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UNIVERSIDADE CATLICA DE PELOTAS CURSO DE DIREITO DISCIPLINA: DIREITO TRIBUTRIO II

TRIBUTOS ICMS

SANDRA REGINA BERGMANN

PELOTAS/RS, SETEMBRO 2011 IMPOSTO SOBRE CIRCULAO DE MERCADORIAS E SERVIOS 1. PREVISO LEGAL O ICMS est previsto na CF no artigo 155, inciso II e 2 a 5 e inserido na competncia tributria privativa dos Estados e do Distrito Federal. Assim transcreve o dispositivo referido: Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: [...] II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior. Este imposto surgiu na atual CF com o intuito de substituir e unificar seis outros impostos previstos na CF/67, o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias (ICM), imposto nico sobre minerais, imposto nico sobre lquidos e gasosos, imposto nico sobre energia eltrica, imposto sobre transporte e imposto sobre comunicaes, ampliando, pois, sua materialidade, ou seja, o verbo e o complemento da hiptese de incidncia e, ainda, distribuindo competncia tributria, anteriormente, da Unio. As normas gerais relativas ao ICMS esto previstas na Lei Complementar n 87/96, conhecida como Lei Kandir, alterada posteriormente pelas Leis Complementares 92/97, 99/99 e 102/2000. A partir dessa lei geral, cada Estado institui o tributo por lei ordinria, o chamado "regulamento do ICMS" ou "RICMS", que uma consolidao de toda a legislao sobre o ICMS vigente no Estado, e aprovada por Decreto do Governador. No caso do RS a Lei 8820/89. 2. FUNO Sua funo predominantemente fiscal, e uma das maiores fontes geradoras de receitas dos Estados e Distrito Federal. Pode tambm ser usada

com funo extrafiscal1 conforme prev a Carta Magna em seu art. 155, no entanto esta funo deve ser usada com restries, pois possibilita prticas fraudulentas com maior facilidade. Para tanto o Poder Constituinte limitou esta faculdade, atribuindo ao Senado Federal estabelecer alquotas aplicveis nestes casos (art. 155, 2, IV,V, CF). Trata-se de um imposto seletivo (maior essencialidade do produto, menor tributao) e no cumulativo, compensando-se o valor devido em cada operao ou prestao com o montante cobrado anteriormente. Apesar do ICMS ser um tributo estadual o total arrecadado do ICMS tem a seguinte destinao:

75% constituem receita dos Estados; 25% constituem receita dos Municpios.

O princpio da seletividade2 dos tributos est previsto na CF/88 no art. 155, 2, III, quando prev que o tributo poder ser seletivo em funo da essencialidade das mercadorias e dos servios. As alquotas do ICMS devero variar, para mais ou para menos em razo da essencialidade das mercadorias e dos servios. A comercializao dos gneros de primeira necessidade dever ser menos gravada por meio de ICMS, que os suprfluos. Ainda dentro dos produtos no essenciais, pode-se encontrar tributao diferenciada entre produtos mais suprfluos e menos suprfluos, sendo possvel a tributao diferenciada entre espcie de produtos do mesmo gnero. O termo essencialidade no deve ser interpretado estritamente para cobrir necessidades bsicas como (alimentao, vesturio, moradia, tratamento mdico), mas deve atender aquelas necessidades que sejam pressupostos de um padro de vida mnimo. Por sua vez, o critrio da essencialidade emana de outro princpio constitucional, o da dignidade humana que deve ser provida
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O uso extrafiscal dos tributos tem por objetivo disciplinar, favorecer ou desestimular os contribuintes a realizar determinadas aes, por consider-las convenientes ou nocivas ao interesse pblico.

A seletividade corresponde a uma caracterstica de alguns impostos como IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados) e ICMS, cujo encargo e distribudo conforme as caractersticas objetivas de cada produto ou servio.

pelo Estado nos estritos termos do Prembulo da Constituio Federal. A carga econmica do ICMS deve ser distribuda diversamente conforme o tipo de mercadoria ou de servio. A comercializao dos gneros de primeira necessidade dever ser menos gravada, por meio de ICMS que os suprfluos. Em contrapartida a previso constitucional da possibilidade de seletividade do imposto, a Constituio do Estado do Rio Grande do Sul exige que o ICMS seja seletivo, fazendo previso expressa a respeito. A aplicao desse princpio aparece, por exemplo, na definio das alquotas incidentes nas operaes com mercadorias. Na Lei n 8.820/89 (art. 12, I), que institui o ICMS no RS h previso de uma alquota de 25% para armas e munies e de 12% para as massas alimentcias. Constituio do Estado do RS Art. 145, 1 O imposto de que trata o inciso I, alnea b, ser seletivo, em funo da essencialidade das mercadorias e do servio, preferencialmente com base nas cestas de consumo familiar conforme dispuser a lei, que tambm fixar as alquotas, respeitando o disposto na Constituio Federal. 3. FATO GERADOR O fato gerador o fato previsto em lei, que dever acontecer para surgir a obrigao ao sujeito passivo, de modo que, este venha a efetuar o pagamento do tributo. O CTN em seu art. 114 define de forma clara, que o fato gerador da obrigao principal, aquela situao necessria e suficiente para que ocorra a incidncia do tributo. O fato gerador da obrigao acessria, nada mais do que, qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica ou a absteno de ato que no configure obrigao principal. Da definio constitucional do ICMS (art. 155, II) podemos concluir que um imposto que incide nas operaes relativas circulao de mercadorias 1) no territrio do ente da Federao competente (operaes internas) ou 2) que alcancem mais de uma unidade da Federao (operaes interestaduais) assim como nas prestaes de servio 3) de transporte intermunicipal ou 4) de transporte interestadual e 5) de comunicao, alm das 6) importaes de

mercadorias, 7) das prestaes de servio de transporte iniciadas no exterior e 8) das prestaes de servio de comunicao iniciadas no exterior. Portanto, trata-se de um tributo com mltiplas hipteses de incidncia. Como conseqncia, para cada hiptese de incidncia haver base de clculo, alquota, local da operao ou da prestao e momento da ocorrncia do fato gerador definidos em lei, necessrios para o clculo e cobrana do imposto devido em cada operao ou prestao. O fato gerador do ICMS descrito na lei que o institui, ou seja, na do Estado ou Distrito Federal. Lei Complementar3 cabe estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre os fatos geradores dos tributos (art. 146, III, a, CF), contudo na falta de regulamentao prevista pelo legislador no prazo, substituiu-a pelo convnio interestadual firmado nos termos da LC 24/1975, com o intuito de viabilizar a instituio do ICMS. Em 1996, a LC 87/96, veio atender ao dispositivo constitucional, estabelecendo normas gerais sobre o ICMS, que substituem os convnios interestaduais. Considerada como a lei nacional do ICMS que disciplina: 1) hipteses de incidncia; 2) hipteses de no-incidncia; 3) contribuintes; 4) substituio tributria; 5) local da operao; 6) momento da ocorrncia do fato gerador; 7) base de clculo; 8) compensao. 3.1 Incidncia O campo de incidncia do ICMS est determinado no art. 2 da LC 87/96. Art. 2 O imposto incide sobre: I - operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentao e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

A Lei Complementar, enquanto legislao nacional, em matria tributria pode ser considerada hierarquicamente superior s legislaes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, no mbito de suas competncias. Em matria tributria uma norma prevista em Lei Complementar de reproduo obrigatria na legislao dos entes polticos quando trouxer normas gerais de um tributo especfico. o caso da Lei Complementar n 87/96 em relao ao ICMS.

II - prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores; III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a ampliao de comunicao de qualquer natureza; IV - fornecimento de mercadorias com prestao de servios no compreendidos na competncia tributria dos Municpios; V - fornecimento de mercadorias com prestao de servios sujeitos ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, quando a lei complementar aplicvel expressamente o sujeitar incidncia do imposto estadual. 1 O imposto incide tambm: I - sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo permanente do estabelecimento; I sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa fsica ou jurdica, ainda que no seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; (Redao dada pela Lcp 114, de 16.12.2002) II - sobre o servio prestado no exterior ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior; III - sobre a entrada, no territrio do Estado destinatrio, de petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, e de energia eltrica, quando no destinados comercializao ou industrializao, decorrentes de operaes interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente. 2 A caracterizao do fato gerador independe da natureza jurdica da operao que o constitua. importante ressaltar a incidncia tributria no caso da prestao de servios, pois nela pode incidir o ISS ou ICMS, dependendo do tipo de servio. A LC 116/03 traz um rol de servios, os quais so tributados pelo Municpio, portanto ISS. O ISS4 um tributo sobre servio de competncia dos Municpios
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O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de servios constantes da lista anexa Lei Complementar 116/2003, ainda que esses no se constituam como atividade preponderante do prestador. O ISS at 31.07.2003 foi regido pelo DL 406/1968 e alteraes posteriores. A partir

e com alquotas inferiores s aplicadas no ICMS, motivo pelo qual criam muitas discusses. O diagrama abaixo tenta dirimir estas dvidas:

Servio previsto na lista da LC n 116/03, sem ressalva que permita a cobrana de ICMS

ISS sobre o valor do servio e da mercadoria fornecida

Prestao de servio com fornecimento de mercadoria

Servio previsto na lista da LC n 116/03, com ressalva permitindo a cobrana de ICMS

ISS sobre o servio e ICMS sobre a mercadoria

Servio no previsto na lista da LC n 116/03.

ICMS sobre o valor do servio e da mercadoria

Embora estivesse previsto na LC 87/96 no art. 2, 1 incluindo as pessoas fsicas como contribuintes do ICMS no caso de importao, esta situao era discutvel at a Emenda Constitucional 33/2001. A Smula 660 do STF pacificou as discusses determinando. At a vigncia da EC 33/2001, no incide ICMS na importao de bens por pessoa fsica que no seja contribuinte do imposto. Quando da elaborao da norma constituinte o legislador no abordou a possibilidade de tributar como fato gerador o servio de transporte oriunda do exterior, fato que foi contemplado pelo art. 2, 1, II da LC 87/96, incluindo os transportes e comunicao prestados ou iniciados no exterior. Outra contribuio da EC 33/2001 se atribui a soluo das normas conflitantes do art. 2, 1, III da LC 87/96 que previa a incidncia do ICMS nas operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados a consumidor final, criando um certo conflito com o art. 155, 2, X, b, da CF, que determina a imunidade para estas operaes. A alegao do legislador era de que a imunidade se referia apenas sada dos produtos, podendo-se tributar a chegada na outra unidade da federao. Com a introduo da alnea h do inciso XII do art. 155 da CF, atravs da EC 33/2001
de 01.08.2003, o ISS regido pela LC 116/2003. O contribuinte o prestador do servio.

e com a alterao da redao do art. 155, 2, X, b, foi resolvida esta questo doutrinria, no que diz respeito a combustveis e lubrificantes. Com a inteno de disciplinar a matria, a mesma EC 33/2001 criou os 4 e 5 do art. 155 da CF. Desta maneira, a tributao das operaes interestaduais com petrleo e energia eltrica fica assim estabelecida em 2 situaes distintas:
A sada imune

A entrada tributada pela UF de destino , pela alquota interna .

sa Destinad a

. con su mo

Consumo - casa

Posto Combustvel

D es t i n ad

No h incidncia na entrada , havendo posteriormente na sada.

as a indu c omer ci s tria liza aliz a o ou o.

Fbrica

3.2 No-Incidncia A no-incidncia ou imunidade do ICMS, por vezes confundida com a iseno, se difere pelo fato de configurar-se como no-ocorrncia do tributo sobre determinada operao ou prestao, por fora de norma superior (Constituio Federal, por exemplo) que impea sua incidncia; enquanto a iseno uma "concesso" da autoridade tributria, por prazo fixo ou indeterminado, por intermdio de norma expressa (lei complementar, lei estadual, decreto). A Lei Kandir, ao tratar da no-incidncia, repete situaes que constituem imunidades por j estarem previstas na CF/88 e cria novas hipteses de no-incidncias infra-constitucionais. Art. 3 O imposto no incide sobre:

I - operaes com livros, jornais, peridicos e o papel destinado a sua impresso; II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios; III - operaes interestaduais relativas a energia eltrica e petrleo, inclusive lubrificantes e combustveis lquidos e gasosos dele derivados, quando destinados industrializao ou comercializao; IV - operaes com ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial; V - operaes relativas a mercadorias que tenham sido ou que se destinem a ser utilizadas na prestao, pelo prprio autor da sada, de servio de qualquer natureza definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre servios, de competncia dos Municpios, ressalvadas as hipteses previstas na mesma lei complementar; VI - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de propriedade de estabelecimento industrial, comercial ou de outra espcie; VII - operaes decorrentes de alienao fiduciria em garantia, inclusive a operao efetuada pelo credor em decorrncia do inadimplemento do devedor; VIII - operaes de arrendamento mercantil, compreendida a venda do bem arrendado ao arrendatrio; no

IX - operaes de qualquer natureza de que decorra a transferncia de bens mveis salvados de sinistro para companhias seguradoras. Pargrafo nico. Equipara-se s operaes de que trata o inciso II a sada de mercadoria realizada com o fim especfico de exportao para o exterior, destinada a: I - empresa comercial exportadora, inclusive tradings ou outro estabelecimento da mesma empresa; II - armazm alfandegado ou entreposto aduaneiro.

4. CONTRIBUINTE OU SUJEITO PASSIVO

O contribuinte do imposto a pessoa fsica ou jurdica que realiza operao relativa circulao de mercadoria ou prestao de servio descrita como fato gerador do imposto, independente de estar a pessoa constituda ou registrada, bastando que pratique operaes ou prestaes com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial. A previso se encontra nos arts. 4 e 5 da LC 87/96. O ICMS um imposto que deve ser informado Unidade Federativa da ocorrncia do fato gerador atravs do lanamento por homologao, ou seja, o contribuinte informa o valor que contabilizou e paga o devido imposto. O lanamento por homologao ocorre quando confirmada, pelo sujeito ativo, de forma expressa (por ato formal e privativo do sujeito ativo) ou tcita (consistente no decurso do prazo legal para efetuar-se a homologao expressa e havendo omisso do sujeito ativo em realiz-la), o pagamento efetuado pelo sujeito passivo. 5. DO LOCAL DA OPERAO o marco espacial do fato gerador, a partir do qual define-se o sujeito ativo, isto , a unidade da Federao para a qual o imposto devido. (LC n 87/96, art. 11). 6. BASE DE CLCULO Base de clculo o valor sobre o qual se aplica uma alquota para clculo do tributo devido. A lei que institui o tributo define a sua base de clculo. No caso do ICMS, a regra geral de que a base de clculo sobre a qual ser calculado este imposto o valor total da operao, no caso do fato gerador se tratar de circulao de mercadorias, ou o preo do servio, na hiptese de prestao de servios de transporte e de comunicao. A Lei Kandir dedica os arts. 13 a 18 matria, definindo a base de clculo para todos os fatos geradores. Necessria especial ateno a base de clculo quando esta incide sobre produto que tenha tambm a incidncia de IPI, pois o dispositivo constitucional no art. 155, 2, XI da CF, prev a no incidncia do ICMS sobre o valor do IPI 10

quando a indstria vender para outro contribuinte que vai comercializar ou industrializar o produto. A base de clculo do ICMS deve ser o valor da operao mercantil na qual este tributo incide sendo ilegal a cobrana e o recolhimento do ICMS que tomou como base de clculo outro valor seno o da operao de fato, o que viola o princpio da estrita legalidade em matria tributria que se desdobra no princpio da tipicidade. Desta maneira vejamos as seguintes hipteses: Hiptese 1 nas sadas (operaes de vendas) para industrializao ou comercializao o ICMS no incide sobre o valor do IPI, vejamos: Motor adquirido por R$ 1.000,00 (base de clculo), alquota do IPI 10% (100,00). Total da nota fiscal (1000,00 + 100,00= 1100,00), ICMS destacado alquota de 17%, valor a recolher de ICMS 170,00. Perceba que a base de clculo utilizada para o ICMS foi R$ 1000,00 e no o valor total da Nota Fiscal em que estava incluso o valor do IPI. Hiptese 2 nas sadas (operaes de vendas) para uso e consumo, o valor do ICMS incidir sobre o valor total da Nota Fiscal incluindo o montante do IPI. No caso do exemplo acima o valor do ICMS teria como base de clculo o total da Nota Fiscal no valor de R$ 1.100,00 e o imposto a recolher seria de R$ 187,00.

7. ALQUOTAS A alquota como ele calculado, o percentual do imposto aplicado sobre a base de clculo. Cada estado define um percentual prprio e diferente. O governo federal comanda o ICMS, mas a alquota o estado que define. No entanto o art. 155, 2, IV, V, da CF, estabelece limitaes ao legislador estadual para fixar as alquotas do imposto. Desta forma o mesmo legislador s fixa as alquotas para operaes e prestaes internas, ou seja,

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dentro do prprio Estado, tendo que respeitar mximo e mnimo que facultado ao Senado Federal estabelecer. As alquotas internas de um Estado, salvo se houver deliberao em contrrio5 de Estados e Distrito Federal, no podero ser inferiores s alquotas interestaduais, evitando, desta forma, que determinada unidade da federao, que seja grande adquirente de mercadoria de outros Estados, no possa criar alquotas internas baixas para atrair as indstrias para o seu territrio. Neste caso o Estado consumidor privilegiado pela tcnica de apurao do tributo. Na apurao do ICMS compensa-se o ICMS devido em cada operao (dbito fiscal) com o chamado crdito fiscal que representa o ICMS suportado nas operaes anteriores. Sendo as alquotas do ICMS para as operaes interestaduais reduzidas em relao s alquotas internas, ocorre a reduo do crdito fiscal na mesma proporo, provocando o aumento da arrecadao do tributo do Estado de destino, o Estado consumidor, em detrimento do Estado produtor, teoricamente mais desenvolvido. Considerando num exemplo a aquisio de um motor eltrico por um contribuinte localizado no Estado do Rio Grande do Sul, cuja legislao prev alquota bsica do ICMS de 17%: Hiptese 1 - Motor adquirido no mercado interno (RS) por R$ 1.000,00 (base de clculo), alquota 17%. Crdito fiscal = base de clculo x alquota = R$ 170,00. Este motor vendido no mercado do RS por R$ 1.500,00 gera um Dbito Fiscal de R$ 255,00 (1.500,00 x 17%). Saldo devedor = Dbito Fiscal Crdito Fiscal = 255-170 = R$ 85,00. Hiptese 2 - Motor adquirido em outro Estado (SP) por R$ 1.000,00 (base de clculo), alquota 12%. Crdito fiscal = R$ 120,00. Este motor vendido no mercado do RS por R$ 1.500,00 gera um Dbito Fiscal de R$ 255,00. Saldo devedor = Dbito Fiscal - Crdito Fiscal = 255-120 = R$ 135,00. O Saldo Devedor representa o montante do ICMS a ser recolhido para o Estado do RS. Note-se que na Hiptese 1 (mercadoria adquirida no mercado interno)
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o ICMS devido de R$ 85,00

enquanto que na Hiptese 2

(mercadoria adquirida de SP) o ICMS devido alcana o montante de R$


As deliberaes em contrrio sero tomadas nos termos de convnios celebrados com aspectos formais ditados por Lei Complementar Federal (art. 155,2, g, CF).

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135,00, demonstrando-se, assim, os efeitos das alquotas interestaduais na arrecadao dos Estados. Note-se que a diferena de arrecadao de ICMS, quando a mercadoria originria ou no do RS, alcana R$ 50,00 exatamente o valor do crdito fiscal que fora reduzido em face da alquota interestadual (Crdito Fiscal da Hiptese 1 R$ 170,00 - Crdito Fiscal da Hiptese 2 = R$ 120,00). Na legislao que disciplina o ICMS no Rio Grande do Sul, esto previstas 3 espcies de alquotas nas operaes internas (realizadas dentro do territrio do Estado):

A alquota bsica (regra geral) de 17%, aplicando-se a todas as operaes e prestaes internas que no possuem outra alquota especfica indicada na lei.

A alquota majorada, de 25%, aplicada a produtos suprfluos tais como cigarros, bebidas, armas, perfumaria e cosmticos. Por questes arrecadatrias, a alquota majorada de 25% tambm aplicada em situaes com grande potencial de arrecadao, como a sada de combustveis e de energia eltrica residencial, bem como a prestao de servios de comunicao.

A alquota reduzida, de 12%, que se aplica a mercadorias de maior essencialidade, como os produtos integrantes da cesta bsica de alimentos, tijolos e telhas cermicas, o fornecimento de refeies e alguns segmentos estratgicos como mquinas e equipamentos agrcolas e industriais, e os transportes rodovirios de cargas e passageiros.

Telecomunicaes e energia eltrica: 25%. Em relao s operaes e prestaes interestaduais, entre

contribuintes do ICMS, as alquotas so definidas por resoluo do Senado Federal. A resoluo n 22/89 estabeleceu:

Alquota de 7% nas operaes com destino a contribuintes das regies Norte, Nordeste e Centro-oeste e o Estado do Esprito Santo e;

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Alquota de 12% para as operaes com destino a contribuintes das Regies Sul e Sudeste (exceto ES). Se a operao ou prestao ocorrer para consumo final de um

destinatrio contribuinte do ICMS, aplica-se a alquota interestadual (7% ou 12%, conforme o caso). Entretanto, se o destinatrio no for contribuinte do ICMS (pessoa fsica ou jurdica) aplica-se a alquota interna. Entende-se como consumo final o processo que retira a mercadoria do ciclo produtivo, isto , a mercadoria no ir mais circular com intuito comercial, fixando-se no destinatrio como um bem. o caso da venda de um balco por um contribuinte localizado no Estado do Paran para um supermercado no Estado de Gois, operao sujeita a uma alquota interestadual. Esse balco no ir mais circular como mercadoria sujeita ao ICMS ao incorporar-se ao patrimnio do supermercado. Por outro lado, se o adquirente for um consumidor final prestador de servios sujeitos exclusivamente ao ISS ou uma pessoa fsica, ambos no sendo contribuintes do ICMS, aplica-se a alquota interna, definida para as operaes e prestaes de servio ocorridas dentro do territrio do Estado-membro tributante, esta previso encontra-se no dispositivo constitucional art.155 2, VII. Como j mencionado, no caso de operaes interestaduais, o imposto recolhido aps a apurao do tributo no Estado consumidor, na ocorrncia de uma nova operao (novo fato gerador), porm h previso constitucional (art. 150, 7) autorizando que os entes tributantes possam exigir o tributo devido antes mesmo da ocorrncia do fato gerador. Alm da hiptese de substituio tributria, para o ICMS surge outra forma de antecipar o pagamento do tributo em face de incidncia de alquotas interestaduais que refletem diretamente no ICMS apurado. Trata-se de uma tcnica de arrecadao antecipada do tributo conhecida como Cobrana de Diferencial de Alquota quando da entrada de determinadas mercadorias no Estado. Neste caso, apura-se o tributo presumidamente incidente sobre as futuras operaes internas devendo o pagamento de o tributo ocorrer antes da entrada das mercadorias no Estado. CF, art. 150, 7.

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A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se realize o fato gerador presumido. 8. SUBSTITUIO TRIBUTRIA A substituio tributria um instituto constitucionalmente previsto (art. 150, 7) que autoriza o legislador a imputar a determinado sujeito passivo a responsabilidade pelos tributos devidos por fatos geradores futuros. No mbito do ICMS tal instituto vem regulado pela Lei Complementar n 87/96 (art. 6 a 10) cujas normas so de reproduo obrigatria na legislao dos Estados. Tais normas trazem uma restrio importante ao admitir como substituto tributrio somente um contribuinte e um depositrio, excluindo, portanto, a possibilidade de eleio de outros responsveis tributrios, os terceiros, por exemplo, como substitutos tributrios. Cabe ao legislador estadual, em conformidade com o art. 97,III, CTN, determinar quais mercadorias e servios estaro sujeitos substituio tributria. Um exemplo so produtos de higiene e beleza como sabonetes, xampus e creme dental, nos quais o imposto pago na indstria, ou seja antes que o fato gerador ocorra.
Imposto pago na sada da indstria

FBRICA

MERCADO

CONSUMIDOR FINAL

9. DIFERIMENTO

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a transferncia de responsabilidade pelo tributo incidente em determinada operao de circulao de mercadorias ou prestao de servio para contribuinte destinatrio da mercadoria ou tomador do servio, excluindose ou no a responsabilidade do contribuinte originrio. Um exemplo de diferimento o que ocorre com as operaes com gado, conforme se observa a seguir:
Imposto pago na indstria

PECURIA

FRIGORFICO

AOUGUE

10. NO-CUMULATIVIDADE Previso constitucional que garante a neutralidade do ICMS na cadeia produtiva, independentemente do nmero de operaes. Significa dizer que o imposto total arrecadado sobre determinada mercadoria desde a sua produo at o consumo final ser o mesmo tenha uma ou vrias operaes comerciais. A posio topogrfica da norma constitucional referente no-cumulatividade do ICMS revela a importncia de tal conceito para o sistema tributrio nacional. O art. 155, 2, nos seus dois primeiros incisos, impe a compensao do imposto devido em cada operao com os crditos havidos nas operaes anteriores, respeitando-se inclusive uma das perspectivas do modelo federativo ao admitir os crditos oriundos de outros Estados e do Distrito Federal. A Lei Kandir tratou da matria nos arts. 19, 20, 23 e 33. Este princpio determina o crdito do ICMS da operao anterior, compensando o valor a pagar na etapa atual, isto ocorre de forma sucessiva, com exceo da substituio tributria, pois esta ocorre uma vez s, na sada da indstria, se houver iseno ou no tributao em alguma etapa, o crdito ser da ltima operao anterior a iseno ou no-tributao.

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Base de Clculo

Venda por R $ 1000,00

Venda por R $ 1.500,00

Venda por R $ 1900 ,00

Fato Gerador ATACADISTA INDSTRIA

Fato Gerador

MERCADO Dbito R$ 255,00 Crdito R$170 ,00 ICMS R$ 85,00 Dbito R$ 323,00 Crdito R$255 ,00 ICMS R$ 68,00

ICMS R$ 170,00

Alquota 17%
ICMS a recolher em cada etapa

No exemplo acima o total de arrecadao do Estado ser R$ 323,00, que a aplicao da alquota sobre a base de clculo final, porm cada etapa paga a sua parcela do imposto, no sendo cumulativo em cada operao. O ICMS um imposto que integra a sua prpria base de clculo (imposto calculado por dentro), ou seja, no preo de compra ou de venda ou do servio j est embutido o valor do ICMS destacado, assim a alquota efetiva superior alquota nominal.

REFERNCIA BIBLIOGRFICA BORBA, Cludio: ICMS: Legislao aplicvel a todos os Estados de Distrito Federal, 3 edio, 2 reimpresso, Rio de Janeiro: Elsevier, 2006. MACHADO, Hugo de Brito: Curso de Direito Tributrio, 21 edio, rev. Atualizada e ampliada de acordo com EC 32 e 33/2001, So Paulo: Malheiros Editores, 2002.

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CAMARGO, Roberto: Blog ICMS educao tributria. Disponvel em: http://robertocamargo.typepad.com/educacaotributaria.html. Acesso em 26 de agosto de 2011.

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