Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro

Controladoria Geral do Municpio

Subcontroladoria de Integrao de Controles
Auditoria Geral

Manual de
Auditoria
normas e procedimentos

MANUAL DE AUDITORIA
Normas e Procedimentos

RIO DE JANEIRO
Dezembro de 2013

LISTA DE SIGLAS

ADG Auditoria Geral

CAD Coordenadoria de Auditoria
CGM Controladoria Geral do Municpio
FINCON Sistema de Contabilidade e Execuo Oramentria
OM Oportunidade de Melhoria
OS Ordem de Servio
PCRJ Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro
PLA Assessoria de Planejamento
RAG Relatrio da Auditoria Geral
RIA Relatrio Interno de Auditoria
SUP Ncleo de Suporte

SUMRIO
APRESENTAO ............................................................................................. 8
Captulo I ........................................................................................................... 8
1 INTRODUO ............................................................................................. 8
1.1 O trabalho da Auditoria Geral................................................................ 8
1.2 Uma pequena abordagem sobre Controles Internos ............................ 8
Captulo II ........................................................................................................ 10
2 TICA E CONDUTA DO AUDITOR ........................................................... 10
Captulo III ....................................................................................................... 12
3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA GERAL .............................................. 12
3.1 Escolha dos trabalhos ......................................................................... 12
3.2. Tipos de auditoria ............................................................................... 13
3.3 Definio dos objetivos gerais da auditoria ......................................... 14
3.4 Equipe de Auditoria ............................................................................. 14
3.5 Ordem de Servio ............................................................................... 14
3.6 Apresentao da Ordem de Servio ................................................... 15
3.7 Acompanhamento da Ordem de Servio ............................................ 15
Captulo IV....................................................................................................... 16
4 PAPIS DE TRABALHO............................................................................ 16
4.1 Conceito e contedo ........................................................................... 16
4.2 Propsitos ........................................................................................... 16
4.3 Atributos .............................................................................................. 16
4.4 Formato ............................................................................................... 17
4.5 Papis eletrnicos ............................................................................... 17
4.6 Tipos ................................................................................................... 18
4.7 Codificao ......................................................................................... 18
4.8 Referenciao ..................................................................................... 18
Captulo V........................................................................................................ 20
5 PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA .................................. 20
5.1 Procedimentos de Auditoria ................................................................ 20
5.2 Tcnicas de auditoria .......................................................................... 20
5.3 Procedimentos analticos .................................................................... 22
Captulo VI....................................................................................................... 24
6 MTODO DE COLETA DE DADOS .......................................................... 24
6.1. Entrevista ........................................................................................... 24
6.2. Questionrio ....................................................................................... 25

6.3. Formulrio .......................................................................................... 26

6.4 Vantagens e desvantagens ................................................................. 26
6.5 Aspectos a serem considerados ......................................................... 27
Captulo VII...................................................................................................... 28
7 AMOSTRAGEM ......................................................................................... 28
7.1 Riscos ................................................................................................. 28
7.2 Amostragem probabilstica e no probabilstica .................................. 28
7.3 Tcnicas e exemplos de amostragens probabilsticas ........................ 29
Captulo VIII..................................................................................................... 31
8 PLANEJAMENTO OPERACIONAL ........................................................... 31
8.1 Levantamento preliminar ..................................................................... 31
8.2 Matriz de Planejamento....................................................................... 33
8.2.1 Questes de Auditoria .................................................................. 33
8.2.2 Informaes requeridas e fontes .................................................. 34
8.2.3 Mtodo de coleta de dados........................................................... 34
8.3 Delimitao do escopo dos trabalhos.................................................. 35
8.3.1 Estabelecimento do risco de auditoria .......................................... 35
8.3.2 Definio do escopo ..................................................................... 36
8.3.3 Definio do erro aceitvel ........................................................... 37
8.4 Programa de Auditoria ........................................................................ 38
Captulo IX....................................................................................................... 40
9 EXECUO DE AUDITORIAS .................................................................. 40
9.1 Obteno de evidncias ...................................................................... 40
9.2 Pastas de trabalho .............................................................................. 40
9.2.1 Pastas correntes ........................................................................... 41
9.2.2 Pastas permanentes ..................................................................... 41
9.3 Resultado do trabalho ......................................................................... 41
9.4 Reunio de encerramento do trabalho em campo .............................. 42
Captulo X........................................................................................................ 43
10 RELATRIO DE AUDITORIA .................................................................. 43
10.1 Conceito ............................................................................................ 43
10.2 Atributos ............................................................................................ 43
10.3 Formatao do texto ......................................................................... 44
10.4 Estrutura (Seo) do relatrio ........................................................... 45
10.4.1 Capa ........................................................................................... 46
10.4.2 Distribuio ................................................................................. 47
10.4.3 Auditores..................................................................................... 48

10.4.4 Sumrio ...................................................................................... 49

10.4.5 Objetivo ...................................................................................... 50
10.4.6 Escopo e metodologia ................................................................ 50
10.4.7 Informaes e anlises ............................................................... 51
10.4.8 Fragilidade .................................................................................. 55
10.4.9 Oportunidade de melhoria .......................................................... 57
10.4.10 Consideraes finais ................................................................ 57
10.4.11 Parecer ..................................................................................... 57
10.4.12 Apndice X Anexo .................................................................... 59
10.5 Sigilo ................................................................................................. 59
10.6 Comunicao dos resultados ............................................................ 60
10.6.1 Reunio de encerramento do trabalho em campo ...................... 60
10.6.2 Reunio de discusso da Minuta do Relatrio............................ 60
10.7 Emisso do relatrio.......................................................................... 60
Captulo XI....................................................................................................... 61
11 REVISO ................................................................................................. 61
11.1 Gerenciamento .................................................................................. 61
11.2 Coordenao ..................................................................................... 62
11.3 Aprovao ......................................................................................... 62
Captulo XII...................................................................................................... 63
12 MONITORAMENTO................................................................................. 63
12.1 Plano de Ao ................................................................................... 63
12.2 Follow-up........................................................................................... 63
BIBLIOGRAFIA ............................................................................................... 65
APNDICES:
Apndice I Ordem de Servio
Apndice II Formulrio de acompanhamento de OS
Apndice III Papel de trabalho
Apndice IV Tabela de nmeros aleatrios
Apndice V Roteiro de planejamento
Apndice VI Resumo de contrato
Apndice VII Matriz de planejamento

Apndice VIII Programa de auditoria

Apndice VIX ndice da pasta de trabalho
Apndice X Sumrio das fragilidades
Apndice XI Sumrio de respostas
Apndice XII Modelo de Relatrio de Auditoria
Apndice XIII Ata de reunio de discusso da minuta do Relatrio
Apndice XIV Formulrio de reviso
Apndice XV Formulrio de Plano de Ao
Apndice XVI Formulrio de Follow-up

APRESENTAO

A Controladoria Geral do Municpio - CGM, em seu Plano

Estratgico 2013-2016, definiu como um de seus objetivos o aprimoramento
dos seus atuais servios prestados municipalidade e, como uma de suas
aes estabelecidas para dar cumprimento a esse propsito, confiou
Auditoria Geral a tarefa de elaborar manuais de auditoria.
Este manual foi construdo, portanto, com o intuito de apresentar
conceitos e sistematizar prticas a serem observadas pelos servidores lotados
na Auditoria Geral e, com isso, instrumentalizar a execuo das auditorias, de
modo a atingir plenamente a misso institucional da CGM.
Para sua concepo, foram realizadas vrias discusses tcnicas,
das quais participaram gerentes e coordenadores das Coordenadorias de
Auditorias CADs, a fim de que houvesse uma uniformizao de
entendimentos e o aproveitamento de conhecimentos e experincias de cada
um dos participantes.
Serviram como referencial terico a literatura especializada e,
principalmente, as experincias descritas em manuais de organismos de
auditoria e controle, tais como o Tribunal de Contas do Estado do Rio de
Janeiro TCE-RJ, a Coordenadoria de Auditoria Interna da Companhia
Nacional de Abastecimento Conab, a Controladoria-Geral do Estado de
Minas Gerais, e, em especial, o Tribunal de Contas do Distrito Federal.
Por mais abrangente que seja, este documento no pretende
esgotar todos os assuntos relativos auditoria, visto que h inmeras variantes
relacionadas s entidades e objetos auditados. A inteno , acima de tudo,
dar incio padronizao e ao aperfeioamento dos procedimentos adotados
pelo corpo tcnico da Auditoria Geral.
A atualizao do contedo deste Manual ocorrer sempre que
preciso, buscando o aprimoramento constante das prticas da Auditoria Geral,
e, para tal, ser imprescindvel a contribuio de todo o corpo tcnico.

Rio de Janeiro, 14 de agosto de 2013.

-8-

Manual de Auditoria
Captulo I

1 INTRODUO
1.1 O trabalho da Auditoria Geral
O trabalho realizado pela Auditoria Geral ADG pode ser
definido, em linhas gerais, como um conjunto de tcnicas empregadas com o
objetivo de avaliar, por meio de uma amostra, a gesto dos rgos da
Prefeitura da Cidade do Rio de Janeiro PCRJ, confrontando seus processos
de trabalho e resultados gerenciais com referncias tcnicas e normativas.
As atividades desempenhadas pela equipe da ADG concentramse essencialmente na anlise da aplicao dos recursos pblicos.
No exerccio de sua misso, a Auditoria Geral tem como
propsitos:
a) ser um importante componente de controle dos rgos e entidades
municipais na busca da otimizao dos recursos, atuando para corrigir,
de preferncia preventivamente, os desperdcios, as impropriedades,
disfunes, a negligncia e a omisso, de forma a assistir a
Municipalidade na consecuo de seus objetivos estratgicos;
b) a adequao dos controles internos administrativos exercidos nas
diversas atividades e processos de trabalho realizados pela PCRJ,
proporcionando uma razovel garantia de que tais processos funcionam
de acordo com o planejado; e
c) fortalecer a gesto e racionalizar as aes de controle no Municpio, e
prestar apoio ao Tribunal de Contas do Municpio do Rio de Janeiro,
rgo de Controle Externo do Poder Executivo Municipal.
1.2 Uma pequena abordagem sobre Controles Internos
Embora o objetivo principal deste manual seja o de registrar o
mtodo de trabalho da ADG, no se pode falar em auditoria sem antes fazer
referncia ao que seja controle interno.
Controle interno deve ser entendido como qualquer ao, mtodo
ou procedimento adotado por uma organizao, compreendendo tanto a alta
administrao como os nveis gerenciais apropriados, relacionado com a
eficincia operacional e obedincia s diretrizes estratgicas, visando aumentar
a probabilidade de que os objetivos e metas sejam atingidos.
Toda ao adotada pelo gestor no intuito de reforar a
possibilidade de que as metas e os objetivos estabelecidos sejam alcanados
configura-se como um controle interno.
Os controles internos podem ser:
a) preventivos: buscam evitar que fatos indesejveis ocorram;
b) detectivos: para detectar e corrigir fatos indesejveis j ocorridos; e
-8-

Manual de Auditoria
c) diretivos: para provocar ou encorajar a ocorrncia de um fato desejvel.
Em linhas gerais, so objetivos dos controles internos:
a) salvaguardar os ativos de prejuzos decorrentes de fraudes ou de erros
no intencionais;
b) antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros, desperdcios,
abusos, prticas antieconmicas e fraudes;
c) assegurar a validade e integridade dos dados financeiros e contbeis que
sero utilizados pela gerncia para a tomada de decises;
d) incrementar a eficincia operacional e promover a obedincia s normas
internas;
e) assegurar aderncia s diretrizes estratgicas, planos, normas e
procedimentos do rgo; e
f)

propiciar informaes oportunas e confiveis, inclusive de carter

administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos.

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Manual de Auditoria
Captulo II

2 TICA E CONDUTA DO AUDITOR

Para efeito deste manual define-se o auditor como o servidor
alocado nos trabalhos tcnicos da Auditoria Geral.
Como servidor pblico municipal, o auditor est sujeito s normas
descritas no Estatuto dos Funcionrios Pblicos do Poder Executivo do
Municpio do Rio de Janeiro Lei n 94 de 14/03/1979 e no Cdigo de tica
Profissional Decreto n 13.319 de 20/10/1994.
Alm disso, no exerccio de suas funes de controle, o auditor
dever proceder de acordo com as seguintes posturas:
a) manter atitude de independncia em relao unidade auditada;
b) manter atitude de serenidade e comportar-se de maneira compatvel com
o exerccio da funo pblica;
c) manter atitude de imparcialidade, de modo a no distorcer os objetivos de
seus trabalhos, abstendo-se de emitir opinio1 preconcebida ou
tendenciosa, induzida por convices polticas ou de qualquer outra
natureza;
d) guardar sigilo sobre dados e informaes de natureza confidencial, cuja
divulgao possa comprometer a imagem de pessoas e/ou os resultados
dos trabalhos realizados;
e) zelar para que pessoas no autorizadas no tenham acesso aos papis
de trabalho nos quais so registradas as informaes referentes a
trabalhos de auditoria;
f)

buscar permanente aprimoramento profissional, mantendo-se atualizado

quanto a novas tcnicas e instrumentos de trabalho relativos sua rea
de atuao;

g) possuir conhecimento da finalidade, extenso e profundidade do trabalho

a realizar;
h) esclarecer, sempre que possvel, todas as dvidas durante a realizao
da auditoria e, se necessrio, solicitar documentao adicional,
informao complementar ou entrar em contato com sua respectiva
Coordenadoria;
i)

ser corts com o auditado, sem, contudo, abrir mo das prerrogativas da

funo;

j)

recusar favores ou concesses das pessoas pertencentes direta ou

indiretamente aos rgos ou entidades;

k) emitir opinies sobre documentos ou situaes examinadas, apoiando-se

em fatos e evidncias que permitam o convencimento razovel da
realidade ou a veracidade dos fatos;
l)
1

estar sempre identificado com o uso do crach; e

As concluses de um auditor como resultado do seu trabalho de auditoria.

- 10 -

Manual de Auditoria
m) vestir-se de maneira adequada funo de auditor (deve evitar o uso de
bermudas2, camisetas e tnis).

Mesmo durante a vigncia de Decreto Municipal que permite o uso de bermuda nas
reparties pblicas.

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Manual de Auditoria
Captulo III

3 PLANEJAMENTO DA AUDITORIA GERAL

3.1 Escolha dos trabalhos
A escolha dos trabalhos a serem realizados pela ADG feita pela
assessoria do Auditor Geral, denominada para fins desse Manual de Auditoria
de Assessoria de Planejamento PLA, cujo mtodo est descrito no Manual de
Planejamento de Auditorias RIA 004/2011. As principais diretrizes utilizadas
na elaborao desse Manual foram: Portaria da Auditoria Geral CG/ADG n
056, de 30 de dezembro de 2004, que instituiu o Plano Anual de Auditoria, e o
volume Planejamento Estratgico em Auditoria - Auditoria Baseada em Risco,
publicado no mesmo ano.
O planejamento formalizado no Plano Anual de Auditorias que
integra os exames a serem realizados na Administrao Direta e Indireta.
No processo de planejamento so considerados os aspectos
apresentados a seguir.
a) reas prioritrias: a realizao dos exames de auditoria no mbito da
Prefeitura definida atravs da conjugao de fatores de risco que
possibilitem a comparabilidade entre as reas auditveis, considerando
duas perspectivas:

Perspectiva Geral, materializada na Matriz de Risco Geral que define

as reas estrategicamente prioritrias no contexto global da
Prefeitura, conforme metodologia prpria; e

Perspectiva Setorial, por meio da Matriz de Risco Setorial ou anlises

que definam as reas prioritrias no contexto de cada rgo ou
entidade municipal. A PLA mantm controles que permitem a
avaliao dos principais projetos e atividades das unidades e, ainda,
a classificao dos contratos, de forma a garantir a evidenciao dos
critrios de escolha.

b) Solicitaes: as auditorias podem resultar de solicitaes recebidas, por

parte:

do Prefeito;

do Controlador Geral;

dos titulares das secretarias e entidades da administrao municipal;

dos conselhos fiscais, curadores e de administrao; e

dos cidados/sociedade, atravs do sistema de informaes e demais

canais da PCRJ.
Caber a ADG a avaliao da relevncia, da oportunidade e do
impacto da solicitao na execuo do Plano Anual de Auditoria,
mediante a aprovao ao Controlador Geral.

c) Demandas Legais: os trabalhos de auditoria podem ser resultantes de

demandas legais, as denominadas auditorias mandatrias.
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Manual de Auditoria
O planejamento est sujeito a reavaliaes peridicas em funo
de mudanas nas atividades dos rgos e entidades municipais ou, ainda, em
decorrncia de novas contrataes pelas unidades auditveis, visando
assegurar que sejam realizados os exames mais relevantes.
Uma vez elaborado, o Plano Anual de Auditoria e suas possveis
revises so submetidos aprovao do Auditor Geral e do Controlador Geral
do Municpio.
3.2. Tipos de auditoria
A PLA, ao escolher um trabalho, define que tipo de anlise ser
realizada. Nesse caso a auditoria ser classificada de acordo com o objetivo a
que se prope. Podem ser adotados os seguintes modelos de auditoria:
a) Auditoria de Certificao: tem como objetivo avaliar as prestaes de
contas do Prefeito, dos ordenadores de despesa, dos arrecadadores de
receita, dos responsveis pela guarda de bens materiais e das tomadas
de contas especiais para fins de certificao por parte do Controle
Interno, com intuito de subsidiar o julgamento das contas pelo Tribunal de
Contas do Municpio, rgo de Controle Externo;
b) Auditoria de Prestao de Contas: tem como finalidade avaliar as
prestaes de contas de contratos, convnios, subvenes ou qualquer
outro termo que preveja a prestao de contas;
c) Auditoria de Conformidade: avalia o objeto auditado do ponto de vista da
norma legal; por exemplo, avaliao da legalidade de uma contratao ou
liquidao da despesa ou do atendimento Lei de Responsabilidade
Fiscal;
d) Auditoria Operacional: tem como objetivo avaliar a execuo de contratos
e convnios, acordos de resultados, atividades, projetos, programas e
aes governamentais; a mais ampla e muitas vezes, durante a sua
execuo, utiliza-se as anlises prprias dos outros tipos de auditoria;
e) Auditoria de Pessoal/folha de pagamento: verifica a consistncia e
legalidade das informaes utilizadas para fins de pagamento aos
servidores municipais e os controles adotados pelas Gerencias de
Pessoal, ou setores similares, de forma a garantir a adequao dos
pagamentos e o cumprimento de todas as obrigaes trabalhistas
principais e acessrias;
f)

Auditoria de Sistemas: verifica a segurana da informao e as regras de

negcio dos sistemas informatizados que suportam as operaes das
entidades da administrao direta e indireta, tomando por base a Poltica
de Segurana da Informao estabelecida para a PCRJ;

g) Auditoria de Receita: tem como objetivo verificar os controles e sistemas

utilizados no registro e arrecadao da receita e tambm as normas
legais tanto para o seu registro quanto para a sua renncia; e
h) Auditoria Contbil: tem a finalidade de verificar a adequao das
demonstraes contbeis das entidades da administrao indireta.
Existem ainda classificaes adicionais, em subcategorias, que
pretendem detalhar o objetivo do trabalho, como por exemplo, na categoria de
Auditoria de Certificao temos: Ordenador, Arrecadador e Almoxarifado.
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Manual de Auditoria
3.3 Definio dos objetivos gerais da auditoria
A PLA, em conjunto com as Coordenadorias, responsvel por
determinar o objetivo geral do trabalho, tornando claro equipe encarregada
de sua execuo os motivos de ordem tcnica que levaram a abertura da
auditoria. Dessa forma, a equipe entender melhor as questes que devam ser
respondidas ao final do trabalho.
Os seguintes aspectos devem ser considerados na determinao
do objetivo geral:
a) a significncia do trabalho, a relevncia da entidade ou programa;
b) as mudanas de condies nas entidades ou programas; e
c) os destinatrios do relatrio (o auditado, o secretario a qual a entidade
est ligada, o Controlador Geral e o Prefeito, quando a auditoria tenha
sido solicitada por ele).
O estabelecimento do objetivo geral da auditoria deve nortear os
trabalhos de levantamento preliminar, desdobrando-se, ao longo da auditoria,
em um conjunto de objetivos especficos a serem alcanados pela equipe.
3.4 Equipe de Auditoria
A indicao de servidores para o trabalho de auditoria deve ser
feita pela PLA, que decidir acerca do nmero de elementos que iro compor a
equipe. Esse quantitativo de auditoria pode variar em funo da extenso e da
especificidade dos trabalhos que sero realizados, buscando sempre a
otimizao na utilizao dos recursos humanos.
A designao da equipe de auditoria, do gerente e do
coordenador feita, formal e nominalmente, pela PLA mediante emisso de
Ordem de Servio.
3.5 Ordem de Servio
A Ordem de Servio OS o documento, emitido pela PLA e
assinado pelo Auditor Geral, que credencia a equipe para a realizao do
trabalho, conforme modelo apresentado no Apndice I.
A Ordem de servio deve conter as seguintes informaes:
a) o nome do rgo/entidade que ser auditado;
b) o objetivo geral do trabalho;
c) a equipe de auditores;
d) o prazo previsto para a realizao (engloba o prazo do trabalho de
campo, findo com a entrega ao gerente da Minuta do Relatrio e pasta de
trabalho);
e) o nome do gerente que supervisionar o trabalho; e
f)

o nome do coordenador.
A Ordem de Servio emitida em ordem sequencial e pode ser

de dois tipos:
a) OS de planejamento: deve ser emitida com objetivo global definido pela
PLA, constituindo a base para a equipe iniciar os trabalhos de
planejamento da auditoria. Exemplo: OS.001.0.P/2013; e
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Manual de Auditoria
b) OS de execuo: emitida aps a concluso do planejamento, podendo
ter objetivo mais detalhado do que o descrito na OS.P. Quando no for
necessria a emisso da OS.P, ser emitida diretamente a OS.E.
Exemplo: OS.001.0.E/2013.
Quando necessrio, emiti-se uma OS complementar, contendo a
mesma numerao, acrescida de um nmero sequencial. A complementao
normalmente utilizada quando preciso incluir mais tcnicos Ordem de
Servio. Exemplo: OS.001.1.E/2013.
3.6 Apresentao da Ordem de Servio
Ao iniciar o trabalho, a equipe de auditoria deve apresentar a
Ordem de Servio de Planejamento (OS.P), prioritariamente, ao responsvel
pelo rgo, Secretrio/ Presidente, ou a quem ele designar. Neste momento, a
equipe expe resumidamente o objeto geral da auditoria e solicita o auxlio do
gestor na obteno das informaes necessrias ao bom andamento do
trabalho.
A Ordem de Servio de Execuo deve ser apresentada ao
rgo/entidade auditado nos mesmos moldes da apresentao da Ordem de
Servio de Planejamento. Agora, a equipe de auditoria deve informar ao gestor
o objetivo do trabalho, ou seja, o que as questes de auditoria permitiram
conluir.
A equipe de auditoria deve preservar o sigilo de eventuais
denncias a serem investigadas em campo e de outras informaes que
possam prejudicar o resultado da auditoria.
3.7 Acompanhamento da Ordem de Servio
No momento da emisso de uma Ordem de Servio, criado um
arquivo dentro do diretrio de cada CAD com o nmero da OS, no qual deve
ser informado o andamento do trabalho. As informaes inseridas neste
arquivo servem de base para o preenchimento do Formulrio de
Acompanhamento de OS (Apndice II) e emisso de outros relatrios.
Alm de servir como acompanhamento do trabalho, o referido
formulrio deve capear o RAG em todas as suas fases de reviso.

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Manual de Auditoria
Captulo IV

4 PAPIS DE TRABALHO
4.1 Conceito e contedo
Papis de trabalho so os documentos que constituem o suporte
de todo o trabalho desenvolvido pelo auditor.
Devem ser registradas nos papis de trabalho as informaes
relativas ao planejamento da auditoria e aos testes e procedimentos aplicados.
Deve ser includo tambm o juzo da equipe de auditoria acerca de todas as
questes significativas, juntamente com a concluso a que chegou.
Os papis de trabalho no podem ser confundidos como simples
cpias de documentos.
necessrio que sobre as cpias existam
observaes, anotaes, demonstraes, vistos e o que mais couber para sua
correlao com o relatrio e pronta localizao nos arquivos.
4.2 Propsitos
Os papis de trabalho so reunidos em pasta de trabalho com
objetivo de:
a) confirmar e fundamentar as opinies e relatrios do auditor;
b) documentar o processo de auditoria, em especial as evidncias;
c) facilitar o registro das anlises realizadas;
d) facilitar a elaborao do relatrio de auditoria;
e) explicar, em detalhes, fatos e opinies;
f)

permitir a coordenao, a organizao e a superviso do trabalho de

auditoria;

g) permitir o registro histrico dos mtodos adotados; e

h) servir de guia para auditorias subsequentes.
4.3 Atributos
Na elaborao dos papis de trabalho, o auditor deve considerar
as seguintes regras:
a) preciso: devem ser elaborados com extremo rigor tcnico; no podem
conter informaes imprecisas e inadequadas;
b) conciso: devem transmitir o mximo de informaes com o mnimo de
palavras e serem escritos de forma a facilitar a redao do Relatrio de
Auditoria;
c) objetividade: devem ser claros e objetivos, de forma que deles se
depreenda o objetivo dos exames e o que efetivamente foi realizado;
devem conter o que relevante e suficiente para transmitir a ideia;
d) limpeza: devem ser limpos para no prejudicar a sua compreenso, no
conter emendas, rasuras ou entrelinhas, de modo a garantir sua
confiabilidade e qualidade esttica;
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Manual de Auditoria
e) estruturao lgica: devem refletir a lgica do raciocnio e respeitar a
sequencia natural dos fatos em face do objetivo a ser atingido; e
f)

completude: devem conter todas as informaes necessrias para

fundamentar a opinio do auditor, ou seja, devem ser completos por si
s. Os papis de trabalho devem ser suficientemente detalhados para
permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na auditoria,
utilizar, posteriormente, o trabalho realizado para fundamentar suas
concluses.

4.4 Formato
Os papis de trabalho possuem as seguintes caractersticas:
a) devem ser providos de:

cabealho
PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO
CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO
SUBCONTROLADORIA DE INTEGRAO DE CONTROLES
AUDITORIA GERAL

identificao do rgo ou entidade;

identificao do processo, rea ou atividade objeto da auditoria;

objetivo, com a descrio sucinta do teste realizado; e

referncia (cdigo/ nome).

b) devem conter no rodap a identificao do executor e do revisor e a data

de preenchimento;
c) devem ser organizados por assunto, tipo ou tpico;
d) devem ser preenchidos a lpis, quando no forem feitos em computador,
e referenciados em vermelho;
e) as fontes dos dados apresentados devem ser mencionadas;
f)

os documentos analisados e as pessoas entrevistadas devem ser

mencionados, sempre que as informaes contidas forem baseadas em
anlise de documentos ou entrevistas;

g) devem possuir notas explicativas com esclarecimentos sobre o seu

contedo, sempre que necessrio;
h) devem conter a concluso qual o auditor chegou ao realizar o teste,
escrita de forma a auxiliar e facilitar a redao do Relatrio de Auditoria;
e
i)

devem tambm ser elaborados de forma que sua dobradura (quando for
o caso) facilite seu manuseio.

4.5 Papis eletrnicos

Os papis de trabalho mantidos em arquivos magnticos devero
ser nomeados com a referncia do papel e sua descrio; armazenados em
pastas eletrnicas com o nome da Ordem de Servio, o rgo e descrio
resumida do objeto do trabalho. Neste caso os espaos em branco sero
preenchidos com um underline ( _ ). Devero, ainda, ser criadas subpastas
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Manual de Auditoria
para cada fase do trabalho, ou seja, uma para o Planejamento e outra para a
Execuo.

4.6 Tipos
a) folha mestra: registra o resumo ou a sntese do trabalho realizado em
determinada rea (assunto sob exame); e
b) folhas subsidirias: registram desdobramentos e detalhes da matria
objeto da folha mestra. Sua elaborao somente se justifica quando
houver necessidade de desenvolver item/informaes contidas na folha
mestra.
4.7 Codificao
Alm de serem codificadas pelo ttulo, as folhas mestras e
subsidirias so identificadas por meio de cdigo alfabtico ou alfanumrico,
sempre com letras maisculas. Para as folhas subsidirias, deve-se usar o
cdigo da respectiva folha mestra ou subsidiria de nvel imediatamente
superior, seguido de nmero na ordem sequencial, conforme exemplo a seguir.
folha mestra: A
folhas subsidirias de nvel 1: A1 A2
folhas subsidirias de nvel 2, desdobramentos de A1.1 A1.2 A2.1 A2.2
4.8 Referenciao
As referncias cruzadas permitem adequada vinculao dos
papis de trabalho de uma mesma rea ou de reas diferentes que tenham
influncia recproca. Podem ser:
a) externas: feitas entre papis de trabalho distintos, por meio da indicao
do cdigo do papel de referncia, de modo que em todos os papis
- 18 -

Manual de Auditoria
envolvidos seja mencionado o cdigo dos demais correlacionados com a
referncia; e
b) internas: feitas dentro de um mesmo papel de trabalho, ainda que em
folhas distintas. Devem ser feitas com letras minsculas.
Todas as referncias, sejam internas ou externas, devem ser
feitas em vermelho.

- 19 -

Manual de Auditoria
Captulo V

5 PROCEDIMENTOS E TCNICAS DE AUDITORIA

5.1 Procedimentos de Auditoria
Os procedimentos de auditoria consistem em um conjunto de
tarefas executadas pela equipe de auditoria que permitem a formao de
opinio fundamentada sobre o assunto auditado. Os procedimentos devem
observar os seguintes aspectos:
a) ser elaborados especificamente para atender a uma ou mais questes de
auditoria;
b) ser expressos de forma lgica e ordenada;
c) especificar como os testes devem ser executados, identificando o
documento, o registro administrativo ou financeiro, a funo ou o controle
a ser examinado (procedimento preparatrio); e
d) indicar a extenso planejada.
Os testes que caracterizam os procedimentos de auditoria so
classificados em duas espcies:
a) testes de observncia: so aqueles destinados a obter razovel
segurana de que os controles internos esto funcionando
adequadamente; tambm conhecido como testes de aderncia ou de
conformidade; e
b) testes substantivos: so os exames que visam obteno de evidncias
quanto suficincia, exatido e validao dos dados produzidos pelos
sistemas administrativos.
5.2 Tcnicas de auditoria
Tcnicas de Auditoria so um conjunto de processos e
ferramentas utilizadas pelo controle para a obteno de evidncias, as quais
devem ser suficientes, adequadas, relevantes e teis para concluso dos
trabalhos. Algumas dessas tcnicas so descritas a seguir.
a) Exame (inspeo) fsico: exame usado para testar a efetividade dos
controles internos administrativos, particularmente daqueles relativos
segurana de quantidades fsicas ou qualidade de bens tangveis. Por
exemplo: contagem de estoques, constatao da existncia de
determinada obra, medio de obra;
b) Confirmao externa (ou de terceiros) ou Circularizao: obteno de
declarao formal e isenta de pessoa independente e estranha ao rgo
ou entidade objeto de auditoria. Por exemplo: solicitao de saldo de
conta bancria, confirmao de bens em poder de terceiros. O pedido de
confirmao feito pela equipe de auditoria ao titular do rgo ou
entidade auditada, o qual solicita ao destinatrio, em papel timbrado, a
remessa dos dados para os auditores. O pedido de confirmao pode
ser positivo ou negativo;

- 20 -

Manual de Auditoria

negativo, quando a falta de resposta tida como confirmao. Este

procedimento pouco usado em funo do risco envolvido.

positivo, quando necessria resposta da pessoa de quem se quer

obter confirmao formal, sendo o mais utilizado. Esse pode ser:
1. branco: quando no constam valores, e
2. preto: quando solicitada a confirmao de saldos e valores em
determinada data.

c) Exame de documentos: comprovao por meio de documentos, da

autenticidade de atos e fatos de interesse da auditoria. Por exemplo:
exame de notas fiscais, exame dos termos de contrato devidamente
assinados. Quem procede ao exame dos documentos originais deve
atentar para:

autenticidade: comprovao de que o documento autntico e,

portanto, merece f;

normalidade: constatao de que o documento se refere a ato

compatvel com a atividade do rgo ou entidade;

aprovao: verificao se o documento foi assinado ou aprovado por

servidor competente; e

registro: verificao se o registro da ao da qual resultou o

documento foi feito de modo adequado e lanado contabilmente,
quando for o caso.

d) Exame da escriturao: constatao da veracidade das informaes

registradas nos sistemas corporativos. Por exemplo: verificao de
despesas de viagens, conciliao de saldos em contas bancrias,
registro da despesa no Sistema de Contabilidade e Execuo
Oramentria FINCON;
e) Conferncia de clculos: verificao se as operaes matemticas esto
corretas. Por exemplo: clculo de juros, clculo de proventos de
aposentadoria, clculo do preo total de etapa de obra com base em
preo unitrio;
f)

Entrevista: investigao por meio de perguntas e respostas. Devem-se

evitar questionamentos desnecessrios. recomendvel que o auditor
busque previamente informaes sobre o objeto/rgo auditado;

g) Exame dos registros auxiliares: tcnica por meio da qual se verifica a

fidedignidade dos registros principais por meio do exame dos registros
auxiliares que so suporte queles. Por exemplo: exame de o registro
auxiliar de estoques ou dos registros de tombamento de bens
patrimoniais;
h) Correlao das informaes obtidas: constatao do relacionamento
harmnico das informaes obtidas.
Cotejamento de informaes
obtidas de fontes independentes, autnomas e distintas. Essa tcnica
procura a consistncia mtua entre diferentes amostras de evidncia;
i)

Observao: exame visual que pode revelar erros e problemas. Depende

de argcia, conhecimentos e experincia de quem realiza a auditoria.
Por exemplo: observao de itens obsoletos durante a contagem de
estoque;
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Manual de Auditoria
j)

Amostragem3: processo de coleta de informao sobre o todo (universo)

mediante exame de parte (amostra representativa) definida de forma
imparcial e aleatria; e

k) Corte das operaes (cut-off): representa a fotografia do momento

chave de um processo, o corte interruptivo das operaes ou transaes
para apurar, de forma seccionada, a dinmica de um procedimento.
Representa a fotografia do momento chave de um processo.
5.3 Procedimentos analticos
Os procedimentos analticos propiciam ao auditor um meio
eficiente e efetivo de fazer uma avaliao da informao recolhida numa
auditoria.
A avaliao resulta da comparao dessa informao com
parmetros esperados pelo auditor. Os procedimentos analticos de auditoria
so teis, por exemplo, na identificao de:
a) diferenas no esperadas;
b) ausncia de diferenas quando esperadas;
c) erros potenciais;
d) impropriedades potenciais ou atos no aderentes aos normativos
internos; e
e) outras transaes/fatos no recorrentes ou no usuais.
Os procedimentos analticos adotados pelo auditor podem incluir:
a) comparao de informaes do perodo corrente com outras similares de
perodos anteriores;
b) comparao de informaes do perodo corrente com oramentos ou
previses;
c) estudo de relaes entre informaes financeiras e no financeiras (por
exemplo, custos com pessoal com alteraes no nmero mdio de
empregados);
d) comparao entre informaes similares de unidades organizacionais; e
e) comparao de informaes com outras de segmentos econmicos nos
quais a entidade opera.
Os procedimentos analticos de auditoria auxiliam na identificao
de condies que possam necessitar de testes complementares. Os auditores
devem considerar as seguintes circunstncias para avaliar em que medida
utilizaro os procedimentos analticos de auditoria:
a) a importncia da rea a ser examinada;
b) a adequao dos controles internos administrativos;
c) a disponibilidade e a confiana das informaes financeiras e no
financeiras;
d) se preciso do resultado dos procedimentos analticos atende aos
objetivos previstos; e

Vide NBC T especfica sobre o tema.

- 22 -

Manual de Auditoria
e) a extenso de outros procedimentos de trabalhos de auditoria j
realizados, guisa de suporte para os resultados desta auditoria.

- 23 -

Manual de Auditoria
Captulo VI

6 MTODO DE COLETA DE DADOS

A obteno de dados que so do conhecimento de determinados
indivduos conhecedores do processo/objeto da auditoria pode ser realizada
atravs de tcnicas como Entrevista, Questionrio ou Formulrio. Cada uma
dessas tcnicas ter utilidade ou aplicao dependendo de circunstncias
como: a complexidade do tema, as limitaes de tempo, a capacidade dos
funcionrios envolvidos e a compatibilidade de tempo disponvel nas suas
agendas.
6.1. Entrevista
A adoo desta tcnica somente factvel para a obteno de
informaes de arquivos vivos, complementando ou suprindo fatos que no
podem ser obtidos em fontes documentais. Por esse motivo, o auditor deve
evitar incluir nas entrevistas questes que possam ser respondidas mediante a
anlise de documentos, que normalmente realizada na fase de planejamento
do trabalho. Ao organizar a entrevista, sua estrutura e durao, deve-se ter em
mente que os entrevistados tm suas tarefas a realizar e podem no dispor de
muito tempo.
Comparando-se com outras tcnicas, na Entrevista as perguntas
podem ficar mais claras ao entrevistado, havendo ainda a possibilidade de
obter dados complementares, captar sua expresso corporal e, portanto,
avaliar a adequao das respostas dadas.
As qualidades pessoais do auditor, como a comunicao verbal,
disposio para ouvir e empatia vo influenciar no resultado da entrevista. O
contato inicial de fundamental importncia para o desenvolvimento da
entrevista. O auditor deve assimilar certos comportamentos, pois a sua forma
de vestir, sua maneira de falar ou mesmo suas preferncias pessoais no
devem desviar a ateno do auditado, sob pena de prejudicar a obteno das
informaes.
Para alcanar eficcia na realizao de uma entrevista, o
entrevistador deve observar as seguintes regras:
a) planejar a entrevista;
b) selecionar o entrevistado de acordo com o objetivo;
c) definir o nmero de entrevistados;
d) relacionar as questes por ordem de importncia (roteiro); e
e) programar a entrevista atravs de contato telefnico e/ou e-mail.
Em uma entrevista, as perguntas devem ser feitas uma de cada
vez no induzindo as respostas do entrevistado. Para melhor controle,
recomenda-se no saltar perguntas, mesmo que o auditor entenda que a
resposta j foi dada anteriormente. Nesse caso, antes de fazer a pergunta,
deve-se fazer referncia ao que foi respondido anteriormente.

- 24 -

Manual de Auditoria
O auditor tambm no deve se restringir s questes
preestabelecidas no roteiro. Caso entenda ser necessria a formulao de
outras perguntas para o melhor entendimento das questes, dever faz-lo.
O auditor deve estar atento no apenas ao roteiro
preestabelecido, mas tambm a toda comunicao no verbal por parte do
auditado expresses, gestos, entonaes, hesitaes, sinais cuja captao
muito importante para a compreenso e validao do que foi efetivamente
dito. Assim, cabe ao auditor ouvi-lo atentamente, estimulando o fluxo natural
das informaes, sem forar-lhe as respostas.
Podem surgir situaes em que o auditado solicite opinio do
auditor em um determinado assunto. O auditor no deve recusar-se a atendlo ou responder que no entende daquele assunto, pois pode levar ao auditado
a incorrer no mesmo procedimento. Contudo, para no prejudicar a entrevista,
aconselhvel que o auditor apresente seus comentrios somente aps o
trmino da entrevista.
As entrevistas devem ser realizadas preferencialmente por dois
auditores. O objetivo que no seja esquecida nenhuma informao colhida
quando o auditor formalizar o seu resultado em papel de trabalho.
O auditor no deve confiar excessivamente em sua memria, e
sim anotar os dados durante a entrevista. Tal recomendao importante para
assegurar o registro dos dados obtidos por essa tcnica. Alm disso, a
inexistncia de anotaes pode suscitar dvidas do auditado quanto
relevncia das informaes que est prestando. Todavia, essas anotaes
devem ser feitas de forma comedida, para no inibir o auditado, nem
comprometer o ritmo da entrevista.
Para o auditor, uma boa forma de certificar-se de que entendeu a
resposta do auditado fazer a pergunta de verificao, confirmando o que foi
respondido.
Depois de formalizado o resultado da entrevista, a equipe deve
submet-lo formalmente (via e-mail) ao entrevistado, estabelecendo um prazo
para a ratificao das informaes obtidas.
6.2. Questionrio
Questionrio uma lista de perguntas utilizada para colher dados
de um conjunto de pessoas. Refere-se geralmente aos formulrios enviados
pelos correios, inclusive eletrnicos ou preenchidos pelo informante, sem a
presena do entrevistador.
Isoladamente, no um instrumento de pesquisa muito eficiente,
uma vez que as perguntas nele contidas, pela prpria limitao humana para
elabor-las, podem no deixar claro para alguns, os tipos de informao que o
auditor procura obter, principalmente quando se trata de uma amostra de
pessoas que no tenham interesse direto no assunto pesquisado ou cujo nvel
de instruo seja incompatvel com o nvel das perguntas.
Como o auditor no participa do processo de preenchimento das
respostas, a carta de apresentao do questionrio deve deixar claro quem
realiza a pesquisa, o objetivo da auditoria e o motivo pelo qual se escolheu
aquela pessoa para respond-lo. Tal carta vir acompanhada de instrues
minuciosas e especficas sobre como o questionrio dever ser preenchido.
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Manual de Auditoria
6.3. Formulrio
A tcnica de Formulrio difere da empregada no Questionrio
porque as questes so formuladas e anotadas por um entrevistador, face a
face com o informante. Na modalidade Questionrio o prprio entrevistado
preenche as respostas.
6.4 Vantagens e desvantagens
As vantagens e desvantagens observadas em cada um dos mtodos de coleta
de dados esto apresentadas nos quadros a seguir.
Quadro 1

Entrevista
Vantagens

Desvantagens

1. Possibilidade de melhor compreenso

das perguntas;
2. Possibilidade de
complementares;

se

obter

dados

1. mais demorada;

2. No permite uma grande amostra;

3. Permite a captao imediata e corrente 3. Pode provocar a inibio do
entrevistado,
sujeitando-se

da informao desejada;
influncia do auditor.
4. Permite tratar de assuntos de natureza
complexa.

Quadro 2

Questionrio
Vantagens

Desvantagens

1. Poupa tempo;
2. Atinge maior nmero
simultaneamente;
3. Economiza pessoal;

de

1. Percentual pequeno de questionrio

devolvido;
pessoas
2. Grande nmero de perguntas sem
respostas;

de
ajudar
o
4. Maior liberdade das respostas, em 3. Impossibilidade
informante
em
questes
mal
razo do anonimato;
compreendidas;
5. Mais tempo para responder e em hora
4. No pode ser aplicado aos
mais favorvel.
analfabetos;
5. Na leitura de todas as perguntas,
antes de respond-las, uma pode
influenciar a outra;
6. Nem sempre o escolhido quem
responde
ao
questionrio,
invalidando assim as questes.

Quadro 3

Formulrio
Vantagens
1. Utilizvel

em

quase

Desvantagens
todos

os 1. Menos liberdade das respostas, em

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Manual de Auditoria
segmentos da populao, uma vez que
virtude da presena do entrevistador;
o entrevistador que o preenche;
2. Menos tempo para responder s
2. Presena do pesquisador, que pode
perguntas; no havendo tempo para
explicar os objetivos da pesquisa e
pensar, elas podem ser invalidadas;
elucidar perguntas que no estejam 3. Insegurana nas respostas, por falta
muito claras;
do anonimato, quando aplicvel;
3. Obteno de dados mais completos e 4. Mais demorado, por ser aplicado a
teis.
uma pessoa de cada vez.

6.5 Aspectos a serem considerados

No planejamento da execuo de qualquer uma das tcnicas
citadas, alguns aspectos devem ser observados:
a) evitar o nmero excessivo de perguntas;
b) usar linguagem compatvel com o pblico alvo;
c) certificar-se de que as perguntas no possam ser respondidas pelo
prprio auditor; e
d) evitar perguntas que possibilitem respostas evasivas e/ou ambguas.

- 27 -

Manual de Auditoria
Captulo VII

7 AMOSTRAGEM
A Amostragem em auditoria empregada para obter informao
sobre um todo (populao), quando s seria vivel ou recomendvel o exame
de uma parte dos elementos desse todo (amostra).
7.1 Riscos
necessrio que o auditor avalie os riscos envolvidos ao realizar
uma seleo para a realizao de seus testes (Vide Captulo 8). No que se
refere a esta seleo h dois tipos de riscos a serem avaliados:
a) Risco de amostragem o risco de que a concluso do auditor, com base
em amostra, pudesse ser diferente se toda a populao fosse sujeita ao
mesmo procedimento de auditoria. O risco de amostragem pode levar a
dois tipos de concluses errneas:
no caso de testes de controles (observncia), em que os controles so
considerados mais eficazes do que realmente so ou no caso de
testes substantivos, em que no seja identificada distoro relevante,
quando, na verdade, ela existe. O auditor deve se preocupar com
esse tipo de concluso errnea porque ela afeta a eficcia da auditoria
e provvel que leve a uma opinio de auditoria no apropriada;
no caso de testes de controles (observncia), em que os controles so
considerados menos eficazes do que realmente so ou no caso de
testes substantivos (ou detalhados), em que seja identificada distoro
relevante, quando, na verdade, ela no existe. Esse tipo de concluso
errnea afeta a eficincia da auditoria porque ela normalmente levaria
a um trabalho adicional, cujo resultado final confirmaria que as
concluses iniciais estavam incorretas.
b) Risco no resultante da amostragem o risco de que o auditor chegue a
uma concluso errnea por qualquer outra razo que no seja
relacionada ao risco de amostragem.
O nvel de risco de amostragem que o auditor est disposto a
aceitar afeta o tamanho da amostra. Quanto menor o risco que o auditor est
disposto a aceitar, maior deve ser o tamanho da amostra.
7.2 Amostragem probabilstica e no probabilstica
Em auditoria, comumente so aplicados os mtodos da
Amostragem Estatstica (ou Probabilstica) e da Amostragem por Julgamento
(ou No Probabilstica).
A Amostragem Estatstica (ou Probabilstica) baseia-se em
critrios matemticos e exige que a amostra selecionada apresente um
comportamento mensurvel em termos das leis de probabilidade. Quando um
teste de auditoria baseado nela, seu resultado pode ser representativo da
situao da populao da qual foi extrada a amostra, dentro de um grau de
confiana estipulado.

- 28 -

Manual de Auditoria
A Amostragem por Julgamento (ou No Probabilstica) baseia-se
em critrios pessoais decorrentes da experincia profissional do auditor e do
seu conhecimento do setor em exame.
A seleo da amostra, por qualquer mtodo, obedece s
seguintes fases:
a) quantificao da amostra, dimensionada em funo dos controles
internos existentes na organizao auditada e dos objetivos da auditoria;
b) seleo e identificao da amostra;
c) seleo de procedimentos de auditoria aplicveis amostra; e
d) avaliao dos resultados da amostra.
7.3 Tcnicas e exemplos de amostragens probabilsticas
Amostragem Probabilstica Casual ou Aleatria Simples equivale
a um sorteio e utilizada quando a populao encontra-se desordenada, sendo
que, por essa tcnica, qualquer elemento tem a mesma chance de ser
sorteado.
Quando a populao relativamente pequena (at 30, por
exemplo), pode-se numerar os elementos e em seguida, realizar o sorteio.
Tratando-se de uma quantidade grande, o processo de sorteio
torna-se trabalhoso. Para tanto, utiliza-se a Tabela de Nmeros Aleatrios
(TNA) Apndice IV. A leitura dessa tabela feita, aps escolhido o ponto de
incio, da esquerda para a direita e vice-versa, de cima para baixo e vice-versa,
na diagonal, etc. A opo deve ser feita antes de iniciado o processo. Veja o
exemplo a seguir.
Supondo que uma amostra dever ter 12 elementos de uma
populao total de 90 indivduos, e que se tenha escolhido
comear na primeira linha da Tabela de Nmeros Aleatrios
(TNA), partindo da esquerda para a direita. O primeiro nmero
escolhido seria 57, o segundo 72, e a sequencia seria:
57 72 00 39 84 84 41 79 67 71 40 21 13
97 56 49 86 54 08 93 29 68 74 54 83
Destes nmeros sorteados seriam utilizados os 12 primeiros:
57 72 39 84 41 79 67 71 40 21 13 56
Se o procedimento escolhido fosse da direita para esquerda, os
elementos utilizados seriam:
83 54 74 68 29 08 86 49 56 13 21 40
Na Amostragem Probabilstica Sistemtica tambm feito o
sorteio, sendo que nessa amostragem os elementos da populao j se
encontram ordenados e, nesses casos, no necessrio construir um sistema
de referncia (TNA). Exemplos de populaes ordenadas: fichas individuais de
empregados (alfabtica), casas de uma rua (nmero), notas fiscais (data), etc.
Veja o exemplo a seguir.
Supondo que uma empresa tenha 720 empregados em
determinado setor, dentre os quais se deseja uma amostra
formada por 30 destes empregados.
- 29 -

Manual de Auditoria
1. Determinar o intervalo de amostragem.
Intervalo = Populao => 720 => 24
Amostra
30
2. Escolher, por sorteio, um nmero de 01 a 24 (inclusive). Este
nmero indicar o primeiro elemento da amostra.
3. Se o primeiro nmero sorteado for o 5, os demais elementos
sero escolhidos, periodicamente, em intervalos de 24 em 24.
2. 5 + 24 = 29.

3.29 + 24 = 53.

4.53+ 24 = 77.

A Amostragem Probabilstica Estratificada utilizada quando a

populao encontra-se dividida em estratos (ou camadas, faixas, intervalos,
etc.). A eficincia da auditoria pode ser melhorada se o auditor estratificar a
populao, dividindo-a em subpopulaes distintas que tenham caractersticas
similares. O objetivo da estratificao o de reduzir a variabilidade dos itens
de cada estrato e, portanto, permitir que o tamanho da amostra seja reduzido
sem aumentar o risco de amostragem. Exemplo de populao dividida em
estratos:
a) sexo (homem e mulher);
b) idade (criana, adolescente, adulto e idoso); e
c) faixa salarial (at 1 SM, de 1 a 2 SM, de 2 a 4 SM, acima de 4 SM).
Aps a escolha da quantidade de elementos por estrato, ser
utilizado a amostragem simples (sorteio ou TNA) para determinar os indivduos
que comporo a amostra. Por exemplo:
Ser realizada uma pesquisa, a partir de uma amostra, de 12
turistas. Esses turistas compem um grupo de 94 que esto
hospedados em hotis na rea da AP1, sendo: 45 argentinos, 18
bolivianos e 31 colombianos. Determinar a quantidade de pessoas
de cada nacionalidade que responder a pesquisa
Calcula-se primeiramente percentual da amostra:
% amostra =

amostra x 100 = 12 x 100 = 12,766%

populao
94

Estrato
(Nacionalidade)

Populao

Clculo
Proporcional

Valor

Amostra

Argentina

45

45 x 12,766%

5,745

Boliviana

18

18 x 12,766%

2,298

Colombiana

31

31 x 12,766%

3,957

Total

94

12

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Manual de Auditoria
Captulo VIII

8 PLANEJAMENTO OPERACIONAL
Ao iniciar um trabalho de auditoria, o primeiro passo a ser dado
definir o resultado que se espera obter, pois isso nortear o planejamento e a
execuo dos trabalhos.
O planejamento a fase mais importante do processo de
auditoria. O gasto de horas nessa fase deve ser visto como investimento,
pois, alm de economizar tempo de trabalho, minimiza o risco de haver
surpresas na fase da execuo da auditoria. Muitas vezes a equipe tem uma
viso simplista, faz um planejamento resumido e parte logo para a execuo do
trabalho, defrontando-se com muitos imprevistos. A figura a seguir ilustra a
comparao entre as duas posturas diante do planejamento.
Figura 1

Reviso
50%

Reviso
10%

Execuo
40%

Execuo
40%
Planejamento
50%

Planej.
10%

Viso simplista

Como deve ser

O planejamento tem por finalidade definir questes essenciais

realizao da auditoria, razo pela qual pressupe adequado conhecimento do
objeto a ser auditado e das prticas operacionais a ele aplicadas. O
planejamento organiza-se nas seguintes etapas:
a) levantamentos preliminares;
b) elaborao da matriz de planejamento;
c) delimitao do escopo dos trabalhos; e
d) elaborao do programa de auditoria.
A fim de orientar as equipes de auditoria na fase de planejamento
do trabalho, um roteiro dos passos a serem seguidos est apresentado no
Apndice V deste Manual.

8.1 Levantamento preliminar

Levantamento preliminar a coleta e a guarda de informaes de
carter geral destinadas a subsidiar a elaborao das demais atividades de
planejamento e a realizao da auditoria. O desenvolvimento das diversas
etapas do planejamento requer o conhecimento e a compreenso adequada do
rgo/entidade que se pretende auditar, incluindo os aspectos legais,
operacionais e administrativos.
- 31 -

Manual de Auditoria
Os documentos e informaes obtidos nesta atividade devem ser
arquivados, durante a auditoria, em pasta corrente.
O levantamento preliminar pode ser dividido em etapas, assim
compreendidas:
a) conhecimento detalhado do contrato a ser auditado, da rea de atuao
do rgo, e da legislao, no que for significativo ao objetivo da auditoria
(Apndice VI);
b) utilizao dos trabalhos de outros auditores, especialistas ou auditores
internos, das diligncias e demais trabalhos realizados pelo TCMRJ;
c) conhecimento detalhado dos sistemas de controles internos da entidade
e seu grau de confiabilidade.
Os sistemas a serem avaliados so aqueles que se relacionam
com as reas/pontos potencialmente significantes, pois a inteno no a de
analisar todos os controles internos exercidos pela entidade, mas somente
aqueles que sero importantes para responder s questes de auditoria. O
objetivo desta avaliao identificar o grau de confiana que o auditor pode ter
nos controles internos e, com isso, definir o risco envolvido e a extenso dos
trabalhos.
Os procedimentos para avaliao dos sistemas de controle
interno so:
a) reviso das normas, rotinas e procedimentos dos setores eleitos, caso
estejam documentados, com vistas, inclusive, a subsidiar a entrevista.
importante no apenas conhecer, mas tambm documentar as rotinas e
funes relacionadas com os principais sistemas de controle interno. A
documentao do sistema pode ser realizada de trs formas, no
excludentes: uso de fluxograma, relato descritivo e aplicao de
questionrios.
As rotinas e funes de interesse do auditor so aquelas efetivamente
praticadas, posto ser com base nelas (pontos fortes e fracos) que devem
ser elaborados o planejamento e os programas de auditoria. As situaes
de inobservncia dos sistemas de controle institudos pela entidade
devem ser registradas para posteriores providncias
b) entrevista com o responsvel pelo setor, com o objetivo de:
registrar, em papel de trabalho, as atividades realizadas pelo setor
(caso essas no estejam documentadas), para melhor compreend-las
e revis-las. Dentre as questes a serem documentadas destacam-se:
1. documentos/informaes recebidos, processados e expedidos;
2. setores inter-relacionados;
3. procedimentos realizados;
4. sistemas utilizados, informatizados ou no;
identificar os servidores responsveis pelas seguintes atividades:
1. autorizao;
2. reviso/controle;
3. operacionalizao.
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Manual de Auditoria
registrar em papel de trabalho, os pontos de controle fracos ou
inexistentes;
c) realizao de testes de observncia objetivando confirmar se os sistemas
de controle estabelecidos pela instituio em suas normas e/ou aqueles
documentados na etapa anterior so de fato praticados no dia a dia.
Para isso deve-se obedecer s seguintes etapas:
selecionar, por amostra, um conjunto de registros, processos ou itens,
representativos das atividades objeto do levantamento. A amostra a
ser utilizada dever ser a mnima necessria confirmao dos
procedimentos praticados pelo auditado (ressalta-se que ao longo do
procedimento de auditoria a reviso dos controles internos deve ser
observada). Deve-se considerar que, quanto mais relevante a rea
objeto do levantamento, maior dever ser a compreenso e a
confirmao dos procedimentos;
verificar, na amostra selecionada, o fiel cumprimento das rotinas
levantadas, registrando em papel de trabalho as ocorrncias derivadas
da falta de aderncia ao sistema de controle em anlise.
Aps a aplicao desses procedimentos, a equipe de auditoria
deve estar em condies de realizar a avaliao preliminar acerca da
satisfatoriedade do sistema auditado.
8.2 Matriz de Planejamento
A Matriz de Planejamento uma esquematizao das
informaes relevantes do planejamento e dos procedimentos de uma
auditoria, com o propsito de orientar a equipe na fase de execuo.
A Matriz de Planejamento dever conter os seguintes campos:
a) questes de auditoria;
b) informaes requeridas;
c) fontes de informaes; e
d) mtodo de coleta de dados.
Na elaborao da Matriz de Planejamento, o primeiro passo,
portanto, a formulao das questes de auditoria.
A Matriz de Planejamento ser elaborada nas auditorias de:
a) prestao de contas;
b) conformidade;
c) operacional;
d) pessoal/folha de pagamento;
e) sistema; e
f) receita.
O modelo de Matriz de Planejamento encontra-se no Apndice
VII. A seguir, so tecidos comentrios para cada um de seus campos.
8.2.1 Questes de Auditoria

- 33 -

Manual de Auditoria
Identificados os pontos potencialmente significativos e o risco de
auditoria, resta estabelecer os objetivos especficos do trabalho, expressos
como questes de auditoria.
Os objetivos especficos, a priori, so as questes a serem
respondidas pela auditoria. A ttulo de exemplo pode-se citar: os valores
informados no Sistema Municipal de Monitoramento da Metas e Projetos
Estratgicos EGPWeb a ttulo de metas atingidas esto corretos? A
contratao atendeu s exigncias legais previstas? O servio est sendo
executado conforme contratado?
Assim, as evidncias a serem perseguidas ao longo dos trabalhos
de auditoria so aquelas necessrias para responder a tais questionamentos.
Os objetivos especficos devem estar vinculados ao objetivo geral
e, consequentemente, s questes que motivaram a solicitao dos trabalhos
de auditoria.
A questo de auditoria o elemento central na determinao do
direcionamento dos trabalhos de auditoria, das metodologias e tcnicas a
serem adotadas e dos resultados que se pretende atingir.
Ao formular as questes e, quando necessrio, as subquestes
de auditoria, a equipe est, ao mesmo tempo, estabelecendo com clareza o
foco de sua investigao e os limites e dimenses que devero ser observados
durante a execuo dos trabalhos.
Nesse sentido, a adequada formulao das questes de auditoria
fundamental para o sucesso do trabalho, uma vez que ter implicaes nas
decises quanto aos tipos de dados que sero coletados, forma de coleta
que ser empregada, s anlises que sero efetuadas e s concluses que
sero obtidas.
As questes de auditoria devem ser:
a) elaboradas de forma interrogativa;
b) sucintas e sem ambiguidades;
c) factveis de serem respondidas; e
d) priorizadas segundo a relevncia da questo para o alcance do objetivo
do trabalho.
Sempre que possvel, deve-se avaliar o custo x benefcio da
questo.
8.2.2 Informaes requeridas e fontes
A avaliao de cada questo de auditoria pode requerer um
conjunto de informaes. Para cada informao, deve-se listar a respectiva
fonte na qual a informao ser obtida. Pode ocorrer que uma informao
tenha mais de uma fonte.
A correta definio das informaes requeridas e de suas fontes
importante, pois subsidiar a fase seguinte de obteno das mesmas e
orientar a confeco do Programa de Auditoria.
8.2.3 Mtodo de coleta de dados

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Manual de Auditoria
Deve ser especificado como sero coletadas as informaes.
Exemplos de mtodo de coleta: entrevistas, questionrios, observao direta,
utilizao de dados j existentes, etc.
8.3 Delimitao do escopo dos trabalhos
Para se definir o escopo do
estabelecimento prvio do risco da auditoria.

trabalho

necessrio

8.3.1 Estabelecimento do risco de auditoria

O livro Planejamento Estratgico em Auditoria Auditoria
baseada em risco define risco como o potencial de perda para uma
organizao devido a erro, fraude, ineficincia, falta de aderncia aos requisitos
estatutrios ou aes que tragam descrdito organizao e que possam
afetar negativamente o alcance de seus objetivos. Resumindo, risco
possibilidade de algo dar errado.
Quando risco mencionado na atividade de auditoria, pode ser
assim definido:
O risco de auditoria RA a possibilidade de o auditor vir a emitir
uma opinio tecnicamente inadequada. o resultado de trs tipos de risco que
devem ser avaliados individualmente, num primeiro momento, e em conjunto,
posteriormente, para assim estabelecer-se o risco de auditoria. So eles:
a) O risco inerente RI aquele que decorre da prpria natureza da
operao, independentemente da existncia de controle. a percepo
da possibilidade de ocorrncia de erros ou irregularidades relevantes,
mesmo antes de se conhecer e avaliar a eficcia do sistema de controles
do rgo ou entidade. Assim, uma instituio bancria possui, pela sua
prpria natureza, um risco inerente muito superior quele verificado numa
empresa prestadora de servios. O risco inerente deve ser avaliado sem
que se leve em considerao a existncia de controles na instituio, cuja
avaliao se d por ocasio da mensurao do risco de controle;
b) O risco de controle RC o risco de no haver um bom sistema de
controles internos que previna ou detecte, em tempo hbil, erros ou
irregularidades relevantes. O risco de controle est relacionado
vulnerabilidade; e
c) O risco de deteco RD o risco de no serem descobertos pelo
auditor eventuais erros ou irregularidades relevantes. Esse risco tem o
mesmo significado do risco da amostra RAM, nos casos de trabalhos
apoiados em mtodos estatsticos. O risco da amostra consiste na
probabilidade de um erro ou irregularidade no ser encontrado pelo
auditor, por no estar incluso na amostra. Dentro da avaliao do risco
de deteco, deve-se considerar se os critrios estabelecidos para a
seleo da amostra so de fato razoveis, atingveis e pertinentes, posto
que sua inadequao poder conduzir a concluses equivocadas ou
insuficientes
A avaliao do risco procedimento contnuo, devendo ser
revista a cada fase do processo de auditoria.
Cabe observar que a adequada avaliao dos riscos de
auditoria que define a profundidade e a natureza das atividades de
investigao (testes substantivos) e, portanto, quanto maiores forem os riscos
- 35 -

Manual de Auditoria
existentes, necessariamente maiores sero os procedimentos especficos para
minimiz-los.
Estabelecer os riscos envolvidos permite antever possveis falhas
ainda na fase de planejamento, levando incluso, nos programas de
auditoria, de procedimentos que visem minimiz-los.
O risco decorre
basicamente das seguintes situaes:
a) utilizao de critrios indevidos, resultando em afirmaes equivocadas;
b) falta de definio precisa do escopo, fato este que pode afetar a
interpretao dos resultados;
c) confiana e consequente apoio em sistemas de controle interno
deficientes;
d) no deteco ou relato de desvios significativos em relao aos critrios
fixados; e
e) emprego de tcnicas estatsticas de forma inadequada.
Como resultado da avaliao do RA, obtm-se uma relao dos
fatores de risco para a auditoria e de sua influncia nos objetivos, escopo,
extenso, critrios e procedimentos a serem realizados. O detalhamento dos
fatores de risco deve ser mais extenso quanto maiores forem a materialidade e
a relevncia envolvidas.
O quadro a seguir exemplifica a relao entre a relevncia do
processo, os controles internos e a extenso dos trabalhos.
Quadro 4
Importncia do
Processo

Elevado

Moderado

Baixo

Eficcia do Controle
Interno

Extenso do Teste de
Auditoria

Forte

Baixa

Adequado

Moderada a alta

Fraco

Alta

Forte

Baixa

Adequado

Moderada

Fraco

Moderada

Forte

Baixa

Adequado

Baixa

Fraco

Baixa

8.3.2 Definio do escopo

A partir das questes propostas na matriz de planejamento e do
risco de auditoria deve ser definida a extenso dos trabalhos a serem
realizados. Deve-se, assim, explicitar quais as reas, controles, sistemas,
atividades e prticas a serem auditados, e a extenso e a profundidade dessa
verificao.
O escopo aquilo que o auditor se limita a avaliar para dar sua
opinio. Sendo assim, deve guardar relao com as questes de auditoria.

- 36 -

Manual de Auditoria
O auditor ao estabelecer o escopo deve abordar as seguintes
questes:

O que ser analisado (abrangncia);

Quando sero realizados os testes (oportunidade);

O quanto ser analisado (extenso).

As variveis bsicas utilizadas para delimitao do escopo da

auditoria so:
a) materialidade: refere-se ao montante de recursos oramentrios ou
financeiros alocados por uma gesto, em um especifico ponto de controle
(unidade organizacional, sistema, rea, processo de trabalho, programa
de governo ou ao) objeto dos exames pela Auditoria. Essa abordagem
leva em considerao o carter relativo dos valores envolvidos;
b) relevncia: significa a importncia relativa ou papel desempenhado por
uma determinada questo, situao ou unidade organizacional,
existentes em um dado contexto; e
c) criticidade (risco): representa o quadro de situaes crticas efetivas ou
potenciais a ser controlado. Trata-se da composio dos elementos
referenciais de vulnerabilidade, das fraquezas, dos pontos de controle
com riscos operacionais latentes, etc.
A avaliao dos itens anteriores pode levar o auditor a redefinir o
objetivo da auditoria (questes de auditoria).
8.3.3 Definio do erro aceitvel
Sob o enfoque da auditoria contbil, o valor de materialidade
consiste na magnitude de uma incorreo ou omisso de informao, cujo
efeito, se conhecido pelo auditor, provavelmente modificaria ou afetaria suas
concluses sobre a posio financeira e resultados das operaes da entidade
auditada.
Desse modo pertinente estabelecer o valor de materialidade, ou
seja, o valor do erro monetrio mximo, cuja ocorrncia, na opinio do auditor,
no implica erro material na concluso emitida.
Esse valor, obviamente, deve ser compatvel com a natureza das
atividades exercidas pelo auditado, no sendo adequado, portanto, o
estabelecimento de valor comum a todos.
O valor de materialidade, em especial, a forma de calcul-lo, no
algo ainda consensual. Todavia o seu clculo considera, sempre, o tipo de
atividade exercida pelo ente auditado.
Cabe ressaltar que outras questes atinentes materialidade
devem ser consideradas, tais como a natureza do erro e o contexto em que
ocorreu, com seus desdobramentos.
Obviamente, a materialidade aqui referida no deve ser
considerada nos casos de irregularidades resultantes de atos voluntrios e
intencionais, como fraudes e desfalques.
Trazendo o tema para o mbito da ADG, o valor de materialidade
serviria de parmetro tcnico para fins de formao de opinio, para conduzir o
procedimento de auditoria, especialmente o planejamento (no momento da
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Manual de Auditoria
estimativa preliminar de materialidade) e para definio da extenso dos testes
substantivos (erro tolervel).
8.4 Programa de Auditoria
O Programa de auditoria o documento no qual so listados os
procedimentos que sero adotados em uma auditoria, com o propsito de
orientar a equipe na fase de execuo e os gerentes e coordenadores na
superviso.
Na sua elaborao, devem ser consideradas as informaes
constantes da Matriz de Planejamento, o escopo, a extenso dos trabalhos, os
riscos de auditoria e os itens a serem verificados, a fim de que os
testes/procedimentos realizados sejam suficientes para responder as questes
de auditoria.
Na fase de planejamento da auditoria sero definidos os
seguintes campos do Programa de Auditoria:
a) Descrio dos testes/procedimentos
O programa de auditoria deve conter os procedimentos previstos para a
realizao da auditoria. Um programa de auditoria minucioso na descrio
dos procedimentos pode facilitar a execuo por tcnico no experiente.
Alm disso, ser mais fcil fazer a previso de gasto de tempo na execuo
do trabalho.
Um exemplo de descrio de testes resumido e detalhado:
Resumido: Realizar testes de adio e baixa do ativo permanente.
(Um auditor experiente sabe quais procedimentos deve adotar para
executar tal teste, mas provavelmente um auditor sem experincia ter
dificuldade em entender o que exatamente deve ser feito);
Detalhado: Realizar testes de adio e baixa do ativo permanente.
Com base na listagem de movimentao do ativo permanente,
selecionar adies e baixas que correspondam a 30% do movimento
do ano, e inspecionar a documentao que suportou o registro
contbil.
importante ressaltar que o programa de auditoria no se esgota em si
mesmo. Na fase de execuo da auditoria, ao realizar os procedimentos
previstos no planejamento, se o auditor identificar a necessidade de
aumentar o escopo do procedimento ou mesmo de realizar testes
inicialmente no previstos, ele dever alterar o programa de auditoria.
b) Horas previstas para a realizao dos testes.
Embora seja tarefa difcil, a equipe deve tentar estimar de forma mais
prxima realidade e considerar todos os passos do trabalho, pois ser
com base nesta previso que ser estipulado o prazo do trabalho, por
ocasio da Ordem de Servio de Execuo.
J na fase de execuo da auditoria, a equipe dever preencher
os seguintes campos previstos no Programa de Auditoria:
a) Feito por: o nome ou iniciais do auditor que realizou o teste;
b) Ref.: referncia ao papel de trabalho no qual a realizao do teste possa
ser comprovada; e
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Manual de Auditoria
c) Horas Gastas: quantidade de horas gastas na realizao do teste.
Um esboo de Programa de Auditoria est apresentado no
Apndice VIII.

- 39 -

Manual de Auditoria
Captulo IX

9 EXECUO DE AUDITORIAS
A execuo consiste no desenvolvimento dos trabalhos de
campo, tendo por base os objetivos e critrios estabelecidos no planejamento.
De fato, todas as fases de uma auditoria integram sua execuo. Todavia,
pretende-se designar com este termo o levantamento de provas e de
evidncias suficientes ao juzo que se pretende fazer.
As evidncias devem conter informaes pertinentes, suficientes
e adequadas para permitir que a equipe opine conclusivamente sobre os
aspectos do objeto considerados relevantes.
De todo modo, a equipe deve estar segura de que terceiros
alcanariam as mesmas concluses a partir das evidncias coletadas,
avaliando a cada momento a necessidade de provas adicionais para garantir
essa segurana.
9.1 Obteno de evidncias
A evidncia vem a ser a prova, ou conjunto de provas coletadas
que permite formar convico acerca do objeto auditado e, assim, subsidiar a
emisso de opinio. Como tal, no deve haver nenhuma dvida quanto
afirmao feita de que o objeto auditado mostra-se regular ou irregular,
adequado ou inadequado, verdadeiro ou falso, eficiente ou ineficiente, eficaz ou
ineficaz etc., conforme o caso e a opinio manifestada.
A obteno das evidncias de auditoria se d por meio da
aplicao de testes de observncia e substantivos. A aplicao desses testes
se d, normalmente, de forma conjugada. A utilizao exclusiva de testes
substantivos ocorre, to somente, quando no for possvel confiar nos sistemas
de controle interno. Ou seja, a quantidade de testes substantivos depende,
exclusivamente, do grau de confiana depositado nos sistemas de controle
interno.
Na medida em que os testes forem sendo concludos, estes
devero ser formalizados em papis de trabalho, que sero disponibilizados
gerencia para fins de reviso concomitante.

9.2 Pastas de trabalho

A guarda dos documentos e informaes das auditorias deve ser
feita em meio fsico e/ou eletrnico, em dois tipos de pasta:
a) pastas correntes; e
b) pastas permanentes.
Devem ser arquivados na pasta os papis de trabalho finais. A
pasta deve estar organizada de forma a facilitar a sua reviso. Devero ter at
7 cm de altura. Sendo necessrio, dever ser subdividida.
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Manual de Auditoria
No Apndice VIX apresentamos um modelo de um ndice de
pasta, que dever ser adaptado segundo as caractersticas de cada trabalho,
sem, contudo, deixar de seguir um padro de referncia e ordenao.
9.2.1 Pastas correntes
A pasta corrente deve conter os documentos e informaes
referentes determinada auditoria, nas etapas de planejamento, execuo,
reviso e monitoramento. A pasta corrente serve no s guarda dos
documentos como para a sua organizao. Assim, ela deve, sempre que
necessrio, ser reorganizada ou subdividida, a critrio da equipe, em cada
etapa da auditoria, de modo a facilitar a manipulao do seu contedo. Nela
devem ser guardados, por exemplo, os seguintes documentos:
a) Relatrio de Auditoria final (numerado e assinado);
b) Sumrio das Fragilidades (Apndice X);
c) Sumrio das Respostas (Apndice XI);
d) Ordem de Servio (Apndice I);
e) Matriz de Planejamento (Apndice VII);
f) Programa de Auditoria (Apndice VIII);
g) expedientes emitidos e recebidos (documentos de circularizao, ofcios
etc.);
h) anotaes, documentos e papis de trabalho que evidenciem
procedimentos de auditoria e que respaldem a confeco do
correspondente relatrio; e
i) Formulrio de Reviso (Apndice XIII).
9.2.2 Pastas permanentes
As pastas permanentes devem conter informaes que possam
ser utilizadas em mais de uma auditoria. Por essa razo, seu contedo deve
ser constantemente atualizado. Assim como as pastas correntes, devem
possuir ndice e ser adequadamente organizadas. Os documentos que delas
forem retirados devem ser substitudos por folha de papel na qual seja indicada
a identificao do documento retirado, o nome e a assinatura de quem o
retirou.
Essas pastas devem conter informaes menos sujeitas a
modificaes, tais como:
a) identificao do rgo ou da entidade (nome, natureza jurdica e
localizao na estrutura governamental);
b) misso institucional;
c) legislao e normas (ato de criao, estatuto, regimento interno,
portarias etc.);
d) estrutura organizacional; e
e) reas de atuao.
9.3 Resultado do trabalho
Ao concluir os procedimentos de auditoria, o auditor deve concluir
sobre o trabalho, respondendo as questes estabelecidas. Sua opinio deve
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Manual de Auditoria
ser registrada no Sumrio de Respostas, conforme estabelecido no Apndice
XI. Este documento subsidiar o auditor o redigir o parecer.
Destaca-se que este documento descritivo e no deve se
restringir s fragilidades, mas conter, de forma resumida, o resultado das
anlises, testes e procedimentos realizados, tendo foco nas questes mais
relevantes.
9.4 Reunio de encerramento do trabalho em campo
Ao terminar o trabalho de campo, a equipe deve se reunir com a
mesma pessoa a qual se apresentou no incio do trabalho.
Esta reunio tem como objetivo informar ao rgo auditado o
trmino do trabalho de campo, a liberao dos recursos disponibilizados e,
quando for o caso, um resumo das fragilidades identificadas durante a
auditoria. importante comunicar que o trabalho passar pelo processo de
reviso podendo haver alteraes e/ou complementaes, e somente aps
todas as instncias de reviso o relatrio ser encaminhado.
Alm das questes acima descritas, um dos principais objetivos
da reunio de encerramento a oportunidade de discutir previamente o
entendimento da equipe de auditoria e do rgo auditado; apresentar fatos,
justificativas e/ou documentos no considerados.
Esta reunio importante para que no sejam levantadas
fragilidades que possam ser derrubadas posteriormente na reunio de
discusso da minuta do relatrio, demandando tempo de equipe do trabalho e
dos revisores.
Esta reunio no possui um documento que a formalize, sendo as
informaes passadas verbalmente ao rgo auditado.

- 42 -

Manual de Auditoria
Captulo X

10 RELATRIO DE AUDITORIA
10.1 Conceito
Exposio detalhada de circunstncias e fatos observados em
auditoria. Deve incluir, necessariamente, objetivo, escopo e metodologia
aplicada, breve descrio do objeto auditado e dos testes realizados,
fragilidades detectadas e parecer da ADG contendo o resultado da auditoria.
No apndice XII deste manual consta modelo em branco do
Relatrio de Auditoria4.
10.2 Atributos
A redao do relatrio deve conter os seguintes atributos:
a) empatia: ao redigir o relatrio, o auditor precisa se colocar na posio do
auditado e refletir sobre o contedo e a forma como ele deve ser
relatado;
b) tom construtivo: ao redigir o relatrio, o auditor deve ter em mente que
seu objetivo obter reaes favorveis s fragilidades e
recomendaes. Logo, o auditor deve enfatizar os aspectos positivos;
c) efeitos visuais: a utilizao de grficos, mapas e fotografias
recomendada, pois facilita a compreenso por parte do leitor. Contudo,
sem exageros; e
d) clareza e simplicidade: partindo-se do pressuposto de que nem todos os
leitores possuem conhecimentos tcnicos detalhados sobre os assuntos
abordados no relatrio, o auditor precisa ser claro e simples na
apresentao de suas concluses. Para isso, deve atentar para as
seguintes questes:
os pargrafos devem ser curtos;
o estilo da escrita deve ser simples;
a obscuridade e as ideias desconexas tm que ser evitadas;
a maneira mais curta e direta de expor uma ideia a melhor;
a moderao necessria, nfase desnecessria e exageros de
linguagem devem ser evitados. Cumpre evitar linguagem rebuscada,
expresses floreadas e chaves. Expresses latinas ou em outros
idiomas devem ser evitadas;
as abreviaturas e os termos tcnicos desconhecidos ou pouco usados
devem ser definidos e explicados;

O relatrio de auditoria deve estar acompanhado do Formulrio de Acompanhamento de OS

(Apndice II).

- 43 -

Manual de Auditoria
preciso: o relatrio deve ser completo e exato. Cada frase, valor e
referncia devem estar fundamentados em fatos apurados,
devidamente comprovados. Preciso exatido e, por isso, em
hiptese alguma, o auditor deve afirmar ou levantar questes que no
possam ser comprovadas; e
conciso: a excluso de tudo que for desnecessrio ao
entendimento do relatrio de auditoria, sem prejudicar o seu
contedo, evitando-se o suprfluo. a eliminao de ideias,
observaes, palavras e pargrafos que no fazem falta ao texto.
Redao A: texto prolixo
Promover a contratao de seguro contra riscos de toda espcie,
para proteo dos bens mveis e imveis da entidade.
Constatamos, atravs das anlises dos processos selecionados,
desobedincia ao disposto no contrato....
Redao B: texto conciso
Contratar seguros contra sinistros para os bens mveis e imveis.
Verificamos desobedincia ao contrato....
Observe que a redao B mais concisa, resumida, e transmite a
mesma mensagem.
10.3 Formatao do texto
Como o relatrio um documento encaminhado a todos os
rgos da PCRJ, preciso que ele possua uma padronizao em sua
formatao, criando assim uma identidade visual da ADG. Dessa forma, ao
redigir o relatrio, o auditor deve, alm de atender ao Manual de Redao
Oficial da PCRJ e s normas da ABNT NBR 14724:2011, observar os
seguintes requisitos:
a) o texto deve ser digitado em cor preta, podendo utilizar outras cores
somente para as ilustraes;
b) as margens devem ser: superior e inferior de 2 cm e esquerda e direita
de 3 cm;
c) a fonte deve ser arial e ter tamanho 12 para todo o trabalho,
excetuando-se citaes com tamanho 11 e as notas de rodap, tabelas
e quadros com 10;
d) O espaamento deve ser simples entre as linhas e o alinhamento
justificado. Deve ser usado 6 pontos antes e depois dos pargrafos;
e) a marcao das pginas inicia-se no corpo do texto. A capa, folha de
distribuio, da relao dos auditores e do sumrio entram apenas na
contagem;
f) o texto subdividido em ttulos escritos em letras maisculas e os
subttulos em minsculas (apenas a primeira letra em maiscula), os
dois em negrito. Os subttulos sero numerados at 3 nveis, a partir do
quarto nvel ser utilizadas letras em maisculo, conforme exemplo a
seguir:
3 INFORMAES E ANLISES
- 44 -

Manual de Auditoria
3.1 Dos testes realizados
3.1.1 Conformidade
A) Do processo instrutivo
B) Dos processos de pagamento
g) havendo a necessidade de utilizao de siglas, o nome que a ela
corresponde deve vir escrito por inteiro pela primeira vez que for citado,
seguido de travesso e a introduo da sigla. Por exemplo: Tribunal de
Contas do Municpio TCM;
h) a apresentao de dados pode ser feita na forma de quadros, tabelas,
diagramas, mapas, fotografias e grficos, sempre citando a fonte dos
dados. Sempre que necessrio, a apresentao de dados deve incluir
nota explicativa.
As tabelas, que possuem dados numricos, no devem conter os traos
verticais que as delimitem esquerda e direita.
O nmero da tabela deve aparecer no canto superior direito e com a
fonte 10. Exemplo: Tabela 1
i) o cabealho e o rodap do relatrio devem atender respectivamente aos
modelos apresentados a seguir:
Cabealho
O cabealho, que aparece em todas as folhas do relatrio, deve ter o
seguinte modelo:
Figura 2

RELATRIO DA AUDITORIA GERAL

RAG N XXX/2013

AUDITORIA GERAL
Rodap
O rodap, que aparece apenas no corpo do texto, apresenta o
seguinte modelo:
Figura 3
05
(nmero da pgina)

10.4 Estrutura (Seo) do relatrio

A estrutura de um relatrio compreende uma srie de elementos
que esto relacionados a seguir:

Elementos prtextuais

Capa
Distribuio
Auditores
Sumrio
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Manual de Auditoria
1. Objetivo

Elementos
ps-textuais

Elementos textuais

2. Escopo e metodologia
3. Informaes e anlises
4. Fragilidades (quando houver)
5. Oportunidade de melhorias (quando houver)
6. Consideraes finais (quando houver)
7. Parecer
Apndices (quando houver)
Anexos (quando houver)

10.4.1 Capa
A capa contm:
a) o ttulo indicando uma descrio resumida sobre o tema objeto do
trabalho. Destaca-se que no deve ser includo na descrio o tipo de
anlise realizada, isso estar descrito dentro do relatrio. Por exemplo:
Correto: Vigilncia armada contrato 055/2013
Indevido: Anlise da contratao e execuo dos servios de vigilncia
armada contrato 055/2013
a) a data-base do trabalho, quando aplicvel; e
b) o rgo/entidade auditado. Pode haver mais de um rgo, quando o
objeto da auditoria for de responsabilidade de dois ou mais
rgos/entidades.
Esses itens devem estar centralizados na folha e unidos por um
colchete azul (azul-cu), conforme a figura a seguir:
Figura 4

4cm de distncia
da margem

Vigilncia armada
contrato 055/2013

Recuo de 5cm
a partir da
margem

Fonte
tamanho 30
ou 32, sem
negrito

Data-Base: novembro/2012
Fonte
tamanho 20

- 46 -

Manual de Auditoria

Secretaria Municipal de Sade

Alm disso, constar na capa, e somente na capa, o rodap

centralizado com o logotipo da Controladoria Geral do Municpio:
Figura 5

10.4.2 Distribuio
O Relatrio de Auditoria Geral RAG deve ser encaminhado a
dois grupos de pessoas5, aos que vo tomar providncias para sanar as
fragilidades e aos que tem algum interesse no assunto. Assim, a distribuio
dividida em duas sees:
a) Cpia para ao: pode ser destinada ao Secretrio/Presidente da entidade
auditada; a outro Secretrio ou Presidente, quando houver fragilidades cuja
ao dependa de outro rgo, diferente do que foi auditado; ao responsvel
da unidade administrativa que foi auditada, por exemplo: o diretor do
hospital ou da escola; e
b) Cpia para informao: pode ser destinada ao Secretrio do rgo da
administrao direta ao qual a entidade (indireta) esteja subordinada; ao
Conselho Fiscal/Curador; ao Controlador Geral e ao Prefeito.
Caso o RAG no tenha fragilidades, s haver cpia para
informao, incluindo, o prprio rgo/entidade auditado.
Em seguida, o modelo da seo de distribuio do relatrio.
Figura 6

Distribuio

Cor Azul-cu

Fonte 12 em negrito

Cpia para ao
Presidente da Empresa Municipal de Artes Grficas
Distncia de
4cm da
margem

Cpia para informao

Secretrio-Chefe da Casa Civil
Controlador Geral do Municpio

Fonte 12 sem
negrito,
espao duplo
5
A distribuio feita com o nome do cargo a quem o relatrio est destinado.entrelinhas
Por exemplo:
Controlador Geral do Municpio, Secretrio Municipal de Fazenda, etc.

- 47 -

Manual de Auditoria
Conselho Fiscal da Imprensa da Cidade
10.4.3 Auditores
Nesta seo devem constar os nomes e matrculas do
coordenador, do gerente e da equipe que realizou a auditoria.
Esta seo ser apresentada na parte inferior da pgina,
conforme exemplo a seguir.

Figura 7

Auditores
Fonte 12 em
negrito

Coordenador

Distncia de
4cm da
margem

Nome do coordenador
Matrcula 11/123.456-7
Gerente
Nome do gerente
Matrcula 11/123.456-7
Equipe
Nome do membro da equipe
Matrcula 11/123.456-7
Nome do membro da equipe
Matrcula 11/123.456-7

- 48 -

Fonte 12 sem
negrito, espao
simples de
entrelinhas

Manual de Auditoria
Nome do membro da equipe
Matrcula 11/123.456-7
10.4.4 Sumrio
Consiste na enumerao das sees do Relatrio de Auditoria,
relacionando sua paginao. As sees devem ser numeradas a partir do
Objetivo at o Parecer, em algarismos arbicos.
Quando aplicvel, devem constar todos os apndices e anexos
em ordem alfabtica.
Deve estar justificado pelo lado direito, conforme figura a seguir.
Figura 8

Sumrio

Distncia
de 4cm da
margem

Fonte 12 sem
negrito,
espao duplo
entrelinhas

Objetivo

Escopo e metodologia

Informaes e anlises

Fragilidades

15

Oportunidades de melhoria

20

Consideraes finais

21

Parecer

23

Apndices
Apndice I. Nome do apndice
Apndice II. Nome do apndice

Anexos
Anexo I. Nome do anexo
Anexo II. Nome do anexo

- 49 -

Manual de Auditoria
10.4.5 Objetivo
A seo Objetivo composta por um pargrafo introdutrio com
informaes gerais, como o nmero e data da ordem de servio de
planejamento6, a entidade auditada e o objeto do trabalho.
Em seguida apresentado o objetivo do trabalho em forma de
questes de auditoria, as quais devem constar da Matriz de Planejamento.
O trecho a seguir, retirado de um relatrio, demonstra a forma
como a seo Objetivo deve aparecer.
1 OBJETIVO
Em atendimento Ordem de Servio n 120/2013, de 2/5/2013,
realizamos auditoria no contrato n 2009/47, referente prestao de servios
de diagramao e de impresso do Dirio Oficial D.O., na Empresa Municipal
de Artes Grficas Imprensa da Cidade IC.
Esse trabalho teve como objetivo responder s seguintes
questes de auditoria.
Os processos de contratao e de liquidao das despesas foram
formalizados de acordo com a legislao vigente?
Os servios prestados esto de acordo com o contratado?

10.4.6 Escopo e metodologia

O escopo aquilo que o auditor se limita a avaliar para dar sua
opinio. Sendo assim, deve guardar relao com os objetivos da auditoria.
importante no fazer do escopo rplica do programa de auditoria. Ao
descrever o escopo devem ser consideradas as seguintes questes:
a) Abrangncia: refere-se limitao do trabalho, identifica o que foi auditado;
b) Oportunidade: identifica o perodo, quando foi realizado o trabalho, pois
opinio da Auditoria Geral se limitar aos fatos ocorridos neste perodo; e
c) Extenso refere-se amplitude ou tamanho dos exames, identificando o
quanto foi examinado. Neste caso o auditor limita sua opinio sobre um
todo (uma populao) baseado em uma amostra.
Deve-se tambm tomar o cuidado de no misturar escopo com
metodologia. Escopo o que, quando e quanto foi auditado e metodologia
como foi auditado.
O trecho a seguir, exemplifica a forma como o escopo deve ser
descrito.
2. ESCOPO E METODOLOGIA
Nossos exames foram realizados no perodo de 2/5/2013 a
23/5/2013, e restringiram-se ao seguinte escopo:
a) nossas anlises tiveram como marco inicial o ms do ltimo (4) Termo
Aditivo de Prorrogao Contratual, ou seja, outubro de 2012 e abrangeu o
6

Quando a fase de execuo no for continua fase planejamento do trabalho, pode-se

utilizar a dada da Ordem de Servio da execuo.

- 50 -

Manual de Auditoria
perodo de outubro de 2012 a abril de 2013;
b) verificao da conformidade do processo instrutivo n 01/400.159/2009 e
dos processos de fatura ns 01/400.024/2012 e 01/400.030/2013 nos
perodos analisados.
c) verificao da conformidade da despesa com a legislao pertinente, em
especial a Lei n 8.666/1993 e o Decreto n 36.664/20137, restringindo a:
procedimentos para alteraes contratuais, emisso da nota de
empenho e procedimentos aps a contratao; e
liquidao, pagamento e contabilizao das despesas.
d) com relao aos servios prestados, verificao quanto (ao):

confirmao do nmero de pginas impressas do D.O.;

adequao das caractersticas do D.O. estabelecidas no Termo de

Referncia da contratao, quanto ao formato e gramatura do papel;

cesso de 08 funcionrios com slidos conhecimentos em informtica

para diagramao das publicaes do D.O., na sede da IC;

cesso de 10 equipamentos de informtica, inclusive monitor LCD de

19 polegadas, para atender aos servios de diagramao das
publicaes, na sede da IC;

fornecimento das licenas de uso dos softwares necessrios e, no caso

do Windows, do Selo Certificado de Autenticidade do software Windows
Vista na verso instalada; e

acompanhamento pelo Gerente da Gerncia de Publicao do D.O..

O segundo pargrafo apresenta a metodologia utilizada, onde

devem ser listados os procedimentos adotados durante a auditoria e constante
do Captulo V deste Manual.
Nossos exames foram realizados em base de testes, e, portanto
no identificam, necessariamente, todos os problemas ou ajustes aplicveis ao
sistema sob anlise. Os procedimentos de auditoria que julgamos necessrios
nas circunstncias foram: inspeo fsica, exame de documentos, conferncia
de clculos e entrevista.
Por fim, ser includo tambm pargrafo com a data da reunio de
discusso da minuta do relatrio, na seguinte forma:
Este relatrio foi discutido com os representantes da Imprensa da
Cidade em XX/XX/2013.
10.4.7 Informaes e anlises
Esta a seo do relatrio menos padronizada, pois o tipo de
trabalho definir o que contm esta seo. Entretanto, podemos apresent-la
em 3 partes:
7

Dispe sobre a manuteno de contratos e convnios e d outras providncias.

- 51 -

Manual de Auditoria
a) uma descrio resumida do objeto da auditoria, podendo ser informaes
sobre um contrato, uma meta de resultado, um tipo de receita...;
b) se houver oramento envolvido, demonstrar sua execuo;
c) os testes realizados para cobrir os itens do escopo e o resultado deles.
Devem ser descritos de forma simples e resumida. Quando houver
fragilidades, comentar que elas esto descritas na seo fragilidade do
relatrio. Importante ressaltar que aqui s devem conter os procedimentos
importantes para fins da auditoria, no sendo necessria a descrio de
todos eles.
A) Trabalhos relacionados a contratos ou convnios
A descrio dos dados contratuais deve ser feita em tpicos e
dever conter no mnimo as seguintes informaes:
Do contrato

N do processo:

N do contrato:

Data de assinatura:

Contratado:

Objeto (resumido):

Vigncia:

Valor: R$

Fiscais: Portaria P n xx de xx/xx/xxxx (publicada em xx/xx/xxxx), designou

a comisso de fiscalizao

Programa de Trabalho: (s se a informao for relevante para o trabalho)

Natureza da Despesa: (s se a informao for relevante para o trabalho)

Fonte de Recursos: (s se a informao for relevante para o trabalho)

Fundamentao legal: Artigo 1, caput da Lei 10520/2002

Se houver Termos Aditivos, as informaes tambm devero ser

descritas em tpicos, evidenciando as alteraes ocorridas pelo Termo. Por
exemplo:

N do Termo:

Data de Assinatura:

Objeto do Termo: Altera prazo / Modificao de itens //...

Valor acrescido:

Novo valor do contrato:

Prazo acrescido:

Nova vigncia do contrato

Quando houver vrios termos aditivos, esses podem ser

apresentados tambm de outra forma, conforme exemplo a seguir:

- 52 -

Manual de Auditoria
A este contrato foram firmados 4 Termos Aditivos, sendo 3
prorrogando o prazo por mais 12 meses, totalizando assim um prazo de 48
meses de contratao, e 1 para acrscimo de valor:
Tabela 1
Vr. Mensal (R$)

Valor Instrum.
(R$)

Contrato

Vigncia

2009/47

1/10/2009 a 30/9/2010

134.166,67

1.610.000,00

1 Aditivo

1/10/2010 a 30/9/2011

134.166,67

1.610.000,00

2 Aditivo
(acrscimo de valor)

1/04/2011 a 30/9/2011

12.544,26

75.265,56

3 Aditivo

1/10/2011 a 30/9/2012

146.710,93

1.760.531,12

4 Aditivo

1/10/2012 a 30/9/2013

144.051,26

1.728.615,12

Total

6.784.411,80

Fonte: Contrato n 2009/47, e respectivos termos aditivos, inseridos no processo instrutivo n

01/400.159/2009.

B) Da execuo oramentria
Quanto informao oramentria do contrato ou programa, esta
dever ser apresentada, conforme a tabela a seguir, contendo o oramento e
sua execuo em data especificada na parte inferior.
Quanto execuo oramentria do contrato informamos:
Descrio

Em reais

Tabela 2
Em %

Valor do contrato
Valor dos termos aditivos
Valor total contratado

100

Valor total empenhado

Valor total liquidado
Valor Pago
Fonte: Relatrio FINCON FCTRR15100 Relao dos Dados do
Instrumento Contratual e sua Execuo, emitido em xx/xx/2013.

Tratando-se de convnios ou contratos que prevejam prestao

de contas, as informaes devem ser apresentadas da seguinte forma:
Foram apresentadas as seguintes prestaes de contas:
Quadro 1
Processo

Perodo da Prestao de Contas

Fonte:

- 53 -

Manual de Auditoria
C) Dos testes realizados e resultado das anlises
Quanto s anlises e testes realizados, a descrio deve ser
sucinta e abranger os itens constantes do escopo, conforme exemplo a seguir:
3.3.1 Conformidade dos processos
O objetivo dessa anlise foi a verificao do cumprimento das
normas de contratao e liquidao da despesa na formalizao dos
processos, e, para isso, foi aplicado o Programa de Auditoria de Conformidade
de Anlise da Execuo da Despesa e do Contrato e as impropriedades
constatadas encontram-se indicadas na seo Fragilidades
3.3.2 Medio para faturamento
O faturamento dos servios baseado no nmero de pginas
impressas do D.O..
Assim, foram procedidos testes em que foram
aleatoriamente selecionados ao menos 5 de cada ms, objetivando a
confirmao do nmero de pginas impressas indicadas nas planilhas de
controle contidas com o faturamento mensal.
Os quantitativos de pginas impressas por ms multiplicados ao
preo unitrio estabelecido contratualmente foram adequados.
Quadro 2
Fechado

27,88 cm x 31,8 cm

Aberto

55,7 cm x 31,8 cm

Gramatura do papel

48 g/m2

3.3.3 Cesso de diagramadores

A fim de verificar se a quantidade dos profissionais de
diagramao disponibilizados pela contratada est em conformidade com a
prevista no contrato, solicitamos a relao dos nomes dos diagramadores da
publicao do D.O., a qual foi confirmada pelo fiscal do contrato e Gerente de
Publicao do D.O., conferindo com o quantitativo previsto de 8
diagramadores.
3.3.4 Equipamentos de informtica
Com objetivo de atestar que os 10 computadores previstos foram
disponibilizados IC, realizamos inspeo fsica nas instalaes da Gerncia
de Publicao do D.O. e na Assessoria de Informtica, ambas na sede da
empresa, bem como, na Agncia D.O.Rio junto ao CASS. Verificamos tambm
os controles de bens patrimoniais, quanto ao registro dos bens de terceiros. O
resultado dessas anlises est descrito na seo Fragilidades do presente
relatrio.
3.3.5 Softwares para diagramao das publicaes
Para atestar que foram disponibilizados os softwares na
quantidade prevista no contrato, procedemos inspeo fsica dos
computadores situados nas instalaes da Gerncia de Publicao do D.O..
Nossa inspeo restringiu-se aos 4 equipamentos em uso no setor.
Foi tambm realizada a verificao dos controles de bens
patrimoniais, quanto ao registro dos softwares de terceiros (intangveis).
Constatamos impropriedades que se encontram indicadas na
- 54 -

Manual de Auditoria
seo Fragilidades do presente relatrio.
3.3.6 Acompanhamento do contrato pela Gerncia do D.O. Rio
Para confirmar o acompanhamento do contrato pela Gerncia do
D.O., foi obtido o ato de designao do funcionrio e verificada sua incluso na
Comisso de Fiscalizao do contrato, tendo sido constatada a adequao.
10.4.8 Fragilidade
Fragilidades, ou como mais comumente so chamadas,
achados de auditoria, so situaes observadas no decorrer da auditoria que
no satisfazem os critrios fixados. Se o critrio for uma lei, por exemplo, a
fragilidade corresponder situao de ilegalidade, ou seja, situao que no
atende lei.
Considerando que os exames so orientados para responder s
questes de auditoria, as fragilidades estaro diretamente ligadas s questes
elaboradas no planejamento da auditoria.
Esses fatos observados pela equipe devem atender os requisitos
bsicos das fragilidades, visto que fundamentaro as concluses e
recomendaes. As fragilidades devem ser suficientes e completas para
amparar a emisso da opinio da Auditoria Geral, descrita no Parecer.
Tambm devem ser objetivas e fortemente embasadas em evidncias, as quais
devero estar devidamente registradas em papis de trabalho, de modo a
exercer suficiente poder de convencimento.
importante observar que o teste foi descrito na seo
Informaes e Anlises, ento o auditor no necessita redigir na seo de
fragilidades os detalhes do teste.
Outras fragilidades identificadas durante a realizao dos
trabalhos, mas no relacionadas ao objeto da auditoria, tambm devero ser
reportadas, desde que se mostrem relevantes. Neste caso, sero reportadas
na seo Consideraes Finais.
A) Requisitos bsicos das fragilidades
As fragilidades devem ser simultaneamente:
a) pertinentes (diretamente relacionadas com as evidncias);
b) relevantes;
c) bastantes para amparar as concluses; e
d) convincentes para todos que detenham um mnimo grau de conhecimento
do assunto.
B) Atributos das fragilidades
a) condio (o que ?): a situao encontrada;
b) critrio de auditoria (o que deveria ser?): parmetro ou grandeza com a qual
se fazem comparaes para avaliar e emitir opinio;
c) causa (por que ocorreu?): origem da diferena referida no item anterior.
Deve-se procurar conhecer as causas do desvio identificado; e

- 55 -

Manual de Auditoria
d) efeito ou impacto (o resultado): as situaes indesejadas desencadeadas
pela inadequao da situao considerada em desacordo com os critrios.
De modo mais direto, so as consequncias geradas pela fragilidade.
C) Fatores a observar na verificao das fragilidades
a) analisar as circunstncias do momento da ocorrncia do fato e no as
existentes na poca da auditoria;
b) considerar apenas as informaes relevantes anlise e desprezar as que
no contribuem para a compreenso do fato;
c) submeter a fragilidade crtica do rgo auditado, de modo a avaliar a sua
real existncia, pois pode haver informaes que o auditado ainda no
disponibilizou que possa explicar os fatos; e
d) indicar, quando possvel, os efeitos econmicos ou financeiros do ato ou
fato objeto da fragilidade.
D) Codificao das fragilidades
A equipe ao redigir uma fragilidade deve buscar a codificao da
mesma no Catlogo de Fragilidades, disponibilizado no Banco de Dados da
ADG.
Ao utilizar uma fragilidade j cadastrada, caso a recomendao
que se pretende dar ao rgo auditado no conste no catlogo, o auditor deve
informar ao gerente, que avaliar a incluso da nova recomendao no
Catlogo de Fragilidades.
Para as fragilidades no codificadas pela equipe, a Coordenao
dever indicar ao Setor de Suporte um cdigo, contendo categoria e
subcategoria, para a sua incluso no catlogo de fragilidades.
Somente devem ser codificadas as fragilidades consideradas
comuns ou recorrentes.
E) Recomendaes
As recomendaes so as aes propostas pela equipe de
auditoria para a regularizao da situao inadequada.
Devem ser considerados os seguintes aspectos ao formular a
recomendao:
a) o momento em que se ser posta em prtica, pois, talvez no caibam
mais aes para aquela situao especfica identificada na fragilidade,
sendo mais adequada a recomendao para situaes futuras.
Normalmente, recomenda-se a criao de um controle interno
preventivo, a fim de evitar novas ocorrncias similares; e
b) a exequibilidade da recomendao. Quando a fragilidade for submetida
ao auditado, seja durante o trabalho, seja na reunio de discusso da
minuta do relatrio, importante o auditado expor como ele far e/ou
poderia fazer para sanar a fragilidade. Este procedimento garantir um
maior grau de comprometimento por parte do auditado e,
consequentemente, maior possibilidade de implementao da
recomendao. O auditor dever avaliar a sugesto a fim de considerar
no relatrio somente as recomendaes que efetivamente sanaro a
- 56 -

Manual de Auditoria
fragilidade. Outro aspecto a ser levado em considerao o custo X
benefcio da implementao da recomendao.
10.4.9 Oportunidade de melhoria
As Oportunidades de Melhorias - OM referem-se s
recomendaes feitas pela ADG ao rgo auditado sobre questes/atividades
que no infringem a legalidade, nem tampouco so falhas no controle interno,
mas que merecem um aprimoramento. So enquadradas ainda nesta
categoria as impropriedades cujo impacto no for relevante.
Por ter um carter sugestivo e no tendo o rgo
obrigatoriedade de implement-las, as sugestes dadas como oportunidades
de melhorias no so controladas como as fragilidades.
Assim como as fragilidades, o auditor, ao apontar uma OM, deve
considerar a relevncia e a oportunidade.
10.4.10 Consideraes finais
As consideraes finais so tratadas em seo especfica do
Relatrio de Auditoria, na qual constam informaes que o auditor julga
relevantes reportar e/ou destacar, mas no se enquadram em outra rea do
relatrio, nem impactam em seu julgamento (Parecer). Por no ter um padro
de informao, a escrita livre.
10.4.11 Parecer
Esta a pea do Relatrio de Auditoria na qual fica demonstrada
a opinio do auditor, que deve ser clara e em consonncia com as questes de
auditoria descritas no objetivo do trabalho.
Depois do texto do parecer, devem ser apresentadas a data e as
informaes do Auditor Geral
A) Pareceres em geral
O parecer composto por:
a) um ou mais pargrafos que respondem s questes de auditoria, dando um
breve resumo dos principais problemas detectados.
b) um pargrafo que introduza os ttulos das fragilidades.
Com base nos exames realizados, limitados ao escopo descrito
neste relatrio, verificamos que os processos de contratao e de liquidao
das despesas no foram totalmente formalizados de acordo com a legislao
vigente.
Quanto aos servios somos de opinio que os servios de
diagramao e impresso esto sendo prestados conforme o contrato, embora
haja subutilizao de alguns equipamentos e outros sendo utilizados para fins
no contratados; e
Nossa opinio est suportada nas informaes descritas neste
relatrio, em especial nas fragilidades a seguir descritas:
No conformidade no processo de despesa; e
Equipamentos contratados subutilizados ou utilizados para outros fins.

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Manual de Auditoria
Rio de Janeiro, XX de xxxxxxxxxxxx de 2013.

NOME DO AUDITOR GERAL

AUDITOR GERAL
Matr. 11/000.000-0
Contador CRC/RJ 00.000/O-0

B) Pareceres especficos
ordenadores de despesa)

da

gesto

(prestao

de

contas

dos

A Resoluo CGM n 278 de 10/1/2000 estabeleceu os tipos de

certificados a serem emitidos pela ADG. So eles:
a) Pleno: Emitido para os casos em que os exames realizados comprovem
que o objeto auditado est adequado e/ou de acordo com as normas
legais em vigor.
b) Com ressalva: Emitido para os casos em que os exames realizados
comprovem que houve falha, omisso ou impropriedade de natureza
formal no cumprimento das normas legais em vigor, na utilizao dos
princpios pertinentes matria, nas escrituraes necessrias e/ou nos
procedimentos de controles internos mantidos (ou no) pela Entidade,
mas que no comprometam, em sua totalidade, o sistema sob anlise
nem a atuao dos responsveis, sendo necessria a adoo de medidas
programadas para a correo dos fatos apurados e para implantao das
Recomendaes da Auditoria.
c) Adverso: Emitido para os casos em que os exames tenham comprovado
impropriedades que comprometam o sistema sob anlise e a atuao dos
responsveis, tais como:
ocorrncia de (alcance:) desfalques, desvios de bens ou fraudes;
prticas contbeis, oramentrias, financeiras, administrativas ou
operacionais imprprias e de extrema relevncia; e
qualquer outra grave impropriedade que resulte em prejuzo para o
Errio Pblico, sendo necessria a adoo de medidas urgentes para
a correo dos fatos apurados e para a implementao das
Recomendaes da ADG.
d) Negativa de opinio ou absteno de opinio: Um parecer com
absteno de opinio ocorre quando no for possvel obter evidncias
suficientes para fundamentar o posicionamento da equipe, seja em razo
de deficincia de controles internos, da inexistncia de documentao ou
de dados, ou, ainda, de restrio do escopo de auditoria resultante da
sonegao de informao. Ou seja, quanto o auditor fica impossibilitado
de formar opinio sobre o objeto da auditoria, devido ocorrncia de
qualquer uma das seguintes circunstncias:
limitao significativa na extenso do exame;
comprovao insuficiente dos dados, sendo impossvel fundamentlos adequadamente.
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Manual de Auditoria
Como o Parecer do Relatrio de Gesto servir de base para a
emisso do certificado, a opinio que nele consta j deve deixar claro o tipo de
certificado que ser emitido.
Como exemplo de um parecer
selecionamos a modalidade com ressalva:

do

relatrio

de

gesto,

Com base nas anlises realizadas no processo de Prestao de

Contas n 13/000.001/2013 da Controladoria Geral do Municpio, limitadas ao
escopo descrito neste relatrio, somos de opinio que a gesto atendeu s
determinaes vigentes, ressalvadas as fragilidades detectadas a seguir
descritas:
Descrever o ttulo da fragilidade;
Descrever o ttulo da fragilidade.
10.4.12 Apndice X Anexo
So registradas nos Apndices e Anexos todas as explicaes
tcnicas necessrias compreenso da informao contida no relatrio, mas
que, em razo de sua extenso e complexidade, se colocadas no seu corpo
poderiam desviar o foco do assunto. A distino entre as duas peas so:
A) Apndice
Considerados elementos ps-textuais, alguns autores no
estabelecem diferenas entre apndice e anexo. No entanto, a ABNT NBR
17727, define apndice como sendo texto ou documento elaborado pelo autor,
a fim de complementar sua argumentao, sem prejuzo da unidade nuclear do
trabalho (2002, p. 2). Assim sendo, todo material elaborado pelo prprio autor,
as tcnicas de pesquisa utilizadas: questionrios, formulrios, entrevistas,
histria de vida e semelhantes, organogramas, fluxogramas, so considerados
apndices.
Exemplo:
1 Tabela muito grande.
2 Relatrio fotogrfico
B) Anexo
Tambm na NBR 17727 (2002, p. 2) encontra-se a definio de
anexo: texto ou documento, no elaborado pelo autor que serve de
fundamentao, comprovao ou ilustrao. Constituem-se em suportes
elucidativos e indispensveis compreenso do texto.
Textos sobre
legislao, estatutos, regimentos etc. tambm devero ser apresentados em
anexo. Exemplo: Planilha de custo do contrato
10.5 Sigilo
O relatrio de auditoria de propriedade da entidade auditada,
cabendo a ela a autorizao da divulgao do todo ou parte do RAG, exceto
quando a CGM tiver obrigao legal de faz-lo, como nos casos de solicitao
do Ministrio Pblico e Cmara Municipal de Vereadores, observado, ainda, o
acesso informao previsto na Lei n 12.527 de 18/11/2011.

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Manual de Auditoria
10.6 Comunicao dos resultados
10.6.1 Reunio de encerramento do trabalho em campo
Ao terminar o trabalho de campo, a equipe deve se reunir com
rgo auditado a fim de, entre outras coisas, comunicar sobre as concluses
obtidas.
A descrio dessa reunio est apresentada no Captulo IX Execuo de Auditorias.
10.6.2 Reunio de discusso da Minuta do Relatrio
Nos casos em que foram detectadas fragilidades, concludo o
processo de reviso, o auditor/tcnico do trabalho deve marcar uma reunio
com o gestor do rgo auditado com data mais prxima possvel, sugerindo a
participao do corpo tcnico a que se refere o trabalho de auditoria. A equipe
deve apresentar as fragilidades, indicando os fatos (erros, falta de controle ...),
os efeitos e a recomendao para san-las.
A reunio deve ocorrer, prioritariamente, com a participao de
toda a equipe de auditoria e deve ser conduzida pelo auditor/tcnico
responsvel.
A Auditoria Geral, atravs do setor de Suporte, encaminha
entidade auditada a Minuta do Relatrio8, para que o gestor tenha
conhecimento prvio do contedo do relatrio, tema da reunio.
A reunio de discusso pode ser dispensada, nos casos de
auditorias solicitadas pelo Prefeito ou pelo Controlador Geral.
O auditor responsvel deve preparar uma Ata, de acordo com o
modelo que consta no Apndice XIII, previamente reunio. Caso o rgo
auditado queira deixar consignado algum comentrio, deve faz-lo no campo
especfico.
10.7 Emisso do relatrio
Aps a reunio de discusso, havendo a necessidade de
mudanas no Relatrio, o Auditor, juntamente com o gerente, procede s
alteraes e submete o relatrio ao Coordenador.
Cabe coordenao, o encaminhamento da Minuta de Relatrio
ao SUP, que responsvel pela formatao, numerao e emisso do
Relatrio de Auditoria RAG.
O Relatrio de Auditoria e o respectivo Plano de Ao devem ser
encaminhados pelo Auditor Geral ao Controlador Geral para envio ao titular do
rgo/entidade.

Minuta sujeita discusso

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Manual de Auditoria
Captulo XI

11 REVISO
11.1 Gerenciamento
O gerenciamento a superviso feita pelo gerente para garantir a
consecuo dos objetivos da auditoria e a manuteno da qualidade dos
trabalhos. Deve ser realizado mediante orientao equipe e avaliao do
trabalho, buscando verificar os aspectos a seguir elencados.
a) Na fase de planejamento:
se o levantamento preliminar considerou todas as informaes
relevantes para a elaborao da Matriz de Planejamento e do
Programa de Auditoria;
se o escopo definido suficiente para as questes de auditoria;
se as questes constantes da Matriz de Planejamento so
suficientes para atender ao objetivo da auditoria; e
se o programa de auditoria prev todos os passos/testes necessrios
para responder as questes de auditoria e formao de opinio.
b) Na fase de execuo
a completa execuo do programa de auditoria previsto no
planejamento, a fim de se atingir os objetivos da auditoria;
o cumprimento das normas de auditoria;
os papis de trabalho, principalmente no que se refere
evidenciao dos testes realizados e s fragilidades detectadas;
a organizao da pasta de trabalho;
a elaborao da minuta do relatrio de auditoria, para que este tenha
todas as concluses, recomendaes e informaes importantes
para o perfeito entendimento do trabalho; e
o atendimento/acompanhamento do prazo estabelecido.
A intensidade do gerenciamento est diretamente relacionada aos
seguintes fatores:
a) conhecimento e capacidade profissional dos membros da equipe de
auditoria;
b) grau de dificuldade previsvel dos trabalhos; e
c) alcance de provveis impropriedades ou irregularidades que possam ser
detectadas no rgo/entidade examinada.
No exerccio do gerenciamento, a qualquer tempo, o gerente pode
acompanhar a equipe de auditoria nos trabalhos de campo realizados.
Ao trmino do trabalho de campo, a equipe deve disponibilizar a
pasta de trabalho e a minuta do relatrio9 para a reviso do gerente, em papel
9

A minuta do relatrio deve conter na capa o seguinte texto: Minuta de Relatrio data xx/xx.

- 61 -

Manual de Auditoria
e em meio eletrnico. No obstante, deve, na medida em que for concluindo
os papis, encaminh-los ao gerente para reviso concomitante. A eficincia e
a garantia da qualidade da auditoria somente esto asseguradas aps uma
reviso completa dos papis de trabalho.
O gerente, ao revisar os papis de trabalho, verifica se as
evidncias neles circunstanciadas so suficientes, para que ele chegue s
mesmas concluses e opinies expressas no esboo do relatrio.
A aprovao final do relatrio pelo gerente indica a aceitao de
todos os papis de trabalho relacionados com o procedimento e a suficincia
de seu contedo para respaldar o relatrio em sua totalidade. Todas as
perguntas que se originam da reviso devem encontrar as respostas nos
papis de trabalho. Alm disso, o gerente confirma se h observncia s
normas de auditoria.
O gerente do trabalho, ao realizar a reviso, emite o Formulrio
de Reviso (Apndice XIV), no qual consigna: a sua opinio quanto ao trabalho
realizado, organizao da pasta, qualidade dos testes, s evidncias das
fragilidades; e a sua avaliao geral do Relatrio.
O prazo necessrio s implementaes/alteraes pela equipe
decorrentes da reviso do gerente deve ser definido de acordo com a sua
extenso pelo gerente e/ou coordenador.
Concluda a fase de reviso e implementao das questes
levantadas, o gerente disponibiliza a minuta do relatrio para o coordenador do
trabalho.
11.2 Coordenao
Entre as atividades de responsabilidade do coordenador
destacam-se: a avaliao e a aprovao do planejamento da auditoria; a
reviso da minuta do relatrio emitida pela equipe, j revisada pelo gerente do
trabalho, atentando para o contedo, a forma de apresentao, a clareza, a
coerncia e a inteligibilidade das informaes.
O prazo necessrio s implementaes/alteraes pela equipe
decorrentes da reviso do coordenador ser definido de acordo com a sua
extenso.
11.3 Aprovao
Concluda a reviso da minuta do relatrio por parte do
coordenador, a mesma deve ser submetida reviso/aprovao do Auditor
Geral, que, como titular do setor, assinar o Relatrio final.
A minuta do Relatrio, revisada pelo Auditor Geral, est apta a ser
apresentada ao rgo auditado, por meio da reunio de discusso, exceto nas
situaes em que ainda for necessria a sua apreciao pelo Controlador
Geral.

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Captulo XII

12 MONITORAMENTO
A fase de Monitoramento tem o propsito de verificar se as
recomendaes encaminhadas aos responsveis foram implementadas.
12.1 Plano de Ao
O relatrio de auditoria deve conter recomendaes especficas
para que o gestor elabore e apresente, em prazo determinado, o Plano de
Ao para implement-las. Isso garante a possibilidade de se monitorar o
objeto auditado aps o encerramento dos trabalhos. Esse expediente tende a
aumentar a efetividade da auditoria que tem seus efeitos estendidos para alm
do momento da avaliao, permitindo acompanhar as mudanas de rumo e as
correes demandadas.
O Plano de Ao deve conter as aes para a implementao de
todas as medidas saneadoras a serem adotadas, baseadas nas
recomendaes, conforme modelo apresentado no Apndice XV.
O Plano de Ao, alm de ser enviado em papel, juntamente com
o Relatrio de Auditoria, encaminhado pelo Setor de Suporte, em meio digital,
ao Agente Facilitador do rgo/entidade auditada.
Aps a Auditoria Geral receber o Plano de Ao preenchido pelo
rgo auditado, o Setor de Suporte efetua o registro nos controles existentes e
o encaminha ao coordenador responsvel pelo trabalho. Cabe equipe de
trabalho analisar as informaes nele contidas, classificando as aes
propostas e/ou j adotadas, atribuindo status recomendao para a
atualizao do banco de dados, podendo ser:
a) implementada; e
b) no implementada.
A equipe deve submeter o resultado da anlise ao gerente e/ou
coordenador, que informa ao Ncleo de Suporte - SUP para atualizao do
Banco de Dados de Follow-up.
O SUP encaminha e-mail ao Agente Facilitador da entidade
auditada com o resultado da anlise feita pelas CADs.
O Plano de Ao respondido e a anlise feita pela equipe devem
ficar arquivados na pasta de trabalho original.
12.2 Follow-up
O termo follow-up, segundo o dicionrio Michaelis, significa:
manuteno de contato, lembrete, acompanhamento de assunto, acompanhar
uma ao a fim de verificar seus resultados.
Em auditoria, o termo follow-up significa verificar se a fragilidade
(ou achado) ainda persiste aps algum tempo da emisso do relatrio.
A ADG conta com um banco muito significativo de fragilidades
pendentes de soluo e, por esse motivo, realiza o acompanhamento das
fragilidades. Para isso, anualmente emite e envia ao Agente Facilitador do
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rgo/entidade, por meio magntico, um formulrio especfico que deve constar
do processo de prestao de contas, conforme modelo apresentado no
Apndice XVI. Os gestores ao preench-lo, descrevem e assumem as aes
adotadas durante o exerccio e classificam a fragilidade em:
a) implementada;
b) no implementada;
c) dependente de outros rgos (quando todas as aes no mbito do rgo
foram tomadas e que para sanar a fragilidade ainda restam aes por parte
de outros rgos, internos ou externos PCRJ); e
d) ausncia de fato similar (quando no ocorreram fatos que permitissem a
implementao da recomendao).
Na poca de apresentao do processo de prestao de contas,
a equipe de trabalho da auditoria analisa as informaes ali contidas, podendo
aceitar ou no a classificao feita pelo rgo auditado. Caso entenda que a
fragilidade no foi sanada, feita a reclassificao do seu status. O resultado
desta anlise encaminhado para o Suporte que o cadastrar no Banco de
Dados.

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BIBLIOGRAFIA

Arajo, Inaldo da Paixo Santos: Introduo Auditoria Operacional. 3 ed.,

Rio de Janeiro, FGV, 2006. 130p.
Distrito Federal, Tribunal de Contas.
Braslia: TCDF, 2008. 90 p.

Manual de Auditoria: parte geral. --

Estado do Rio de Janeiro, Tribunal de Contas do. Manual de Auditoria

Governamental do TCE-RJ Rio de Janeiro, 2010. 42p.
Abastecimento, Companhia Nacional de - Conab. Manual de Auditoria Interna.
3 verso, 2009. 48p.
Contagem, Prefeitura Municipal de. Manual de Auditoria. Controladoria Geral
do Municpio.
Vojta Ricardo. Apresentao de Estatstica Cincia Contbeis

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PREFEITURA DA CIDADE DO RIO DE JANEIRO

Eduardo Paes Prefeito
Adilson Nogueira Pires Vice-Prefeito
CONTROLADORIA GERAL DO MUNICPIO DO RIO DE JANEIRO
Antonio Cesar Lins Cavalvanti Controlador Geral
Angela de Arezzo Meireles Subcontroladora de Integrao de Controles
AUDITORIA GERAL
Gustavo de Avellar Bramili Auditor Geral
MANUAL DE AUDITORIA
NORMAS E PROCEDIMENTOS
Texto
Reviso tcnica

Erika Corra Coelho

Eunice Sorrilha de Carvalho
Josias de Souza Gomes
Maria da Penha Coutinho da Veiga

Colaborao
Capa

Cristina Falquer Pereira da Silva

Daniel Santos de Barros