SUMÁRIO

OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEÚDO PROGRAMÁTICO .............................................2

1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO..............................................................3

2.0 NORMAS DE AUDITORIA .......................................................................................................14

3.0 PLANEJAMENTO .....................................................................................................................26

4.0 EXECUÇÃO................................................................................................................................36

5.0 RELATÓRIO DE AUDITORIA ................................................................................................80

6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRÁTICOS DO TRABALHO DO AUDITOR .........85

BIBLIOGRAFIA ...............................................................................................................................98

GLOSSÁRIO ...................................................................................................................................100
OBJETIVOS - METODOLOGIA - CONTEÚDO PROGRAMÁTICO

OBJETIVOS
Ao final do curso o deverá: Dimensão de Aprendizagem
- poder definir o que é auditoria cognitiva
- conhecer os procedimentos e técnicas utilizados cognitiva
- saber quando e como utilizar os procedimentos e técnicas habilidade
- estar familiarizado com a atividade de auditoria no TCU cognitiva
- estar consciente da necessidade de padrões de excelência Atitudinal
nos trabalhos
- ser capaz de participar de um trabalho de auditoria como cognitiva e habilidade
membro de equipe

METODOLOGIA
- aulas expositivas
- discussões em grupo
- trabalhos em grupo
- palestras com auditores e gerentes de auditoria
- prova final

CONTEÚDO PROGRAMÁTICO DURAÇÃO

A INTRODUÇÃO -
1.0 Auditoria: Conceito e Evolução 1,0 h
2.0 Normas de Auditoria 1,0 h
B FASES DA AUDITORIA -
3.0 Planejamento 3,5h
4.0 Execução -
4.1 Controle Interno 1,0 h
4.2 Evidência em Auditoria 1,0 h
4.3 Procedimentos e Técnicas 1,5 h
4.4 Achado de Auditoria 1,0 h
4.5 Papéis de Trabalho 2,0 h
5.0 Relatório 1,5 h
C OUTROS TÓPICOS EM AUDITORIA -
6.0 Aspectos Comportamentais e Práticos do Trabalho do Auditor 1,5 h
TOTAL 15,0 h

2
A - INTRODUÇÃO

1.0 AUDITORIA : CONCEITO, ORIGEM E EVOLUÇÃO

Segundo Motta, os primeiros indícios de funções de auditoria datam de

muitos séculos na Suméria, onde os proprietários mandavam conferir o rendimento

de seus bens confiados a terceiros. (MOTTA, 1992).

O termo auditor teria sido utilizado pela primeira vez por Eduardo I na

Inglaterra do século XIII, em relação também aos profissionais que eram contratados

para a conferência de bens. (idem)

Pode-se dizer que, no Ocidente, o conceito de auditoria nasceu, no setor

público, a partir do surgimento dos primeiros órgãos de controle governamental na

França, em 1318, e Inglaterra, em 1314 - embriões da Cour des Comtes, e do

National Audit Office (POLLIT, 1999)

Entretanto, enquanto prática sistematizada, a auditoria surgiu no século

XIX na Inglaterra, à época potência hegemônica do comércio mundial, a partir do
advento das grandes companhias de comércio e do imposto sobre a renda dessas
corporações. (FRANCO, 1991)
O desenvolvimento da economia mundial e, particularmente, do mercado

de capitais consolidou a prática, na medida em que as grandes corporações

mercantilistas necessitavam verificar a aplicação do dinheiro enviado às suas

subsidiárias. (idem)

A auditoria evoluiu no setor privado até os nossos dias, principalmente,

com o objetivo de atestar a situação patrimonial e financeira, bem como o resultado

das operações de uma companhia em um determinado período, geralmente

3
registrados nas suas demonstrações financeiras, trabalho que usualmente é conhecido

como “auditoria externa” ou “independente”.

Essa modalidade de auditoria, que é talvez a mais tradicional e

conhecida, recebe as denominações de “auditoria contábil” ou “auditoria financeira”

(financial audit).

A necessidade de verificação acerca da obediência a normas,

regulamentos, internos ou externos e de salvaguardar ativos de fraudes e desvios de

recursos deu origem a outra modalidade muito próxima da auditoria contábil

denominada “auditoria de conformidade” ou “compliance audit” (ARENS, Alvin A.

& LOEBBECKE, 1991)

No setor público a fusão das abordagens financeira e de conformidade

originou o conceito genérico de “auditoria de legalidade”, ou regularity audit nos

termos da definição da INTOSAI, entidade internacional que congrega as Entidades

Fiscalizadoras Superiores – EFS

Praticamente todos os governos do mundo se valem das duas

abordagens citadas para efeito de accountability, que pode ser entendida como

capacidade de prestar contas e responder pelos atos e decisões perante a sociedade.

Cabe aqui um parêntese de que, no Brasil, prevalece a auditoria de

conformidade no plano federal uma vez que a implantação do SIAFI na

Administração Direta eliminou a necessidade da auditoria financeira em sua versão

mais difundida de atestar os demonstrativos financeiros, restringindo sua necessidade

às empresas estatais.

4
 No setor privado, a busca constante das empresas por um melhor

posicionamento no mercado e, no setor público, a progressiva conscientização

democrática que leva os governos a terem que apresentar resultados visíveis de suas

ações corresponderam a avanços teóricos em vários campos do conhecimento, como

da administração, ciência política, ciências sociais, economia, etc.

Assim, a partir da evolução da auditoria financeira tradicional (DAVIS,

1990), em função da necessidade de informações sobre a eficácia e a eficiência das

organizações, originou-se o conceito de performance audit, nas suas diferentes

denominações: auditoria operacional (operational audit), auditoria de desempenho,

auditoria administrativa, auditoria abrangente, auditoria de resultado ou auditoria pelo

valor do dinheiro (value for money audit).

Embora não se possa afirmar com certeza se essa modalidade de

auditoria se originou no setor privado ou no setor público, fato é que, no primeiro,

provavelmente por razões mercadológicas, a auditoria operacional não se

desenvolveu com a mesma pujança que no setor público.

Sustenta essa hipótese a constatação de que a performance audit, devido

a suas finalidades, sempre concorreu diretamente com outras formas de diagnóstico e

intervenção organizacional provenientes da ciência administrativa, tais como

administração estratégica, por objetivos, desenvolvimento organizacional, etc., de

ampla aceitação e utilizadas pelas principais empresas de auditoria e consultoria do

mundo.

Na verdade, a Performance Audit foi incorporando diversas técnicas de

análise e resolução de problemas administrativos tais como benchmarking, análise

5
SWOT, grupo focal, entre outras, aproximando, por vezes, o trabalho de auditoria do

de consultoria.

No que se refere ao setor público, o processo de legitimação do conceito

de performance audit começou no final da década de 50 (SHAND & ANAND,

1996), embora a execução em larga escala de trabalhos claramente qualificados como

de caráter operacional só tenha se dado no final da década de 70. (POLLIT, 1997)

Cabe aqui a observação de que, embora para efeito desse texto, a

performance audit e auditoria de conformidade tenham limites definidos, na prática

os conceitos sempre tiveram uma zona comum, o que faz com que a atividade de

performance audit tenha um viés relacionado ao cumprimento de normas e padrões

estabelecidos, que se materializa na definição do escopo da atividade em algumas

EFS.

Atualmente, a maioria das EFS adota a definição do termo performance

audit que abrange o exame dos três “E”s (eficácia, eficiência e efetividade) de

entidades públicas, programas e atividades governamentais. Em alguns casos a

definição abrange também o exame das práticas gerenciais adotadas pelos órgãos

públicos.

Entretanto, embora haja um certo consenso entre as EFS na definição da

auditoria operacional , expresso no conceito adotado pela INTOSAI, não se observa a

existência de um conjunto de metodologias e práticas uniformes nos diversos países

que praticam a performance audit. (POLLIT, 1999)

Uma das possíveis razões para essa diversidade é o caráter eclético e

extremamente aberto do processo de construção e desenvolvimento das práticas

6
relacionadas a performance audit, que incorporou elementos de diversas áreas do

conhecimento, tais como da administração, da economia, e das ciências sociais.

Merece destaque a crescente integração da performance audit com outra

atividade analítica de grande influência no setor público: a avaliação de programas

públicos (program evaluation).

Originada das ciências sociais na década de 30 (Nasciensi, 2000), a

avaliação de programas consistia originalmente na aplicação sistemática de

procedimentos de pesquisa científica, quantitativos e qualitativos, para medir o

impacto ou a efetividade dos programas de intervenção social. (Rossi e Freeman,

1993)

Com a crescente intervenção das EFS no exame de programas

governamentais, as metodologias de avaliação sofreram adaptações que

possibilitaram a execução de trabalhos em períodos menores que as avaliações

tradicionais, facilitando sua difusão nas referidas EFS, merecendo destaque a

experiência do General Accounting Office (GAO) EFS norte-americana, por ser o

país em que a prática da avaliação de programas era talvez mais desenvolvida que em

qualquer outro lugar no mundo.

Como resultado dessa integração da Performance Audit com a Avaliação

de programas, passaram então a fazer parte do cardápio metodológico da última,

técnicas como estudo de caso, survey, delineamentos experimental, quase-

experimental e não experimental, entre outras.

A contribuição desses diversos campos do conhecimento ampliou o

espectro metodológico da performance audit de tal forma, que, recentemente,

7
surgiram questionamentos acerca da pertinência do seu enquadramento como

modalidade de auditoria.

Autores mais ligados ao campo da avaliação de programas, como

Chemilmsky e Rist, caracterizam a performance audit como um tipo de avaliação de

programas (apud: Barzelay, 1998)

Em linha oposta, autores como Davis e a mesma Chelimsky em trabalho

anterior, traçam uma linha divisória clara entre Performance Audit e Program

Evaluation, a partir das diferenças em vários aspectos dos trabalhos desenvolvidos

pelas duas tradições.(CHELISKY, 1990 e DAVIS, 1990)

Já Barzelay, utilizando comparativamente conceitos de modelos mentais,

papéis desempenhados e modos de revisão empregados na auditoria, avaliação de

programas e na performance audit, defende que a última é uma atividade

intermediária entre as duas primeiras. Nesses termos, a denominação se deveria,

basicamente, à simples tradição linguística e ao fato de que a performance audit pode

ser conduzida de maneira a imitar o processo de auditoria. (BARZELAY, 1998)

Finalmente, Pollit entende que não há diferenças relevantes entre as duas

atividades, exceto no que se refere à questão da independência, condição

intrinsecamente relacionada à prática da performance audit pelas EFS.

Percebe-se que o pano de fundo dessa discussão é uma disputa de

legitimidade, no âmbito do setor público, entre acadêmicos e profissionais ligados à

avaliação de programas e a comunidade de profissionais ligados à auditoria e

membros das EFS.

8
 O primeiro grupo defende a rotulação de quaisquer trabalhos analíticos

como avaliação, enquanto que os dois últimos grupos afirmam que todos os trabalhos

de revisão da gestão pública, concernente à resultados, constituem performance

audits.

Ainda que possam ser apontadas pequenas diferenças entre as duas

atividades, não há elementos suficientes que possam caracterizar a performance audit

como avaliação de programas ou afastá-la do campo de influência da auditoria. A

hipótese que parece mais provável é que a crescente integração entre as metodologias

das duas atividades tenda a esvaziar a discussão em tela.

Após apreciar, em linhas gerais, a evolução da atividade de auditoria,

subjaz uma pergunta fundamental: afinal, o que é auditoria?

Embora a auditoria seja parte importante de um conjunto de mecanismos

de controle utilizados por organizações e governos já há bastante tempo em nossa

sociedade, não há uma pesquisa científica suficiente que possa fundamentar uma

teoria consistente sobre a mesma. (Power, 1997; Flint, 1996 )

Consequentemente, grande parte das definições é de caráter empírico,

orientando-se pelos objetivos particulares dos trabalhos, razão pela qual a maioria dos

livros de auditoria restringe-se ao conceito financeiro da mesma, que é o mais

difundido.

Em uma linha mais abrangente, uma das definições mais utilizadas

segundo Flint é da American Accounting Association, que define auditoria nos

seguintes termos (apud, Flint, 199 ):

9
 “Auditoria é um processo sistemático de, objetivamente, obter e avaliar

evidências concernentes a afirmações sobre eventos ou ações no campo econômico,

de maneira a asssegurar o grau de correspondência entre essas afirmativas e

critérios estabelecidos e comunicar os resultados aos interessados.”

Nessa linha, uma perspectiva filosófica básica é que auditoria é um

mecanismo de controle social visando assegurar a accountability1 entre duas ou mais

partes (Flint, 1996)

Com efeito, ao analisar a história da atividade de auditoria sob uma

perspectiva funcional, percebe-se que, no âmbito do setor público, ela pode ser

definida como:

Auditoria

Aplicação de um conjunto de metodologias, procedimentos, técnicas e

métodos de revisão, avaliação, aferição e análise com a finalidade de obtenção de

informação ou conhecimento acerca da regularidade (regularity) ou dos resultados

(performance) das finanças, atividades, projetos, programas, políticas e órgãos

governamentais.

1 1
Accountability – obrigação de responder por uma responsabilidade outorgada. Pressupõe a existência de pelo menos
duas partes: uma que delega a responsabilidade e outra que a aceita, com o compromisso de prestar contas da forma
como usou essa responsabilidade (Escritório do Auditor-Geral do Canadá, 1995)

10
 Assim, performance audit e regularity audit constituem duas partes de

um mesmo todo, que objetiva garantir a accountability do setor público em duas

diferentes perspectivas. Basicamente, o que diferencia a performance audit é

justamente o foco nos resultados.

Nesse contexto, embora as eventuais tipologias de auditoria em função

do objeto auditado, tais como auditoria de sistemas, auditoria patrimonial, auditoria

de obras, auditoria orçamentária, possam ser empregadas para evidenciar o alvo da

auditoria ou desenvolver competência específica nos casos em que a incursão no

objeto auditado é complexa e exige conhecimentos específicos (como no caso de

sistemas), é importante que fique clara qual das duas vertentes será efetivamente

explorada.

11
1.0.1 TIPOLOGIA NO TCU
O TCU, como todas as EFS, adota sua tipologia de classificação dos

trabalhos, que é resultante de um conjunto de fatores históricos, técnicos e

operacionais cuja discussão foge ao escopo do presente curso.

Em função da necessidade de conhecimento pelos AFCEs da realidade

do TCU em termos de nomenclatura, os principais pontos serão abordados a seguir

(arts. 204 a 211 do Regimento Interno):

Inspeção

É o procedimento de fiscalização utilizado para suprir omissões e

lacunas de informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias.

Realizada por determinação do Plenário, Câmara ou Relator, com base

em proposta técnica fundamentada da Unidade Técnica competente,

independentemente de programação.

Sempre vinculada a um processo, seja de tomada ou prestação de

contas, denúncia, representação, relatório de auditoria, etc.

Auditoria

É o procedimento de fiscalização usado pelo TCU para:

a) obter dados de natureza contábil, financeira, orçamentária e

patrimonial, com vistas a verificar a consistência da respectiva

prestação ou tomada de contas apresentada ao Tribunal e esclarecer

12
 quaisquer aspectos atinentes a atos, fatos, documentos e processos em

exame;

b) conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades da

administração direta, indireta e fundacional, no que respeita aos

aspectos contábeis, financeiros, orçamentários e patrimoniais;

c) avaliar, do ponto de vista do desempenho operacional, as atividades e

sistemas desses órgãos e entidades, e aferir os resultados alcançados

pelos programas e projetos governamentais a seu cargo;

d) analisar dados relativos à admissão de pessoal e concessão de

aposentadoria, pensão e reforma.

Depende de inclusão em plano específico aprovado pelo Plenário em

Sessão Extraordinária de caráter reservado.

Os planos de auditoria têm periodicidade semestral. Além disso, pode ser

determinada pelo Plenário a realização de auditorias extraplano.

No TCU, observa-se que as auditorias são denominadas simplesmente de

“auditorias”, no caso dos trabalhos relacionados à conformidade e a legalidade, e

“auditoria de natureza operacional”, no caso de auditorias de resultado.

Por sua vez as auditorias de natureza operacional se subdividem em “auditorias de

desempenho operacional” e “avaliações de programas”. (Manual de Auditoria de

Natureza Operacional)

13
2.0 NORMAS DE AUDITORIA

2.0.1 DEFINIÇÃO
As normas de auditoria representam os requisitos básicos a serem
observados no desempenho do trabalho de auditoria. (Attie, 1986)

As normas de auditoria são entendidas como regras estabelecidas pelos

órgãos reguladores da profissão contábil, em todos os países, com o objetivo de
regulamentar o exercício da função do auditor, estabelecendo orientação e diretrizes a
serem seguidas por esses profissionais no exercício de suas funções. Elas estabelecem
conceitos básicos sobre as exigências em relação à pessoa do auditor, à execução de
seu trabalho e ao parecer que deverá ser por ele emitido. (Franco, 1992)

Embora, na maioria das vezes, as normas de auditoria sejam meros guias

de orientação geral, e não um manual analítico de procedimentos a serem seguidos
pelo auditor, elas fixam limites nítidos de responsabilidades, bem como dão
orientação útil quanto ao comportamento do auditor em relação à capacitação
profissional e aos aspectos técnicos requeridos para a execução de seu trabalho.
(Franco, 1992)
À medida que as necessidades determinam a aplicação de novas normas,
que são aceitas pela profissão contábil, elas passam a ser designadas “normas usuais
de auditoria” ou “normas de auditoria geralmente aceitas”. (Franco, 1982)
Em se tratando de normas gerais e não específicas, elas são bastante
semelhantes em todos os países, variando apenas no grau de detalhamento que
possam apresentar, como decorrência:
a) da evolução profissional;
b) do surgimento de novas circunstâncias que devem ser consideradas

no exercício da função do auditor;

14
 c) na crescente responsabilidade assumida pelo auditor em face do
contínuo agigantamento das empresas e de sua influência cada vez
maior na economia da sociedade e das nações.
Como é perfeitamente compreensível, os países economicamente mais
evoluídos e, consequentemente, mais adiantados do ponto de vista profissional, foram
os primeiros a estabelecer normas de auditoria, que se iniciaram de forma simples e
concisa e passaram a ser constantemente atualizadas, com sucessivos
pronunciamentos dos órgãos reguladores, que apresentam maiores detalhamentos à
medida que situações novas surgem no exercício da função do auditor independente.
(Franco, 1982)
Assim é que, nos Estados Unidos da América do Norte, por exemplo,
onde as primeiras normas de auditoria surgiram há algumas décadas, elas foram
sendo aperfeiçoadas e periodicamente consolidadas. (Franco, 1982)
No Brasil, as primeiras normas de auditoria foram compiladas em 1972,
com base na experiência de países mais adiantados. Esse trabalho foi elaborado pelo
Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, hoje IBRACON – Instituto
Brasileiro de Contadores – e as normas foram oficializadas pelo Conselho Federal de
Contabilidade, por meio da Resolução 321/72, e confirmadas pela Resolução 220/72
do Banco Central do Brasil.
Além disso, há inúmeras normas específicas, principalmente sobre
normas de auditoria para instituições financeiras.
No âmbito internacional, a Federação Internacional de Contadores
(IFAC), órgão constituído em 1977 e que congrega mais de 100 países em todo o
mundo, está empenhada em emitir pronunciamentos, através de sua Comissão de
Normas Internacionais de Auditoria (CIPA), contendo orientações, aos países
membros, relativas a normas e procedimentos de auditoria. Esses pronunciamentos,
que constituem recomendações a serem seguidas pelos países-membros, não
conflitam com as normas já existentes na maioria dos países, por tratar-se de guias de
orientação, bastante gerais, as quais, entretanto, têm o mérito de confirmar as normas

15
e os procedimentos já em uso em muitos países e harmonizar a estrutura profissional
nos vários países. (Franco, 1982)

OBS: NORMAS DE AUDITORIA X PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

As normas de auditoria diferem dos procedimentos de auditoria uma vez

que os procedimentos se relacionam com os atos a serem praticados, enquanto que as
normas tratam das medidas de qualidade na execução desses atos e dos objetivos a
serem alcançados através dos procedimentos. As normas de auditoria dizem respeito
não apenas às qualidades do auditor, mas também à avaliação pessoal pelo exame
efetuado. (Attie, 1986)

Enquanto as normas de auditoria são normas para controlar a qualidade

do exame e do relatório, os procedimentos de auditoria descrevem as tarefas
realmente cumpridas pelo auditor na realização do exame. As normas de auditoria são
claramente estabelecidas e não se permite desvio algum em um exame satisfatório.
Em contraposição, os procedimentos de auditoria geralmente aceitos são descritos em
termos genéricos, que podem ser modificados de modo a adaptarem-se a um trabalho
específico de auditoria. O auditor escolhe, baseado em critérios pessoais de
julgamento, o procedimento de auditoria a serem aplicados no exame de uma
despesa, em particular. (Cook, 1981)

2.0.2 FINALIDADE DAS NORMAS DE AUDITORIA

REGISTRO DO NÍVEL DE CONHECIMENTO
CONSISTÊNCIA METODOLÓGICA DA ATIVIDADE DE
AUDITORIA
GARANTIA DE QUALIDADE DOS TRABALHOS
SOBREVIVÊNCIA DA ATIVIDADE DE AUDITORIA

16
2.0.3 CLASSIFICAÇÃO DAS NORMAS DE AUDITORIA

De uma maneira geral, as normas de auditoria geralmente aceitas são

classificadas em três grupos:

- normas relativas à pessoa do auditor, como profissional.

- normas relativas à execução do trabalho do auditor (como proceder nos
exames e como acumular evidências).
- normas relativas ao parecer do auditor

Em geral, relativamente ao auditor, exigem-se:

capacitação profissional;
capacitação cultural e de livre exercício (que ofereçam meios de
independência);
capacitação ética, etc.

Com relação à "execução do trabalho" estabelecem-se mínimos de

comportamentos quanto a:
planejamento do trabalho (incluindo avaliação dos controles internos
e outras tarefas de pré-auditoria);
metodologia dos exames (critérios a serem seguidos e objetos de
indagações):
supervisão das tarefas (quando há delegação de uma tarefa, ainda que
a outros colegas):
avaliação das tarefas e dos relatórios.

Com relação ao "Parecer" as normas, quase sempre, exigem que se:

Esclareça bem "o que foi examinado" (objetivo) e a que época se
refere (exercício);
Afirme que o examinado seguia critérios uniformes com relação à
Contabilidade e quanto a ser tecnicamente correto ou não;

17
 Informe se existem ressalvas negativas de opinião ou restrições;
Esclareça se a matéria examinada convenceu o auditor para que
emitisse opinião;
Caracterize a responsabilidade assumida por meio de opinião clara.

Obs: A INTOSAI e o GAO estendem o conceito de normas relativas à pessoa do

auditor para englobar a postura da própria EFS, além de adaptá-lo ao setor público.

18
2.0.4 INVENTÁRIO DE NORMAS
INTOSAI AUDITING STANDARDS
NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUÇÃO NORMAS DE RELATÓRIO
• Independência • Planejamento • Forma • Conteúdo
• Competência • Supervisão e Revisão • Título • Completo
• Zelo Profissional • Controles Internos • Assinatura • Assuntos Importantes
• Evidência • Data • Observância dos Padrões
• Análise das Demonstrações Financeiras • Oportunidade

GENERAL ACCOUNTING OFFICE – GAO

NORMAS GERAIS
• Independência
• Capacitação profissional
• zelo profissional
• controle de qualidade
NORMAS DE EXECUÇÃO NORMAS DE RELATÓRIO
• planejamento - comunicação aos Comitês de Auditoria e outras pessoas
• controles internos reponsáveis
• papéis de trabalho
• auditorias relacionadas com assuntos - relatórios sobre observância das GAGAS2
financeiros - relatórios sobre observância de leis e regulamentos e
• irregularidades, atos ilícitos e outras
inobservâncias sobre controles internos
- informação confidencial e de acesso restrito
- distribuição de relatórios

2
GENERALLY ACCEPTED GOVERNMENT AUDITING STANDARDS (GAGAS)

19
 INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC
NORMAS REL. À PESSOA DO AUDITOR NORMAS DE EXECUÇÃO DOS NORMAS REL. AO PARECER
TRABALHOS
- Integridade, objetividade e independência - planejamento - conclusões e relatório de auditoria
- habilidade e competência - documentação
- confidencialidade - provas de auditoria
- sistema contábil e controle interno
- trabalho executado por terceiros

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC

Normas Profissionais do Auditor Independente – Resolução nº 821/97 (susbst. Res. 701/91) – NBC-P-1
- Competência técnico-profissional - guarda da documentação - informações anuais aos conselhos regionais
- Independência - sigilo de contabilidade
- Responsabilidade na execução dos trabalhos - responsabilidade pela utilização do trab. do - educação continuada
- Honorários auditor interno - exame de competência profissional
- responsabilidade pela utilização do trab. de
especialistas

20
 Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis - Resolução nº 820/97 (susbst. Res. 700/91)
– NBC-T-11
NORMAS GERAIS NORMAS DE EXECUÇÃO DOS NORMAS DO PARECER
TRABALHOS
• objetivos da auditoria independente • planejamento da auditoria • generalidades
• procedimentos de auditoria • relevância • tipos de parecer
• papéis de trabalho • risco da auditoria
• fraude e erro • supervisão e controle de qualidade
• estudo e avaliação do sistema contábil e dos
controles internos
• aplicação dos procedimentos de auditoria
• documentação da auditoria
• amostragem estatística

21
2.0.5 NORMAS GERAIS

INDEPENDÊNCIA
Essa norma é sustentáculo da credibilidade das opiniões do auditor materializadas em
seu parecer. Estabelece a NBC-P-13 que “o auditor deve ser independente, não podendo deixar-se
influenciar por fatores estranhos, por preconceitos ou quaisquer outros elementos materiais ou
afetivos que resultem perda, efetiva ou aparente, de sua independência.”
Segundo a INTOSAI a independência tem de ser aplicável em relação ao:
Legislativo
Executivo
Auditados

Legislativo (organização)
não deve ser suscetível a influências políticas, nem dar a impressão de sê-lo;
liberdade para programar os trabalhos e estabelecer prioridades
quando levar em conta os pedidos do Legislativo, manter liberdade de determinar
a forma de conduzir os trabalhos;
recursos suficientes.
Executivo (organização)
evitar participar de atividades da alçada do executivo;
nenhum poder de ingerência do executivo;
possibilidade de recusar propostas de auditoria do executivo;
recursos necessários;
ao assessorar não assumir compromissos;
previsão de livre acesso às informações necessárias na legislação;
mandatos para os titulares das EFS.
Auditados (auditor)
ausência de vínculo de clientela;
não tomar parte na administração das entidades auditadas;
manutenção de relações com o auditado (mesmo anteriores)– sociais, conjugais,
parentesco, econômicas, de trabalho, etc.
cooperação com instituições acadêmicas não deve comprometer a independência.
Pode-se dizer que os componentes básicos da independência são (IN/STN
16/1991):

3
Norma Brasileira de Contabilidade do CFC relativa a profissão de auditor independente.

22
 Soberania
Imparcialidade
Objetividade

• Soberania - durante o desenvolvimento do trabalho, o auditor deve possuir o

domínio do julgamento profissional, pautando-se no planejamento dos exames de
acordo com o estabelecido na ordem de serviço, na seleção e aplicação de
procedimentos técnicos e testes necessários, e na elaboração de seus relatórios.

• Imparcialidade - durante seu trabalho, o auditor está obrigado a abster-se de

intervir nos casos onde há conflito de interesses que possam influenciar a
imparcialidade do seu trabalho, devendo comunicar o fato aos seus superiores.

• Objetividade - na execução de suas atividades, o auditor se apoiará em fatos e

evidências que permitam o convencimento razoável da realidade ou da veracidade
dos fatos, documentos ou situações examinadas.

COMPETÊNCIA E/OU CAPACIDADE PROFISSIONAL (CONHECIMENTO TÉCNICO)

O pressuposto dessa norma é que por mais que uma pessoa seja capaz em outros
campos do conhecimento, ela não pode satisfazer às exigências das normas de auditoria sem a
instrução apropriada e experiência no exercício dessa atividade.

aplicação de métodos e práticas da mais alta qualidade;

total observância das normas, planos e métodos de supervisão;
trabalhos realizados por profissionais c/ formação e experiência compatíveis c/ a
complexidade dos trabalhos;
conhecimento dos métodos e técnicas de auditoria;
conhecimento das organizações, programas, atividades e funções
governamentais;
habilidade de comunicação oral e escrita;
habilidades específicas (amostragem, sistemas, engenharia, contabilidade,
economia, finanças)
contratação de consultores externos (limitado ao escopo delineado pelo auditor –
declaração de opinião);
educação continuada;
supervisão

23
ZELO PROFISSIONAL
Essa norma estabelece que o auditor deve executar o exame com o devido cuidado
profissional, o que implica na observância das normas de auditoria geralmente aceitas (CRC/SP,
1992).

cumprir as normas de auditoria geralmente aceitas (cautela profissional);

empregar julgamento bem fundamentado;
qualidade do trabalho;
ética profissional;

Qualidade
Implantação de sistemas e procedimentos para:
confirmar se os mecanismos de garantia de qualidade funcionam
satisfatoriamente;
assegurar a qualidade dos relatórios de auditoria;
promover melhorias e evitar a repetição de falhas.
Obs: relação custo x benefício
São peças essenciais para a garantia da qualidade:
manuais de auditoria
supervisão dos trabalhos
revisões externas de controle de qualidade periódicas (3 anos segundo o GAO);

Ética Profissional
A ética geral se constitui de normas pelas quais o indivíduo estabelece uma conduta
pessoal aceita. Normalmente, isso leva em conta as exigências impostas pela sociedade, pelos
deveres morais e pelas conseqüências dos atos da pessoa.(IAI, 1992)
A ética profissional dos auditores nada mais é que uma divisão especial da ética geral
e nela o profissional recebe normas específicas de conduta em questões que refletem
responsabilidades para com a sociedade, com a organização a que pertence e com outros membros
de sua profissão, assim como para com a própria pessoa. (IAI, 1992)
O que um auditor faz, individualmente, sendo ou não uma atitude típica dos auditores
em geral, às vezes é a única coisa que chama a atenção da organização, do público ou mesmo de
comunidades inteiras. Assim a profissão de auditor, como um todo, pode ser julgada pelas atitudes
de um único membro que nela milita. (IAI, 1992)

24
 Assim, no desenvolvimento de seu trabalho o auditor governamental,
independentemente de sua formação profissional, deve ter sempre presente que, como servidor
público, se obriga a proteger os interesses da sociedade, respeitar as normas de conduta que regem
os servidores públicos, não podendo valer-se da função em benefício próprio ou de terceiros. Fica,
ainda, obrigado a guardar CONFIDENCIALIDADE das informações obtidas, não devendo revelá-las a
terceiros, sem autorização específica, salvo se houver obrigação legal ou profissional de assim
proceder. (IN/STN16/1991)

NORMAS DE AUDITORIA NO TRIBUNAL

- Lei Orgânica – Capítulo II - Seção IV – arts. 41 a 47

- Regimento Interno – Capítulo II – Seção X - arts. 204 a 211
- Instrução Normativa nº 09/95 (em revisão)
- Portaria nº 63/96 (BTCU nº 14/96 Especial) – Manual de Auditoria (em revisão)

25
B – Fases da auditoria
O processo de auditoria se divide em três fases: planejamento, execução
e relatório.

PROCESSO DE
AUDITO RIA

PLANEJAMENTO EXECUÇÃO RELATÓRIO

3.0 PLANEJAMENTO

3.0.1 – O planejamento como função administrativa 4

O planejamento é a função administrativa que determina

antecipadamente quais são os objetivos que devem ser atingidos e como se deve fazer
para alcançá-los.

De maneira geral, o planejamento figura como a primeira função

administrativa, por ser aquela que serve de base para as demais. Trata-se, pois, de um
modelo teórico para a ação futura.
Começa com a determinação dos objetivos e detalha os planos
necessários para atingi-los da melhor maneira possível. Planejar é definir os objetivos
e escolher antecipadamente o melhor curso de ação para alcançá-los.

4
Tópico baseado em Chiavenato, Idalberto Introdução à Teoria Geral da Administração 4ª ed. São Paulo: Makron
Books, 1993

26
 O planejamento define onde se pretende chegar, o que deve ser feito,
quando, como e em que seqüência.
Pode-se falar em uma hierarquia do planejamento, segundo a qual
existem três níveis distintos de planejamento: o planejamento estratégico, o tático e o
operacional.
Planejamento estratégico é o planejamento mais amplo e abrangente da
organização. Via de regra, seu horizonte é de vários anos, envolve a empresa em sua
totalidade e é definido pela cúpula da organização.
Planejamento tático é o planejamento feito em nível departamental.
Geralmente é feito para o médio prazo, envolve cada departamento e neles é definido.
Planejamento operacional é aquele feito para cada tarefa ou atividade.
Em geral é projetado para o curto prazo, ou para o imediato, envolve cada tarefa ou
atividade isoladamente e preocupa-se com o alcance de metas específicas.

3.0.2 O Plano de Auditorias do TCU

O TCU possui um plano de auditorias de periodicidade semestral. Entre

seus objetivos estão:

estimar os recursos humanos e materiais necessários à realização das

auditorias, de forma a subsidiar o planejamento das atividades de cada
Unidade Técnica;

propiciar um adequado planejamento dos trabalhos de auditoria;

prever a necessidade e a forma de prestação de serviço técnico

especializado.

Compete à Secretaria Adjunta de Fiscalização coordenar e orientar o

planejamento geral das fiscalizações e, em especial, realizar as seguintes ações:

fornecer informações financeiras e gerenciais às Unidades Técnicas

sobre suas respectivas clientelas e as orientações definidas pelos
Relatores para a elaboração do Plano;

27
 consolidar as propostas apresentadas pelas demais Unidades
Técnicas;
fazer uma crítica preliminar dos dados obtidos;
consultar os respectivos Relatores quanto às unidades de suas listas
de unidades jurisdicionadas.
As fases e seus respectivos prazos estão sintetizados no quadro a seguir.

28
 CRONOGRAMA PARA ELABORAÇÃO

DO PLANO DE AUDITORIAS

FASE DATA LIMITE

1. Envio à ADFIS, pelos Ministros-Relatores, das até dez semanas antes da
orientações a serem seguidas pelas SECEXs na última sessão do semestre
elaboração de suas propostas para o Plano de Auditoria
2. Envio às SECEXs, pela ADFIS, das informações até oito semanas antes da
gerenciais sobre as unidades jurisdicionadas e das última sessão do semestre
orientações mencionadas no item anterior
3. Entrega das propostas de auditoria pelas SECEXs à até seis semanas antes da
ADFIS última sessão do semestre
4. Submissão das propostas, pela ADFIS, para consulta até quatro semanas antes da
aos Ministros-Relatores última sessão do semestre
5. Devolução à ADFIS das propostas com aprovação e até três semanas antes da
orientações finais última sessão do semestre
6. Consolidação final do Plano pela ADFIS e até duas semanas antes da
encaminhamento à Presidência para sorteio do Relator última sessão do semestre
7. Apreciação e votação pelo Plenário até a última sessão do
semestre

A inserção dos dados no plano é realizada por cada unidade de forma

automática, por intermédio do Sistema de Apoio ao Plano de Auditorias – SPA,
disponível na rede TCU.

O plano de auditorias deve ser compatível com o Plano Estratégico do

TCU e com as diretrizes fixadas pelo Plenário para apreciação das contas prestadas
anualmente pelo Presidente da República. Dele devem constar, entre outras
informações, a indicação dos órgãos, entidades e programas de governo a serem
auditados, o objetivo dos trabalhos e os prazos e custos estimados para a realização
de cada trabalho.

Os principais critérios para a inclusão de unidades no plano são os seguintes:

• materialidade dos recursos envolvidos;
• relevância dos assuntos a serem abordados;
29
• natureza e importância sócio-econômica dos órgãos, entidades e programas de
governo a serem auditados;
• indícios de deficiências nos controles internos;
• existência de áreas críticas verificadas em outros trabalhos, nas contas ou em
outros processos e ainda não auditadas;
• indícios de irregularidades ou impropriedades veiculadas pelos meios de
comunicação;
• lapso decorrido desde a última auditoria.

A grosso modo, podemos estabelecer uma relação entre os níveis

de planejamento e a sistemática de planejamento de auditoria empregada pelo TCU.
O Plano de Auditorias corresponderia ao nível estratégico de planejamento, as
propostas de cada Secretaria estariam situadas no nível tático e os respectivos
programas de auditoria no nível operacional.
No momento, está em andamento projeto destinado a propor alterações
na metodologia de planejamento das ações de controle do TCU. Entre outras
diretrizes, essa metodologia deverá contemplar um horizonte plurianual, o que
reforçará o caráter estratégico do Plano de Auditorias.

3.0.3 Planejamento de auditoria

É uma etapa fundamental para o sucesso da auditoria, sendo

imprescindível que seja alocado o tempo adequado para sua realização. A tentativa de
abreviar o tempo destinado ao planejamento muitas vezes redunda em problemas na
execução da auditoria, que poderão provocar um acréscimo no tempo total de
realização do trabalho, além de repercussões negativas em sua qualidade.

Em geral, o planejamento de auditoria se subdivide em dois momentos:

30
 levantamento preliminar, tendo por objetivo a obtenção de uma visão
geral sobre o órgão auditado;
elaboração do programa de auditoria, que é o objetivo final do
planejamento, com base nos dados obtidos na visão geral.

3.0.3.1 Visão geral

Objetiva o conhecimento e a compreensão da organização, atividade,

projeto ou programa a ser auditado, bem como do ambiente organizacional em que
ela opera.
Em geral, são considerados os seguintes aspectos principais:

objetivos institucionais;
práticas administrativas e contábeis;
pontos críticos e deficiências no sistema de controle;
legislação aplicável.

3.0.3.1.1 Fontes internas

- sistemas informatizados, tais como:

• JURIS
• PRODASEN
• SIAFI
• SIAPE
• SIDOR
• SPIU

- SECEX a que se vincula a unidade a ser auditada

• cadastro da unidade

31
 • legislação específica
• contas dos últimos exercícios
• resultado de auditoria anterior
• diligência pendente de cumprimento

- AFCEs que participaram recentemente de trabalhos de fiscalização

3.0.3.1.2 Fontes externas

Secretaria Federal de Controle;
Unidade a ser auditada;
Entidades de classe;
etc

3.0.3.1.3 Documentos a serem analisados

legislação específica;
organograma, fluxograma, rotinas e manuais da organização;
planos e programas de governo;
planos analíticos, orçamento detalhado e demais programações;
últimos demonstrativos contábeis/financeiros;
relatórios de auditoria;
atas das assembléias gerais;
atas de reuniões da diretoria e dos conselhos;
3.0.3.2 Programa de auditoria

A elaboração do programa de auditoria é o objetivo final da fase de

planejamento.

O programa deve ser elaborado com base nas informações obtidas na Visão
Geral.

32
 O programa visa definir os meios mais econômicos, eficientes e oportunos para
se atingir os objetivos da auditoria. Deve ser suficientemente discutido pela equipe de
auditoria e aprovado, no mínimo, pela chefia imediata.
Deve definir, para a fase de execução, as atribuições de cada membro da
equipe de auditoria, e respectivos prazos, que devem ser compatíveis com a
complexidade e importância de cada tarefa, detalhando:

• objetivo(s) da Auditoria;
• universo a ser auditado;
• as técnicas e os procedimentos a serem utilizados;
• os critérios de comparação, julgamento e apreciação de desempenho, se for o
caso;
• as etapas a serem cumpridas e respectivos cronogramas de execução;
• os recursos humanos necessários, especificando a qualificação exigida.

É desejável, ainda, que o programa seja suficientemente flexível para permitir

adaptações durante a etapa de execução, sempre que surgirem questões relevantes
que justifiquem as alterações propostas. Qualquer modificação deve ser levada ao
conhecimento da chefia e receber a devida aprovação.
Uma ferramenta útil para facilitar a elaboração conceitual do trabalho e
subsidiar as decisões sobre a estratégia metodológica a ser empregada é a matriz de
planejamento, mostrada a seguir. A matriz é de utilização obrigatória nas auditorias
de natureza operacional e facultativa nas demais modalidades de auditoria realizadas
pelo TCU.

33
 MODELO DE MATRIZ DE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

PROBLEMA: Enunciar de forma clara e resumida o aspecto a ser enfocado pela auditoria, de acordo com o levantamento de auditoria previamente realizado.

MÉTODOS DE MÉTODOS DE O QUE A

QUESTÃO DE INFORMAÇÕES FONTES DE ESTRATÉGIAS
OBTENÇÃO DE ANÁLISE DE LIMITAÇÕES ANÁLISE VAI
AUDITORIA REQUERIDAS INFORMAÇÃO METODOLÓGICAS
DADOS DADOS PERMITIR DIZER

Especificar os Identificar as Identificar as fontes Especificar as Especificar os Especificar as Especificar as Esclarecer

termos-chave e o informações de cada item de comparações a serem métodos de coleta a técnicas a serem limitações relativas: precisamente que
escopo da questão: necessárias para informação. feitas, as técnicas serem empregados, utilizadas na análise conclusões ou
responder a questão amostrais a serem quais sejam: de dados, quais à estratégia resultados podem ser
período de de auditoria. utilizadas: sejam: metodológica alcançados a partir
abrangência; entrevistas adotada; da estratégia
população-alvo; estudo de caso; (estruturadas ou estatística descritiva; à qualidade das metodológica
área geográfica. pesquisa; não-estruturadas); análise qualitativa; informações; adotada.
delineamento questionário análise de conteúdo; às condições
experimental; enviado pelo outras. operacionais de
delineamentos quase- correio; realização do
experimentais; observação direta; trabalho.
delineamentos não- dados secundários.
experimentais;

35
4.0 EXECUÇÃO

4.1. CONTROLE(S) INTERNO(S)

4.1.1 DEFINIÇÃO
(1) O Controle Interno compreende o plano de organização e todos os
métodos e medidas adotados numa organização para proteger seu ativo, verificar a
exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência
operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas.
(AICPA)

(2)Controles Internos é o conjunto de atividades, planos, métodos e

procedimentos interligados utilizado com vistas a assegurar que os objetivos dos
órgãos e entidades da administração pública sejam alcançados, de forma confiável e
concreta, evidenciando eventuais desvios ao longo da gestão, até a consecução dos
objetivos fixados pelo Poder Público. (IN/STN 16/91)

(3) Controles internos devem ser entendidos como qualquer ação tomada
pela administração (assim compreendida tanto a Alta Administração como os níveis
gerenciais apropriados) para aumentar a probabilidade de que os objetos e metas
estabelecidos sejam atingidos. A Alta Administração e a gerência planejam,
organizam, dirigem e controlam o desempenho de maneira a possibilitar com
razoável certeza essa realização.(AUDIBRA)

OBS: A expressão “controle interno” passou a ser utilizada como um

meio de distinguir os controles originados dentro ou pela própria organização,
daqueles de origem externa, como é o caso dos controles impostos pela legislação.
(AUDIBRA)
 O AICPA subdivide o controle interno5 em:
• Controle Interno Contábil (ou operacional)
É aquele relacionado com a proteção dos ativos e a validade dos
registros contábeis.
• Controle interno administrativo (ou gerencial)
Compreende o plano de organização e todos os métodos e procedimentos
relacionados com a eficiência operacional e obediência às políticas administrativas.

Em linhas gerais, pode-se dizer que os objetivos do Controle Interno são:

salvaguardar os ativos de prejuízos decorrentes de fraudes ou de erros
não intencionais;
antecipar-se, preventivamente, ao cometimento de erros,
desperdícios, abusos, práticas anti-econômicas e fraudes;
assegurar a validade e integridade dos dados contábeis que serão
utilizados pela gerência para a tomada de decisões;
incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às
normas estabelecidas pela administração;
assegurar aderência às diretrizes, planos, normas e procedimentos da
entidade;
propiciar informações oportunas e confiáveis, inclusive de caráter
administrativo/operacional, sobre os resultados e efeitos atingidos;
permitir a implementação de programas, projetos, atividades,
sistemas e operações, visando a eficácia, eficiência e economicidade dos
recursos.

A finalidade da revisão da adequação do sistema de controle interno é

determinar se o sistema estabelecido é eficaz na consecução desses objetivos;

5
Para efeito do presente curso a ênfase será sobre os controles operacionais ou contábeis.
4.1.2 PRINCÍPIOS BÁSICOS DE CONTROLE INTERNO

Os controles internos implementados em uma organização devem:

prioritariamente, ter caráter preventivo;
permanentemente, estar voltados para a correção de eventuais desvios
em relação aos parâmetros estabelecidos;
prevalecer como instrumentos auxiliares de gestão; e
estar direcionados para o atendimento a todos os níveis hierárquicos
da administração.
Para um melhor entendimento de qualquer sistema de controle é
necessária a familiarização com um conjunto de princípios6 que norteiam não só a
concepção dos sistemas mas seu funcionamento e avaliação.

Para efeito didático7, esses princípios podem ser divididos em:

de organização;
relativos aos sistemas de autorização e procedimentos de registro;
concernentes a pessoal.

a. De Organização
São os relativos à estruturação da empresa e do sistema de controle
interno.

a.1. Definição de responsabilidades e autoridade

Os deveres de todo o pessoal dentro uma organização devem ser fixados
e limitados de forma precisa, bem como a autoridade decorrente, atribuída a cada
uma das funções. Assim sendo, deve haver:

6
Adotamos o termo “princípio” observando que não se registra uniformidade terminológica entre os diferentes autores,
referindo-se os mesmos aos termos aqui expostos como conceitos, aspectos básicos, elementos de controle, etc.
7
Seguindo o modelo do IBRACON
 procedimentos claramente determinados que levem em conta as
funções de todos os setores da organização, propiciando a integração das
informações dentro do sistema;
um organograma adequado onde a linha de autoridade e a
conseqüente responsabilidade sejam definidas entre os diversos
departamentos, chefes, encarregados de setores, etc.
A delineação de funções ou atividades embora possa ser informal,
deve preferivelmente ser definida em manuais de procedimentos, visto
que estes propiciam a eficiência do sistema e evitam erros.

No caso de delegação de poderes ou competências, instrumento de

descentralização administrativa com vistas a assegurar maior rapidez e objetividade
às decisões, o ato de delegação deverá indicar, com precisão, a autoridade delegante,
delegada e o objeto da delegação.

a.2. Custo x Benefício

O benefício de um controle consiste na redução do risco de falhas quanto
ao cumprimento dos objetivos e metas de uma atividade. O conceito de custo-
benefício reconhece que custo de um controle não deve exceder os benefícios que ele
possa proporcionar. Embora a determinação da relação custo-benefício em alguns
casos não seja de fácil avaliação, o administrador deve, na medida do possível,
efetuar estimativas e/ou exercer um julgamento próprio a respeito.
Assim é importante que sejam levados em consideração os custos
correspondentes aos controles de modo que uma relação satisfatória seja alcançada.
Na medida em que, economicamente, não são aceitáveis custos excessivos sobre a
atividade de controle, o auditor não deve ser levado a recomendar a adoção de
controles sem uma avaliação prévia dos seus prós e contras.
a.3. Auditoria Interna
A Auditoria Interna pode ser conceituada como um elemento de
controle, que tem como um de seus objetivosa avaliação dos controles internos da
empresa. O auditor se vale do levantamento do sistema, que compreende o plano de
organização e a política de procedimentos, com a finalidade de verificar se este
oferece proteção aos ativos da companhia e confiabilidade nos dados contábeis ou de
outra natureza. Numa segunda etapa cabe ao auditor, através da aplicação de testes de
auditoria, avaliar a eficiência operacional do sistema e verificar se está havendo
adesão às diretrizes estabelecidas pela administração.

a.4. limitações inerentes ao controle interno

São limitações que devem ser reconhecidas ao se considerar a eficácia de
qualquer meio de controle, tendo em vista a possibilidade de ocorrência de falhas
humanas, como interpretação errônea de instruções, negligência, conluio, etc.

b. Sistemas de autorização e procedimentos de registro

b.1. Segregação de Funções ou Tarefas

Qualquer pessoa que registre transações ou tenha acesso aos ativos
normalmente está em condições de cometer erros ou praticar irregularidades.
Consequentemente, o controle depende necessariamente da eliminação das
oportunidades de se ocultarem falhas ou erros. O controle interno deverá portanto, ter
suas funções distribuídas de tal forma que uma mesma operação não comece e
termine na mão de um único funcionário.
Um sistema de controle adequado é aquele que elimina a possibilidade
de dissimulação de erros ou irregularidades. Assim sendo, os procedimentos
destinados a detectar tais erros ou irregularidades, devem ser executados por pessoas
que não estejam em posição de praticá-los, isto é, deve haver uma adequada
segregação de funções. De uma maneira geral, o sistema de controle interno, deve
prever segregação entre as funções de aprovação de operações, execução e controle
das mesmas, de modo que nenhuma pessoa possa ter completa autoridade sobre uma
parcela significativa de qualquer transação.
 b.2. Acesso ao Ativo
Para atingir um grau de segurança adequado, o acesso aos ativos de uma
unidade deve ser limitado ao pessoal autorizado. O termo "acesso ao ativos", aqui
utilizado, inclui acesso físico direto e acesso indireto através de preparação ou
processamento de documentos que autorizem o uso ou disposição desses ativos.
Logicamente, o acesso aos ativos é indispensável durante o curso normal
das operações de uma unidade. A limitação desse acesso ao pessoal autorizado
constitui, no entanto, um meio de controle eficaz para a segurança dos mesmos. O
número e o nível das pessoas a quem o acesso deve ser autorizado dependem da
natureza do ativo e de sua suscetibilidade a perdas através de erros e irregularidades.
A limitação ao acesso indireto requer procedimentos de controle onde o conceito de
separação de funções, já discutido anteriormente, seja aplicado.

b. 3. Estabelecimento de comprovação e provas independentes

Os procedimentos referentes a determinada atividadedevem prever
processos de comprovações rotineiras e obtenção independente de informações de
controle. Os diversos registros preparados por um órgão para informar sobre o
resultado de suas atividades, em geral constituem meios de controle eficazes somente
quando produzidos por um sistema adequado, considerado como talaquele que
permite assegurar a fidedignidade das informações através de registros produzidos
por fontes independentes que podem ser comparados/conciliados. As divergências
porventura detectadas evidenciam as falhas no registro de transações.
Exemplos:
comparação/conciliação de registros analíticos preparados por um
setor independente da contabilidade, com a posição do razão geral;
comparação do relatório sobre os resultados de um setor de produção
com o relatório do setor de controle de qualidade;
comparação entre o resultado do levantamento físico de um ativo e o
correspondente registro preparado por setor independente das funções de
custódia desse ativo.
 c. Pessoal
A eficácia dos meios de controles estabelecidos depende da competência
e integridade do pessoal de exercer as funções relacionadas com os mesmos. Assim
sendo, é conveniente que a política de pessoal da companhia leve em consideração os
seguintes aspectos

c.1. Seleção e treinamento

Um bom plano de treinamento resulta em melhor rendimento, redução de
custos e empregados mais ativos e atentos.

c.2. Rodízio de Funções

O rodízio reduz as possibilidades de fraudes, indica a capacidade de
adaptação do empregado e freqüentemente resulta em novas idéias para a
organização.

c.3. Férias Regulares

Obrigatoriedade de funcionários que ocupam cargos de confiança
desfrutarem férias regulamente, como forma de evitar a dissimulação de
irregularidades;

4.1.3 INFLUÊNCIA DOS SISTEMAS DE CONTROLE INTERNO NO

TRABALHO DO AUDITOR

Em qualquer trabalho de auditoria de conformidade, o estudo e

avaliação do controle interno da organização auditada é fundamental uma vez
que da confiança que nele se obtiver dependerá todo o enfoque da auditoria no
que diz respeito:
 à amplitude e a natureza do trabalho;
escolha dos procedimentos e técnicas de auditoria;
definição da extensão dos exames.

A extensão e a natureza dos testes de auditoria a serem adotados é

substancialmente influenciada pelos procedimentos adotados pela empresa. Nos
aspectos específicos em que os controles são considerados fracos o auditor deveria
efetuar exames de auditoria mais profundos e/ou ampliar a extensão dos mesmos.

Assim, o Programa de auditoria é bastante dependente da avaliação dos

controles internos.
Nessa linha, é fundamental que os auditores observem os CONTROLES
DE SALVAGUARDA.8
O exame específico desses controles é significativo tanto para a auditoria
financeira, na medida em que sua ausência ou deficiência dá margem a erros
significativos nas demonstrações financeiras, quanto para a auditoria de legalidade,
na medida em que sua deficiência aumenta o risco de fraudes, desvios de recursos,
etc.
As normas de auditoria norte-americanas citam como riscos os seguintes
fatores:
monitoramento inadequado de operações descentralizadas;
ausência de documentação sobre as principais transações;
falta de controle sobre processamento eletrônico;
incapacidade para desenvolvimento ou divulgação de políticas de
segurança da informação dos ativos;
incapacidade para investigar inconsistências porventura detectadas.

8
Dizem respeito à proteção dos ativos da organização, proporcionando segurança razoável de que
serão detectadas ocorrências relacionadas à aquisição, uso ou disposição não autorizados desses ativos.
4.1.4 AVALIAÇÃO DO CONTROLE INTERNO
Cabe à administração a responsabilidade pela criação e manutenção de
controles internos, limitando-se a responsabilidade do auditor a:

avaliar os procedimentos em vigor e determinar se os mesmos

oferecem um grau de confiança razoável;
verificar se o sistema está sendo corretamente aplicado;
reportar as falhas observadas, oferecendo recomendações para saná-
las.

A avaliação do controle interno pode ser dividida em duas fases:

1ª Fase - Revisão do Sistema

2ª Fase – Aplicação de Testes de Aderência

1ª Fase - Revisão do Sistema

É o processo de obtenção de informações a respeito da organização e dos

procedimentos estabelecidos.
As informações necessárias a avaliação do sistema são obtidas pelo
auditor por intermédio de entrevistas com elementos da empresa, manuais de
procedimentos, registros ou documentos, etc.
Também são consideradas fontes de informações: trabalhos de auditoria
anteriores (inclusive da auditoria interna), arquivos de correspondência?, relatórios
sobre trabalhos especiais, atas de reuniões, entrevistas, questionários, observação
direta, etc.
Esse conhecimento e esta compreensão deverão ser registrados nos
papéis de trabalho dos auditores em forma de fluxograma, para organizações com
controles internos sofisticados, ou em forma de narrativa para controles internos mais
simples.
 Métodos de Registro e Avaliação do Controle Interno
Questionário
Narrativo
Fluxograma

I - Questionário
Consiste em elaborar questionários com base em perguntas que devem
ser respondidas pelos funcionários e pessoal responsável pelas diferentes áreas da
organização sob exame.
a) fechado
Na modalidade fechada, as perguntas são formuladas de tal forma que
uma resposta afirmativa indica um ponto positivo no sistema de controle interno e
uma resposta negativa indica uma deficiência ou um aspecto não muito confiável.
É mais facilmente utilizável quando se audita organizações cujos
negócios sejam semelhantes. Ainda assim, devido a natureza “fechada” do exame, é
necessário realizar investigações adicionais em determinados tópicos que suscitarem
dúvidas ou necessitem de informações complementares.
A facilidade de preenchimento e a rapidez do exame estão entre suas
vantagens principais.
Esse tipo de questionário tem como desvantagens a dificuldade na
visualização do sistema e o aumento da possibilidade de não serem examinados
pontos importantes do sistema, principalmente se aplicado por auditores com pouca
experiência.

b) aberto
Na forma aberta, as questões são redigidas de modo a ensejar uma
resposta descritiva dos procedimentos existentes.
As respostas documentadas fornecem uma descrição do sistema em
forma narrativa.
 II - Narrativo
Consiste no registro escrito das características e dos procedimentos mais
importantes dos sistema de controle interno nas diferentes áreas, setores,
departamentos ou atividades de uma organização ou programa.
Sua utilização requer um avaliador experiente e que sejam feitas
entrevistas com todo o pessoal envolvido com o sistema.
Sua principal desvantagem em relação ao método de fluxograma é que
ele dificulta a visualização do sistema como um todo e pode esconder eventuais
falhas de controle interno.
Pode ser utilizado a partir de um questionário narrativo, cujas respostas
servirão de guia para a descrição do sistema.

III - Fluxograma
É a técnica mais detalhada e trabalhosa, porém com diversas vantagens,
entre as quais:
permite visão global do sistema;
facilita rápida visualização de terceiros familiarizados com a
padronização dos símbolos;
Dicas de uso:
fluxogramas detalhados são utilizados para documentar os
procedimentos e controles que interessam ao auditor;
fluxogramas resumidos servem para apresentar um quadro geral para
compreensão do sistema;
dividindo-se um sistema em partes menores reduz-se o grau de
minuciosidade de um fluxograma, tornando mais facilmente
compreensível.
 2ª Fase - Aplicação de Testes de Aderência
O próximo passo é confirmar o registro, o que é feito por intermédio do
exame de cada documento gerado pelo sistema, comprovando ainda que as funções
descritas estão sendo executadas de acordo com o demonstrado no fluxograma. (se
esse for o método de documentação do controle interno usado)
Nesta etapa do trabalho, o auditor identificará se funções estão sendo
executadas de maneira adequada e se as revisões e aprovações estão devidamente
evidenciadas nos documentos. Qualquer exceção será objeto de análise da ocorrência,
conforme exemplificado a seguir:
- exceção isolada e incomum
Na hipótese de ocorrer uma exceção única, isolada, o auditor julgará a
conveniência de estender seus testes, através do aumento do número de documentos
selecionados, para confirmar se tal exceção é proveniente de falha humana e se seu
efeito não será significativo em relação ao sistema como um todo.
- comum a todos os documentos examinados
Caso a exceção seja comum a todos os documentos, o auditor deverá
partir para a avaliação do efeito da falha.
OBS: A avaliação do controles internos inclui também a avaliação do
valor da força da prova dos documentos. Assim, por exemplo, o papel utilizado para
comprovar saída de numerário não deve ser um “vale” (meio rudimentar usado
apenas para justificar a saída, sem qualquer outro requisito)
Quanto maior for o grau de adequação dos controles internos, menor será
a vulnerabilidade desses controles.

Avaliação do Risco de Controle

Quando os auditores avaliam o risco de controle abaixo de um limite
máximo aceitável para uma determinada área da organização auditada, eles reduzem
sua necessidade de estender os exames nessa área.
 Os auditores podem utilizar evidências obtidas através dos exames de
controle efetuados em auditorias anteriores (ou em uma data intermediária), não
obstante, têm que obter evidências sobre a natureza e extensão de mudanças
substanciais efetuadas na políticas, procedimentos e pessoal, a partir da data em que
eles realizaram os últimos exames;
Os auditores podem julgar necessário reconsiderar sua avaliação de risco
de controle quando seus exames substantivos detectarem erros, especialmente aqueles
que parecem ser irregularidades ou resultados de atos ilícitos. Como resultado, podem
achar necessário modificar seus exames substantivos. As deficiências nos controles
internos, que conduzam a tais erros, podem ser situações possíveis de serem relatadas
ou deficiências significativas, com respeito às quais os auditores têm a obrigação de
informar.

4.1.5 RESULTADO DO EXAME DO CONTROLE INTERNO

A finalidade da revisão do controle interno, por parte do trabalho do
auditor, é:
a) de determinar sua qualidade, adequação e desempenho;
b) a forma de como é monitorado pela Alta Administração e sua
economicidade em relação aos custos do controle interno e atividades controladas;
c) formar uma base para determinar a extensão de seus próprios testes,
natureza e oportunidade de sua realização.
Em decorrência de seu trabalho, o auditor é responsável pelo exame, comprovação,
análise, avaliação, avaliação e recomendações sobre as atividades por ele
examinadas.
Consequentemente, suas recomendações devem visar:
A racionalização e aperfeiçoamento dos procedimentos burocráticos e
operacionais da organização.
A melhoria da qualidade da execução pelas áreas auditadas.
A correção ou regularização de problemas de caráter legal, organizacional,
estrutural, operacional ou sistêmico.
A otimização do planejamento tributário e da aplicação da legislação.
A melhoria na qualidade e presteza do processo de informações operacionais e
gerenciais.
A economicidade de custos, despesas e investimentos realizados.
A melhoria do plano geral de controles e de seus instrumentos de
operacionalização.
O aperfeiçoamento do desempenho dos diversos níveis operacionais e de gestão.
4.2. EVIDÊNCIA

4.2.1 DEFINIÇÃO
Etimologicamente, o verbete evidência vem do latim Evidentia que quer
dizer certeza manifesta. Pode-se dizer que é o caráter de objeto de conhecimento que
não comporta nenhuma dúvida quanto à sua verdade ou falsidade.
A essência de uma PROVA, seja em que campo for, condiciona-se à
constatação da sua veracidade. A procura e o encontro desta certeza da verdade, que
nem sempre é absoluta ou possível, representa o esforço central do trabalho de
AUDITORIA.

Denomina-se EVIDÊNCIA esta prova que a auditoria precisa obter (um

conjunto de fatos comprovados por intermédio dos trabalhos). Por sua vez, a prova
constitui a essência dos ACHADOS DE AUDITORIA9, que servirão para a
sustentação das conclusões do auditor.

Assim, as conclusões da auditoria somente se justificam se amparadas

pelo suporte de evidências que devem atender a determinados requisitos de validade
para que as conclusões e, conseqüentemente, todo o trabalho não sejam invalidados.

4.2.2 REQUISITOS (ATRIBUTOS) DA EVIDÊNCIA

As evidências de um trabalho de auditoria devem ser:

Suficientes
Relevantes ou Pertinentes
Adequadas ou Fidedignas

9
O módulo 4.4. do Curso trata especificamente do tema ACHADOS DE AUDITORIA
 Suficiência
Uma evidência suficiente deve permitir a terceiros chegar às mesmas
conclusões do auditor. O conceito também está relacionado ao aspecto quantitativo
das provas.

Relevância ou Pertinência
Evidência relevante ou pertinente é aquela válida e relevante para o
achado específico.
Isto significa que as informações acumuladas no desenvolvimento de um
achado devem estar relacionados com o mesmo.

Obs: deve-se evitar a acumulação indiscriminada de papéis e

documentos que podem estar relacionados com o tema, porém que não têm nenhuma
relação com o achado.

Adequação ou Fidedignidade
Refere-se à autenticidade, validade, confiabilidade ou exatidão da
evidência, conceitos que estão relacionados à fonte e à natureza da informação.
Também pode ser incluída no campo da fidedignidade a garantia de que
a evidência foi obtida mediante a aplicação de uma metodologia aceita
profissionalmente.
 Fonte da Informação

a) interna
Fornecida pela própria entidade auditada. É menos confiável que a
provinda de fora da organização auditada e, geralmente, tem de ser testada ou
confirmada.
b) externa
Sua origem é fora da entidade auditada. É mais confiável que as
informações obtidas internamente.
Obs: uma informação obtida externamente, porém que passa pelo
crivo da auditado antes de ser fornecida ao auditor, passa a ser interna. Daí a
importância, quando do uso da técnica de circularização, que as respostas
sejam dirigidas diretamente ao auditor.

Natureza da Informação ou Evidência

Em geral, a literatura especializada classifica a natureza da informação
(ou da própria evidência) em:

Física
Documental
Testemunhal
Analítica
Corroborativa

Física
É obtida pela inspeção10 ou observação direta do auditor acerca das
atividades executadas, dos documentos, dos registros e dos fatos relacionados com o
objetivo dos trabalhos.
Deve ser documentada, conforme o caso, mediante: fotografias,
memorandos ou termos devidamente corroborados pelo auditado, gráficos, filmes,
amostras reais, etc.

Obs: A utilização de evidências gráficas (imagens) é bastante eficaz na

explicação ou descrição de uma situação. O registro fotográfico de uma obra
inacabada, por exemplo, resulta num impacto muito maior do que qualquer texto
descrevendo a situação (“uma imagem vale mais do que mil palavras”)

10
O termo inspeção aqui não se confunde com a modalidade de fiscalização inspeção prevista no Regimento Interno do
TCU
 Documental
É o tipo mais comum, originada de documentos produzidos interna ou
externamente, tais como registros, contratos, relatórios, cartas, notas, recibos,
impressos, etc.
Obs: nota-se uma interdependência com o conceito de fontes de
informação.

Testemunhal
Obtida por intermédio de entrevistas ou questionários aplicados dentro e
fora da entidade auditada.

Obs: uma declaração verbal ou escrita de um funcionário da entidade

auditada tem um valor limitado como prova, tendo de ser confirmada por análises
complementares (revisões dos registros, provas físicas, etc.) Entretanto, essas
declarações são fundamentais pois podem fornecer caminhos a serem trilhados pelos
auditores que não seriam facilmente descobertos.

Analítica
Inclui cálculos, comparações, separação de informações em partes e
raciocínio lógico.
Como ela é obtida a partir da análise de outras evidências, sua adequação
depende:
• de como essas outras evidências são utilizadas para alcançar os
objetivos propostos;
• do planejamento para sua obtenção;
• fatores como exatidão dos cálculos matemáticos, tamanho da amostra
e confiabilidade dos softwares usados nas análises.

Corroborativa
Consiste essencialmente na confirmação de terceiros acerca de
informações relevantes.
Permite ao auditor chegar a conclusões por intermédio do raciocínio,
mas, por si só, não é conclusiva, servindo unicamente para fortalecer ou apoiar a
confiabilidade da evidência obtida.

A natureza da evidência está diretamente relacionada com os

procedimentos e técnicas de auditoria, uma vez que esses são, na verdade, métodos
para obtenção de evidências.
4.3 PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

4.3.1 DEFINIÇÃO
Procedimentos de auditoria são as técnicas utilizadas pelo auditor que, tomadas em
seu conjunto, possibilitam a formação de opinião sobre os trabalhos realizados.
O Conselho Federal de Contabilidade, por meio da NBC-T-11, estabeleceu a
seguinte conceituação:
"Os procedimentos de auditoria são o conjunto de técnicas que permitem ao auditor
obter evidências ou provas suficientes e adequadas para fundamentar sua opinião sobre as
demonstrações contábeis auditadas e abrangem testes de observância e testes substantivos".
Note-se que tal conceito, como de resto praticamente toda a bibliografia relacionada
à auditoria, foi elaborado tendo por alvo o exame das demonstrações contábeis, tarefa típica das
auditorias independentes. Ocorre, entretanto, que enquanto o objetivo primordial do auditor
independente é manifestar-se conclusivamente quanto à exatidão dos demonstrativos contábeis, ao
auditor público mais interessa verificar a correção dos procedimentos adotados pelos auditados,
relacionando-os com as leis e regulamentos vigentes e as políticas e objetivos estatais previamente
estabelecidos.
Sob esse prisma, pode-se, mediante simples adaptação, chegar ao seguinte conceito:

Procedimentos de auditoria são, no âmbito governamental, o conjunto de técnicas que permitem ao

auditor público, interno ou externo, obter evidências ou provas suficientes e adequadas para
fundamentar sua opinião sobre a legalidade, moralidade, eficiência e eficácia das ações
administrativas.

De forma bem resumida, podemos dizer que os procedimentos de auditoria nada

mais são que a aplicação de diferentes tipos de testes.

Realizar testes significa, basicamente, verificar se os controles e os procedimentos adotados pela

entidade auditada estão funcionando da forma como foram idealizados.

Usualmente, os testes que caracterizam os procedimentos de auditoria são

classificados em duas amplas categorias:
a) testes de aderência, também denominados de testes de observância ou testes de
conformidade;
 Nota: alguns autores distinguem os "testes de observância" dos "testes de
conformidade". Definem os testes de observância como sendo empregados para testar a
confiabilidade de controles que não deixam evidências documentais (ex: recolhimento das folhas ou
cartões de ponto após decorrida a tolerância máxima permitida), ao passo que os testes de
conformidade se prestariam a verificar a efetividade dos controles que deixam evidências
documentais (ex: identificação dos servidores que assinam as requisições de materiais, mediante a
aposição de carimbos). Tal distinção, contudo, nos parece irrelevante ou de pouca utilidade prática,
de modo que trataremos ambos os testes, indistintamente, como sendo testes de aderência.

b) testes substantivos.

Podemos generalizar dizendo que o auditor deve sempre realizar testes. Não importa
quão confiáveis os sistemas aparentem ser, os testes sempre deverão ser realizados, ainda que em
apenas uma pequena amostra. A pergunta que devemos nos fazer, quanto nos encontrarmos na
realização de trabalhos de auditoria, não deve ser, então, "vamos realizar testes?", e sim "em que
nível realizaremos os testes?".

4.3.2 TESTES DE ADERÊNCIA

Nos termos da NBC-T-11,

"Os testes de observância [ou de aderência] visam à obtenção de uma razoável
segurança de que os procedimentos de controle interno estabelecidos pela administração estão em
efetivo funcionamento, inclusive quanto ao seu cumprimento pelos funcionários da entidade."

O objetivo do teste de aderência é proporcionar ao auditor razoável segurança quanto à efetiva

utilização dos procedimentos previstos como controles internos. Fornece, assim, evidências quanto ao
atingimento dos objetivos de controle previamente especificados pela alta administração.

A aferição da efetividade dos diversos controles internos é de grande importância

para que o auditor possa dimensionar realisticamente o escopo (extensão e profundidade) dos testes
substantivos a serem realizados, principalmente se tiver, em princípio, a intenção de se valer dos
controles internos existentes para reduzir a dimensão de seus trabalhos.
 Pode-se dizer, então, que os testes de aderência não são obrigatoriamente realizados,
dependendo da decisão do auditor de confiar ou não nos controles internos. Tal decisão deverá ser
adotada ainda na fase de planejamento, uma vez que influenciará diretamente no dimensionamento
dos trabalhos.

Sempre que o plano de auditoria for elaborado pressupondo confiança nos controles internos, será
obrigatória a realização dos testes de aderência

Caso opte pela aplicação de testes de aderência, o auditor deverá, de início, definir
com clareza quais dos controles adotados pela entidade auditada podem ser considerados como
"chaves" e quais as implicações decorrentes da ausência de efetividade desses controles. Em
seguida, deverá desenhar testes específicos para cada um desses controles, definindo, também de
forma prévia, qual o padrão de comportamento aceitável (critério) e o que poderão ser considerados

Critérios são os padrões desejáveis de conduta, com que serão comparadas as rotinas e a gestão da
instituição auditada.
como desvios de controle.

Os desvios de controle deverão ser definidos em função dos controles internos

previstos e não seguidos. Por exemplo, se o procedimento previsto para a compra de um material
estabelece a necessidade de uma prévia requisição do material, pelo setor interessado, a ausência de
tal requisição poderá ser definida como um desvio de controle.
Para a aplicação dos testes de aderência, deverão ser definidas, ainda, a população, o
tipo de documento ou transação a ser testado e o período coberto pelos testes.
A definição da população possibilitará a construção de amostras significativas,
oportunidade em que deverão ser estabelecidos os quantitativos de desvios tidos como aceitáveis.
Especificamente quanto ao período, recomenda-se que os testes cubram o maior
lapso de tempo possível, com especial atenção para os momentos em que tenham ocorrido troca de
servidores ou substituições. De fato, a observância das rotinas e controles previamente previstos,
por parte dos servidores dos entes auditados, torna-se, em muitas situações, mais de caráter pessoal
que institucional. Assim é que pessoas diferentes podem executar as tarefas de forma diferente, com
maior ou menor atenção aos controles previamente definidos. Em conclusão, os controles podem
funcionar bastante bem em um determinado período e serem completamente abandonados em outro.
 Ao final da realização dos testes, o auditor deverá comparar o número de desvios
encontrados com o nível de aceitação previamente definido. Se o número de desvios superar o nível
de aceitação, os controles serão tidos como não efetivos.
Os testes de aderência são usualmente aplicados em procedimentos em que
esperamos que não hajam desvios, porque os controles previamente identificados e analisados nos
parecem confiáveis. Por esse motivo, a existência de desvios acima do nível de aceitação
previamente definido se revela de extrema relevância.
Em resumo, a aplicação dos testes de aderência envolve os seguintes passos:
a) definição efetiva dos controles internos. Quais os fatores que poderiam fazê-los
funcionar de forma deficiente?
b) seleção de uma amostra de transações.
c) avaliação da amostra das transações. As transações avaliadas estão de acordo com
as leis e regulamentos, bem assim com os objetivos do controle?
d) documentação dos resultados da avaliação.
e) avaliação da probabilidade de que desvios não sejam detectados pelos controles
internos.

Quando Avaliar Controles Internos: Pergunte:

- relativamente ao desenho dos sistemas (procedimentos)
- relativamente às saídas dos sistemas
- relativamente aos aplicativos utilizados pelos sistemas
- relativamente ao gerenciamento do sistema
- o que esse procedimento deveria,
supostamente, fazer?
- o que os relatórios ou documentos
de saída revelam?
- como eles funcionam? o que está
exatamente ocorrendo?
- qual o comportamento usual das
gerências? Existem demonstrações de
zelo ou diligência? Quais as atitudes
da gerência em relação aos desvios?
 identificação dos controles internos

pretendemos nos utilizar dos controles para redução

do escopo dos trabalhos?

testes de aderência
a) seleção dos controles chaves;
b) definição dos critérios;
c) identificação da população;
d) elaboração dos testes;
e) aplicação dos testes
f) avaliação

resultados satisfatórios?

definição do tamanho da amostra para

aplicação dos testes substantivos

aplicação dos testes substantivos

4.3.3 TESTES SUBSTANTIVOS

Nos termos da NBC-T-11,

"Os testes substantivos visam à obtenção de evidência quanto à suficiência, exatidão
e validade dos dados produzidos pelo sistema contábil da entidade, dividindo-se em:
a) testes de transações e saldos; e
b) procedimentos de revisão analítica."
Novamente, a definição adotada pela Conselho Federal de Contabilidade tem um
viés nitidamente orientado para o trabalho das auditorias independentes, preocupadas sobretudo
com a emissão de pareceres atestando a exatidão dos demonstrativos contábeis.
Preferimos dizer, no âmbito da auditoria governamental, que:

Testes substantivos são procedimentos de auditoria que objetivam obter evidências que corroborem a
validade e propriedade dos atos e fatos administrativos, assegurando razoável grau de certeza quanto
à inexistência de erros e irregularidades materiais.

Grosso modo, podemos dizer que a aplicação dos testes substantivos representa o
núcleo da realização dos trabalhos de auditoria.
Então, se devemos, sempre, realizar testes substantivos, a pergunta é "quantos testes
precisamos realizar?" A resposta é: devemos realizar tantos mais testes quanto maior for nossa
avaliação da vulnerabilidade.
E como se afere a vulnerabilidade?

A vulnerabilidade é conhecida em função do risco inerente e da avaliação dos

controles internos.

A matriz a seguir mostra a relação existente entre o risco inerente, os controles

internos e a vulnerabilidade. Quanto maior for a vulnerabilidade, então, maior será a extensão dos
testes. Para a montagem da matriz, o auditor terá que fazer julgamentos quanto:
- ao risco inerente a cada área ou procedimento específico (se baixo, moderado ou
alto); e
- aos controles internos (se fracos, adequados ou fortes).
 Risco Inerente Avaliação dos Controles Vulnerabilidade
Fracos Alto
Alto Adequados Moderada a alta
Fortes Baixa a moderada
Fracos Moderada a alta
Moderado Adequados Moderada
Fortes Baixa
Fracos Baixa a moderada
Baixo Adequados Baixa
Fortes Muito baixa

Pelo que já vimos até aqui, é tempo de perguntar, então, de forma prática, o quê,
exatamente, devemos verificar nos testes substantivos? Na realização de testes substantivos,
devemos verificar o cumprimento, pela entidade, dos seguintes objetivos de auditoria:
a) validade: os atos e fatos da administração são válidos
Nota: o conceito de validade que adotamos vai além daquele usualmente adotado
pelas auditorias independentes (também chamado de ocorrência), que se relaciona principalmente à
existência das transações (ex: verificar se existem registro de compras fictícias), para alcançar
também a obediência às prescrições contidas em leis e regulamentos.
b) registro: todos os atos e fatos estão devidamente registrados
Pode-se dizer, em linhas gerais, que o registro objetiva o inverso da validade.
Enquanto aquela quer impedir o registro de transações inexistentes, esse almeja que todas as
transações existentes estejam realmente registradas.
Exemplo: existência de bens sem registro patrimonial
c) autorização: as transações foram autorizadas por pessoa competente
Exemplo: quem determina as inclusões lançadas na folha de pagamento?
d) valorização: as transações estão corretamente valorizadas
Nota: também aqui o conceito adotado vai além do usualmente encontrado na
literatura de auditoria, que diz que as transações não devem ser contabilizadas pelo valor incorreto
(refere-se, portanto, a erros de lançamentos contábeis). No setor público, a preocupação do auditor
vai além, fazendo-se necessária a verificação da compatibilidade dos valores de lançamento com os
valores reais atribuíveis aos fatos a que se referem.
Exemplo: as compras foram contabilizadas pelo valor correto? E esse valor
corresponde ao preço de mercado?
e) classificação: as transações estão corretamente classificadas
 Nota: novamente, existe sensível diferença quanto à conceituação de que nos
utilizamos e aquela adotada pelas auditorias independentes. Enquanto aquelas se preocupam com a
classificação contábil, às auditorias públicas interessa também a correta classificação orçamentária
da despesa.
Exemplo: os computadores adquiridos foram contabilizados como tal? E os recursos
utilizados, vieram do Programa de Trabalho adequado ou houve indevida transposição de recursos?
f) corte (cut-off): as transações estão registradas no período correto
g) acuracidade: as transações foram totalizadas corretamente.

Nota: a conceituação que atribuímos a cada um desses "objetivos" não

necessariamente coincide com aquela constante dos livros de auditoria usualmente disponíveis, uma
vez que aqueles se pautam pelos trabalhos das auditorias independentes, como já comentamos.

Bem, então como já sabemos o que devemos buscar na realização dos testes
substantivos, resta-nos, agora, conhecer como são, de fato, esses testes.

Alguns dos procedimentos substantivos de auditoria mais utilizados são:

a) circularização (ou confirmação)
Consiste na confirmação, junto a terceiros, de fatos alegados pela entidade.
No planejamento dos trabalhos, o auditor deve considerar as partes externas que
podem ser circularizados e os objetivos de auditoria que poderão ser satisfeitos pela circularização.
Exemplos: expedição de cartas solicitando que os bancos confirmem os saldos
bancários; confirmação, junto a fornecedores, de que a empresa contratada para a realização de
determinada obra encomendou (e vem pagando) os equipamentos necessários (ar-condicionado,
elevadores, etc); confirmação de que as escolas receberam a merenda escolar; confirmação, junto
aos alegados licitantes, de que eles realmente foram convidados para participar de determinado
certame.
Alguns cuidados devem ser adotados para que a circularização seja bem sucedida:
1. quando realizada junto a bancos e fornecedores, as cartas expedidas deverão ser
assinadas pela autoridade competente, no âmbito da entidade auditada;
2. as cartas de circularização deverão enviar envelope-resposta selado, como forma
de aumentar o percentual de respostas;
3. os envelopes respostas, independentemente de quem assine as cartas, deverão
apresentar como destinatário o nome e endereço do auditor.
 Finalmente, vale lembrar que a circularização é um procedimento que, por vezes, por
vir a apresentar custo significativo e demandar longo prazo de resposta. Por esse motivo, o auditor,
antes de adotá-la, deve se certificar de que os objetivos de auditoria perseguidos não podem ser
alcançados por meios de mais fácil consecução.

b) verificação física
Esse procedimento é usualmente mencionado na bibliografia como "observação de
ativos". Preferimos, todavia, o termo "verificação física", por entendermos que se presta, também, à
realização de outros exame, que não exclusivamente a constatação da presença de bens tangíveis do
estoque e imobilizado.
O exame físico nada mais é que a constatação "in loco", que deverá fornecer ao
auditor a certeza da existência, ou não, do objeto ou item verificado.
Exemplos: localização de bens constantes do inventário e identificação de bens não
inventariados; conferência de estoque do almoxarifado; verificação da existência de bens adquiridos
ou construídos com recursos de convênios; identificação de "servidores-fantasmas".
Vale observar que quando tratamos de bens, a verificação física não se esgota com a
mera detecção de sua existência; exige, ao contrário, a correta identificação do bem. Assim, devem
ser verificadas as marcas, as especificações e ainda o estado de conservação dos bens.

c) testes de conciliações
Procedimento típico da auditoria contábil, objetiva verificar a compatibilidade entre
o saldo das contas sintéticas com aqueles das contas analíticas, ou ainda o confronto dos registros
mantidos pela entidade com elementos recebidos de fontes externas.
Exemplos: saldo da conta "bancos" e soma dos saldos das diversas contas bancárias;
saldo da conta "estoques" e soma dos controles individuais por material; saldo de "contas a receber"
e soma dos controles individuais por devedor; conciliação bancária.

d) análise de contas
Objetiva examinar as transações que geraram lançamentos em determinada conta
contábil. Esse procedimento parte dos lançamentos contábeis para a identificação dos fatos e
documentos que os suportam. As contas são selecionadas em função do objetivo geral da auditoria e
da sensibilidade do. auditor
Exemplos: a análise da conta "suprimentos de fundos" possibilita, de forma
independente de outros testes, verificar se determinado servidor foi detentor de mais de três
suprimentos simultâneos (prática vedada em lei); avaliação da conta "diárias no exterior" e
verificação se os servidores beneficiados com tais diárias tiveram seus afastamentos do país
autorizados pelo Ministro de Estado competente.
A análise de contas pode ser realizada, ainda, com o intuito de se chegar ao saldo
apresentado a partir das transações que lhe deram origem.
Exemplos: verificar a distribuição de dividendos, checando a existência de lucro real;
análise da conta de baixa de bens patrimoniais.

e) exame de documentos
O exame de documentos é um dos procedimentos de auditoria mais utilizados no
âmbito do setor público, e muitas vezes, por falta de conhecimento daqueles que executam os
trabalhos, é confundido com a própria auditoria.
Mesmo nas auditorias realizadas exclusivamente mediante o exame de documentos,
os auditores devem, no planejamento dos trabalhos, discutir acerca da possibilidade de aplicação de
outros tipos de testes; a utilização exclusiva de testes de exames de documentos resultará, portanto,
de uma opção deliberada, após serem ponderadas as diversas possibilidades, e não por
desconhecimento de outras técnicas.
Os documentos a serem examinados podem ser, quanto à origem, gerados interna ou
externamente à entidade auditada. São exemplos de documentos gerados pela própria entidade as
requisições de material, os editais de licitação, as folhas de pagamento. Como exemplos de
documentos emitidos por terceiros mencionem-se as notas fiscais, as propostas de preços, os
extratos bancários.
No exame de documentos o auditor deverá observar:
1. se as transações realizadas estão devidamente documentadas;
2. se a documentação que suporta a operação contém indícios de inidoneidade;
3. se a transação e a documentação suporte foram aprovadas por pessoas
responsáveis;
4. se a operação realizada é adequada em função das atividades da entidade.
Exemplo: compra de um bem imobilizado. A compra foi devidamente documentada?
(existe nota fiscal? a compra foi registrada na contabilidade?). A compra foi autorizada? Os
documentos fiscais que suportam a compra aparentam ser idôneos? O bem adquirido é adequado às
atividades da empresa?
Nota: Paulo Adolpho Santi, em seu livro Introdução à Auditoria (Atlas, 1988),
assinala que os documentos a serem examinados possuem fundamentos e aspectos jurídicos, que
podem diferir da "substância econômica" do ato; nesse caso, segundo o autor, o auditor deve
considerar prioritariamente essa última, "mesmo se ela divergir da forma jurídica". No âmbito da
auditoria governamental, consideramos inadequada a solução apresentada pelo autor, uma vez a
forma constitui requisito de validade dos atos e contratos administrativos.

f) conferência de cálculos
Embora seja o procedimento de auditoria aparentemente de maior simplicidade, é
indispensável para conferência das operações que envolvam cálculos, em geral. Na aplicação do
procedimento, o auditor não deve se limitar a "ticar" os cálculos realizados por terceiros, fazendo-se
necessária a efetivação de cálculos próprios, que serão comparados, ao final, com aqueles
apresentados pela empresa.
Exemplos: cálculos de gratificações, diárias, fluxos de caixa.
g) entrevistas
Consiste na elaboração de perguntas objetivando a obtenção de respostas para
quesitos previamente definidos.
Ao utilizar-se de entrevistas, o auditor deverá ter em mente que as respostas obtidas
deverão ser checadas, pois não constituem provas que possam ser utilizadas pelo Tribunal.
4.4 ACHADO DE AUDITORIA11
4.4.1 DEFINIÇÃO
No dicionário, achado significa uma coisa encontrada, descoberta, por
acaso ou não.

Uma achado de auditoria é uma descoberta do auditor que fundamentará

as conclusões e recomendações da auditoria.

Embora, em função da imagem popularizada da auditoria como

investigação de fraudes, o termo achado de auditoria tenha uma conotação negativa,
de deficiência, ponto fraco, impropriedade ou irregularidade, é importante observar
que ele também pode se referir a pontos fortes e positivos da organização auditada.

4.4.2 PROCESSO DE DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS

O processo de desenvolvimento dos achados consiste no acúmulo

organizado de informações (ou evidências) apropriadas e necessárias para esclarecê-
los e sustentá-los.

Antes de detalhar o processo de desenvolvimento dos achados, é preciso

conhecer os quatro elementos necessários para a caracterização e apresentação de um
achado de auditoria (também chamados atributos do achado de auditoria):
Condição
Critério
Causa
Efeito

Condição
É uma situação que existe e que foi determinada e documentada durante
os trabalhos.
11
Este capítulo tomou como referência o Manual Nacional de Auditoria Governamental do Tribunal de Contas do
 A condição reflete o grau em que os critérios estão sendo atingidos.
Critério
É a norma ou o padrão adotado, por intermédio do qual o auditor mede
ou valora a condição.
Causa
É a razão pela qual a condição ocorreu, ou seja, o motivo pelo qual não
se cumpriu o critério. A simples menção no relatório de que o problema existe é
insuficiente para a correta contextualização do achado e formulação de sugestões para
resolução de problemas.
Efeito
É o resultado adverso (ou não) da situação encontrada, que, sempre que
possível deve estar devidamente quantificado.

ITEM CONDIÇÃO CRITÉRIO CAUSA EFEITO

1 Atraso no Conclusão das obras dento Atraso no a) termos aditivos de
cronograma dos prazos acordados e pagamento das prorrogação de prazos
de execução detalhados no cronograma empreiteiras b) deterioração dos
das obras. físico-financeiro. serviços executados
c) aumento do custo
final das obras

Uma vez conhecidos os elementos necessários à caracterização dos

achados, faz-se necessário esclarecer como se chega a um achado.
Em geral, esse processo pode ser dividido nas seguintes fases:

Identificação da condição deficiente

Identificação da responsabilidade
Verificação das causas da deficiência
Identificação do tipo de deficiência
Determinação dos efeitos da deficiência
Elaboração das determinações corretivas

Paraná.
 Identificação da Condição Deficiente
Esta etapa abrange os exames e verificações necessários para definir
claramente as ocorrências.
Identificação da Responsabilidade
Consiste em determinar quem está diretamente envolvido com as
operações ou ocorrências.
Implica em saber desde com quem deve ser discutido o problema até
quem eventualmente deva ser responsabilizado por uma eventual irregularidade.
Verificação das Causas da Deficiência
A busca da raiz do problema é fundamental para que sejam sugeridas (ou
determinadas) medidas efetivamente capazes de sanar o problema ou evitar sua
repetição futura.
Identificação do Tipo de Deficiência
Neste estágio verifica-se o tipo de deficiência: isolada ou difundida
Essa identificação é importante para a determinação da importância da
ocorrência e para a formulação da determinação ou recomendação.
Determinação dos Efeitos da Deficiência
Sempre que possível o auditor deve quantificar os efeitos financeiros de
uma determinada deficiência.
Elaboração de Determinações Corretivas
Nesta fase é importante ter em mente que o resultado de uma auditoria
não é o relatório ou as recomendações nele consignadas. O mais importante é que as
ações recomendadas sejam efetivamente implantadas.
No caso da deficiência estar relacionada ao descumprimento de uma
normativo, a mera sugestão de que o mesmo seja cumprido não agrega muito valor ao
trabalho.
Outro ponto a ser ponderado é a relação custo-benefício de sua
implantação.
DESENVOLVIMENTO DOS ACHADOS

iDENTIFICAÇÃO DA
CONDIÇÃO DEFICIENTE

IDENTIFICAÇÃO DA
RESPONSABILIDADE

VERIFICAÇÃO DAS
CAUSAS DA DEFICIÊNCIA

IDENTIFICAÇÃO DO TIPO
DE DEFICIÊNCIA

DETERMINAÇÃO DOS
EFEITOS DA DEFICIÊNCIA

ELABORAÇÃO DE
DETERMINAÇÕES
CORRETIVAS

.
4.5 PAPÉIS DE TRABALHO

4.5.1 DEFINIÇÃO
Os papéis de trabalho constituem o registro permanente do trabalho efetuado pelo
auditor, dos fatos e informações obtidos, bem como das suas conclusões sobre os
exames. É com base nos papéis de trabalho que o auditor irá relatar suas conclusões.

Os papéis de trabalho são o conjunto de DOCUMENTOS E APONTAMENTOS,

com informações e PROVAS reunidas pelo auditor, que constituem EVIDÊNCIA do
trabalho executado e o FUNDAMENTO da sua OPINIÃO.
Fonte: Manual Nacional de Auditoria Governamental, 1999

4.5.2 FINALIDADES
- Auxílio na execução dos exames e elaboração do relatório;
- Registro do trabalho e das conclusões;
- Suporte do relatório;
- Supervisão e revisão (Qualidade);

Auxílio na execução dos exames e elaboração do relatório

A elaboração dos papéis de trabalho nada mais é do que a transposição
do planejamento da auditoria para o campo prático, proporcionando ao auditor a
oportunidade de reflexão sobre o planejamento dos exames.
Estabelecer por escrito os procedimentos empregados e as conclusões
resultantes da sua aplicação, exigem que o auditor raciocine tanto acerca dos
propósitos dos procedimentos, como na clareza de sua expressão e organização dos
materiais de informação.
Depois de devidamente elaborados, eles ajudam na organização e no
acompanhamento do andamento do trabalho.
Terminados os exames, a revisão dos papéis de trabalho possibilita que o
relatório seja conscientemente preparado.
 No caso de uma auditoria de grandes proporções que envolva uma
equipe numerosa, os papéis de trabalho facilitam a delegação de funções.

Registro do trabalho e das conclusões

Os papéis de trabalho deixam consignadas sistematicamente as
informações e evidências obtidas para sustentação dos achados, conclusões e
recomendações resultantes do trabalho.
Muitas vezes servem de fonte de consulta no caso da necessidade de
obtenção de dados específicos sobre a auditoria.

Suporte do relatório
Os papéis de trabalho constituem a prova de validade dos exames
efetuados e, consequentemente, do relatório de auditoria.
Por essa razão eles devem ser elaborados de modo a que outra pessoa
que não participou dos trabalhos possa chegar às mesmas conclusões que o auditor.

Supervisão e revisão (qualidade)

A revisão dos papéis de trabalho permite que o supervisor de auditoria
verifique se os exames foram feitos da forma adequada e avalie a qualidade do
trabalho.
Eles proporcionam uma evidência da competência do pessoal de
auditoria e eventuais deficiências que devam ser corrigidas por intermédio de
treinamento.

4.5.3 ATRIBUTOS DOS PAPÉIS DE TRABALHO

Abrangência
Objetividade
Clareza
Limpeza
 Abrangência
Os papéis de trabalho devem proporcionar o entendimento e o suporte da
auditoria realizada, relatando o começo, o meio e o fim do trabalho:
- documentação do planejamento
- natureza, oportunidade e extensão dos procedimentos de auditoria
- análise do auditor
- conclusões
Objetividade
Devem ser registrados apenas os pontos vitais para o entendimento e
validade do trabalho, evitando-se detalhes excessivos.
Ex: Em uma entrevista não é necessário relatar tudo o que foi
conversado, mas apenas o pertinente à matéria em exame.
Clareza
Devem ser compreensíveis sem a necessidade de explicações verbais
suplementares. Qualquer pessoa que manuseie os papéis de trabalho deve ser capaz
de determinar imediatamente o seu propósito e alcance, bem como as conclusões de
quem os preparou.
Limpeza
Papéis de trabalho desorganizados, ilegíveis ou sujos dificultam a
revisão da auditoria a elaboração do relatório, além de perderem valor como
evidência.

4.5.4 ELABORAÇÃO12
Planejamento
Tipos de papéis
Codificação e Referência-Cruzada
Símbolos e Marcas de Auditoria
 Planejamento
O primeiro ponto a ser observado na elaboração dos papéis de trabalho é
o planejamento dos mesmos, de modo que eles forneçam a evidência necessária de
forma concisa e efetiva.
Um cabeçalho que indique o nome da entidade auditada, o título do
papel de trabalho e o período dos exames é um elemento indispensável em cada
folha.

Tipologia Básica
Folhas Índice
São papéis que apenas listam as áreas examinadas e a referência do papel
de trabalho onde podem ser encontradas as evidências dos exames.
Folhas Mestras
Resumem as áreas individuais de exame, fornecendo uma visão geral e
referências aos exames específicos.
Folhas Subsidiárias (específicas)
Nelas são registrados a realização dos exames e as conclusões obtidas.

FOLHA ÍNDICE

A B C

FO LHAS MESTRAS

12
Quase toda a literatura sobre papéis de trabalho é baseada na experiência das auditorias independentes na área
financeira, que é diferente do trabalho de auditoria governamental, razão pela qual algumas tecnologias consagradas são
apenas parcialmente utilizáveis.
 FOLHAS ESPECÍFICAS

A1

FO LHA MESTRA A1
1

A A2

A2
2

A3

Referência cruzada
Consiste no processo de se fazer referências em cada valor ou
informação que apareça em diferentes papéis de trabalho.
Quando da realização de auditorias complexas, que requerem a
utilização de diversos papéis de trabalho, a utilização de um sistema de codificação e
referenciação-cruzada é de fundamental importância para a organização e utilização
dos mesmos.

Simbologia e Marcas de Auditoria

Consiste num sistema de marcas padronizadas ou “ticks” utilizado para
efeito de economia de espaço e racionalização de registros.
Elimina a necessidade de repetição de explicações e facilita a revisão
rápida e eficiente dos papéis de trabalho.
 Ex:
Símbolo Significado
√ Conferido
┬ Soma conferida
W Conferido com a documentação suporte
Referência cruzada interna (mesmo papel de trabalho)

Geralmente são apostos com lápis de cor para rápida visualização.

O emprego de marcas é útil também para que o auditor acompanhe o
andamento do trabalho
É importante que os papéis de trabalho indiquem claramente o
significado de cada marca ou símbolo empregado.
4.5.5 EXEMPLO DE PAPÉIS DE TRABALHO
Papéis de Trabalho – Área Temática 4 / Saneamento
Informações relativas aos seguintes órgãos: FUNASA e CEF
Itens para verificação na CEF nos processos Sim Não Observações
do PASS /PRÓ-SANEAMENTO
O projeto é do PASS? ( financiado com
recursos do OGU)
O projeto é do PRÓ-SANEAMENTO?
(financiado com recurso do FGTS)
Nº do processo verificado:

Existe contrapartida (recursos financeiros,

bens ou serviços mensuráveis) por parte do
Estado, DF ou município? (AT4-
Funasa/CEF)
O valor da contrapartida está de acordo com
os mínimos/ máximos previstos na LDO?
(verificar a LDO do exercício em exame)
(AT4-Funasa/CEF)
Há pareceres de instâncias de controle social
nos projetos?
(AT4-CEF)
Há sugestões e/ou manifestação dos usuários
no projeto?
(AT4-CEF)
Há considerações, por parte do MPO, no
projeto? (AT4-CEF)
A CEF analisou o projeto técnico?
(AT4-CEF)
A CEF acompanhou e fiscalizou a execução
dos projetos?
(AT4-CEF)
A CEF emitiu relatórios periódicos, após o
acompanhamento e a fiscalização dos
projetos?
(AT4-CEF)
A CEF e a Instância Colegiada Estadual na
área de saneamento ( no DF, Conselho de
Habitação e Saneamento) emitem parecer
sobre a prestação de contas do projeto?
(AT4-CEF)
 Papéis de Trabalho – Área Temática 4 / Saneamento
Informações relativas às Instâncias Colegiadas Estaduais na área de Saneamento

1. Informações preliminares:
. Nome do órgão correspondente às Instâncias Colegiadas Estaduais na área de Saneamento, no estado:

. Nome do responsável pelo órgão:

. Endereço do órgão:

. Telefone para contato com o responsável pelo órgão:

. Fax para contato com o responsável pelo órgão:

2. Técnicas utilizadas:
2.1 Entrevista:
. O órgão participou na formulação da Polítíca Nacional de Saneamento?
. Em caso afirmativo, de que forma se deu essa participação?
. O órgão já tentou exercer influência sobre as decisões do Ministério do Planejamento acerca dos projetos a
serem beneficiados na área de saneamento?
. Em caso afirmativo, que meios foram utilizados?
. O órgão reconhece outras entidades que exerçam influência nas decisões do Ministério do Planejamento
acerca dos projetos que serão beneficiados pelos programas de saneamento?
. Em caso afirmativo, qual é a maneira de atuação dessas outras entidades?
. O órgão já tentou exercer influência sobre as decisões da FUNASA acerca dos projetos a serem
beneficiados na área de saneamento?
. Em caso afirmativo, que meios foram utilizados?
. O órgão reconhece outras entidades que exerçam influência nas decisões do FUNASA acerca dos projetos
que serão beneficiados pelos programas de saneamento?
. Em caso afirmativo, qual é a maneira de atuação dessas outras entidades?
 2.2 Exame de documentos
Metodologia a ser empregada:
. solicitar, formalmente, ao Secretário Executivo das Instâncias colegiadas estaduais na área
de saneamento, as atas das reuniões nas quais foram aprovados os projetos em análise nos escritórios regionais da
CEF ( identificar no ofício de maneira clara o nome/número do projeto em questão);
. verificar nas atas mencionadas:

Informações requeridas Sim Não Observações

Número/nome do projeto

Há manifestação da Instância
colegiada sobre os projeto?em
caso afirmativo, de que forma?
(AT4-Instâncias Colegiadas(IC))
Há participação de representantes
dos usuários na definição dos
projetos?Em caso afirmativo, de
que forma?
(AT4-Instâncias Colegiadas(IC))
Consolidação das informações da entrevista

Informações requeridas Sim Não Observações (completar com as justificativas ou

informações complementares)
O órgão participou na formulação da
Polítíca Nacional de Saneamento?Em
caso afirmativo, como?
(AT4 – Instâncias colegiadas)
O órgão já tentou exercer influência
sobre as decisões do Ministério do
Planejamento acerca dos projetos a
serem beneficiados na área de
saneamento? Em caso afirmativo, que
meios foram utilizados?
(AT4 – Instâncias colegiadas)
O órgão reconhece outras entidades que
exerçam influência nas decisões do
Ministério do Planejamento acerca dos
projetos que serão beneficiados pelos
programas de saneamento?Em caso
afirmativo, qual é a maneira de atuação
dessas outras entidades?
(AT4 – Instâncias colegiadas)

O órgão já tentou exercer influência

sobre as decisões da FUNASA acerca
dos projetos a serem beneficiados na
área de saneamento? Em caso afirmativo,
que meios foram utilizados?
(AT4 – Instâncias colegiadas)
O órgão reconhece outras entidades que
exerçam influência nas decisões do
FUNASA acerca dos projetos que serão
beneficiados pelos programas de
saneamento? Em caso afirmativo, qual é
a maneira de atuação dessas outras
entidades?
(AT4 – Instâncias colegiadas)
4.6 PROCESSO DE AUDITORIA

PLANEJAMENTO

ANÁLISE DO ELABO RAÇÃO ELABO RAÇÃO

AVALIAÇÃO
CO NTROLE DO PRO G RAMA DO S PAPÉIS DE
PRÉVIA
INTERNO DE AUDITO RIA TRABALHO

EXECUÇÃO

APLICAÇÃO
ACUMULAÇÃO DESENVO LV.
DOS
DE EVIDÊNCIA DO S ACHADO S
PROCEDIMENTOS

RELATÓ RIO

ELABO RAÇÃO REVISÃO

5.0 RELATÓRIO DE AUDITORIA

5.0.1 DEFINIÇÃO

O Relatório é o instrumento formal e técnico por intermédio do qual o

auditor comunica:

a execução do trabalho
o resultado obtido
avaliações e opiniões
recomendações e determinações

5.0.2 IMPORTÂNCIA – Público Alvo

Para o auditado Corrigir suas próprias falhas

Rebater as conclusões
Para o Congresso Exercer o Controle Externo
Questões Políticas
Para a Mídia Informar o público
Para o TCU Atestado do seu trabalho
Intervir positivamente na Administração
Pública
Secretário e Diretor-técnico Atender clientes internos
MP junto ao TCU Observar o cumprimento da Lei
Ministério Público da União Ajudar em investigações e impetrar ações
5.0.3 REQUISITOS DE UM RELATÓRIO DE AUDITORIA EFETIVO
Conteúdo Relevante
Os assuntos abordados devem ser suficientemente importantes para
merecerem atenção daqueles a quem são dirigidos.
A efetividade do relatório diminui com a inserção de temas de baixa
relevância porque tendem a desviar a atenção do leitor dos que realmente são
importantes.
Objetividade
Os fatos devem ser apresentados como são, omitindo-se a vontade,
emoção e interesses de quem elaborou o relatório.
O enfoque deve ser mantido no assunto que está sendo tratado, evitando-
se digressões.
Clareza (Simplicidade)
A linguagem utilizada deve ser simples, evitando-se rebuscamento, de
modo a permitir que a mensagem seja entendida por qualquer pessoa, mesmo a que
não detenha conhecimentos na área auditada.
Os termos e abreviaturas utilizados devem estar sempre definidos.
Concisão
Avaliar o que é importante e descartar o que é desnecessário ou
dispensável, evitando-se o desperdício de idéias e/ou palavras. Os parágrafos devem
ser, preferencialmente, curtos.
Relatórios muito extensos tendem a não ser lidos.
Quando for inevitável um relatório mais extenso, a presença de um
SUMÁRIO EXECUTIVO aumenta a possibilidade de que a mensagem seja
transmitida.
Fidelidade ou Fidedignidade
Relatar apenas o que os exames permitiram saber, sem fazer suposições.
Todos os dados, deficiências e conclusões devem estar adequadamente
sustentados por evidências suficientes nos papéis de trabalho, para efeito de prova.
 Exatidão, Precisão ou Correção (necessidade de revisão)
A exatidão dos dados e a precisão das colocações são de importância
fundamental, na medida em que fornecem credibilidade ao exame efetuado.
Erros nesses elementos podem gerar dúvidas sobre a validade do exame
e desviar a atenção do essencial, pondo em risco todo o trabalho.
Portanto, o texto do relatório deve ser cuidadosamente revisto por todos
os membros da equipe (principalmente pelo coordenador).
Convicção ou Convencimento
As observações expostas devem ser apresentadas de maneira
convincente relativamente à sua importância e razoabilidade das conclusões e
determinações.
Os relatórios que observam esse princípio tendem a prender a atenção
dos leitores.
Apresentação ou Atratividade
O relatório deve causar boa impressão estética, devidamente titulado, e
distribuído numa seqüência lógica.
Coerência
As conclusões devem estar ajustadas ao conteúdo do relatório.

OBS: Os problemas das fases anteriores (planejamento, elaboração dos

papéis de trabalho, etc.) vão se refletir no relatório. Por essa razão é necessário o
maior investimento possível na qualidade da execução de todo o trabalho, resolvendo
os problemas quando os mesmos forem constatados.
5.0.4 ESTRUTURA DO RELATÓRIO NO TCU
ÍNDICE (recomendável)
APRESENTAÇÃO
SUMÁRIO EXECUTIVO (recomendável)
DETALHAMENTO DAS OCORRÊNCIAS
CONCLUSÕES
PROPOSTA DE ENCAMINHAMENTO
ANEXOS

Apresentação
• Folha de Rosto
nome do órgão/entidade
natureza jurídica
vinculação (Ministério)
identificação no SIAFI
Responsáveis
Ato originário que determinou a realização da auditoria
Período de realização
Período abrangido pelos exames
Equipe de auditoria (nome, cargo, matrícula)
• Introdução
Objetivos do trabalho
Metodologia
Limitações
5.0.5 PREPARAÇÃO DO RELATÓRIO – DICAS
comece a prepará-lo no campo, durante a execução da auditoria;
ao se deparar com um achado, formule desde já a recomendação ou
determinação. Anote-a em folha resumo;
Ao final do trabalho, revise os achados e as recomendações cuidando
para que estejam completas;
Conforme o caso, discuta os fatos com o auditado com isenção, pois a
discussão pode revelar imperfeições em suas opiniões ou contribuir com
fatos adicionais;
Registre tudo nos papéis de trabalho;
Tente entregar o relatório num prazo razoável, pois um atraso pode
fazer com que as informações fiquem desatualizadas.;
Tenha em mente que o resultado da auditoria pode impactar as contas
dos órgãos ou entidades auditados. Por isso é necessário identificar as
responsabilidades ao longo do tempo, bem como o estado das respectivas
contas (número do processo, se foi julgado, etc.)
Sempre que indicar a existência de irregularidades explicitar a norma
violada (fundamentação legal);
Quando da proposição de aplicação de multa, indicar as
irregularidades que motivam a aplicação daquela medida;
Sempre fazer a remissão das páginas do processo que se encontram as
evidências que suportam as ocorrências apontadas no relatório;
Consultar sempre Decisões específicas sobre a matéria
(jurisprudência do TCU) antes de apontar uma ocorrência.
6.0 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS E PRÁTICOS DO TRABALHO DO
AUDITOR

6.1 ASPECTOS COMPORTAMENTAIS

Podemos mencionar duas dimensões do trabalho do auditor:

técnica
humana

TÉCNICA
Compreende os aspectos cognitivos e de habilidades envolvidos com a atividade de
auditoria, já abordados no presente curso.

HUMANA
Corresponde à outra dimensão do trabalho que pode ser resumida na seguinte
expressão: lidar com pessoas

Um auditor bem sucedido deve também ter competência para lidar com pessoas, já
que grande parte das atividades por ele desempenhadas requer trabalho com outras pessoas, seja
internamente (equipe, coordenadores e supervisores) ou externamente (auditados).

O auditor deve, sempre manter um bom relacionamento com todos (membros da

equipe, coordenador e auditados) de modo a obter cooperação para executar as tarefas que lhe
foram designadas dentro do prazo determinado e com excelência técnica.

6.1.1 COMUNICAÇÃO
Tudo o que fazemos, nosso comportamento verbal e não verbal, a nossa maneira de
vestir, a nossa aparência pessoal e nossos hábitos comunicam alguma coisa (freqüentemente o que
não queremos).
Uma escolha infeliz de palavras, um gesto inadequado ou uma maneira de vestir que
seja conflitiva com as expectativas dos grupos envolvidos no processo de auditoria (organização
auditada, TCU, membros da equipe) podem ser interpretadas por outra pessoa como alguma coisa
completamente diferente daquilo que gostaríamos. Isto pode constituir um obstáculo à execução do
trabalho.
 Habilidades de Cumunicação

- Verbal
- Não verbal

6.1.2 Habilidades de Comunicação Verbal

Acusar o recebimento
Ao demonstrar que você está ouvindo o que outra pessoa está dizendo, você a
estimula a continuar falando e desse modo a passar mais informações.
Ex: “ok”, “hum-hum”, etc.

Parafrasear
É uma maneira muito eficaz de assegurar a compreensão, além de também acusar o
recebimento.
Ex: “Se eu entendi bem...”, “Então você está dizendo ...”, “Em outras palavras...”.

Perguntar
Chave para a obtenção das informações necessárias para a execução do trabalho.

Elogiar
Dar o crédito a uma coisa que outra pessoa tenha feito bem ou agradecer é uma
maneira de obter a cooperação de outras pessoas.

Não criticar
Além de não resolver o problema, corre-se o risco de cometer erros e, principalmente, diminuir a
cooperação e boa vontade.

Escutar
É talvez a mais difícil. Procurar não interromper ou tentar antecipar o que o outro
vai falar.
6.1.3 Habilidades de comunicação não-verbais

Atenção
As pessoas frequentemente julgam se você está ouvindo ou não pelo contexto ocular.
Se você olhar para a janela enquanto as outras pessoas falam com você, elas concluirão que você
não está prestando atenção. Por isso deve-se sempre olhar os interlocutores nos olhos, aumentando a
probabilidade de que as pessoas se expressem melhor.

Expressões Faciais
Nunca ficar “com a cara fechada” é um recurso para evitar resistências
desnecessárias.

Movimentação e Postura
Movimentar-se pela organização “arrastando-se” ou recostando-se na cadeira passa
uma imagem de pouco ânimo e falta de atenção, gerando descrédito.

Inflexão de Voz
O tom de voz afeta a interpretação do que dizemos. Cada situação exige um
posicionamento, que sempre deve ser positivo.

6.1.4 Barreiras à Comunicação

Imbecil implícito
Esse tipo de mensagem carrega uma crítica implícita à pessoa com quem você está
falando.
Ex: “Eu entendo...(imbecil)”
“É claro...(imbecil)”
“O que você está dizendo não faz sentido...(imbecil)”
Outra forma de acrescentar a palavra “imbecil” à mensagem é sarcasmo.
Esse tipo de mensagem tende a prejudicar a comunicação e o relacionamento,
dificultando a execução das tarefas.

Falta de Congruência
Algumas vezes a mensagem que enviamos verbalmente entra em conflito com aquela
que enviamos de forma não verbal. Se você disser a uma pessoa: “Eu entendo”, mas tiver uma
interrogação no olhar ela ficará confusa, criando-se uma barreira.
 Lidando com a defensiva
Evitar o revidar ataques, pois uma vez estabelecido o confronto há uma tendência ao
efeito bola de neve.
Procure honestamente ver as coisas do ponto de vista da outra pessoa. Isto requer
maturidade, controle emocional e esforço consciente.
6.2 ASPECTOS PRÁTICOS

TEXTO I
O Auditor na Execução do Trabalho Externo13

Este trabalho tem por objetivo facilitar a atuação das equipes de auditoria deste
Tribunal através de orientações básicas em questões como: vestuário, contato com o auditado,
técnicas de entrevista, trabalho em equipe, papel do coordenador de equipe e outras.

Obviamente não é nossa intenção traçar um modelo rígido de comportamento ou

mesmo elaborar um manual interno de etiqueta, pois certamente, não somos os mais indicados para
uma tarefa deste vulto.

As informações contidas neste trabalho são fruto de 5 anos de atuação em diversas

auditorias e inspeções e poderão contribuir par a criação de uma cultura operativa dentro do
Tribunal, ou um "modus operandi" sendo que qualquer acréscimo proposto será bem-vindo, pois a
experiência individual deve ser difundida para o aprimoramento da nossa carreira de controle
externo.

De acordo com o art. 71 da atual Constituição Federal: "O Controle Externo, a cargo
do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União, ao qual
compete:

- realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, da

Comissão Técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo,
Executivo e Judiciário e demais entidades referidas no inciso II."

Como podemos observar a consecução das metas do Tribunal pode ser alcançada por
meio de diversos instrumentos como Tomada de Contas, Prestação de Contas, Inspeções Ordinárias,
Inspeções Setoriais, Auditorias Operacional e outros.

Uma significativa parcela destas ações é executada externamente, ou seja, em contato

direto com a entidade auditada. Trata-se de uma rara oportunidade para detectar, de forma imediata,
problemas que normalmente só viriam ao conhecimento do Tribunal em um futuro exame das
contas de entidade.

As equipes de inspeções designadas para realização das inspeções/auditorias

possuem uma delegação de competência do Tribunal, expressa no Ofício de Apresentação, para
representá-lo formalmente na execução dos trabalhos de campo.

Estabelecida esta relação, cabe ao auditor representar o Tribunal da melhor forma

possível, pois sua imagem perante os funcionários da entidade auditada será aquela que estes farão
do Tribunal e do próprio trabalho de auditoria a ser executado.

A APRESENTAÇÃO PESSOAL
 Este é um tema delicado e sempre controvertido e, voltamos a repetir, não
pretendemos ditar normas a ninguém.

Vamos inicialmente concentrar nossa atenção nas seguintes questões:

O que é uma imagem?

Quais os componentes de uma imagem?

É possível passar uma idéia de credibilidade ou de respeito profissional sem uma

imagem condizente?

Uma imagem é aquilo que podemos captar de uma pessoa, um objeto ou de um fato
observado e que codificamos quase que imediatamente em nossas mentes através de conceitos ou
parâmetros do tipo: "isto é belo"; isto é mal"; "Este é melhor que aquele".

Este tipo de comportamento imagem/codificação/conceito é natural e o executamos

diariamente em inúmeras ocasiões. Como na escolha de uma camisa; na cor de um carro novo; no
melhor prato de um restaurante; no desleixo de uma pessoa; etc.

A visão é um sentido tão importante que muitas vezes supera os demais, não sendo
raros os ditos populares como "olho maior que a barriga", "comer com os olhos", "os olhos são a
janela da alma", "amor à primeira vista" ou provérbios do tipo "Uma imagem vale mais que 1000
palavras".

A imagem é composta por elementos externos e internos e, assim sendo, é

fundamental em um processo de análise ou avaliação que se conheça em profundidade o objeto de
estudo, mas a imagem inicial continua a ter um impacto muito forte e, se for negativa, será
necessário muito esforço intelectual e laborativo para superá-la.

Você já viu um médico trabalhando com roupa preta? E um juiz com toga amarela?
Provavelmente nunca, mas a questão é porque associamos cada profissional a um determinado
estereótipo (ou arquétipo) que inclui até mesmo a roupa que deve usar no seu ambiente de trabalho.

Um médico possui sua imagem dentro do inconsciente de cada um de nós como

sendo um salvador de vidas (ou mesmo um santo diante dos verdadeiros milagres da medicina
moderna) e o seu ambiente de trabalho está sempre associado a um local limpo, esterilizado. O
branco deve ser sua cor mais comumente utilizada e um médico com roupa preta é, no mínimo, mau
agouro.

Um magistrado também possui uma imagem própria em cada um de nós como sendo
uma pessoa séria que trata com igualdade e isenção os conflitos entre os indivíduos de forma a
aplicar a lei com justiça. O preto deve ser a cor mais comumente utilizada em sua toga e um Juiz
com vestimenta amarela ou rosa não imporia o mesmo respeito ou autoridade.

Um auditor é, também, um profissional merecedor de todo o respeito, pois seu

trabalho identifica e coíbe ações lesivas ao patrimônio das empresas ou, em nosso caso específico,
ao patrimônio do País. Será que temos uma imagem? Qual?

13
Adaptado do texto de mesmo título do AFCE Marcelo M. R. Quintiere
 Certamente temos uma imagem perante as demais pessoas e a sociedade vinculada à
seriedade e isenção de nossas ações. Ocorre que nós não utilizamos uniforme ou mesmo uma toga
para trabalharmos como os médicos ou magistrados e este fato muitas vezes é interpretado como
sendo uma liberdade na roupa que devemos usar. Grave engano!

Coloque-se na posição de uma paciente: você retornaria ao consultório de um

dentista que fez a consulta todo manchado de sangue ou um advogado que trabalha com sandália e
bermuda no seu escritório?

E agora como auditado em uma empresa do governo: Você acreditaria naquele

auditor do Tribunal que apareceu no seu gabinete hoje pela manhã sem paletó, gravata suja, barba
mal feita e despenteado?

A situação é exatamente idêntica: não há credibilidade ou respeito profissional se a

imagem não é condizente com estes conceitos.

Como um auditor deve apresentar-se? Qual a imagem que precisa passar para o
auditado?

Estas questões são complicadas, geram acirradas e apaixonadas polêmicas e

incompreensões, mas devemos inicialmente ter em mente os seguintes pontos: nosso trabalho é
profissional, auditamos profissionais que esperam respeito e, finalmente, é necessário associar um
trabalho sério, com uma imagem adequada.

A imagem que particularmente considero mais adequada para um auditor está

associada com os seguintes itens:

1) Para os homens o uso obrigatório de terno e gravata, cabelos, barba e bigode com
aspecto de limpeza e cuidado.

2) Para as mulheres há maior flexibilidade de roupas e cores, mas deve-se evitar, por
razões óbvias, o excesso de maquiagem e outros.
Como podemos ver, o ideal poderia ser traduzido no uso de roupas mais formais ou
sóbrias, que protegem o auditor, sua instituição e que são aceitas com maior naturalidade pelo
auditado, ao qual necessitamos passar uma imagem de credibilidade e seriedade profissional.

Note-se, por oportuno, que em momento algum foi mencionando o custo. Não é
necessário utilizar roupas excessivamente caras para estar sempre bem vestido e garantir uma boa
apresentação.

Considerando a polêmica sempre gerada por este tema, um considerável grupo de

leitores devem estar discordando frontalmente destes fatos tão elementares sob os mais variados
argumentos tais como:

"Isto não importa, o que vale é a competência profissional"

"Eu me visto da forma que considero melhor, sou independente,";

ou ainda, "Não me sinto bem usando terno", e outras.

 Estes "argumentos", totalmente desprovidos de lógica, não merecem maiores
considerações face à importância da imagem e do formalismo que nossa atividade exige.

Além disto, o uso de uma roupa mais formal traz sempre a certeza de que estamos
convenientemente trajados em qualquer ocasião, como por exemplo, na realização de uma auditoria.

Uma questão muitas vezes discutida refere-se ao uso de uma roupa mais formal
(terno ou vestido) em entidades onde todos os funcionários usam roupas informais (jeans, etc). É
obrigatória a utilização de roupas formais ou devemos acompanhar o modelo da entidade auditada?

Penso que nosso modo de vestir deve acompanhar nossa função, que sempre será
formal posto que não pertencemos aos quadros do auditado.

Não há dúvidas de que inúmeras exceções podem surgir como durante visitas a áreas
rurais (EMBRAPA, IBAMA) onde o terno é totalmente inadequado.

Finalmente devemos considerar sempre que, sendo o trabalho do auditor bastante

árduo não faz sentido dificultá-lo ainda mais com uma imagem inadequada.

A EQUIPE

A realização dos trabalhos em nível de campo é tarefa comumente confiada a uma

equipe composta por dois ou mais auditores.

As equipes são constituídas em geral por elementos daquela Secretaria de Controle

Externo encarregada da fiscalização da entidade auditada em questão, ou seja, atualmente ao
adotamos o "critério da clientela" no qual a Secretaria cede os auditores para os trabalhos externos
que envolvam sua clientela.

As equipes das auditorias operacionais, principalmente as mais recentes, têm sido

constituídas por auditores de diversas Secretarias em uma benéfica troca de informações e, em
especial, buscando a contribuição de auditores cuja área de formação melhor se adapta aos trabalhos
executados pela entidade auditada.

A utilização de profissionais de diversas áreas é, como veremos posteriormente, de

grande valia para o desenvolvimento das auditorias operacionais à medida que permite uma gama
de enfoques mais rica ou abrangente, além do maior grau de profundidade ou detalhamento em cada
etapa do processo.

A composição da equipe é estabelecida através de Portaria de Designação sendo

indicados formalmente o Coordenador de Equipe e os demais membros cujas atribuições veremos
em seguida.

O COORDENADOR

O coordenador geralmente é designado em função de características que, isolada ou

conjuntamente, tornam determinado auditor mais indicado para aquele trabalho externo em
particular. Dentre estas características podemos listar:

- maior experiência em trabalhos de campo;

 - execução de algum trabalho anterior na entidade auditada;

- conhecimento ou formação específica na área de atuação da entidade a ser auditada;

e outros.

Há que ressaltar-se que o Coordenador não precisa ser um auditor com ais tempo de
serviço no Tribunal e, tampouco, um auditor que coordene uma auditoria, não necessariamente
coordenará todas as outras.

Os trabalhos posteriores:

Deve haver um necessário e salutar revezamento neste tipo de trabalho para que um
número cada vez maior de auditores adquiram experiência.

Quais são as funções de um coordenador de equipe?

Como o próprio nome já indica, o Coordenador é o responsável pela comunicação da

equipe (aqui englobadas suas necessidades, dificuldades, etc) com a chefia imediata e, também com
a entidade auditada. O coordenador é um elo de ligação, estando a seu critério estabelecer:

- metodologia iniciais de trabalho;

- comunicação direta com a direção da entidade auditada;

- atribuições de cada membro da equipe conforme sua formação acadêmica ou

vocação;

- a harmonia da equipe;

- revisão dos dados obtidos;

Vamos nos aprofundar em cada uma destas ações:

Estabelecer atribuições de cada membro conforme sua formação ou vocação.

Os trabalhos em nível de campo como as inspeções e auditorias são, conforme

declarado anteriormente, uma valiosa oportunidade de apresentar ao Tribunal informações
atualizadas sobre a entidade e coibir desvios cuja ciência só lhe seria dada por ocasião do exame das
contas da entidade.

As equipes lutam constantemente contra o fator TEMPO uma vez que todo trabalho
externo possui um prazo de duração previamente estabelecido; portanto, é necessário obter o
máximo de informações e maximizar o potencial de cada membro da equipe.

As equipes são compostas por indivíduos geralmente sem maiores vínculos

anteriores e com inúmeras diferenças quanto à experiência profissional, idade, sexo, aspirações,
hábitos alimentares, educação, tolerância à pressão física/intelectual e outras.
 O coordenador experiente visualiza estas diferenças e busca associar cada membro
da equipe às tarefas que sejam mais compatíveis com a sua formação acadêmica ou vocação de
forma a integrá-la ao trabalho e maximizar o tempo disponível.

Estabelecer a comunicação direta com a direção da entidade.

O coordenador representa a equipe perante a direção da empresa auditada; toda e
qualquer solicitação deverá ser formalmente apresentada (preferencialmente por escrito) pelo
coordenador, tais como: documentos considerados de importância, infra-estrutura necessária para a
execução dos trabalhos (uma sala, veículos para deslocamentos mais problemáticos, etc).

Obviamente os membros da equipe não estão impedidos de manter contato mais

direito com os funcionários da entidade, porém o coordenador deve centralizar todas as solicitações
encaminhadas como uma forma mais racional e rápida de cobrar o que foi solicitado.

Estabelecer as metodologias iniciais de trabalho.

O TCU já possui normas de procedimentos e papéis de trabalho elaborados de forma

a contemplar praticamente todos os segmentos que comumente são auditados dentro de uma
entidade, tais como: veículos, bens imóveis, almoxarifado, convênios e contratos, etc. Além disso, a
equipe dispõe de documentos e legislação pertinentes a cada área a ser auditada.

O coordenador deve buscar determinar como seguir os procedimentos. É necessário

visualizar a estrutura da entidade, seu grau de controle interno e seus pontos críticos para selecionar
a melhor forma de abordagem.

Dentro deste enfoque temos, também, o estabelecimento de horários de trabalho,

divisão de tarefas, datas para troca de informações e correção de rumos, etc.

Estabelecer a revisão dos dados obtidos.

Todo trabalho de auditoria deve seguir um planejamento previamente elaborado de

forma que os dados e informações obtidas atuem como respostas às indagações ou hipóteses iniciais
do trabalho.

Se, por exemplo, vamos realizar uma auditoria no programa da merenda escolar e
buscamos de início uma idéia das dimensões deste programa, devemos obter dados acerca do
número de alunos contemplado por estado ou por região e checar a fidedignidade desta informação.

As informações devem ser paulatinamente encaixadas às linhas de auditoria ou às

hipóteses de trabalho para comprová-las verdadeiras ou negá-las como sendo falsas.

Todo este trabalho precisa ser periodicamente revisado pelo coordenador e sua
equipe para identificar novas hipóteses de trabalho ou corrigir os rumos iniciais.

Estabelecer a harmonia da equipe

 As diferenças entre os indivíduos sempre existirão, sendo desta pluralidade que a
humanidade extraiu sua força para progredir.

Dentro de uma equipe de auditoria as diferenças tendem a transformar-se em

divergências à medida que um trabalho mais longo obriga a convivência de pessoas com
pensamentos e comportamentos distintos, isto é muito perigoso para o desenvolvimento do trabalho,
pois poderá gerar grupos antagônicos dentro da equipe.

O coordenador deve buscar um equilíbrio entre os membros (inclusive ele mesmo)

de forma a negociar sempre e nunca impor opiniões ou normas. Cada etapa deve ser comunicada
aos integrantes da equipe de forma a alcançar o consenso.

O coordenador deve evitar a formação de grupos por mais naturalmente que tenham
sido formados, pois a equipe precisa ter um sentimento de coesão e todos os seus integrantes devem
participar de ações conjuntamente, principalmente quando em longas viagens a outros estados.

OS MEMBROS

A participação dos membros é fundamental para o êxito do trabalho, pois nenhum

coordenador, por melhor que seja, pode executar todas as tarefas de uma auditoria no prazo exíguo
de que geralmente dispomos.

Os membros possuem total independência para criticar de forma construtiva os

rumos da equipe e propor novas abordagens ou ações complementares àquelas previamente
traçadas.

A rigor uma equipe bem entrosada possui muitos membros e muitos coordenadores,
todos buscam o máximo em suas tarefas de forma a não sobrecarregar ninguém, superando suas
deficiências individuais através da força de um conjunto.

CONDUTA JUNTO ÀS UNIDADES AUDITADAS

Apresentação das Credenciais

A primeira atitude que a Equipe de Auditoria deve tomar ao iniciar seus trabalhos
junto à entidade é promover a apresentação de suas credenciais, de forma a tornar sua presença de
caráter oficial.

A apresentação da Equipe é feita ao dirigente responsável pela entidade

preferencialmente ou, na impossibilidade de ser efetuado este contato, ao seu substituto legal.

O documento em tela é o chamado Ofício de Apresentação, geralmente encaminhado

pelo Secretário de Controle Externo responsável, e contém a composição da Equipe com o nome
dos integrantes, matrícula e indicação da(s) áreas(s) objeto da auditoria.

O contato inicial com o dirigente máximo da entidade nem sempre é possível em

função de eventuais reuniões ou viagens; além disso cabe ressaltar que nossa chegada nunca é
precedida de qualquer comunicação ao órgão auditado, tornando ainda mais difícil este contato
inicial.

Esclarecimento sobre os objetivos do trabalho

 Durante o contato inicial com a Cúpula dirigente a Equipe deve procurar esclarecer,
quando possível, os objetivos do trabalho sempre de forma clara e objetiva.

Ressaltamos, por oportuno, que cada funcionário da entidade auditada deve ser
tratado com o máximo respeito e cortesia pois são, assim como nós auditores, os representantes do
órgão.

A adoção de uma atitude hostil ou policialesca de nossa parte além de denotar

desrespeito e despreparo o trará prejuízos ao andamento dos trabalhos tais como morosidade,
antipatia e outras dificuldades.

Devemos ter sempre em mente que os objetivos de nosso trabalho não podem ser
prejudicados por atitudes assumidas pela Equipe, cabendo ao coordenador e, também, aos membros
desta uma contínua vigilância sobre suas ações.

Espaço Físico para Realização dos Trabalhos

No contato inicial com o dirigentes do órgão, o Coordenador deve solicitar, quando

necessário, uma sala para os trabalhos da equipe (reuniões, leitura de documentos, manuseio de
informações muitas vezes sigilosas e outros).

Há que se destacar que não é necessário, geralmente, o apoio de secretárias,

contínuos ou outros funcionários do órgão e qualquer oferta neste sentido deverá ser prontamente
recusada pela equipe.

Da mesma forma, os trabalhos não devem ser executados em salas onde houver a
presença de outros funcionários pois inibirá a ação da equipe; se não for possível a utilização de
alguns espaço reservado, todo o material encaminhado por solicitação da equipe deverá ser
devolvido ao término do expediente a fim de evitar problemas tais como o desaparecimento de
documentos confidenciais e outros.
A responsabilidade pelos documentos solicitados, bens existentes na sala reservada
aos trabalhos, inclusive as chaves de armários e gavetas, é da equipe.

Contato com os elementos da ligação

Geralmente a direção do órgão auditado designa um funcionário de confiança e com

bons conhecimentos acerca da estrutura administrativa da entidade para atuar como elo de ligação
com a equipe de auditoria.

A solicitação de documentos, necessidades de contato com outros estores da entidade

e possíveis problemas podem ser feitas diretamente a este funcionário.

Impende ressaltar que a ação deste funcionário poderá traduzir-se em grande

economia de tempo e esforço laborativo, desde que a equipe assuma uma postura cordial: vale
lembrar ele não trabalha para a equipe.

REQUISIÇÃO DE DOCUMENTOS

O trabalho de auditoria se fundamenta na análise de "achados de auditoria" que,

obviamente, devem estar comprovados por documentos.
 A solicitação de documentos deve ser feita preferencialmente pelo coordenador da
equipe, por escrito sempre que possível, de forma a possibilitar:

- maior efetividade na cobrança destes documentos;

- maior controle;
- maior segurança para a equipe e a entidade auditada.

Os documentos encaminhados a equipe são de sua responsabilidade; em nossos

trabalhos não é raro o manuseio de informações sigilosas ou confidenciais cuja proteção é
necessária para preservar o órgão auditado e seus funcionários, logo, estes documentos nunca
devem ser expostos ou ficar sem a devida proteção.
BIBLIOGRAFIA

ADAMS, Roger. Audit Framework. London: Certified Accountants Educational

Projects, 1994.

ALMEIDA, Marcelo Cavalcanti. Auditoria: um curso moderno e completo. São

Paulo: Saraiva, 1990.

ATTIE, William. Auditoria interna. São Paulo: Atlas, 1986.

BARZELAY, Michael. Central Audit Institutions and Performance Auditing: A

comparative Analysis of Organisational Strategies in the OECD. in Governance,
1997, Vol. 10, No 3, pp. 235-260.

CARNEGIE, Dale. Como fazer amigos e influenciar pessoas. São Paulo:

Companhia Editora Nacional, 2000.

CHIAVENATO, Idalberto. Introdução à Teoria Geral da Administração. 4ª ed.

São Paulo: Makron Books, 1993.

CONSELHO REGIONAL DE CONTABILIDADE DO ESTADO DE SÃO PAULO.

Curso Básico de Auditoria: normas e procedimentos. São Paulo: Atlas, 1992.

COOK, John William; WINKLE, Gary M. Auditoria: filosofia e técnica. São Paulo:
Saraiva. 1981.

DEPARTAMENTO DO TESOURO NACIONAL. Instrução Normativa nº 16/91.

DEPARTAMENTO DO TESOURO NACIONAL.. Auditoria Básica: Curso de

Formação de Analista de Finanças e Controle. Brasília: Escola de Administração
Fazendária, 1992.

EYBBS: Comitê de Desenvolvimento Profissional. Trabalhando com Gente in:

Leituras Selecionadas de Contabilidade e Auditoria. Mimeo

FRANCO, Hilário; MARRA, Ernesto. Auditoria Contábil. São Paulo: Atlas, 1992.

INSTITUTO DOS AUDITORES INTERNOS DO BRASIL. Normas Brasileiras

para o exercício da auditoria interna. São Paulo. 1992.

MAUTZ, Robert Kuhn. Princípios de Auditoria. São Paulo: Atlas, 1987.

MOTTA, João Maurício. Auditoria: princípios e técnicas. São Paulo: Atlas, 1992.
ORGANIZAÇÃO INTERNACIONAL DE ENTIDADES FISCALIZADORAS
SUPERIORES – INTOSAI. Normas de Auditoria da INTOSAI. Salvador: Tribunal
de Contas do Estado da Bahia, 1995.

POLLIT, Christopher. Performance or Compliance? Performance Audit and Public

Management in Five Countries. London. Oxford University Press, 1999.

POWER, Michael. The Audit Society: rituals of verification. London: Oxford

University Press, 1999.

SÁ, Antônio Lopes de. Curso de auditoria. São Paulo: Atlas, 1989.

SÁ, Antônio Lopes de. Fraudes Contábeis. Rio de Janeiro: Editora Tecnoprint,
1982.

SZÉLIGA, Aldemir Amaury (Coord.); ARCOVERDE, Alcides Jung (Coord.).

Manual Nacional de Auditoria Governamental. 3 v., Curitiba: Instituto Ruy
Barbosa. Tribunal de Contas do Paraná., 1999.

UNITED STATES GENERAL ACCOUNTING OFFICE. Normas de Auditoria

Governamental do Escritório da Controladoria Geral dos Estados Unidos.
Salvador: Tribunal de Contas do Estado da Bahia, 1995.

SANTI, Paulo Adolpho. Introdução à Auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.

GLOSSÁRIO

INTOSAI – International Organization of Supreme Audit

Institutions
A INTOSAI é a organização profissional de entidades fiscalizadoras
superiores (EFS) dos países pertencentes às Nações Unidas. Fundada em 1953, sua
função é apoiar seus membros em suas tarefas de controle proporcionando
oportunidades de compartilhamento de informações e experiências referentes à
atividades de fiscalização e avaliação.

AICPA - American Institute of Certified Public Accountants

Orgão representativo e fiscalizador dos profissionais independentes nos
Estados Unidos. Possuindo mais de 200.000 membros, esse Instituto é um dos mais
poderosos órgãos de classe de profissionais liberais em todo o mundo. Nenhum
Contador Público pode exercer a profissão naquele país sem nele estar filiado (um
dos requisitos é submeter-se a exame de capacidade técnica).
No Brasil, sua entidade congênere é o Instituto Brasileiro de Contadores
- IBRACON, antigo Instituto dos Auditores Independentes do Brasil, reconhecido
como tal pelo Banco Central do Brasil, Através de sua Resolução nº 220.

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS - IFAC

Federação Internacional dos Contadores fundada em 1977 como
resultado de um acordo assinado por 63 organismos de Contabilidade de 49 países. É
a entidade máxima da profissão contábil.

CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE - CFC

Entidade fundada em 1946, que tem por objetivo fiscalizar o exercício da
função de contabilista (Contadores e Técnicos em Contabilidade.
 Eficácia
Grau de alcance das metas programadas em um determinado período de
tempo, independentemente dos custos implicados

Eficiência
Relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e
os custos dos insumos empregados em um determinado período de tempo. O
resultado expressa o custo de uma unidade de produto final em um dado período de
tempo.

Efetividade
Relação entre os resultados (impactos observados) e os objetivos
(impactos esperados).

Economicidade
Minimização dos custos dos recursos utilizados na consecução de uma
atividade, sem comprometimento dos padrões de qualidade.