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1 Edio
Portaria Conjunta STN/SOF n 3, de 2008.
Impresso no Brasil
MINISTRO DA FAZENDA
Guido Mantega
MINISTRO DO PLANEJAMENTO
Paulo Bernardo Silva
SECRETRIO-EXECUTIVO
Nelson Machado
SECRETRIO EXECUTIVO
Joo Bernardo de Azevedo Bringel
SECRETRIOS-ADJUNTOS
Lscio Fbio de Brasil Camargo
Marcus Pereira Auclio
Paulo Fontoura Valle
Eduardo Coutinho Guerra
Clber Ubiratan de Oliveira
SECRETRIO-ADJUNTO
Claudiano Manoel de Albuquerque
CHEFE DE GABINETE
Lindemberg de Lima Bezerra
COORDENADOR-GERAL
DE CONTABILIDADE
Paulo Henrique Feij da Silva
COORDENADOR
DE CONTABILIDADE
Gilvan da Silva Dantas
GERENTES
Francisco Wayne Moreira
Selene Peres Peres Nunes
DIRETORES
Bruno Csar Grossi de Souza
Eliomar Wesley Ayres da Fonseca Rios
Felipe Daruich Neto
George Alberto de Aguiar Soares
Jos Geraldo Frana Diniz
Jos Roberto de Moraes Rego Paiva Fernandes Junior
CHEFE DE GABINETE
Helosa Helena Martins de Oliveira
EQUIPE TCNICA
Emerson G. Dal Secchi
Ernani Luiz Barros Fernandes
Fabiano Garcia Core
Jose Roberto de Faria
Welles Matias de Abreu
EQUIPE TCNICA
Allan Lcio Sathler
Daniel Mateus Barreto
Donade Leal de Andrade
Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Jean Ccio Quirino de Queiroz
Rosilene Oliveira de Souza
Welinton Vtor dos Santos
permitida a reproduo total ou parcial desta publicao desde que citada a fonte.
Informaes STN:
Fone: (61) 3412-3011
Fax: (61) 3412-1459
Correio Eletrnico:
ccont.df.stn@fazenda.gov.br
Pgina Eletrnica:
www.tesouro.fazenda.gov.br
Ministrio da Fazenda
Secretaria do Tesouro Nacional
Esplanada dos Ministrios, Bloco P,
Edifcio Anexo do Ministrio da Fazenda,
Trreo, Ala A
CEP: 70048-900 Braslia DF
Informaes SOF:
Fone: (61) 3348-2220
Fax: (61) 3273-0993
gabin@planejamento.gov.br
www.portalsof.planejamento.gov.br
Ministrio do Planejamento, Oramento
e Gesto
Secretaria de Oramento Federal
SEPN 516, lote 8, bloco D Edifcio SOF
70.777-524 Braslia DF
1 Edio
Braslia DF
2008
Referncia bibliogrfica
Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional. Manual de Despesa Nacional.
Braslia: STN/Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008. 120p.
Ficha Catalogrfica
Brasil. Ministrio da Fazenda. Secretaria do Tesouro Nacional
Manual de Despesa Nacional: Aplicado Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios /
Ministrio da Fazenda, Secretaria do Tesouro Nacional, Ministrio do Planejamento, Oramento e
Gesto, Secretaria de Oramento Federal. 1. ed. Braslia : Secretaria do Tesouro Nacional,
Coordenao-Geral de Contabilidade, 2008.
120 p.
ISBN:
1. Despesa pblica Brasil. 2. Direito financeiro Brasil. 3. Responsabilidade fiscal Brasil. 4.
Oramento Classificao Brasil. 5. Responsabilidade tributria Brasil. I. Brasil. Ministrio do
Planejamento, Oramento e Gesto. Secretaria de Oramento Federal. II.Titulo.
CDD
CDU
APRESENTAO
Art. 7o Esta Portaria entra em vigor na data de sua publicao, aplicando-se seus efeitos a
partir do exerccio financeiro de 2009, inclusive no que se refere elaborao do respectivo projeto
de lei oramentria.
Art. 8o Revogam-se os 1o, 2o e 3o do art. 2o da Portaria Interministerial STN/SOF no 163,
de 4 de maio de 2001, bem como a Portaria Conjunta STN/SOF no 1, de 29 de abril de 2008.
CLIA CORRA
Secretria de Oramento Federal
SUMRIO
1 INTRODUO...................................................................................................................................................................... 12
2 DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL ................................................................................................................ 13
2.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 13
2.2 PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE ............................................................................................ 13
2.2.1 Princpio da Entidade ....................................................................................................................................................... 13
2.2.2 Princpio da Continuidade ............................................................................................................................................... 14
2.2.3 Princpio da Oportunidade ............................................................................................................................................... 14
2.2.4 Princpio do Registro pelo Valor Original...................................................................................................................... 15
2.2.5 Princpio da Atualizao Monetria................................................................................................................................ 15
2.2.6 Princpio da Competncia ................................................................................................................................................ 15
2.2.7 Princpio da Prudncia ..................................................................................................................................................... 16
3 DESPESA ORAMENTRIA............................................................................................................................................. 18
3.1 CONCEITO ......................................................................................................................................................................... 18
3.2 PRINCPIOS ORAMENTRIOS .................................................................................................................................. 18
3.2.1 Princpio Oramentrio da Unidade................................................................................................................................ 19
3.2.2 Princpio Oramentrio da Universalidade..................................................................................................................... 19
3.2.3 Princpio Oramentrio da Anualidade ou Periodicidade ............................................................................................. 20
3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade ...................................................................................................................... 20
3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio............................................................................................................................. 20
3.2.6 Princpio Oramentrio da Legalidade ........................................................................................................................... 21
3.2.7 Princpio Oramentrio da Publicidade .......................................................................................................................... 21
3.2.8 Princpio Oramentrio da Especificao ou Especializao........................................................................................ 22
3.2.9 Princpio Oramentrio da No-Afetao da Receita .................................................................................................... 22
4 ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA ............................................................................................................ 24
4.1 CLASSIFICAO INSTITUCIONAL ............................................................................................................................ 24
4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL .................................................................................................................................... 24
4.2.1 Funo ............................................................................................................................................................................. 25
4.2.2 Subfuno ......................................................................................................................................................................... 25
4.3 ESTRUTURA PROGRAMTICA ................................................................................................................................... 26
4.3.1 Programa ........................................................................................................................................................................... 26
4.3.2 Ao ............................................................................................................................................................................. 30
4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto ....................................................................................................................................... 34
4.3.4 Componentes da Programao Fsica ............................................................................................................................. 34
4.4 NATUREZA DA DESPESA ORAMENTRIA ........................................................................................................... 35
4.4.1 Estrutura da Natureza da Despesa Oramentria ........................................................................................................... 35
4.4.1.1 Categoria Econmica .................................................................................................................................................... 36
4.4.1.2 Grupo de Natureza da Despesa .................................................................................................................................... 36
4.4.1.3 Modalidade de Aplicao ............................................................................................................................................. 39
4.4.1.4 Elemento de Despesa .................................................................................................................................................... 41
4.4.1.5 Desdobramento Facultativo do Elemento da Despesa................................................................................................ 52
4.4.2 Orientao para a Classificao Quanto Natureza da Despesa .................................................................................. 52
5 CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS ........................................................................................................... 55
6 ETAPAS DA DESPESA ORAMENTRIA ..................................................................................................................... 58
6.1 PLANEJAMENTO ............................................................................................................................................................. 58
6.2 EXECUO ....................................................................................................................................................................... 60
6.2.1 Empenho ........................................................................................................................................................................... 60
6.2.2 Liquidao ........................................................................................................................................................................ 61
6.2.3 Pagamento ........................................................................................................................................................................ 62
6.3 CONTROLE E AVALIAO .......................................................................................................................................... 62
7 FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA .......................................................................................... 63
7.1 MECANISMO DE UTILIZAO DA FONTE DE RECURSOS ................................................................................. 63
1 INTRODUO
Este trabalho, intitulado Manual de Despesa Nacional, tem como objetivo iniciar o processo de
consolidao dos conceitos, regras e procedimentos relativos despesa no setor pblico, por meio da
harmonizao, com o estabelecimento de padres a serem observados pela Unio, Estados, Distrito
Federal e Municpios, permitindo a evidenciao e a consolidao das contas pblicas em nvel
nacional.
Para cumprimento do objetivo de padronizao dos procedimentos contbeis, este Manual observa as
disposies do Conselho Federal de Contabilidade relativas aos Princpios Fundamentais de
Contabilidade e as demais normatizaes orientadoras do exerccio do profissional de contabilidade.
A despesa assume fundamental importncia na Administrao Pblica por estar envolvida em
situaes singulares como o estabelecimento de limites legais impostos pela Lei de Responsabilidade
Fiscal Lei Complementar n 101/2000. Dessa forma, este Manual subsidia a realizao de estudos
e anlises acerca da qualidade do gasto pblico e do equilbrio fiscal das contas pblicas.
De forma anloga ao Manual de Receita Nacional, este Manual busca distinguir os conceitos de
despesa pelo enfoque oramentrio e pelo enfoque patrimonial, visando disseminao da idia de
que a execuo da despesa oramentria nem sempre causa um impacto patrimonial simultneo.
O conhecimento dos aspectos relacionados com a Despesa no mbito do setor pblico,
principalmente em face Lei Complementar n 101/2000 Lei de Responsabilidade Fiscal contribui
para a transparncia das contas pblicas e para o fornecimento de informaes de melhor qualidade
aos diversos usurios, bem como permite estudos comportamentais no tempo e no espao.
Alm da codificao utilizada para a classificao das naturezas de despesas, este Manual contempla
os conceitos a serem observados em sua contabilizao e a correlao da destinao da receita com a
fonte de financiamento da despesa.
Por fim, com o objetivo de esclarecer temas polmicos, que envolvem a despesa pblica, foram
includos tpicos com procedimentos contbeis especficos, alm de perguntas e respostas.
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Segundo o Apndice II Resoluo CFC n 750/1993, o Princpio da Entidade se afirma, para o ente
pblico, pela autonomia e responsabilizao do patrimnio a ele pertencente. A autonomia
patrimonial tem origem na destinao social do patrimnio e a responsabilizao pela
obrigatoriedade da prestao de contas pelos agentes pblicos.
2.2.2 Princpio da Continuidade
Art. 5 A CONTINUIDADE, ou no, da ENTIDADE, bem como a sua vida definida ou provvel, devem ser
consideradas quando da classificao e da avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas.
1 A CONTINUIDADE influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor de vencimento
dos passivos, especialmente quando a extino da ENTIDADE tem prazo determinado, previsto ou previsvel.
2 A observncia do Princpio da CONTINUIDADE indispensvel correta aplicao do Princpio da
COMPETNCIA, por efeito de se relacionar diretamente quantificao dos componentes patrimoniais e
formao do resultado, e de se constituir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de
resultado.
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Na rea pblica, esse princpio aplicvel integralmente, estando suportado tambm pelos seguintes
dispositivos legais:
Lei de Responsabilidade Fiscal Lei Complementar 101/2000:
Art. 50. Alm de obedecer s demais normas de contabilidade pblica, a escriturao das contas pblicas
observar as seguintes:
(...)
II a despesa e a assuno de compromisso sero registradas segundo o regime de competncia, apurando-se,
em carter complementar, o resultado dos fluxos financeiros pelo regime de caixa;
Lei 4.320/1964:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios
industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo
oramentria, bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias
ativas e passivas, constituiro elementos da conta patrimonial.
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Art. 10. O Princpio da PRUDNCIA determina a adoo do menor valor para os componentes do ATIVO e
do maior para os do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao
das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido.
O princpio da prudncia adquire relevncia quando so feitas estimativas, tais como os passivos
contingentes que representam dvidas, cuja existncia depende de fatores imprevisveis, tais como
resultados dos julgamentos de processos judiciais. Nesse caso, se existirem alternativas igualmente
vlidas para a quantificao do fato, ser escolhida aquela que resultar no maior valor para o passivo.
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3 DESPESA ORAMENTRIA
3.1 CONCEITO
O oramento instrumento de planejamento de qualquer entidade, pblica ou privada, e representa
o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito
consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
DESPESA ORAMENTRIA
Tal princpio complementa-se pela regra do oramento bruto, definida no artigo 6 da Lei n
4.320/1964:
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Art. 6. Todas as receitas e despesas constaro da lei de oramento pelos seus totais, vedadas quaisquer
dedues.
Observa-se, entretanto, que os crditos especiais e extraordinrios autorizados nos ltimos quatro
meses do exerccio podem ser reabertos, se necessrio, e, neste caso, sero incorporados ao
oramento do exerccio subseqente, conforme estabelecido no 3 do artigo 167 da Carta Magna.
3.2.4 Princpio Oramentrio da Exclusividade
Tal princpio tem por objetivo impedir a prtica, muito comum no passado, da incluso de
dispositivos de natureza diversa de matria oramentria, ou seja, previso da receita e fixao da
despesa.
Previsto no artigo 165, 8 da Constituio Federal, estabelece que a Lei Oramentria Anual no
conter dispositivo estranho previso da receita e fixao da despesa, no se incluindo na
proibio a autorizao para abertura de crditos suplementares e a contratao de operaes de
crdito, inclusive por antecipao de receita oramentria (ARO), nos termos da lei. As leis de
crditos adicionais tambm devem observar esse princpio.
3.2.5 Princpio Oramentrio do Equilbrio
Esse princpio estabelece que o montante da despesa autorizada em cada exerccio financeiro no
poder ser superior ao total de receitas estimadas para o mesmo perodo. Havendo reestimativa de
receitas com base no excesso de arrecadao e na observao da tendncia do exerccio, pode ocorrer
solicitao de crdito adicional. Nesse caso, para fins de atualizao da previso, devem ser
considerados apenas os valores utilizados para a abertura de crdito adicional.
Conforme o caput do artigo 3 da Lei n 4.320/1964, a Lei de Oramentos compreender todas as
receitas, inclusive as de operaes de crdito autorizadas em lei. Assim, o equilbrio oramentrio
pode ser obtido por meio de operaes de crdito.
Entretanto, conforme estabelece o artigo 167, III, da Constituio Federal vedada a realizao de
operaes de crdito que excedam o montante das despesas de capital, dispositivo conhecido como
regra de ouro. De acordo com esta regra, cada unidade governamental deve manter o seu
endividamento vinculado realizao de investimentos e no manuteno da mquina
administrativa e demais servios.
A Lei de Responsabilidade Fiscal tambm estabelece regras limitando o endividamento dos entes
federados, nos artigos 34 a 37:
DESPESA ORAMENTRIA
Art. 34. O Banco Central do Brasil no emitir ttulos da dvida pblica a partir de dois anos aps a publicao
desta Lei Complementar.
Art. 35. vedada a realizao de operao de crdito entre um ente da Federao, diretamente ou por
intermdio de fundo, autarquia, fundao ou empresa estatal dependente, e outro, inclusive suas entidades da
administrao indireta, ainda que sob a forma de novao, refinanciamento ou postergao de dvida contrada
anteriormente.
1 Excetuam-se da vedao a que se refere o caput as operaes entre instituio financeira estatal e outro ente
da Federao, inclusive suas entidades da administrao indireta, que no se destinem a:
I financiar, direta ou indiretamente, despesas correntes;
II refinanciar dvidas no contradas junto prpria instituio concedente.
2 O disposto no caput no impede Estados e Municpios de comprar ttulos da dvida da Unio como
aplicao de suas disponibilidades.
Art. 36. proibida a operao de crdito entre uma instituio financeira estatal e o ente da Federao que a
controle, na qualidade de beneficirio do emprstimo.
Pargrafo nico. O disposto no caput no probe instituio financeira controlada de adquirir, no mercado,
ttulos da dvida pblica para atender investimento de seus clientes, ou ttulos da dvida de emisso da Unio
para aplicao de recursos prprios.
Art. 37. Equiparam-se a operaes de crdito e esto vedados:
I captao de recursos a ttulo de antecipao de receita de tributo ou contribuio cujo fato gerador ainda no
tenha ocorrido, sem prejuzo do disposto no 7o do art. 150 da Constituio;
II recebimento antecipado de valores de empresa em que o Poder Pblico detenha, direta ou indiretamente, a
maioria do capital social com direito a voto, salvo lucros e dividendos, na forma da legislao;
III assuno direta de compromisso, confisso de dvida ou operao assemelhada, com fornecedor de bens,
mercadorias ou servios, mediante emisso, aceite ou aval de ttulo de crdito, no se aplicando esta vedao a
empresas estatais dependentes;
IV assuno de obrigao, sem autorizao oramentria, com fornecedores para pagamento a posteriori de
bens e servios.
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DESPESA ORAMENTRIA
Art. 76. desvinculado de rgo, fundo ou despesa, at 31 de dezembro de 2011, 20% (vinte por cento) da
arrecadao da Unio de impostos, contribuies sociais e de interveno no domnio econmico, j institudos
ou que vierem a ser criados at a referida data, seus adicionais e respectivos acrscimos legais. (Redao dada
pela Emenda Constitucional n 56, de 2007)
1 O disposto no caput deste artigo no reduzir a base de clculo das transferncias a Estados, Distrito
Federal e Municpios na forma dos arts. 153, 5; 157, I; 158, I e II; e 159, I, a e b; e II, da Constituio, bem
como a base de clculo das destinaes a que se refere o art. 159, I, c, da Constituio. (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
2 Excetua-se da desvinculao de que trata o caput deste artigo a arrecadao da contribuio social do
salrio-educao a que se refere o art. 212, 5o, da Constituio.(Includo pela Emenda Constitucional n 27, de
2000).
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rgo Oramentrio
Unidade Oramentria
Ministrio da Educao
30000
Ministrio da Justia
39000
UNIDADE ORAMENTRIA
26242 Universidade Federal de Pernambuco
26277 Fundao Universidade Federal de Ouro Preto
26321 Escola Agrotcnica Federal de Manaus
30107 Departamento de Polcia Rodoviria Federal
30109 Defensoria Pblica da Unio
30911 Fundo Nacional de Segurana Pblica
39250 Agncia Nacional de Transportes Terrestres ANTT
39252 Departamento Nacional de Infra-Estrutura de Transportes DNIT
Cabe ressaltar que uma unidade oramentria no corresponde necessariamente a uma estrutura
administrativa, como ocorre, por exemplo, com alguns fundos especiais e com as Unidades
Oramentrias Transferncias a Estados, Distrito Federal e Municpios, Encargos Financeiros da
Unio, Operaes Oficiais de Crdito, Refinanciamento da Dvida Pblica Mobiliria Federal e
Reserva de Contingncia.
4.2 CLASSIFICAO FUNCIONAL
A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando
responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A atual classificao funcional foi instituda pela Portaria n 42, de 14 de abril de 1999, do ento
Ministrio do Oramento e Gesto, e composta de um rol de funes e subfunes prefixadas, que
servem como agregador dos gastos pblicos por rea de ao governamental nas trs esferas de
Governo. Trata-se de classificao de aplicao comum e obrigatria, no mbito da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, o que permite a consolidao nacional dos gastos do
setor pblico.
A classificao funcional representada por cinco dgitos. Os dois primeiros referem-se funo,
enquanto que os trs ltimos dgitos representam a subfuno, que podem ser traduzidos como
agregadores das diversas reas de atuao do setor pblico, nas esferas legislativa, executiva e
judiciria.
Funo
Subfuno
4.2.1 Funo
A funo representada pelos dois primeiros dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida
como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se
relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que,
na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
A funo Encargos Especiais engloba as despesas oramentrias em relao s quais no se pode
associar um bem ou servio a ser gerado no processo produtivo corrente, tais como: dvidas,
ressarcimentos, indenizaes e outras afins, representando, portanto, uma agregao neutra. Nesse
caso, na Unio, as aes estaro associadas aos programas do tipo "Operaes Especiais" que
constaro apenas do oramento, no integrando o PPA.
A dotao global denominada Reserva de Contingncia, permitida para a Unio no artigo 91 do
Decreto-Lei n 200, de 25 de fevereiro de 1967, ou em atos das demais esferas de Governo, a ser
utilizada como fonte de recursos para abertura de crditos adicionais e para o atendimento ao
disposto no artigo 5, inciso III, da Lei Complementar n 101, de 2000, sob coordenao do rgo
responsvel pela sua destinao, ser identificada nos oramentos de todas as esferas de Governo
pelo cdigo 99.999.9999.xxxx.xxxx, no que se refere s classificaes por funo e subfuno e
estrutura programtica, onde o x representa a codificao da ao e o respectivo detalhamento.
4.2.2 Subfuno
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de
agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental,
por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza
bsica das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas
na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo
e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo
aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra,
classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a
especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28
Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas.
Exemplos:
Ministrio da Educao
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FUNO
SUBFUNO
12
365
Educao
Educao Infantil
Legislativa
Educao Infantil
b) Unidade responsvel
Unidade administrativa responsvel pelo gerenciamento do programa, mesmo quando o
programa for integrado por aes desenvolvidas por mais de uma unidade.
c) Denominao
Expressa os propsitos do programa em uma palavra ou frase-sntese de fcil
compreenso pela sociedade. No h restrio quanto ao uso de nomes de fantasia. Por
exemplo: "Abastecimento de Energia Eltrica"; "Combate Violncia contra as
Mulheres"; "Saneamento Rural"; "Primeiro Emprego".
d) Problema
uma situao indesejvel declarada por uma autoridade como evitvel ou uma
necessidade no atendida, identificada na sociedade. Deve ser formulado como condio
negativa, evitando-se enunciar a ausncia de alguma soluo especfica.
e) Objetivo do programa
O objetivo expressa o resultado que se deseja alcanar, ou seja, a transformao da
situao a qual o programa se prope modificar. Deve ser expresso de modo conciso,
evitando a generalidade, dando a idia do que se pretende de forma clara, categrica e
determinante.
Exemplo:
Programa: Acesso Alimentao
Objetivo: Garantir populao em situao de insegurana alimentar o acesso
alimentao digna, regular e adequada nutrio e manuteno da sade humana.
f) Pblico-alvo
Especifica o(s) segmento(s) da sociedade ao(s) qual(is) o programa se destina e que se
beneficia(m) direta e legitimamente com sua execuo. So os grupos de pessoas,
comunidades, instituies ou setores que sero atingidos diretamente pelos resultados do
programa. A definio do pblico-alvo importante para identificar e focar as aes que
devem compor o programa.
Exemplo:
Programa: Acesso Alimentao
Pblico Alvo: Famlias com renda familiar per capita menor ou igual a salrio mnimo.
g) Justificativa
A justificativa para a criao do programa deve abordar o diagnstico e as causas da
situao-problema para a qual o programa foi proposto; alertar quanto s conseqncias
27
28
k) Horizonte temporal
Estabelece o perodo de vigncia do programa, podendo ser contnuo ou temporrio. Um
programa pode ser de natureza contnua mesmo que parte de suas aes seja de natureza
temporria. No caso de programa temporrio, sero informados o ms e ano de incio e
de trmino previstos, e o seu valor global estimado. O trmino previsto a ser considerado
o do programa, ainda que se situe aqum ou alm do perodo de vigncia do PPA.
l) Estratgia de implementao do programa
Indica como sero conduzidas as aes, quais os instrumentos disponveis ou a serem
constitudos, e a forma de execuo (direta, descentralizada para Estados, Distrito Federal
e Municpios e transferncias) para atingir os resultados pretendidos pelo programa.
Deve-se considerar, tambm, na descrio da estratgia de implementao, aspectos
como critrios de elegibilidade para acesso aos bens e servios ofertados pelo programa,
responsabilidades no gerenciamento e na execuo das aes (rgos e Unidades
Administrativas), a forma de implementao das aes, explicitando os agentes e
parceiros (federal, estadual, municipal e privado) envolvidos, e a contribuio de cada um
para o sucesso do programa; e os mecanismos (sistemas) utilizados no monitoramento da
execuo das aes do programa.
n) Indicador
Instrumento capaz de medir o desempenho do programa. Deve ser passvel de aferio,
coerente com o objetivo estabelecido, sensvel contribuio das principais aes e
apurvel em tempo oportuno. O indicador permite, conforme o caso, mensurar a eficcia,
eficincia ou efetividade alcanada com a execuo do programa.
Exemplo:
Objetivo: "Reduzir o analfabetismo no Pas"
Indicador: "Taxa de analfabetismo" (relao percentual entre a populao noalfabetizada e a populao total)
Para cada programa finalstico ou de servios ao Estado deve haver um ou mais
indicadores. Os programas de apoio administrativo e gesto de polticas pblicas no
possuem indicadores, por no serem constitudos de aes finalsticas.
O indicador possui os atributos especificados a seguir:
Denominao:
Unidade de medida:
Padro escolhido para mensurao da relao adotada como indicador. Por exemplo, para
o indicador "taxa de analfabetismo" a unidade de medida seria "porcentagem", e para o
indicador "taxa de mortalidade infantil" a unidade de medida seria "1/1000" (1 bito para
cada 1000 nascimentos).
ndice de referncia:
Situao que se deseja atingir com a execuo do programa, expresso pelo indicador, ao
longo de cada ano do perodo de vigncia do PPA.
Resultado que se deseja atingir com a concluso da execuo do programa. Deve ser
preenchido apenas no caso dos programas temporrios.
Fonte:
29
30
Periodicidade:
Freqncia com a qual o indicador apurado. Por exemplo: anual (apurado uma vez ao
ano); mensal (apurado uma vez ao ms); bienal (apurado a cada dois anos).
Base geogrfica:
Frmula de clculo:
Unidade de medida
Padro selecionado para mensurar a produo do bem ou servio.
31
32
Especificao do produto
Expressa as caractersticas do produto acabado, visando sua melhor identificao.
Tipo de ao
Informa se a ao Oramentria, ou seja, demanda recursos oramentrios, ou se NoOramentria, ou seja, no demanda recursos oramentrios da Unio.
Forma de implementao
Indica a forma de implementao da ao, descrevendo todas as etapas do processo at a
entrega do produto, inclusive as desenvolvidas por parceiros. Deve ser classificada
segundo os conceitos abaixo:
Direta: Ao executada diretamente ou sob contratao pela unidade responsvel, sem
que ocorra transferncia de recursos para outros entes da Federao (Estados, Distrito
Federal e Municpios), como, por exemplo, a ao "Fiscalizao dos Servios de
Transporte Ferrovirio" executada diretamente pelo Governo Federal.
Descentralizada: Atividades ou projetos, na rea de competncia da Unio, executados
por outro ente da Federao (Estado, Municpio ou Distrito Federal), com recursos
repassados pela Unio, como, por exemplo, a ao "Preveno, Controle e Erradicao
das Doenas da Avicultura", de responsabilidade da Unio, executada por governos
estaduais com repasse de recursos da Unio.
Transferncia, que se subdivide em:
Detalhamento da implementao
Expressa o modo como a ao ser executada, podendo conter dados tcnicos e detalhes
sobre os procedimentos que fazem parte da execuo da ao.
Origem da ao
Identifica qual o normativo originou a ao: projeto de lei oramentria, projeto de lei de
crdito especial, projeto de lei do Plano Plurianual ou emenda parlamentar.
Base legal
Especifica os instrumentos normativos que do respaldo ao e permite identificar se
uma ao Transferncia Obrigatria ou se trata de aplicao de recursos em rea de
competncia da Unio. Exemplos: Lei n 9.507, de 12 de novembro de 1997, art. 8,
pargrafo nico; Lei n 8.112, de 11 de dezembro de 1990, art. 12, 1; Lei n 8.112, de
11 de dezembro de 1990, art. 5, inciso I; e Decreto n 73.841, de 13 de maro de 1974.
Unidade responsvel
a entidade, seja unidade administrativa, empresa estatal ou parceiro (Estado,
Municpio, Distrito Federal ou Setor Privado) responsvel pela execuo da ao.
Custo total estimado do projeto
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que
trata do custo de referncia do projeto, a preos correntes, desde o seu incio at a sua
concluso.
Durao do projeto
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que se
refere s datas de incio e previso de trmino do projeto.
Repercusso financeira do projeto sobre o custeio da Unio
Atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter temporrio, que
indica o impacto (estimativa de custo anual) sobre as despesas de operao e manuteno
do investimento aps o trmino do projeto e em quais aes esse aumento ou decrscimo
de custos ocorrer, caso o mesmo venha a ser mantido pela Unio.
A execuo de um determinado projeto geralmente acarreta incremento no custo de
atividades. Por exemplo, ao construir um hospital a ser mantido pela Unio, haver um
incremento no custo das atividades de manuteno hospitalar da Unio. Se por alguma
razo o impacto for nulo, dever ser justificado o motivo. Por exemplo, a Unio ao
construir uma escola a ser operada pelo governo municipal, no ter custos futuros, uma
vez que as despesas de manuteno incorrero sobre outro ente da Federao.
Etapas
Trata-se do ltimo atributo especfico dos projetos e aes no-oramentrias de carter
temporrio. Os projetos, as aes no-oramentrias e, em alguns casos, os subttulos
(localizadores de gastos) podem ter suas etapas intermedirias detalhadas. Os atributos de
cada etapa so:
33
34
Ttulo da etapa: Forma pela qual a etapa ser identificada para a sociedade. Expressa, de
forma clara, o objeto da etapa. Exemplos: "Remodelagem do cais"; "Prolongamento do
cais acostvel"; "Implantao de sistemas de combate a incndio"; e "Aquisio de sinais
nuticos".
Descrio da etapa: Expressa, de forma sucinta, o que efetivamente feito no mbito da
etapa. Exemplo: "Remodelagem do cais do Porto com obras na cortina de estacasprancha".
Resultado da etapa: Expressa, de forma sucinta, o resultado esperado ao final da etapa.
Exemplos: "Cais ampliado" e "Segurana operacional implementada".
Valor da etapa: Expressa o custo estimado da etapa em preos correntes.
Ordem da etapa: Ordem numrica de execuo da etapa.
4.3.3 Subttulo/Localizador de Gasto
A Portaria MOG n 42/1999 no estabelece critrios para a indicao da localizao fsica das aes,
mas a adequada localizao do gasto permite maior controle governamental e social sobre a
implantao das polticas pblicas adotadas, alm de evidenciar a focalizao, os custos e os
impactos da ao governamental.
No caso da Unio, as atividades, projetos e operaes especiais so detalhadas em subttulos,
utilizados especialmente para especificar a localizao fsica da ao, no podendo haver, por
conseguinte, alterao da finalidade da ao, do produto e das metas estabelecidas. A localizao do
gasto poder ser de abrangncia nacional, no exterior, por Regio (NO, NE, CO, SD, SL), por Estado
ou Municpio ou, excepcionalmente, por um critrio especfico, quando necessrio. vedada na
especificao do subttulo referncia a mais de uma localidade, rea geogrfica ou beneficirio, se
determinados.
O subttulo representa o menor nvel de categoria de programao e ser detalhado por esfera
oramentria (fiscal, seguridade e investimento), grupo de natureza de despesa, modalidade de
aplicao, identificador de resultado primrio, identificador de uso e fonte de recursos, sendo o
produto e a unidade de medida os mesmos da ao oramentria.
4.3.4 Componentes da Programao Fsica
Meta fsica a quantidade de produto a ser ofertado por ao, de forma regionalizada, se for o caso,
num determinado perodo e instituda para cada ano. As metas fsicas so indicadas em nvel de
subttulo e agregadas segundo os respectivos projetos, atividades ou operaes especiais.
Vale ressaltar que o critrio para regionalizao de metas o da localizao dos beneficiados pela
ao. Exemplo: No caso da vacinao de crianas, a meta ser regionalizada pela quantidade de
crianas a serem vacinadas ou de vacinas empregadas em cada Estado, ainda que a campanha seja de
mbito nacional e a despesa paga de forma centralizada. O mesmo ocorre com a distribuio de
livros didticos.
35
36
DESPESAS CORRENTES
DESPESAS DE CAPITAL
Especificaes:
1 Pessoal e Encargos Sociais
37
38
TRANSFERNCIAS UNIO
TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL
TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS
TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS
TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR
APLICAES DIRETAS
APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E
ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
A DEFINIR
Especificaes:
20 Transferncias Unio
Despesas oramentrias realizadas pelos Estados, Municpios ou pelo Distrito Federal,
mediante transferncia de recursos financeiros Unio, inclusive para suas entidades da
administrao indireta.
30 Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
39
40
41
42
39
41
42
43
45
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47
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49
51
52
61
62
63
64
65
66
67
71
72
73
74
75
76
77
81
92
93
94
95
96
99
Especificaes:
01 Aposentadorias e Reformas
Despesas oramentrias com pagamentos de inativos civis, militares reformados e
segurados do plano de benefcios da previdncia social.
03 Penses
Despesas oramentrias com pensionistas civis e militares; pensionistas do plano de
benefcios da previdncia social; penses concedidas por lei especfica ou por sentenas
judiciais.
04 Contratao por Tempo Determinado
Despesas oramentrias com a contratao de pessoal por tempo determinado para
atender a necessidade temporria de excepcional interesse pblico, de acordo com
legislao especfica de cada ente da Federao, inclusive obrigaes patronais e outras
despesas variveis, quando for o caso.
05 Outros Benefcios Previdencirios
43
44
45
46
47
48
49
50
93 Indenizaes e Restituies
Despesas oramentrias com indenizaes, exclusive as trabalhistas, e restituies,
devidas por rgos e entidades a qualquer ttulo, inclusive devoluo de receitas quando
no for possvel efetuar essa devoluo mediante a compensao com a receita
correspondente, bem como outras despesas de natureza indenizatria no classificadas
em elementos de despesas especficos.
94 Indenizaes e Restituies Trabalhistas
51
52
I)
II)
53
54
4 Passo Por fim, far-se- a identificao do elemento de despesa, ou seja, o objeto final do gasto,
de acordo com as descries dos elementos constantes no item 4.4.1.4 deste Manual. Normalmente,
os elementos de despesa guardam correlao com os grupos, mas no h impedimento para que um
elemento tpico de despesa corrente esteja relacionado a um grupo de despesa de capital.
Exemplos (NO EXAUSTIVOS):
GRUPOS
1 Pessoal e Encargos Sociais
4 Investimentos
5 Inverses Financeiras
6 Amortizao da Dvida
Grupo de Despesa
1 - Pessoal
CORRENTE
ORAMENTRIO
4 - Investimentos
CAPITAL
ORIGEM DO
DISPNDIO
5 Inverses Financeiras
6 Amortizao da Dvida
Devoluo de Depsitos
EXTRA-ORAMENTRIO
A partir da edio da Portaria MOG n 42/1999 aplicada Unio, Estados, Distrito Federal e
Municpios, passou a ser obrigatria a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de
funes, subfunes, programas, projetos, atividades e operaes especiais.
Art. 4 Nas leis oramentrias e nos balanos, as aes sero identificadas em termos de funes, subfunes,
programas, projetos, atividades e operaes especiais.
Dessa forma consolidada a importncia da elaborao do oramento por resultado com a viso de
que mais relevante o legislativo aprovar aes de governo buscando a aplicao efetiva do gasto,
do que aprovar itens de gastos. A idia mostrar populao e ao legislativo o que ser realizado
num determinado perodo, por meio de programas e no o de apresentar objetos de gastos
dissociados dos programas.
A aprovao e a alterao da lei oramentria elaborada at o nvel de elemento de despesa menos
eficiente, pois exige esforos para anlise num nvel de detalhe que nem sempre ser o mais eficaz
para a administrao pblica. Por exemplo, se um ente tivesse no seu oramento um gasto previsto
no elemento 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica e pudesse realizar esse servio com
uma pessoa fsica, por um preo inferior, para que a administrao contratasse esse servio com a
pessoa fsica necessitaria alterar a lei oramentria, levando, em alguns casos, a contratao de um
servio mais caro. Alm disso, sob o enfoque de resultado, pouco deve interessar para a sociedade a
forma em que foi contratado o servio, se com pessoa fsica ou jurdica, mas se o objetivo do gasto
foi alcanado de modo eficiente.
Observa-se que com a identificao nas leis oramentrias, das aes em termos de funes,
subfunes, programas, projetos, atividades, operaes especiais em conjunto com a classificao do
crdito oramentrio por categoria econmica, grupo de despesa e modalidade de aplicao, atendese o disposto no artigo 15 da Lei n 4.320/1964, que estabelece a discriminao da despesa at o
nvel de elemento. Por meio da ao, evidencia-se como a administrao pblica est efetuando os
gastos para atingir determinados fins.
56
O objetivo de desdobrar a despesa oramentria por elementos, segundo a referida lei, detalhar a
despesa de modo a evidenciar os meios de que se serve a administrao para consecuo de seus
fins.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional,
entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei
oramentria.
Os crditos adicionais so classificados em:
57
planejamento;
execuo; e
controle e avaliao.
6.1 PLANEJAMENTO
A etapa do planejamento e contratao abrange, de modo geral, a fixao da despesa oramentria, a
descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira e o processo
de licitao.
a)
Fixao da despesa
O processo da fixao da despesa oramentria concludo com a autorizao dada pelo poder
legislativo por meio da lei oramentria anual.
b) Descentralizaes de crditos oramentrios
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte
do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria.
As descentralizaes de crditos oramentrios no se confundem com transferncias e transposio,
pois no:
- modifica o valor da programao ou de suas dotaes oramentrias (crditos adicionais);
- altera a unidade oramentria (classificao institucional) detentora do crdito
oramentrio aprovado na lei oramentria ou em crditos adicionais (transferncia/transposio).
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a
descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, ocorrer entre unidades
gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma descentralizao externa,
tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do
objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional
e a estrutura programtica. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria
ser realizada por outro rgo ou entidade.
A descentralizao de crdito externa depender de celebrao de convnio ou instrumento
congnere, disciplinando a consecuo do objetivo colimado e as relaes e obrigaes das partes.
c)
59
60
Pblico promovero, por ato prprio e nos montantes necessrios, nos trinta dias subseqentes, limitao de
empenho e movimentao financeira, segundo os critrios fixados pela lei de diretrizes oramentrias.
d) Processo de licitao
Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que objetivam
adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros, bem como fazer
concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado, observando os princpios
da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade
administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e de outros que
lhe so correlatos.
A Constituio Federal de 1988 estabelece a observncia do processo de licitao pela Unio,
Estados, Distrito Federal e Municpios, conforme disposto no artigo 37, inciso XXI:
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficincia e, tambm, ao seguinte:
[...]
XXI ressalvados os casos especificados na legislao, as obras, servios, compras e alienaes sero
contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade de condies a todos os
concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pagamento, mantidas as condies efetivas da
proposta, nos termos da lei, o qual somente permitir as exigncias de qualificao tcnica e econmica
indispensveis garantia do cumprimento das obrigaes.
A Lei n 8.666, de 21 de junho de 1993, regulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal,
estabelecendo normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras,
servios, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes.
6.2 EXECUO
Os estgios da despesa oramentria pblica na forma prevista na Lei n 4.320/1964 so: empenho,
liquidao e pagamento.
6.2.1 Empenho
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/1964, o ato emanado de autoridade competente que
cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento de condio. Consiste na
reserva de dotao oramentria para um fim especfico.
O empenho ser formalizado mediante a emisso de um documento denominado Nota de
Empenho, do qual deve constar o nome do credor, a especificao do credor e a importncia da
despesa, bem como os demais dados necessrios ao controle da execuo oramentria.
Embora o artigo 61 da Lei n 4.320/1964 estabelea a obrigatoriedade do nome do credor no
documento Nota de Empenho, em alguns casos, como na Folha de Pagamento, torna-se impraticvel
a emisso de um empenho para cada credor, tendo em vista o nmero excessivo de credores
(servidores).
Caso no seja necessria a impresso do documento Nota de Empenho, o empenho ficar
arquivado em banco de dados, em tela com formatao prpria e modelo oficial, a ser elaborado por
cada ente da federao em atendimento s suas peculiaridades.
Ressalta-se que o artigo 60 da Lei n 4.320/1964 veda a realizao da despesa sem prvio empenho.
Entretanto, o 1 do referido artigo estabelece que, em casos especiais, pode ser dispensada a
emisso do documento nota de empenho. Ou seja, o empenho, propriamente dito, indispensvel.
Quando o valor empenhado for insuficiente para atender despesa a ser realizada, o empenho poder
ser reforado. Caso o valor do empenho exceda o montante da despesa realizada, o empenho dever
ser anulado parcialmente. Ser anulado totalmente quando o objeto do contrato no tiver sido
cumprido, ou ainda, no caso de ter sido emitido incorretamente.
Os empenhos podem ser classificados em:
I.
II.
III.
6.2.2 Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964, a liquidao consiste na verificao do direito
adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito e
tem por objetivo apurar:
I.
II.
III.
61
62
6.2.3 Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de
pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao da despesa.
A Lei n 4.320/1964, em seu artigo 64, define ordem de pagamento como sendo o despacho exarado
por autoridade competente, determinando que a despesa liquidada seja paga.
A ordem de pagamento s pode ser exarada em documentos processados pelos servios de
contabilidade.
6.3 CONTROLE E AVALIAO
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade.
O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores
pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de:
a)
64
Ttulo da Conta
Receita a Realizar
Previso da Receita
Sistema de Contas
Oramentrio
Fixao da Despesa
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Fixada
Crdito Disponvel
Sistema de Contas
Oramentrio
Ttulo da Conta
Disponibilidade/Banco
Receita Corrente
D
C
Ttulo da Conta
Receita Realizada
Receita a Realizar
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade por fonte de recursos a utilizar
Disponibilidade de Recursos
Sistema de Contas
Financeiro
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
Compensao
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria Corrente
Obrigao (Passivo Financeiro)
D
C
Ttulo da Conta
Crdito Empenhado a Liquidar
Crdito Empenhado Liquidado
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida
Disponibilidade por Destinao de Recursos A Utilizar
Sistema de Contas
Financeiro
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
Compensao
Sistema de Contas
65
D
C
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
Disponibilidade por Destinao de Recursos Comprometida
D
C
Ttulo da Conta
Crdito Empenhado Liquidado
Crdito Pago
Financeiro
Sistema de Contas
Compensao
Sistema de Contas
Oramentrio
Na abertura do exerccio financeiro seguinte, deve ser efetuada a baixa do saldo da conta
Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada, com o objetivo de que esta demonstre o
valor da disponibilidade utilizada no novo exerccio.
D
C
Ttulo da Conta
Disponibilidade de Recursos
Disponibilidade por Destinao de Recursos Utilizada
Sistema de Contas
Compensao
Lei 4.320/1964:
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios
industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
Art. 100 As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncia ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria Efetiva
Passivo Circulante
Sistema de Contas
D
C
Oramentrio
Financeiro
despesa
servios
despesa
ocorrer
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria No-Efetiva
Passivo
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Assinaturas e Anuidades a Apropriar
Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos
Sistema de Contas
D
C
Oramentrio
Financeiro
Patrimonial
Pagamento
D
C
Ttulo da Conta
Passivo
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria
Assinaturas e Anuidades a Apropriar
Sistema de Contas
Patrimonial
Portanto, o reconhecimento da despesa por competncia deve ocorrer mesmo que ainda pendentes as
fases de execuo da despesa oramentria. Ou seja, tendo ocorrido o fato gerador, deve haver o
registro da obrigao no sistema patrimonial at que seja empenhada e liquidada a despesa
oramentria, quando ento dever ser reclassificado o passivo para o sistema financeiro. Por
exemplo: reconhecimento de dvida. Mesmo que no haja dotao oramentria na LOA, enquanto
no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo
Patrimonial.
LANAMENTOS CONTBEIS:
Reconhecimento de despesa por competncia, tendo ocorrido o fato gerador sem a existncia de
dotao oramentria
67
68
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria
Passivo Circulante
D
C
Sistema de Contas
Patrimonial
D
C
Sistema de Contas
Oramentrio
Liquidao da Despesa
Ttulo da Conta
Crdito Empenhado a Liquidar
Crdito Empenhado Liquidado
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria No-Efetiva
Passivo Circulante
Sistema de Contas
D
C
Oramentrio
Financeiro
D
C
Sistema de Contas
Patrimonial
Observa-se que o ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em
virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o
momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a
liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/1964:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os
ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
Contudo, a Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, assim como qualquer outro ramo da cincia
contbil, obedece aos Princpios Fundamentais de Contabilidade. Dessa forma, aplica-se o princpio
da competncia em sua integralidade, ou seja, tanto para o reconhecimento da receita quanto para a
despesa.
Assim, conclui-se que o artigo 35 da Lei n 4.320/1964 refere-se ao regime oramentrio e no ao
regime contbil aplicvel ao setor pblico. A partir do artigo 83 a referida Lei trata da Contabilidade.
Dessa forma, a Lei n 4.320/1964, em seus artigos 85, 89, 100 e 104, determina que as variaes
patrimoniais devam ser evidenciadas, sejam elas independentes ou resultantes da execuo
oramentria.
Ttulo IX Da Contabilidade
.........
Art. 85. Os servios de contabilidade sero organizados de forma a permitirem o acompanhamento da
execuo oramentria, o conhecimento da composio patrimonial, a determinao dos custos dos servios
industriais, o levantamento dos balanos gerais, a anlise e a interpretao dos resultados econmicos e
financeiros.
.........
Art. 89. A contabilidade evidenciar os fatos ligados administrao oramentria, financeira, patrimonial e
industrial.
.........
Art. 100. As alteraes da situao lquida patrimonial, que abrangem os resultados da execuo oramentria,
bem como as variaes independentes dessa execuo e as supervenincias e insubsistncias ativas e passivas,
constituiro elementos da conta patrimonial.
.........
Art. 104. A Demonstrao das Variaes Patrimoniais evidenciar as alteraes verificadas no patrimnio,
resultantes ou independentes da execuo oramentria, e indicar o resultado patrimonial do exerccio.
Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao
dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da
composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
69
70
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, deve haver o registro da despesa
em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, mas em
alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da
liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a
proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. Porm, possvel
compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes
oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e o disposto na Lei n 4.320/64.
De modo geral, o fato gerador coincide com o momento da liquidao, ou seja, com o segundo
estgio da despesa oramentria. na liquidao que se verifica o direito adquirido do credor tendo
por base ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito, que ocorre aps a emisso do
empenho e antecede o pagamento.
Em geral, pode-se utilizar o momento da liquidao como referncia para o reconhecimento da
despesa, pois, tendo por base esse estgio da execuo da despesa oramentria, verifica-se a
existncia de trs tipos de relacionamento entre o momento de reconhecimento da despesa
oramentria (liquidao) e o de reconhecimento da despesa patrimonial (fato gerador):
a) Apropriao da despesa antes da liquidao No registro da proviso para 13 salrio, situao
em que se apropriam, mensalmente, os direitos do trabalhador em funo do ms trabalhado, e o
empenho, liquidao e pagamento ocorrem no ms de dezembro.
Apropriao mensal (1/12 do 13 salrio)
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Decrscimo Patrimonial
Passivo Proviso para 13 Salrio
Sistema de Contas
Patrimonial
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria No-Efetiva
Passivo 13 Salrio a pagar
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Passivo Proviso para 13 Salrio
Variao Ativa Oramentria
Sistema de Contas
D
C
Pagamento
Oramentrio
Financeiro
Patrimonial
D
C
Ttulo da Conta
Passivo 13 Salrio a pagar
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Liquidao Mensal
Ttulo da Conta
Crdito Empenhado a Liquidar
Crdito Empenhado Liquidado
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria
Fornecedores
Sistema de Contas
D
C
Oramentrio
Financeiro
Pagamento
D
C
Ttulo da conta
Fornecedores
Banco Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria Corrente
Fornecedores
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Almoxarifado
Sistema de Contas
Patrimonial
Oramentrio
Financeiro
71
72
Pagamento
D
C
Ttulo da Conta
Fornecedores
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria Baixa de Estoque
Almoxarifado
Sistema de Contas
Patrimonial
Material de Consumo, aquele que, em razo de seu uso corrente e da definio da Lei
n 4.320/64, perde normalmente sua identidade fsica e/ou tem sua utilizao limitada a
dois anos;
b) Material Permanente, aquele que, em razo de seu uso corrente, no perde a sua
identidade fsica, e/ou tem uma durabilidade superior a dois anos.
Alm disso, na classificao da despesa com aquisio de material devem ser adotados alguns
parmetros que, tomados em conjunto, distinguem o material permanente do Material de Consumo.
Um material considerado de consumo:
a)
f)
Observa-se que, embora um bem tenha sido adquirido como permanente, o seu controle patrimonial
dever ser feito baseado na relao custo/benefcio desse controle.
Nesse sentido, a Constituio Federal prev o Princpio da Economicidade (artigo 70), que se traduz
na relao custo-benefcio, assim, os controles devem ser suprimidos quando apresentam como
meramente formais ou cujo custo seja evidentemente superior ao risco.
74
Assim, se um material for adquirido como permanente e ficar comprovado que possui custo de
controle superior ao seu benefcio, deve ser controlado de forma simplificada, por meio de relaocarga, que mede apenas aspectos qualitativos e quantitativos, no havendo necessidade de controle
por meio de nmero patrimonial. No entanto, esses bens devero estar registrados contabilmente no
patrimnio da entidade.
Da mesma forma, se um material de consumo for considerado como de uso duradouro, devido
durabilidade, quantidade utilizada ou valor relevante, tambm dever ser controlado por meio de
relao-carga, e incorporado ao patrimnio da entidade.
A seguir apresentamos alguns exemplos de como proceder anlise da despesa, a fim de verificar se
a classificao ser em material permanente ou em material de consumo:
a)
75
76
princpios contbeis no podem ser restringidos pela Legislao Fiscal, que modificvel e, no caso
de uma Federao como a brasileira, varivel de estado para estado e de municpio para municpio.
Portanto, independentemente do tratamento dispensado pela Legislao Tributria, a despesa em
questo s deve ser classificada como servios de terceiros se o prprio rgo fornecer a matriaprima.
Um exemplo clssico dessa divergncia despesa com confeco de placas de sinalizao,
classificada como servio pelo artigo 1, 2, item 24 da Lei Complementar n 116, de 31 de julho
de 2003 e na classificao oramentria da despesa como material de consumo, se o rgo no
fornecer a matria-prima.
9.1.3 Obras e Instalaes x Servios de Terceiros
Sero considerados servios de terceiros as despesas com:
Quando a despesa ocasionar a ampliao do imvel, tal despesa dever ser considerada como obras e
instalaes, portanto, despesas com investimento.
9.2 RESTOS A PAGAR
No final do exerccio, as despesas oramentrias empenhadas e no pagas sero inscritas em Restos
a Pagar e constituiro a Dvida Flutuante. Podem-se distinguir dois tipos de Restos a Pagar, os
Processados e os No-processados.
Os Restos a Pagar Processados so aqueles em que a despesa oramentria percorreu os estgios de
empenho e liquidao, restando pendente, apenas, o estgio do pagamento.
Os Restos a Pagar Processados no podem ser cancelados, tendo em vista que o fornecedor de
bens/servios cumpriu com a obrigao de fazer e a administrao no poder deixar de cumprir com
a obrigao de pagar sob pena de estar deixando de cumprir os Princpios da Moralidade que rege a
Administrao Pblica e est previsto no artigo 37 da Constituio Federal, abaixo transcrito. O
cancelamento caracteriza, inclusive, forma de enriquecimento ilcito, conforme Parecer n 401/2000
da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional.
Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficincia e, tambm, ao seguinte: (grifo nosso)
77
78
79
80
2 PASSIVO
3 DESPESA
4 RECEITA
Total
Total
Se ao final do exerccio somente existiram essas operaes sero inscritos em restos a pagar a
despesa empenhada e no paga ($900-$400), separando-se a liquidada da no liquidada. Assim o
total de restos a pagar inscrito ser de $500, sendo $300 ($700-400) referente a restos a pagar
processados (liquidados) e $200 ($900-$700) restos a apagar no processado (liquidado). O restos a
pagar processado j est registrado no passivo financeiro em contrapartida da despesa ($700), resta
agora registrar a inscrio de restos a pagar no processado.
Verifica-se que na situao anterior ao momento da inscrio do restos a pagar, o ente est
apresentando um supervit financeiro (ativo financeiro - passivo financeiro) de $300 ($600-$300),
pois possui saldo na conta movimento de $600 e passivo com fornecedores de $300. No entanto, do
total empenhado ($900) permanecem ($200) que ainda no foram liquidados at o final do exerccio,
mas que tem um compromisso assumido entre o ente e o fornecedor. Assim, o supervit financeiro
real no de $300, mas de $100, pois parte do saldo de caixa est comprometido com o empenho
que est a liquidar. Dessa forma, a contabilidade deve reconhecer um passivo financeiro quando da
inscrio do restos a pagar no processado, em contrapartida de despesa, como foi explicado
anteriormente (5).
1 Ativo
Conta Movimento
2 Passivo
600 (D)
Fornecedores
(5)
Saldo
300 (C)
200 (C)
500 (C)
Credito Disponvel
4 Receita
900 (D)
Despesa Corrente
(5)
Saldo
700 (D)
200 (D)
900 (D)
Receitas Tributrias
1.000 (C)
Total
2.400 (D)
Total
2. 400 (C)
Agora, aps o lanamento da inscrio do restos a pagar no processado o supervit financeiro ser
de $100 (Saldo Conta Movimento Saldo Fornecedores), ou seja, a contabilidade informa para o
gestor que somente $100 unidades monetrias esto livres para consecuo de novas despesas, a
partir da abertura de novos crditos oramentrios, pois o empenho no liquidado um compromisso
assumido que s depende agora do cumprimento do implemento de condio por parte do
fornecedor, que quando acontecer dever ser reconhecido pela entidade e registrado na contabilidade
para posterior pagamento com a receita ingressada no ano anterior, ou seja, no mesmo exerccio da
despesa.
O Balano Financeiro simplificado ao final do exerccio em cumprimento ao artigo 103 da Lei
4.320/1964 ser:
INGRESSOS
Receita Oramentria (Saldo Atual)
DISPDIOS
1.000 Despesa
Oramentria
(Saldo Atual)
Paga
No Paga
400
500
300
200
600
1. 500
Ao determinar que, no final do exerccio, fosse reconhecida como despesa oramentria aquela
empenhada, independentemente de sua liquidao, observa-se claramente que o legislador deu mais
importncia ao princpio da legalidade da despesa e da anualidade do Oramento, em detrimento do
registro da despesa sob o regime da competncia restrita.
Porm, para atender ao Princpio da Competncia e aos Princpios da Legalidade da Despesa e da
Anualidade do Oramento, necessrio fazer alguns ajustes no encerramento do exerccio, a saber:
Com o objetivo de evitar demonstrar um supervit financeiro inexistente, que pode ser utilizado para
abertura de crditos adicionais sem lastro, comprometendo a situao financeira do ente,
recomendvel que se proceda a execuo da despesa oramentria mesmo faltando o cumprimento
do implemento de condio.
81
82
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Retificao de RP No-Processados a Liquidar
Variao Ativa Oramentria
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
Observa-se que, com os lanamentos acima, o valor disponvel no caixa (ativo financeiro) no gera
supervit financeiro, pois foi inscrito um passivo no sistema financeiro e o registro da despesa no
impacta o resultado, tendo em vista o registro simultneo da variao ativa.
Liquidao de Restos a Pagar No-Processados aps o cumprimento do implemento de condio no
exerccio X1
Ttulo da Conta
Restos a Pagar No-Processados a Liquidar
Fornecedores de Exerccios Anteriores
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria
Retificao de RP No-Processados a Liquidar
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
O artigo 37 da Lei n 4.320/64 dispe que as despesas de exerccios encerrados, para as quais o
oramento respectivo consignava crdito prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se
tenham processado na poca prpria, bem como os Restos a Pagar com prescrio interrompida e os
compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio correspondente podero ser pagos
conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por elementos, obedecida,
sempre que possvel, a ordem cronolgica.
O reconhecimento da obrigao de pagamento das despesas com exerccios anteriores cabe
autoridade competente para empenhar a despesa.
As despesas que no se tenham processado na poca prpria so aquelas cujo empenho tenha sido
considerado insubsistente e anulado no encerramento do exerccio correspondente, mas que, dentro
do prazo estabelecido, o credor tenha cumprido sua obrigao.
Os restos a pagar com prescrio interrompida so aqueles cancelados, mas ainda vigente o direito
do credor.
Os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio so aqueles cuja obrigao de
pagamento foi criada em virtude de lei, mas somente reconhecido o direito do reclamante aps o
encerramento do exerccio correspondente.
9.4 SUPRIMENTOS DE FUNDOS (REGIME DE ADIANTAMENTO)
O suprimento de fundos caracterizado por ser um adiantamento de valores a um servidor para
futura prestao de contas. Esse adiantamento constitui despesa oramentria, ou seja, para conceder
o recurso ao suprido necessrio percorrer os trs estgios da despesa oramentria: empenho,
liquidao e pagamento. Apesar disso, no representa uma despesa pelo enfoque patrimonial, pois no
momento da concesso no ocorre reduo no patrimnio lquido. Na liquidao da despesa
oramentria, ao mesmo tempo em que ocorre o registro de um passivo, h tambm a incorporao
de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou servio, objeto do gasto a ser efetuado
pelo suprido, ou a devoluo do numerrio adiantado.
Empenho da Despesa
D
C
Ttulo da Conta
Crdito Disponvel
Crdito Empenhado a Liquidar
Sistema de Contas
Oramentrio
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria No-Efetiva
Passivo Circulante
Sistema de Contas
D
C
Oramentrio
Financeiro
83
84
D
C
Ttulo da Conta
Adiantamentos Suprimento de Fundos
Variao Ativa Oramentria Apropriao de Direitos
Sistema de Contas
Patrimonial
Pagamento
D
C
Ttulo da Conta
Passivo Circulante
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos
Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade
Sistema de Contas
Compensao
Ttulo da Conta
Bancos Conta Movimento
Despesa Oramentria No-Efetiva
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Bancos Conta Movimento
Receita Oramentria
Sistema de Contas
Financeiro
Baixa do ativo
D
C
Ttulo da Conta
Desincorporao de ativo
Adiantamentos Suprimento de Fundos
Sistema de Contas
Patrimonial
Ttulo da Conta
Valores, Ttulos e Bens sob Responsabilidade
Responsabilidade de Terceiros Suprimento de Fundos
Sistema de Contas
Compensao
II.
III.
para atender despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor,
em cada caso, no ultrapassar limite estabelecido em ato normativo prprio.
II.
III.
IV.
85
86
O momento de reconhecimento da despesa por competncia tambm foi adotado pela Lei de
Responsabilidade Fiscal LRF, no inciso II, do artigo 50, reforando entendimento patrimonialista
sobre a utilizao da ocorrncia do fato gerador como o momento determinante para o registro da
despesa.
A LRF tambm determina que o Anexo de Metas Fiscais demonstre a real evoluo do patrimnio
lquido do exerccio e dos ltimos trs. Para que essa informao seja til e confivel necessrio
que os lanamentos observem os Princpios Fundamentais de Contabilidade.
Portanto, ocorrendo o fato gerador de uma despesa e no havendo dotao no oramento, a
contabilidade, em observncia aos Princpios Fundamentais de Contabilidade e s legislaes
citadas, dever registr-la no sistema patrimonial.
O reconhecimento dessa despesa ocorrer com a incorporao de passivo em contrapartida ao
registro no Sistema Patrimonial de variao passiva, conforme demonstrado abaixo:
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria Incorporaes de Passivo
Obrigaes a Pagar
Sistema de Contas
Patrimonial
A obrigao constante no sistema patrimonial deve ser baixada por prescrio, ou substituda por
uma obrigao do sistema financeiro quando do registro da despesa pelo enfoque oramentrio,
conforme lanamentos abaixo:
Pela prescrio
D
C
Ttulo da Conta
Obrigaes a Pagar
Variao Ativa Extra-Oramentria Desincorporao de Passivo
Sistema de Contas
Patrimonial
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Obrigaes a Pagar
Variao Ativa Oramentria
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
Ressalta-se que esse passivo pertence ao Sistema Patrimonial, portanto depende de autorizao
legislativa para amortizao. No momento do registro da despesa oramentria, o passivo
patrimonial deve ser baixado em contrapartida de variao ativa patrimonial. Simultaneamente,
ocorre o registro de passivo correspondente no Sistema Financeiro em contrapartida da despesa
oramentria, em substituio ao passivo do Sistema Patrimonial.
Logo, tendo ocorrido a contraprestao de bens e servios ou qualquer outra situao que enseje
obrigao a pagar para uma determinada unidade gestora, mesmo sem previso oramentria, esta
dever registrar o passivo correspondente, sem prejuzo das possveis responsabilidades e
providncias previstas na legislao, inclusive as citadas pela Lei de Crimes Fiscais.
Caso o crdito oramentrio conste em oramento de exerccio posterior ocorrncia do fato gerador
da obrigao, dever ser utilizada natureza de despesa com elemento 92 Despesas de Exerccios
Anteriores, em cumprimento Portaria Interministerial STN/SOF n 163/01 e ao artigo 37 da Lei n
4.320/1964, que dispe:
Art. 37. As despesas de exerccios encerrados, para os quais o oramento respectivo consignava crdito
prprio, com saldo suficiente para atend-las, que no se tenham processados na poca prpria, bem como os
Restos a Pagar com prescrio interrompida e os compromissos reconhecidos aps o encerramento do exerccio
correspondente, podero ser pagos conta de dotao especfica consignada no oramento, discriminada por
elemento, obedecida, sempre que possvel, a ordem cronolgica.
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Despesa de Capital
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
D
C
D
C
Ttulo da Conta
Veculos
Variao Ativa Oramentria
Oramentrio
Financeiro
Sistema de Contas
Patrimonial
Verifica-se que no momento de aquisio no ocorre e no deve de fato ocorrer nenhum impacto no
resultado da entidade, pois esse veculo ir servir a vrios ciclos operacionais, no sendo coerente
apropriar todo o seu custo em um nico perodo.
87
88
Mensalmente, o ente deve apropriar no Sistema Patrimonial, o desgaste desse veculo com o seguinte
lanamento:
D
C
Ttulo da Conta
Depreciao Variao Passiva Extra-Oramentria
Depreciao Acumulada Conta retificadora do Ativo
Sistema de Contas
Patrimonial
Valor Residual o valor pelo qual se espera vender um bem no fim de sua
vida til, com razovel segurana, deduzidos os gastos esperados para sua
alienao.
II.
As taxas anuais de depreciao a serem aplicadas no setor pblico ainda no foram definidas.
Atualmente existem taxas definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, visando apurao
do lucro para as empresas privadas, pois a depreciao tem impacto direto nessa apurao. Como
para o setor pblico ainda no foi feito estudo para definir os percentuais e estimativa de vida til a
serem aplicados, os entes que desejarem podem depreciar os seus bens utilizando essas taxas
definidas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. A relao dos bens objeto de depreciao, o
prazo de vida til e as taxas anuais podem ser consultados na Instruo Normativa SRF n 162, de 31
de dezembro de 1998, alterada pela Instruo Normativa SRF n 130, de 10 de novembro de 1999.
Existem vrios mtodos de clculos de depreciao, porm, o mais utilizado o Mtodo Linear ou
de quotas constantes, abaixo descrito:
Mtodo Linear ou de quotas constantes o mtodo que distribui o custo do bem em funo
exclusiva do tempo de acordo com a seguinte frmula de clculo:
II.
O valor residual e a vida til de um bem devem ser revisados no final de cada
exerccio, quando as expectativas diferirem das estimativas anteriores;
III.
A depreciao deve ser reconhecida at que o valor contbil do ativo seja igual
ao valor residual; e
Vale ressaltar que no se deprecia bens em estoque, que ainda no entraram em uso. Porm, a
depreciao no cessa quando o ativo torna-se obsoleto ou for retirado temporariamente de operao.
9.7 SISTEMA DE CUSTOS
O sistema de custos na administrao pblica est previsto no artigo 99 da Lei n 4.320/1964, porm
de forma restrita aos servios pblicos industriais, conforme abaixo:
Art. 99. Os servios pblicos industriais, ainda que no organizados como empresa pblica ou autrquica,
mantero contabilidade especial para determinao dos custos, ingressos e resultados, sem prejuzo da
escriturao patrimonial e financeiro comum.
O pargrafo 3 do artigo 50 da LRF estabeleceu que a administrao pblica deve manter sistema de
custos que permita a avaliao e o acompanhamento da gesto oramentria, financeira e
patrimonial.
No controle da ao governamental com enfoque para os resultados, crescente a necessidade de a
administrao pblica possuir sistema de contabilizao de custos que permita a anlise da eficincia
da utilizao dos recursos colocados disposio dos gestores, para execuo dos programas de
governo.
Um dos possveis critrios para a apurao de custos pode ser a utilizao dos parmetros da
classificao oramentria:
1 Classificao Institucional Apurao de Custos por Departamento (rgo)
2 Classificao Funcional Apurao de Custos por Funo ou Subfuno
3 Classificao Programtica Apurao de Custos por Programa
Tal escolha decorre da classificao oramentria da despesa refletir o equivalente financeiro de um
plano de ao do governo, possibilitando avaliao dos resultados das gestes oramentrias,
financeira e patrimonial, segundo os conceitos de eficincia e eficcia determinado no inciso II do
artigo 74 da Constituio Federal de 88.
Para viabilizar a implantao de sistema de custos, o ente deve ainda, efetuar os registros contbeis
observando os Princpios Fundamentais de Contabilidade, de modo que a despesa seja registrada
com enfoque patrimonial, possibilitando identificar o momento exato em que afetam o resultado.
Como j foi exposto no captulo 9, quando um ente pblico efetua despesa antecipada, empenha,
liquida e paga, pois no se pode pagar nenhuma despesa sem que tenha percorrido os estgios do
empenho e liquidao. Deve ainda registrar simultaneamente no seu ativo direito referente a essa
despesa antecipada em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial, anulando o efeito
negativo da despesa oramentria. Portanto, ocorre a despesa oramentria sem que ocorra
simultaneamente o impacto negativo no seu resultado.
89
90
Outro exemplo em que ocorre a despesa oramentria sem que ocorra o impacto patrimonial, na
aquisio de material permanente. Nesse caso, o ente empenha, liquida e paga uma Despesa de
Capital e incorpora o bem no seu ativo em contrapartida de conta de Variao Ativa Patrimonial,
anulando o efeito negativo da despesa no seu resultado.
Verifica-se que no momento do registro da despesa oramentria de aquisio do bem no ocorre, e
nem deve ocorrer de fato, nenhum impacto no resultado da entidade, pois esse bem ir servir a vrios
ciclos operacionais, no sendo coerente apropriar todo o seu custo no momento dessa aquisio. Para
imputar ao resultado do exerccio, os custos de aquisio de um bem a um determinado programa,
por exemplo, procede-se a depreciao/amortizao/exausto do imobilizado, apropriando, de forma
proporcional aos benefcios que esse bem ir gerar no perodo, parte dessa despesa.
Outro ponto que deve ser analisado na implantao do Sistema de Custos o caso da apurao de
custos conjuntos por programa, ou seja, quando um custo comum a dois ou mais programas, por
exemplo, necessrio a utilizao de algum critrio de rateio para efetuar a alocao do custo a cada
programa.
10 PERGUNTAS E RESPOSTAS
1 Como distinguir a descentralizao de crditos oramentrios das despesas intraoramentrias?
As despesas intra-oramentrias ocorrem quando rgo, fundos, autarquias, fundaes, empresas
estatais dependentes e outras entidades integrantes do oramento fiscal e da seguridade social
efetuam aquisies de materiais, bens e servios, realizam pagamento de impostos, taxas e
contribuies, alm de outras operaes, quando o recebedor dos recursos tambm for rgo, fundo,
autarquia, fundao, empresa estatal dependente ou outra entidade constante desse oramento, no
mbito da mesma esfera de governo.
Ocorre despesa intra-oramentria, por exemplo, quando o Ministrio da Sade rgo integrante
do Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio, apropria uma obrigao com a Imprensa
Oficial, que tambm pertence ao Oramento Fiscal e da Seguridade Social da Unio.
Observa-se que no momento da apropriao da obrigao ocorre uma despesa intra-oramentria no
Ministrio da Sade e no momento do recebimento, pela Imprensa Oficial, ocorre uma receita intraoramentria. Portanto, ocorrendo uma despesa intra-oramentria, obrigatoriamente ocorrer uma
receita intra-oramentria em rgo integrante do Oramento Fiscal e Seguridade Social, mas em
virtude da despesa ser reconhecida no momento da apropriao e a receita no momento da
arrecadao, os registros no ocorrero no mesmo momento.
As despesas intra-oramentrias no se aplicam s descentralizaes de crditos para execuo de
aes de responsabilidade do rgo, fundo ou entidade descentralizadora, efetuadas no mbito do
respectivo ente da Federao, assim como no implicam no restabelecimento das extintas
transferncias intragovernamentais.
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao de parte
do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e econmica, para
que outras unidades administrativas possam executar a despesa oramentria.
Quando a descentralizao envolver unidades gestoras de um mesmo rgo tem-se a
descentralizao interna, tambm chamada de proviso. Se, porventura, a movimentao de crdito
ocorrer entre unidades gestoras de rgos ou entidades de estrutura diferente, ter-se- uma
descentralizao externa, tambm denominada de destaque.
Na descentralizao, as dotaes sero empregadas obrigatria e integralmente na consecuo do
objetivo previsto pelo programa de trabalho pertinente, respeitada fielmente a classificao funcional
e por programas. Portanto, a nica diferena que a execuo da despesa oramentria ser realizada
por outro rgo ou entidade.
Na Unio a descentralizao externa de crdito entre rgos e entidades da administrao pblica
federal, direta e indireta, para executar programa de governo, envolvendo projeto, atividade,
aquisio de bens ou evento est disciplinada pelo Decreto n 6.170, de 25 de julho de 2007, e pela
Portaria Interministerial MPOG/MF/CGU n 127, de 29 de maio de 2008, e deve ocorrer por meio de
Termo de Cooperao, mediante portaria ministerial, sem a necessidade de exigncia de
contrapartida.
Assim, supondo que na Unio exista um programa sob a responsabilidade do Ministrio do MeioAmbiente e este no disponha de nenhuma unidade num determinado municpio para executar o
programa, mas que o Ministrio da Educao tenha uma Escola Agrotcnica nesta localidade o
92
D
C
Sistema de Contas
Oramentrio
D
C
Sistema de Contas
Oramentrio
Com relao aos recursos recebidos pelas Cmaras Municipais para execuo financeira, ressalta-se
que no se tratam de descentralizao oramentria, pois a Lei Oramentria Anual consigna
dotaes prprias para as mesmas, sendo, portanto, apenas repasses financeiros. O registro contbil
desses repasses dever ser efetuado da seguinte maneira:
Na Prefeitura
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Oramentria Transferncias Financeiras
Concedidas
Banco Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Na Cmara
D
C
Ttulo da Conta
Banco Conta Movimento
Variao Ativa Oramentria Transferncias Financeiras
Recebidas
Sistema de Contas
Financeiro
PERGUNTAS E RESPOSTAS
Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa tem por finalidade identificar os
objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros, dirias, material de consumo,
servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes sociais, obras e instalaes,
equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros de que a administrao pblica
se serve para a consecuo de seus fins.
Portanto, para emisso do empenho deve-se identificar o objeto do gasto que, no caso, a prestao
de servios com base no contrato de manuteno de aparelhos. Assim, torna-se desnecessrio a
emisso de dois empenhos, sendo emitido apenas um na ND 3.3.90.39, pois o fornecimento de peas
est incluso e no altera o valor do contrato.
4 Em que modalidade de aplicao dever ser classificada as transferncias financeiras
efetuadas pelo estado a consrcios pblicos municipais, sabendo-se que o estado no faz parte do
rol dos entes consorciados?
A modalidade de aplicao 71 Transferncias a Consrcios Pblicos, destina-se a identificar as
transferncias financeiras feitas pelos entes consorciados a entidades institudas sob a forma de
consrcios pblicos, nos termos da Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, em funo da participao
do ente no respectivo consrcio.
Dessa forma, a transferncia financeira realizada por ente no-consorciado a um consrcio pblico
de municpios -- que uma entidade multigovernamental, integrada por dois ou mais entes da
federao - enquadra-se na situao descrita pela modalidade de aplicao 70 Transferncias a
Instituies Multigovernamentais, conforme definio constante neste Manual.
5 Os consrcios municipais necessariamente tero que integrar os oramentos dos municpios
consorciados?
A Lei n 11.107, de 6 de abril de 2005, dispe sobre normas gerais relativas contratao de
consrcios pblicos para a realizao de objetivos de interesse comum e estabelece que a execuo
das receitas e despesas do consrcio pblico dever obedecer s normas de direito financeiro
aplicveis s entidades pblicas. Ou seja, os registros na execuo da receita e da despesa do
consrcio sero efetuados de acordo com a classificao constante deste Manual, e das demais
normas aplicadas aos entes da Federao. Desse modo, o consrcio dever elaborar seu oramento
prprio com os programas, projetos ou atividades dos consorciados. Ademais, a classificao da
receita e da despesa oramentria do consrcio dever manter correspondncia com as dos entes
consorciados.
O consrcio pblico, entretanto, caracteriza-se como entidade multigovernamental, no constando,
dessa maneira, do oramento do ente.
6 Como proceder para identificar se a Despesa de MATERIAL DE CONSUMO OU SERVIOS
DE TERCEIROS, deve ser classificada em Despesas CORRENTES ou de CAPITAL? Ex:
3.3.90.30.16 e 4.4.90.30.16 (material de expediente)
A estrutura da natureza da despesa flexvel, quanto aos relacionamentos entre elementos e grupos
de despesa, podendo ser combinados e estruturados em funo do objeto do gasto a ser registrado.
Conforme definies constantes no item 4.4.1.1 deste Manual, so classificadas como despesas
correntes aquelas que no contribuem, diretamente, para a formao ou aquisio de um bem de
93
94
capital e classificam-se como despesas de capital aquelas que contribuem, diretamente, para a
formao ou aquisio de um bem de capital.
Por exemplo, a aquisio de um saco de cimento por uma Prefeitura, se for utilizado para a
manuteno do seu prdio (bem de capital j existente), ser considerado como despesa corrente,
pois o gasto com o cimento no estar formando e nem participando na aquisio de um bem de
capital, e sim mantendo um bem de capital j existente. Entretanto, caso este cimento seja utilizado
como parte do material empregado na construo de uma nova escola (futuro bem de capital), ele
ser considerado como despesa de capital. Para tanto, dever estar inserido no oramento da obra,
desde o planejamento at a execuo da mesma.
Assim, a classificao das despesas em material de consumo e em outros servios de terceiros
pessoa fsica, na categoria corrente ou de capital depender se o gasto destina-se ou no para a
formao ou aquisio de bem de capital.
7 Qual a classificao de despesa adequada para o registro da aquisio de softwares?
A contabilizao da despesa depender do tipo de software que est sendo adquirido:
Software de Base so aqueles no produzidos sob encomenda, com aceitao presumida dos
contratos de licena. So softwares adquiridos no mercado sem caractersticas fornecidas pelo
adquirente, ou seja, sem as especificaes do comprador. Deve ser contabilizado na natureza de
despesa 3.3.90.30.
Software de Aplicao so aqueles adquiridos fora da empresa ou por esta desenvolvidos,
representando programas para operacionalizao do computador adaptados s necessidades da
unidade. So softwares encomendados, com aceitao expressa do contrato de licena. As despesas
com software de aplicao devem ser contabilizadas no ativo intangvel. Conforme estabelece a
Norma Internacional de Contabilidade (IAS 38), para se enquadrar um bem como intangvel deve-se
obedecer a trs critrios:
1 Identificabilidade: quando for separvel, ou seja, capaz de ser destacado da entidade e vendido,
transferido, licenciado, alugado ou trocado;
2 Controle: o poder de obter benefcios econmicos futuros e de restringir o acesso de terceiros a
tais benefcios;
3 - Existncia de benefcios econmicos futuros: so bens que geram resultados positivos nas vendas
de produtos ou servios, ou ainda, podem produzir outros benefcios em decorrncia do seu uso,
como reduo no custo de produo.
Considerando que as despesas que contribuem para a aquisio ou formao de um bem de capital
classificam-se como Despesa de Capital e que o Software de Aplicao gerado pela prestao de
um servio realizado por pessoa fsica ou jurdica, a natureza de despesa para classificar este tipo de
software 4.4.90.36 ou 4.4.90.39, respectivamente.
8 A natureza de despesa 3.3.90.33 destina-se a contabilizar passagens e despesas com locomoo
de servidores em razo de mudana de domiclio no interesse da administrao? E passagens que
se fizerem necessrias ao deslocamento do servidor em decorrncia do servio administrativo? E
quanto s passagens que so compradas para pessoas carentes?
PERGUNTAS E RESPOSTAS
Conforme definio constante deste Manual, o elemento de despesa 33 Passagens e Despesas com
Locomoo tem como natureza de gasto a aquisio de passagens, podendo ser viagem de servidor
pblico ou outra pessoa indicada em ato oficial. Portanto, correta a utilizao da natureza de
despesa 3.3.90.33 para a aquisio de passagens, em decorrncia do servio administrativo, ou
devido mudana de domiclio de servidor ou pessoa, do quadro do rgo ou no.
Quando a despesa com a aquisio de passagens for para pessoas carentes, o elemento de despesa a
ser utilizado o 32 Material para Distribuio Gratuita.
9 Na compra de equipamentos de processamento de dados, tais como placas, monitor, teclado,
entre outros, deve ser registrada uma despesa corrente ou de capital?
Conforme definies deste Manual:
95
96
A descrio do elemento 32 Material de Distribuio Gratuita, constante deste Manual, assim diz:
Despesas com aquisio de materiais para distribuio gratuita, tais como livros didticos,
medicamentos, gneros alimentcios e outros materiais ou bens que possam ser distribudos
gratuitamente, exceto se destinados a premiaes culturais, artsticas, cientficas, desportivas e outras
(grifo nosso). Pela referida descrio do elemento de despesa, todo e qualquer produto adquirido
para doao dever ser classificado neste elemento.
Logo, a classificao da despesa a ser utilizada dever ser 3.3.90.32.00 material de distribuio
gratuita:
Simultaneamente ao registro da despesa de aquisio, dever ser efetuado registro no Ativo
Circulante, em Estoques para Doaes e, medida que ocorrer a doao, dever ser procedida
baixa de estoque.
A explicao acima para quando o ente compra bens j com a destinao para doao. Outra
possibilidade a doao de bens que j tinham sido incorporados pelo ente. Neste caso no ocorrer
despesa oramentria, apenas despesa patrimonial (conta de variao passiva 5.2), no momento em
que for dada a baixa do bem do ativo do ente.
11 Como proceder para identificar o elemento de despesa com contratao de servios (36
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica; 37 Locao de mo-de-obra; 39 Outros Servios
de Terceiros Pessoa Jurdica)?
Quando um rgo contrata o servio de uma pessoa fsica (autnomo) deve registrar a despesa no
elemento 36 Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica, mas se a contratao da prestao de
servio for com uma pessoa jurdica, pode ser classificada em um dos elementos abaixo:
37 Locao de Mo-de-obra despesas com prestao de servios por pessoas jurdicas
para rgos pblicos, tais como limpeza e higiene, vigilncia ostensiva e outros, nos casos
em que o contrato especifique o quantitativo fsico do pessoal a ser utilizado; ou
39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica despesas decorrentes da prestao de
servios por pessoas jurdicas para rgos pblicos, tais como: assinaturas de jornais e
peridicos; tarifas de energia eltrica, gs, gua e esgoto; servios de comunicao
(telefone, telex, correios, etc.); fretes e carretos; locao de imveis (inclusive despesas de
condomnio e tributos conta do locatrio, quando previstos no contrato de locao);
locao de equipamentos e materiais permanentes; conservao e adaptao de bens
imveis; seguros em geral (exceto os decorrentes de obrigao patronal); servios de asseio
e higiene; servios de divulgao, impresso, encadernao e emolduramento; servios
funerrios; despesas com congressos, simpsios, conferncias ou exposies; valetransporte; vale-refeio; auxlio-creche (exclusive a indenizao a servidor); software;
habilitao de telefonia fixa e mvel celular; e outros congneres.
Portanto, se um determinado rgo contratar uma empresa para prestar servio de limpeza, o
elemento a ser utilizado ser o 39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica, mas se esse rgo
contratar uma empresa para prestar o servio de limpeza e no contrato estiver estipulado o
quantitativo de 10 (dez) funcionrios na limpeza, por exemplo, o elemento ser o 37 Locao de
Mo-de-obra.
PERGUNTAS E RESPOSTAS
12 Como registrar o rateio das despesas oramentrias comuns (gua, energia eltrica e outras)
de dois rgos ou mais que funcionam num mesmo prdio?
Caso haja necessidade de rateio do pagamento da despesa, existem duas possibilidades para proceder
ao registro das despesas oramentrias:
13 Como registrar a despesa com pessoal cedido com nus, quando o servidor pertencer a outra
esfera de governo e o pagamento for efetuado antecipadamente pelo cedente?
a)
O rgo cedente dever empenhar, liquidar e pagar a despesa relativa remunerao do servidor
cedido normalmente na natureza de despesa 319011 vencimentos e vantagens fixas e registrar
simultaneamente o direito a receber relativo ao ressarcimento.
Ttulo da Conta
Despesa de Pessoal
Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Direito Ativo Circulante
Variao Ativa Oramentria
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
No momento do pagamento
D
C
Ttulo da Conta
Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Oramentria
Direito Ativo Circulante
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
97
98
O rgo cessionrio dever registrar a obrigao de ressarcir o cedente toda vez que verificado que o
servidor faz jus ao salrio do ms, em contrapartida com o empenho da despesa relativa ao
ressarcimento do salrio do servidor recebido ao rgo de origem, na natureza 319096.
D
C
Ttulo da Conta
Despesa de Pessoal
Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Sistema de Contas
Financeiro
Ttulo da Conta
Obrigaes a Pagar Passivo Circulante
Banco Conta Movimento
Sistema de Contas
Financeiro
Ressalta-se que se o ressarcimento ocorrer em outro exerccio dever ser registrada no rgo cedente
a receita referente restituio do valor pago na natureza 1922.07.00 Recuperao de Despesas de
Exerccios Anteriores, em conformidade com o artigo 38 da Lei 4.320/1964:
Art. 38. Reverte dotao a importncia de despesa anulada no exerccio: quando a anulao ocorrer aps o
encerramento deste considerar-se- receita do ano em que se efetivar.
14 Como registrar despesas referentes a um estudo prvio, como por exemplo, o pagamento de
um relatrio de impacto ambiental?
Se a elaborao de um relatrio de impacto ambiental constitui uma despesa necessria para a
realizao de uma obra, guardando relao direta com sua realizao, esta despesa deve compor o
custo do projeto ou obra, ou seja, ser classificada no elemento de despesa "51 Obras e Instalaes
e efetuados os seguintes registros contbeis:
Ttulo da Conta
Despesa Oramentria
Bancos Conta Movimento
Sistema de Contas
D
C
Ttulo da Conta
Ativo Permanente
Variao Ativa Oramentria
Sistema de Contas
D
C
Financeiro
Patrimonial
Verifica-se que dependendo da concluso do relatrio, a obra poder ou no ser executada. Caso
no seja executada, a contabilidade dever proceder a baixa da incorporao do Ativo Permanente
com o Seguinte lanamento:
D
C
Ttulo da Conta
Variao Passiva Extra-Oramentria
Ativo Permanente
Sistema de Contas
Patrimonial
Ressalta-se que se o estudo for realizado, sem vinculao direta com a execuo de um
determinado projeto ou obra, mas por razo de um levantamento sistemtico ou situao semelhante
que alguma unidade faa, deve ser classificada no elemento "35 Servios de Consultoria" ou,
conforme o caso, no elemento "39 Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica".
15 Em que modalidade de aplicao deve-se registrar a despesa com encargos patronais pagos
pelos Estados, Municpios e pelo Distrito Federal ao INSS?
PERGUNTAS E RESPOSTAS
99
100
categoria econmica
grupo de despesa
modalidade de aplicao
elemento de despesa
desdobramento
DESCRIO
3.0.00.00.00
3.1.00.00.00
3.1.30.00.00
3.1.30.41.00
3.1.30.99.00
3.1.80.00.00
3.1.80.04.00
3.1.80.34.00
3.1.80.99.00
3.1.90.00.00
3.1.90.01.00
3.1.90.03.00
3.1.90.04.00
3.1.90.07.00
3.1.90.08.00
3.1.90.09.00
3.1.90.11.00
3.1.90.12.00
3.1.90.13.00
3.1.90.16.00
3.1.90.17.00
3.1.90.34.00
3.1.90.67.00
3.1.90.91.00
3.1.90.92.00
3.1.90.94.00
3.1.90.96.00
3.1.90.99.00
3.1.91.00.00
DESPESAS CORRENTES
PESSOAL E ENCARGOS SOCIAIS
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Contribuies
A Classificar
Transferncias ao Exterior
Contratao por Tempo Determinado
Outras Despesas de Pessoal Decorrentes de Contratos de Terceirizao
A Classificar
Aplicaes Diretas
Aposentadorias e Reformas
Penses
Contratao por Tempo Determinado
Contribuio a Entidades Fechadas de Previdncia
Outros Benefcios Assistenciais
Salrio-Famlia
Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Civil
Vencimentos e Vantagens Fixas Pessoal Militar
Obrigaes Patronais
Outras Despesas Variveis Pessoal Civil
Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
Outras Despesas de Pessoal decorrentes de Contratos de Terceirizao
Depsitos Compulsrios
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies Trabalhistas
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
A Classificar
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades
Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Contratao por Tempo Determinado
Contribuies Patronais
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies Trabalhistas
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
A Classificar
A Definir
A Classificar
JUROS E ENCARGOS DA DVIDA
Aplicaes Diretas
Juros sobre a Dvida por Contrato
Outros Encargos sobre a Dvida por Contrato
Juros, Desgios e Descontos da Dvida Mobiliria
3.1.91.04.00
3.1.91.13.00
3.1.91.91.00
3.1.91.92.00
3.1.91.94.00
3.1.91.96.00
3.1.91.99.00
3.1.99.00.00
3.1.99.99.00
3.2.00.00.00
3.2.90.00.00
3.2.90.21.00
3.2.90.22.00
3.2.90.23.00
102
CODIGO
3.2.90.24.00
3.2.90.25.00
3.2.90.91.00
3.2.90.92.00
3.2.90.93.00
3.2.90.99.00
3.2.99.00.00
3.2.99.99.00
3.3.00.00.00
3.3.20.00.00
3.3.20.14.00
3.3.20.30.00
3.3.20.35.00
3.3.20.36.00
3.3.20.39.00
3.3.20.41.00
3.3.20.99.00
3.3.30.00.00
3.3.30.14.00
3.3.30.18.00
3.3.30.20.00
3.3.30.30.00
3.3.30.33.00
3.3.30.35.00
3.3.30.36.00
3.3.30.39.00
3.3.30.41.00
3.3.30.43.00
3.3.30.47.00
3.3.30.81.00
3.3.30.92.00
3.3.30.93.00
3.3.30.99.00
3.3.40.00.00
3.3.40.14.00
3.3.40.18.00
3.3.40.30.00
3.3.40.33.00
3.3.40.35.00
3.3.40.36.00
3.3.40.39.00
3.3.40.41.00
3.3.40.43.00
3.3.40.47.00
3.3.40.81.00
3.3.40.92.00
DESCRIO
Outros Encargos sobre a Dvida Mobiliria
Encargos sobre Operaes de Crdito por Antecipao da Receita
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
A Definir
A Classificar
OUTRAS DESPESAS CORRENTES
Transferncias Unio
Dirias Civil
Material de Consumo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
A Classificar
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Dirias Civil
Auxlio Financeiro a Estudantes
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Material de Consumo
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Subvenes Sociais
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Transferncias a Municpios
Dirias Civil
Auxlio Financeiro a Estudantes
Material de Consumo
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Subvenes Sociais
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Distribuio Constitucional ou Legal de Receitas
Despesas de Exerccios Anteriores
CODIGO
3.3.40.93.00
3.3.40.99.00
3.3.50.00.00
3.3.50.14.00
3.3.50.18.00
3.3.50.20.00
3.3.50.30.00
3.3.50.31.00
3.3.50.33.00
3.3.50.35.00
3.3.50.36.00
3.3.50.39.00
3.3.50.41.00
3.3.50.43.00
3.3.50.47.00
3.3.50.92.00
3.3.50.99.00
3.3.60.00.00
3.3.60.41.00
3.3.60.45.00
3.3.60.92.00
3.3.60.99.00
3.3.70.00.00
3.3.70.41.00
3.3.70.99.00
3.3.80.00.00
3.3.80.04.00
3.3.80.14.00
3.3.80.30.00
3.3.80.33.00
3.3.80.35.00
3.3.80.36.00
3.3.80.37.00
3.3.80.39.00
3.3.80.41.00
3.3.80.92.00
3.3.80.99.00
3.3.90.00.00
3.3.90.01.00
3.3.90.03.00
3.3.90.04.00
3.3.90.05.00
3.3.90.06.00
3.3.90.08.00
3.3.90.09.00
3.3.90.10.00
DESCRIO
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Dirias Civil
Auxlio Financeiro a Estudantes
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Material de Consumo
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras (12)(I)
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Subvenes Sociais
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Despesas de Exerccios Anteriores
A Classificar
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Contribuies
Equalizao de Preos e Taxas
Despesas de Exerccios Anteriores
A Classificar
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Contribuies
A Classificar
Transferncias ao Exterior
Contratao por Tempo Determinado
Dirias Civil
Material de Consumo
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Locao de Mo-de-Obra
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Despesas de Exerccios Anteriores
A Classificar
Aplicaes Diretas
Aposentadorias e Reformas
Penses
Contratao por Tempo Determinado
Outros Benefcios Previdencirios
Benefcio Mensal ao Deficiente e ao Idoso
Outros Benefcios Assistenciais
Salrio-Famlia
Outros Benefcios de Natureza Social
103
104
CODIGO
3.3.90.14.00
3.3.90.15.00
3.3.90.18.00
3.3.90.19.00
3.3.90.20.00
3.3.90.26.00
3.3.90.27.00
3.3.90.28.00
3.3.90.30.00
3.3.90.31.00
3.3.90.32.00
3.3.90.33.00
3.3.90.35.00
3.3.90.36.00
3.3.90.37.00
3.3.90.38.00
3.3.90.39.00
3.3.90.41.00
3.3.90.45.00
3.3.90.46.00
3.3.90.47.00
3.3.90.48.00
3.3.90.49.00
3.3.90.67.00
3.3.90.91.00
3.3.90.92.00
3.3.90.93.00
3.3.90.95.00
3.3.90.99.00
3.3.91.00.00
3.3.91.04.00
3.3.91.28.00
3.3.91.30.00
3.3.91.32.00
3.3.91.35.00
3.3.91.39.00
3.3.91.47.00
3.3.91.62.00
3.3.91.91.00
3.3.91.92.00
3.3.91.93.00
3.3.91.96.00
3.3.91.99.00
3.3.99.00.00
3.3.99.99.00
DESCRIO
Dirias Civil
Dirias Militar
Auxlio Financeiro a Estudantes
Auxlio-Fardamento
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Obrigaes Decorrentes de Poltica Monetria
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Material de Consumo
Premiaes Culturais, Artsticas, Cientficas, Desportivas e Outras
Material de Distribuio Gratuita
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Locao de Mo-de-Obra
Arrendamento Mercantil
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Equalizao de Preos e Taxas
Auxlio-Alimentao
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Outros Auxlios Financeiros a Pessoas Fsicas
Auxlio-Transporte
Depsitos Compulsrios
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
Indenizao pela Execuo de Trabalhos de Campo
A Classificar
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades
Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Contratao por Tempo Determinado
Remunerao de Cotas de Fundos Autrquicos
Material de Consumo
Material de Distribuio Gratuita
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Aquisio de Produtos para Revenda
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
Ressarcimento de Despesas de Pessoal Requisitado
A Classificar
A Definir
A Classificar
CODIGO
4.0.00.00.00
4.4.00.00.00
4.4.20.00.00
4.4.20.41.00
4.4.20.42.00
4.4.20.51.00
4.4.20.52.00
4.4.20.92.00
4.4.20.93.00
4.4.20.99.00
4.4.30.00.00
4.4.30.20.00
4.4.30.41.00
4.4.30.42.00
4.4.30.51.00
4.4.30.52.00
4.4.30.92.00
4.4.30.93.00
4.4.30.99.00
4.4.40.00.00
4.4.40.14.00
4.4.40.41.00
4.4.40.42.00
4.4.40.51.00
4.4.40.52.00
4.4.40.92.00
4.4.40.99.00
4.4.50.00.00
4.4.50.14.00
4.4.50.30.00
4.4.50.36.00
4.4.50.39.00
4.4.50.41.00
4.4.50.42.00
4.4.50.47.00
4.4.50.51.00
4.4.50.52.00
4.4.50.99.00
4.4.60.00.00
4.4.60.41.00
4.4.60.42.00
4.4.60.99.00
4.4.70.00.00
4.4.70.41.00
4.4.70.42.00
4.4.70.99.00
DESCRIO
DESPESAS DE CAPITAL
INVESTIMENTOS
Transferncias Unio
Contribuies
Auxlios
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Contribuies
Auxlios
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Transferncias a Municpios
Dirias Civil
Contribuies
Auxlios
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Despesas de Exerccios Anteriores
A Classificar
Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Dirias Civil
Material de Consumo
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Contribuies
Auxlios
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
A Classificar
Transferncias a Instituies Privadas com Fins Lucrativos
Contribuies
Auxlios
A Classificar
Transferncias a Instituies Multigovernamentais
Contribuies
Auxlios
A Classificar
105
106
CODIGO
4.4.71.00.00
4.4.71.99.00
4.4.80.00.00
4.4.80.41.00
4.4.80.42.00
4.4.80.51.00
4.4.80.52.00
4.4.80.99.00
4.4.90.00.00
4.4.90.04.00
4.4.90.14.00
4.4.90.15.00
4.4.90.17.00
4.4.90.18.00
4.4.90.20.00
4.4.90.30.00
4.4.90.33.00
4.4.90.35.00
4.4.90.36.00
4.4.90.37.00
4.4.90.39.00
4.4.90.47.00
4.4.90.51.00
4.4.90.52.00
4.4.90.61.00
4.4.90.91.00
4.4.90.92.00
4.4.90.93.00
4.4.90.99.00
4.4.91.00.00
4.4.91.39.00
4.4.91.47.00
4.4.91.51.00
4.4.91.52.00
4.4.91.91.00
4.4.91.99.00
4.4.99.00.00
4.4.99.99.00
4.5.00.00.00
4.5.30.00.00
4.5.30.41.00
4.5.30.42.00
4.5.30.61.00
4.5.30.64.00
4.5.30.65.00
DESCRIO
Transferncias a Consrcios Pblicos
A Classificar
Transferncias ao Exterior
Contribuies
Auxlios
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
A Classificar
Aplicaes Diretas
Contratao por Tempo Determinado
Dirias Civil
Dirias Militar
Outras Despesas Variveis Pessoal Militar
Auxlio Financeiro a Estudantes
Auxlio Financeiro a Pesquisadores
Material de Consumo
Passagens e Despesas com Locomoo
Servios de Consultoria
Outros Servios de Terceiros Pessoa Fsica
Locao de Mo-de-Obra
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Aquisio de Imveis
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades
Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Outros Servios de Terceiros Pessoa Jurdica
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Obras e Instalaes
Equipamentos e Material Permanente
Sentenas Judiciais
A Classificar
A Definir
A Classificar
INVERSES FINANCEIRAS
Transferncias a Estados e ao Distrito Federal
Contribuies
Auxlios
Aquisio de Imveis
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
CODIGO
4.5.30.66.00
4.5.30.99.00
4.5.40.00.00
4.5.40.41.00
4.5.40.42.00
4.5.40.64.00
4.5.40.66.00
4.5.40.99.00
4.5.50.00.00
4.5.50.66.00
4.5.50.99.00
4.5.80.00.00
4.5.80.66.00
4.5.80.99.00
4.5.90.00.00
4.5.90.27.00
4.5.90.61.00
4.5.90.62.00
4.5.90.63.00
4.5.90.64.00
4.5.90.65.00
4.5.90.66.00
4.5.90.67.00
4.5.90.91.00
4.5.90.92.00
4.5.90.93.00
4.5.90.99.00
4.5.91.00.00
4.5.91.47.00
4.5.91.61.00
4.5.91.62.00
4.5.91.66.00
4.5.91.91.00
4.5.91.92.00
4.5.91.99.00
4.5.99.00.00
4.5.99.99.00
4.6.00.00.00
4.6.90.00.00
4.6.90.71.00
4.6.90.72.00
4.6.90.73.00
4.6.90.74.00
4.6.90.75.00
4.6.90.76.00
DESCRIO
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
A Classificar
Transferncias a Municpios
Contribuies
Auxlios
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
A Classificar
Transferncias a Instituies Privadas sem Fins Lucrativos
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
A Classificar
Transferncias ao Exterior
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
A Classificar
Aplicaes Diretas
Encargos pela Honra de Avais, Garantias, Seguros e Similares
Aquisio de Imveis
Aquisio de Produtos para Revenda
Aquisio de Ttulos de Crdito
Aquisio de Ttulos Representativos de Capital j Integralizado
Constituio ou Aumento de Capital de Empresas
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Depsitos Compulsrios
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
Aplicao Direta Decorrente de Operao entre rgos, Fundos e Entidades
Integrantes dos Oramentos Fiscal e da Seguridade Social
Obrigaes Tributrias e Contributivas
Aquisio de Imveis
Aquisio de Produtos para Revenda
Concesso de Emprstimos e Financiamentos
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
A Classificar
A Definir
A Classificar
AMORTIZAO DA DVIDA
Aplicaes Diretas
Principal da Dvida Contratual Resgatado
Principal da Dvida Mobiliria Resgatado
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Contratual Resgatada
Correo Monetria ou Cambial da Dvida Mobiliria Resgatada
Correo Monetria da Dvida de Operaes de Crdito por Antecipao da
Receita
Principal Corrigido da Dvida Mobiliria Refinanciado
107
108
CODIGO
4.6.90.77.00
4.6.90.91.00
4.6.90.92.00
4.6.90.93.00
4.6.90.99.00
4.6.99.00.00
4.6.99.99.00
7.7.99.99.99
9.9.99.99.99
DESCRIO
Principal Corrigido da Dvida Contratual Refinanciado
Sentenas Judiciais
Despesas de Exerccios Anteriores
Indenizaes e Restituies
A Classificar
A Definir
A Classificar
Reserva do RPPS
Reserva de Contingncia
ANEXO II RESUMO
ANEXO II RESUMO
O Manual de Despesa Nacional, aplicado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
foi idealizado e confeccionado para preencher uma lacuna dentro da normatizao da Contabilidade
aplicada ao Setor Pblico, consolidando a legislao, conceitos e procedimentos contbeis referentes
despesa pblica.
interessante ressaltar que este Manual fruto do trabalho tcnico dos servidores da Secretaria do
Tesouro Nacional e da Secretaria de Oramento Federal, entidades responsveis pela padronizao
de procedimentos relativos despesa pblica no mbito nacional.
Sua legitimidade reforada pela apreciao prvia pelo Grupo Tcnico de Padronizao de
Procedimentos Contbeis, criado pela Portaria n 136, de 6 de maro de 2007, que tem o objetivo de
manter um dilogo permanente com rgos e entidades tcnicas representativas da sociedade, reduzir
divergncias, aumentar a transparncia da gesto fiscal e permitir o controle social.
Uma das principais preocupaes deste Manual demonstrar as peculiaridades inerentes de uma
despesa realizada dentro da Contabilidade aplicada ao Setor Pblico, sem que haja afastamento dos
Princpios Bsicos da Contabilidade, pois a Contabilidade, como cincia, no admite tratamento
diferenciado para itens que esto dentro da sua estrutura conceitual bsica.
DESPESA SOB O ENFOQUE PATRIMONIAL
De acordo com a Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n 1.121, de 28 de maro de
2008, que dispe sobre a estrutura conceitual para a elaborao e apresentao das demonstraes
contbeis, as despesas so decrscimos nos benefcios econmicos durante o perodo contbil sob a
forma de sada de recursos ou reduo de ativos ou incremento em passivos, que resultem em
decrscimo do patrimnio lquido e que no sejam provenientes de distribuio aos proprietrios da
entidade.
Para fins deste Manual, a despesa sob o enfoque patrimonial ser denominada simplesmente de
despesa e no deve ser confundida com a despesa oramentria, que ser abordada adiante.
Segundo os princpios contbeis, a despesa deve ser registrada no momento da ocorrncia do seu
fato gerador, independentemente do pagamento.
A despesa pode ser classificada:
a) Quanto entidade que apropria a despesa:
109
110
DESPESA ORAMENTRIA
O oramento importante instrumento de planejamento de qualquer entidade, seja pblica ou
privada, e representa o fluxo de ingressos e aplicao de recursos em determinado perodo.
Dessa forma, Despesa/Dispndio oramentrio fluxo que deriva da utilizao de crdito
consignado no oramento da entidade, podendo ou no diminuir a situao lquida patrimonial.
A despesa oramentria pode ser classificada:
a) Quanto s entidades destinatrias do oramento:
Despesa Oramentria Pblica aquela executada por entidades pblicas e que depende de
autorizao legislativa para sua realizao, por meio da Lei Oramentria Anual ou de
Crditos Adicionais, pertencendo ao exerccio financeiro da emisso do empenho.
Despesa Oramentria Privada aquela executada por entidades privadas e que depende
de autorizao oramentria aprovada por ato de conselho superior ou outros procedimentos
internos para sua consecuo.
b) Quanto ao impacto na situao lquida patrimonial:
Despesa Oramentria Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, reduz a
situao lquida patrimonial da entidade. Constitui fato contbil modificativo diminutivo.
Em geral, a Despesa Oramentria Efetiva coincide com a Despesa Corrente. Entretanto, h
despesa corrente no-efetiva como, por exemplo, a despesa com a aquisio de materiais
para estoque e a despesa com adiantamento, que representam fatos permutativos.
Despesa Oramentria No-Efetiva aquela que, no momento da sua realizao, no reduz
a situao lquida patrimonial da entidade e constitui fato contbil permutativo. Neste caso,
alm da despesa oramentria, registra-se concomitantemente conta de variao ativa para
anular o efeito dessa despesa sobre o patrimnio lquido da entidade.
Em geral, a despesa no-efetiva coincide com a despesa de capital. Entretanto, h despesa
de capital que efetiva como, por exemplo, as transferncias de capital que causam
decrscimo patrimonial e, por isso, classificam-se como despesa efetiva.
ESTRUTURA DA DESPESA ORAMENTRIA
A classificao institucional reflete a estrutura organizacional de alocao dos crditos
oramentrios, e est estruturada em dois nveis hierrquicos: rgo oramentrio e unidade
oramentria. Constitui unidade oramentria o agrupamento de servios subordinados ao mesmo
ANEXO II RESUMO
rgo ou repartio a que sero consignadas dotaes prprias (artigo 14 da Lei n 4.320/1964). As
dotaes so consignadas s unidades oramentrias, responsveis pela realizao das aes.
A classificao funcional segrega as dotaes oramentrias em funes e subfunes, buscando
responder basicamente indagao em que rea de ao governamental a despesa ser realizada.
A funo representada pelos dois primeiro dgitos da classificao funcional e pode ser traduzida
como o maior nvel de agregao das diversas reas de atuao do setor pblico. A funo se
relaciona com a misso institucional do rgo, por exemplo, cultura, educao, sade, defesa, que,
na Unio, guarda relao com os respectivos Ministrios.
A subfuno, indicada pelos trs ltimos dgitos da classificao funcional, representa um nvel de
agregao imediatamente inferior funo e deve evidenciar cada rea da atuao governamental,
por intermdio da agregao de determinado subconjunto de despesas e identificao da natureza
bsica das aes que se aglutinam em torno das funes.
As subfunes podem ser combinadas com funes diferentes daquelas s quais esto relacionadas
na Portaria MOG n 42/1999. Existe ainda a possibilidade de matricialidade na conexo entre funo
e subfuno, ou seja, combinar uma funo com qualquer subfuno. Deve-se adotar como funo
aquela que tpica ou principal do rgo. Assim, a programao de um rgo, via de regra,
classificada em uma nica funo, ao passo que a subfuno escolhida de acordo com a
especificidade de cada ao governamental. A exceo matricialidade encontra-se na funo 28
Encargos Especiais e suas subfunes tpicas que s podem ser utilizadas conjugadas.
A Estrutura Programtica est baseada no fato de que toda ao do Governo est estruturada em
programas orientados para a realizao dos objetivos estratgicos definidos no Plano Plurianual
PPA para o perodo de quatro anos. Conforme estabelecido no artigo 3 da Portaria MOG n
42/1999, a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios estabelecero, em atos prprios,
suas estruturas de programas, cdigos e identificao, respeitados os conceitos e determinaes nela
contidos. Ou seja, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por programas, mas cada um
estabelecer sua estrutura prpria de acordo com a referida Portaria.
Programa o instrumento de organizao da atuao governamental que articula um conjunto de
aes que concorrem para a concretizao de um objetivo comum preestabelecido, mensurado por
indicadores institudos no plano, visando soluo de um problema ou ao atendimento de
determinada necessidade ou demanda da sociedade.
As aes so operaes das quais resultam produtos (bens ou servios), que contribuem para atender
ao objetivo de um programa. Incluem-se tambm no conceito de ao as transferncias obrigatrias
ou voluntrias a outros entes da federao e a pessoas fsicas e jurdicas, na forma de subsdios,
subvenes, auxlios, contribuies, doaes, entre outros, e os financiamentos.
As aes, conforme suas caractersticas podem ser classificadas como atividades, projetos ou
operaes especiais.
A atividade um instrumento de programao utilizado para alcanar o objetivo de um programa,
envolvendo um conjunto de operaes que se realizam de modo contnuo e permanente, das quais
resulta um produto ou servio necessrio manuteno da ao de Governo.
111
112
ANEXO II RESUMO
Modalidade de Aplicao
A modalidade de aplicao tem por finalidade indicar se os recursos so aplicados diretamente por
rgos ou entidades no mbito da mesma esfera de Governo ou por outro ente da Federao e suas
respectivas entidades, e objetiva, precipuamente, possibilitar a eliminao da dupla contagem dos
recursos transferidos ou descentralizados. Tambm indica se tais recursos so aplicados mediante
transferncia para entidades privadas sem fins lucrativos, outras instituies ou ao exterior.
MODALIDADE DE APLICAO
20
30
40
50
60
70
71
80
90
91
99
TRANSFERNCIAS UNIO
TRANSFERNCIAS A ESTADOS E AO DISTRITO FEDERAL
TRANSFERNCIAS A MUNICPIOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS SEM FINS LUCRATIVOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES PRIVADAS COM FINS LUCRATIVOS
TRANSFERNCIAS A INSTITUIES MULTIGOVERNAMENTAIS
TRANSFERNCIAS A CONSRCIOS PBLICOS
TRANSFERNCIAS AO EXTERIOR
APLICAES DIRETAS
APLICAO DIRETA DECORRENTE DE OPERAO ENTRE RGOS, FUNDOS E
ENTIDADES INTEGRANTES DOS ORAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL
A DEFINIR
113
114
Elemento de Despesa
Tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens fixas, juros,
dirias, material de consumo, servios de terceiros prestados sob qualquer forma, subvenes
sociais, obras e instalaes, equipamentos e material permanente, auxlios, amortizao e outros que
a administrao pblica utiliza para a consecuo de seus fins, conforme cdigos definidos neste
Manual.
Desdobramento Facultativo do Elemento de Despesa
Conforme as necessidades de escriturao contbil e controle da execuo oramentria fica
facultado por parte de cada ente o desdobramento dos elementos de despesa.
CRDITOS ORAMENTRIOS E ADICIONAIS
A autorizao legislativa para a realizao da despesa constitui crdito oramentrio, que poder ser
inicial ou adicional.
Por crdito oramentrio inicial, entende-se aquele aprovado pela lei oramentria anual, constante
dos oramentos fiscal, da seguridade social e de investimentos das empresas estatais.
O oramento anual consignar importncia para atender determinada despesa a fim de executar
aes que lhe caiba realizar. Tal importncia denominada de dotao.
Na lei oramentria anual, a discriminao da despesa, quanto sua natureza, far-se-, no mnimo,
por categoria econmica, grupo de natureza de despesa e modalidade de aplicao.
O oramento anual pode ser alterado por meio de crditos adicionais. Por crdito adicional,
entendem-se as autorizaes de despesas no computadas ou insuficientemente dotadas na lei
oramentria.
Segundo o artigo 41 da Lei n 4.320/1964, os crditos adicionais podem ser classificados em:
a) Suplementares destinado ao reforo de dotao oramentria. A LOA poder conter
autorizao ao Poder Executivo para abertura de crditos suplementares at determinada
importncia;
b) Especial destinado a atender despesas para as quais no haja crdito oramentrio
especfico, devendo ser autorizados por lei; e
c) Extraordinrios destinado a atender despesas imprevisveis e urgentes, como as
decorrentes de guerra, comoo interna ou calamidade pblica.
O crdito suplementar incorpora-se ao oramento, adicionando-se dotao oramentria que deva
reforar, enquanto que os crditos especiais e extraordinrios conservam sua especificidade,
demonstrando-se as despesas realizadas conta dos mesmos, separadamente.
ANEXO II RESUMO
Ressalta-se que os recursos que, em decorrncia de veto, emenda ou rejeio do projeto de lei
oramentria anual, ficarem sem despesas correspondentes podero ser utilizados, conforme o caso,
mediante crditos especiais ou suplementares, com prvia e especfica autorizao legislativa.
A Lei 4.320/1964 determina, em seus artigos 42 e 43, que os crditos suplementares e especiais
sero abertos por decreto do poder executivo, dependendo de prvia autorizao legislativa,
necessitando da existncia de recursos disponveis e precedida de exposio justificada. Na Unio,
para os casos onde haja necessidade de autorizao legislativa para os crditos adicionais, estes so
considerados autorizados e abertos com a sano e publicao da respectiva lei.
Consideram-se recursos disponveis para fins de abertura de crditos suplementares e especiais,
conforme disposto no 1 do artigo 43 da Lei n 4.320/1964:
a) Supervit financeiro apurado em balano patrimonial do ano anterior, resultante da diferena
positiva entre o ativo e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos crditos adicionais
reabertos e as operaes de crdito a eles vinculadas. Esse supervit deve ser apurado por fonte de
recursos e quando vinculado deve ser aplicado na finalidade especfica;
b) Os provenientes de excesso de arrecadao, ou seja, o saldo positivo das diferenas acumuladas
ms a ms, entre a arrecadao prevista e a realizada, considerando-se, ainda, a tendncia do
exerccio, deduzindo os valores dos crditos extraordinrios abertos;
c) Os resultantes da anulao parcial ou total de dotaes oramentrias ou de crditos adicionais
autorizados em lei, nas quais se inclui a reserva de contingncia; e
d) O produto de operaes de crditos autorizadas de forma que, juridicamente, possibilite o poder
executivo realiz-las.
A Constituio Federal de 1988, no 8 do artigo 166, estabelece que os recursos objeto de veto,
emenda ou rejeio do projeto de lei oramentria que ficarem sem destinao podem ser utilizados
como fonte hbil para abertura de crditos especiais e suplementares, mediante autorizao
legislativa.
A reserva de contingncia destinada ao atendimento de passivos contingentes e outros riscos, bem
como eventos fiscais imprevistos, poder ser utilizada para abertura de crditos adicionais, desde que
autorizada na LDO.
O artigo 44 da Lei n 4.320/1964 regulamenta que os crditos extraordinrios devem ser abertos por
decreto do poder executivo e submetidos ao poder legislativo correspondente. Na Unio, esse tipo de
crdito aberto por medida provisria do poder executivo e submetido ao Congresso Nacional.
A vigncia dos crditos adicionais restringe-se ao exerccio financeiro em que foram autorizados,
exceto os crditos especiais e extraordinrios, abertos nos ltimos quatro meses do exerccio
financeiro, que podero ter seus saldos reabertos por instrumento legal apropriado, para vigerem at
o trmino do exerccio financeiro subseqente.
ETAPAS DA DESPESA
Para melhor compreenso do processo oramentrio, pode-se dividir a despesa oramentria em trs
etapas:
115
116
a) planejamento e contratao;
b) execuo e;
c) controle e avaliao.
Planejamento e Contratao
A etapa do planejamento e contratao abrange, via de regra, a fixao da despesa oramentria, a
descentralizao/movimentao de crditos, a programao oramentria e financeira, o processo de
licitao e a formalizao do contrato.
a) Fixao da despesa
A fixao da despesa oramentria insere-se no processo de planejamento e compreende a
adoo de medidas em direo a uma situao idealizada tendo em vista os recursos
disponveis e observando as diretrizes e prioridades traadas pelo governo,
b) Descentralizaes de crditos oramentrios
As descentralizaes de crditos oramentrios ocorrem quando for efetuada movimentao
de parte do oramento, mantidas as classificaes institucional, funcional, programtica e
econmica, para que outras unidades administrativas possam executar a despesa
oramentria.
c) Programao oramentria e financeira
A programao oramentria e financeira consiste na compatibilizao do fluxo dos
pagamentos com o fluxo dos recebimentos, visando o ajuste da despesa fixada s novas
projees de resultados e da arrecadao.
d) Processo de licitao
Processo de licitao compreende um conjunto de procedimentos administrativos que
objetivam adquirir materiais, contratar obras e servios, alienar ou ceder bens a terceiros,
bem como fazer concesses de servios pblicos com as melhores condies para o Estado,
observando os princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade, da igualdade, da
publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao instrumento convocatrio, do
julgamento objetivo e de outros que lhe so correlatos.
e) Formalizao do contrato
Formalizao de contrato representa um acordo de vontades, firmado livremente entre as
partes, que cria obrigaes e direitos recprocos. regido por suas clusulas e pelos
preceitos de direito pblico.
Execuo
Os estgios da despesa oramentria pblica so: empenho, liquidao e pagamento.
ANEXO II RESUMO
a) Empenho
Empenho, segundo o artigo 58 da Lei n 4.320/64, o ato emanado de autoridade
competente que cria para o Estado obrigao de pagamento pendente ou no de implemento
de condio. Consiste na reserva de dotao oramentria para um fim especfico.
Os empenhos podem ser classificados em:
I) Ordinrio: o tipo de empenho utilizado para as despesas de valor fixo e previamente
determinado, cujo pagamento deva ocorrer de uma s vez;
II) Estimativo: o tipo de empenho utilizado para as despesas cujo montante no se pode
determinar previamente, tais como servios de fornecimento de gua e energia eltrica,
aquisio de combustveis e lubrificantes e outros; e
III) Global: o tipo de empenho utilizado para despesas contratuais ou outras de valor
determinado, sujeitas a parcelamento, como, por exemplo, os compromissos decorrentes de
aluguis.
b) Liquidao
Conforme dispe o artigo 63 da Lei n 4.320/1964 a liquidao consiste na verificao do
direito adquirido pelo credor tendo por base os ttulos e documentos comprobatrios do
respectivo crdito e tem por objetivo apurar:
I A origem e o objeto do que se deve pagar;
II A importncia exata a pagar; e
III A quem se deve pagar a importncia para extinguir a obrigao.
As despesas com fornecimento ou com servios prestados tero por base:
I O contrato, ajuste ou acordo respectivo;
II A nota de empenho; e
III Os comprovantes da entrega de material ou da prestao efetiva dos servios.
c) Pagamento
O pagamento consiste na entrega de numerrio ao credor por meio de cheque nominativo,
ordens de pagamentos ou crdito em conta, e s pode ser efetuado aps a regular liquidao
da despesa.
Controle e Avaliao
Esta fase compreende a fiscalizao realizada pelos rgos de controle e pela sociedade.
O Sistema de Controle visa avaliao da ao governamental, da gesto dos administradores
pblicos e da aplicao de recursos pblicos por entidades de Direito Privado, por intermdio da
fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial, com finalidade de:
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a) Avaliar o cumprimento das metas previstas no Plano Plurianual, a execuo dos programas de
governo e dos oramentos da Unio; e
b) Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto eficcia e eficincia da gesto
oramentria, financeira e patrimonial nos rgos e entidades da Administrao Pblica, bem como
da aplicao de recursos pblicos por entidades de direito privado.
Por controle social entende-se a participao da sociedade no planejamento, na implementao, no
acompanhamento e verificao das polticas pblicas, avaliando objetivos, processos e resultados.
FONTE DE RECURSOS DA DESPESA ORAMENTRIA
Como mecanismo integrador entre a receita e despesa, o cdigo de destinao/fonte de recursos
exerce um duplo papel na execuo oramentria. Para a receita oramentria, esse cdigo tem a
finalidade de destinar recursos e para a despesa oramentria, ele identifica qual a origem dos
recursos que esto sendo utilizados.
Assim, o mesmo cdigo utilizado para controle das destinaes da receita oramentria tambm
utilizado na despesa, para controle das fontes financiadoras da despesa oramentria. A codificao
utilizada para controle das fontes de recursos aquela definida no Manual de Receita Nacional no
captulo que trata da Destinao da Receita Oramentria, utilizada para controle das destinaes de
recursos da receita.
MOMENTO DO RECONHECIMENTO DA DESPESA
ANEXO II RESUMO
no for empenhada e liquidada a despesa oramentria, esta dever estar registrada no Passivo
Patrimonial.
Reconhecimento da Despesa Oramentria
A Lei n 4.320/64 estabeleceu regime peculiar para o reconhecimento da despesa oramentria,
segundo o qual so consideradas do exerccio as despesas nele empenhadas:
Art. 35. Pertencem ao exerccio financeiro:
I as receitas nele arrecadadas;
II as despesas nele legalmente empenhadas.
Observa-se que o ato da emisso do empenho no constitui passivo para a administrao pblica, em
virtude de ainda no ter havido a entrega do bem/servio contratado. Na maioria das vezes, o
momento mais adequado para o reconhecimento da obrigao no ente pblico coincide com a
liquidao da despesa oramentria, conforme artigo 63 da lei n 4.320/1964:
Art. 63. A liquidao da despesa consiste na verificao do direito adquirido pelo credor tendo por base os
ttulos e documentos comprobatrios do respectivo crdito.
RELACIONAMENTO
COMPETNCIA
DO
REGIME
ORAMENTRIO
COM
REGIME
DE
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Observa-se que, alm do registro dos fatos ligados execuo oramentria, exige-se a evidenciao
dos fatos ligados execuo financeira e patrimonial, exigindo que os fatos modificativos sejam
levados conta de resultado e que as informaes contbeis permitam o conhecimento da
composio patrimonial e dos resultados econmicos e financeiros de determinado exerccio.
Portanto, com o objetivo de evidenciar o impacto no Patrimnio, deve haver o registro da despesa
em funo do fato gerador, observando os Princpios da Competncia e da Oportunidade, mas em
alguns casos, como no registro de despesas antecipadas, deve haver o registro do empenho, da
liquidao e do pagamento em contas especficas antes da ocorrncia do fato gerador, observando a
proibio de se efetuar a realizao de despesa sem prvio empenho. Porm, possvel
compatibilizar e evidenciar, de maneira harmnica, as alteraes patrimoniais e as alteraes
oramentrias ocorridas na entidade, cumprindo assim, os Princpios Fundamentais de Contabilidade
e o disposto na Lei n 4.320/64.