TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO Instituto Serzedelo Correa ERLAINE TEODORO RAMOS FRANCISCA LCIA CONCEIO
IMPACTOS DA LEI DE RESPONSABILIDADE FISCAL SOBRE A CONTABILIDADE PBLICA
Monografia apresentada como requisito do curso de Especializao em Contabilidade e Oramento, do Programa de Ps-Graduao UnB -Braslia.
Orientadora: Profa. Ms. Renilda de Almeida Moura.
Braslia - DF, 2006
NDICE 1 INTRODUO.................................................................................................................... 5 1.1 - O Tema e sua Relevncia........................................................................................................5 1.2 - Caracterizao do Problema ..................................................................................................6 1.3 - Objetivos...................................................................................................................................6 1.4 - Consideraes Metodolgicas.................................................................................................7 1.5 - Organizao do Trabalho.......................................................................................................7 2 - REFERENCIAL TERICO................................................................................................ 8 2.1 - Administrao Pblica............................................................................................................8 2.2 - Finanas Pblicas ..................................................................................................................13 2.2.1 - Receitas Pblicas............................................................................................................................. 14 2.2.2 - Despesas Pblicas............................................................................................................................ 15 2.3 - Oramento Pblico................................................................................................................16 2.4 - Controle dos Recursos Pblicos ...........................................................................................17 2.4.1 - Controle dos Recursos Pblicos ...................................................................................................... 17 3 - A CONTABILIDADE........................................................................................................ 22 3.1 - Aspectos Gerais da Contabilidade .......................................................................................22 3.1.1 Os principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil ........................................... 23 3.2 - Princpios Fundamentais Aplicados Contabilidade ........................................................25 3.2.1 - Princpios Fundamentais da Contabilidade e sua Aplicabilidade s Unidades Governamentais..... 26 3.3 - Contabilidade Governamental .............................................................................................29 3.3.1 - Evidenciao Contbil..................................................................................................................... 31 4.- ASPECTOS CONTBEIS ABORDADOS NA LRF E SEUS IMPACTOS NA CONTABILIDADE PBLICA............................................................................................... 34 4.1 - A Lei de Responsabilidade Fiscal.........................................................................................34 4.2 - A Contabilidade e a LRF......................................................................................................36 4.2 1- Aspectos Contbeis abordados na LRF............................................................................................ 37 4.2.1.1 Assuntos diversos........................................................................................................................ 37 4.2.1.2 Prestao de Contas.................................................................................................................. 38
4.2.1.3 - Impactos da LRF na Escriturao das Contas Pblicas ............................................................ 39 4.2.1.4 - Impactos da LRF na Evidenciao das Informaes Contbeis................................................ 40 4.3 - Impactos Contbeis Consolidao de Contas ..................................................................41 4.3.1 Harmonizao da Classificao da Despesa Pblica ...................................................................... 41 4.3.2 - Execuo Oramentria e Financeira das Despesas Realizadas de Forma Descentralizada............ 42 4.3.3 Harmonizao de subitens de despesas.............................................................................................. 43 4.3.4 - Transferncias de Recursos Intergovernamentais............................................................................ 43 4.3.5 Harmonizao dos Instrumentos de Coleta e Transcrio de Dados. ............................................. 44 4.3.6- Receitas e Despesas Previdencirias ................................................................................................ 45 4.3.7- Transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados............................................... 46 4.3.8- Contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte ............................................................. 46 4.3.9- Fundo de Participao dos Municpios............................................................................................. 47 4.3.10 Contabilizao de Receitas para formao do FUNDEF.............................................................. 47 4.3.11- Empresas Estatais Dependentes...................................................................................................... 48 4.3.12- Consrcios pblicos........................................................................................................................ 49 4.3.13- Dvida Ativa ................................................................................................................................... 49 4.3.14 - Procedimentos da Receita Pblica................................................................................................. 50 5. ASPECTOS CONVERGENTES E CONFLITANTES ENTRE A LEI N 4.320/64 E A LRF QUE ENVOLVEM A CONTABILIDADE PBLICA.................................................. 51 6. CONCLUSO...................................................................................................................... 58 7 - REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS.......................................................................... 6162
5 1 INTRODUO 1.1 - O Tema e sua Relevncia Esta monografia aborda o tema: Impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal Sobre a Contabilidade Pblica, que busca identificar as alteraes contbeis advindas da LRF. O tema foi abordado sob a perspectiva de contribuir para o aperfeioamento do setor governamental, pois a pesquisa revelou aspectos que podem melhorar o contedo e a forma de apresentao das informaes produzidas pela contabilidade e conseqentemente da transparncia dos recursos pblicos. Para tanto foi necessrio fazer um mapeamento da Lei de Responsabilidade Fiscal, buscando entend-la como instrumento de informao, transparncia e controle dos recursos pblicos. Os temas ligados transparncia na gesto dos administradores pblicos passaram a despertar interesse a partir do momento em que a sociedade comeou a cobrar uma administrao pblica eficiente que administrasse os recursos a ela confiados de forma justa e honesta. A busca por informaes teis ao processo decisrio ganhou visibilidade perante a sociedade, que tem buscado a transparncia na gesto fiscal, o que refora a responsabilidade dos entes governamentais em produzir informaes compreensveis a todos os cidados. A escolha do tema foi motivada por entender que a Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF trouxe elementos inovadores e relevantes contabilidade governamental principalmente quanto aos aspectos da transparncia e controle das contas do setor pblico, bem como pela aplicabilidade do referido estudo aos trabalhos desenvolvidos pelo Tribunal de Contas da Unio. A monografia busca identificar os ganhos na qualidade das informaes produzidas pela contabilidade governamental aps a publicao da referida lei, comparando-
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os com outros normativos que j disciplinavam o contedo e a forma de evidenciao das informaes sobre o patrimnio pblico e sobre a execuo oramentria e financeira do governo federal. Para tanto foram identificados os principais pontos contbeis abordados pela Lei de Responsabilidade Fiscal, verificando se os mesmos se coadunam com a Lei 4.320/64. 1.2 - Caracterizao do Problema A busca por informaes teis, por transparncia e controle dos gastos governamentais tem atrado ateno e interesse do prprio governo, das instituies privadas, dos cidados, de pesquisadores, das instituies da sociedade civil, dentre outros. A Contabilidade, por meio de seus processos de mensurao e avaliao dos fatos que alteram a composio patrimonial das entidades, tem por objetivo produzir informaes contbeis de qualidade para a tomada de decises. Dado o universo de usurios que utilizam informaes produzidas pela contabilidade pblica, a mesma deve implicar uma maior preocupao dos legisladores para que as informaes produzidas e evidenciadas possuam as caractersticas de compreensibilidade, relevncia, confiabilidade e comparabilidade, para tanto os instrumentos legais que regem a contabilidade governamental devem ser convergentes. Diante dessas referncias o presente trabalho foi desenvolvido de forma a responder a seguinte indagao: A Lei de Responsabilidade Fiscal trouxe elementos inovadores para a elaborao e evidenciao das informaes contbeis? ( Recomendao do Glaber: deixar uma nica pergunta) 1.3 - Objetivos Este estudo tem por objetivo investigar os impactos da Lei de Responsabilidade Fiscal sobre a contabilidade pblica e os pontos convergentes e conflitantes com a Lei 4.320/64. Especificamente, o que se pretende : a) levantar quadro demonstrativo dos ganhos advindos da LRF, no processo de
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elaborao e evidenciao da informao. b) apresentar os aspectos contbeis abordados na LRF e identificar os pontos convergentes e conflitantes entre a Lei Complementar n 101/00 e Lei n 4320/64; e
1.4 - Consideraes Metodolgicas No desenvolvimento deste trabalho foi utilizada a pesquisa bibliogrfica e documental. Bibliogrfica por meio de artigos, livros, revistas especializadas, sites na internet, alm de dissertaes e textos. A pesquisa bibliogrfica procura explicar o problema a partir das referncias tericas publicadas, busca conhecer e analisar as contribuies cientficas existentes sobre determinado assunto, tema ou problema. Este tipo de pesquisa o meio de formao por excelncia, pelos quais se busca o domnio do estado da arte sobre determinado tema. Documental por tratar da anlise de instrumentos normativos como Leis, Decretos, bem como Demonstraes Contbeis e Relatrios de Gesto Fiscal elaborados e divulgados pelo governo federal. 1.5 - Organizao do Trabalho O trabalho est organizado em cinco captulos. A introduo - captulo 1 - trata da definio do objeto de estudo e dos termos em que ele foi realizado. O captulo 2 refere-se fundamentao terica com uma breve reviso sobre os conceitos de administrao pblica, sua estrutura e seus princpios bsicos. Na seqncia h uma anlise conceitual das finanas pblicas em que se definem as receitas e as despesas com o intuito de inteirar o leitor na compreenso do oramento pblico. Neste item tambm explorado o conceito de evidenciao contbil, destacando-se seus balanos e relatrios, bem como apresentada a definio de controle dos recursos pblicos, tanto o externo quanto o
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interno, procurando, assim, oferecer a contextualizao terica necessria ao objeto da investigao. O captulo 3 apresenta os aspectos gerais da contabilidade, ressaltando-se os princpios fundamentais constante na Resoluo n 750/93 com o tratamento dado contabilidade governamental, objeto da investigao. O captulo 4 o foco do trabalho. Aqui apresentamos os aspectos contbeis abordados na LRF e seus impactos na contabilidade pblica por meio de comentrios dos artigos pertinentes. O Captulo 5 revela os aspectos convergentes e conflitantes entre a lei n 4.320/64 e a LRF nos seus artigos que envolvem a Contabilidade Pblica. Por ltimo encontra-se a concluso em que apresentada a compilao das idias adquiridas ao longo do trabalho, na inteno de colaborar para a formao do pensamento a respeito do normativo em questo. 2 - REFERENCIAL TERICO 2.1 - Administrao Pblica A Administrao Pblica caracterizada por Di Pietro (2005, p. 59-61) nos sentidos objetivo e subjetivo: Em sentido objetivo, abrange as atividades exercidas pelas pessoas jurdicas, rgos e agentes incumbidos de atender concretamente s necessidades coletivas; corresponde funo administrativa, atribuda preferencialmente aos rgos do Poder Executivo... podendo ser definida como atividade concreta e imediata que o Estado desenvolve, sob o regime jurdico de direito pblico, para consecuo dos interesses coletivos. Em sentido subjetivo a autora (2005, p. 61) define a administrao pblica como: Conjunto de rgos e de pessoas jurdicas aos quais a lei atribui o exerccio da funo administrativa do Estado.
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Um outro conceito que congrega as vrias nuances da administrao pblica o defendido por Meirelles (2004, p. 64): Em sentido formal, o conjunto de rgos institudos para consecuo dos objetivos do governo; em sentido material o conjunto das funes necessrias aos servios pblicos em geral; em acepo operacional, o desempenho perene e sistemtico, legal e tcnico, dos servios prprios do Estado ou por ele assumidos em benefcio da coletividade. Numa viso global, a administrao pois, todo aparelhamento do Estado preordenado realizao de servios, visando satisfao das necessidades coletivas. Para Bastos (2000, p. 57): Embora, esteja predominantemente sediada no Poder Executivo, a Administrao Pblica no se confunde com este. Os seus rgos de cpula so de natureza poltica; conseqentemente, no integram a Administrao Pblica. Tanto os rgos quanto a prpria atividade administrativa existem em funo da lei cuja atuao objetivam. Administrar, pois, tornar concreta, transformar em realidade a vontade abstrata da lei. O Decreto-Lei n 200/1967 em seus artigos 3 e 4 define a estruturao da Administrao Federal como: Art. 3 Respeitada a competncia constitucional do Poder Legislativo estabelecida no artigo 46, inciso II e IV, da Constituio, o Poder Executivo regular a estruturao, as atribuies e funcionamento do rgos da Administrao Federal Art. 4 A Administrao Federal compreende: I - A Administrao Direta, que se constitui dos servios integrados na estrutura administrativa da Presidncia da Repblica e dos Ministrios. II - A Administrao Indireta, que compreende as seguintes categorias de entidades, dotadas de personalidade jurdica prpria: a) Autarquias; b) Empresas Pblicas; c) Sociedades de Economia Mista; d) fundaes pblicas. Pargrafo nico. As entidades compreendidas na Administrao Indireta vinculam-se ao Ministrio em cuja rea de competncia estiver enquadrada sua principal atividade. A Constituio Federal de 1988 determina no artigo 18 que a organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil compreende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos. De forma ampla a administrao pblica vista sob as trs esferas de governo (federal, estadual e municipal), sendo este o universo de atuao da Contabilidade
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Governamental. Mota (2005, p. 197) define o campo de atuao da Contabilidade Pblica como: Administrao Direta Governo Federal: Ministrios, Secretaria do Governo Federal, Presidncia da Repblica; Governos Estadual/Municipal: Secretaria de Governo Estadual e Municipal, Prefeituras e rgos dos demais Poderes. Administrao Indireta Autarquias, fundaes, empresas pblicas e sociedades de economia mista vinculadas aos trs nveis de governo (enquanto fazem uso de recursos conta do oramento pblico nas esferas fiscal e seguridade social). As empresas estatais, enquanto dependentes, esto no campo de aplicao da Contabilidade Pblica. A Constituio de 1988 e a Emenda Constitucional n 19 determinam que a administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos municpios obedecer aos princpios da legalidade, moralidade, impessoalidade e publicidade e efcincia. Legalidade - este princpio visa regrar a administrao pblica, ou seja, os administradores devem pautar suas aes de acordo com os mandamentos legais. Moraes (2005, p. 36) afirma que este princpio visa combater o poder arbitrrio do Estado. Para Meirelles (1990, p. 295) este princpio significa que: O administrador pblico est, em toda a sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei e s exigncias do bem comum, e deles no se pode afastar ou desviar. sob pena de praticar ato invlido e expor-se a responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso. [...] o administrador pblico somente poder fazer o que estiver expressamente autorizado em lei e nas demais espcies normativas, inexistindo, pois, incidncia de sua vontade subjetiva, pois na Administrao Pblica s permitido fazer o que a lei autoriza, diferentemente da esfera particular, onde ser permitida a realizao de tudo que a lei no proba. Impessoalidade este princpio, de acordo com Meirelles (1990, p. 88): Impe ao administrador pblico que s pratique o ato para seu fim legal. E o fim legal unicamente aquele que a norma de Direito indica expressa ou virtualmente como objetivo do ato, de forma impessoal. Este princpio tambm deve ser entendido para excluir a promoo pessoal de autoridades ou servidores pblicos sobre suas realizaes administrativas. Moralidade Meirelles (1990, p. 88) afirma que o servidor jamais poder desprezar o elemento tico de sua conduta, devendo decidir no somente entre o legal e o ilegal, o justo e o injusto, o conveniente e o inconveniente, o oportuno e o inoportuno, mas
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principalmente entre o honesto e o desonesto, consoante as regras contidas no art. 37, caput e 4, da CF. Publicidade Esse princpio diz respeito no apenas divulgao do procedimento para conhecimento de todos os interessados, como tambm aos atos da Administrao praticados, para assegurar a todos a possibilidade de fiscalizar sua legalidade. Moraes (2005, p. 298) Eficincia Por este princpio a administrao pblica deve garantir ao cidado que os recursos pblicos empregados obtiveram o mximo de produtividade em relao aos custos incorridos. Abaixo est transcrito alguns trechos de Andriollo (1998, p. 144) que explicitam com muita clareza o conceito de eficincia: Eficincia alcanar o mximo de produtividade da utilizao dos recursos disponveis. [...] Antes da edio da Emenda n 19/98 um administrador pblico que agisse dentro das disposies legais, de acordo com a tica e a moral administrativa, tendo como finalidade o bem comum e dando a publicidade requerida a seus atos, estaria agindo rigorosamente dentro dos princpios bsicos da administrao. Agora, sob fora do princpio da eficincia, alm das condutas acima referidas, o administrador deve buscar gerir os recursos sob sua responsabilidade de forma a obter o mximo de produtividade. [...] A partir da Emenda n 19/98, pode-se dizer que no basta a administrao pblica estar direcionada ao bem-comum, preciso faz-lo adotando prticas e sistemas que garantam a maior produtividade possvel dos recursos disponveis. Soberania Oliveira (2004, p. 61) lembra que a rubrica que nomeia o Ttulo I da Constituio do Brasil, Dos Princpios Fundamentais, com sabor quase pleonstico, elenca os princpios considerados indispensveis nossa Repblica. Um princpio fundamental um princpio que estabelece a condio primeira e mais geral para que possa existir. (...) a soberania ocupa o topo da hierarquia dos princpios. O plus de valorao recebido pelo princpio da soberania na nossa ordem justifica-se em funo de constituir o pilar de nossa organizao, substrato da legitimidade, que confere validade e efetividade aos direitos e garantias do cidado. Cidadania Eboli (2004, p. 171) diz que este princpio para estimular o exerccio da cidadania individual e corporativa, formando atos sociais, ou seja, sujeitos
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capazes de refletir criticamente sobre a realidade organizacional, de constru-la e modific-la e de atuar pautados por postura tica e socialmente responsvel. Dignidade da Pessoa Humana Rocha (1999, p. 34) diz que a expresso deste princpio como fundamento do Estado do Brasil quer significar, pois, que esse existe para o homem, para assegurar condies polticas, sociais, econmicas e jurdicas que permitam que ele atinja os seus fins; que o seu fim o homem, como fim em si mesmo que , quer dizer, como sujeito de dignidade, de razo digna e supremamente posta acima de todos os bens e coisas, inclusive do prprio Estado. Valores Sociais do Trabalho e da Livre Iniciativa Amorim e Braga (2004, p. 8) dizem que para este princpio a referncia a ordem econmica e destacam os responsveis pelo crescimento econmico do pas: trabalhadores (valor social do trabalho) e autnomos, e empregadores (livre iniciativa). O Pluralismo Poltico (Hlio Jorge, 2006) diz que este princpio convertido em norma jurdica positiva, no art. 1, V, da Constituio Federal, o instituto do pluralismo ganhou uma adjetivao mais atenuante da provocao que representa. De acordo com o autor: Fala-se, ali, de pluralismo poltico, que significa a necessria e harmnica convivncia entre as mais diversas comunidades e vertentes de pensamento poltico, filosfico, religioso, cultural, impondo-se o respeito mtuo, em especial com relao s minorias. Tal convivncia exige o inalienvel direito de expresso que os mais diversos agrupamentos humanos possuem e que haver de ser assegurado pelo Poder Pblico, em todos os nveis da Federao e por todas as funes estatais, entes e rgos, pblicos e privados. Eis a necessidade de estender s relaes entre particulares o pleno exerccio dos direitos e garantias fundamentais. Para o autor uma sociedade jovem como a nossa, mas com vcios histricos to enraizados e prticas democrticas to homeopticas, esparsas e geograficamente segmentadas, h de agendar o pluralismo como uma meta e persegui-la com obsesso, precisando, para tanto, em esforo conjunto no qual o papel do Estado ainda importante e o da imprensa, fundamental - minimizar as distncias sociais e econmicas e as profundas desigualdades regionais que marcam o Pas.
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2.2 - Finanas Pblicas Este item tem por objetivo buscar uma anlise conceitual das finanas administradas pelo Estado. As finanas pblicas tm como principais elementos a receita e despesa governamental. E por se tratarem de recursos da sociedade a Contabilidade Governamental, dever gerar o maior nmero de informaes para os financiadores desses recursos. A palavra finanas de acordo com Griziotti 1 (apud ROSA JR., 2002, p. 1): provm do latim medieval financia, indicando os diferentes meios necessrios realizao das despesas pblicas na consecuo dos fins do Estado. Em uma viso abrangente, finanas pblicas podem ser definidas como a arte de estudar as formas pelas quais o Estado obtm suas receitas e como essas so aplicadas na satisfao das necessidades pblicas na forma de realizao de despesas. A atividade financeira do Estado compreende a obteno e administrao de ingressos (receitas) e a realizao de dispndios (despesas), sendo que a origem das receitas pode se processar em decorrncia da prestao de servios (vertente contratual) ou pela atuao do poder de imprio do Estado (via compulsria).
Segundo Torres (apud ROSA JR., 2002, p. 11): A atividade financeira emana do poder ou da soberania do Estado. O poder financeiro, por seu turno, uma parcela ou emanao do poder estatal (ou de soberania), ao lado do poder de polcia, do poder penal, do poder de domnio eminente. Para Aliomar Baleeiro (2002, p. 8) finanas pblicas : a disciplina que, pela investigao dos fatos, procura explicar os fenmenos ligados obteno e dispndio do
1 Benevenuto Griziotti, Princpios de ciencia de las finanzas, Buenos Aires: Depalma, 1959, p.3.
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dinheiro necessrio ao funcionamento dos servios a cargo do Estado, ou de outras pessoas de direito pblico, assim como os efeitos outros resultantes dessa atividade governamental. 2.2.1 - Receitas Pblicas Receita pblica pode ser entendida como todo e qualquer ingresso efetivado aos cofres pblicos, sendo, considerada como receitas oramentrias, os ingressos que a administrao pblica pode dispor, pois no tm carter devolutivo. No entanto Rosa Jr. (2002, p. 49) considera como receita pblica: Qualquer entrada de dinheiro nos cofres pblicos (entrada ou ingresso), mas se reserva a denominao de receita pblica ao ingresso que se faa de modo permanente no patrimnio estatal e que no esteja sujeito condio devolutiva ou correspondente baixa patrimonial. Assim, ingresso ou entrada o gnero do qual a receita pblica espcie, embora do ponto de vista contbil as duas expresses sejam equivalentes. Para Baleeiro (2002, p. 126) ratificando o entendimento de Rosa Jr. Receita pblica a entrada que, integrando-se no patrimnio pblico sem quaisquer reservas, condies ou correspondncia no passivo, vem acrescer o seu vulto como elemento novo e positivo. Para Barros (1991, p. 138) as Receitas identificam a soma de dinheiro arrecadado pelo Estado para atender a satisfao das necessidades pblicas, por ele atendidas, atravs dos servios pblicos. Anglico (1992, p. 50) entende que Receita pblica, em seu sentido mais amplo, o recolhimento de bens aos cofres pblicos. A compreenso do sentido de Receita, Pires (2002, p. 128) esclarece que: O Estado necessita de recursos para cumprir suas funes bsicas e implementar os seus programas sociais. Esses recursos so arrecadados da sociedade por meio de tributos e de contribuies; por meio de cobranas relativas explorao do patrimnio pblico, a servios prestados e dvida ativa; por meio da alienao de bens do patrimnio pblico e, at mesmo, do endividamento. Esse conjunto de recursos que ingressam nos cofres do tesouro o que se denomina receita pblica.
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A definio de receita segundo a Teoria Contbil no converge com a definio para a Administrao Pblica, dado a finalidade e a forma de obteno das mesmas. Assim para Srgio Iudcibus (2004. p. 167) Receita : O valor monetrio, em determinado perodo, da produo de bens e servios da entidade, em sentido lato, para o mercado, no mesmo perodo, validado, mediata ou imediatamente, pelo mercado provocando acrscimo de patrimnio lquido e simultneo acrscimo de ativo, sem necessariamente provocar, ao mesmo tempo, um decrscimo do ativo e do patrimnio lquido, caracterizado pela despesa. 2.2.2 - Despesas Pblicas Despesa para o setor pblico representa o dispndio financeiro realizado na obteno de bens e servios, visando proporcionar a satisfao das necessidades da comunidade e do Estado. Baleeiro (2002, p. 73) define despesa pblica como sendo a aplicao de certa quantia, em dinheiro, por parte da autoridade ou agente pblico competente, dentro de uma autorizao legislativa, para execuo de fins a cargo do governo. Para Bastos (1991, p. 52), despesa pblica uma perda de substncia econmica do Poder Pblico feita com o propsito de saldar uma obrigao a pagar. Tratando a despesa, de maneira geral, sem tipificar como pblica, Iudcibus (1999, p. 173) a define como sendo o sacrifcio de ativos realizado em troca da obteno de Receitas (cujo montante, espera-se, supere o das despesas). O conceito de despesa pblica para Anglico (1992, p. 68) todo pagamento efetuado a qualquer ttulo pelos agentes pagadores. Sadas, desembolsos, dispndios ou despesa pblica so expresses sinnimas. Pires (2002, p. 139) a define como sendo o conjunto de dispndios do Estado ou de outra pessoa de direito pblico para o funcionamento dos servios pblicos.
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Dessa forma o estudo das finanas pblicas essencial, pois os seus elementos iro compor o documento que autoriza a obteno e realizao de despesas, que o oramento pblico. 2.3 - Oramento Pblico O Oramento pblico o instrumento de gesto de grande relevncia para a administrao pblica. o instrumento que o governo utiliza para a organizao dos recursos financeiros. Bastos (1991, p. 129/130) afirma que o oramento pblico na sua essncia tem muito que ver com a noo de planejamento econmico feito pelos particulares. De certa forma, com maior ou menor rigor, todos estimam as suas receitas e em funo delas definem as prioridades a serem atendidas. Do ponto de vista doutrinrio, como ensina Baleeiro (2002, p. 411): O Oramento nos Estados democrticos considerado o ato pelo qual o Poder Legislativo prev e autoriza ao Poder Executivo, por certo perodo e em pormenor, as despesas destinadas ao funcionamento dos servios pblicos e outros fins adotados pela poltica econmica ou geral do pas, assim como a arrecadao das receitas j criadas em lei. O oramento , portanto, conforme Pires (2002, p. 70) um processo de planejamento contnuo e dinmico de que o Estado se utiliza para demonstrar seus planos e programas de trabalho, para determinado perodo. Ele abrange a manuteno das atividades do Estado, o planejamento e a execuo dos projetos estabelecidos nos planos e programas de Governo. Anglico (1992, p. 25), aps estudo das teorias acerca do que seria oramento conclui que oramento pblico um planejamento de aplicao dos recursos esperados, em programas de custeios, investimentos, inverses e transferncias durante um perodo financeiro.
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Castro (2004, p. 44) considera objetivamente que oramento relaciona-se com a possibilidade de controle do gasto pblico e, na relao Estado e Sociedade, um mecanismo pelo qual, pelo menos em tese, os cidados podem limitar e controlar a ao dos governantes. De acordo com o Dicionrio Enciclopdico de Contabilidade de Abdel-Khalik (2004, p. 254) oramento pblico : O processo pelo qual as metas de uma organizao e os recursos para obter essas metas so quantificados e comunicados. Especificamente, oramentos so usados para planejar e controlar operaes e fazer investimentos de longo prazo. O planejamento envolve coordenar, dirigir e alocar recursos e o controle envolve avaliar desempenhos. Dado a sua relevncia o Oramento Pblico deve ter todas as suas fases, a partir de sua publicao, evidenciada pela Contabilidade Governamental. tamanha a sua influncia, que o mesmo considerado como um dos objetos da Contabilidade Pblica. 2.4 - Controle dos Recursos Pblicos 2.4.1 - Controle dos Recursos Pblicos Este item tem por objetivo apresentar algumas formas de controle existentes sobre os recursos pblicos. Cabe dizer que a Lei de Responsabilidade Fiscal veio reforar os controles administrativos: Controle Interno e Externo e principalmente o Controle Social. De acordo com o Dicionrio Aurlio a palavra controle significa ato de poder controlar, domnio, governo. Fiscalizao exercida sobre as atividades das pessoas, rgos, departamentos, ou sobre produtos, etc., para que tais atividades, ou produtos, no se desviem das normas preestabelecidas. Meirelles (1990, p. 544) diz que: A palavra controle de origem francesa (contrle) e, por isso, sempre encontrou resistncia entre os cultores do vernculo. Mas, por intraduzvel e insubstituvel no seu significado vulgar ou tcnico, incorporou-se definitivamente em nosso idioma, j constando dos modernos dicionrios da Lngua Portuguesa nas suas vrias acepes. E, no Direito ptrio, o vocbulo controle foi introduzido e consagrado por Seabra Fagundes desde a publicao de sua insupervel monografia O controle dos Atos Administrativos pelo Poder Judicirio (1 ed., 1941).
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O autor define que Controle, em tema de administrao pblica, a faculdade de vigilncia, orientao e correo que um Poder ou rgo, ou autoridade exerce sobre a conduta de outro. Torres (1995, p. 244), afirma que a fiscalizao financeira, se exerce pelo controle, que , no constitucionalismo moderno, sistmico. Dele participam, integralmente e em harmonia, o Congresso Nacional e o Tribunal de Contas, o Executivo e o Judicirio, cada qual nos limites previamente traados . Bastos (2000, p. 318) fala sobre a importncia do controle: Sabe-se que os atos administrativos gozam da presuno de legitimidade. Todavia, esta presuno no poderia existir se no fosse acompanhada de uma contrapartida, dizer: a possibilidade de o administrado provocar a reviso dos atos que considere no sejam inteiramente legais. Assim pode-se presumir a ilegalidade, porm ela no irremovvel, pelo contrrio, exatamente por existir que se expe o ato administrativo a toda uma srie de controles que visam precisamente impedir que essa presuno no seja a correspondncia de algo verdadeiro. Para o autor o controle nada mais do que o conjunto de meios de que dispe a Administrao para cumprir a atribuio de reposio da ordem jurdica e da eficcia administrativa. Para Rosa Jr. (2002, p. 103) o controle figura essencial na fiscalizao da execuo oramentria e financeira. De acordo com o autor: A execuo do oramento pblico deve ser objeto de controle que se afigura indispensvel por razes polticas e financeiras. Sob o ponto de vista poltico para que se verifique a aplicao da deciso do Congresso em matria oramentria, impedindo, assim, que o Poder executivo exceda os crditos que lhe foram concedidos ou no perceba as receitas autorizadas pelo oramento. Sob o aspecto financeiro para evitar os desperdcios e as dilapidaes do patrimnio pblico. Bastos (2000, p. 320) afirma que "Controle nada mais do que o conjunto de meios de que dispe a Administrao para cumprir a atribuio de reposio da ordem jurdica e da eficcia administrativa. Mello (2004, p. 827) afirma que: "A Administrao Pblica direta, indireta ou fundacional sujeita-se a controles internos e externos. Interno o controle exercido por rgos
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da prpria administrao, isto , integrantes do aparelho do Poder executivo. Externo o efetuado por rgos alheios administrao. Di Pietro (2005, p. 636) assegura que: No Exerccio de suas funes, A administrao Pblica sujeita-se a controle por parte dos Poderes Legislativo e Judicirio, alm de exercer, ela mesma, o controle sobre os prprios atos. Esse controle abrange no s rgos do Poder Executivo, mas tambm os dos demais Poderes, quando exeram funo tipicamente administrativa; em outras palavras, abrange a Administrao considerada em sentido amplo. A finalidade do controle a de assegurar que a Administrao atue em consonncia com os princpios que lhe so impostos pelo ordenamento jurdico. Para a autora Controle Administrativo o poder de fiscalizao e correo que a Administrao Pblica (em sentido amplo) exerce sobre sua prpria atuao, sob os aspectos de legalidade e mrito, por iniciativa prpria ou mediante provocao. O controle da administrao pblica pode ser classificado em duas categorias distintas: o Controle Estatal representado pela fiscalizao a cargo do Poder Pblico e o Controle Social exercido pelo cidado. O controle estatal, quanto ao rgo que o exerce, pode ser classificado em: Administrativo, Legislativo e Judicirio e quanto localizao do controlador, classifica-se em: Interno, Externo e Social. O artigo 70 da Constituio Federal preceitua que: Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade, economicidade, aplicao das subvenes e renncia de receitas, ser exercida pelo Congresso Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Pargrafo nico. Prestar contas qualquer pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes de natureza pecuniria. Torres (1995, p. 257) define que controle interno o que exerce cada um dos Poderes na misso de autotutela da legalidade e da eficcia da gesto financeira. Para Barros (1991, p. 328) "O Controle Interno, efetuado em cada rgo do Poder, objetiva atribuir a devida responsabilidade penal, em que se sujeitam todos, desde o Presidente da Repblica, como determina o art. 85, inc. VI, da Constituio, at o funcionrio que liquida e paga uma Nota de Empenho.
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Di Pietro (2005, p. 652) afirma que a "fiscalizao compreende os sistemas de controle externo que compete ao Poder Legislativo, com auxlio do Tribunal de Contas, e o de Controle Interno exercido por cada um dos Poderes. De acordo com a Lei n 4.320/64 em seu art. 76, o Poder Executivo exercer trs tipos de controle: legalidade, fidelidade funcional e cumprimento de metas, sem prejuzo das atribuies dos Tribunais de Contas. Meirelles (1990, p. 546) afirma que: Controle interno todo aquele realizado pela entidade ou rgo responsvel pela atividade controlada, no mbito da prpria Administrao. Assim, qualquer controle efetivado pelo Executivo sobre seus servios ou agentes considerado interno, como interno ser tambm o controle Legislativo ou do Judicirio, por seus rgos de administrao, sobre seu pessoal e os atos administrativos que pratique. Para o mesmo autor o controle externo aquele que se realiza por rgo estranho administrao responsvel pelo ato controlado. Torres (1995, p. 248), diz que controle externo o que se realiza pelos rgos que no procedem execuo do oramento: Congresso Nacional e Tribunal de Contas. O Art. 71 da Constituio Federal reza que o controle externo ficar a cargo do Congresso Nacional, com o auxlio do Tribunal de Contas da Unio. Outra forma de controle o social, e convm elucidar a terminologia da expresso controle social: Medeiros e Pereira (2003, p. 63) afirmam que O controle social trata da disponibilizao de condies para que os cidados possam avaliar os servios de atendimento que lhes so oferecidos e cobrar do Estado a melhoria desses servios. Alm disso pressupe desenhar mecanismos de prestao social de contas e avaliao de desempenho da atuao dos rgos pblicos. Dessa forma, a Administrao Pblica reconhece que a participao do cidado imprescindvel para o aprimoramento dos servios pblicos, bem como para a vigilncia do bom emprego dos recursos disponveis. Ou seja, sem o controle social, a responsabilizao dos gestores tende a ficar comprometida. Freitas (2001, p. 14) diz que controle social o exerccio do direito de fiscalizao por intermdio da participao popular, da atividade pblica quanto eficincia e
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observncia dos limites estabelecidos pela Constituio. Eis, portanto, o seu duplo mister: impedir abusos e controlar os resultados das opes do administrador. Aguillar (1999, p. 248) diz que h basicamente duas frentes de avaliao da capacidade de controle social dos servios pblicos. De um lado, o controle que efetivamente caiba a setores da sociedade diretamente sobre os servios pblicos, sejam eles desempenhados por empresas privadas ou pelo prprio Estado. De outro lado, o poder de que desfrute a sociedade para interferir nas decises estatais a respeito dos rgos reguladores, na sua composio e modelagem. Santos (2002, p. 18) declara que o controle social: modalidade de controle externo cujo agente controlador a sociedade civil organizada ou o cidado, quando este age individualmente por meio de instrumentos jurdicos colocados sua disposio, tais como as denncias ou representaes Corte de Contas. O controle social, mecanismo de manifestao da cidadania ativa, exercido por meio da participao popular soerguendo-se como forma de expresso da democracia direta, pois se trata da participao direta do cidado. O controle exercido pela sociedade manifesta-se por iniciativas individuais dos cidados, pela participao em audincias pblicas e por meio de rgos colegiados, tais como os conselhos gestores de polticas pblicas criados para a fiscalizao e acompanhamento de transferncias da Unio para os Estados e Municpios. Campelo (2004, p. 119) entende que: O controle social a concretizao do ideal da democracia participativa. Revela-se promissor na medida em que os indivduos e as suas entidades representativas podem deflagrar aes efetivas para proteger os interesses da coletividade. a participao do cidado emergindo como agente de mudana e mostrando o papel de cada um ante a conduta do Estado. o homem comum sentindo-se responsvel pelos seus rumos. Agindo assim, a nova cidadania consolida o controle social provocando a ao das instituies que tm como misso zelar pelo patrimnio pblico. o desejo do aprimoramento da gesto estatal se manifestando em aes que buscam evitar desvios ou mau uso do dinheiro do errio, desencadeando a punio dos responsveis quando no for possvel evitar o prejuzo. Jorge Brown (2002, p. 10) afirma que "O controle social representa a participao da sociedade diretamente no controle da atividade do Estado.
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3 - A CONTABILIDADE 3.1 - Aspectos Gerais da Contabilidade Para Iudcibus (1990, p. 23) A Contabilidade, na qualidade demetodologia especialmente concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenmenos que afetam as situaes patrimoniais, financeiras e econmicas de qualquer ente, seja este pessoa fsica, entidade de finalidades no-lucrativas, empresa, ou mesmo pessoa de Direito Pblico, tais como: Estado, Municpio, Unio, autarquias, etc., tem campo de atuao circunscrito s entidades supramencionadas, o que equivale a dizer muito amplo. Franco (1997, p. 21) d a seguinte conceituao para contabilidade: a cincia que estuda os fenmenos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante o registro, a classificao, a demonstrao expositiva, a anlise e a interpretao desses fatos, com o fim de oferecer informaes e orientao necessrias tomada de decises sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial. Por meio da contabilidade so feitos todos os registros de uma empresa, nela que so apontadas as oscilaes do dia-a-dia, as operaes realizadas e os resultados atingidos. Pela anlise sistemtica dos registros contbeis, pode-se verificar como tem sido o desempenho de uma organizao, possibilitando um melhor planejamento das aes por parte dos administradores, bem como fornecendo os elementos necessrios tomada de deciso dos demais usurios das informaes contbeis. O ponto fundamental da contabilidade o seu uso como ferramenta para a administrao, para tanto necessrio que a informao contbil seja desejvel e til. Informao desejada pode ser entendida como aquela conseguida a um custo adequado e interessante para a entidade. A informao no pode custar mais do que ela pode valer para a administrao da entidade. Filho (1998, p. 351) afirma que o papel da contabilidade se configurou como responsvel pela gerao de informaes para o controle gerencial. O esforo de representar
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de forma sinttica, resumida, os eventos econmicos complexos que ocorrem ao longo de um exerccio social, de forma a garantir o monitoramento constante das aes gerencias permitindo necessrias correes de rumo, se constitui no cerne do sistema de informaes gerenciais. Para autores como Iudcibus e Marion (1995) o crescimento dos complexos empresariais e o desenvolvimento de tcnicas sofisticadas da administrao so considerados como fatores que contribuem para o surgimento da contabilidade Gerencial. De acordo com esses autores: A Contabilidade Gerencial, tambm conhecida como Contabilidade Administrativa, voltada para fins internos, de carter confidencial, atendendo diretamente seu principal usurio, o gerente, muitas vezes proporcionando informaes sob encomenda. Ao contrrio da Contabilidade Financeira, a Contabilidade Gerencial no se volta apenas para o passado, mas se preocupa com as projees, tendo condies de influenciar o comportamento dos tomadores de deciso. Para caracterizar o termo gerencial em funo da atitude do profissional envolvido, Iudcibus (1980, p. 17) faz o seguinte comentrio: Se nos perguntassem qual ou quais as caractersticas que distinguem o bom contador gerencial de outros profissionais ligados rea de contabilidade, diramos que fundamental saber tratar, refinar e apresentar de maneira clara, resumida e operacional dados esparsos contidos nos registros da contabilidade financeira, de custos [...] As informaes produzidas pelas unidades governamentais devem estar revestidas de carter gerencial para que possam ser utilizadas, de forma til, por todos os escales da administrao pblica, bem como serem registradas de acordo com os princpios gerais que regem a Contabilidade. 3.1.1 Os principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil A Contabilidade Governamental dos entes da federao tem como principal instrumento a Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, que instituiu as regras sobre a contabilizao dos atos e fatos da administrao pblica federal, estadual, municipal e do Distrito Federal, bem como sobre a elaborao e controle dos oramentos, dos balanos gerais
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e demais demonstrativos necessrios evidenciao e transparncia da execuo oramentria, financeira e patrimonial. A Lei Complementar n 101 Lei de Responsabilidade Fiscal, de 4 de maio de 2000, estabeleceu as normas de finanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto fiscal e elaborao de diversos demonstrativos, cujos objetivos so a transparncia e o controle dos gastos pblicos. Tambm considerada um instrumento legal que ampliou o campo de evidenciao das informaes contbeis dos entes da federao. Na esfera federal destacam-se outros instrumentos que regulamentam o funcionamento da contabilidade pblica, quais sejam:
Ato Normativo Finalidade Decreto Lei 200/67 Dispe sobre a organizao da Administrao Federal, estabelece diretrizes para a reforma administrativa e d outras providncias. Decreto n 93.872/86 Dispe sobre a unificao dos recursos de caixa do tesouro nacional, atualiza e consolida a legislao pertinente e d outras providncias. Resoluo n 750/93 do Conselho Federal de Contabilidade Dispe sobre os Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) Instruo Normativa n 05/96 da STN Aprova o Manual do SIAFI, de forma a padronizar os conceitos, normas e procedimentos relacionados com o Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal Instruo Normativa n 08/96 da STN Reordena os procedimentos pertinentes utilizao do Plano de Contas da Unio, tendo como parte integrante a Relao de Contas, a Tabele de Eventos e a Tabela de Indicadores Contbeis, que devero ser adotados por todas as unidades gestoras integrantes do SIAFI ou que venham a integr-lo, sob a modalidade de uso total Decreto n 3.589/00 Dispe sobre o sistema de contabilidade federal e da outras providncias
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3.2 - Princpios Fundamentais Aplicados Contabilidade Os Princpios Fundamentais da Contabilidade so aplicveis a suas diversas ramificaes, incluindo a rea pblica. Eles representam a essncia da doutrina contbil e constituem a plataforma de sustentao das normas especficas. Segundo Iudcibus (2004, p. 105) os Princpios representam o ncleo da prpria contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma cincia, revestindo-se dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. De acordo com a Resoluo n 750/1993, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC), os Princpios Contbeis so o da Entidade, o da Continuidade, o da Oportunidade, o do Registro pelo Valor Original, o da Atualizao Monetria, o da Competncia e o da Prudncia, que representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade. Segundo Hendriksen e Van Breda (1999, p. 74): Os estudos sobre o que seriam princpios contbeis foram iniciados em 1930, pela Associao Americana de Contabilidade, sendo publicada em 1936 a obra A Tentative statement of accounting principles underlying corporate financial statements, que props uniformidade aos registros contbeis, respeitando as particularidades das entidades empresariais e do sistema de Contabilidade. A aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade envolve todo e qualquer ramo da Contabilidade, sendo que sua aplicabilidade na administrao pblica requer cautela, devido s especificidades que a diferencia do setor privado. Entre as diferenas desses setores est a prerrogativa constitucional de liberdade de ao para as entidades que compem o setor privado que somente esto proibidas de fazer alguma coisa em virtude de lei, entretanto, os rgos e entidades da administrao pblica esto limitados a fazer apenas o que est previsto em lei.
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As entidades governamentais federais, as estaduais, as do DF e as municipais obedecem, em suas atividades financeiras, oramentrias e contbeis, aos Princpios regidos pela Lei n 4.320/64, enquanto as entidades do setor privado, obedecem aos Princpios Fundamentais de Contabilidade, regidos pela Resoluo n 750/93 do CFC. Ressalta-se, entretanto que a Lei n 4.320/64 no oferece estrutura conceitual e nem trata de forma explcita dos princpios contbeis a serem adotados pela Contabilidade Pblica. 3.2.1 - Princpios Fundamentais da Contabilidade e sua Aplicabilidade s Unidades Governamentais A seguir apresentado um quadro no qual esto elencados os Princpios Fundamentais de Contabilidade contendo uma anlise quanto aplicabilidade s Unidades governamentais. PRINCPIO DA ENTIDADE O patrimnio da Entidade no se confunde, sob qualquer aspecto, com a riqueza patrimonial de seus titulares, nem sofre os reflexos das variaes nela verificadas. (Franco,1997, p. 96). Comentrios: Os rgos e entidades governamentais reconhecem o Patrimnio como objeto da Contabilidade; afirmam a autonomia patrimonial e a segregao do patrimnio particular daqueles pertencentes aos entes governamentais. PRINCPIO DA CONTINUIDADE A Entidade um organismo vivo que ir operar por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias, econmicas ou jurdicas, em contrrio. (Iudcibus, 1999, p. 96). Comentrios: As unidades governamentais no so criadas com data certa para acabarem, estando em sintonia com este princpio. PRINCPIO DA OPORTUNIDADE Exige apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma entidade, no momento em que elas ocorrerem. (Castro, 2004, p. 135) Comentrios: este princpio adotado pelas unidades governamentais, principalmente, no governo federal com o advento do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal e ao compromisso de transparncia das contas pblicas e do dever de prestar contas sociedade.
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REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL A avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes externos ou da imposio destes. (Castro, 2004, p. 135) O valor da operao dever ser aquele constante do comprovante original que o suporta, que se presume seja um documento legtimo. Comentrios: O Registro pelo Valor Original sugere a imutabilidade de valor. Os valores que servem de referncia para registro contbil pelas unidades governamentais mantm-se, tambm, pelos valores de registro inicial. ATUALIZAO MONETRIA Reconhece a variao do poder aquisitivo da moeda nacional em determinado perodo. (Castro, 2004, p. 137) Preceitua o ajuste formal dos valores fixados segundo este, buscando a manuteno da substncia original, sem que isso implique qualquer modalidade de reavaliao. (Iudcibus, 2000, p. 81) Comentrios: As entidades pblicas da administrao direta do governo Federal no adotam procedimentos de atualizao monetria em suas demonstraes contbeis. PRINCPIO DA COMPETNCIA Todo fato que modifica o Patrimnio da entidade deve ser reconhecido no momento em que ele ocorre, independentemente de ter afetado o caixa. (Castro, 2004, p. 139) De acordo com os Princpios Fundamentais de Contabilidade o Princpio da Competncia refere- se imputao temporal da receita e da despesa em relao ao patrimnio. Busca-se a melhor forma de identificar os elementos geradores de ingressos e dispndios, confrontando-os para a obteno do resultado (lucro ou prejuzo) do perodo.
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Comentrios: As entidades governamentais, no entanto, no o adotam como base de reconhecimento das receitas, e o enfoque, quando de sua adoo para as despesas, o de Competncia Oramentria, diferenciando-se, portanto, daquele adotado pelas entidades do setor privado. As unidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social adotam o regime misto: reconhecem a receita quando do seu efetivo ingresso, o que configura o regime de caixa, a despesa quando de sua liquidao, quer seja pelo recebimento dos bens e servios, quer seja pela sua inscrio em restos a pagar, o que configura o regime de competncia oramentria. Essa diferenciao decorre, principalmente, dos conceitos de receita e despesa adotados no setor privado e no pblico. Para o setor privado, as despesas so efetivadas visando obteno das receitas. As despesas tm relao direta com o processo de obteno de receitas. Confrontadas, obtm-se o lucro ou prejuzo de determinado perodo. Na administrao pblica a gerao de despesas no se vincula obteno das receitas. A base das receitas oriunda da atuao do poder de imprio do Estado. Por adotar o Princpio da Competncia oramentria, as entidades da administrao direta no reconhecem no resultado, fatos como: depreciaes de ativos permanentes; provises para: frias, dcimo terceiro, perdas, aposentadoria e penso (Moura.2003, p. 103). PRINCPIO DA PRUDNCIA A aplicao deste Princpio ocorre de forma a obter-se o menor Patrimnio Lquido, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes.(Iudcibus, 2004, p. 118) A prudncia atitude indispensvel para que a avaliao no atinja valores irrealizveis, pois isso constituiria superavaliao, que em linguagem informal se chama de aguamento do patrimnio. Assim, tem sido norma tradicionalmente aceita a de escolher, entre os preos de custo e de mercado, o menor, para evitar apurao de resultados irreais, que transformariam em resultados negativos de exerccios futuros. (Hilrio Franco. 1997, p. 204) Comentrios: No h nenhuma restrio legal utilizao desse princpio pela administrao pblica. Porm, a sua aplicabilidade um tanto restrita, pois o reconhecimento de uma variao negativa ou positiva est vinculada a algum mandamento legal, sendo que algumas prticas adotadas podem no obedecer a esse preceito. A administrao pblica federal direta deixa de ser prudente medida que no reconhece contabilmente os passivos contingentes, as provises para devedores duvidosos, proviso para frias, dcimo terceiro, as depreciaes e outros itens que podem alterar a situao lquida patrimonial. (Moura.2003, p. 59).
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3.3 - Contabilidade Governamental A Contabilidade Governamental ou Pblica situa-se no ramo da cincia contbil voltado para o registro, o controle e a demonstrao dos fatos mensurveis em moeda que afetam o patrimnio da Unio, dos Estados e dos Municpios e suas respectivas autarquias e fundaes. Grande parte das funes desempenhadas e dos procedimentos executados pela Contabilidade Pblica est inserida no principal normativo que rege esse ramo da cincia contbil a Lei n 4.320/64, que estatui as normas de direito financeiro para a elaborao e o controle dos oramentos e balanos dos entes pblicos. O artigo 130 do Decreto n 93.872/86 estabelece: A contabilidade da Unio ser realizada atravs das funes de orientao, controle e registro das atividades de administrao financeira e patrimonial, compreendendo todos os atos e fatos relativos gesto oramentria-financeira e da guarda ou administrao de bens da Unio ou a ela confiados. A Contabilidade Pblica segue os preceitos bsicos da Contabilidade Geral, devendo, no entanto, serem observadas as especificidades inerentes prpria administrao pblica. A Contabilidade conceituada como: Anglico (1992, p. 113/114): A Contabilidade Pblica, aplicando normas de escriturao contbil, registra a previso das receitas, a fixao das despesas e as alteraes introduzidas no oramento. Controla as operaes de crditos, exerce fiscalizao interna, acompanhando passo a passo a execuo oramentria, a fim de que ela se processe em conformidade com as normas gerais do Direito Financeiro. Mota (2005, p. 190): A Contabilidade Pblica o ramo da Cincia Contbil que aplica na administrao pblica as tcnicas de registro dos atos e fatos administrativos, apurando resultados e elaborando relatrios peridicos, levando em conta as normas de Direito Financeiro (Lei 4.320/64), os princpios de finanas pblicas e os princpios de contabilidade.
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Para Pires (2002, p. 226) a Contabilidade Pblica o ramo da Contabilidade que coleta, registra e controla os atos e fatos da Fazenda Pblica, mostra o Patrimnio pblico e suas variaes, bem como acompanha e demonstra a execuo do oramento. Pode-se entender como objetivo fundamental das informaes produzidas pela Contabilidade Governamental, o de fornecer dados teis aos seus usurios de forma a subsidi-los no processo decisrio e servir de instrumento para evidenciao e transparncia da execuo oramentria, financeira e patrimonial das unidades governamentais. A Lei n 4320/64 estabelece como objetivo legal da Contabilidade Pblica o de Evidenciar perante a Fazenda Pblica a situao de todos quantos, de qualquer modo, arrecadem receitas, efetuem despesas, administrem ou guardem bens a ela pertencentes ou confiados. De acordo como o artigo 85. Os servios de contabilidade so organizados de forma a permitir o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros. Um outro aspecto que deve ser observado na Contabilidade Governamental diz respeito ao seu objeto, que composto pelo: Patrimnio Pblico, o Oramento Pblico e alguns Atos Administrativos. O Patrimnio Pblico constitudo por bens, direitos e obrigaes pertencentes aos entes pblicos, exceto aqueles bens considerados de uso comum, como praas, estradas, ruas, entre outros. Corroborando a definio acima, Pires (2002, p. 227) afirma que: O objeto da contabilidade Pblica o Patrimnio Pblico, exceto os bens de domnio pblico, como praas, estradas, ruas, audes, lagos, etc. ... e seu objetivo o de fornecer informaes atualizadas e exatas Administrao para subsidiar as tomadas de decises, aos rgos de Controle Interno e Externo para o cumprimento da legislao e s instituies governamentais e particulares para fins estatsticos ou de interesse dessas instituies.
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Mota (2005, p. 192) diz que apenas os bens, direitos a receber e obrigaes a pagar de propriedade e uso exclusivo das entidades e rgos pblicos que integram o seu patrimnio, formando o primeiro objeto da contabilidade pblica. O oramento pblico, dado a sua relevncia, tambm, constitui um dos objetos da Contabilidade Governamental e por meio da contabilidade que se evidencia o oramento aprovado e toda a sua execuo. Os registros contbeis das unidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social so efetivados por meio do Sistema Integrado de Administrao Financeira do Governo Federal SIAFI, que um sistema informatizado que processa e controla a execuo oramentria, financeira, patrimonial e contbil do governo federal. De acordo com Mota (2005) este sistema permite acompanhar as atividades relacionadas com a administrao financeira dos recursos da Unio, centraliza e uniformiza o processamento da execuo oramentria, atravs da integrao dos dados. Essa integrao abrange a programao financeira, a execuo contbil e a administrao oramentria. Com a implementao do sistema acima mencionado obteve-se a padronizao de procedimentos financeiros, oramentrios, patrimoniais e contbeis; unificao dos recursos financeiros, funcionando como uma espcie do Tesouro Nacional; e automatizao da escriturao, que foi viabilizada com a padronizao das contas contbeis por meio do plano de contas nico e uma tabela de eventos a serem utilizados por todas as unidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social. 3.3.1 - Evidenciao Contbil Quando se refere evidenciao, no tocante a quantidade de informaes que devem ser evidenciadas, deve-se fazer uma reflexo sobre os conceitos de evidenciao adequada, evidenciao justa e evidenciao plena. Partindo do pressuposto de que esses conceitos no se diferenciam entre si, embora com significados distintos, devemos levar em
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considerao que o usurio necessita de informaes e que essas sejam, ao mesmo tempo, justas, plenas e adequadas (Hendriksen e Van Breda, 1999. p. 515). Uma das discusses que envolvem a evidenciao est relacionada ao tema: para quem a contabilidade est informando, o que est informando e como o faz, para que possa ser utilizada no processo de gesto das organizaes, satisfazendo seus usurios. Hendriksen e Van Breda (1999, p. 511) afirmam que sempre haver discordncias sobre o que deve ser divulgado e qual a forma adotada. Uma divulgao apropriada deve estabelecer para quem a informao dirigida, qual a finalidade e quanta informao necessria. De acordo com a AICPA American Institute of Certified Public Accountants (1961 apud IUDCIBUS, 2004, p. 123), os demonstrativos contbeis deveriam evidenciar o que for necessrio, a fim de no torn-los enganosos. Ainda em relao a evidenciao Iudcibus (2004, p. 129) faz a seguinte afirmao: Evidenciao um compromisso da Contabilidade com seus usurios e com os prprios objetivos. As formas de evidenciao podem variar, mas a essncia sempre a mesma: apresentar informao quantitativa e qualitativa de maneira ordenada, deixando o menos possvel para ficar de fora dos demonstrativos formais, a fim de propiciar uma base adequada de informao para o usurio. Ainda de acordo com o autor acima as informaes contbeis podem ser evidenciadas de vrias formas, tais como: forma e apresentao das demonstraes contbeis; informao entre parnteses; notas explicativas; quadros e demonstrativos suplementares; comentrios do auditor e o relatrio da administrao. De acordo com a Lei 4.320/64 as informaes contbeis das unidades governamentais devem ser demonstradas (evidenciadas) por meio dos balanos: Oramentrio, Financeiro, Patrimonial e Demonstrao das Variaes Patrimoniais. O art. 102, da Lei reza que o Balano Oramentrio demonstrar as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas. Pires (2002, p. 346) acrescenta que pela
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definio que a lei deu a este Balano, este demonstrativo est preocupado com a comparao da receita prevista com sua realizao ou execuo e da despesa prevista ou fixada com sua realizao ou execuo. Mota (2005, p. 386) esclarece que: Neste balano, do lado das receitas, a disposio dos itens ser efetuada por categoria econmica (corrente e de capital) e, do lado das despesas, inicialmente por tipo de crdito (oramentrio/suplementar, especial e extraordinrio) os quais por sua vez so desdobrados tambm em funo da categoria econmica da despesa (correntes e de capital). O art. 103 determina que o Balano Financeiro demonstrar as entradas e sadas de recursos financeiros referentes s receitas e s despesas oramentrias, bem como os recebimentos e os pagamentos de natureza extra-oramentria, conjugados com os saldos em espcie provenientes do exerccio anterior, e os que se transferem para o exerccio seguinte. Mota (2004. p. 23) comenta que o balano financeiro elaborado a partir das contas do sistema financeiro e tem a finalidade de servir de instrumento de prestao de contas da gesto financeira da Administrao Pblica. Ele demonstra o resultado financeiro do ano, pelo confronto entre os ingressos e dispndios de natureza oramentria e extra- oramentria. O art. 104 define que a Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio. Reis e Teixeira (1997, p. 167) afirmam que esta demonstrao informa as alteraes efetivas sofridas pelo patrimnio durante o transcorrer de um perodo, que vai de 1 de janeiro a 31 de dezembro. O Balano Patrimonial tm por objetivo evidenciar a posio patrimonial em determinado momento.
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Pires (2002, p. 401) afirma que o Balano Patrimonial demonstrar a situao esttica dos bens, direitos e obrigaes e indicar o valor do Patrimnio Lquido num determinado momento. Em 2000, com a publicao da Lei de Responsabilidade Fiscal - LRF, foi exigida da Contabilidade Pblica maior evidenciao e transparncia dos recursos pblicos. Os instrumentos definidos nesta lei so abordados no captulo seguinte. 4.- ASPECTOS CONTBEIS ABORDADOS NA LRF E SEUS IMPACTOS NA CONTABILIDADE PBLICA 4.1 - A Lei de Responsabilidade Fiscal A Lei de Responsabilidade Fiscal, editada em 4 de maio de 2000, um marco no controle dos recursos pblicos. Por meio dela os administradores dos trs poderes e das trs esferas de governo so obrigados a observar normas e limites estabelecidos para as finanas pblicas, bem como a prestar contas dos recursos despendidos pelos entes pblicos. A LRF foi elaborada com o intuito de melhorar a administrao das contas pblicas no Brasil e ainda de dar maior transparncia aos gastos pblicos. Esta Lei exige dos governantes maior compromisso com o oramento e com as metas apresentadas e aprovadas pelos rgos competentes. A obrigatoriedade de elaborao e publicao por parte dos governantes, inclusive por meio eletrnico, de relatrios e demonstrativos contbeis, busca assegurar aos eleitores, aos credores, aos investidores e aos cidados acesso a informaes essenciais ao controle e avaliao dos gastos pblicos. Como instrumentos de transparncia, que so elaborados por informaes produzidas pela contabilidade governamental, a Lei estabeleceu, dentre outros, o Relatrio de Gesto Fiscal, o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria e as Prestaes de Contas.
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O Relatrio de Gesto Fiscal conter: a) despesa total com pessoal; b) dvidas consolidada e mobiliria; c) concesso de garantias; d) operaes de crdito, inclusive por antecipao de receita.
O RGF indicar, tambm, as medidas corretivas adotadas ou a adotar, se ultrapassado qualquer dos limites. E no ltimo quadrimestre, o relatrio dever conter os seguintes demonstrativos: a) do montante das disponibilidades de caixa em 31 de dezembro; b) da inscrio em Restos a Pagar das despesas liquidadas, das empenhadas e no-liquidadas, inscritas at o limite do saldo da disponibilidade de caixa e das no-inscritas por falta de disponibilidade de caixa e cujos empenhos foram cancelados; c) do cumprimento do disposto na LRF, no que se refere liquidao da operao de crdito por antecipao de receita, com juros e outros encargos incidentes, at o dia 10 de dezembro de cada ano, alm do atendimento proibio de contratar tais operaes no ltimo ano de mandato do Presidente, Governador ou Prefeito Municipal.
O Relatrio Resumido de Execuo Oramentria deve conter as informaes bsicas sobre a execuo oramentria da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios, servindo com isso de instrumento de transparncia na administrao pblica medida que evidencia sociedade informaes relevantes sobre a arrecadao e os gastos governamentais, facilitando sobremaneira a atuao dos controles interno e externo. Compem o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria o Balano Oramentrio e o Demonstrativo de Execuo de Receitas e Despesas, devendo tambm ser acompanhado dos demonstrativos da Receita Corrente Lquida; das Receitas e Despesas Previdencirias do Regime Geral de Previdncia Social; das Despesas Previdencirias do Regime Prprio dos Servidores Pblicos; do Resultado Nominal; do Resultado Primrio; dos
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Restos a Pagar por Poder e rgo; das Receitas e Despesas com Manuteno e Desenvolvimento do Ensino; e das Despesas com Sade. Estes demonstrativos so elaborados tendo por base as informaes registradas e mantidas em banco de dados pela Contabilidade Pblica, que se apresenta como instrumental imprescindvel no fornecimento dos dados e de transparncia da execuo oramentria e financeira. Buscando fortalecer a Contabilidade Governamental os legisladores tambm se preocuparam em colocar no texto da lei determinaes que pudessem melhorar e incrementar as informaes produzidas pela Contabilidade Governamental. Abaixo so demonstrados os principais pontos contbeis abordados pela LRF. 4.2 - A Contabilidade e a LRF Diversos artigos da LRF que introduziram alteraes nas finanas pblicas tm reflexo diretamente na Contabilidade Pblica, visto que para o atingimento dos objetivos propostos pela lei surge a necessidade de adaptao, criao ou alterao de alguns procedimentos e demonstrativos indispensveis transparncia na gesto fiscal. As alteraes contbeis relativas aos atos e fatos da gesto oramentria, financeira e patrimonial no mbito da administrao pblica federal so realizadas por meio da edio de normativos pelo rgo central do Sistema de Contabilidade Federal a Secretaria do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda/STN, a quem foi dada competncia legislativa para o desempenho dessa funo. (art. 18 da Lei n 10.180/2001 e 2 do art. 50 da LRF).
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4.2 1- Aspectos Contbeis abordados na LRF 4.2.1.1 Assuntos diversos ASSUNTO DESCRIO ARTIGO Identificao dos recursos obtidos por alienao de ativos [...] O anexo de metas fiscais da LDO conter: a) a evoluo do patrimnio lquido [...] destacando a origem e aplicao dos recursos obtidos com a alienao de ativos; b) demonstrativo da estimativa e compensao da renncia de receita e da margem de expanso das despesas obrigatrias de carter continuado; c) [...]avaliao dos passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as providncias a serem tomadas, caso se concretizem.
LRF, 4, 2, III e V e 3. Sistema de contabilidade e administrao financeira para controle de pagamento de sentenas judiciais Identificao pela execuo oramentria e financeira dos beneficirios de pagamento de sentenas judiciais, por meio de sistema de contabilidade e administrao financeira, para fins de observncia da ordem cronolgica determinada no art. 100 da Constituio. LRF, 10 Contabilizao dos valores dos contratos de terceirizao Contabilizao como Outras Despesas de Pessoal dos valores dos contratos de terceirizao de mo- de-obra que se referem substituio de servidores e empregados pblicos. LRF, 18, 1
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4.2.1.2 Prestao de Contas ASSUNTO DESCRIO ARTIGO Prestao de Contas As contas apresentadas pelo Chefe do Poder Executivo ficaro disponveis, durante todo o exerccio, no respectivo Poder Legislativo e no rgo tcnico responsvel pela sua elaborao, para consulta e apreciao pelos cidados e instituies da sociedade. A prestao de contas da Unio conter demonstrativos do Tesouro Nacional e das agncias financeiras oficiais de fomento, includo o Banco Nacional de Desenvolvimento Econmico e Social, especificando os emprstimos e financiamentos concedidos com recursos oriundos dos oramentos fiscal e da seguridade social e, no caso das agncias financeiras, avaliao circunstanciada do impacto fiscal de suas atividades no exerccio. A prestao de contas evidenciar o desempenho da arrecadao em relao previso, destacando as providncias adotadas no mbito da fiscalizao das receitas e combate sonegao, as aes de recuperao de crditos nas instncias administrativa e judicial, bem como as demais medidas para incremento das receitas tributrias e de contribuies.
LRF, 49 e 58
Comentrios: A obrigatoriedade de prestao de contas do Poder Executivo ratificada pelos instrumentos legais que sucederam a Lei n 4.320/64. A LRF incrementou este dispositivo quando exige maior divulgao e a incluso de demonstrativos das agncias oficiais de fomento. As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro, alm das suas prprias, as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico as quais recebero parecer prvio, separadamente, do respectivo Tribunal de Contas. As contas do Poder Executivo so apresentadas ao Congresso Nacional at 60 dias aps a abertura da sesso legislativa. Atualmente essas contas esto disponibilizadas para acesso ao cidado nos stios www.cgu.gov.br e www.fazenda.stn.gov.br e nas principais bibliotecas do Distrito Federal e na Biblioteca Nacional no Rio de Janeiro.
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4.2.1.3 - Impactos da LRF na Escriturao das Contas Pblicas ASSUNTO DESCRIO ARTIGO Escriturao das Contas Pblicas A escriturao das contas pblicas obedecer: - registro prprio (individualizado) para a disponibilidade de caixa; - registro das despesas e assuno de compromissos pelo regime de competncia; - escriturao das operaes de crdito, inscries em Restos a Pagar e demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros deve ser realizada de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica.
LRF, 50 Custos A administrao pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. LRF, 50, 3
Dentre outros instrumentos de evidenciao a Lei estabeleceu o Relatrio de Gesto Fiscal e o Relatrio Resumido da Execuo Oramentria. Esses instrumentos tm por objetivo conceder transparncia da gesto fiscal por meio de ampla divulgao de relatrios padronizados, emitidos pelos titulares dos Poderes e rgos, no ltimo quadrimestre de cada exerccio, que enfoque o acompanhamento da observncia dos limites impostos pela LRF.
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4.2.1.4 - Impactos da LRF na Evidenciao das Informaes Contbeis ASSUNTO DESCRIO ARTIGO Escriturao das Contas Pblicas As demonstraes contbeis compreendero, isolada e conjuntamente, as transaes e operaes de cada rgo, fundo ou entidade da administrao direta, autrquica e fundacional, inclusive empresa estatal dependente. As receitas e despesas previdencirias sero apresentadas em demonstrativos financeiros e oramentrios especficos. A demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos. LRF, 50 Relatrio Resumido da Execuo Oramentria O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria deve conter as informaes bsicas sobre a execuo oramentria da Unio, dos Estados, do DF e dos Municpios, servindo com isso de instrumento de transparncia na administrao pblica medida que evidencia sociedade informaes relevantes sobre a arrecadao e os gastos governamentais, facilitando sobremaneira a atuao dos controles interno e externo. Publicao do RREO em at trinta dias aps o encerramento de cada bimestre, composto por diversos demonstrativos contbeis. LRF, 52 e 53 Comentrios: O relatrio resumido j era elaborado antes do advento da LRF. Esta veio melhorar o seu contedo de forma a torn-lo mais transparente, uma vez que o referido relatrio j era elaborado em decorrncia de determinao da Constituio Federal. Relatrio de Gesto Fiscal Publicao do RGF pelos titulares dos Poderes e rgos em at trinta dias aps o final de cada quadrimestre. No RGF constam informaes necessrias verificao da conformidade, no que concerne aos limites de que trata a LRF. Ele dever conter o comparativo com os limites estabelecidos na LRF para os montantes da despesa total com pessoal, da dvida consolidada e mobiliria, da concesso de garantias, das operaes de crdito, sendo que o relatrio do ltimo quadrimestre dever apresentar, ainda, os demonstrativos do montante das disponibilidades de caixa em trinta e um de dezembro e da inscrio em restos a pagar. LRF, 54 e 55
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4.3 - Impactos Contbeis Consolidao de Contas Alm dos aspectos elencados, a contabilidade governamental sofreu mudanas significativas a fim de cumprir o que determina o artigo 51 da LRF o qual estabelece que o Poder Executivo da Unio promover a consolidao nacional das contas dos entes da Federao e sua divulgao inclusive por meio eletrnico de acesso ao pblico. O presente trabalho em relao aos impactos contbeis centrou sua pesquisa em identificar os principais atos que alteraram os procedimentos contbeis quanto consolidao das contas. Esta escolha deveu-se ao fato da percepo de que foi neste item que houve maior impacto da contabilidade pblica. A seguir sero apresentados os principais pontos de alguns normativos editados pela STN que trouxeram alteraes nos procedimentos e tcnicas contbeis em virtude da publicao da Lei Complementar n 101/2000. 4.3.1 Harmonizao da Classificao da Despesa Pblica Compete ao rgo central do Sistema de Contabilidade Federal, representado pela Secretaria do Tesouro Nacional consolidar os balanos da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, com vistas elaborao do Balano do Setor Pblico Nacional, conforme determina o inciso XI do art. 5 do Decreto n 3.589, de 06.09.2000. Aps a edio da LRF foi editada a Portaria Interministerial n 163/01 2 que dispe sobre normas gerais de consolidao das Contas Pblicas no mbito da Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios. A fim de uniformizar os procedimentos de execuo oramentria dos entes da Federao, com vista a possibilitar o levantamento e a anlise das informaes em nvel nacional, a STN e a SOF estabeleceram a classificao oramentria das receitas e das
2 Com a edio da Portaria STN n 211/01 e das Portarias Interministeriais STN/SOF ns 325/01, 519/01 e 688/05 foram feitas algumas alteraes na Portaria Interministerial n 163/01.
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despesas pblicas a serem utilizadas por todos os entes, facultando, todavia, o desdobramento das receitas segundo as peculiaridades de cada estado ou municpio. A despesa, segundo a sua natureza deve ser classificada por todos os entes da federao em: categoria econmica, grupo de natureza da despesa, modalidade de aplicao e elemento de despesa. Devido s particulares existentes em alguns estados e municpios, foi tambm facultado o desdobramento do elemento de despesa a fim de que fossem atendidas as suas necessidades de escriturao contbil e controle do oramento. Cabe destacar que o decreto refere-se consolidao de Balanos Pblicos e a referida portaria estabelece uma estrutura oramentria das despesas a ser adotada pelos entes da federao de forma a uniformizar as rubricas oramentrias e a viabilizar a consolidao das Contas Nacionais. Quanto a esse tema cabe trazer o comentrio feito por Mota (2004). Deve-se ressaltar que o decreto n 3.589/00 trata especificamente da necessidade de consolidao de balanos pblicos e no apenas de consolidao de contas pblicas de receita e despesa, como foi o caso de muitas normas j mencionadas, tais como a Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 que teve o mrito de estabelecer uma estrutura padronizada para uso por parte de todos os entes pblicos de receita e despesa oramentrias. Entretanto, nada estabeleceu quanto s contas de ativo e passivo do balano patrimonial ou mesmo das rubricas comuns a outros demonstrativos contbeis. 4.3.2 - Execuo Oramentria e Financeira das Despesas Realizadas de Forma Descentralizada A fim de evitar a dupla contagem quando da consolidao das contas, a STN editou a Portaria n 339/01 definindo para os Estados, Distrito Federal e Municpios, os procedimentos relacionados aos registros decorrentes da execuo oramentria e financeira das despesas realizadas de forma descentralizada (em substituio s transferncias intragovernamentais). Especificamente as alteraes consistem em: a) As despesas devero ser empenhadas e realizadas na unidade responsvel pela execuo do objeto do gasto, mediante alocao direta da dotao ou por meio de descentralizao de crditos entre rgos e/ou entidades executoras; b) o empenho da despesa oramentria ser emitido somente pelo rgo ou entidade beneficiria da despesa, responsvel pela aplicao dos recursos, ficando eliminado o empenho na modalidade de transferncias intragovernamentais;
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c) as transferncias financeiras para atender s despesas da execuo oramentria referida no item b sero processadas por meio dos documentos financeiros usuais para descentralizao de recursos financeiros; d) os registros contbeis das transferncias financeiras concedidas e recebidas sero efetuados em contas contbeis especficas de resultado, que representem as variaes passivas e ativas financeiras correspondentes. Dessa forma elimina-se o registro em contas de despesas e receitas no ente transferidor e recebedor respectivamente, uma vez que as transferncias de recursos sero contabilizadas diretamente em contas de resultado. 4.3.3 Harmonizao de subitens de despesas Tendo em vista a necessidade de desenvolver mecanismos que assegurassem, de forma homognea, a apropriao contbil de subitens de despesas para todas as esferas de governo, de forma a garantir a consolidao das contas, a STN editou a Portaria n 448/02, em que foi divulgado o detalhamento das naturezas de despesas: a) 339030 Material de Consumo; b) 339036 - Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; c) 339039 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e d) 449052 Equipamentos e Material Permanente.
O detalhamento dessas naturezas deve ser utilizado pela Unio, Estados, DF e Municpios, com o objetivo no apenas de garantir a consolidao das contas pblicas, mas tambm o de auxiliar, em nvel de execuo, o processo de apropriao contbil das despesas com aquisio de equipamentos, materiais permanente e de consumo e com a contratao de servios de terceiros de pessoas fsica e jurdica. 4.3.4 - Transferncias de Recursos Intergovernamentais A fim de definir para a Unio, os Estados, o DF e os Municpios conceitos, regras e procedimentos contbeis para registro de transferncias de recursos intergovernamentais, visando a compatibilizao das despesas e receitas, para fins de consolidao das contas pblicas nacionais, a STN editou a Portaria n 447/02.
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Na entidade transferidora, a conta debitada recebeu o nome de Transferncias Intergovernamentais, representando uma despesa, sendo creditada uma conta de Passivo Financeiro denominada Entidades Credoras. J a entidade beneficiria deveria debitar uma conta de Ativo Financeiro denominada Entidades Devedoras e realizar o crdito correspondente no grupo das Receitas cuja conta foi denominada de Transferncias Intergovernamentais. 4.3.5 Harmonizao dos Instrumentos de Coleta e Transcrio de Dados. A Portaria n 109/02 aprovou os formulrios para coleta e transcrio dos dados relativos s contas dos Estados e dos Municpios intitulados Quadro dos Dados Contbeis Consolidados Municipais, Quadro dos Dados Contbeis Consolidados Estaduais e Cadastro de Operaes de Crdito. Esses quadros possuem diversos campos com informaes que iro compor os Balanos Oramentrio e Patrimonial consolidado dos entes da Federao, que aps o devido preenchimento pelos estados e municpios devem ser encaminhados unidade da CAIXA de vinculao (a quem compete a coleta e a transcrio dos dados em virtude de Convnio de Cooperao Tcnica firmado com a Caixa Econmica Federal CAIXA) acompanhados de cpia do balano geral do exerccio a que referir a consolidao. Mota (2004), comentando os efeitos da Portaria STN n 109/02, argumenta que: Vale lembrar que este ato normativo disciplina apenas a consolidao de contas de receita e de despesa oramentria e, no tocante ao balano patrimonial, apenas define a estrutura a ser utilizada para fins de consolidao. Esse ato normativo no trata das necessrias excluses de duplicidades no balano patrimonial. Cabe mencionar que antes do avento da portaria 109/02 cada ente da federao encaminhava seus demonstrativos de acordo com o plano de contas institudo para cada ente, o que dificultava o trabalho de consolidao das contas, bem como comprometia a transparncia das informaes.
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4.3.6- Receitas e Despesas Previdencirias A fim de padronizar os procedimentos contbeis nos trs nveis de governo e tendo em vista a necessidade de proporcionar maior transparncia na identificao, comparabilidade e demonstrao das receitas e despesas previdencirias foi editada a Portaria n 504/03. Nela foi definida a alterao da denominao de contas contbeis e respectivas funes relacionadas a contribuies patronais, bem como foram includas novas contas contbeis de repasse financeiro. As mudanas ocorreram nos subgrupos das Interferncias Ativas e Passivas, sendo que antes da publicao da Portaria os registros eram feitos com as seguintes denominaes: Conta Contbil Denominao Antes da Portaria 504/03 Denominao Depois da Portaria 504/03 5.1.2.1.7.01.00 Contribuies Previdencirias do Exerccio. Funo: Representa o valor total dos repasses previdencirios concedidos referentes a contribuio previdenciria do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social referente ao exerccio atual. Contribuies Patronais do Exerccio. Funo: Representa o valor total dos repasses concedidos referentes s contribuies patronais do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, referente ao exerccio atual.
5.1.2.1.7.02.00 Contribuies Previdencirias de Exerccios Anteriores. Funo: Representa o valor total dos repasses previdencirios concedidos referentes a contribuio previdenciria do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social referente a exerccios anteriores. Contribuies Patronais de Exerccios Anteriores. Funo: Representa o valor total dos repasses concedidos referentes s contribuies patronais do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social - RPPS, referente a exerccios anteriores.
6.1.2.1.7.01.00 Contribuies Previdencirias do Exerccio. Funo: Representa os recebimentos das parcelas de contribuies previdencirias do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social referente ao exerccio atual. Contribuies Patronais do Exerccio. Funo: Representa os repasses recebimentos relativos s parcelas de contribuies patronais do ente estatal ao Regime Prprio da Previdncia Social RPPS, referente ao exerccio atual.
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6.1.2.1.7.02.00
Contribuies Previdencirias de Exerccios Anteriores. Funo: Representa os recebimentos das parcelas de contribuies previdencirias do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social referente a exerccios anteriores. Contribuies Patronais de Exerccios Anteriores. Funo: Representa os repasses recebidos relativos s parcelas de contribuies patronais do ente estatal ao Regime Prprio de Previdncia Social RPPS, referente a exerccios anteriores.
Pelo exposto acima percebe-se que no houve alterao na estrutura numrica das contas e sim a denominao e a funo de forma a deix-las especficas ao Regime Prprio da Previdncia Social. 4.3.7- Transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados A Portaria n 530/00 estabeleceu procedimentos contbeis para registro da transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados. Quando da incorporao e da atualizao do valor dos ttulos, os Estados devem debitar uma conta do Ativo denominada Ttulos e fazer o crdito correspondente na conta intitulada Variaes Ativas extra-oramentria. J na utilizao dos ttulos, os Estados devem realizar dois lanamentos a crdito e dois lanamentos a dbito. As contas a serem creditas so denominadas Variaes Ativas extra-oramentria e Ttulos que uma conta do Ativo. Os dbitos, por sua vez, devem ocorrer nas contas Variao Passiva extra- oramentria e na conta do Passivo denominada Dvida Interna Contratada. 4.3.8- Contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte A Portaria n 212/01 estabeleceu para os estados, DF e municpios a obrigatoriedade de contabilizar como receita tributria a arrecadao do imposto da Unio sobre renda e proventos de qualquer natureza, incidente na fonte sobre rendimentos pagos, a qualquer ttulo, pelos estados/DF e municpios, suas autarquias e pelas fundaes por eles institudas e mantidas.
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Para tanto foi estabelecido que a classificao a ser utilizada seria 1112.04.30 Retido nas Fontes e no mais a 1721.01.04 Transferncia de Imposto sobre a Renda Retido nas Fontes constantes no Anexo I da Portaria Interministerial n 163/01. 4.3.9- Fundo de Participao dos Municpios A Portaria n 327/01 orientou os municpios no tocante ao registro contbil dos valores totais recebidos a maior e a menor do Fundo de Participao do Municpios FPM. Os valores totais recebidos a maior passariam a ser registrados contabilmente como passivo do municpio beneficirio em relao Unio, sendo que o valor da parcela deduzida, no poderia compor a receita bruta do municpio, por no caracterizar despesa da Unio. Quando efetivada a deduo da parcela recebida a maior, o Municpio deveria, ento, proceder baixa do passivo em contrapartida com o grupo de variaes ativas. J os valores totais recebidos a menor do FPM seriam contabilizados como ativo do municpio beneficirio em relao Unio, sendo que o valor da parcela acrescida passaria a compor a receita bruta do municpio, por caracterizar despesa da Unio. Quando efetivado o devido acrscimo, o Municpio, ento, procederia baixa do ativo em contrapartida com o grupo de variaes passivas. 4.3.10 Contabilizao de Receitas para formao do FUNDEF A Portaria n 328/01 estabeleceu para os estados, DF e municpios que as receitas provenientes do Fundo de Participao dos Estados e do Distrito Federal - FPE, e dos Municpios - FPM, do Imposto Sobre a Circulao de Mercadorias e de Prestao de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal, e de Comunicao - ICMS, e do Imposto sobre Produtos Industrializados - IPI sobre as exportaes deveriam ser registradas contabilmente pelos seus valores brutos, em seus respectivos cdigos, e que os quinze por cento retidos automaticamente dessas receitas para formao do Fundo de Manuteno e
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Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio - FUNDEF seriam contabilizados em uma conta retificadora da receita oramentria. A Portaria definiu a conta contbil 1721.01.00 para registro da Receita Bruta e sua correspondente retificadora a conta contbil 9721.01.00 Deduo de Receita para Formao do FUNDEF. A portaria estabeleceu tambm que a complementao de valor ao FUNDEF realizado pela Unio aos Estados, DF e municpios seria registrada nas contas 1724.02.00 Transferncia de Complementao do FUNDEF e 1724.01.00 Transferncias do FUNDEF. 4.3.11- Empresas Estatais Dependentes A Portaria n 589/01 introduziu alguns conceitos, regras e procedimentos contbeis para consolidao das empresas estatais dependentes nas contas pblicas. Nela foram apresentadas as definies de empresa controlada, empresa estatal dependente, subveno econmica, entre outros. Foram definidos os procedimentos necessrios para a consolidao contbil das empresas estatais dependentes no constantes do oramento fiscal e da seguridade social at o exerccio de 2002 e a obrigatoriedade de incluso dessas empresas nos oramentos fiscal e da seguridade social a partir do exerccio de 2003. Foram os seguintes os procedimentos para a consolidao contbil das empresas estatais dependentes: I Com base no fluxo de caixa, as empresas dependentes devero proceder classificao dos recebimentos de acordo com a origem do crdito correspondente em receitas de acordo com a Portaria STN n 180, de 21 de maio de 2001; os recebimentos originrios de emprstimos, financiamentos, alienao de ativos devero ser classificados como receita de capital, de acordo com o respectivo detalhamento; os recebimentos provenientes das demais atividades da empresa, inclusive de suas operaes comerciais ou industriais normais, devero ser classificados como receita corrente, de acordo com o respectivo detalhamento; excluem-se desta classificao os recebimentos a ttulo de depsitos, que sero devolvidos aps cumprimento de clusulas contratuais; II Com base no fluxo de caixa, as empresas dependentes devero proceder classificao dos pagamentos de acordo com a origem do dbito correspondente em despesas de acordo com a
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Portaria Interministerial SOF/STN n 163, de 4 de maio de 2001; os pagamentos de amortizao de emprstimos e financiamentos, investimentos e inverses financeiras devero ser classificados como despesa de capital, de acordo com o respectivo detalhamento; os pagamentos de obrigaes decorrentes das demais atividades da empresa, inclusive os referentes s despesas e custos normais de suas operaes comerciais ou industriais, devero ser classificados como despesa corrente, de acordo com o respectivo detalhamento; excluem-se desta classificao as restituies de depsitos de terceiros; III Os saldos das contas do ativo e passivo devero ser consolidados de acordo com a estrutura do balano patrimonial para fins de subsidiar os relatrios relativos dvida pblica e ao resultado nominal. 4.3.12- Consrcios pblicos A Portaria n 860/05 estabeleceu que os valores das participaes dos entes consorciados na formao do patrimnio do consrcio pblico, para manuteno financeira dos consrcios, devero ser registrados, no ativo permanente do ente participante, como investimento de participaes em consrcios pblicos, devidamente atualizado pela equivalncia patrimonial; que qualquer que seja a forma de aquisio de participao no patrimnio do consrcio pblico, em espcie, bem ou valor, dever ela ser registrada na execuo oramentria correspondente do ente consorciado; que os recursos entregues ao consrcio pblico ou administrativo pelo ente consorciado, por meio de contrato ou outro instrumento, devero ser registrados na Modalidade de Aplicao 71 e nos elementos de despesas correspondentes aos respectivos objetos de gastos e, no consrcio pblico, como receita oramentria de transferncia correspondente ao ente transferidor; e que devero ser registrados simultaneamente no sistema patrimonial do ativo no-financeiro, realizvel a curto ou a longo prazo, conforme o caso, e baixados medida de sua realizao pelo consrcio pblico ou administrativo. 4.3.13- Dvida Ativa A Portaria n 564/04 aprovou a 1 edio do Manual de Procedimentos da Dvida Ativa a ser utilizado pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios.
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O manual conceituou Contabilidade, Patrimnio e Dvida Ativa; elencou os procedimentos contbeis para registro e controle da Dvida Ativa desde o encaminhamento para inscrio, a movimentao dos crditos inscritos at a respectiva baixa; definiu a competncia dos rgos ou unidades responsveis originalmente pelos crditos, dos que detm a atribuio legal da efetiva inscrio e da apurao da certeza e liquidez dos valores inscritos; e, ainda, estabeleceu a necessidade de constituio de proviso para os crditos inscritos em Dvida Ativa de recebimento duvidoso, de carter redutor, no mbito do Ativo. 4.3.14 - Procedimentos da Receita Pblica A Portaria n 219/04 aprovou a 1 edio do Manual de Procedimentos da Receita Pblica, substituda pelas Portarias ns 303/05 e 340/06 que aprovaram, respectivamente, a 2 e 3 edio do referido manual. O Manual a ser observado pela Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios traz as regras e procedimentos necessrios classificao, destinao e registro da Receita Pblica. Nele so apresentadas as codificaes para classificao da natureza da receita, as formas de contabilizao da receita pblica e a destinao e deduo da receita dos entes pblicos. Quanto s receitas intra-oramentrias, a 3 edio do Manual registra que: As receitas intra-oramentrias constituem contrapartida das despesas realizadas na Modalidade de Aplicao 91 Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social, includa na Portaria Interministerial STN/SOF n 163/2001 pela Portaria Interministerial STN/SOF n 688, de 14 de outubro de 2005. Dessa forma, na consolidao das contas pblicas, essas despesas e receitas podero ser identificadas, de modo que se anulem os efeitos das duplas contagens decorrentes de sua incluso no oramento. As subcategorias econmicas das receitas intra-oramentrias correntes e de capital so as mesmas das receitas correntes e de capital, constantes dos itens 4.1 e 4.2, respectivamente. No entanto, atendem especificidade de se referirem a operaes entre rgos, fundos, autarquias, fundaes, empresas estatais dependentes e outras entidades integrantes dos oramentos fiscal e da seguridade social da mesma esfera governamental. As rubricas das receitas intra-oramentrias devero ser identificadas a partir dos cdigos: 7000.00.00 Receitas Intra-Oramentrias Correntes 8000.00.00 Receitas Intra-Oramentrias de Capital O mecanismo de formao do cdigo dessas receitas consiste em substituir a categoria econmica da natureza pelos dgitos 7, se receita intra-oramentria corrente, e 8, se receita intra-oramentria de capital. Os demais nveis devero ser mantidos, conforme a conta original.
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5. ASPECTOS CONVERGENTES E CONFLITANTES ENTRE A LEI N 4.320/64 E A LRF QUE ENVOLVEM A CONTABILIDADE PBLICA A Lei n 4.320/64 e a LRF, apesar de serem identificadas como os principais normativos que regem a Contabilidade Pblica no Brasil, possuem poucos artigos passveis de comparao. O Ttulo IX da Lei n 4.320/64, que trata da Contabilidade, por exemplo, apresenta apenas dois artigos cujo assunto tambm objeto de registro na LRF. Essa ausncia de tpicos comuns ou divergentes entre os dois normativos se repete praticamente em todo o texto legal. Dessa forma, apesar de abordarem diversos temas relacionados a aspectos contbeis, muitas vezes bastante especficos e pontuais, quase no se verifica a sobreposio de regras e normas voltadas para a contabilidade pblica entre a LRF e a Lei n 4.320/64. A seguir encontram-se de forma comparativa os principais aspectos da Lei n 4320/64 e da Lei de Responsabilidade Fiscal que tratam da Contabilidade, procurando identificar os pontos convergentes e conflitantes entre esses normativos. ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 Alcance dos normativos Art. 1, 2 - Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. Inclui empresas estatais dependentes. Art. 1 - Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios. COMENTRIOS: Os dois instrumentos so convergentes, no entanto, o alcance da LRF mais abrangente que a lei 4.320/64, em razo de tratar tambm das empresas estatais dependentes. Periodicidade do oramento Art. 5 - Dispe sobre a Lei Oramentria Anual. Art. 2 - A Lei de Oramento obedecer ao princpio da anualidade. COMENTRIOS: As duas leis convergem ao estabelecerem a periodicidade de um ano para o oramento. Essa determinao exige que a contabilidade, tambm mantenha a sua escriturao de forma a evidenciar o oramento anual.
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ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 Vedaes na consignao de crditos e dotaes Art. 5, 4 - vedado consignar na lei oramentria crdito com finalidade imprecisa ou com dotao ilimitada.
Art. 5 - A Lei de Oramento no consignar dotaes globais destinadas a atender indiferentemente a despesas de pessoal, material, servios de terceiros, transferncias ou quaisquer outras, ressalvado o disposto no artigo 20 e seu pargrafo nico. (ESPECIFICAO)
COMENTRIOS: Os dois dispositivos estabelecerem vedaes consignao de crditos e dotaes na lei oramentria. V-se nesses dispositivos a preocupao do legislador de que na lei oramentria fosse claramente demonstrado em que o governante pretende aplicar os recursos, dispositivos que contribuem tambm para uma maior transparncia dos gastos pblicos. Logo a escriturao contbil, tanto para atender LRF quanto Lei n 4320/64, deve ser efetivada pelos valores globais e nas especificaes (detalhamentos necessrios). Previso ou estimativa da receita Art. 12 - As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas. Arts. 22, inciso III, alnea a; 29 e 30 - o Projeto de Lei de Oramento dever ser composto de tabelas explicativas, das quais, alm das estimativas de receita e despesa, constem, em colunas distintas e para fins de comparao a receita arrecadada nos trs ltimos exerccios anteriores quele em que se elaborou a proposta. Cabe aos rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base e estimativa da receita, na proposta oramentria. COMENTRIOS: Os normativos convergem ao tratar da previso ou estimativa da receita visto que reconhecem a necessidade de acompanhamento trienal da arrecadao. A LRF no s veio reforar como ampliar as regras anteriormente definidas pela Lei n 4.320/64 para a estimativa da receita. Convergem tambm quanto aos demonstrativos contbeis que devem ser utilizados, pois por meio das informaes contbeis que se elaboram os demonstrativos da receita.
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ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 Previso ou estimativa da receita Art. 12 - As previses de receita observaro as normas tcnicas e legais, consideraro os efeitos das alteraes na legislao, da variao do ndice de preos, do crescimento econmico ou de qualquer outro fator relevante e sero acompanhadas de demonstrativo de sua evoluo nos ltimos trs anos, da projeo para os dois seguintes quele a que se referirem, e da metodologia de clculo e premissas utilizadas. Arts. 22, inciso III, alnea a; 29 e 30 - o Projeto de Lei de Oramento dever ser composto de tabelas explicativas, das quais, alm das estimativas de receita e despesa, constem, em colunas distintas e para fins de comparao a receita arrecadada nos trs ltimos exerccios anteriores quele em que se elaborou a proposta. Cabe aos rgos de contabilidade ou de arrecadao organizar demonstraes mensais da receita arrecadada, segundo as rubricas, para servirem de base e estimativa da receita, na proposta oramentria. COMENTRIOS: Os normativos convergem ao tratar da previso ou estimativa da receita visto que reconhecem a necessidade de acompanhamento trienal da arrecadao. A LRF no s veio reforar como ampliar as regras anteriormente definidas pela Lei n 4.320/64 para a estimativa da receita. Convergem tambm quanto aos demonstrativos contbeis que devem ser utilizados, pois por meio das informaes contbeis que se elaboram os demonstrativos da receita. Prestao de contas. Arts. 56 e 57 - As contas prestadas pelos Chefes do Poder Executivo incluiro tambm as dos Presidentes dos rgos dos Poderes Legislativo e Judicirio e do Chefe do Ministrio Pblico. Os Tribunais de Contas emitiro parecer prvio conclusivo sobre as contas no prazo de sessenta dias do recebimento, se outro no estiver estabelecido nas constituies estaduais ou nas leis orgnicas municipais. Art. 82, 1 - As contas do Poder Executivo sero submetidas ao Poder Legislativo, com Parecer prvio do Tribunal de Contas ou rgo equivalente. COMENTRIOS: H convergncia entre os dois ao estabelecerem a competncia dos Tribunais de Contas na emisso de parecer prvio sobre as contas do Poder Executivo. V-se, ainda, ampliao da norma jurdica anteriormente existente quando a LRF estabeleceu em um de seus dispositivos que as contas do Poder Executivo incluiriam tambm as contas dos outros poderes e do Ministrio Pblico. Cabe destacar que a Prestao de Contas, envolvem informaes essencialmente contbil, devendo a mesma ser registrada de forma a atender os quesitos dos dispositivos.
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ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 Definio de dvida pblica consolidada ou fundada Art. 29, I - Dvida pblica consolidada ou fundada o montante total, apurado sem duplicidade, das obrigaes financeiras do ente da Federao, assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de operaes de crdito, para amortizao em prazo superior a doze meses. Art. 98 A dvida fundada compreende os compromissos de exigibilidade superior a doze meses, contrados para atender a desequilbrio oramentrio ou a financeiro de obras e servios pblicos. COMENTRIOS: Os normativos convergem em parte quando registram o prazo acima de doze meses como parmetro para a definio da dvida pblica consolidada ou fundada.Todavia a lei de responsabilidade fiscal trouxe novas regras para a administrao da dvida pblica, dentre elas a de que as operaes de crdito, cujas receitas tenham constado do oramento tambm comporo a dvida fundada (ou consolidada), mesmo que de prazo inferior a 12 meses. Os dois normativos no impactam a contabilidade, pois a mesma j estruturada de forma a receber registros no curto e longo prazo. Formas de financiamento e obrigaes do setor pblico Art. 50, V As operaes de crdito, as inscries em Restos a Pagar e as demais formas de financiamento ou assuno de compromissos junto a terceiros devero ser escrituradas de modo a evidenciar o montante e a variao da dvida pblica no perodo, detalhando, pelo menos, a natureza e o tipo de credor. Art. 92, Pargrafo nico O registro dos restos a pagar far-se- por exerccio e por credor, distinguindo-se as despesas processadas das no processadas. COMENTRIOS: No obstante a legislao mais recente estabelecer um maior detalhamento para a escriturao das obrigaes do setor pblico, evidente a antiga preocupao do legislador de que o registro dos restos a pagar por credor permanea evidenciado e, neste aspecto, h convergncia entre os normativos e no h impacto na estrutura contbil, pois esta j estava estruturada de forma a individualizar os credores.
Demonstrao das Variaes Patrimoniais Art. 50, VI a demonstrao das variaes patrimoniais dar destaque origem e ao destino dos recursos provenientes da alienao de ativos. Art. 104 A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio, resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
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ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 COMENTRIOS: O artigo da LRF que estabelece a necessidade de destacar na DVP a origem e a destinao dos recursos provenientes da alienao de ativos tem perfeita acolhida pela Lei n 4.320/64 quando esta define a obrigatoriedade de evidenciao na referida demonstrao das alteraes no patrimnio. Gesto oramentria, financeira e patrimonial e sistema de custos Art. 50, 3 - A Administrao Pblica manter sistema de custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial. Art. 85 Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e financeiros.
COMENTRIOS: Convergem os dois normativos ao explicitarem a necessidade de acompanhamento da gesto oramentria, financeira e patrimonial, bem como da necessidade da implementao de sistema de custos na Administrao Pblica, sendo a LRF mais abrangente nesse aspecto que no restringiu apenas ao servios industriais como ocorreu com a Lei n 4.320/64. Consolidao das contas pblicas Art. 51 O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. Art. 111 Cabe ao Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda a funo de organizar e publicar o balano consolidado das contas da Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, suas autarquias e outras entidades, bem como um quadro estruturalmente idntico, baseado em dados oramentrios. COMENTRIOS: Convergem os normativos ao estabelecerem a necessidade de consolidao das contas pblicas, sendo que a legislao mais recente no apenas refora uma obrigao j existente no mundo jurdico, como tambm preenche as lacunas deixadas na lei anterior principalmente no tocante ao estabelecimento de prazo para a realizao dessa consolidao e na obrigatoriedade da divulgao desses dados.
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ASSUNTO LC 101/00 Lei n 4.320/64 Penalidades ao descumprimento dos prazos para a consolidao das contas pblicas Art. 51, 2 - O descumprimento dos prazos estabelecidos para a consolidao e divulgao das contas dos entes da Federao impedir, at que a situao seja regularizada, que o ente receba transferncias voluntrias e contrate operaes de crdito, com exceo s destinadas ao refinanciamento do principal atualizado da dvida mobiliria. Art. 112, Pargrafo nico - O pagamento, pela Unio, de auxlio ou contribuio a Estados, Municpios ou Distrito Federal, em que a concesso no decorra de imperativo constitucional, depender de prova do cumprimento dos prazos definidos pela prpria lei para encaminhamento dos oramentos e balanos necessrios elaborao do balano consolidado das contas. COMENTRIOS: Os normativos so congruentes ao registrarem a obrigatoriedade do cumprimento dos prazos estabelecidos na legislao para encaminhamento das informaes necessrias elaborao dos demonstrativos consolidados das contas pblicas, com principal destaque proibio de realizao de transferncias voluntrias aos entes que descumprirem esses prazos. Definio de prazos para consolidao das contas do governo. Art. 51 O Poder Executivo da Unio promover, at o dia trinta de junho, a consolidao, nacional e por esfera de governo, das contas dos entes da Federao relativas ao exerccio anterior, e a sua divulgao, inclusive por meio eletrnico de acesso pblico. Art. 112 Os Estados, o Distrito Federal e os Municpios remetero, at 30 de junho, os balanos do exerccio anterior ao Conselho Tcnico de Economia e Finanas do Ministrio da Fazenda para que o referido rgo organize e publique o balano consolidado das contas pblicas. COMENTRIOS: A divergncia entre os normativos refere-se ao prazo estabelecido pela legislao para apresentao dos dados necessrios consolidao das contas pblicas, que segundo a Lei n 4.320/64 era at trinta de junho, todavia com a edio da LRF, para os municpios passou a ser at o dia trinta de abril e para os Estados, at o dia trinta e um de maio. Dessa forma, houve um enxugamento nos prazos anteriormente estabelecidos para as trs esferas de governo, bem como houve uma inovao no ordenamento jurdico ao ser definido claramente o prazo at trinta de junho para o Poder Executivo apresentar a consolidao das contas, o que no ocorria na legislao precedente.
Pela prpria natureza e finalidade da Lei de responsabilidade Fiscal, percebe-se que no h muitos aspectos contbeis tratados na referida lei. O quadro acima buscou mostrar isso, bem como trazer alguns aspectos oramentrios que para atend-los a Contabilidade foi afetada.
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Comparando os dois instrumentos legais identifica-se que houve mais aspectos convergentes entre a Lei n 4.320/64 e a LRF do que aspectos conflitantes. Destacando-se que os pontos conflitantes foram necessrios em virtude da necessidade de se adequar a legislao aos novos anseios da sociedade e, ainda, de corrigir algumas impropriedades da legislao anterior, dando, dessa forma, maior transparncia e controle aos gastos pblicos.
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6. CONCLUSO A Lei Complementar n 101/2000 trouxe inmeras mudanas rea governamental, constituindo-se em importante instrumento legal de estabelecimento de normas voltadas para as finanas pblicas, cuja maior contribuio est voltada para a transparncia nos gastos pblicos e para a responsabilidade na gesto fiscal. Para o cumprimento da LRF houve a necessidade de implementao, adaptao e ajustes na forma de evidenciao e elaborao das informaes contbeis. J nos primeiros meses aps a edio da Lei de Responsabilidade Fiscal, o rgo central do Sistema de Contabilidade Federal a Secretaria do Tesouro Nacional - STN - editou alguns normativos necessrios adequao da Contabilidade Pblica s novas exigncias legais estabelecidas na referida lei. Pelo estudo realizado constatou-se que a Contabilidade Pblica foi impactada com a edio da Lei de Responsabilidade fiscal, principalmente, quanto aos aspectos que envolvem a consolidao de contas e a exigncia do Relatrio de Gesto Fiscal. Os impactos, no entanto, no alteraram a estrutura conceitual da contabilidade, o que houve de fato foi a implementao de novos procedimentos e tcnicas contbeis, bem como a realizao de alguns ajustes nos procedimentos j existentes para que as informaes produzidas e evidenciadas pela contabilidade governamental pudessem auxiliar os gestores pblicos na identificao dos instrumentos e meios necessrios ao cumprimento das normas estabelecidas na supracitada lei. Quanto consolidao das contas pblicas as alteraes efetivadas pela Secretaria do Tesouro Nacional- STN, a quem o legislador atribuiu competncia para editar normas gerais para consolidao das contas pblicas enquanto no fosse implantado o Conselho de Gesto Fiscal, foram em relao classificao oramentria das receitas e despesas pblicas;
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aos procedimentos relacionados aos registros decorrentes da execuo oramentria e financeira das despesas realizadas de forma descentralizada; apropriao contbil de subitens de despesas; aos procedimentos contbeis para registro de transferncia de recursos intergovernamentais; criao de formulrios para coleta e transcrio de dados relativos s contas dos Estados e dos Municpios, demonstrao das receitas e despesas previdencirias; ao registro da transferncia de ttulos da dvida pblica da Unio para os Estados; contabilizao do Imposto sobre a Renda Retido na Fonte; ao registro contbil dos valores totais recebidos a maior e a menor do Fundo de Participao dos Municpios FPM; aos procedimentos contbeis quanto aos recursos destinados e oriundos do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento do Ensino Fundamental e de Valorizao do Magistrio FUNDEF; aos conceitos, regras e procedimentos contbeis para consolidao das empresas estatais dependentes nas contas pblicas; ao registro dos consrcios pblicos nos trs nveis de governo; aos conceitos, regras e procedimentos relativos ao tratamento da Dvida Ativa; edio de Manuais de Procedimentos da Receita Pblica. Quanto aos instrumentos de evidenciao foi criado o Relatrio de Gesto Fiscal, que procurou limitar os gastos pblicos, tendo como parmetro a Receita Corrente Lquida, o Anexo de Metas e de Riscos Fiscais. O Relatrio Resumido da Execuo Oramentria, que j era elaborado, teve o seu escopo aumentado de forma a conceder maior evidenciao e transparncia aos gastos pblicos. Um outro foco abordado na pesquisa foi a comparao entre o principal instrumento que rege a Contabilidade Pblica com a Lei de Responsabilidade Fiscal, que est voltada para a responsabilidade na gesto fiscal. Do estudo realizado contatou-se que esses dois normativos apresentam congruncia quanto ao campo de alcance das referidas legislaes, ou seja, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; periodicidade do oramento; a vedaes da lei oramentria; previso da receita; s prestaes de contas;
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dvida pblica; s obrigaes do setor pblico, em especial em relao aos restos a pagar; consolidao das contas pblicas e, finalmente, ao cumprimento dos prazos para consolidao e divulgao das contas dos entes da Federao. Da pesquisa realizada foi identificado somente um aspecto abordado na LRF que no se coaduna com a Lei n 4.320/64, que est relacionada a prazos para consolidao das contas do governo. O trabalho teve como direcionamento na realizao das pesquisas o alcance os objetivos propostos, que foram atingidos com a identificao de pontos que impactaram a contabilidade pblica, bem como pela realizao de quadro comparativo entre os pontos convergentes e conflitantes tratados na Lei Complementar n 101/00 e a Lei n 4.320/64. Por fim , h que se registrar que a presente pesquisa possibilitou a identificao de aspectos contbeis abordadas na LRF que merecem maior aprofundamento no estudo do tema, todavia, face pouca familiaridade do assunto e da necessidade de limitao do escopo do trabalho em virtude do tempo disponvel para concluso e apresentao, sugere-se aos estudiosos da Contabilidade Governamental a realizao de novos trabalhos quanto ao registro prprio da disponibilidade de caixa, aos demonstrativos financeiros e oramentrios das receitas e despesas previdencirias, ao destaque na DVP origem e destinao dos recursos provenientes da alienao de ativos entre outros temas.
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