Precluso da prova no processo administrativo tributrio: um falso problema

Andra Medrado Darz1

1. Consideraes introdutrias

A despeito de no se tratar de matria nova, o tema da prova no

processo adminitrativo tributrio se mantm atual. Com efeito, muitos so os problemas
que atormentam a comunidade do discurso cientfico na delimitao das consequncias
jurdicas que decorrem da apresentao da prova pelo sujeito passivo tributrio aps a
impugnao. Uns defendem que a prova pode ser produzida pelo impugante a qualquer
tempo, em face do princpio da verdade material e da ampla defesa. Outros repugnam
veementemente esta posio, por entenderem que deve ser plena e irrestrita a aplicao
do art. 16, 4, do Decreto n 70.235/72, em face do princpio da legalidade. H, ainda,
os que pregam que a referida regra, a despeito de obrigatria, poderia ser excepcionada
nas hipteses de apresentao de provas robustas.
A proposta do presente trabalho justamente analisar o regime jurdico
da prova no processo administrativo tributrio, identificnado os limites da sua
realizao, com especial enfoque no momento e nos sujeitos aptos a faz-lo. Tudo isso
com o objetivo de chamar a ateno para o fato de que no processo administrativo a
competncia para a produo da prova concorrente, estando sujeita a limites diversos a
depender do sujeito de que se trate: se as partes ou a prpria autoridade julgadora.

2. Processo administrativo: controle de legalidade dos atos de constituio dos

crditos tributrios

Constatando que ocorrncias do mundo social se enquadram nos

contornos definidos nas hipteses de regras matrizes de incidncia tributria, deve a
autoridade administrativa relat-las em linguagem competente, imputando-lhes as
respectivas relaes jurdicas. Tudo devidamente lastreado em provas que lhe do
suporte.
1
Doutoranda e Mestra em Direito Tributrio pela PUC/SP. Professora do curso de especializao do IBET e do
COGEAE. Conselheira do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais. Juza do Tribunal de Impostos e Taxas de
So Paulo. Advogada em So Paulo.

Por outro lado, caso o administrado no concorde com o resultado da

atividade exercida pelo Fisco, poder apresentar impugnao instruda com
contraprovas dos fatos relatados, desencadeando, assim, uma srie de outros atos e
termos que compem o processo administrativo fiscal, que culminar i. no
cancelamento da exigncia, ii. na sua reduo ou iii. na sua integral manuteno. Com o
manejo desse ato do particular instaura-se a fase litigiosa do procedimento
administrativo.
Neste ponto adverte Paulo de Barros Carvalho que a presuno de
validade do lanamento no basta para sustentar o ato. Ele deve se submeter ao controle
de legalidade, no qual se apure o completo enquadramento de seus elementos
compositivos s normas gerais e abstratas que lhe emprestam fundamento (erro de
direito), bem como a correta utilizao das tcnicas lingusticas de certificao dos
eventos (erro de fato), seja por iniciativa do prprio Fisco, seja por provocao do
sujeito passivo tributrio:
A mera conjuno existencial dos elementos, em expediente recebido pela
comunidade jurdica com a presuno de validade, j no basta para sustentar o
ato que ingressa nesse intervalo de teste. Para ser confirmado, ratificando-se
aquilo que somente fora tido por presumido, h de suportar o confronto
decisivo. Caso contrrio, ser juridicamente desconstitudo ou modificado para
atender s determinaes que o subordinam. O lanamento, como ato jurdico
administrativo que , pode ser tido por nulo ou anulvel. [] O ato
administrativo de lanamento ser declarado nulo, de pleno direito, se o motivo
nele inscrito a ocorrncia de fato jurdico tributrio, por exemplo inexistiu.
Nulo ser, tambm, na hiptese de ser indicado sujeito passivo diferente
daquele que deve integrar a obrigao tributria. Igualmente nulo o lanamento
de IR (pessoa fsica), lavrado antes do termo final do prazo legalmente
estabelecido para que o contribuinte apresente sua declarao de rendimentos e
de bens. Para a nulidade se requer vcio profundo, que comprometa
visceralmente o ato administrativo. Seus efeitos, em decorrncia, so ex tunc,
retroagindo, lingisticamente, data do correspondente evento. A anulao, por
outro lado, pressupe invalidade iminente, que necessita de comprovao, a
qual se objetiva em procedimento contraditrio. Seus efeitos so ex nunc,
comeando a contar do ato que declara a anulabilidade.2

Instaurado o contencioso administrativo tributrio, mediante impugnao

tempestiva do sujeito passivo tributrio, cessa, todavia, a competncia revisora da
Autoridade Fiscal que expediu o ato de constituio do crdito. Em contrapartida,
inicia-se a dos rgos julgadores, os quais devero analisar a conformidade dos
pressupostos e elementos dessa norma individual e concreta ao plexo das regras
2

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 18. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 435.

jurdicas que disciplinam os limites materiais e formais para a sua confeco, bem assim
s provas que lhe deram sustentao.
De fato, resistindo o sujeito passivo pretenso do Fisco pela
apresentao de defesa, o nico veculo de linguagem legtimo para promover alteraes
no ato de lanamento ou de aplicao de penalidade a invalidao, seguida, ou no, de
nova exigncia fiscal, se ainda dentro do prazo legal. A partir deste instante, os
possveis defeitos do ato somente podero ser apurados pelos rgos judicantes.
O processo administrativo fiscal surge, portanto, como mais uma etapa
do controle de legalidade do lanamento desde dentro, uma vez que realizado na
prpria intimidade da Administrao, ao longo da formao da sua vontade3. Mesmo
que, com a apresentao da defesa, haja o deslocamento da autoridade competente para
a anlise dos possveis vcios do lanamento, nesta fase, o controle de legalidade
continua sendo da competncia de rgos da Administrao Pblica.
A controvrsia instalada no processo ser decidida pelo rgo julgador
competente, que embora tambm esteja adstrito ao interesse pblico, situa-se em
posio mais equidistante dos postulantes, centrada no interesse substancial de justia,
funo que lhe cabe como rgo de aplicao do direito.4
Neste ponto, vale ressaltar que, diferentemente do que se verifica no
processo judicial, a principal finalidade do processo administrativo tributrio no
solucionar conflitos de interesses entre particular e o Poder Pblico, ainda que o faa
mediatamente. Sua razo de ser controlar a legalidade dos atos de constituio do
crdito tributrio.
Com efeito, no direito tributrio, os ttulos executivos so constitudos,
muitas vezes, com base em ato unilateral do prprio credor pblico (lanamento de
ofcio ou auto de infrao). Da porque constitucionalmente assegurado aos
particulares ampla defesa e contraditrio tambm na esfera administrativa, sob pena de
quebra da segurana jurdica e da igualdade dos executados.
muito distinta a legitimidade da execuo de um ttulo confeccionado
pela manifestao expressa de vontade de ambas as partes daquela decorrente de um
3
Como observam Geraldo Ataliba e Aires Fernandino Barreto, diversas razes recomendam que se crie um sistema
de eliminao clere e eficaz desses conflitos, tendo em vista a harmonia fisco-contribuinte e os interesses pblicos
em jogo. Se todas as divergncias forem submetidas ao Poder Judicirio, este submergir sob o peso de um acmulo
insuportvel de questes a julgar. Alm disso e tambm por isso tardaro muito as solues, em detrimento das
partes envolvidas. Da a razo pela qual, em quase todos os pases, se criaram organismos e sistemas para reduzir o
nmero de causas instauradas perante o Poder Judicirio. (Substituio e Responsabilidade Tributria. Revista de
Direito Tributrio 49. So Paulo: Malheiros, 1989, p. 122).
4
Cf. XAVIER, Alberto. Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 2005., p.167.

ttulo constitudo exclusivamente pelo sujeito ativo. justamente por conta dessa
peculiaridade que o prvio processo administrativo foi elevado pela lei categoria de
requisito de validade para a formalizao do ttulo executivo fiscal, quando relativo a
tributo constitudo pela prpria Fazenda Pblica. Sem que seja conferida aos sujeitos
passivos a possibilidade de conhecer a exigncia anteriormente execuo forada, terse- comprometida a certeza do ttulo que a fundamenta.
esse o valor jurdico resguardado pelo processo administrativo, no se
limitando, portanto, composio de conflito de interesses. justamente por conta
disso que o regime jurdico aplicvel ao processo administrativo consideravelmente
diverso daquele aplicvel ao processo tributrio judicial.
De fato, notria a especificidade das regras e princpios que norteiam o
atuar das partes e, em especial, do rgo julgador na conduo de cada uma dessas
espcies de processo. No por outro motivo que o excesso de formalismo, a vedao
atuao de ofcio do julgador na produo de provas e no impulso do processo so
traos estranhos ao ambiente do processo administrativo fiscal.
A despeito disso, no raras vezes, fundamentam-se decises em
processos administrativos sob a influncia de normas de outros ramos do direito.
muito comum recorrer a institutos do direito processual civil para solucionar questes
administrativas, esquecendo-se que as normas consolidadas no Cdigo de Processo
Civil se voltam soluo de litgios entre particulares, e no ao controle de legalidade
de seus prprios atos. A iniciativa somente se justifica nos casos de omisso.
Da mesma forma, reiterada a tentativa de flexibilizar regras que se
aplicam apenas s partes com normas que se destinam exclusivamente a regular a
atuao do rgo julgador e vice versa. Muito desta confuso se deve s especificidades
do processo administrativo, que no tratam a autoridade julgadora como mero
espectador do processo, conferindo-lhe uma srie de poderes que, no processo judicial,
a princpio, restringir-se-iam s partes.
Em funo do corte metodolgico realizado ao definir o objeto do
presente estudo, interessa-nos apenas investigar as restries materiais e formais
impostas ao julgador para a realizao da prova. Para isso, importa analisar, num
primeiro momento, os princpios que influenciam na construo destas normas bem
como as regras que regulam de forma direta a iniciativa probatria no processo
administrativo

tributrio.

Num

segundo

momento,

analisaremos

os

sujeitos

credenciados pelo sistema para sua produo, bem como o regime jurdico aplicvel a
4

cada um deles, dando especial enfoque aos limites temporais. o que faremos nos itens
seguintes.

3. Princpios que interferem na produo da prova

3.1 Princpio da legalidade tributria

Como regra, o veculo introdutor de comandos inaugurais no sistema de

direito positivo h de ser sempre a lei (artigo 5, II, CF). Essa mxima, conquista do
Estado Democrtico de Direito, afasta a possibilidade de se cogitar o estabelecimento de
direitos subjetivos e deveres correlatos seno em decorrncia da manifestao de
vontade do povo, concretizada em comandos legais.
O princpio da estrita legalidade tributria, por sua vez, vem acrescer
rigores procedimentais em matria tributria, dizendo mais do que isso: estabelece que a
lei instituidora do tributo prescreva tanto os elementos que compem a descrio do fato
jurdico, como os dados que integram a relao obrigacional, delineando
exaustivamente todos os contornos da norma tributria em sentido estrito.
Mas no s no campo material (contedo) que o princpio da legalidade
se manifesta. Com efeito, o art. 142, do CTN c/c as disposies do Decreto n
70.235/725, denunciam que a competncia das autoridades fiscais para realizar o ato de
lanamento, bem como das autoridades julgadoras para proferir decises em processo
de controle de sua legalidade est sujeita igualmente a limites. O legislador estabeleceu
uma srie de dados imprescindveis compostura desses atos, bem como a sequncia
procedimental que deve ser observada na sua confeco. Assim, tambm o processo
administrativo dever ser instaurado e desenrolado nos estritos ditames da lei.
Tomando o princpio da legalidade tributria sob essas duas perspectivas
e dando especial enfoque ao tema deste trabalho, a concluso nica: o presente limite
objetivo impe que a relao obrigacional seja desencadeada apenas se efetivamente
verificado no plano da realidade o fato descrito na hiptese de incidncia tributria,
razo pela qual faz-se imprescindvel que tanto o ato de lanamento como as decises
proferidas no curso de processo administrativo tributrio sejam pautados em provas.

Este Decreto foi recepcionado pela Constituio de 1988 com fora de lei. Recentemente, foi regulamentado pelo
Decreto n 7.574/11, o qual disciplina o processo de determinao e exigncia de crditos tributrios da Unio, o
processo de consulta sobre a aplicao da legislao tributria federal e outros processos que especifica, sobre
matrias administradas pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, incorporando, inclusive, a legislao editada
sobre a matria at 25 de junho de 2010.

Estas, da mesma forma, no podem ser produzidas acriteriosamente, mas apenas em

estrita observncia aos limites estabelecidos pela lei.
Apenas o lanamento que estiver devidamente respaldado em provas
poder ser considerado legtimo, em conformidade com o sistema. No basta que a
autoridade competente relate o evento concretamente ocorrido no mundo ou decida pela
sua validade. necessrio que qualquer dessas linguagens esteja fundamentada em
provas.
Por tudo isso, fcil concluir que na esfera do processo administrativo
tributrio a prova h de ser feita em toda a sua extenso, de tal modo que se assegurem
as prerrogativas constitucionais de que desfrutam os sujeitos passivos de s serem
gravados nos exatos termos que a lei tributria especificar. Somente assim ter-se-
efetivamente respeitado o princpio da legalidade tributria.
Mas no percamos de vista que a extenso da prova a que nos referimos
aquela estabelecida pela lei. A despeito de a produo probatria ser o instrumento
mais eficaz na tentativa de aproximar o fato do evento, a sua realizao est longe de ser
livre e irrestrita. Pelo contrrio, o legislador foi bastante minucioso ao determinar
quando, como, onde e quem possa produzi-la. Isto tudo como forma de resguardar
outros valores igualmente preciosos para o direito positivo, dentre os quais se destaca a
segurana jurdica.

3.2 O princpio do devido processo legal

O controle de legalidade realizado pela Administrao tributria encontra

fundamento de validade na Constituio da Repblica, a qual determinou,
expressamente, a observncia aos princpios inerentes ao devido processo legal (art. 5,
LIV). Trata-se de preceito de observncia necessria em todos os processos, inclusive
nos administrativos tributrios.
A expresso devido processo legal indica o conjunto de garantias
processuais a serem asseguradas s partes, legitimando, assim, o prprio processo.
Conquanto esse princpio, em um primeiro momento, tenha consistido na mera
exigncia de respeito forma procedimental, seu contedo, na atualidade, bem mais
amplo. Neste ponto, nos ensina Paulo de Barros Carvalho que o direito ao devido
processo pressupupe a verificao de uma srie de desdobramentos, que podem ser
assim enumerados:
6

1 Direito a ser ouvido, que abrange, por sua vez:

a) ampla publicidade de todos os atos do procedimento, mxime aqueles
privativos da Administrao, firmando-se, nesse plano, o direito de vista do
particular, que no pode ser tolhido sob qualquer pretexto.
b) oportunidade de expressar suas razes em momentos que antecedam a
expedio do ato administrativo e, tambm, por desdobramento lgico, em
instantes subseqentes celebrao e publicidade do ato;
c) manifestao expressa da autoridade que est incumbida de apreciar o feito,
com relao a cada um dos argumentos e das questes propostas, ressalvandose, naturalmente, aquelas que refugirem do segmento circunscrito na lide;
d) dever da Administrao de decidir explicitamente os pedidos, impugnaes e
recursos, fundamentando as solues alvitradas e analisando, topicamente, os
pontos levantados pelas partes; (...)
2 Direito a oferecer e produzir a prova adequada defesa de suas pretenses.
Essa prerrogativa traz tambm, como pressupostos:
a) direito a que toda prova, razoavelmente proposta, seja produzida, ainda
que tenha que faz-lo a prpria Administrao, como atestados, certides,
informaes, esclarecimentos, etc.;
b) direito a que a produo da prova seja efetivada antes que o Poder Pblico
adote alguma posio definitria sobre o contedo da questo;
c) direito a participar na produo da prova feita pela Administrao, seja
ela pericial ou testemunhal, como outra manifestao do princpio da
publicidade.6 (destacamos)

Como possvel perceber, desse princpio decorrem outros, dentre os

quais se destaca a ampla defesa. Para o que interessa presente investigao, basta que
mantenhamos a seguinte ideia: no processo administrativo amplo, mas no irrestrito, o
direito de oferecer e produzir a prova adequada defesa das pretenses das partes,
competindo, inclusive, prpria autoridade julgadora a sua iniciativa.

3.3 Princpio da busca da verdade material

clssica a distino entre verdade material e verdade formal. Enquanto

a primeira definida como a efetiva correspondncia entre enunciado e o acontecimento
do mundo, a segunda tomada como aquela verificada no interior de um sistema, em
cumprimento de suas prprias regras, mas susceptvel de destoar da ocorrncia concreta,
ou seja, da verdade real. Com base nessa classificao, comum identificar o processo
administrativo tributrio com a busca da verdade material e o processo judicial
tributrio com a verdade formal.
Ocorre que, falar em verdade material, quando o paradigma adotado a
filosofia da linguagem, uma impropriedade. Com efeito, para os adeptos desta
6

Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. 3 edio. So Paulo: Noeses, 2009, pp. 910-912.

corrente, a realidade um conjunto de sistemas lingusticos auto-referentes dentre

eles, o direito positivo , de forma que a verdade torna-se algo dissociado do dado
emprico a que se reporta. Assim, com o denominado giro-lingustico7, a linguagem
passa a ser concebida como constitutiva da realidade, no mais se admitindo a verdade
por correspondncia.
por conta disso que Fabiana Del Padre Tom conclui que a verdade
que se busca no curso de processo de positivao do direito, seja ele administrativo ou
judicial, a verdade lgica, quer dizer, a verdade em nome da qual se fala, alcanada
mediante a constituio de fatos jurdicos, nos exatos termos prescritos pelo
ordenamento: a verdade jurdica.8
Efetuados esses esclarecimentos, indaga-se: existe alguma possibilidade
de compatibilizar o to falado princpio da busca da verdade material com a teoria da
linguagem? E mais, haveria diferenas entre o atuar no processo administrativo e no
judicial, por conta da influncia deste princpio?
Pois bem. Ao tratar dos princpios da verdade formal e material, Aurlio
Pitangas Seixas Filho9 afirma que a consequncia que decorre de os procedimentos
litigiosos serem regidos pelo princpio da verdade formal e os procedimentos
administrativos pela verdade material amparar o direito ampla defesa e superar o
direito ao contraditrio. Na mesma linha, Alberto Xavier10, Paulo Celso B. Bonilha11 e
James Marins12, dentre outros, consideram inafastvel a aplicao do princpio da
verdade material nos contenciosos administrativos, o que faz com que o rgo julgador
no possa priorizar a formalidade processual probatria, com nus processual
prprio das partes 13, como ocorre nos processos judiciais.
O que esses doutrinadores defendem, em ltima anlise, o abandono
das formas solenes nos processos administrativos, em especial no que toca produo

7
A reviravolta lingstica do pensamento filosfico do sculo XX se centraliza, ento, na tese fundamental de que
impossvel filosofar sobre algo sem filosofar sobre a linguagem, uma vez que esta o momento necessrio
constitutivo de todo e qualquer saber humano, de tal modo que a formulao de conhecimentos intersubjetivamente
vlidos exige reflexo sobre sua infra-estrutura lingstica. (OLIVEIRA, Manfredo Arajo de. Reviravolta
lingstico-pragmtica na filosofia contempornea. So Paulo: Loyola, 2006, p. 13).
8
TOM, Fabiana Del Padre. A prova no direito tributrio. 2. ed. So Paulo: Noeses, 2008, p. 38.
9
SEIXAS FILHO. Aurlio Pitanga. Invalidade de lanamento tributrio por cerceamento do direito de defesa
ausncia de motivao. Revista Dialtica de Direito Tributrio n. 26, p. 92.
10
XAVIER, Alberto. Do lanamento: teoria geral do ato, do procedimento e do processo tributrio. 2. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1997. p. 124 e ss.
11
BONILHA, Paulo Celso B. Da prova no processo administrativo tributrio. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 1997.p.
76.
12
MARINS, James. Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial). 2. ed. So Paulo: Dialtica,
200.), p. 177-179.
13
MARINS. James. Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 178.

de provas. Tal assertiva evidencia que, deixando suspensa a barreira da terminologia

empregada, seja qual for o mtodo que se adote, inegvel a existncia de um ncleo
comum: o regime jurdico dos processos administrativos inclui regras que conferem
maior liberdade autoridade julgadora na produo de provas e contraprovas.
Assim, independentemente da corrente filosfica que se adote, certo
que as regras e princpios que informam o processo administrativo diferem dos que
regem o processo judicial, identificando-se apenas naqueles comandos para que o rgo
julgador, inclusive por iniciativa prpria, se muna do maior nmero de elementos
possveis (provas) como forma de permitir a mxima aproximao entre a ocorrncia
concreta do mundo e o seu relato no antecedente da norma de lanamento.
Em outras palavras, o regime jurdico do processo administrativo inclui
normas que conferem autoridade julgadora deveres de ampla investigao dos fatos.
Dentre eles podemos destacar: o impulso oficial, a iniciativa probatria do juiz e a
necessidade de fundamentar as decises de indeferimento do pedido de produo de
provas (art. 2, pargrafo nico, XII, da Lei n 9.784/99, arts. 18 e 29, do Decreto n
70.235/72, arts. 35 e 36 do Decreto n 7.574/11, respectivamente).
o que bem sintetiza James Marins, a liberdade investigativa, os meios
prprios de averiguao dos eventos de interesse tributrio (diligncias administrativas
in loco) e as faculdades procedimentais e processuais conferidas Administrao, se
apresentam como instrumentos mais apropriados para a aproximao com a verdade
material daquelas que so usualmente disponveis no processo judicial. 14
Tecidos esses esclarecimentos, infere-se que a denominada busca da
verdade material , em verdade, um dever de investigao dirigido ao rgo julgador,
que tem ampla liberdade para apurar os fatos, trazendo ao processo todos os dados
(documentos, informaes etc.) sobre a matria discutida, sem se ater apenas aos
elementos carreados pelas partes.

3.4 Princpio da oficialidade

Nos procedimentos marcados pelo princpio da oficialidade, imputa-se

autoridade julgadora o dever de promover a sua impulso, mesmo nos casos em que ele
tenha se iniciado por ato da parte. Diferentemente do que se verifica no processo

14

Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 177.

judicial, o desenrolar dos atos e termos do processo administrativo no depende apenas

da iniciativa das partes. O rgo julgador est autorizado a adotar medidas necessrias
para a correta aplicao da lei, mesmo diante da inrcia das partes.
Ao tratar do tema, James Marins nos ensina que o prosseguimento do
processo administrativo independe da promoo ou do requerimento pelo contribuinte
das providncias atinentes ao processo, pois no mbito administrativo no vigora o
princpio dispositivo que atribui s partes o nus processual atinente continuidade do
feito.15
O presente princpio se aplica a todos os processos administrativos, em
face do que prescreve o art. 2, pargrafo nico, XII, da Lei n 9.784/99:
Art. 2: (...)
Pargrafo nico: Nos processos administrativos sero observados, entre outros,
os critrios de
XII - impulso de ofcio, do processo administrativo, sem prejuzo da atuao
dos interessados;

A impulso oficial confere autoridade julgadora competncia para

determinar a realizao de todos os atos e termos regulares do processo, o que, por
bvio, inclui a produo de provas. Mas para que no pairassem dvidas a respeito da
amplitude e do alcance do presente princpio, o legislador positivou expressamente
permisso para o rgo julgador determinar de ofcio a sua realizao. o que
prescrevem os arts. 18 e 29 do Decreto n 70.235/72 c/c com os arts. 35, 36 e 63 do
Decreto n 7.574/11.
Este princpio relaciona-se diretamente com os princpios da estrita
legalidade e da busca da verdade material. Conjuntamente, representam limites
objetivos que imprimem maior eficincia ao controle de legalidade do lanamento,
permitindo, em consequncia, seja alcanado o valor justia da tributao. Este, por sua
vez, entendido como a exigncia de tributos apenas diante da efetiva realizao de fatos
jurdicos tributrios e nos estritos limites da sua ocorrncia, o que somente alcanado
mediante o cotejo das provas.
Pois bem. Tecidos esses breves comentrios sobre os principais
princpios que interferem na delimitao da iniciativa probatria no processo
administrativo, tanto do sujeito passivo do tributo, como do rgo julgador, passemos
sua anlise propriamente dita.

15

Direito processual tributrio brasileiro (administrativo e judicial), p. 179.

10

4. Iniciativa probatria do sujeito passivo tributrio e seus limites

Ao disciplinar o processo administrativo fiscal federal, o legislador

prescreveu, expressamente, no art. 16, do Decreto n 70.235/72 (c/c o art. 57, do
Decreto n 7.574/11), a necessidade de a defesa ser instruda com provas concludentes
da matria impugnada, bem como indicar as diligncias ou percias que o impugnante
pretende realizar.
Logo adiante, determina que a no observncia deste limite temporal
implica a precluso16 do direito de o sujeito passivo tributrio produzir ou requerer a
realizao da prova em outro momento processual, exceo feita s hipteses que
enumera: (i) impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior;
(ii) quando a prova se referir a fato ou a direito superveniente; ou (iii) quando se destine
a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos.
Assim, o que se percebe que o legislador, apenas em ocasies bem
definidas, afastou a aplicao da norma que estabelece a perda do direito de o particular
realizar a prova aps a impugnao. Portanto, como regra, caso o sujeito passivo
tributrio no instrua sua defesa com provas ou olvide-se de, neste mesmo ato, requerer
a realizao de percias e diligncias, no poder faz-lo posteriormente.
O estabelecimento de limite temporal to rigoroso atividade probatria
do impugnante tem provocado inmeras discusses doutrinrias e jurisprudenciais. As
posies podem ser sistematizadas em quatro grandes grupos:

Primeiro grupo: defende a possibilidade de apresentao de provas at o

julgamento em primeira instncia;
Segundo grupo: aceita a produo probatria em qualquer fase do julgamento;

16

Art. 16. A impugnao mencionar: (...) IV - as diligncias, ou percias que o impugnante pretenda sejam
efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem, com a formulao dos quesitos referentes aos exames desejados,
assim como, no caso de percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional do seu perito. (...)
3 Quando o impugnante alegar direito municipal, estadual ou estrangeiro, provar-lhe- o teor e a vigncia, se assim
o determinar o julgador.
4 A prova documental ser apresentada na impugnao, precluindo o direito de o impugnante faz-lo em outro
momento processual, a menos que:
a) fique demonstrada a impossibilidade de sua apresentao oportuna, por motivo de fora maior;
b) refira-se a fato ou a direito superveniente;
c) destine-se a contrapor fatos ou razes posteriormente trazidas aos autos. (...)
5 A juntada de documentos aps a impugnao dever ser requerida autoridade julgadora, mediante petio em
que se demonstre, com fundamentos, a ocorrncia de uma das condies previstas nas alneas do pargrafo anterior.
6 Caso j tenha sido proferida a deciso, os documentos apresentados permanecero nos autos para, se for
interposto recurso, serem apreciados pela autoridade julgadora de segunda instncia..

11

Terceiro grupo: admite a apresentao de provas aps a defesa nas hipteses

excepcionadas pela lei e em se tratando de prova robusta;
Quarto grupo: s admite a apresentao de provas aps a defesa nos casos
excepcionados pela lei;

Os adeptos do primeiro grupo entendem que o prazo para o sujeito

passivo tributrio apresentar a prova no processo tributrio resulta da interpretao
conjunta do art. 16 do Decreto n 70.235/72 (regulamentado pelo art. 57, do Decreto n
7.574/11) com o art. 38 da Lei n 9.784/99 (Lei Geral do Processo Administrativo), o
qual estabelece que o interessado poder, na fase instrutria e antes da tomada da
deciso, juntar documentos e pareceres, requerer diligncias e percias, bem como
aduzir alegaes referentes matria objeto do processo. Da a razo de conclurem
ser ilegtima a recusa de prova apresentada ou requerida antes da deciso de primeira
instncia.17
Apesar de reconhecermos os efeitos prticos dessa posio, vez que
representa tentativa de fundamentar o alargamento do prazo, muitas vezes insuficiente,
de que goza o sujeito passivo tributrio para apresentar provas no processo
administrativo, entendemos que ela no pode prevalecer.
Fundamentalmente, a presente conjectura peca por no respeitar um dos
mais tradicionais princpios do direito: lei especial prevalece sobre a geral. Existindo
lei especial (Decreto n 70.235/72) estabelendo que, no processo administrativo fiscal, o
prazo para a apresentao de provas pelo impugnante coincide com o prazo para a
defesa, no se justifica a aplicao do prazo geral (Lei n 9.784/99). No fora isso,
existe previso na prpria Lei n 9.784/9918 proibindo especificamente iniciativas como
esta.
17

Juntada de documentos e precluso ( 2). A regra do 2 que veda a juntada de provas e documentos aps a
impugnao merece ateno. A jurisprudncia do Conselho de Contribuinte, com acerto, tem abrandado o aparente
rigor da regra, que viola frontalmente o princpio da ampla defesa e impede que se alcance a verdade material, sob o
pretexto de acelerar a tramitao do processo. Tem relevncia o inciso III do art. 3 da Lei 9784/99, editada
posteriormente ao 4 do presente artigo, introduzido pela Lei n 9.532/97. Dispe o mais recente artigo que direito
do administrado a apresentao de alegaes e juntada de documentos a qualquer tempo, antes da deciso. Temos,
por isso, que a disposio do Decreto no subsiste perante a garantia constitucional da ampla defesa e do
contraditrio, ambos reiterados como garantia do contribuinte no art. 2 da Lei 9.789/99, que apenas positivou o que
antes era vedado inconstitucionalmente pelo Decreto 70.235/72, em violao direta garantia prevista na Carta da
Repblica. O disposto no inciso III agora permite ao contribuinte formular alegaes e apresentar documentos antes
da deciso. Em sntese: a restrio que antes era inconstitucional (embora com base legal), agora deixou de existir em
todas as esferas da administrao federal, segundo nosso entendimento. PAULSEN, Leandro; VILA, Ren
Bergmann. Direito Processual tributrio: processo administrativo fiscal e execuo fiscal luz da doutrina e da
jurisprudncia. 2. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2005, p. 47.
18
Art. 69. Os processos administrativos especficos continuaro a reger-se por lei prpria, aplicando-se-lhes apenas
subsidiariamente os preceitos desta Lei.

12

A segunda corrente, por sua vez, defende a apresentao ilimitada das

provas. Segundo seus partidrios, as provas devem ser sempre consideradas no
julgamento, sob pena de violao dos princpios da busca da verdade material e da
ampla defesa19.
Pois bem, recursivo o uso do princpio da verdade material como
argumento para flexibilizar o prazo da iniciativa probatria do sujeito passivo tributrio.
Em nosso sentir, esta iniciativa frgil, uma vez que referido princpio informa apenas
o regime jurdico aplicvel ao rgo julgador, interferindo exclusivamente na
demarcao da sua competncia para atuar dentro do processo administrativo tributrio.
um equvoco pretender afastar a aplicao de regra que estabelece
limite temporal para a iniciativa probatria de um especfico sujeito do processo
(impugnante) com princpios que regulam a atividade de outro (julgador). E o legislador
foi bastante claro ao demarcar o campo de atuao de cada um deles, estabelecendo a
amplitude e o alcance da iniciativa probatria do juiz e das partes em enunciados
normativos diversos, deixando evidente a impossibilidade de mesclar as referidas
regras.
A presente crtica no se estende, todavia, ampla defesa. De fato, este
princpio norteia a atuao do sujeito passivo tributrio no processo. Entretanto, como j
tivemos a oportunidade de afirmar, ampla defesa no equivale a defesa irrestrita. Ela
ampla apenas nos limites da lei. E tendo o legislador estabelecido de forma expressa
regra de precluso, enumerando, inclusive, as poucas hipteses em que ela pode ser
excepcionada, no cabe ao aplicador da lei ignorar o comando normativo, construindo
interpretao totalmente dissociada do texto legal.
No se nega que a finalidade primeira do processo administrativo
realizar um controle interno de legalidade do ato de constituio do crdito tributrio.
19

(...) PRECLUSO. A jurisprudncia emanada da Cmara Superior de Recursos Fiscais, dispensando as formas
rgidas sem, entretanto, prescindir da certeza jurdica e da segurana procedimental, em razo de supervenincia e de
possibilitar o contraditrio, ou seja, de possibilitar a contraposio a fatos ou razes posteriormente trazidas aos
autos, tem acolhido laudos apresentados por ocasio da interposio de recurso voluntrio (Lei 9.532/97, art. 67),
mediante a aplicao do princpio da verdade material. (AC CSRF/03-04.129, 3 Turma, DOU 22.12.06)
PIS. SUBSTITUIO TRIBUTRIA. MATRIA SOMENTE ALEGADA NO RECURSO. PRECLUSO E
VERDADE MATERIAL. A matria somente alegada no recurso no sofre precluso, em sede de processo
administrativo, quando efetivamente demonstrada a sua relevncia, em funo do princpio da verdade material, e
apresentados documentos que permitam a apurao dos valores efetivamente devidos. (AC 201-80.222, 2 CC, 1
Cmara, DOU 25.04.07)
QUESTO PROCESSUAL. MOMENTO DA APRESENTAO DE PROVAS. PRECLUSO. PRINCPIOS DA
LEGALIDADE E DA VERDADE MATERIAL A apresentao de prova documental, aps o decurso do prazo
para a interposio de impugano, pode ser admitida excepcionalmente, nos termos do art. 16, do Decreto
70.235/72, com redao dada pela Lei n 9.532/97, a fim de que a deciso proferida se coadune com os princpios da
legalidade e da verdade material. (CSRF/03-05.210. Processo n 10814.008031/98-75)

13

Entretanto, no se pode perder de vista que este procedimento est devidamente

regulado pela lei, de sorte que no se pode legitimamente admitir o abandono dessas
determinaes. A existncia de indcios, ainda que fortes, de ilegalidades na lavratura
do lanamento no suficiente para autorizar a autoridade julgadora a desconsiderar os
limites impostos pela lei, sob pena de incorrer, igualmente, em ilicitudes. Ilegalidades
no se compensam.
Por outro lado, no vislumbramos fundamentos jurdicos para considerar
a presente norma inconstitucional. O legislador no anulou a ampla defesa, apenas
estabeleceu limite para o seu exerccio, o que se coaduna com outros valores igualmente
prestigiados pelo sistema, como o caso da segurana jurdica. Se, de uma parte, deve o
Fisco instrumentalizar o controle de legalidade eficaz de seus prprios atos, de outra,
deve pacificar os conflitos em tempo razovel e nos estritos termos da lei. Afinal, justia
tardia no justia. Eis os motivos pelos quais entendemos que esta corrente tambm
no reflete o ordenamento jurdico ptrio.
J o terceiro grupo afirma que a regra de precluso em anlise deve ser
respeitada em sua inteireza, podendo ser excepcionada, todavia, tambm nos casos de
apresentao de prova robusta, ou seja, de provas que se destinem a demonstrar de
forma direta e concludente a inexistncia ou a extino da obrigao tributria.
o que defendem Maria Teresa Martnez Lopes e Marcela Cheffer
Bianchini:
Parece-nos, portanto, que a tendncia das decises da Cmara de Recursos
Fiscais est na aplicao de critrios de pertinncia e utilidade na aceitao da
documentao apresentada, conforme explanaes ao longo deste trabalho.
Acertadas esto as decises que, a depender da documentao juntada pelo
contribuinte, se posicionem alternativamente, ora no sentido de aplicarem
literalidade da restrio do art. 16 do PAF, ora no sentido de caracterizarem a
inocorrncia de precluso, adequando a situao como excepcionais e em
conformidade com as excees elencadas no dispositivo legal e, para tanto,
deve existir uma prvia anlise dos documentos juntados, mesmo que para
recusar a documentao, em respeito a livre convico do julgador na
apreciao das provas, conforme determina o art. 29 do Decreto n70.235/72. 20

Na nossa singela opinio a presente construo no se sustenta pelos seus

prprios termos. Ou se admite que a regra prescrita no 4 do art. 16 do Decreto n
70.235/72 (art. 57, 4, do Decreto n 7.574/11), em toda sua extenso, de
observncia cogente pelas autoridades julgadoras ou se defende que a limitao por ele
20

LOPES. Maria Teresa Martnez, BIANCHINI. Marcela Cheffer. Aspectos Polmicos sobre o Momento de
Apresentao da Prova no Processo Administrativo Fiscal Federal. In. Neder. Marcos Vinicius. De Santi. Eurico
Marcos Diniz. Ferragut. Maria Rita (Coords.) A prova no processo tributrio. So Paulo: Dialtica. 2010, p. 49)

14

imposta afronta garantias individuais dos sujeitos passivos na defesa de seus direitos,
podendo, por conseguinte, ser afastada por inconstitucionalidade. Posicionamo-nos,
entretanto, favoravelmente primeira interpretao por entendermos que o legislador
no est impedido de delimitar a produo de provas. Alis, como j chamamos a
ateno, ele deve faz-lo, sob pena de comprometer a segurana jurdica. O que lhe
vedado proibir a prova, estabelecer requisitos desarrazoados para a sua produo ou
mesmo fixar prazo excessivamente exguo que, em ltima anlise, impossibilite a sua
realizao, o que no nos parece ter ocorrido no caso em anlise.
Concluso em sentido contrrio enfrenta, ainda, o obstculo processual
prescrito no art. 26-A do Drecreto n 70.235/72, repetido pelo art. 59 do Decreto n
7.574/11, o qual probe que os rgos de julgamento, no mbito do processo
administrativo fiscal, afaste a aplicao ou deixar de observar tratado, acordo
internacional, lei ou decreto, sob fundamento de inconstitucionalidade. Por mais esta
razo, no pode a autoridade julgadora, especialmente quando fundamentada no peso
da prova, afastar a aplicao de regra que relaciona as nicas hipteses em que ela pode
ser produzida pelo sujeito passivo tributrio aps a apresentao da defesa.
Assim, tornar dispensvel a observncia do prazo de precluso nas
hipteses de apresentao de prova robusta equivale, em ltima anlise, a criar exceo
no prevista no sistema. Mesmo que a finalidade desta soluo interpretativa seja evitar
imposies tributrias sem lastro ftico e, consequentemente, indevidas demandas
judiciais, acompanhadas da imputao de nus de sucumbncia ao Fisco, no foi esta a
alternativa adotada pela lei, no podendo o aplicador ultrapassar o mbito da sua
competncia, que justamente atuar nos estritos termos da lei. No se pode, por mera
deliberao da autoridade julgadora, ainda que motivada pelo mais alto grau de justia,
transpor estes limites, sob pena de ruir todo o sistema
justamente por conta dessas razes jurdicas que entendemos ser a
quarta teoria a mais sustentvel21. Em outras palavras, defendemos a aplicao plena e
irrestrita do 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72. Cabe aqui, entretanto, um
esclarecimento. Sustentar que a no apresentao da prova (no nova) juntamente
com a defesa implica precluso do direito de o sujeito passivo tributrio faz-lo

21

No mesmo sentido: Acrdo n 106-14.361/2004; Acrdo n 301-31.106/2004; Acrdo n 293-00.015/2008;

Acrdo n 201-81-255/2008; Acrdo n 201-81.256/2008; Acrdo n 201-81-455/2008; dentre outros.

15

posteriormente no significa, todavia, impossibilidade de a mesma vir a ser apreciada

pelo julgador.
A razo desta assertiva singela, mas decisiva: a produo probatria no
processo administrativo tributrio compete concorrentemente s partes e ao juiz. Assim,
mesmo na hiptese de a prova ser trazida aos autos quando j precluso o direito de o
particular faz-lo, o julgador pode e deve analis-la, desde que o faa por iniciativa
prpria, dentro dos limites de sua atuao. Para isto basta que se trate de prova
necessria. o que veremos com mais vagar no item seguinte.

5. Iniciativa probatria da autoridade julgadora e seus limites

O art. 29 do Decreto n 70.235/72, prescreve que, na apreciao das

provas, a autoridade julgadora formar livremente sua convico, podendo determinar
as diligncias que entender necessrias. Este dispositivo foi regulamentado pelo art. 63,
do Decreto n 7.574/11, o qual determina que na realizao de diligncias ou de
percias, dever ser observado o disposto nos arts. 35 e 36. Estes dois enunciados
normativos, por sua vez, estabelecem o seguinte:
Art. 35. A realizao de diligncias e de percias ser determinada pela
autoridade julgadora de primeira instncia, de ofcio ou a pedido do
impugnante, quando entend-las necessrias para a apreciao da matria
litigada.
Pargrafo nico. O sujeito passivo dever ser cientificado do resultado da
realizao de diligncias e percias, sempre que novos fatos ou documentos
sejam trazidos ao processo, hiptese na qual dever ser concedido prazo de
trinta dias para manifestao.
Art. 36. A impugnao mencionar as diligncias ou percias que o sujeito
passivo pretenda sejam efetuadas, expostos os motivos que as justifiquem,
com a formulao de quesitos referentes aos exames desejados, e, no caso de
percia, o nome, o endereo e a qualificao profissional de seu perito devero
constar da impugnao.
1 Deferido o pedido de percia, ou determinada de ofcio sua realizao, a
autoridade designar servidor para, como perito da Unio, a ela proceder, e
intimar o perito do sujeito passivo a realizar o exame requerido, cabendo a
ambos apresentar os respectivos laudos em prazo que ser fixado segundo o
grau de complexidade dos trabalhos a serem executados.
2 Indeferido o pedido de diligncia ou de percia, por terem sido
consideradas prescindveis ou impraticveis, dever o indeferimento,
devidamente fundamentado, constar da deciso.
3 Determinada, de ofcio ou a pedido do impugnante, diligncia ou percia,
vedado autoridade incumbida de sua realizao escusar-se de cumpri-las.

16

Ainda quanto ao tema, prescreve o art. 29, do Decreto n 7.574/11, que :

Art. 29. Quando o interessado declarar que fatos e dados esto registrados em
documentos existentes na prpria administrao responsvel pelo processo ou
em outro rgo administrativo, o rgo competente para a instruo prover, de
ofcio, obteno dos documentos ou das respectivas cpias

Dispondo o legislador de forma to clara, no h espao para dvida: no

processo administrativo tributrio, a iniciativa probatria compete concorrentemente ao
julgador e s partes, estando, todavia, em cada caso, sujeita a regime jurdico prprio.
Fixada esta premissa e j tendo enfrentado o tema da iniciativa
probatria do sujeito passivo tributrio, importa identificar os limites e os requisitos
para a determinao da prova pelo julgador, bem como a natureza jurdica dessa
deciso.
Pois bem. Analisando de forma cuidadosa os enunciados acima
transcritos, verifica-se que dois foram os requisitos impostos pelo legislador para
autorizar a realizao de ofcio de provas: (i) sua necessidade para a soluo do litgio; e
(ii) que elas tenham como objeto apenas matrias impugnadas pela parte. A
identificao deste segundo requisito decorre do uso da expresso matria litigada no
art. 35, o que deixa evidente que a prova a ser produzida de ofcio deve se referir
exclusivamente aos pontos que esto sendo discutidos no processo ou a matrias de
ordem pblica22. Assim, se o sujeito passivo tributrio no contesta determinada matria
na sua defesa, tanto ele como a autoridade julgadora no podero faz-lo em outro
momento processual, exceo feita quelas matrias que, por sua prpria natureza, so
conhecveis a qualquer tempo, por ser de interesse pblico.
Apenas diante da presena simultnea dessas duas condies que se
legitima a determinao da prova pelo julgador. Por outro lado, ausente qualquer uma
delas, ter-se- abuso de poder, arbtrio.
Neste ponto necessrio esclarecer que, mais do que mera autorizao, a
presente regra representa um dever imposto autoridade julgadora. Com efeito, sendo a
22

(...) DEFINITIVIDADE. PRECLUSO. So definitivas as decises de primeira instncia na parte que no for
objeto de recurso voluntrio ou no estiver sujeita ao recurso de ofcio. A teor dos arts. 16 e 17 do PAF, opera-se a
precluso em relao as matrias no deduzidas na impugnao, que delimita a postulao recursal. (AC 180300.062, 3 Turma Especial da Primeira Seo de Julgamento do extinto Conselho de Contribuintes, Data da Sesso:
27.05.09)
No voto, o relator destacou o seguinte: Por outro turno, por se tratar de matria de interesse pblico, passivel de
conhecimento inclsuive de ofcio, analisaremos a procedncia da alegao em relao a decadncia do perodo.
No mesmo sentido: MATRIA PRECLUSA. Questes no provocadas debate em primeira instncia, quando se
instaura a fase litigiosa do procedimento administrativo, com a apresentao da petio impugnativa inicial, e
somente vm a ser demandadas na petio de recurso, constituem matrias preclusas das quais no se toma
conhecimento, por afrontar o princpio do duplo grau de jurisdio a que est submetido o Processo Administrativo
Fiscal. (AC 1301-00.158, 1 Turma Ordinria da 3 Cmara da 1 Seo do CARF, DOU 06.10.09)

17

atuao do juiz no processo administrativo tributrio marcada pelos princpios da

legalidade, da oficialidade e da busca da verdade material, e tendo em vista que a prova
somente pode ser determinada de ofcio quando for necessria para a apreciao da
matria litigada, conclui-se que nos casos em que o julgador se depara com situao que
demanda (i) esclarecimentos tcnicos especficos para sua soluo ou (ii) o carreamento
ao processo de mais elementos para a formao da sua convico, no ter outra
alternativa seno determinar a produo de prova. Afinal, prova necessria aquela sem
a qual no se alcana um julgamento satisfatrio.
Assim, afasta-se de plano a ideia de que a deciso que determina a
realizao de provas de ofcio discricionria. Sua natureza jurdica de ato vinculado,
devendo guardar plena aderncia aos comandos legais.
Portanto, nos casos de apresentao de documentos ou mesmo de
requisio de percias ou diligncias aps o protocolo da defesa, a autoridade julgadora,
na anlise da sua procedncia, dever enfrentar duas questes: (i) trata-se de situao
que se enquadra nas excees previstas no 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72 (art.
57, 4, do Decreto n 7.574/11)?; ou (ii) trata-se de hiptese que autoriza o rgo
julgador a determinar a sua realizao de ofcio?
Sendo positiva a resposta a qualquer uma destas perguntas, o que se ter
o enquadramento da situao apresentada pela parte em uma das hipteses legais que
autorizam a realizao de provas aps a impugnao, razo pela qual deve ser,
necessariamente, determinada a sua produo. A diferena fundamental entre elas
que, enquanto a primeira permanece na esfera de iniciativa da parte, a segunda recai
sobre o campo de atuao da prpria autoridade julgadora.
De outra parte, se as respostas s duas indagaes acima relacionadas
forem negativas, deve ser indeferida ou no determinada a sua produo. Afinal,
reafirme-se, apenas a prova que se enquadre nas situaes relacionadas nos incisos do
4o, do art. 16, do Decreto n 70.235/72, ou que seja necessria para o deslinde da
controvrsia (art. 29, do Decreto n 70.235/72 c/c art. 35, caput, do Decreto n 7.574/11)
poder ser realizada aps a impugnao.
No se nega, todavia, que quanto mais vagos e ambguos sejam os
conceitos usados pelo legislador para a delimitao de uma competncia, tanto maior
ser a dificuldade na identificao do preenchimento desses requisitos no caso concreto.
Neste contexto, entendemos que a anlise da legalidade das decises que determinam a
produo da prova trazida aos autos aps a defesa e que no se enquadra no conceito de
18

prova nova se resume prpria definio do significado de necessidade, bem como

verificao do enquadramento da prova concretamente apresentada ao seu conceito, no
demandando quaisquer outros questionamentos.
Em outras palavras, o desafio verificar se a prova trazida ao
conhecimento do rgo julgador intempestivamente (sob a perspectiva do sujeito
passivo tributrio) decisiva para determinar o tratamento jurdico a ser dado ao caso
submetido sua anlise.
O que no se pode admitir, sob qualquer argumento, a mistura de
regimes jurdicos diversos, como ocorre, por exemplo, na deciso que admite a
produo de provas no novas pelo sujeito passivo aps a defesa, sob o fundamento de
flexibilizao da regra de precluso do art. 16, 4o, do Decreto n 70.235/72, com base
na aplicao do princpio da busca da verdade material. Essa falta de coerncia na
anlise do direito positivo fica ainda mais notria quando se defende que as excees
regra de precluso do impugnante so taxativas.
Ademais disso, no se pode perder de vista que as decises relativas a
prova so sempre vinculadas. A despeito de a liberdade de atuao do juiz
administrativo, especialmente no que diz respeito iniciativa probatria, ser
sobremaneira mais ampla do que no processo judicial, no possvel afirmar que ela
seja marcada pela discricionariedade. Do contrrio as decises no teriam que ser
fundamentadas ou passveis de controle de legalidade por rgo superior.
Da porque julgamos frgil a afirmao de que, a depender do tipo e da
fora da prova, pode o juiz afastar a aplicao do art. 16, 4o, do Decreto n 70.235/72.
No se pode outorgar a essas circunstncias acidentais, as quais, destaque-se, no foram
contempladas pela lei, a capacidade de subverter a natureza da deciso que determina a
produo ou anlise da prova, transmudando-a de ato vinculado para discricionrio.
Afinal, nos termos do Cdigo Tributrio Nacional, os procedimentos de fiscalizao,
constituio e cobrana do crdito tributrio so, todos eles, marcados pela vinculao.
Assim, a autoridade administrativa tem o dever de realizar cada um deles atendendo a
todos os elementos estabelecidos pelas normas que o regulam especificamente, sem
qualquer liberdade, o que inclui a observncia das regras de precluso.
tambm por fora desses enunciados que no permitido ao Fisco
exercer um juzo de convenincia ou oportunidade a respeito da realizao da prova.
Pelo contrrio, est obrigado a determin-la de ofcio, com ou sem a prvia provocao

19

da parte, sempre que a situao concreta se subsumir hiptese descrita abstratamente

no art. 63 do Decreto n 70.235/72 c/c o art. 35 do Decreto n 7.574/11.
Assim, caso a parte apresente, aps a impugnao, uma guia de
pagamento de tributo, a microfilmagens de cheques demonstrando a efetiva compra de
mercadorias, um demonstrativo de compensao etc., no h dvidas de que essas
provas devem ser apreciadas na medida em que elas so, inquestionavelmente,
necessrias para a apreciao da matria litigada, mesmo que no se trate de provas
novas. Noutras situaes, dada a complexidade do caso concreto, a resposta no ser to
imediata, demandando maior esforo do aplicador na anlise da sua efetiva necessidade
para a deciso. O que no se justifica defender que a simples circunstncia de a parte
juntar provas ao processo seja suficiente para anular a inicitiva probatria do juiz.
A precluso do direito de o particular requerer a produo de uma prova
necessria no impede o exerccio dos poderes probatrios pelo Juiz. No h qualquer
regra que estenda os efeitos da perda de competncia de um sujeito ao outro. Nenhuma
norma indica tenha o legislador pretendido inibir a iniciativa probatria oficial em razo
da perda do direto da parte de produzi-la. Dito de outra forma, se o juiz pode, sponte
propria, determinar a produo de provas necessrias, no h razo jurdica para
entender que o mesmo, diante da simples provocao da parte, perca o direito de fazlo.
Como j chamamos a ateno, se por um lado certo que a regra
preclusiva do direito do sujeito passivo no pode ser afastada por princpios que
delimitam o mbito da competncia do juiz, por outro, igualmente certo que ela no se
presta a limitar a iniciativa probatria do rgo julgador, especialmente num contexto
marcado pela oficialidade e pela busca da verdade material.
Com efeito, a precluso relaciona-se ao impulso processual. Ocorre que
no processo administrativo tributrio, o impulso compete no apenas s partes, mas
tambm autoridade julgadora. Portanto, tendo o legislador se referido apenas ao
impugnante no 4 do art. 16 do Decreto n 70.235/72, no se pode defender a
aplicao extensiva desta regra de precluso ao juiz.
Tecidos esses comentrios, o que se constata, portanto, verdadeira
confuso doutrinria e jurisprudencial em torno da norma que se deve aplicar ao caso
concreto para autorizar a produo da prova. Isso se verifica, principalmente, por conta
de a maioria dos intrpretes no levarem em conta a existncia destas duas fontes de
iniciativa probatria no processo administrativo: juiz e partes.
20

A presente concluso pode causar, a princpio, certa perplexidade, mas

esta persiste apenas se nos mantivermos apegados s normas que regulam o andamento
do processo judicial, o qual opera com uma lgica prpria, na qual o juiz, como regra,
est pode atuar na produo de provas.
Tecidos esses comentrios, surge o contexto para indagar: qual seria a
justificativa jurdica para prescrever precluso desta natureza para a parte se o rgo
julgador pode, a qualquer momento, suplant-la, determinando ele prprio a produo
da prova? Estabelecer norma diretiva de estmulo para o particular apresentar as provas
desde o primeiro momento em que se pronuncia no processo, de sorte a deix-lo pronto
para julgamento da forma mais clere possvel. Afinal, se no apresentar a prova no
momento processual identificado pela lei corre o risco de a autoridade julgadora
entender no se tratar de prova necessria e, por conta disso, no vir a apreci-la. Com
isso, alcana-se ainda o princpio da eficincia administrativa, igualmente prestigiado
pelo art. 2 da Lei n 9.784/99.

6. Concluses

A regra de precluso do direito de o impugnante produzir provas no

processo administrativo tributrio, prescrita no art. 16, 4, do Decreto n 70.235/72,
cogente, de aplicao obrigatria, apenas podendo ser excepcionada nas hipteses
relacionadas neste mesmo dispositivo legal.
Isso no significa, todavia, impossibilidade de a prova vir a ser apreciada
pelo julgador, mesmo quando apresentada aps a impugnao.
A razo desta assertiva singela, mas decisiva: a produo probatria no
processo administrativo tributrio compete concorrentemente s partes e ao Juiz. Assim,
mesmo na hiptese de a prova ser trazida aos autos quando j precluso o direito de o
particular faz-lo, o julgador pode e deve analis-la, desde que se trate de prova
necessria para a apreciao da matria litigada. Afinal, diferentemente do que se
verifica em relao ao impugnante, o legislador no estabeleceu limite temporal para a
iniciativa probatria da autoridade julgadora.
importante que se pereceba que no estamos aqui propondo
interpretao jurdica nova. Com efeito, analisando a jurisprudncia dos tribunais
administrativos o que se verifica a aplicao deste tratamento maioria dos casos

21

anlogos ao exposto23, s que, em nossa singela opnio, sob fundamento jurdico

equivocado. O objetivo do presente trabalho se resume, portanto, a chamar a ateno
para a circunstncia de que, diante de prova necessria apresentada aps a defesa, o
rgo julgador, para apreci-la, no precisa flexibilizar qualquer regra de precluso ou
construir regra nova dissociada do texto legal. Pelo contrrio, apenas deve aplicar
corretamente os preceitos legais expressos que concomitantemente regulam a matria,
determinando de ofcio a sua produo.
Assim, o que se prope aqui apenas a sistematizao do estudo da prova
no processo administrativo, de forma a imprimir maior tecnicidade aos julgados sobre a
matria, evitando, por conseguinte, decises contraditrias e sem fundamentao legal.

23
(...) De antemo, mister assinalar que este Julgador apreciar livremente a matria e a prova, atendendo aos
fatos e circunstncias constantes dos autos, ainda que no alegados pelas partes, indicando na sentena os motivos
que lhe formaram o convencimento (inteligncia do art. 131 da Lei 5.869/73), adotando dentre outros, os princpios
da legalidade, da finalidade, da razoabilidade, da segurana jurdica e da verdade material. (ACRDO CSRF/0304.129, 3 Turma, DOU 22.12.06). No mesmo sentido: Acrdo 108-09.655/2008; Acrdo 303-39.947/2008;
Acrdo 303-34.308/2007.

22