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Normas de Auditoria Do Tribunal de Contas Da União
Normas de Auditoria Do Tribunal de Contas Da União
NORMAS DE AUDITORIA
DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
REVISO JUNHO 2011
ANEXO
DA PORTARIA-TCU N 280, DE 8 DE DEZEMBRO DE 2010
(ALTERADA PELA PORTARIA-TCU N 168, DE 30 DE JUNHO DE 2011)
SECRETARIA-GERAL DE ADMINISTRAO
BTCU@tcu.gov.br
Vice-Presidente
JOO AUGUSTO RIBEIRO NARDES
Ministros
ANTONIO VALMIR CAMPELO BEZERRA
WALTON ALENCAR RODRIGUES
UBIRATAN DINIZ DE AGUIAR
AROLDO CEDRAZ DE OLIVEIRA
RAIMUNDO CARREIRO SILVA
JOS JORGE DE VASCONCELOS LIMA
JOS MCIO MONTEIRO FILHO
Ministros-Substitutos
AUGUSTO SHERMAN CAVALCANTI
MARCOS BEMQUERER COSTA
ANDR LUS DE CARVALHO
WEDER DE OLIVEIRA
Ministrio Pblico junto ao TCU
Procurador-Geral
LUCAS ROCHA FURTADO
Subprocuradores-Gerais
PAULO SOARES BUGARIN
CRISTINA MACHADO DA COSTA E SILVA
Procuradores
MARINUS EDUARDO DE VRIES MARSICO
JLIO MARCELO DE OLIVEIRA
SERGIO RICARDO COSTA CARIB
SECRETARIA-GERAL DE ADMINISTRAO
Secretrio-Geral
Fernando Luiz Souza da Eira
segedam@tcu.gov.br
Boletim do Tribunal de Contas da Unio Especial v. 1, n. 1 (1982)
1982- .
v.
. Braslia : TCU,
Irregular.
A numerao recomea a cada ano.
Continuao de: Boletim Interno [do] Tribunal de Contas da Unio. Edio Especial.
Contedo: Alterao das Normas de Auditoria
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BENJAMIN ZYMLER
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NORMAS DE AUDITORIA
DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO
REVISO JUNHO 2011
ANEXO
DA PORTARIA-TCU N 280, DE 8 DE DEZEMBRO DE 2010
(ALTERADA PELA PORTARIA-TCU N 168, DE 30 DE JUNHO DE 2011)
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REVISO JUNHO 2011 DAS NORMAS DE AUDITORIA DO TRIBUNAL DE CONTAS DA UNIO - NAT
ALTERAES RELEVANTES
Pargrafo
Alterao promovida
Justificativa
74, III
74, V
93.1
93.2
93.3
98
103, III
109
125
132
145
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PREFCIO
O Tribunal de Contas da Unio (TCU) foi criado em sete de novembro de 1890, norteado pelos
princpios da autonomia, fiscalizao, julgamento e vigilncia, por meio do Decreto 966-A, de iniciativa
do ento ministro da fazenda, Rui Barbosa. A Constituio de 1891, a primeira republicana, ainda por
influncia de Rui Barbosa, institucionalizou definitivamente o TCU como rgo de estatura
constitucional, inscrevendo-o no seu art. 89.
A Constituio de 1988 ampliou substancialmente a jurisdio e a competncia do TCU para, em
auxlio ao Congresso Nacional, exercer a fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e
patrimonial da Unio e das entidades da administrao direta e indireta, quanto legalidade, legitimidade,
economicidade, aplicao das subvenes e da renncia de receitas, estabelecendo, ainda, que qualquer
pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre
dinheiros, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma
obrigaes de natureza pecuniria tem o dever de prestar contas ao TCU.
Esse mandato constitucional atribui ao TCU a delicada, porm honrosa misso de monitorar as
relaes de accountability que se estabelecem entre os administradores pblicos e o Congresso Nacional
e, em ltima instncia, os cidados que delegam os recursos e poderes para que o Estado execute as aes
que atendam a vontade geral de realizao do bem comum. Cabe, pois, ao TCU assegurar que o dinheiro
e os demais recursos pblicos colocados disposio dos gestores sejam usados de maneira adequada e
com bons resultados. Os administradores pblicos, por sua vez, tm a responsabilidade de responder
sociedade e ao Parlamento sobre como os recursos e poderes que lhes foram confiados esto se
traduzindo em aes para concretizar as polticas pblicas aprovadas.
A auditoria governamental realizada pelo TCU um elemento primordial para assegurar e
promover o cumprimento do dever de accountability que os administradores pblicos tm para com a
sociedade e o Parlamento, dado que a Constituio lhe atribuiu a misso explcita de examinar, como
instituio independente de controle, as aes governamentais, cobrar explicaes, impor penalidades e
limites aos agentes estatais quando exercerem atividades imprprias ou em desacordo com as leis e os
princpios de administrao pblica.
nesse contexto que as normas de auditoria do TCU se revelam de fundamental importncia. Elas
constituem-se balizamento para que os auditores federais de controle externo, como profissionais de
avaliao do desempenho e da accountability pblica, orientem sua atuao com vistas ao
aperfeioamento da administrao pblica e conduzam seus trabalhos consubstanciados em padres
tcnicos e de comportamento irrepreensveis, numa perspectiva de melhorar decises e minimizar
possibilidades de eventos que impactem adversamente os interesses da sociedade.
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SUMRIO
INTRODUO ..........................................................................................................................................................9
BASES CONCEITUAIS ............................................................................................................................................11
ACCOUNTABILITY ..............................................................................................................................................11
AUDITORIA GOVERNAMENTAL..........................................................................................................................12
CLASSIFICAO DAS AUDITORIAS ..............................................................................................................14
OBJETIVO ..............................................................................................................................................................16
REFERNCIAS NORMATIVAS ................................................................................................................................16
APLICABILIDADE ..................................................................................................................................................17
APLICAO CONJUNTA COM OUTRAS NORMAS PROFISSIONAIS ........................................................................17
ARTICULAO E COOPERAO COM OUTRAS INSTITUIES ............................................................................18
ESTRUTURA DAS NORMAS DE AUDITORIA .........................................................................................................19
CAPTULO 1 - PRECEITOS BSICOS DO CONTROLE EXTERNO ...........................................................................20
PODERES DO CONTROLE E XTERNO .................................................................................................................20
PODER DE FISCALIZAO ............................................................................................................................20
PODER J UDICANTE ........................................................................................................................................20
PODER NORMATIVO .....................................................................................................................................21
INDEPENDNCIA E AUTONOMIA ......................................................................................................................22
INDEPENDNCIA DOS MEMBROS .....................................................................................................................23
RELAES COM O P ARLAMENTO, COM A ADMINISTRAO E COM O CONTROLE INTERNO .......................23
NATUREZA DO CONTROLE E SEUS REQUISITOS BSICOS ..............................................................................23
CAPTULO 2 - NORMAS GERAIS ...........................................................................................................................26
PRINCPIOS TICOS ...........................................................................................................................................26
INTERESSE PBLICO, PRESERVAO E DEFESA DO PATRIMNIO PBLICO ............................................26
INTEGRIDADE ................................................................................................................................................27
INDEPENDNCIA, OBJETIVIDADE E IMPARCIALIDADE ...............................................................................27
USO DO CARGO, DE INFORMAES E DE RECURSOS PBLICOS .................................................................28
NORMAS GERAIS RELATIVAS AO T RIBUNAL ..................................................................................................28
MANUTENO DE INDEPENDNCIA, OBJETIVIDADE E IMPARCIALIDADE .................................................28
COMPROMISSO COM A COMPETNCIA .........................................................................................................28
UTILIZAO DE JULGAMENTO PROFISSIONAL ............................................................................................28
CONTROLE E GARANTIA DE QUALIDADE ....................................................................................................29
NORMAS GERAIS RELATIVAS PESSOA DO AUDITOR ...................................................................................29
CAUTELA, ZELO E JULGAMENTO PROFISSIONAL ........................................................................................29
COMPETNCIA E DESENVOLVIMENTO PROFISSIONAL ................................................................................29
COMPORTAMENTO PROFISSIONAL E CORTESIA ..........................................................................................30
CONFLITOS DE INTERESSES ..........................................................................................................................30
SIGILO PROFISSIONAL ..................................................................................................................................31
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LISTAS DE SIGLAS
ANAO
Bacen
CESTCU
CFC
CGU
Controladoria-Geral da Unio
CVM
EFS
GAO
Ibracon
IFAC
IIA
ISSAI
NAT
OAG
Segecex
Susep
TCU
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INTRODUO
A administrao pblica est vinculada ao cumprimento da lei e ao atendimento do interesse
pblico, objetivos maiores do Estado de direito. Para que isso acontea, necessrio que o prprio Estado
estabelea mecanismos para impor e verificar o cumprimento de seus objetivos. Surge da a noo de
controle da administrao pblica. Uma funo prpria e uma prerrogativa dos Estados de direito, cuja
finalidade assegurar que a estrutura formal criada para concretizar os objetivos do Estado, no interesse
do bem comum, atue de acordo com o conjunto de princpios e normas que compem o ordenamento
jurdico.
O controle da administrao pblica um poder-dever dos rgos aos quais a Constituio e as
leis atribuem essa funo, tendo o Tribunal de Contas da Unio recebido uma parcela significativa dessa
responsabilidade diretamente da Constituio, que prescreve a fiscalizao como o instrumento para
efetiv-lo.
Art. 70. A fiscalizao contbil, financeira, oramentria, operacional e patrimonial da
Unio e das entidades da administrao direta e indireta ser exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada Poder.
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BASES CONCEITUAIS
ACCOUNTABILITY
As normas de auditoria da Intosai conceituam a accountability1 pblica como a obrigao que tm
as pessoas ou entidades s quais se tenham confiado recursos, includas as empresas e corporaes
pblicas, de assumir as responsabilidades de ordem fiscal, gerencial e programtica que lhes foram
conferidas, e de informar a quem lhes delegou essas responsabilidades. E, ainda, como obrigao imposta,
a uma pessoa ou entidade auditada de demonstrar que administrou ou controlou os recursos que lhe foram
confiados em conformidade com os termos segundo os quais lhe foram entregues.
Esse conceito de accountability fundamental para a compreenso da prtica da boa governana e
da auditoria governamental. Ele envolve, no contexto das relaes que se estabelecem entre os
administradores pblicos, o Parlamento e a sociedade, pelo menos trs dimenses informao,
justificao e sano como formas bsicas pelas quais se pode prevenir o abuso de poder.
A sociedade, que delega os recursos e poderes para que o Estado execute as aes de realizao do
bem comum, o Parlamento, que a representa, e outros agentes pblicos e privados no podem prescindir
de informao, necessria para aferir se tais recursos e poderes esto sendo usados em conformidade com
os princpios de administrao pblica, as leis e os regulamentos aplicveis. Exige-se, pois, que a
utilizao desses recursos e o exerccio desses poderes ocorram de forma transparente.
A delegao de recursos e poderes recebida da sociedade, por intermdio do Parlamento, implica,
por parte do gestor pblico, a obrigao constante de prestao de contas quanto ao alinhamento de suas
aes s diretrizes fixadas pelo poder pblico e, portanto, a obrigao de informar deve estar associada
obrigao de que os atos sejam devidamente justificados.
Alm de informar e justificar, a relao de accountability envolve ainda a dimenso relativa aos
elementos que obrigam ao cumprimento da lei, sujeitando o abuso de poder e a negligncia no uso dos
recursos pblicos ao exerccio das sanes legais.
A misso institucional do TCU, de assegurar a efetiva e regular gesto dos recursos pblicos em
benefcio da sociedade, coloca-o na posio de rgo de controle externo das relaes de accountability
que se estabelecem entre os administradores pblicos, o Parlamento e a sociedade, e, para bem
desincumbir-se dessa misso, o Tribunal propugna que todos os agentes de rgos, entidades, programas
1
O termo accountability, que no possui traduo precisa para o nosso idioma, representa, segundo definio extrada do
Manual de Auditoria Integrada do Escritrio do Auditor-Geral do Canad (OAG), a obrigao de responder por uma
responsabilidade outorgada. Pressupe a existncia de pelo menos duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que
a aceita, mediante o compromisso de prestar contas sobre como essa responsabilidade foi cumprida. O termo sintetiza a
preservao dos interesses dos cidados por meio da transparncia, responsabilizao e prestao de contas pela administrao
pblica.
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e fundos pblicos devem contribuir para aumentar a confiana sobre a forma como so geridos os
recursos colocados sua disposio, reduzindo a incerteza dos membros da sociedade sobre o que
acontece no interior da administrao pblica.
A auditoria, no contexto da accountability, conforme o conceito desenvolvido pelo Escritrio do
Auditor-Geral do Canad (OAG) a ao independente de um terceiro sobre uma relao de
accountability, objetivando expressar uma opinio ou emitir comentrios e sugestes sobre como essa
relao est sendo cumprida.
A ao independente exercida pelo TCU, por meio de auditorias, de estmulo transparncia da
gesto e de outras aes de controle externo, incluindo a aplicao de sanes, constitui-se instrumento da
governana pblica cujo objetivo, ao final, assegurar a accountability pblica, contribuindo para reduzir
as incertezas sobre o que ocorre no interior da administrao pblica, fornecendo sociedade e ao
Congresso Nacional uma razovel segurana de que os recursos e poderes delegados aos administradores
pblicos esto sendo geridos mediante aes e estratgias adequadas para alcanar os objetivos
estabelecidos pelo poder pblico, de modo transparente, em conformidade com os princpios de
administrao pblica, as leis e os regulamentos aplicveis.
AUDITORIA GOVERNAMENTAL
O conceito de auditoria no tem sido unnime ou esttico no decorrer do tempo, embora algumas
definies conhecidas tenham uma aceitao relativamente generalizada. Esse conceito tem evoludo,
refletindo no s as mutaes ocorridas no desenvolvimento das organizaes e na ponderao dos
interesses de partes envolvidas, mas tambm nos objetivos cada vez mais amplos que tm sido
estabelecidos para os trabalhos de auditoria.
Se inicialmente era voltada para a descoberta de erros e fraudes, a auditoria evoluiu para outros
domnios, assumindo formas especficas e especializadas, passando no s a focar sobre os fatos j
passados, mas tambm a ter uma funo preventiva e orientadora, mais consentnea com uma viso
prospectiva de contribuir para o alcance de objetivos e para a melhoria do desempenho da administrao
pblica.
legtima a preocupao de dar auditoria um conceito que tenha aceitao generalizada, e isso
especialmente relevante num documento de normas de auditoria, ainda que esse conceito esteja sujeito a
mutaes e, consequentemente, a revises com o passar do tempo. Ele serve de base no apenas para
expressar a natureza do trabalho desenvolvido pelos auditores, mas tambm para, em conjunto com o
conceito de accountability pblica e com os preceitos bsicos do controle externo, estabelecer o contexto,
as condies e a amplitude de seu campo de atuao.
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Um conceito de auditoria geralmente aceito, devido sua amplitude, o que a define como o
exame independente e objetivo de uma situao ou condio, em confronto com um critrio ou padro
preestabelecido, para que se possa opinar ou comentar a respeito para um destinatrio predeterminado.
Todavia, existem diversos conceitos formulados sob a diversidade de perspectivas da atividade de
auditoria que, dada a sua importncia histrica e legitimidade nos contextos em que foram formulados,
devem ser registrados, antes de se sintetizar um conceito geral.
Menciona-se, primeiramente, o conceito da Intosai, inserido no seu glossrio:
Auditoria o exame das operaes, atividades e sistemas de determinada entidade, com vista a
verificar se so executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, oramentos,
regras e normas.
Dada natureza geral dessas normas e sem abandonar, mas considerando incorporados os
conceitos antes expostos, sintetiza-se o seguinte conceito geral de auditoria:
Auditoria o processo sistemtico, documentado e independente de se avaliar objetivamente
uma situao ou condio para determinar a extenso na qual critrios so atendidos, obter
evidncias quanto a esse atendimento e relatar os resultados dessa avaliao a um destinatrio
predeterminado.
Esse conceito traz explcita a noo de que a auditoria um processo e, como tal, um conjunto
de atividades, funes e tarefas identificadas, que ocorrem em um perodo de tempo e produzem
determinado resultado. Adicionalmente, por meio das principais caractersticas gerais, descreve o cerne
da atividade de auditoria, permitindo que suas partes possam ser exploradas para uma melhor
compreenso do conceito geral, como abordado nos pargrafos seguintes.
Processo sistemtico: a auditoria um processo de trabalho planejado e metdico, pautado em
avaliaes e finalizado com a comunicao de seus resultados.
Processo documentado: o processo de auditoria deve ser fundado em documentos e padronizado
por meio de procedimentos especficos, de modo a assegurar a sua reviso e a manuteno das evidncias
obtidas. Isso implica que a entidade de auditoria deve formalizar um mtodo para executar suas
auditorias, estabelecendo os padres que elas devero observar, incluindo regras claras quanto
documentao.
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Processo independente: a auditoria deve ser realizada por pessoas com independncia em relao
s organizaes, aos programas, aos processos, s atividades, aos sistemas e aos objetos examinados para
assegurar a objetividade e a imparcialidade dos julgamentos.
Avaliao objetiva: os fatos devem ser avaliados com a mente livre de vieses. A avaliao objetiva
leva a julgamentos imparciais, estritamente adequados s circunstncias, precisos, e refletem na confiana
no trabalho do auditor.
Situao ou condio: o estado ou a situao existente do objeto da auditoria, encontrado pelo
auditor durante a execuo do trabalho de auditoria.
Critrio: referencial a partir do qual o auditor faz seus julgamentos em relao situao ou
condio existente. Reflete com deveria ser a gesto. A eventual discrepncia entre a situao existente e
o critrio originar o achado de auditoria.
Evidncias: elementos de comprovao da discrepncia (ou no) entre a situao ou condio
encontrada e o critrio de auditoria.
Relato de resultados: os resultados de uma avaliao de auditoria so relatados a um destinatrio
predeterminado, que normalmente no seja a parte responsvel, por meio de um relatrio, instrumento
formal e tcnico no qual o auditor comunica o objetivo, o escopo, a extenso e as limitaes do trabalho,
os achados de auditoria, as avaliaes, opinies e concluses, conforme o caso, e encaminha suas
propostas.
CLASSIFICAO DAS AUDITORIAS
Quanto natureza, as auditorias classificam-se em:
Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de
gesto dos responsveis sujeitos jurisdio do Tribunal, quanto aos aspectos contbil,
financeiro, oramentrio e patrimonial. Compem as auditorias de regularidade as auditorias
de conformidade e as auditorias contbeis.
Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficincia, eficcia e
efetividade de organizaes, programas e atividades governamentais, com a finalidade de
avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeioamento da gesto pblica.
O sistema de contabilidade pblica brasileiro incorpora, alm do prprio sistema contbil, os
sistemas oramentrio, financeiro e patrimonial. Desse modo, considera-se tambm auditoria contbil a
realizada sobre as demonstraes contbeis, oramentrias, financeiras e patrimoniais produzidas pela
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administrao de entidades pblicas, a partir desses sistemas e dos respectivos lanamentos neles
realizados, mediante tcnica contbil, bem como sobre a documentao e os registros que lhes do
suporte.
A classificao das auditorias como de regularidade ou operacional depender do objetivo
prevalecente em cada trabalho de auditoria, j que elas constituem parte de um mesmo todo da auditoria
governamental e, s vezes, integram o escopo de um mesmo trabalho de auditoria.
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OBJETIVO
1.
1.2.
1.3.
1.4.
fornecer sociedade e aos diferentes pblicos com os quais o Tribunal interage uma viso clara
dos princpios e das normas que formam a base para o desenvolvimento das atividades de
auditoria do TCU.
REFERNCIAS NORMATIVAS
2.
As normas relacionadas a seguir contm disposies que, mesmo no citadas neste texto, constituem
prescries para estas normas:
I.
II.
III.
IV.
Cdigo de tica dos Servidores do Tribunal de Contas da Unio Resoluo TCU 226, de
2009.
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APLICABILIDADE
3.
4.
5.
6.
Por ser o TCU uma EFS com funes mais abrangentes do que o mandato relativo s auditorias, as
NAT no abrangem todas as normas relativas ao controle externo que o Tribunal executa em auxlio
ao Congresso Nacional. Assim, em relao s demais aes de controle, elas tm aplicao
subsidiria, devendo os auditores observar as normas de controle externo dispostas na Constituio,
na Lei Orgnica, no Regimento Interno e nas resolues, portarias, instrues e decises normativas
do prprio TCU, expedidas ao amparo do poder regulamentar que lhe assiste para expedir atos e
instrues normativas sobre matria de suas atribuies e sobre a organizao de processos que lhe
devam ser submetidos.
8.
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As normas de auditoria emitidas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), pela Comisso de
Valores Mobilirios (CVM), pelo Banco Central do Brasil (Bacen), pela Superintendncia de
Seguros Privados (Susep) e os pronunciamentos tcnicos do Instituto dos Auditores Independentes do
Brasil (Ibracon) so aplicveis em conjunto com as NAT, nas auditorias de demonstraes contbeis
ou em outros trabalhos regulados por essas fontes normativas, no que couber.
9.
Outras normas profissionais, como as emitidas pelo Instituto dos Auditores Internos do Brasil
(IIA/Audibra) ou de outras organizaes tcnico-profissionais voltadas para auditorias, percias e
outros trabalhos em reas ou objetos especficos, podem ser aplicadas conjuntamente com as NAT (e
suas normas complementares), prevalecendo essas ltimas quando houver algum grau de
incompatibilidade.
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14.3. Em decorrncia do Poder Judicante, o TCU tem jurisdio prpria e privativa, em todo o
territrio nacional, sobre as pessoas e matrias sujeitas sua competncia, abrangendo (art. 73,
da CF/88 e art. 4 e 5 da Lei Orgnica do TCU):
I - qualquer pessoa fsica, rgo ou entidade a que se refere o inciso I do art. 1 desta Lei,
que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores pblicos ou
pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta assuma obrigaes de natureza
pecuniria;
II - aqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano
ao Errio;
III - os dirigentes ou liquidantes das empresas encampadas ou sob interveno ou que de
qualquer modo venham a integrar, provisria ou permanentemente, o patrimnio da Unio
ou de outra entidade pblica federal;
IV - os responsveis pelas contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital
social a Unio participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;
V - os responsveis por entidades dotadas de personalidade jurdica de direito privado que
recebam contribuies parafiscais e prestem servio de interesse pblico ou social;
VI - todos aqueles que lhe devam prestar contas ou cujos atos estejam sujeitos sua
fiscalizao por expressa disposio de Lei;
VII - os responsveis pela aplicao de quaisquer recursos repassados pela Unio, mediante
convnio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congneres, a Estado, ao Distrito Federal
ou a Municpio;
VIII - os sucessores dos administradores e responsveis a que se refere este artigo, at o
limite do valor do patrimnio transferido, nos termos do inciso XLV do art. 5 da
Constituio Federal;
IX - os representantes da Unio ou do Poder Pblico na assembleia geral das empresas
estatais e sociedades annimas de cujo capital a Unio ou o Poder Pblico participem,
solidariamente, com os membros dos conselhos fiscal e de administrao, pela prtica de
atos de gesto ruinosa ou liberalidade custa das respectivas sociedades.
PODER NORMATIVO
14.4. Lei Orgnica do TCU:
Art. 3 Ao Tribunal de Contas da Unio, no mbito de sua competncia e jurisdio, assiste
o poder regulamentar, podendo, em consequncia, expedir atos e instrues normativas
sobre matria de suas atribuies e sobre a organizao dos processos que lhe devam ser
submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade.
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INDEPENDNCIA E AUTONOMIA
15. O termo auxlio, disposto no caput do artigo 71 da Constituio, no representa subordinao
hierrquica do Tribunal em relao ao Congresso Nacional. A funo de controle atribuda
diretamente pela Constituio, cujas disposies deixam inequvoco que se trata de um controle
externo e independente. O TCU exerce competncias prprias, independentes das funes do
Congresso Nacional, e de suas decises no cabem recursos ao Congresso Nacional ou a outros
Poderes, se no no seu prprio mbito.
16. A independncia e autonomia do TCU tambm esto implcitas nas disposies constitucionais que
lhe asseguram a iniciativa exclusiva de projetos de lei para propor alteraes e revogaes de
dispositivos da sua Lei Orgnica, bem como para dispor sobre o seu quadro de pessoal e a
remunerao de seus membros. No cabe, pois ao Legislativo ou ao Executivo a iniciativa de
propostas tendentes a alterar a Lei Orgnica do TCU, sob pena de vcio de iniciativa. Uma slida
garantia constitucional de independncia e autonomia.
17. A independncia do TCU se completa pela capacidade de que lhe dotou a Constituio de se
autogovernar, de estabelecer, segundo seus prprios desgnios, seu regimento e sua organizao
internos, a competncia e o funcionamento de suas unidades, prover e gerir seu quadro de servidores,
observadas apenas as diretrizes genricas previstas na legislao.
18. A autonomia administrativa do TCU decorre do art. 73, da CF/88, que faz remisso, no que couber,
autonomia administrativa do Poder Judicirio, conforme estipulado no art. 96, segundo a qual, as
competncias que compem essa autonomia so de natureza privativa do Tribunal.
19. Complemento importante independncia do TCU a disposio dos recursos financeiros e
oramentrios necessrios ao desempenho de suas atribuies, caracterizada pela existncia de
dotaes prprias na lei oramentria anual, pela elaborao de seu prprio oramento, dentro dos
limites da lei de diretrizes oramentrias, sem a interferncia de terceiros, pela execuo
oramentria e financeira por unidade de sua prpria estrutura administrativa, pelo recebimento de
recursos do tesouro segundo parmetros no discricionrios e pela no sujeio a limitaes de
empenho e movimentao financeira por outro rgo ou Poder. Segundo a Lei Orgnica do TCU:
Art. 70. Compete ao Presidente do Tribunal de Contas da Unio:
IV diretamente ou por delegao, movimentar as dotaes e os crditos oramentrios
prprios e praticar os atos de administrao financeira, oramentria e patrimonial
necessrios ao funcionamento do Tribunal.
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RELAES
COM O
PARLAMENTO,
COM A
ADMINISTRAO
E COM O
CONTROLE
INTERNO
21. A Constituio garante um elevado grau de independncia e autonomia do TCU ao prever, no art. 71,
IV, a realizao, por iniciativa prpria, de inspees e auditorias de natureza contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judicirio e demais entidades referidas no inciso II do artigo 71. Mesmo quando trabalha
como um agente do Parlamento e realiza fiscalizaes para atender s suas solicitaes, o Tribunal
atua resguardando a sua independncia e autonomia.
22. A jurisdio prpria e privativa sobre as pessoas e matrias sujeitas sua competncia, conforme
mencionado anteriormente, no significa que tais pessoas, entidades do governo, ou no, tenham
relao de subordinao ao TCU. Particularmente, o governo, os administradores e demais
responsveis so plena e exclusivamente responsveis por suas aes e omisses e no podero
alegar absolvio com base em verificaes realizadas pelo TCU ou em opinies de seu corpo
tcnico, a menos que sobre tais verificaes ou opinies tenham sido emitidos julgamentos
legalmente vlidos e aplicveis nos termos da lei.
23. A Constituio estabelece dois sistemas de controle no mbito da gesto contbil, financeira,
oramentria, operacional e patrimonial da Unio, o externo, exercido pelo Congresso Nacional com
o auxlio do TCU e o interno, no mbito de cada Poder. Embora o controle interno tenha o dever
estabelecido constitucionalmente de apoiar o controle externo, no h relao de hierarquia entre
eles, h complementaridade.
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25. Como rgo de auxlio ao Congresso Nacional no exerccio do controle externo, o TCU norteia sua
atuao pela conformao das aes dos gestores ao interesse pblico, cuja expresso maior
encontra-se nos objetivos fundamentais estabelecidos constitucionalmente (art. 3, CF/88) e pela
verificao de que aqueles que recebem uma delegao de recursos e poderes pblicos para dar
concretude a esses objetivos o fazem pautando-se nos princpios de administrao pblica e mediante
critrios legais e operacionais que assegurem a efetiva e regular aplicao dos recursos em benefcio
da sociedade.
26. Nos termos fixados no art. 70, da Constituio Federal, a fiscalizao exercida mediante controle
externo quanto legalidade, legitimidade, economicidade e aplicao das subvenes e renncia de
receitas. A eficincia, a eficcia e a efetividade somam-se a esses critrios, dada a competncia
atribuda ao TCU para realizao de auditorias operacionais (art. 71, IV, CF/88), destacando-se a
eficincia como princpio erigido categoria de constitucional da administrao pblica pela EC
19/98, ao lado dos princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade e da publicidade.
27. O controle externo constitui o monitoramento das relaes de accountability que se estabelecem entre
o Congresso Nacional, como representante da sociedade, e os gestores que recebem uma delegao
de recursos pblicos para, em nome dessa ltima, realizar o bem comum, isso inclui qualquer pessoa
fsica ou jurdica, pblica ou privada, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros,
bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio responda, ou que, em nome desta, assuma obrigaes
de natureza pecuniria.
28. Os poderes conferidos ao TCU pela Constituio Federal, juntamente com a autonomia e
independncia para o exerccio de suas atribuies, se por um lado o caracterizam como um rgo de
soberania, por outro demandam enormes responsabilidades de todos aqueles que compem o seu
corpo tcnico, j que o pblico em geral, o Congresso Nacional e as entidades fiscalizadas tm a
expectativa de que a conduta e o enfoque dos trabalhos realizados no TCU sejam irretocveis, no
suscitem suspeitas e sejam dignos de confiana e respeito.
29. Por consequncia, o TCU e seu corpo tcnico devem alcanar e manter junto sociedade, aos demais
Poderes do Estado e s entidades fiscalizadas, um elevado nvel de credibilidade, confiana e respeito
pblicos, transmitindo segurana por meio de uma atuao caracterizada pela objetividade,
neutralidade, independncia e imparcialidade.
30. Para corresponder a tais expectativas, a conduta dos auditores deve ser irretocvel em todos os
momentos e em todas as circunstncias. Qualquer deficincia em sua conduta profissional ou conduta
inadequada grave em sua vida pessoal prejudica a imagem de integridade dos auditores, do TCU, da
qualidade e da validade de seu trabalho de auditoria, e pode ocasionar dvidas acerca da
confiabilidade e da competncia profissional do prprio TCU.
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PRINCPIOS TICOS
34. Os princpios ticos apresentados neste captulo formam a base, a disciplina e a estrutura, bem como
proveem o clima, que influenciam a aplicao das NAT, incluindo as normas gerais, as relativas ao
planejamento e execuo e as de comunicao de resultados.
35. Os princpios ticos veiculados neste captulo integram o Cdigo de tica dos Servidores do Tribunal
de Contas da Unio (CESTCU), ao qual o auditor, enquanto servidor do TCU, deve rigorosamente
observar em conjunto e em complemento a estas normas.
36. Os princpios ticos que orientam o trabalho dos auditores de acordo com estas NAT so:
I. interesse pblico, preservao e defesa do patrimnio pblico;
II. integridade;
III. independncia, objetividade e imparcialidade;
IV. uso do cargo, de informaes e de recursos pblicos.
INTERESSE PBLICO, PRESERVAO E DEFESA DO PATRIMNIO PBLICO
37. Uma marca distintiva de um auditor governamental a aceitao da responsabilidade de servir ao
interesse pblico, definido como o bem estar coletivo da comunidade, de pessoas e de entidades, a
qual os auditores servem. O auditor deve honrar a confiana pblica, procedendo com honestidade,
probidade e tempestividade, escolhendo sempre, quando estiver diante de mais de uma opo legal, a
que melhor se coadunar com a tica e com o interesse pblico.
38. A preservao e a defesa do patrimnio pblico complementam o princpio do interesse pblico e so
inerentes misso institucional do Tribunal, logo atribuio elementar de seus auditores, cabendolhes representar imediatamente chefia competente sobre todo e qualquer ato ou fato que seja
contrrio ao interesse pblico, prejudicial ao Tribunal ou sua misso institucional, de que tenha
tomado conhecimento em razo do cargo ou funo. Ademais, lhes vedado praticar ou compactuar,
por ao ou omisso, direta ou indiretamente, ato contrrio tica e ao interesse pblico, mesmo que
tal ato observe as formalidades legais e no cometa violao expressa de lei.
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INTEGRIDADE
39. A integridade dos auditores estabelece confiana e representa a base para a confiabilidade em seu
julgamento. Para sustentar a confiana pblica, a conduta dos auditores deve ser irrepreensvel e estar
acima de qualquer suspeita, o que exige a conduo dos trabalhos com uma atitude objetiva, baseada
em fatos, no partidria, e no ideolgica em relao s entidades auditadas e aos usurios de seus
relatrios. As partes interessadas, de maneira geral, esperam dos auditores uma atitude honesta,
sincera e construtiva.
40. No cumprimento de suas responsabilidades profissionais, os auditores podem se deparar com
interesses conflitantes de gestores de entidades, de autoridades governamentais e de outros possveis
interessados e, em virtude disso, sofrer presses para violar princpios ticos e, de forma inadequada,
conseguir ganho pessoal ou organizacional. Agindo com integridade, os auditores conseguiro lidar
com as presses, priorizando suas responsabilidades para com o interesse pblico. Tomar decises
consistentes com o interesse pblico da entidade, do programa ou da atividade auditada uma parte
importante do princpio da integridade.
41. Auditores devem resguardar, em sua conduta pessoal, a integridade, a honra e a dignidade de sua
funo pblica, agindo em harmonia com princpios ticos e valores pblicos.
INDEPENDNCIA, OBJETIVIDADE E IMPARCIALIDADE
42. A credibilidade da auditoria no setor pblico baseia-se na objetividade dos auditores no cumprimento
de suas responsabilidades profissionais. A objetividade inclui ser independente, de fato e na
aparncia, manter uma atitude de imparcialidade, ter honestidade intelectual e estar livre de conflitos
de interesse.
43. O auditor deve manter-se afastado de quaisquer atividades que reduzam ou denotem reduzir sua
autonomia e independncia profissional, que no deve ser confundida com independncia e
autonomia funcional, bem como manter atitude de independncia em relao ao fiscalizado, evitando
postura de superioridade, inferioridade ou preconceito relativo a indivduos, entidades, projetos e
programas; deve ainda adotar atitudes e procedimentos objetivos e imparciais, em particular, nos seus
relatrios, que devero ser tecnicamente fundamentados, baseados exclusivamente nas evidncias
obtidas e organizados de acordo com as normas de auditoria, evitando que interesses pessoais e
interpretaes tendenciosas interfiram na apresentao e tratamento dos fatos levantados, bem como
abster-se de emitir opinio preconcebida ou induzida por convices poltico-partidria, religiosa ou
ideolgica.
44. O auditor dever declarar impedimento ou suspeio nas situaes que possam afetar, ou parecer
afetar, o desempenho de suas funes com independncia e imparcialidade.
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SIGILO PROFISSIONAL
59. O auditor deve guardar sigilo sobre dados e informaes obtidos em decorrncia do exerccio de suas
funes, utilizando-os, exclusivamente, para a elaborao de pareceres e relatrios.
60. Auditores no devem revelar a terceiros dados e informaes obtidos no processo de auditoria, seja
oralmente ou por escrito, exceto para cumprir as responsabilidades legais ou de outra natureza que
correspondam a atribuies legais do Tribunal.
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PROPOSIO DE AUDITORIAS
67. A unidade tcnica ao propor auditorias deve definir o objetivo e o escopo preliminar, bem como
prever uma estimativa de alocao de recursos e dos prazos de suas fases.
OBJETIVOS DA AUDITORIA
68. Devem ser estabelecidos objetivos para cada trabalho de auditoria. Para tanto, deve-se realizar uma
avaliao preliminar de objetivos e riscos relevantes relacionados atividade objeto da auditoria,
cujos resultados devero estar refletidos nos objetivos estabelecidos.
69. No desenvolvimento dos objetivos o auditor deve considerar, alm das exposies significativas a
riscos, a probabilidade de erros, irregularidades e descumprimentos a princpios, normas legais e
regulamentaes aplicveis.
ALOCAO DE RECURSOS AO TRABALHO DE AUDITORIA
70. Deve-se determinar os meios apropriados para alcanar os objetivos de auditoria, levando em conta
limitaes de tempo e de recursos disponveis e, especialmente, a competncia necessria dos
membros da equipe, que deve ser baseada na avaliao da natureza e complexidade de cada trabalho.
IDENTIFICAO E AVALIAO DE OBJETIVOS , RISCOS E CONTROLES
71. Para determinar a extenso e o alcance da auditoria que ser proposta, a unidade tcnica deve dispor
de informaes relativas aos objetivos relacionados ao objeto que ser auditado e aos riscos
relevantes associados a esses objetivos, bem como confiabilidade dos controles adotados para tratar
esses riscos. Tais informaes so obtidas, tipicamente, na realizao de outras aes de controle cuja
principal finalidade o conhecimento da unidade jurisdicionada e devem ser levadas em conta no
planejamento e na aplicao dos procedimentos de auditoria.
71.1. Alternativamente, caso a auditoria seja proposta sem que as informaes relativas aos
objetivos, riscos e controles do objeto auditado estejam disponveis, tais informaes devero
ser obtidas na fase de planejamento do trabalho. A necessidade e a profundidade dos
procedimentos para a obteno destas informaes variar de acordo com os objetivos e o
escopo da auditoria em questo.
72. A avaliao de riscos e de controle interno visa a avaliar o grau em que o controle interno de
organizaes, programas e atividades governamentais assegura, de forma razovel, que na
consecuo de suas misses, objetivos e metas, os princpios constitucionais da administrao
pblica sero obedecidos e os seguintes objetivos de controle sero atendidos:
I.
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II.
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III. a documentao da auditoria e a consistncia dos achados, das evidncias, das concluses e
das propostas de encaminhamentos;
IV. o cumprimento das normas e padres de auditoria estabelecidos pelo Tribunal;
V.
REVISO
76. Todo o trabalho de auditoria deve ser revisado pelo coordenador da equipe de auditoria, que possua
perfil e competncia profissional adequados ao trabalho, antes de o relatrio ser emitido. A reviso
deve ser feita medida que cada parte da auditoria vai se concluindo.
77. O papel da reviso assegurar que:
I.
II. todos os erros, deficincias e questes relevantes tenham sido devidamente identificados,
documentados e sanados satisfatoriamente ou levados ao conhecimento de um superior
hierrquico da unidade tcnica.
COMUNICAO ENTRE EQUIPE DE AUDITORIA E SUPERVISOR
78. Durante toda a realizao do trabalho, inclusive na fase de execuo, deve ocorrer constante troca de
informaes entre a equipe de auditoria e o supervisor.
79. A troca de informaes ao longo do trabalho destina-se a manter o supervisor informado acerca do
andamento da auditoria no que se refere, principalmente, ao cumprimento dos prazos previstos para a
aplicao dos procedimentos e a eventuais problemas ou dificuldades enfrentadas.
79.1. A equipe, ao comunicar problemas ou dificuldades enfrentadas, deve, na medida do possvel,
propor solues. O supervisor deve, ento, apresentar sugestes para que estes sejam superados
ou adotar as medidas necessrias para resolv-los.
80. Eventuais situaes de obstruo ao livre exerccio da auditoria ou de sonegao de processo,
documento ou informao, bem como qualquer ocorrncia de ameaa velada ou explcita, de
animosidade, de indisposio ou de intimidao de auditores no desenvolvimento dos trabalhos
devero ser comunicadas imediatamente ao supervisor do trabalho. O supervisor dever levar o fato
ao conhecimento do titular da unidade tcnica coordenadora do trabalho que adotar as providncias
cabveis para solucionar o problema apontado.
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81. Da mesma forma, quaisquer fatos que a equipe avalie que podero resultar dano ao errio ou
irregularidade grave devero ser levados de imediato ao conhecimento do supervisor do trabalho, a
fim de que possam ser tomadas medidas tempestivas com o intuito de eliminar ou minimizar os
efeitos das constataes.
COMUNICAO COM O AUDITADO E REQUISIES DE DOCUMENTOS E INFORMAES
82. Os auditores devem comunicar a natureza e suas responsabilidades sobre o trabalho de auditoria aos
dirigentes e responsveis da entidade auditada, incluindo o dirigente mximo do organismo auditado,
o comit de auditoria ou a diretoria ou outro rgo de superviso equivalente, na inexistncia do
comit de auditoria.
83. A requisio de documentos (ver tambm NAT, 113) e informaes, durante a fiscalizao
planejamento, execuo e relatrio ser formalizada por meio de ofcio de requisio, que deve
fixar prazo para seu atendimento, estabelecido, sempre que possvel e desde que no comprometa o
prazo de realizao dos trabalhos, em comum acordo com o fiscalizado. As informaes consideradas
necessrias realizao dos trabalhos podero ser solicitadas ainda durante a fase de planejamento.
84. O ofcio de apresentao da equipe de auditoria, bem como eventuais reiteraes de ofcios de
requisio de documentos, deve consignar a possibilidade de aplicao da multa prevista no art. 58,
incisos V e VI, da Lei 8.443/1992, no caso de obstruo ao livre exerccio das auditorias
determinadas ou de sonegao de processo, documento ou informao exigidos para a sua realizao.
85. No incio da execuo dos trabalhos, a equipe realizar reunio de apresentao com os dirigentes e
responsveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, oportunidade em que
se identificar formalmente, entregar o ofcio de apresentao assinado por dirigente de unidade
tcnica do Tribunal e esclarecer os objetivos, o escopo e os critrios da auditoria.
86. Ao trmino da fase de execuo, ser realizada reunio de encerramento com os dirigentes e
responsveis da entidade auditada, ou com representantes designados por eles, para a apresentao
verbal das principais constataes do trabalho realizado.
86.1. Sempre que possvel, os achados colhidos ao longo da execuo devero ser discutidos com o
supervisor previamente reunio de encerramento.
86.2. Na apresentao das constataes, deve-se mencionar a situao encontrada, o critrio de
auditoria, e por deciso da equipe, as causas e os efeitos. No se deve fazer meno a
concluses ou propostas de encaminhamento.
86.3. A apresentao dos achados na reunio de encerramento somente pode ser dispensada nos
casos em que represente risco equipe ou consecuo dos objetivos da auditoria.
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86.4. Deve ser informado aos dirigentes e responsveis da entidade auditada, ou aos representantes
designados por eles, que os achados so preliminares, podendo ser corroborados ou excludos
em decorrncia do aprofundamento da anlise. Deve ser informado, ainda, que poder haver
incluso de novos achados.
87. As reunies de apresentao e de encerramento contaro, sempre que possvel, com a participao de
representante de rgo ou de unidade do sistema de controle interno.
I.
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93.3. Nas situaes em que os fatos sejam incompatveis com o objetivo ou com a natureza da ao
de controle, caber ao titular da unidade tcnica avaliar a convenincia e a oportunidade de
aprofundar os exames acerca das constataes, a fim de que estas sejam devidamente
fundamentadas, levando em conta que no haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos
de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados, ou propor a realizao de outra
ao de controle com vistas a concluir os exames dos fatos identificados.
93.3.1. Na hiptese de aprofundamento dos exames no trabalho em andamento, o relato e as
propostas de encaminhamento devero ser feitos em processo apartado.
PROGRAMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA
94. Deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciar o
objetivo, o escopo, o prazo e a alocao de recursos. Os auditores devem desenvolver programas de
auditoria que alcancem os objetivos de auditoria e tais programas, e seus eventuais ajustes, devem ser
registrados e aprovados antes do incio da execuo. No TCU, os programas de auditoria devem ser
documentados em matrizes de planejamento e, no que couber, de possveis achados.
95. Por constituir-se etapa de expressiva importncia no resultado que se pretende alcanar com a
auditoria imprescindvel que se disponibilize o tempo necessrio fase planejamento, bem como
que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos bsicos:
I.
II.
III. explicite a natureza, a extenso e a profundidade dos exames a serem realizados e seja
suficientemente detalhado de forma a no permitir equvocos na sua execuo;
IV. permita a atribuio, na fase de execuo dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos
compatveis com a complexidade da tarefa e importncia da informao buscada;
V.
seja objeto de superviso por pessoa com perfil e competncia profissional adequados e
envolva suficiente discusso no mbito da equipe de auditoria;
VI. seja adequadamente testado quanto viabilidade de sua aplicao, quando necessrio, e seja
revisado, sempre que isso se revelar necessrio, de forma a permitir a superviso da
execuo e, a qualquer tempo, a avaliao das atividades desenvolvidas pelo auditor.
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96. Os programas de auditoria devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar e
registrar informaes durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria e devem ser executados
de modo suficiente para alcanar os objetivos da auditoria. Limitaes de escopo em funo de
restries de acesso a registros oficiais ou de outras condies especficas necessrias para planejar e
conduzir a auditoria devem ser registradas para declarao no relatrio de como isso afetou ou pode
ter afetado os resultados do trabalho.
97. O programa de auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na viso geral do objeto,
objetiva estabelecer, diante da definio precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcan-los e
deve evidenciar:
I.
II.
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101. O desenvolvimento dos achados o processo mais importante de uma auditoria, pois so eles que
fundamentam as concluses e as propostas de encaminhamento que sero submetidas ao Tribunal e,
posteriormente, comunicadas aos responsveis e demais interessados.
102. Um achado de auditoria deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base slida s concluses
e s propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente, aos seguintes
requisitos bsicos:
I.
ser relevante para os objetivos da auditoria para que merea ser relatado;
II.
III.
103. O desenvolvimento dos achados de auditoria deve contemplar, no mnimo, os seguintes aspectos:
I.
II.
III. CAUSA: identifica a razo ou a explicao para a situao encontrada ou o fator ou fatores
responsveis pela diferena entre essa e o critrio de auditoria. A causa o elemento sobre o
qual incidiro as aes corretivas que sero propostas. Causas comuns incluem polticas,
procedimentos ou critrios mal concebidos, implementaes inconsistentes, incompletas ou
incorretas, deficincias ou inexistncia de controles internos. A causa um importante
aspecto dos achados, representando a origem da divergncia que se observa entre a situao
encontrada e o critrio. Auditores devem se empenhar na busca da causa dos desvios que
produzem resultados ou consequncias adversos;
IV. EFEITOS REAIS E POTENCIAIS: identifica os resultados ou as consequncias para a
entidade, o errio ou para a sociedade, da discrepncia entre a situao encontrada e o
critrio, indicando a gravidade ou os eventuais benefcios no caso de achados positivos.
Subdividem-se em duas classes: os efeitos reais, ou seja, aqueles efetivamente verificados, e
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EVIDNCIAS
104. Auditores devem ter bom conhecimento das tcnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que
possam obter evidncias suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoveis para comprovar os
achados e sustentar suas opinies e concluses.
105. As evidncias, elementos essenciais e comprobatrios do achado, devem ser suficientes e completas
de modo a permitir que terceiros, que no participaram do trabalho de auditoria, cheguem s
mesmas concluses da equipe; adequadas e fidedignas, gozando de autenticidade, confiabilidade e
exatido da fonte; pertinentes ao tema e diretamente relacionadas com o achado.
106. Somente devero ser reunidas evidncias que sejam teis e essenciais ao cumprimento dos objetivos
da auditoria. Material que porventura no tenha utilidade ou conexo clara e direta com o trabalho
realizado no dever ser considerado.
107. As evidncias testemunhais devem, sempre que possvel, ser reduzidas a termo e corroboradas por
outras evidncias.
108. So atributos das evidncias:
I.
II.
III. RELEVNCIA: a evidncia relevante se for relacionada, de forma clara e lgica, aos
critrios e objetivos da auditoria;
IV. SUFICINCIA: a quantidade e qualidade das evidncias obtidas devem persuadir o leitor de
que os achados, concluses, recomendaes e determinaes da auditoria esto bem
fundamentados. A quantidade de evidncias no substitui a falta dos outros atributos
(validade, confiabilidade, relevncia). Quanto maior a materialidade do objeto, o risco e o
grau de sensibilidade do auditado a determinado assunto, maior ser a necessidade de
evidncias mais robustas.
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DOCUMENTAO DA AUDITORIA
109. Todo o trabalho de auditoria deve ser documentado de modo a assegurar a sua reviso e a
manuteno das evidncias obtidas. Todas as informaes relevantes para dar suporte s concluses
e aos resultados da auditoria devem ser registradas.
110. Os papis de trabalho constituem a documentao que evidencia todo o trabalho desenvolvido pelo
auditor, contendo registro de todas as informaes utilizadas, das verificaes a que procedeu e das
concluses a que chegou, independentemente da forma, do meio fsico ou das caractersticas
intrnsecas ou extrnsecas.
111. Auditores devem preparar a documentao de auditoria em detalhes suficientes para fornecer uma
compreenso clara do trabalho realizado, incluindo a fundamentao e o alcance do planejamento, a
natureza, a oportunidade, a extenso e os resultados dos procedimentos de auditoria executados, os
achados de auditoria e as suas evidncias.
112. Consideram-se papis de trabalho aqueles preparados pelo auditor, pelo auditado ou por terceiros,
tais como, planilhas, formulrios, questionrios preenchidos, fotografias, arquivos de dados, de
vdeo ou de udio, ofcios, memorandos, portarias, documentos originais ou cpias de contratos ou
de termos de convnios, confirmaes externas, programas de auditoria e registros de sua execuo
em qualquer meio, fsico ou eletrnico, como matrizes de planejamento, de achados e de
responsabilizao.
113. Os documentos apresentados equipe de auditoria sero os originais, em que constem nome do
signatrio, assinatura ou rubrica, devendo o responsvel justificar a impossibilidade de apresentao
de documentos originais. Os auditores podem requerer cpias devidamente autenticadas de
documentos.
114. Os auditores devem manter a necessria cautela no manuseio de papis de trabalho, especialmente
com documentos extrados de sistemas informatizados e com exibio, gravao e transmisso de
dados em meios eletrnicos, para evitar que pessoas no autorizadas venham a ter cincia do
contedo neles contidos ou a sua utilizao de forma danosa ao interesse pblico.
115. O auditor deve ter em mente que o contedo e a organizao dos papis de trabalho refletem o seu
grau de preparao, experincia e conhecimento. Os papis de trabalho devem ser suficientemente
completos e detalhados para permitir a um auditor experiente, sem prvio envolvimento na
auditoria, entender o trabalho que foi realizado para fundamentar as opinies e concluses do
auditor.
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116. Embora no existam padres rgidos quanto forma dos papis de trabalho, j que, servindo para
anotaes ou memrias do planejamento e da execuo, so elaborados a critrio do auditor, os
seguintes aspectos devem ser observados:
116.1. ao se planejar a forma e o contedo, deve-se observar se o papel de trabalho ir contribuir
para o atingimento do objetivo da auditoria e dos procedimentos. Consultar papis
elaborados para a realizao de trabalho igual ou semelhante em poca anterior de grande
valia para a elaborao do novo papel de trabalho, que pode, inclusive, ser at o resultado do
aperfeioamento de algum existente;
116.2. forma clara e ordenada, de modo a proporcionar a racionalizao dos trabalhos de auditoria,
minimizar os custos, servir de base permanente de consulta e de respaldo para as concluses
do auditor e facilitar o trabalho de reviso;
116.3. os papis de trabalho devem conter, quando aplicvel, as seguintes informaes:
I.
II.
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116.8. ao final da auditoria, todos os papis de trabalho obtidos devem ser classificados em
transitrios ou permanentes:
116.8.1. transitrios so aqueles necessrios ao trabalho somente por um perodo limitado,
para assegurar a execuo de um procedimento ou a obteno de outros papis de
trabalho subsequentes;
116.8.2. todos os demais papis de trabalho obtidos, no classificados como transitrios, so
considerados como papis de trabalho permanentes.
UTILIZAO DO TRABALHO DE TERCEIROS
117. Na realizao de auditorias possvel que a equipe utilize trabalhos de outros auditores, tipicamente
os da auditoria interna de entidades governamentais ou de outras entidades de fiscalizao e
controle.
118. Os trabalhos de outros auditores podem se constituir em fontes de informao teis para o
planejamento e execuo de auditorias, para determinar a natureza, oportunidade ou limitar a
extenso de procedimentos de auditoria, para corroborar evidncias de auditoria, dentre outras
possibilidades. A responsabilidade dos auditores no reduzida pela utilizao desses trabalhos.
119. Caso as constataes apontadas nos trabalhos de outros auditores sejam utilizadas nos trabalhos do
Tribunal, a equipe de auditoria assume integral responsabilidade pela veracidade dos fatos, devendo
se assegurar de que compartilha das concluses apresentadas, mediante reviso das evidncias
apresentadas, se necessrio com aplicao de procedimentos.
120. A utilizao de trabalhos de terceiros pode ocorrer, tambm, nas situaes em que um especialista
compe a equipe de auditoria ou, ainda, quando a equipe se utiliza do trabalho de um especialista na
realizao de seu prprio trabalho. Em qualquer dos casos, a unidade tcnica coordenadora do
trabalho dever avaliar a capacidade do especialista em realizar o trabalho e apresentar os resultados
de forma imparcial, especialmente a sua competncia profissional e independncia em relao ao
objeto da auditoria.
121. As informaes contidas em trabalhos realizados por especialistas, que no componham a equipe de
auditoria, integraro o relatrio como evidncias para os achados levantados pelos auditores.
122. A unidade tcnica coordenadora do trabalho deve obter do especialista o seu compromisso de
manuteno de confidencialidade, bem como tomar as precaues necessrias para que ele atue em
consonncia com as NAT.
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RELATRIO DE AUDITORIA
124. O relatrio de auditoria o instrumento formal e tcnico por intermdio do qual a equipe de
auditoria comunica aos leitores o objetivo e as questes de auditoria, o escopo e as limitaes de
escopo, a metodologia utilizada, os achados de auditoria, as concluses e as propostas de
encaminhamento.
125. Para cada auditoria, os auditores devem preparar um relatrio por escrito, em linguagem impessoal,
cujo contedo deve ser objetivo, convincente, construtivo, til e de fcil compreenso, isento de
imprecises e ambiguidades, incluindo apenas informaes relevantes para os objetivos da auditoria,
devidamente apoiadas por evidncias adequadas e pertinentes.
126. Os relatrios devem ser minuciosamente revisados pelo coordenador da equipe de auditoria e pelo
auditor responsvel pela superviso do trabalho, com vistas a assegurar o atendimento dos requisitos
previstos no pargrafo anterior e, ainda, que as concluses e as propostas de encaminhamento so
aderentes e decorrem logicamente dos fatos apresentados.
ESTRUTURA E CONTEDO DOS RELATRIOS
127. Manuais, padres e normas mais especficos devem estabelecer a estrutura dos relatrios de
auditoria, o contedo de suas respectivas sees e requisitos adicionais aplicveis, conforme a
natureza das auditorias, os seus objetos e as suas finalidades mais comuns.
128. De maneira geral, os relatrios de auditoria devem contemplar:
I.
II.
III.
IV.
V.
VI.
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II.
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VI. RELEVNCIA: expor apenas aquilo que tem importncia dentro do contexto e que deve ser
levado em considerao em face dos objetivos da auditoria. No se deve discorrer sobre fatos
ou ocorrncias que no contribuem para as concluses e no resultem em propostas de
encaminhamento;
VII. TEMPESTIVIDADE: emitir tempestivamente os relatrios de auditoria para que sejam mais
teis aos leitores destinatrios, particularmente aqueles a quem cabem tomar as providncias
necessrias. Auditores devem cumprir o prazo previsto para a elaborao do relatrio, sem
comprometer a qualidade;
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133. O objetivo deve ser expresso por meio de uma declarao precisa daquilo que a auditoria se props a
realizar. A questo fundamental que deveria ser esclarecida. O escopo deve explicitar a
profundidade e a amplitude do trabalho para alcanar o objetivo da auditoria. As questes de
auditoria, que compem o seu escopo e que foram definidas como linhas de abordagem com vistas
satisfao do objetivo, tambm devem constar do relatrio.
134. A metodologia, que compreende os mtodos empregados na coleta, no tratamento e na anlise dos
dados, deve ser exposta resumidamente, relatando-se os detalhes em anexo. Caso tenha sido
utilizada amostragem, deve ser indicado o mtodo adotado, os critrios para seleo da amostra e a
incerteza embutida nos clculos.
135. As limitaes impostas ao trabalho, associadas metodologia utilizada para abordar as questes de
auditoria, confiabilidade ou dificuldade na obteno de dados, assim como as limitaes
relacionadas ao prprio escopo do trabalho, como reas ou aspectos no examinados em funo de
quaisquer restries, devem ser consignadas no relatrio indicando-se as razes e se isso afetou ou
pode ter afetado os objetivos, os resultados e as concluses da auditoria.
DESCRIO DA VISO GERAL DO OBJETO
136. Os relatrios devem conter uma descrio das caractersticas do objeto de auditoria que sejam
necessrias sua compreenso, objetivando oferecer ao leitor o conhecimento e a compreenso
necessria para um melhor entendimento do relatrio. A viso geral do objeto, elaborada na fase de
planejamento e revisada aps a fase de execuo, atende a esse objetivo.
137. Tipicamente, a viso geral do objeto inclui informaes sobre o ambiente legal, institucional e
organizacional em que ele se insere, tais como legislao aplicvel, objetivos institucionais, pontos
crticos e deficincias de controle interno e, dependendo da finalidade da auditoria, objetivos,
responsveis, histrico, beneficirios, principais produtos, relevncia, indicadores de desempenho,
metas, aspectos oramentrios, processo de tomada de deciso, sistemas de controle.
APRESENTAO DOS ACHADOS
138. Os achados de auditoria devem ser desenvolvidos com base nas orientaes contidas no tpico
desenvolvimento dos achados, especialmente no tocante a seus atributos essenciais e representam
o principal captulo do relatrio. Para sua elaborao, deve-se utilizar a matriz de achados, papel de
trabalho que estrutura o desenvolvimento dos achados. Cada achado deve ser descrito com base nos
seguintes elementos, quando aplicvel:
I.
II.
situao encontrada;
III.
IV.
V.
evidncias;
VI.
causas;
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X.
XI.
proposta de encaminhamento.
139. Manuais, padres e normas mais especficos podem restringir ou estabelecer que outros elementos
sejam relatados na apresentao dos achados, conforme a natureza das auditorias, os seus objetos e
as suas finalidades mais comuns.
140. Os auditores devem relatar seus achados numa perspectiva de descrever a natureza e a extenso dos
fatos e do trabalho realizado que resultou na concluso. Para dar ao leitor uma base para avaliar a
importncia e as consequncias de seus achados, os auditores devem, conforme aplicvel, relatar as
situaes encontradas em termos da populao ou do nmero de casos examinados e quantificar os
resultados em termos de valor monetrio ou de outras medidas, conforme o caso. Se no puder
mensurar, os auditores devem limitar adequadamente suas concluses.
141. Em auditorias operacionais, a forma de apresentao dos achados pode diferir da utilizada em
auditorias de conformidade, podendo, inclusive variar entre um e outro trabalho. Os captulos
principais do relatrio compem-se do relato articulado e argumentado sobre os achados de
auditoria, que devem ser apresentados em ordem decrescente de relevncia, isto , inicia-se pelo
tema que se revelou mais importante. O mesmo se aplica apresentao dos achados dentro de cada
captulo, em subttulos apresentados em ordem decrescente de relevncia. Portanto, nem sempre ser
mantida a ordem proposta no programa de auditoria. Outra forma de organizar o texto partir dos
temas mais gerais para os mais especficos. Essa pode ser a melhor maneira de apresentar assuntos
complexos e interligados cuja compreenso seja facilitada a partir da leitura de achados que
introduzam o contexto no qual os demais se inserem. Nesse tipo de auditoria, dependendo do tipo de
questo de auditoria, nem sempre possvel identificar causas, mas o ponto crucial do relatrio a
anlise das evidncias, que devem ser apresentadas de forma lgica, articulada e com ilustraes que
facilitem a compreenso da situao encontrada. Os argumentos que fundamentam a posio da
equipe devem ser confrontados com os melhores argumentos contrrios.
\\_sarq_prod\Sistemas\Btcu (Sede) - \\_sarq_an\Sistemas\Btcu (Asa Norte) - \\srv-UF\Sistemas\Btcu (Estaduais)
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142. Caso a situao encontrada seja avaliada como irregularidade grave, que justifique a audincia para
eventual aplicao de multa ou a converso em tomada de contas especial para fins de citao, os
responsveis devem ser devidamente identificados em rol juntado ao processo. A avaliao de
culpabilidade e, se for o caso, as consideraes acerca da punibilidade devem ser desenvolvidas com
base em matriz de responsabilizao.
ESCLARECIMENTOS DE RESPONSVEIS
143. Os esclarecimentos dos responsveis acerca dos achados preliminares de auditoria, consistentes em
manifestaes formais apresentadas por escrito em resposta a ofcios de requisio da equipe de
auditoria, devero ser incorporados nos relatrios como um dos elementos de cada achado,
individualmente.
COMENTRIOS DOS GESTORES
144. Um dos modos mais efetivos para assegurar que um relatrio seja imparcial, objetivo e completo
submeter o relatrio preliminar para obteno de comentrios por parte dos dirigentes da entidade
auditada. A incluso desses comentrios no relatrio final resulta em um documento que no s
apresenta os achados, as concluses e as propostas da equipe, mas tambm a perspectiva dos
dirigentes da entidade e as aes corretivas que pretendem tomar.
145. Nas auditorias operacionais, a regra submeter o relatrio preliminar aos comentrios dos gestores,
inclusive os achados, as concluses e as propostas de encaminhamento formuladas pela equipe. Nas
demais auditorias, o encaminhamento do relatrio preliminar aos gestores obrigatrio se houver
achados de alta complexidade ou de grande impacto, e opcional nas demais situaes, a critrio do
dirigente da unidade tcnica. Nessas auditorias, em regra, o relatrio preliminar a ser encaminhado
deve conter os achados e as concluses da equipe, cabendo ao titular da unidade decidir quanto
necessidade, oportunidade e convenincia de incluir as propostas de encaminhamento formuladas
pela equipe. Em todos os casos, as propostas de encaminhamento no devem ser includas no
relatrio preliminar a ser comentado caso a sua divulgao coloque em risco os objetivos da
auditoria.
146. O relatrio preliminar a ser submetido aos gestores deve ser antes revisado pelo supervisor e deve
ser remetido por intermdio de ofcio da unidade tcnica, estipulando-se prazo reduzido, porm
factvel, para que os gestores encaminhem seus comentrios. O ofcio deve informar que a obteno
desses comentrios no representa abertura do contraditrio e, portanto, no significa exerccio de
direito de defesa, o qual, se necessrio, poder ser exercido nas etapas processuais posteriores. Deve,
ainda, esclarecer que a no apresentao dos comentrios, no prazo estipulado, no impedir o
andamento normal do processo nem ser considerada motivo de sano.
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147. Os comentrios dos gestores devem, sempre que possvel, ser incorporados, de forma resumida, no
relato dos achados e sero analisados pela equipe juntamente com os demais fatos.
148. O documento encaminhado pelo gestor se constituir em papel de trabalho da auditoria.
RELATO DE INFORMAES CONFIDENCIAIS OU SENSVEIS
149. Sempre que o relato envolver informaes sensveis ou de natureza confidencial, sobretudo se a
publicao dessas informaes puder comprometer investigaes ou procedimentos legais em curso,
ou que possam ser realizados, a equipe dever consultar o titular da unidade tcnica sobre a
necessidade de tratar o processo como sigiloso.
150. A classificao das informaes produzidas ou custodiadas pelo TCU observar os critrios e os
procedimentos de segurana estabelecidos em normativo especfico, bem como as disposies
constitucionais, legais e regimentais vigentes. As informaes recebidas de pessoa fsica ou jurdica
externa ao Tribunal devem ser classificadas de acordo com os requisitos de segurana da informao
pactuados com quem as forneceu.
151. Informaes e documentos protegidos por sigilo constitucional ou legal somente podero integrar
autos de processos de controle externo mediante autorizao judicial para seu compartilhamento.
CRITRIOS PARA TRATAMENTO DE CONTEDOS EM ANEXOS
152. Consideram-se anexos aqueles documentos que, embora diretamente relacionados aos assuntos
tratados no relatrio, no sejam essenciais sua compreenso, como, memrias de clculo,
protocolos de teste, descries detalhadas. Consideram-se anexos, ainda, aqueles documentos que
por seu tamanho ou disposio grfica no possam constar do corpo do relatrio, tais como, tabelas,
grficos e fotografias.
153. Para atender ao requisito de conciso dos relatrios, os contedos ou documentos de natureza
descrita no pargrafo anterior devem ser includos em anexos. No entanto, essa medida no deve
causar prejuzo de entendimento para o leitor, cabendo equipe de auditoria avaliar cada caso.
BENEFCIOS ESTIMADOS OU ESPERADOS E VOLUME DE RECURSOS FISCALIZADOS
154. Os benefcios estimados ou esperados da auditoria, tais como dbito, multa, economia, ganho,
melhoria, apurados conforme critrios estabelecidos em norma especfica, ou a expectativa de
controle gerada, devem ser consignados nos relatrios de auditoria. A equipe deve quantificar ou, se
no for possvel, estimar os benefcios que podero ser obtidos, caso as aes contidas nas propostas
venham a ser adotadas.
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155. O montante de recursos efetivamente auditado deve ser consignado nos relatrios de auditoria, sob a
denominao volume de recursos fiscalizados (VRF), conforme critrios de apurao estabelecidos
em norma especfica.
CONCLUSES
156. A concluso constitui uma seo exclusiva do relatrio, na qual se deve trazer resposta questo
fundamental da auditoria, constante do enunciado do seu objetivo. Alm disso, devem-se abordar as
respostas s questes formuladas para compor o escopo da auditoria com vistas satisfao de seu
objetivo.
157. A fora das concluses dos auditores depende da suficincia e da adequao das evidncias que
suportam os achados e da solidez da lgica utilizada para formul-las. As concluses so mais fortes
quando levam a propostas de encaminhamento cujos usurios do relatrio concordam com a
necessidade das proposies.
158. As concluses do relatrio so afirmaes da equipe, deduzidas dos achados. Para a formulao da
concluso, devem ser considerados os efeitos dos achados, obtidos pela avaliao da diferena entre
situao encontrada e o resultado que teria sido observado caso se tivesse seguido o critrio de
auditoria.
159. A concluso deve fazer meno expressa quanto possibilidade, ou no, da generalizao dos
resultados obtidos na anlise do conjunto de casos, transaes ou processos examinados para todo o
universo ou populao, conforme tenha sido calculado o tamanho do conjunto analisado, bem como
realizada a seleo de seus elementos constituintes.
159.1. quando o clculo do tamanho do conjunto analisado, bem como a seleo de seus elementos,
tiver ocorrido de forma probabilstica, seguindo os pressupostos necessrios para a definio
de uma amostra estatstica, os resultados podero ser generalizados, devendo-se consignar,
no relatrio, que as concluses generalizadas necessariamente embutem um certo grau de
incerteza inerente aos clculos estatsticos, incerteza essa que deve ser calculada e informada
no relatrio;
159.2. quando o clculo do tamanho do conjunto analisado, bem como a seleo dos elementos
constituintes, tiver ocorrido de forma no probabilstica, tendo por base a experincia da
equipe e, portanto, envolvendo algum grau de subjetividade, no ser possvel a
generalizao dos resultados, pela impossibilidade de se fazer qualquer inferncia estatstica
acerca dos resultados encontrados, devendo-se consignar, no relatrio, que as concluses
aplicam-se, exclusivamente, quanto aos elementos examinados.
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166. A formulao de determinaes pelos auditores deve ser precedida de avaliao quanto ao
atendimento dos requisitos indispensveis para a sua proposio, conforme estabelecido em norma
especfica do Tribunal.
MONITORAMENTO DE DELIBERAES
167. As deliberaes proferidas pelo Tribunal devem ser devidamente acompanhadas quanto ao seu
cumprimento ou sua implementao, observando-se que as determinaes endereadas aos
jurisdicionados sero obrigatoriamente monitoradas e as recomendaes o sero a critrio do
Tribunal, do relator ou da unidade tcnica.
168. A proposio de determinaes e o seu consequente monitoramento observaro o disposto em
padres e procedimentos estabelecidos para esse fim. Determinaes e recomendaes anteriores,
bem como os resultados de monitoramentos devem ser levados em considerao no planejamento de
futuras aes de controle.
169. Ao formular determinaes e recomendaes e posteriormente monitor-las, o auditor deve manter
sua objetividade e independncia e, portanto, preocupar-se em verificar mais a correo dos
problemas e das deficincias identificadas do que o cumprimento formal de deliberaes especficas.
DISTRIBUIO DE RELATRIOS
170. Os relatrios de auditoria destinam-se exclusivamente aos relatores e apreciao dos colegiados do
Tribunal; propostas para envio a outros destinatrios devem ser inclusas nas propostas de
encaminhamento do relatrio.
CRITRIOS PARA DIVULGAO DE RESULTADOS DE AUDITORIAS
171. Os resultados das auditorias s podem ser divulgados aps a apreciao pelos colegiados, salvo
expressa autorizao do relator ou dos prprios colegiados.
172. Os resultados de uma auditoria podem ser comunicados com variaes na forma e no contedo,
dependendo dos destinatrios e da finalidade da divulgao, bem como do pblico alvo que deve ser
informado a respeito, cabendo a normas especficas dispor acerca de comunicaes por outros
meios, que no o relatrio.
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GLOSSRIO
Estas normas empregam termos aos quais foram atribudos significados especficos, que esto
definidos no Glossrio de Termos do Controle Externo. Embora componha anexo das NAT e deva ser
utilizado em conjunto, o glossrio constitui documento autnomo, atualizvel separadamente,
especialmente em funo da evoluo natural do controle externo, da veiculao de conceitos em normas
legais ou da atualizao de normas da Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(Intosai).
O glossrio fornece as definies de termos genricos relacionados ao controle externo. Seu
objetivo subjacente encorajar uma compreenso mtua e consistente, e uma abordagem coerente,
descrio das atividades relativas ao controle externo, bem como a utilizao de terminologia uniforme
em aes e processos do domnio do controle externo.
No contexto da terminologia do controle externo, objetiva-se que seja dada preferncia s
definies fornecidas neste glossrio, sendo imperativa a utilizao quando os termos relacionados forem
utilizados no contexto de normas especficas ou complementares a estas normas de auditoria, bem como
de outras aes de controle a cargo do Tribunal.