtodo de custeio RKW praticamente a mesma, divergindo no que
diz respeito apropriao das despesas, atravs de critrios de alocao, que no
custeio por absoro no so apropriadas aos objetos de custeio. No custeio pleno
utiliza-se a apropriao de todos os gastos aos produtos, sendo seu objetivo
essencialmente gerencial, enquanto que no custeio por absoro aloca-se apenas
os custos, seu objetivo financeiro, visando a valorao de estoques e a apurao
do resultado.

26
1.9 Como fazer o mapa de custos
O mapa de custos uma grande ferramenta utilizada na formao do preo
de venda. Por meio deste mapa, que utiliza a metodologia RKW, todos os custos da
empresa (salrios, despesas, depreciaes, etc.) so localizados em centros de
custo e convertidos em tarifas horrias.
A partir de instrues passo a passo segundo a ABTG (2006, p. 21-30), a
empresa ser capaz de construir seu prprio mapa de custos. Alm de acompanhar
as instrues observando um mapa modelo, ainda h a possibilidade de recorrer as
definies conceituais e exemplos que este trabalho possui.

Mapa de custos - passo a passo
Segue abaixo os passos necessrios para montar o Mapa Modelo. Os termos
em negrito estaro detalhados no item Conceitos.
1 Divida sua empresa em centros de custos (auxiliares, produtivos ou
administrativos).
2 Lance todos os funcionrios, alocando-os aos centros em que trabalham.
3 Some os salrios por centros de custos e adicione 60% de Encargos
Sociais.
4 Calcule sua depreciao mensal por centro de custo e lance na coluna
respectiva.
5 Lance as despesas,rateando sua distribuio por centro de custo.
6 Some as despesas por centro de custo,inclusive a depreciao.
7 Para encontrar seu custo fixo por centro de custo, some as linhas:
Salrios + Encargos e Soma das Despesas.
8 Distribua os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os
produtivos.
9 Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas
produtivas por ms.
10 E finalmente, para encontrar seu custo/hora por centro de custo, some:
Custo Fixo, rateios auxiliares e administrativos e divida o resultado pelas horas
produtivas.
27
1.10 Conceitos

1.10.1 Centros de custos (CC)
Denominam-se Centros de custos, os setores da empresa que tm funes
produtivas bem definidas. Exemplo: CTP, Impresso, Dobra, Alceamento, etc.
Os centros de custos classificam-se em Auxiliares, Produtivos e
Administrativos.
Auxiliares - So os setores que tm funo de apoio aos demais setores.
Exemplo: Almoxarifado, Fbrica Geral, Corte.
Para que seus custos sejam considerados, os centros auxiliares so rateados
aos produtivos, proporcionalmente a sua utilizao.
Exemplo: Almoxarifado - 10% para Pr impresso, 70% para Impresso e 20%
para o Acabamento.
Produtivos - So os setores que participam diretamente do processo
produtivo, permitindo a definio das horas consumidas na produo de um produto.
Exemplo: Pr Impresso, Impresso e Acabamento.
Caso a empresa trabalhe com equipamentos com caractersticas equivalentes
ou grupo de profissionais que executem operaes manuais, poder aglutin-los em
um nico CC.
Administrativos - So os CC de apoio que executam atividades de carter
gerencial e administrativo.
Exemplo: Vendas e Administrao em geral.
Assim como nos CC auxiliares, os custos administrativos sero distribudos
para os produtivos.

1.10.2 Funcionrios
Devem ser considerados os salrios brutos.
Exemplo: um impressor recebe mensalmente R$ 1.500,00. Porm, sua receita
lquida mensal de R$ 1.350,00. Devemos considerar R$ 1.500,00, para efeito de
custo.
Caso o funcionrio trabalhe em mais de um setor, seu salrio dever ser
distribudo proporcionalmente entre eles.
28
Exemplo: Joaquim, encarregado de produo - 50% de seu tempo
dedicado ao setor de Impresso. Os demais 50% esto distribudos entre Pr
Impresso e Acabamento.

1.10.3 Encargos sociais
H duas possibilidades de encargos sociais no Brasil. No optantes pelo
Imposto Simples (Sistema Integrado de Pagamento de Impostos e Contribuies
das Microempresas e Empresas de Pequeno Porte) considera todos os
encargos sociais na ntegra, sem o benefcio de incentivos fiscais.
Optantes pelo Imposto Simples constitui uma forma simplificada e unificada de
recolhimento de tributos. (BRASIL. Receita Federal, 2011).

Tabela 5 - Encargos sociais.
C12C324 546 E7C8"946 64C:8:6
Completo 6imples
Encar,os Mensais
()233 em*$esa !a4a 5i4a *a!$"'a0) 20,06 '." 7%
3e8$" acide'!e de !$a9a07" 2,06 '." 7%
1e$cei$"s ()2CRA, 3:2A), 3a0%$i" :dca-.", e!c.) 5,86 '." 7%
;<13 8,06 8,06
C"'!$i9i-." 3"cia0 0,56 '." 7%
$& !otal dos encar,os mensais 0;)0% %)(%
Encar,os 8nuais
13 3a0%$i" = :'ca$8"s >(100?12)@ >1=(!"!a0 d"s e'ca$8"s me'sais?100)A 11,46 9,06
A9"'" de ;B$ias = :'ca$8"s >(100?12)?3A @ >1= (!"!a0 d"s e'ca$8"s me'sais?100)A 3,86 3,06
<& !otal dos encar,os anuais $')<% $<)(%
Provis=es de Encar,os
(Fonte> Federao das :nd?strias de 6P @ <((/)
,$"&is." *a$a i'de'iCa-." c"m*e'sa!D$ia 5,16 3,86
A&is" ,$B&i" 2,56 2,56
0& !otal das provis=es -);% ;)0%
!otal dos encar,os sociais por mAs> $ B < B 0 '.)$% <;)0%
Fonte: ABTG, 2006, p. 24.

Neste trabalho, consideramos que nossa empresa modelo no optante pelo
Simples e, para efeito de clculo, arredondamos os encargos sociais para 60%,
aplicando-os sobre o total dos salrios direitos e indiretos.
29
1.10.4 Horas extras
Nas empresas onde a prtica de horas extras j se tornou uma constante,
deve-se considerar, no mapa de custos, a mdia mensal dos custos e do nmero de
horas trabalhadas.

1.10.5 Depreciao
A depreciao representa o desgaste fsico e tcnico de um equipamento ou
mquina, causado pelo seu uso ou defasagem tecnolgica. Considerar a
depreciao mensal em seu mapa de custos fundamental para repor o
investimento e permitir que a empresa possa realizar substituies, mantendo-se
atualizada tecnologicamente.
As duas possibilidades mais comuns para calcular a depreciao so a partir
do valor atual de mercado ou valor do bem novo.
Ex.: Offset Monocolor
Valor de mercado - Residual
= Depreciao/ms
Tempo

R$ 200.000,00 - R$ 60.000,00
= R$ 1.166,67
120 meses

Onde:
Valor de mercado = valor atual de mercado do equipamento, ou seja, seu
valor para venda hoje.
Residual = estimativa do valor de mercado do equipamento, ao cabo do
perodo de utilizao.
Tempo = nmero de meses correspondente estimativa do tempo de
utilizao.
30
1.10.6 Despesas
Consideramos no mapa de custos todas as despesas indiretas, com seus
respectivos custos mensais ou mdias mensais.
A seguir apresentaremos uma sugesto de agrupamento de despesas.
1. Prmios de Seguros - Custo mensal de todos os seguros que a empresa
possua.
2. Aluguel - Mesmo as empresas que trabalham em prdio prprio devero
estimar o valor de mercado do aluguel, a fim de remunerar o capital investido.
3. Imposto predial.
4. gua e esgoto.
5. Energia eltrica.
6. Materiais auxiliares de produo - Materiais utilizados na produo que
auxiliam no processo produtivo. Por exemplo, produtos qumicos. Sugerimos que
seja apurado o custo mdio dos ltimos 6 meses.
7. Manuteno preventiva e corretiva - Materiais utilizados na produo que
auxiliam na manuteno dos equipamentos em geral, servios de manuteno
mecnica, eltrica, peas de reposio e reparos no prdio, entre outros. Sugerimos
que seja apurado o custo mdio dos ltimos 6 meses.
8. Diversas despesas com pessoal - Despesas com assistncia mdica,
farmacutica, uniformes, vale-refeio, treinamentos, festas de confraternizao, etc.
(no considerar os custos descontados em folha de pagamento, pois so custos do
funcionrio).
9. Materiais de limpeza e copa.
10. Honorrios de diretoria - Retirada mensal da diretoria, com os encargos
tributrios somados ao valor.
11. Honorrios profissionais - Despesas com assistncia contbil, jurdica,
assessorias, consultorias, etc.
12. Despesas com veculos - Despesas com combustvel, lavagens,
lubrificaes, reparos mecnicos, eltricos, licenciamento, IPVA, peas,
estacionamento, pedgio, etc.
13. Despesas com comunicaes - Despesas com telefone, telegramas,
correio, etc.
14. Associaes de classe - Despesas com associaes a sindicatos, Abigraf,
Associao Comercial, Federao das Indstrias, etc.
31
15. Propagandas e brindes - Publicaes em jornais, anncios na internet,
propaganda em geral, alm de proviso mensal para brindes.
16. Impressos e materiais de escritrio - Despesas com suprimentos
administrativos, guias de recolhimento, notas fiscais, etc.
17. Prestao de servios bancrios - Taxas provenientes de tales de
cheques, cobrana, ordens de pagamento, etc. No considere aqui despesas com
leasing de equipamentos ou custos financeiros provenientes de juros.
18. Assinatura de jornais e revistas - Assinatura de publicaes de interesse
da empresa, tais como, jornais, revistas, etc.
19. Condues, txis, carretos - Despesas com viagens a negcio, condues
de profissionais a trabalho, carretos de materiais internos, etc. Os custos de
pequenos carretos no devero ser confundidos com o frete de compra de matria-
prima, cujo custo direto e ser acrescido matria-prima.
20. Despesas legais e jurdicas - Custos com registros em cartrio,
recolhimento de assinaturas, autenticaes, despesas com processos, etc.
21. Outras despesas indiretas - Proviso mensal para pequenas despesas
espordicas.
Para que as despesas possam ser distribudas para os centros de custo,
utilizaremos alguns critrios de rateio, a fim de distribuir o custo da despesa,
proporcionalmente ao seu uso.
Exemplo: a despesa Aluguel dever ser rateada pelo m
2
, ou seja, quanto maior
o espao fsico ocupado pelo setor, maior ser seu custo com aluguel.
Sugesto de rateio:

C$i!B$i" de Ra!ei" Des*esas
)m"9i0iCad" - 9aseia-se '" &a0"$ d" eEi*ame'!"?
m%Ei'a e4is!e'!e em cada CC
( ,$mi" de se8$"s
( <as!"s 8e$ais de ma'!e'-."
F$ea "c*ada - !i0iCa-." d" es*a-" dis*"'G&e0
( A08e0
( )m*"s!" *$edia0
( F8a e es8"!"
( /a!e$ia0 de 0im*eCa e c"*a
Ra!ei" c"'5"$me a5e$i-." de c"'sm" /a!e$iais a4i0ia$es de *$"d-."
2Hme$" de 5'ci"'%$i"s Di&e$sas des*esas c"m *ess"a0
C"'sm" es!imad" de IJ *"$ CC :'e$8ia e0B!$ica
Figura 6 - Rateio.
Fonte: ABTG, 2006, p.28.

32
As despesas administrativas, tais como honorrios de diretoria e propaganda,
podem ser alocadas diretamente ao CC administrativo.

1.10.7 Horas produtivas
As horas produtivas representam a capacidade de produo e
comercializao de um centro de custo, excluindo-se os feriados e horas
improdutivas ou ociosas. Podemos destacar como horas improdutivas o tempo
programado para tarefas de apoio produo, como manuteno, limpeza, paradas
para lanche, etc. Como horas ociosas podemos citar o desperdcio de tempo
produtivo em funo da falta de servio ou m administrao da produo.
Apresentamos uma sugesto para prtica de horas produtivas:

Tabela 6 - Horas produtivas.
!lculo "e#sal de $oras %rodu&i'as (1 &ur#o)
$oras dispo#*'eis por a#o = +2 sema#as , --. sema#ais 2.22/
.oras/a#o
0u1&raia 10 2eriados (m3dia) = /./ . / dia , 10 dias //
.oras/a#o
0u1&o&al 2.200
.oras/a#o
$oras por ms = 2.200 .oras / 12 meses 1/4,44
.oras/ms
5 6s&ima&i'a de .oras improdu&i'as e ociosas (m3dia = 1/,1/7) 44,44
.oras/ms
T8T9: "6;09: D6 $8R90 %R8D<T=V90 1+0 .oras/ms
Fonte: ABTG, 2006, p. 29.

(@) )m*$"d!i&idade e "ci"sidade AK1A L 23,686 1"!a0 de 7"$as *$"d!i&as L 140 7"$as?ms
(@) )m*$"d!i&idade e "ci"sidade /MD)A L 18,186 1"!a0 de 7"$as *$"d!i&as L 150 7"$as?ms
(@) )m*$"d!i&idade e "ci"sidade NA)OAL 12,736 1"!a0 de 7"$as *$"d!i&as L 160 7"$as?ms
Figura 7 - Horas produtivas.
Fonte: ABTG, 2006, p. 29.

O CC poder ser classificado como hora mquina ou hora homem.
Hora mquina - Quando a disponibilidade de tempo est associada ao
equipamento produtivo, independentemente do nmero de pessoas alocadas.
Exemplo: Setor Impresso. Estamos trabalhando com uma mquina em dois
turnos. Portanto, disponibilizamos 300 horas (1 mquina x 2 turnos x 150 horas
cada).
33
Hora homem - Quando a disponibilidade de tempo est associada ao nmero
de funcionrios do setor.
Exemplo: Setor Acabamento. Estamos trabalhando com trs bloquistas.
Portanto, disponibilizamos 450 horas (3 funcionrios x 150 horas cada).

1.10.8 Custos/hora
Representa o custo/hora dos setores que executam as atividades produtivas
da empresa.
Como calcular:
Exemplo: Setor Dobra
us&o >i,o do se&or ? Ra&eio de 9u,./9dm.
= us&o/$ora
$oras %rodu&i'as

R$ 2.64@,00 ? R$ -77,00 ? R$ 1.+6@,00
= R$ 41,24
1+0

O custo/hora ser um dos componentes a ser utilizado no processo de
formao do preo de venda. Chamamos este componente de custo de
transformao (nmero de horas para produo do produto x custo/hora).

Modelo de oramento:

Tabela 7 - Modelo de oramento.
Custo direto (papCis) tintas) cDapas) etc&) "# '(()(( (a)
Custo de transformao
/"'!a8em (2 7"$as 4 21,07)
R$ 42,14
)m*$ess." (5 7"$as 4 59,70)
R$ 298,50
D"9$a (2 7"$as 4 31,23)
R$ 62,46
Aca9ame'!" /a'a0 (1 7"$as 4 13,07)
R$ 13,07
1"!a0 d" cs!" de !$a's5"$ma-." R$ 416,17 (9)
1e$cei$iCa-+es (&e$'iC P#, *0as!i5ica-.", 5aca, e!c.) R$ 300,00 (c)
1"!a0 d" cs!" de *$"d-." R$ 1.216,17 (a=9=cLd)
Kc$", )m*"s!"s, C"miss+es, Cs!" 5i'a'cei$", e!c. R$ 775,51 (e)
,$e-" de #e'da R$ 1.991,68 (d=e)
Fonte: ABTG, 2006, p. 30.
34
2 DESCRIO DA EMPRESA

O objeto da pesquisa ser a empresa Deltapromo que atua no segmento de
grfica promocional desde 2009 utilizando em sua maior parte impresso offset.
Com apenas dois anos de existncia, tornou-se uma grfica de mdio porte com um
crescimento entre 2010 at novembro de 2011 de 65,38%, de faturamento
fazendo-se necessria a mudana para um novo local que comportasse sua nova
demanda. Atualmente sua nova sede possui aproximadamente 600 m, localizada
na zona leste de So Paulo.
Entre os seus principais clientes esto grandes empresas do ramo
farmacutico e alimentcio.
Em seu quadro de funcionrios conta com uma equipe de trinta e seis
colaboradores fixos, onde o setor produtivo dividido em dois turnos trabalhando de
segunda sbado, gerando em 2011 um faturamento mdio de R$ 500.000,00 por
ms.

2.1 Setores e equipamentos disponveis
Pr-Impresso:
- 01 iMac
- 01 PC
- 01 impressora de provas Epson Stylus Pro 4800
- 01 CTP, 01 PC e equipamentos de medio terceirizados
Impresso:
- 01 Impressora Offset 04 cores Komori Spica formato 530x750mm com CIP4
- 01 Impressora Offset Mono Roland Parva formato 600x800mm
Acabamento:
- 01 Guilhotina Polar 92
- 01 Guilhotina Tiawei QZYX 92
- 01 Dobradeira MBO B-30
- 01 Dobradeira Baumhak Vacuum Feed 485
- 01 Grampeadeira XinGuang DQ440C
- 01 Grampeadeira XinGuang TD 102

35
3 DESCRIO DO PROBLEMA

O segmento promocional um mercado que possui muita concorrncia e a
Deltapromo em poucos anos de atuao obteve um crescimento rpido se
comparada a outras grficas do mesmo porte e segmento. Segundo o seu diretor, a
empresa alcanou este nvel devido sua agilidade e capacidade para o
cumprimento dos prazos, o que a torna competitiva em seu segmento. Devido a esta
prtica existe uma grande necessidade de resposta rpida para os oramentos,
todos tm de ser gerados e aprovados em meio perodo por dia.
Atualmente a grfica no trabalha com um sistema para mapa de localizao
de custos e no possui controle dessas informaes porque no h tempo nem
pessoas disponveis para realizar esta tarefa. A empresa reconhece que o mapa de
custos importante, porm prefere no momento concentrar seus esforos na
captao de novos clientes, deixando o mapa de localizao de custos em segundo
plano.
Para a realizao do clculo do preo de venda, a Deltapromo utiliza os
seguintes mtodos:
So levantados os valores dos custos diretos, impostos e margem de lucro.
Por no conhecer os custos indiretos, esta a nica forma em que a empresa
consegue visualizar sua situao atual: sabe-se o quanto foi gasto e o quanto foi
faturado.
No h custo hora/homem, o critrio para a formao do custo da mquina
baseado na ocupao do setor no momento, variando em funo da dificuldade do
trabalho.
H registros das compras relacionadas aos principais produtos, gerando
parmetros de custo dos insumos que servem de base para os custos diretos que
sero utilizados para formao do preo de venda.
36
Todos os oramentos passam pela aprovao do diretor que utiliza um
mtodo intuitivo baseado em sua experincia profissional, porm suscetvel a erros
por no visualizar todas as situaes que envolvem o oramento.

Situao Atual

Figura 8 - Formao de preos atual.

Formao de preos (Fig. 8) da Deltapromo, onde so calculados o custo da
matria prima somando-se os impostos e a margem de lucro ideal.

37
Situao a ser alcanada

Figura 9 - Formao de preos ideal.

Aps a adeso do mapa RKW este (Fig. 9) ser o conceito para formao de
preos ideal.

Conforme Guimares (2011, p. 3-4), o desconhecimento da forma correta do
levantamento e formao de custos pode gerar os seguintes problemas:
Clculo de custos por hora de forma incorreta, por desconhecimento utiliza-
se de mtodos errneos e arcaicos de custeio de oramentos. Clculos por milheiro,
clculo errado do fechamento de preo de venda etc.
Carncia na anlise de custo fixo e ponto de equilbrio, falta de
compreenso bsica de gesto de negcios.
Vendas sem anlise de crdito, muitas vezes o empresrio com
necessidade de fazer capital v um pedido e sem analisar a idoneidade do cliente
simplesmente pega o pedido, comprometendo seu capital de giro no futuro.
Super dimensionamento na avaliao da capacidade produtiva (horas/ms),
ao levantar o mapa de custos utiliza um nmero excessivo de horas produtivas
esquecendo-se da ociosidade mdia, feriados, refeies, banheiro, manuteno de
equipamentos e etc.
38
Vendas muito abaixo da capacidade produtiva prevista, ao se calcular o
mapa utiliza-se uma capacidade produtiva prevista acima da capacidade de venda
mdia da empresa.
Compra de equipamentos sem necessidade, sem uma anlise correta das
necessidades do mercado e do rol de clientes e trabalhos, compram-se
equipamentos que ficaro ociosos por s vezes mais da metade do ms. Isto
geralmente feito para evitar terceirizaes, sem avaliar o problema do excesso de
imobilizao de capital.
Compra de equipamentos comprometendo o capital de giro, esperando
pag-lo com o lucro obtido do mesmo, sem levar em considerao o tempo
necessrio para se abrir novo mercado para o equipamento.
Excesso de estoques imobilizando-se grande quantidade de capital em
estoques sem anlise do volume mdio de consumo, comprometendo o capital de
giro e a capacidade de negociao.
Venda acima da capacidade de capital de giro sem possuir capital de giro
suficiente para suportar provveis inadimplncias e necessidade de reposio de
estoques e compra de matria prima, tendo que recorrer a descontos de duplicatas.
Desvio de recursos para fora da empresa de forma no planejada,
confundindo a empresa com sua vida particular, no estipulando metas para
crescimento, reservas de capital para reposio de equipamentos, manuteno,
encargos, retiradas fora da possibilidade da empresa, comprometendo o futuro a
mdio e longo prazo.
Desconto de duplicatas, aps o erro do clculo de custo, comprometendo
seu capital de giro com os itens acima citados, com taxas de juros astronmicas
para fazer dinheiro deforma instantnea, esquecendo-se que o lucro lquido mdio
de uma empresa geralmente no ultrapassa 10 a 15%.
39
Sabemos que esta prtica para a formao de preos est em desuso, pois a
concorrncia acirrada no mercado faz com que as empresas que conheam muito
bem sua realidade e controlem seus custos de forma eficaz. No h mais espao
para as empresas que trabalham sem informaes precisas, e que
consequentemente vendem sua improdutividade e seus desperdcios aos clientes.
O que diferenciar as empresas a estrutura necessria para dar sustentao ao
processo produtivo.
A aplicao do mapa de localizao de custos RKW busca proporcionar base
mais criteriosa sob a alocao dos custos e despesas aos produtos. Com essas
informaes a empresa poder tomar decises mais assertivas tendo em vista a
possibilidade de determinar, de forma criteriosa, quais os centros mais dispendiosos,
e atribuir-lhes responsabilidade pelos gastos.
40
4 ANLISE DO PROBLEMA

Para melhor compreenso do problema, a empresa disponibilizou sua planilha
de controle de despesas mensais (Anexo), onde pudemos observar que os dados
eram tratados de uma forma genrica, e que para a aplicao do mapa de
localizao de custos, seria necessria uma reestruturao das informaes a fim de
gerar dados consistentes, proporcionando uma viso mais abrangente da situao
atual da empresa.

FolDa de Pa,amento
R$ 68.432,49
9iro Eancrio
26.300,87
!erceiros
R$ 28.007,30
5esp& :nd& cF Funcionrios
10.487,78
:mpostos
R$ 73.929,26
:nvestimentos
R$ 115.213,00
Cart=es de CrCdito
R$ 14.092,00
Consumo
R$ 12.277,47
Pro la+ore
R$ 26.401,47
Figura 10 - Resumo da planilha de controle de despesas mensais.

Aps a anlise da planilha (Fig. 10 e Anexo) e uma coleta das informaes
junto ao setor financeiro da empresa, vimos necessidade de estabelecer os
controles de custos necessrios, para que fosse possvel mensurar o quanto a
empresa perde nas negociaes de preo por no conhecer a sua realidade.
Diante da situao atual, no existe outra alternativa para que sejam
conhecidos todas as variveis que compem um oramento, seno atravs da
elaborao de mapa de localizao de custos.
41
Para construir um sistema de apurao de custos existem trs metodologias:
ABC, RKW e Burden.
ABC - Para Barbosa (2010, p. 29) tem o foco eminentemente gerencial, sendo
muitas vezes adotado como um mtodo de custeio paralelo contabilidade Parte do
princpio de que as despesas so consumidas por atividades e no pelos produtos e
servios. Sua aplicao Indstria Grfica complexa, reservando-se a alguns
casos especiais em que a maior qualidade de informaes gerenciais realmente
justifique o esforo da implementao e da manuteno do mtodo ABC.
Burden - O que se convencionou chamar de sistema de custos Burden
segundo DAssuno (2000, p. 25) nada mais do que uma variao simplificada.
RKW - Utiliza a metodologia de rateio entre centros de custos improdutivos
nos centros de custos produtivos. Isto proporciona melhor detalhamento das
informaes relacionadas a cada centro de custo.
Desta forma adotamos o mtodo RKW para o desenvolvimento do mapa de
localizao de custos devido praticidade que obtida atravs de uma aplicao
simplificada proporcionando uma melhor adequao realidade da Indstria Grfica.
42
5 DESCRIO DA SOLUO

Com o cenrio do problema definido, chegou-se a concluso que seria
necessrio modificar a gerao dos oramentos juntamente com a metodologia de
formao de preos e controles dos custos.
Visando uma soluo a curto prazo propomos as seguintes aes:

5.1 Implantao do mapa de localizao de custos
Foi realizada a implantao de um mapa de localizao de custos atravs da
metodologia RKW, onde foram levantadas as informaes necessrias sobre os
custos e as despesas relacionadas aos produtos para adequao dos preos da
empresa:
Dividimos a empresa em centros de custo (auxiliares, produtivos ou
administrativos). Lanamos todos os funcionrios, alocando-os aos centros em que
trabalham. Somamos os salrios por centro de custos e adicionamos 60% de
Encargos Sociais.

Tabela 8 - Modelo de mapa de custo 1.
Fonte: ABTG, 2006, p. 31.

Calculamos sua depreciao mensal por centro de custo.
Lanamos as despesas, rateando sua distribuio por centro de custo. Somamos as
despesas por centro de custo, inclusive a depreciao.
Para encontrar o custo fixo por centro de custo, somamos os salrios mais os
encargos, mais a soma das despesas.
43
Distribumos os custos fixos dos centros auxiliares e administrativos para os
produtivos.
Para cada centro de custo produtivo, defina sua capacidade de horas
produtivas por ms.
Para encontrar o custo/hora por centro de custo, somamos: Custo fixo, rateios
auxiliares e administrativos e dividimos o resultado pelas horas produtivas.

Tabela 9 - Modelo de mapa de custo 2.
Fonte: ABTG, 2006, p. 32.

Devido as dificuldade que surgiram para o levantamento das informaes e
verificando a rotina da empresa desenvolvemos uma ferramenta simplificada e de
fcil insero dos dados.
44
Nesta ferramenta inserimos a folha de pagamento. (Tab. 10)

Tabela 10 - Folha de pagamento.
Car,os 6alrios Corte PrC@:mpresso 4ffset (/ cores 4ffset ($ cor 5o+ra
)m*$ess"$ 1.500,00 1.500,00
A4. )m*$ess." 950,40 950,40
A4. )m*$ess." 950,40 950,40
)m*$ess"$ 1.200,00 1.200,00
)m*$ess"$
3.243,00 3.243,00
)m*$ess"$ 2.567,50 2.567,00
A4. )m*$ess." 950,40 950,40
)m*$ess"$ 1.800,00 1.800,00
)m*$ess"$ 1.800,00 1.800,00
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
A4. Aca9ame'!" 950,40
C7e5e Aca9ame'!" 1.500,00
C"$!ad"$ 950,40 950,40
D"9$ad"$ 1.500,00 1.500,00
Assis!.;i'a'cei$" 1.950,00
Assis!.;i'a'cei$" 1.836,45
Adi!"$ 600,00
#e'das 2.140,00
C"m*$ad"$a 1.065,89
C1, 2.140,00
;a4i'ei$a 950,40
Q$-ame'!is!a 1.200,00
/"!"$is!a 432,00
C7e5e :4*edi-." 1.289,10
/"!"$is!a 1.100,00
/(&<;%)-/ .'()/( @ $0&-;$)<( $&<(()(( $&'(()((
</&$;$)</ '-()</ @ %&<';)-< -<()(( .(()((
;/&/<.).% $&'<();/ @ <<&($-).< $&.<()(( <&/(()((
!ipos de Centros de Custo 8uiliares Produtivos
Funcionrios
6oma de 6alrios
Encar,os 6ociais (;(%)
6alrios B encar,os
8dministrao
8ca+amento
950,40
950,40
950,40
950,40
950,40
950,40
950,40
1.500,00
1.950,00
1.836,45
600,00
2.140,00
1.065,89
2.140,00
950,40
1.200,00
432,00
1.289,10
1.100,00
%&$'<)%( $/&-(0)%/
/&%.$);% %&%<<)0(
$0&(//)/% <0&'<;)$/


45
, O mapa auxiliar de RKW (Tab. 11)

Tabela 11 - Mapa auxiliar de RKW.
C36!46 F:G46 F :75:"E!46 ME768:6 V824" #
,$"0"9D$e d"s 3Dci"s 36.889,07 R$
3a0%$i"s /.Q.D. 25.996,90 R$
3a0%$i"s /.).D. 14.271,84 R$
:'ca$8"s s"ciais 5"07a 24.161,24
De*$ecia-." 1.125,83 R$
Des*esas di&e$sas c"m *ess"a0 3.312,80 R$
:'e$8ia :0B!$ica 6.540,00 R$
/a!e$iais A4i0ia$es 125.000,00 R$
/a'!e'-." e Re*a$"s
A08eis e !a4as 6.158,70 R$
3e8$"s 2.900,00 R$
A8a e :s8"!" 1.193,59 R$
;$e!e
,$"*a8a'da 1.666,67 R$
!4!82 </.&<$;);/
:7F4"M8HIE6 58 EMP"E68 Valor
#a0"$ d" se8$" *"$ mR 7,18 R$
#a0"$ d" a08e0 *"$ mR 15,24 R$
A08e0 ? ms 6.158,70 R$
F$ea !"!a0 da 8$%5ica (mR) 404
Sa'!idade de ;'ci"'%$i"s 32
,e$ce'!a0 de de*$ecia-." de m%Ei'as em 8e$a0 106 aa
C"'sm" de e'e$8ia 1T, 0,75 UV?7
#a0"$ d" UV?7 :0e!$"*a0" 0,16 R$
,e$ce'!a0 de e'ca$8"s da 5"07a de *a8ame'!" 786
,e$ce'!a0 de de*$ecia-." de m%Ei'as em 8e$a0 106 aa
:mo+iliJado Valor atual 5epreciao MAs
#a0"$ da "55-se! 04 c"$es 750.000,00 R$ (7.500,00) R$ (625,00) R$
#a0"$ da "55-se! 01 c"$ 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67) R$
#a0"$ da :'&e$'iCad"$a 80.000,00 R$ (800,00) R$ (66,67) R$
#a0"$ da <i07"!i'a 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33) R$
#a0"$ da <i07"!i'a 65.000,00 R$ (650,00) R$ (54,17) R$
#a0"$ da <$am*eadei$a 10.000,00 R$ (100,00) R$ (8,33) R$
M8P86 83G:2:8"E6 P8"8 4 "KL
#a0"$ da :sca'!eadei$a 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33) R$
#a0"$ da ;$adei$a 3emi A!"m%!ica 60.000,00 R$ (600,00) R$ (50,00) R$
#a0"$ da /%Ei'a de 37$i'I 6.000,00 R$ (60,00) R$ (5,00) R$
#a0"$ da D"9$adei$a 100.000,00 R$ (1.000,00) R$ (83,33) R$
!otal do :mo+iliJado $&0'$&((()(( "# ($0&'$()(() "# ($&$<')%0) "#
R$
"#

46
E por ltimo o mapa de custos RKW (Tab. 12) onde os dados so vinculados
com as outras tabelas sendo preenchidos automaticamente para facilitar a
compreenso dos dados.

Tabela 12 - Mapa de custo RKW.
C36!46 :75:"E!46 V824" # 85MF9E" 4ffset / 4ff@set $ 9uilDotina 8ca+amento
Prolo+Mre dos 6Mcios 36.889,07 22.133,44 5.533,36 5.533,36 3.688,91
6alrios M&4& 5& 25.996,90 22.017,92 1.920,00 1.520,64 15.444,48
6alrios M&:& 5& 14.271,84 23.526,14
Encar,os sociais folDa 24.161,24
5epreciao 1.071,16 625,00 66,67 137,50 296,67
5espesas diversas com pessoal 3.312,80 3.312,80
Ener,ia ElCtrica 6.540,00 654,00 3.270,00 981,00 981,00 981,00
Materiais 8uiliares 125.000,00 87.500,00 12.500,00 25.000,00
Manuteno e "eparos
8lu,ueis e taas 6.158,70 1.034,66 3.339,86 2.225,75 615,87 615,87
6e,uros 2.900,00 580,00 580,00 580,00 580,00 580,00
Custos 8dministrativos
Contador 3.339,60 3.339,60
1,ua e Es,oto 1.193,59 440,00 320,00 40,00 40,00 360,00
Propa,anda 1.666,67 1.666,67
Fretes
5espesas financeiras 141.513,87 141.513,87
!otal $ 0./&($')// $-;&(;-)-' $0.&-%;)<0 23.846,78 9.408,37 46.966,93
!otal < 0.;&(-;)('
"ateio C&C 8dm N ()///'0($/; 62.139,19 10.600,61 4.182,30 20.878,21
!otal 201.925,42 34.447,40 13.590,67 67.845,14
7O Doras Produtivas $/( 410 140 280 280
Custo Pora MaQ&FPomem apurado 492,50 246,05 48,54 242,30
Custo Pora MaQ&FPomem adotado "# "# "# "#


Tudo isso foi projetado para que a Deltapromo mantenha o mapa de custo
constantemente atualizado. Esperamos que com essas planilhas a empresa possa
adquiri os dados necessrios e fundamentais para controlar a formao correta da
precificao de seus produtos.
47
6 CONCLUSO

Um dos principais desafios que se apresentaram neste trabalho foi a
dificuldade na busca de informaes precisas que nos dessem base suficiente para
apurar os nmeros de forma correta. A cada contato com a rotina da empresa, nosso
grupo se deparava com novas informaes e que por inmeras vezes nos fazia
refletir sobre o posicionamento estratgico do trabalho, inclusive, modificar a tomada
de decises.
A princpio elaborar um mapa de custo parece simples, mas o levantamento
dos nmeros foi a tarefa mais rdua, principalmente porque a empresa no possua
os dados dos custos organizados devido a falta de conhecimento especfico para a
realizao desta tarefa.
A Deltapromo possui um grande ponto a seu favor, pois est em fase de
expanso, onde as oportunidades de melhoria ficam mais visveis e fceis de serem
administradas, podendo crescer de forma estruturada.
A implementao do mapa de custos servir para as tomadas de decises em
relao aos custos fixos e variveis, tornando-se uma ferramenta de gesto
estratgica, fazendo com que as anlises de custo sejam mas criteriosas com maior
probabilidade de lucro.
Com o mapa de localizao de custos totalmente concludo, torna-se possvel
a readequao dos preos praticados pela grfica, uma vez que a mesma utiliza
dados empricos para a gerao do oramento.
O levantamento de custos foi fundamental para garantir:
Melhor anlise do custo fixo e do ponto de equilbrio, proporcionando uma
compreenso da gesto da empresa;
Deciso de vendas apoiada em lucro e contribuio marginal, porm para
identificar o faturamento de equilbrio ser necessrio apurar a contribuio marginal
mdia de acordo com as ordens de produes dos prximos seis meses;
Formao de preo confivel, facilitando o processo de negociao com o
cliente.
Apurao de custos fixos por setor;
Acompanhamento da meta de faturamento e evoluo dos custos fixos;
48
Encerrada esta etapa extremamente importante a parametrizao dos
tempos produtivos para analisar os ndices de produo atuais.
Para melhorar os ndices de produo propomos a adoo de um estudo de
tempos e movimentos a fim de aperfeioar o desempenho das etapas de produo,
reduzindo os valores custo/hora dos centros produtivos da grfica, tornando-a mais
competitiva.
Os primeiros passos j foram executados com a concluso deste trabalho,
mas preciso dar continuidade para que empresa cresa de forma sustentvel, a
prxima ao poderia ser o desenvolvimento de um sistema em Access com todas
as ferramentas desenvolvidas durante este projeto, afim de facilitar as aplicaes
dirias independentemente do sistema de oramento implantado na grfica.
49
REFERNCIAS

BACKES, Rosemary Gelatti; et al. Custos e @gronegcioonline, Recife, v. 3, p.
18-39, maio 2007. Disponvel em: <http://www.custoseagronegocioonline.com.br
/especialv3 /RKW.pdf>. Acesso em: 18 out. 2011.

BARBOSA, Osmar. Vender, controlar, melhorar: uma viso geral de custos e
produo na industria grfica. So Paulo: Ttulo Independente, 2010.

BEUREN, Ilse Maria, SCHLINDWEIN, Nair Fernandes. Uso do custeio por absoro
e do Sistema RKW para gerar informaes gerenciais: um estudo de caso em
hospital. ABCustos Associao Brasileira de Custos, Blumenau, v. 3, n. 2, p. 24-
47, maio/ago. 2008. ISSN 1980-4814.

BORNIA, Antonio Cezar. Anlise gerencial de custos: aplicao em empresas
modernas. Porto Alegre: Bookman, 2002.

BRASIL. Receita Federal. SIMPLES - Sistema Integrado de Imposto e
Contribuies das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.
Disponvel em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/Legislacao/LegisAssunto
/Simples.htm>. Acesso em: 12 out. 2011.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resoluo CFC n 750, de 29 de
dezembro de 1993. In: Demonstraes contbeis: estruturao e normas.
CRC/RS: Porto Alegre, 2001.

DASSUNO, Guilherme M. Custos e oramentos. So Paulo: ABTG, 2000.
(Apostila).

GUIMARES, Donisete. Clculo de custos na indstria grfica. Belo Horizonte:
Znite Sistemas, 2011. (Apostila).

IEMI. Estudo setorial da indstria grfica no Brasil. So Paulo: ABIGRAF, 2009.

LEONE, George Sebastio Guerra. Custos: um enfoque administrativo. 13. ed. Rio
de Janeiro: FGV, 2000.

MARTINS, Eliseu. Contabilidade de custos. So Paulo: Atlas, 2001.


50
ANEXO - Planilha de controle de despesas mensais.


51
Avaliao da apresentao oral: ser realizada conforme abaixo
CRITRIO TIMO BOM REGULAR RUIM INADEQUADO
1. Profundidade e
composio de idias
sobre contedo
abordagem do tema

15
( )

12
( )

9
( )

6
( )

3
( )
2. Criatividade na soluo
de problemas
15
( )
12
( )
9
( )

( )
3
( )
3. Segurana Domnio
do tema
10
( )
8
( )
6
( )
4
( )
2
( )
4. Seqncia lgica
Clareza na exposio
apresentao organizada
20
( )
16
( )
12
( )
8
( )
4
( )
5. Capacidade de
transmitir informaes
de modo a despertar
interesse
10
( )
8
( )
6
( )
4
( )
2
( )
6. Suportes utilizados
Slides claros e legveis
10
( )
8
( )
6
( )
4
( )
2
( )
7. Utilizao de
princpios, conceitos e
vocabulrios adequados
10
( )
8
( )
6
( )
4
( )
2
( )
8. Utilizao do tempo 10
( )
8
( )
6
( )
4
( )
2
( )
Nota Final


52
FACULDADE SENAI DE TECNOLOGIA GRFICA

Curso Superior de Tecnologia em Produo Grfica





Cilene Alves Silva
Fabio Renato Germanio
Jos Augusto Moura do Amaral




MELHORIA DO SISTEMA DE APURAO DE CUSTO DE UMA GRFICA DE
MDIO PORTE ATRAVS DA METODOLOGIA RKW



Observaes dos professores:
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________
___________________________________________________________________

Nota Oral: ___________ Nota Escrito: ___________

Resultado: ______________________