CONTABILIDADE AVANCADA

ELIZABETE ALENCAR

OUTUBRO 2011 1

SUMRIO

UNIDADE 1 NOCES INTRODUTRIAS 1.1 Introduo 1.2 - Contabilidade, fisco e legislao especficas 1.3 - Um resumo das demonstraes financeiras UNIDADE 2 AS NECESSIDADES DE INFORMACO E O MODELO DE PLANO DE CONTAS 2.1 Introduo 2.2 Consideraes sobre manual de diretrizes contbeis, elenco de contas comentadas e modelos de relatrios padronizados. 2.3 Modelo de plano de contas elenco proposto. UNIDADE 3 ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDADE 3.1 Objetivo da Contabilidade 3.2 Cenrios contbeis 3.3 Principios (conceitos) fundamentais de contabilidade 3.4 Postulados ambientais da contabilidade 3.5 Os princpios propriamente ditos UNIDADE 4 DISPONIBILIDADE 4.1 Introduo e classificao 4.2 Critrios de avaliao UNIDADE 5 INVESTIMENTOS TEMPORRIOS 5.1 Introduo 5.2 Contedo 5.3 Classificao 5.4 Critrios de avaliao 5.5 Contabilizao e exemplo prtico UNIDADE 6 CONTAS A RECEBER 6.1 Conceito e contedo 6.2 Clientes 6.3 Outros crditos 6.4 Reduo a valor presente das contas a receber inflao e juros embutidos nos Preos de venda a prazo.

UNIDADE 7 ESTOQUES 2

7.1 Introduo 7.2 Contedo do Plano de Contas 7.3 Critrios de avaliao 7.4 Aspectos fiscais 7.5 Inventrio fsico e controles VIII DESPESAS ANTECIPADAS 8.1 Introduo 8.2 Conceito 8.3 Contedo e classificao 8.4 Plano de Contas IX REALIZVEL A LONGO PRAZO 9.1 Conceito e classificao 9.2 Contedo das contas X INVESTIMENTOS 10.1 Introduo 10.2 Os critrios da legislao XI ATIVO IMOBILIZADO 11.1 - Conceituao 11.2 Classificao e contedo das contas XII ATIVO DIFERIDO 12.1 Conceito e contedo 12.2 Classificao das contas XIII PASSIVO EXIGVEL CONCEITOS GERAIS E EMPRESTIMOS E FINANCIAMENTO 13.1 Conceitos Gerais 13.2 Emprstimos e financiamentos XIV DEBENTURES, FORNECEDORES E OBRIGCES FISCAIS 14.1 Debntures 14.2 Fornecedores 14.3 Obrigaes fiscais

XV - OUTRAS OBRIGACES 3

15.1 Adiantamentos de clientes 15.2 Contas a pagar 15.3 Ordenados e salrios a pagar 15.4 Encargos sociais a pagar e FGTS a recolher 15.5 Comisses 15.6 - Juros de Emprstimos e financiamento XVI RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 16.1 Introduo e conceito bsico XVII PATRIMONIO LQUIDO 17.1 Introduo 17.2 Capital Social 17.3 - Lucros ou prejuzos acumulados 17.4 Dividendos XVIII INCORPORACO, CISO E FUSO 18.1 Aspectos introdutrios 18.2 Conceitos pela legislao societria

I NOCES INTRODUTRIAS 1.1 - INTRODUCO A contabilidade tinha como objetivo somente controlar o patrimnio e analisar a evoluo de sua riqueza, atravs de mtodos rudimentares de controle, que ao longo do tempo, transformaram-se nos controles contbeis utilizados atualmente. A contabilidade utilizada como conexo aos negcios da empresa, ou seja, est interligada diretamente as operaes realizadas dentro da mesma. Dentro de tudo que a contabilidade pode oferecer para favorecer as operaes da empresa, as demonstraes contbeis fornecem um grupo de informaes para serem examinadas. Portanto a contabilidade e as demonstraes contbeis so peas fundamentais para tornar as empresas mais slidas e competitivas. A contabilidade nos traz a anlise financeira de balanos como mtodo de verificar a situao econmica e financeira em que se encontra a empresa, e alm da verificao tambm orienta qual deciso a ser tomada em determinada situao. Segundo Padoveze (2004, p.191), "Anlise financeira importante para o conhecimento econmico-financeiro de outras empresas, notadamente concorrentes e fornecedores. O mais importante do instrumento de anlise, porm, sua utilizao internamente pela empresa". Isto tambm pode ser observado em Matarazzo (2003, p. 15), "a Anlise de Balanos objetiva extrair informaes das Demonstraes Financeiras para a tomada de decises". No mundo moderno e de economia dinmica que se encontra atualmente, com constantes mutaes, as informaes obtidas atravs da contabilidade tradicional, no fornecem informaes suficientes para a tomada de decises relativas a todas as reas da organizao. Devido tal fato que a Anlise Financeira vem completar a contabilidade para reproduzir as informaes necessrias para determinada situao dentro de uma organizao. 1.2- CONTABILIDADE, FISCO E LEGISLACO ESPECFICA OBRIGAES PERANTE A LEGISLAO COMERCIAL, FISCO FEDERAL E MINISTRIO DO TRABALHO E PREVIDNCIA SOCIAL As pessoas jurdicas e equiparadas, perante a Legislao Comercial, Fisco Federal, Ministrio do Trabalho e Previdncia Social, independentemente do seu enquadramento jurdico ou da forma de tributao perante o Imposto de Renda, esto obrigadas a cumprir com vrias obrigaes ou normas legais. A seguir, lista-se as principais destas obrigaes: OBRIGAO Estatuto ou Contrato Social Contabilidade Balano Livro Dirio Livro Razo Demonstrativo de Apurao das Contribuies Sociais (DACON) Declarao Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas (para os scios) 5

Declarao de Bens e Direitos no Exterior (DBE/BACEN) DIRF Imposto de Renda Retido na Fonte Livro de Inspeo do Trabalho Livro Registro de Empregados Livro Registro de Inventrio Folha de Pagamento GPS GFIP GRFC CAGED RAIS Contribuio Sindical Contribuio Confederativa Contribuio Assistencial Contribuio Associativa Norma Regulamentadora 7 (Ministrio do Trabalho) Norma Regulamentadora 9 (Ministrio do Trabalho) Informes de Rendimentos das Pessoas Fsicas Informes de Rendimentos das Pessoas Jurdicas Publicaes Obrigatrias nas Empresas Limitadas OBRIGAES ESPECIAIS As pessoas jurdicas e equiparadas, conforme classificao abaixo esto obrigadas a cumprir com as obrigaes ou normas legais descritas neste quadro sintico: a) Empresas tributadas pelo Lucro Real, quer as com encerramento trimestral, quer as empresas com encerramento anual, com pagamento mensal por estimativa ou balanos de suspenso; b) Empresas tributadas pelo Lucro Presumido; c) Empresas optantes pelo Simples Nacional, quer sejam ME ou EPP, independentemente da alquota em que se encontrem; d) Pessoas Jurdicas isentas, assim definidas na legislao, como por exemplo, as Associaes Civis, Culturais, Filantrpicas e Recreativas, os Sindicatos, etc.; e) Pessoas jurdicas imunes, assim definidas na legislao, como por exemplo, as Instituies de Educao ou Assistncia Social;

f) As organizaes dispensadas, tambm definidas na legislao, como por exemplo, os condomnios, que embora possuam inscrio no CNPJ (Cadastro Nacional das Pessoas Jurdicas), recebem um tratamento fiscal diferenciado. Ressaltamos ainda a figura do contribuinte inativo (sem movimento) e do arbitrado. O primeiro aquele que no efetuou nenhuma operao com sua empresa em um determinado perodo. O segundo aquele que teve a sua escrita desclassificada pelo fisco, sofrendo tributao arbitrada. As duas excees continuam obrigadas a cumprir suas obrigaes principais e acessrias, nos moldes determinados pelos quadros desta pgina.
OBRIGAO LUCRO REAL LUCRO SIMPLES ISENTAS IMUNES DISPENSADAS PRESUMIDO

DIPJ SIM LALUR SIM CSLL SIM PIS s/Receitas SIM PIS s/Folha NO COFINS SIM DCTF SIM DACON SIM

SIM SIM NO NO SIM NO SIM NO NO NO SIM NO SIM NO SIM (a partirNO de 2005)

SIM NO NO NO SIM NO SIM NO

SIM NO NO NO SIM NO SIM NO

NO NO NO NO SIM NO NO NO

LALUR LUCRO DE APURACO DO LUCRO REAL DCTF - Declarao de Dbitos e Crditos Tributrios Federais COFINS Contribuio Provisria sobre Movimentao ou Transmisso de Valores e de Crditos Dacon - Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais OBRIGAES PARA AS INDSTRIAS As indstrias ou as empresas equiparadas a esta, esto obrigadas a cumprir com as obrigaes ou normas legais descritas neste quadro sintico: OBRIGAO IPI Registro de Apurao IPI Registro de Entradas Registro de Sadas Registro Controle da Produo e Estoques LUCRO REAL SIM SIM SIM SIM SIM LUCRO PRESUMIDO SIM SIM SIM SIM SIM SIMPLES NO NO * * NO

* Observar a legislao do Estado onde se localiza a indstria, sobre esta obrigao. OBRIGAES PARA OS AUTNOMOS E PROFISSIONAIS LIBERAIS Os Autnomos e Profissionais Liberais esto sujeitos s seguintes obrigaes: 7

OBRIGAO Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda das Pessoas Fsicas DIRF Imposto de Renda Retido na Fonte Livro de Inspeo do Trabalho Livro Registro de Empregados Folha de Pagamento GPS GFIP GRFC CAGED RAIS Contribuio Sindical Contribuio Confederativa Contribuio Assistencial Contribuio Associativa NR 7 NR 9 Informes de Rendimentos das Pessoas Fsicas Livro Caixa OBRIGAES TRIBUTRIAS ESPECFICAS Simples Nacionais - Obrigaes Acessrias ICMS Imposto de Renda - Pessoa Jurdica ISS OBRIGAES TRABALHISTAS Alm do registro dos empregados e reteno e recolhimento das contribuies previdencirias respectivas, os empregadores precisam estar atentos s exigncias trabalhistas especficas. ESTATUTO OU CONTRATO SOCIAL O Estatuto Social, utilizado pelas sociedades em aes e entidades sem fins lucrativos, ou o Contrato Social, utilizado pelas demais sociedades, a certido de nascimento da pessoa jurdica.

Pelas clusulas do seu contedo se disciplina o relacionamento interno e externo da sociedade, atribuindo-se identidade ao empreendimento. Em suas clusulas identificam-se a sua qualificao, tipo jurdico de sociedade, a denominao, localizao, seu objeto social, forma de integralizao do capital social, prazo de durao da sociedade, data de encerramento do exerccio social, foro contratual, etc... Seu registro dar-se- na Junta Comercial do Estado, ou nos Cartrios de Registro de Pessoas Jurdicas, conforme a natureza jurdica da sociedade. Nos casos de sociedade de advogados, o registro ser feito na OAB. ESTATUTO SOCIAL Na sociedade annima, a assemblia de constituio instalar-se-, em primeira convocao, com a presena de subscritores que representem, no mnimo, metade do capital social e, em segunda convocao, com qualquer nmero. Observadas as formalidades legais e no havendo oposio de subscritores que representem mais da metade do capital social, o presidente da assemblia geral de constituio declarar constituda a companhia. O estatuto social dever conter, necessariamente, o seguinte: a) denominao social (art. 3, Lei n 6.404/76 e art. 1.160, CC/2002); b) prazo de durao; c) sede: municpio; d) objeto social, definido de modo preciso e completo ( 2, art. 2, Lei 6.404/64); e) capital social, expresso em moeda nacional (art. 5, Lei n 6.404/76); f) aes: nmero em que se divide o capital, espcie (ordinria, preferencial, fruio), classe das aes e se tero valor nominal ou no, conversibilidade, se houver, e forma nominativa (art. 11 e seguintes, Lei n 6.404/76); g) diretores: nmero mnimo de dois, ou limites mximo e mnimo permitidos; modo de sua substituio; prazo de gesto (no superior a trs anos); atribuies e poderes de cada diretor (art. 143, Lei 6.404/76); h) conselho fiscal, estabelecendo se o seu funcionamento ser ou no permanente, com a indicao do nmero de seus membros - mnimo de trs e mximo de cinco membros efetivos e suplentes em igual nmero. (art. 161, Lei n 6.404/76); i) trmino do exerccio social, fixando a data. A sociedade annima designada por denominao acompanhada das expresses companhia ou sociedade annima, expressas por extenso ou abreviadamente, mas vedada a utilizao da primeira ao final. 9

A denominao pode conter o nome do fundador, acionista ou pessoa que, por qualquer outro modo, tenha concorrido para o xito da empresa, sendo necessrio constar indicao do objeto da sociedade.

CONTRATO SOCIAL O documento que pactua as normas de constituio e funcionamento de uma sociedade com fins lucrativos, no annimos, denomina-se contrato social. O Contrato Social no poder conter emendas, rasuras e entrelinhas, admitida, porm, nesses casos, ressalva expressa no prprio instrumento, com assinatura das partes. Nos instrumentos particulares, no dever ser utilizado o verso das folhas do contrato, cujo texto ser grafado na cor preta ou azul, obedecidos os padres de indelebilidade e nitidez para permitir sua reprografia, microfilmagem e/ou digitalizao. O nome empresarial obedecer ao princpio da veracidade e da novidade, incorporando os elementos especficos ou complementares exigidos ou no proibidos em lei. O nome empresarial pode ser de dois tipos: DENOMINAO SOCIAL ou FIRMA SOCIAL. A denominao social deve designar o objeto da sociedade, de modo especfico, no se admitindo expresses genricas isoladas, como: comrcio, indstria, servios. Havendo mais de uma atividade, dever ser escolhida qualquer delas. permitido figurar na denominao social o nome de um ou mais scios. O contrato social dever indicar com preciso e clareza as atividades a serem desenvolvidas pela sociedade, sendo vedada a insero de termos estrangeiros, exceto quando no houver termo correspondente em portugus ou j incorporado ao vernculo nacional. Poder constar do contrato social que a responsabilidade de cada scio restrita ao valor de suas quotas, mas todos respondem solidariamente pela integralizao do capital social. O contrato social dever conter o visto de advogado, com a indicao do nome e nmero de inscrio na Seccional da Ordem dos Advogados do Brasil. Porm, fica dispensado o visto de advogado no contrato social de sociedade que, juntamente com o ato de constituio, apresentar declarao de enquadramento como microempresa ou empresa de pequeno porte. CONTABILIDADE - OBRIGATORIEDADE E VANTAGENS Contabilidade a cincia que estuda e controla o patrimnio, em seus aspectos quantitativos e qualitativos. Por aspecto qualitativo do patrimnio entende-se a natureza dos elementos que o compem, como dinheiro, valores a receber ou a pagar expressos em moeda, mquinas, estoques de materiais ou de mercadorias, etc. 10

A delimitao qualitativa desce, em verdade, at o grau de particularizao que permita a perfeita compreenso do componente patrimonial. Assim, quando falamos em "mquinas" ainda estamos a empregar um substantivo coletivo, cuja expresso poder ser de muita utilidade em determinadas anlises. O conhecimento que a Contabilidade tem do seu objeto est em constante desenvolvimento como, alis, ocorre nas demais cincias em relao aos respectivos objetos. Por esta razo, deve-se aceitar como natural o fato da existncia de possveis componentes do patrimnio cuja apreenso ou avaliao se apresenta difcil ou invivel em determinado momento. OBRIGATORIEDADE A contabilidade para as pessoas jurdicas obrigatria por Lei, no Brasil. Atualmente essa obrigatoriedade est contida no Cdigo Civil (Lei 10.406/2002), na Lei das S/A (Lei 6.404/1976) e no Regulamento do Imposto de Renda. VANTAGENS DA ESCRITURAO CONTBIL Podemos listar as seguintes vantagens de uma entidade manter escriturao contbil: 1. Oferece maior controle financeiro e econmico entidade. 2. Comprova em juzo fatos cujas provas dependam de percia contbil. 3. Contestao de reclamatrias trabalhistas quando as provas a serem apresentadas dependam de percia contbil. 4. Imprescindvel no requerimento de recuperao judicial (Lei 11.101/2005). 5. Evita que sejam consideradas fraudulentas as prprias falncias, sujeitando os scios ou titulares s penalidades da Lei que rege a matria. 6. Base de apurao de lucro tributvel e possibilidade de compensao de prejuzos fiscais acumulados. 7. Facilita acesso s linhas de crdito. 8. Distribuio de lucros como alternativa de diminuio de carga tributria. 9. Prova a scios que se retiram da sociedade a verdadeira situao patrimonial, para fins de apurao de haveres ou venda de participao. 10. Prova, em juzo, a situao patrimonial na hiptese de questes que possam existir entre herdeiros e sucessores de scio falecido. 11. Para o administrador, supre exigncia do Novo Cdigo Civil Brasileiro quanto prestao de contas (art. 1.020). BALANO PATRIMONIAL 11

O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar, qualitativa e quantitativamente, numa determinada data, a posio patrimonial e financeira da Entidade.

No balano patrimonial, as contas devero ser classificadas segundo os elementos do patrimnio que registrem e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a anlise da situao financeira da empresa. De acordo com o 1 da Lei 6.404/76, as demonstraes de cada exerccio sero publicadas com a indicao dos valores correspondentes das demonstraes do exerccio anterior, para fins de comparao. Para possuir validade, deve ser elaborado e subscrito por profissional devidamente qualificado e registrado no CRC de jurisdio da empresa. COMPOSIO O Balano Patrimonial constitudo pelo: - Ativo compreende os bens, os direitos e as demais aplicaes de recursos controlados pela entidade, capazes de gerar benefcios econmicos futuros, originados de eventos ocorridos. - Passivo compreende as origens de recursos representados pelas obrigaes para com terceiros, resultantes de eventos ocorridos que exigiro ativos para a sua liquidao. - Patrimnio Lquido compreende os recursos prprios da Entidade, e seu valor a diferena positiva entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. LIVRO DIRIO O livro Dirio obrigatrio pela legislao comercial, e registra as operaes da empresa, no seu dia-a-dia, originando-se assim o seu nome. A escriturao do Dirio deve obedecer as Normas Brasileiras de Contabilidade. Sua inexistncia, para as empresas optantes pelo Lucro Real, ou sua escriturao em desacordo com as normas contbeis sujeitam a empresa ao arbitramento do Lucro, para fins de apurao do Imposto de Renda e Contribuio Social sobre o Lucro. AUTENTICAO O Dirio dever ser autenticado no rgo competente do Registro do Comrcio, e quando se tratar de Sociedade Simples ou entidades sem fins lucrativos, no Registro Civil das Pessoas Jurdicas do local de sua sede. LANAMENTOS

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No livro sero lanadas, em ordem cronolgica, com individualizao, clareza e referncia ao documento probante, todas as operaes ocorridas, includas as de natureza aleatria, e quaisquer outros fatos que provoquem variaes patrimoniais. Observada esta disposio, admite-se: a escriturao do livro por meio de partidas mensais;

a escriturao resumida ou sinttica, com valores totais que no excedam a operaes de um ms, desde que haja escriturao analtica lanada em registros auxiliares. No caso de a entidade adotar para sua escriturao contbil o processo eletrnico, os formulrios contnuos, numerados mecnica ou tipograficamente, sero destacados e encadernados em forma de livro. TERMO DE ABERTURA E ENCERRAMENTO De acordo com os artigos 6 e 7 do Decreto 64.567, de 22 de maio de 1969, o livro Dirio dever conter, respectivamente, na primeira e na ltima pginas, tipograficamente numeradas, os termos de abertura e de encerramento. Do termo de abertura constar a finalidade a que se destina o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas, a firma individual ou o nome da sociedade a que pertena, o local da sede ou estabelecimento, o nmero e data do arquivamento dos atos constitutivos no rgo de registro do comrcio e o nmero de registro no Cadastro Nacional de Pessoas Jurdicas (CNPJ). O termo de encerramento indicar o fim a que se destinou o livro, o nmero de ordem, o nmero de folhas e a respectiva firma individual ou sociedade mercantil. Os termos de abertura e encerramento sero datados e assinados pelo comerciante ou por seu procurador e por contabilista legalmente habilitado. Na localidade em que no haja profissional habilitado, os termos de abertura e encerramento sero assinados, apenas, pelo comerciante ou seu procurador. LIVRO RAZO O Livro Razo obrigatrio pela legislao comercial e tem a finalidade de demonstrar a movimentao analtica das contas escrituradas no dirio e constantes do balano. Exemplo: Razo Analtico XPTO Comrcio Ltda. CNPJ: 01.342.575/0001-87 Conta: Bancos Cta. Movimento - Bradesco S/A Data Histrico da Operao 01.01.2008 aldo Inicial S 02.01.2008 epsito D 13 Perodo: Dbito 500,00 Crdito Saldo 1.000,00 D 1.500,00 D

02.01.2008 Cheque n 050070 Totais

500,00

200,00 200,00

1.300,00 D 1.300,00 D

As formalidades da escriturao contbil esto expressas no Decreto Lei 486/1969. No h necessidade de registro do Livro Razo. Entretanto, o mesmo deve conter termo de abertura e encerramento, com a assinatura do contabilista e do responsvel pela empresa. DEMONSTRATIVO DE APURAO DE CONTRIBUIES SOCIAIS (DACON) O Demonstrativo de Apurao de Contribuies Sociais (DACON) uma declarao acessria obrigatria em que as pessoas jurdicas informam a Receita Federal sobre a apurao do: 1. 2. PIS e COFINS no regime cumulativo e no cumulativo e PIS com base na folha de salrios.

PRAZO DE ENTREGA O DACON deve ser apresentado at o 5 (quinto) dia til do 2 (segundo) ms subseqente ao ms de referncia. No caso de extino, incorporao, fuso e ciso total ou parcial, o DACON dever ser apresentado pela pessoa jurdica extinta, incorporada, incorporadora, fusionada ou cindida at o 5 (quinto) dia til do 2 (segundo) ms subseqente ao da realizao do evento. A obrigatoriedade de entrega do DACON no caso de incorporao no se aplica incorporadora, nos casos em que as pessoas jurdicas, incorporadora e incorporada, estiverem sob o mesmo controle societrio desde o ano-calendrio anterior ao do evento. DECLARAO DE AJUSTE ANUAL DO IMPOSTO DE RENDA DAS PESSOAS FSICAS - IRPF A partir de 2010, acaba a obrigatoriedade da pessoa fsica scia de empresa apresentar a Declarao de Imposto de Renda - DIRPF. Entretanto, tais contribuintes tero que apresentar declarao se estiverem em um dos outros quesitos de obrigatoriedade. Principalmente os scios de empresas inativas devero ser beneficiados com esta simplificao. At 2009, todas as pessoas fsicas participantes do quadro societrio de empresas como titular ou scio, independentemente do seu rendimento, eram obrigadas a entregar suas respectivas declaraes de ajuste anual do imposto de renda das pessoas fsicas, nos termos estabelecidos pelo Regulamento do Imposto de Renda. Se no estivesse obrigada a entrega por outra situao, ficava dispensada de apresentar a Declarao de Ajuste Anual a pessoa fsica que tivesse participao em sociedade por aes de capital aberto ou cooperativa, cujo valor de constituio ou aquisio tenha sido inferior a R$ 5.000,00 (cinco mil reais). OPO 14

A pessoa fsica, mesmo desobrigada, pode apresentar a declarao. Isto vantajoso, por exemplo, se teve reteno de Imposto de Renda na Fonte, quando o total de rendimentos tributveis, no ano, no alcanou o limite mnimo para declarar.

DECLARAO DE CAPITAIS BRASILEIROS NO EXTERIOR (CBE) Independentemente das declaraes a serem apresentadas Receita Federal do Brasil, as pessoas fsicas ou jurdicas residentes, domiciliadas ou com sede no Pas, assim conceituadas na legislao tributria, detentoras de bens e direitos no exterior, cujos valores somados, em 31 de dezembro, sejam iguais ou superiores a US$ 100.000,00 (cem mil dlares dos Estados Unidos da Amrica), ou seu equivalente em outras moedas, devem informar ao Banco Central do Brasil - BACEN - os ativos em moeda e os bens e direitos possudos fora do territrio nacional. A partir da posio de 31 de maro de 2011 e sem prejuzo do disposto no pargrafo anterior, as pessoas descritas, ficam obrigadas a prestar declarao nas datas-base de 31 de maro, 30 de junho e 30 de setembro de cada ano, quando os bens e valores do declarante no exterior totalizarem, nessas datas, quantia igual ou superior a US$100.000.000,00 (cem milhes de dlares dos Estados Unidos da Amrica), ou seu equivalente em outras moedas. PRAZO E MODO DE APRESENTAO As informaes referentes ao ano de 2009, com data-base em 31 de dezembro, devem ser declaradas a partir das 9h de 7 de junho de 2010 at as 20h de 30 de julho de 2010. A entrega da declarao fora desse prazo, assim como a entrega com erro ou vcio ou a no entrega da declarao, sujeita o infrator aplicao de multa pelo Banco Central do Brasil. Durante o prazo de entrega, possvel enviar declarao retificadora, sem incidncia de multa. Base: Circular BACEN 3.496/2010. O QUE DEVE SER INFORMADO As informaes solicitadas esto relacionadas s modalidades a seguir indicadas, podendo ser agrupadas quando forem coincidentes o pas, a moeda, o tipo e a caracterstica do ativo: I-depsito; II - emprstimo em moeda; III - financiamento; IV - arrendamento mercantil financeiro; V - investimento direto; 15

VI - investimento em portflio; VII - aplicao em instrumentos financeiros derivativos; e VIII - outros investimentos, incluindo imveis e outros bens. As aplicaes em Brasilian Depositary Receipts (BDR) devem ser prestadas pelas instituies depositrias, de forma totalizada por programa. Os fundos de investimento, por meio de seus administradores, devem informar o total de suas aplicaes, discriminando tipo e caractersticas. COMO DECLARAR A Declarao s pode ser feita de maneira eletrnica, de duas formas possveis, diretamente na pgina do CBE no stio do Banco Central do Brasil na internet (www.bcb.gov.br >> Cmbio e Capitais Estrangeiros >> Capitais Brasileiros no Exterior), ou utilizando o Programa-Declarao para download, disponvel na mesma pgina, e que dever ser instalado no computador do declarante. GUARDA DE DOCUMENTOS Os responsveis pela prestao de informaes devem manter, pelo prazo de cinco anos contados a partir da data-base da declarao, a documentao comprobatria das informaes prestadas para apresentao ao Banco Central do Brasil, quando solicitada. DVIDAS Para esclarecimento de dvidas sobre a Declarao de Capitais Brasileiros no Exterior ou para a soluo de problemas relativos ao seu preenchimento, o atendimento ao declarante ser feito por meio do endereo eletrnico cbe.desig@bcb.gov.br ou pelos fones abaixo: A entrega da declarao fora do prazo sujeita o infrator aplicao de multa pelo Banco Central do Brasil. A Medida Provisria 2.224, de 04.09.2001, estabelece, em seu art. 1, multa de at R$ 250.000,00 no caso de no-fornecimento de informaes regulamentares exigidas pelo Banco Central do Brasil relativas a Capitais Brasileiros no Exterior, bem como da prestao de informaes falsas, incompletas, incorretas ou fora dos prazos e das condies previstas na regulamentao. O art. 8 da Resoluo CMN/BACEN 3.854/2010, define os critrios para aplicao dessas multas, da seguinte forma: I - prestao de declarao fora do prazo: 10% (dez por cento) do valor previsto no art. 1 da Medida Provisria n 2.224, de 2001, ou 1% (um por cento) do valor sujeito a declarao, o que for menor;

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II - prestao de declarao contendo informao incorreta ou incompleta: 20% (vinte por cento) do valor previsto no art. 1 da Medida Provisria n 2.224, de 2001, ou 2% (dois por cento) do valor sujeito a declarao, o que for menor; III - no prestao da declarao ou no apresentao da documentao comprobatria ao Banco Central do Brasil das informaes fornecidas: 50% (cinqenta por cento) do valor previsto no art. 1 da Medida Provisria n 2.224, de 2001, ou 5% (cinco por cento) do valor sujeito a declarao, o que for menor; IV - prestao de declarao falsa ou de informao falsa sobre os valores sujeitos declarao: 100% (cem por cento) do valor previsto no art. 1 da Medida Provisria n 2.224, de 2001, ou 10% (dez por cento) do valor sujeito a declarao, o que for menor. DIRF A Declarao do Imposto de Renda Retido na Fonte DIRF uma obrigao tributria acessria devida por todas as pessoas jurdicas - independentemente da forma de tributao perante o imposto de renda - da reteno do IRF - Imposto de Renda na Fonte. A DIRF conter a identificao por espcie de reteno e identificao do beneficirio, nos termos estabelecidos pelo Regulamento do Imposto de Renda e as instrues baixadas pela Receita Federal do Brasil - RFB. Ficam tambm obrigadas entrega da DIRF as pessoas jurdicas que tenham efetuado reteno, ainda que em nico ms do ano-calendrio a que se referir a DIRF, da Contribuio Social sobre o Lucro Lquido (CSLL), da Contribuio para o Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e da Contribuio para o PIS/PASEP sobre pagamentos efetuados a outras pessoas jurdicas IMPOSTO DE RENDA RETIDO NA FONTE O Imposto de Renda Retido na Fonte - IRRF ou IRF - uma obrigao tributria principal em que a pessoa jurdica ou equiparada, est obrigada a reter do beneficirio da renda, o imposto correspondente, nos termos estabelecidos pelo Regulamento do Imposto de Renda. O sistema de reteno do Imposto de Renda na Fonte tem as seguintes caractersticas: 1 Atribuio a fonte pagadora do rendimento ou encargo de determinar a incidncia; 2 Esta mesma fonte pagadora calcula o imposto devido pelo beneficirio do rendimento; 3 Deduo do Imposto do rendimento a ser pago; 4 Recolhimento mediante documento especfico e; 5 Regimes de reteno exclusiva na fonte ou antecipao do devido no ajuste anual. A falta de reteno ou recolhimento, pela fonte pagadora, far com que sejam devidos da mesma o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. 17

Desta forma, o contabilista deve alertar os responsveis pelos pagamentos da empresa que se atente legislao, visando cumprir o dever de reter o imposto, nos casos legalmente devidos. A reteno do imposto de renda na fonte sem o correspondente recolhimento aos cofres pblicos caracteriza crime tributrio conforme art. 2 da Lei 8.137/90, adiante reproduzido: Art. 2 Constitui crime da mesma natureza: I - ... II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos; Entende-se que, se a fonte pagadora deixar de reter o valor do IRF e no o recolher, no est caracterizado o crime de apropriao indbita, estando o sujeito passivo apenas sujeito a sano administrativa (multa e juros sobre o valor no retido). Conforme Parecer Normativo SRF 01/02, quando a incidncia na fonte tiver a natureza de antecipao do imposto a ser apurado pelo contribuinte, a responsabilidade da fonte pagadora pela reteno e recolhimento do imposto extingue-se, no caso de pessoa fsica, no prazo fixado para a entrega da declarao de ajuste anual, e, no caso de pessoa jurdica, na data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual. Constatada a falta de reteno do imposto, que tiver a natureza de antecipao, antes da data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual, no caso de pessoa fsica, e, antes da data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica, sero exigidos da fonte pagadora o imposto, a multa de ofcio e os juros de mora. Verificada a falta de reteno aps as datas referidas acima sero exigidos da fonte pagadora a multa de ofcio e os juros de mora isolados, calculados desde a data prevista para recolhimento do imposto que deveria ter sido retido at a data fixada para a entrega da declarao de ajuste anual, no caso de pessoa fsica, ou, at a data prevista para o encerramento do perodo de apurao em que o rendimento for tributado, seja trimestral, mensal estimado ou anual, no caso de pessoa jurdica. LIVRO DE INSPEO DO TRABALHO O Livro de Inspeo do Trabalho obrigatrio para todas as pessoas jurdicas e equiparadas, conforme Portaria METPS 3.158/1971. Deve permanecer no estabelecimento disposio da fiscalizao do Ministrio do Trabalho, nos termos estabelecidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas. Os Agentes da Inspeo do Trabalho, quando de sua visita ao estabelecimento empregador, autenticaro o Livro de Inspeo do Trabalho que ainda no tiver sido autenticado, sendo desnecessria a autenticao pela unidade regional do Ministrio do Trabalho. 18

As empresas ou empregadores que mantiverem mais de um estabelecimento, filial ou sucursal, devero possuir tantos livros "Inspeo do Trabalho" quantos forem seus estabelecimentos LIVRO REGISTRO DE EMPREGADOS O Livro Registro de Empregados obrigatrio para todas as pessoas jurdicas e equiparadas que possuam funcionrios, podendo a critrio da pessoa jurdica ser substitudo por fichas, nos termos estabelecidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas. LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO O livro Registro de Inventrio obrigatrio para todas as empresas, e tem o objetivo de registrar todas as mercadorias em estoques quando do levantamento do balano da empresa. As pessoas jurdicas tributadas com base no lucro real devero escriturar o Livro Registro de Inventrio ao final de cada perodo: trimestralmente ou anualmente quando houver opo pelos recolhimentos mensais durante o curso do ano-calendrio, com base na estimativa (RIR/1999, art. 261). As demais empresas (optantes pelo Lucro Presumido ou Simples Nacional) escrituram o livro no final de cada ano calendrio. Devem ser arrolados, pelos seus valores e com especificaes que permitam sua perfeita identificao, as mercadorias, as matrias-primas, os produtos intermedirios, os materiais de embalagem, os produtos manufaturados e os produtos em fabricao, existentes no estabelecimento poca de balano. AUSNCIA DE ESCRITURAO DO LIVRO A lei fiscal determina que, alm dos livros de contabilidade previstos em leis e regulamentos, as pessoas jurdicas devem possuir um livro de registro de inventrio das matrias-primas, das mercadorias, dos produtos em fabricao, dos bens em almoxarifado e dos produtos acabados existentes na poca do balano. Nessas condies estar autoridade tributria autorizada a arbitrar o lucro da pessoa jurdica sujeita tributao com base no lucro real, quando esta no mantiver escriturao na forma das leis comerciais e fiscais (RIR/1999, art. 530). A ausncia de escriturao do Livro de Inventrio implica tambm em infrao, perante a legislao do IPI e do ICMS de cada estado, sujeita s penalidades dos respectivos regulamentos. PRAZO A escriturao dever ser efetivada dentro de 60 (sessenta) dias, contados da data do balano ou, no caso de empresa que no mantm escrita contbil, do ltimo dia do ano civil. FOLHA DE PAGAMENTO A Folha de Pagamento um documento trabalhista preparado por todas as pessoas jurdicas e equiparadas que possuam funcionrios. 19

A folha de pagamento deve descriminar o nome do funcionrio, salrio, descontos e outras informaes, conforme estabelece a Consolidao das Leis Trabalhistas e a Lei Orgnica da Previdncia Social. GPS A Guia da Previdncia Social GPS uma obrigao tributria principal devida por todas as pessoas jurdicas e equiparadas, que possuam funcionrios. utilizada tambm para o recolhimento devido pelas empresas sobre remuneraes a trabalhadores autnomos e profissionais liberais, para a contribuio de scios ou administradores a ttulo de pr-labore, e para importncias retidas de terceiros, nos termos estabelecidos pela Lei Orgnica da Previdncia Social. GFIP - GUIA DE RECOLHIMENTO DO FGTS E DE INFORMAES PREVIDNCIA SOCIAL A GFIP - Guia de Recolhimento do FGTS e de Informaes Previdncia Social - de entrega obrigatria para todas as pessoas fsicas ou jurdicas sujeitas ao recolhimento do FGTS ou s contribuies/informaes Previdncia Social. A GFIP dever ser entregue mensalmente, a partir de 01 de fevereiro de 1999, quando houver: recolhimento ao FGTS e informaes Previdncia Social; apenas recolhimento ao FGTS; apenas informaes Previdncia Social. A GFIP dever ser entregue at o dia 7 do ms seguinte ao da competncia. Caso no haja expediente bancrio no dia 7, a entrega dever ser antecipada para o dia de expediente bancrio imediatamente anterior. As informaes devero ser apresentadas por meio magntico, gerado pelo programa SEFIP disponvel para download no site da Caixa Econmica Federal - CEF (www.cef.gov.br). GRFC A GRFC - Guia de Recolhimento Rescisrio do FGTS e da Contribuio Social o documento destinado ao recolhimento para o FGTS e da Contribuio Social, nos casos de dispensa do empregado sem justa causa, inclusive a indireta, por culpa recproca, por fora maior e na resciso do contrato firmado nos termos da Lei 9.601/98. CAGED O Cadastro Geral de Empregados e Desempregados CAGED uma obrigao trabalhista preparada por todas as pessoas jurdicas e equiparadas, mensalmente, por ocorrncia de admisso, transferncia ou demisso de empregados. RAIS 20

A Relao Anual de Informaes Sociais RAIS uma obrigao trabalhista preparada anualmente por todas as pessoas jurdicas e equiparadas que possuam ou possuram empregados. As empresas que no tenham funcionrios tambm devem entregar a RAIS, que nesse caso denomina-se RAIS NEGATIVA. utilizada para fins estatsticos pelo governo, e no clculo de crdito e pagamento do abono anual do PIS aos empregados. CONTRIBUIO SINDICAL A Contribuio Sindical uma obrigao tributria principal, devida por todas as pessoas jurdicas, autnomos, profissionais liberais e empregados, aos respectivos sindicatos da categoria a que se enquadrem, nos termos estabelecido pela Consolidao das Leis Trabalhistas. CONTRIBUIO CONFEDERATIVA A Contribuio Confederativa uma obrigao para a manuteno do sistema confederativo sindical, devida por todas as pessoas jurdicas, autnomos, profissionais liberais e empregados, aos respectivos sindicatos da categoria a que se enquadrem, nos termos estabelecidos pela Constituio Federal. CONTRIBUIO ASSISTENCIAL A Contribuio Assistencial uma obrigao devida por todas as pessoas jurdicas e empregados, aos respectivos sindicatos da categoria a que se enquadrem, estipulada em dissdio, acordo ou conveno coletiva de trabalho, nos termos estabelecidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas. CONTRIBUIO ASSOCIATIVA A Contribuio Associativa obrigao estatutria devida pelos associados dos Sindicatos, aos seus respectivos Sindicatos da categoria a que se enquadrem, definida em assemblia geral da respectiva entidade Sindical, nos termos estabelecidos pela Consolidao das Leis Trabalhistas. NR 7 Todos os empregadores e instituies que admitam empregados esto obrigados a elaborar e implementar o PCMSO Programa de Controle Mdico de Sade Ocupacional visando promoo e preservao da sade do conjunto dos seus trabalhadores. So parmetros mnimos e diretrizes gerais a serem observados, que podem ser ampliados mediante negociao coletiva de trabalho. NR 9

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Todos os empregadores e instituies que admitam empregados, esto obrigados a elaborar e implementar o PPRA Programa de Preveno de Riscos Ambientais. O PPRA visa a preservao da sade e da integridade dos trabalhadores, por meio da antecipao, reconhecimento, avaliao e conseqente controle da ocorrncia de riscos ambientais existentes ou que venham a existir no ambiente de trabalho, tendo em considerao a proteo do meio ambiente e dos recursos naturais. INFORMES DE RENDIMENTOS DAS PESSOAS FSICAS O Informe de Rendimentos das Pessoas Fsicas o documento que dever ser fornecido pela fonte pagadora pessoa Fsica ou Jurdica, que tenha pago pessoa Fsica ou Jurdica rendimentos sujeitos reteno do imposto de renda na fonte. INFORMES DE RENDIMENTOS DAS PESSOAS JURDICAS Os Informes de Rendimentos das Pessoas Jurdicas o documento que dever ser fornecido pela fonte pagadora Jurdica, que tenha pago a outra pessoa Jurdica rendimentos sujeitos reteno do imposto de renda na fonte. PUBLICAES OBRIGATRIAS NAS SOCIEDADES LIMITADAS PUBLICAES SOCIETRIAS Com o advento do Novo Cdigo Civil - NCC - Lei 10.406/2002, as sociedades limitadas ficaram obrigadas a publicar suas atas de reunio ou as assemblia dos scios, em alguns casos especficos. De acordo com o "Manual de Atos de Registro de Sociedade Limitada", do Departamento Nacional de Registro de Comrcio (IN DNRC 98/2003), somente precisam ser publicadas as atas de reunio ou assemblia de scios ou o instrumento firmado por todos os scios nos seguintes casos: 1) reduo de capital, quando considerado excessivo em relao ao objeto da sociedade ( 1 do art. 1.084 CC/2002) (publicao anterior ao arquivamento); 2) dissoluo da sociedade (Inciso I, art. 1.103, CC/2002) (publicao posterior ao arquivamento); 3) extino da sociedade (Pargrafo nico, art. 1.109 CC/2002) (publicao posterior ao arquivamento); 4) incorporao, fuso ou ciso da sociedade (art. 1.122 CC/2002) (publicao posterior ao arquivamento). UM RESUMO DAS DEMONSTRACES FINANCEIRAS A norma internacional de contabilidade define as demonstraes financeiras como uma representao estruturada da posio financeira e do desempenho financeiro de uma deteminada entidade. 22

O objetivo das demonstraes financeiras o de proporcionar informao fivel acerca da posio financeira, do desempenho financeiro e dos fluxos de caixa de uma determinada entidade que seja til a uma vasta gama de utentes nas respectivas tomadas de decises econmicas, permitindo, simultaneamente, mostrar os resultados da gesto por parte dos gerentes dos recursos que lhes foram confiados e colocados disposio. Para satisfazer este objetivos, as demonstraes financeiras proporcionam informao acerca dos ativos, passivos, capital prprio, rendimentos e gastos e outras alteraes do capital prprio e ainda acerca dos fluxos de caixa. Estas informaes, contidas em mapas como o balano, a demonstrao de resultados, a demonstrao de alteraes no capital prprio e a demonstrao de fluxos de caixa, juntamente com informao contida nas notas, ajudam os utentes das demonstraes financeiras a prever os futuros fluxos de caixa da entidade e a sua tempestividade e grau de incerteza. As demontraes financeiras so relatrios contbeis que apiam a tomada de deciso nas empresas. Os demonstrativos mais importantes so: Balano Patrimonial Demonstrao do Resultado do Exerccio (ou DRE) Fluxo de Caixa Demonstraes financeiras : Balano da empresa no exerccio (conjunto de demonstrativos financeiros - balano patrimonial, demonstrao de resultados do exerccio-DRE, demonstrao das origens e aplicaes de fundos-DOAF, fluxo de caixa, balano, relatrio de gesto, parecer dos auditores independentes, entre outros O balano patrimonial, aps reformulao dada pela lei 11.638/07 juntamente com a MP 449/08, a princpio introduziram um novo conceito globalizado para este demonstrativo. Ocorre que atualmente (2008 em diante) neste demonstrativo deve ser evidenciado tanto para o ativo quanto para o passivo a parcela que corresponde ao "circulante" da empresa e ao "nocirculante Na Contabilidade e no Direito, a palavra "balano" decorre do equilbrio ou da igualdade expresso nas seguintes frmulas contbeis: Ativo = Passivo + Patrimnio Lquido Aplicaes = Origens. Cientificamente falando, o balano patrimonal obrigatrio para todos os empresrios e sociedades com duas excees previstas (Rurais e pequenos empresrios) e sua estrutura uma consequencia das partidas dobradas aonde para um ou mais crdito existir um ou mais debito de mesmo valor. Os "pequenos empresrios" so as empresas familiares onde a prpria famlia trabalha nela e no tem empregados contratados, no os confunda com os donos de Empresa de Pequeno Porte (EPP). A grosso modo podemos pensar em parte na idia de uma balana de dois pratos, onde sempre encontramos a igualdade. A balana ainda remete idia de mensurao do peso. S que no caso do Balano Patrimonial no se mede o peso, mas o patrimnio. O termo patrimonial tem origem no patrimnio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos e obrigaes. 23

Juntando as duas partes, obtm-se o balano patrimonial, equilbrio do patrimnio, igualdade patrimonial. Em sentido amplo, o balano evidencia a situao patrimonial da empresa em determinada data. Em terminologia moderna em uso no Brasil, o Balano uma demonstrao contbil que tem por finalidade apresentar a posio contbil, financeira e economica de uma entidade (em geral uma empresa) em determinada data, representando uma posio esttica (posio ou situao do patrimnio em determinada data). No Direito Privado, era chamado anteriormente pelo Cdigo Comercial Brasileiro de "Balano Geral". A partir da lei 6.404/76, o Balano das companhias passou a ser denominado de "Balano Patrimonial", procurando diferenciar essa Demonstrao Contbil do "Balano Financeiro", prprio das entidades sem fins lucrativos. O Cdigo Comercial foi revogado e substitudo pelo Cdigo Civil, notadamente pelo Livro II "Do Direito de Empresa" que tem incio em seu art. 966. O Balano apresenta os Ativos (bens e direitos) e Passivos (obrigaes) e o Patrimnio Lquido, que resultante da diferena entre o total de ativos e passivos. A demonstrao do resultado do exerccio (DRE) uma demonstrao contbil dinmica que se destina a evidenciar a formao do resultado lquido em um exerccio, atravs do confronto das receitas, custos e despesas, apuradas segundo o princpio contbil do regime de competncia. A demonstrao do resultado do exerccio, oferece uma sntese financeira dos resultados operacionais e no operacionais de uma empresa em certo perodo. Embora sejam elaboradas anualmente para fins de legais de divulgao, em geral so feitas mensalmente para fins administrativos e trimestralmente para fins fiscais. De acordo com a legislao brasileira(Lei n 6.404, de 15 12 1976, Lei da Sociedade por Aes), as empresas devero discriminar na Demonstrao do Resultado do Exerccio: A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos; A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; O resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a proviso para tal imposto; As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do Capital Social. Veja um modelo detalhado da DRE, usada para Apurao do Resultado do Exerccio: 24

MODELO DA DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Receita Operacional Bruta (Gross Profit) Vendas de Produtos Vendas de Mercadorias Prestao de Servios (-) Dedues e Abatimentos da Receita Bruta (Depreciation and Amortization) Devolues de Vendas Impostos e Contribuies Incidentes sobre Vendas (=) Receita Operacional Lquida (Net income) (-) Custos das Vendas Custo dos Produtos Vendidos Custo das Mercadorias Custo dos Servios Prestados (=) Lucro (ou Margem ou Resultado) Operacional Bruto (Gross Margin) (-) Despesas Operacionais Despesas Com Vendas Despesas Administrativas Despesas Tributrias Amortizaes e Depreciaes Outras Despesas Operacionais (=) Resultado Operacional ou EBIT (em Portugal, e segundo o GAAP) USADO SOMENTE EM PORTUGAL (-) Despesas Financeiras Lquidas Despesas Financeiras (-) Receitas Financeiras Variaes Monetrias e Cambiais Passivas 25

Outras Receitas e Despesas Operacionais (+) Receitas financeiras (=) Lucro (Resultado) Lquido Operacional ou Lucro Lquido Antes do Imposto de Renda e da Contribuio Social e Sobre o Lucro (Net Income from operations) (-) Despesas no-operacionais (+) Receitas no-operacionais (=) Lucro Antes da Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social (EBITDA) (-) Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social Sobre o Lucro (=) Lucro Lquido aps Proviso para Imposto de Renda e Contribuio Social (EBIT) e Antes das Participaes (-) Despesas Participaes de Administradores Empregados Debntures Partes Beneficirias Contribuies estatutrias (=) Lucro (ou Prejuzo) Lquido do Exerccio (Net Income) Em Finanas, o fluxo de caixa (designado em ingls por "cash flow"), refere-se ao montante de caixa recebido e gasto por uma empresa durante um perodo de tempo definido, algumas vezes ligado a um projeto especfico. Existem dois tipos de fluxos: - outflow, de sada, que representa as sadas de capital, subjacentes s despesas de investimento. - inflow, de entrada, que o resultado do investimento. Valor que contrabalana com as sadas e traduz-se num aumento de vendas ou representa uma reduo de custo de produo, etc. Calcula o valor acumulado entre as receitas previstas e as despesas durante determinado perodo 1, escolher um perodo de tempo para o estudo 2 reunir os valores totais das receitas obtidas para cada perodo, do total de perodos em estudo 3 reunir o total de custos para o projecto, nos perodos correspondentes aos estudados no 2 passo 4 efectuar a soma dos valores positivos do 2 passo com os valores negativos do 3 passo 5 tomar a soma de acumulados dos valores obtidos no 4 passo Perodo de estudo: perodo de tempo a que reporta o levantamento de todos os outflows e inflows relacionados com o projecto 26

Apesar de em Portugal, apenas a partir de 1 de Janeiro de 2003 ser necessria a apresentao da Demonstrao dos Fluxos de Caixa, alterao introduzida atravs da Directriz Contabilstica n 14, este um dos indicadores mais usados por analistas financeiros, como medida de desempenho da empresa. O fluxo de caixa permite a anlise da gerao dos meios financeiros e da sua utilizao, num determinado perodo de tempo. Na Contabilidade, uma projeo de fluxo de caixa demonstra todos os pagamentos (direito) e recebimentos esperados em um determinado perodo de tempo. O controlador de fluxo de caixa necessita de uma viso geral sobre todas as funes da empresa, como: pagamentos, recebimentos, compras de matria-prima, compras de materiais secundrios, salrios e outros, por que necessrio prever o que se poder gastar no futuro dependendo do que se consome hoje. Um exemplo: se uma pessoa recebe $ 5.000,00 mensais (ou $ 60.000,00 anuais), e gasta algo equivalente a isso com as despesas correntes, seu fluxo de caixa de igual valor. Com esse fluxo de caixa ele poder se planejar para o futuro de curto prazo, ele tambm estaria impedido de tomar emprstimos vultosos, comprar bens de alto valor ou empreender projetos acima de $ 100.000,00, por exemplo. Para uma entidade jurdica, essa medida de fluxo de caixa idntica. Portanto, o fluxo de caixa "mede" o valor do negcio em que a empresa vem operando. No adianta a entidade ser gigantesca ou pequena demais, o valor desse empreendimento estar no seu fluxo de caixa, ou melhor, se ambas tiverem um FC de, digamos, 1 milho, ambas tero o mesmo valor de mercado, pelas trocas de ativos que eles realizam com o mercado serem idnticas. Apesar do nome, as contas-correntes da empresa tem o mesmo comportamento do seu caixa e seu movimento faz parte desse fluxo de caixa. O que no pode ser considerado a transao de depsito ou saque bancrios, ou melhor, as transaes entre Caixa e Contas-Correntes no so computadas. O fluxo de caixa uma tima ferramenta para auxiliar o administrador de determinada empresa nas tomadas de decises. atraves deste "mapa" que os custos fixos e variveis ficam evidentes, permitindo-se desta forma um controle efetivo sobre determinadas questes empresariais. Existem vrias medidas com capacidade para caracterizar a rentabilidade de um projecto de investimento: os resultados do exerccio(do projecto) so primeira vista a medida de rendibilidade por excelncia da actividade do projecto. Acontece que os resultados do exerccio(o lucro) uma medida que depende de vrios procedimentos nomeadamente do registo contabilstico adoptado(como o mtodo de valorizao das existncias, das amortizaes e reintegraes, etc), de tal forma que existem, em geral para a mesma empresa e para o mesmo exerccio, duas medidas distintas do lucro, uma para a administrao fiscal e outra para os accionistas. As diferentes medidas dos resultados do exerccio(lucro)provocariam , acaso se utilizasse o lucro como medida de rentabilidade do projecto, que estes procedimentos poderiam levar a considerar um bom projecto num mau projecto. Para evitar a dependncia da medida de rendibilidade do projecto do procedimento contabilstico, utiliza-se como medida de rendibilidade do projecto o cash-flow. 27

O conceito de cash-flow designa os fluxos lquidos gerados pelo projecto que assumem a forma de numerrio. A vantagem do cash-flow relativamente ao lucro que o cash-flow um conceito objectivo, bem definido, que registvel de forma inequvoca. Os recebimentos e os pagamentos efectivos em numerrio so os registos relevantes para a medio do cash-flow. Na definio do cash-flow importante identificar os recebimentos e pagamentos do projecto em numerrio, bem como o perodo de tempo em que esse fluxo gerado, dado que o dinheiro tem valor no tempo. Este conceito desagregvel no projecto de investimento em: Cash-flow de investimento Cash-flow de explorao O cash-flow de investimento obtm-se a partir do plano global de investimento, e o de explorao a partir do plano de explorao previsional. Estes conceitos so distintos e medem coisas distintas se pretendermos medir a rendabilidade devemos usar o conceito de cash-flow; se pretendemos medir a solvabilidade devemos utilizar o conceito de fluxo de tesouraria. Ciclos financeiros Os fluxos financeiros podem ser divididos em trs ciclos principais: o ciclo de investimento, o ciclo operacional e o ciclo das operaes financeiras, no qual ciclo de operaes financeiras composto por operaes de capital e operaes de tesouraria. Atividades de investimento, englobam a aquisio e alienao de imobilizaes corpreas e incorpreas. Aplicaes financeiras no consideras como equivalentes de caixa: pagamentos e recebimentos relativos aquisio e alienao de imobilizaes, pagamentos e recebimentos relativos aquisio e alienao de partes de capital, de obrigaes e de outras dividas, adiantamentos e emprstimos concedidos e seus reembolsos, pagamentos e recebimentos inerentes a contratos de futuros, opes e de SWAP, exceto quando tais contratos constituem atividade operacional ou sejam classificados como atividades de financiamento. Atividades operacionais so o conjunto de atividades que formam o objeto da empresa. No qual gera no balano contas de ativo cclico e de passivo cclico, contas a receber e a pagar no curto prazo relacionadas com a explorao. Atividades de financiamento, resultam de alteraes na extenso e composio dos emprstimos obtidos e do capital prprio da empresa. Mtodos de elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa A demonstrao de fluxo de caixa pode ser elaborada por dois mtodos diferentes, desde que no seja uma empresa cotada, uma vez que a CVM exige que as empresas cotadas usem o mtodo directo. Mtodo Directo: Divulgam-se os principais componentes dos recebimentos e pagamentos de caixa em termos brutos, pelo ajustamento das vendas, custo das vendas e outras rubricas. Mtodo Indirecto: Consiste em ajustar o resultado lquido do exerccio dos efeitos das transaces que no sejam a dinheiro, acrscimos e diferimentos relacionados com recebimentos ou pagamentos futuros e contas de proveitos ou de custos relacionados com fluxos de caixa respeitantes s actividades de financiamento e investimento. (foca as diferenas entre o resultado liquido e os fluxos de actividades operacionais). 28

II - AS NECESSIDADES DE INFORMACO E O MODELO DE PLANO DE CONTAS 2.1 Introduco Plano de Contas (ou Elenco de Contas) o conjunto de contas, previamente estabelecido, que norteia os trabalhos contbeis de registro de fatos e atos inerentes entidade, alm de servir de parmetro para a elaborao das demonstraes contbeis. A montagem de um Plano de Contas deve ser personalizada, por empresa, j que os usurios de informaes podem necessitar detalhamentos especficos, que um modelo de Plano de Contas geral pode no compreender. OBJETIVOS DO PLANO DE CONTAS Seu principal objetivo estabelecer normas de conduta para o registro das operaes da organizao e, na sua montagem, devem ser levados em conta trs objetivos fundamentais: a) atender s necessidades de informao da administrao da empresa; b) observar formato compatvel com os princpios de contabilidade e com a norma legal de elaborao do balano patrimonial e das demais demonstraes contbeis (Lei 6.404/76, a chamada "Lei das S/A); c) adaptar-se tanto quanto possvel s exigncias dos agentes externos, principalmente s da legislao do Imposto de Renda. ELENCO DE CONTAS E CORRESPONDENTE CONJUNTO DE NORMAS O Plano de Contas, genericamente tido como um simples elenco de contas constituiu na verdade um conjunto de normas do qual deve fazer parte, ainda, a descrio do funcionamento de cada conta - o chamado "Manual de Contas", que contm comentrios e indicaes gerais sobre a aplicao e o uso de cada uma das contas (para que serve, o que deve conter e outras informaes sobre critrios gerais de contabilizao). 2.2 Consideraes sobre manual de diretrizes contbeis, elenco de contas comentadas e modelos de relatrios padronizados. Os elementos que formam o patrimnio e suas alteraes so controlados por meio de contas. A funo das contas registrar e expor os bens, os direitos, as obrigaes e a situao lquida patrimonial, alm das receitas e despesas, com base nas quais so apurados os lucros ou prejuzos decorrentes das atividades da empresa. Existem contas patrimoniais, que representam os bens, os direitos, as obrigaes e a situao lquida. H tambm as contas de resultado, que indicam as variaes positivas (receitas) e negativas (despesas) ocorridas no patrimnio, em virtude das atividades da empresa. As contas de resultado possibilitam a apurao dos lucros ou prejuzos em cada exerccio. Para cada bem ou agrupamento de bens, direitos, obrigaes ou situao lquida, h uma conta especfica. Da mesma forma, as modificaes do patrimnio, positivas ou negativas, so representadas por contas de resultado. Os elementos que compem o patrimnio e as operaes desenvolvidas variam significativamente de uma para outra empresa. Elas podem realizar atividades industriais, 29

comerciais, agrcolas, extrativas, de servios. Existem as seguradoras, os bancos, as transportadoras, as empresas de telecomunicaes, de segurana, de cmbio etc. Em razo dessa diversidade, cada empresa pode ter um elenco prprio de contas. O plano de contas de uma empresa consiste numa relao padronizada de contas a serem utilizadas no registro das operaes pelos profissionais da rea de contabilidade. Como todos eles se sujeitam s regras estabelecidas num mesmo plano de contas, a conseqncia a uniformidade nos procedimentos contbeis adotados. O plano de contas estabelece a relao de contas a serem adotadas nos registros contbeis das operaes da empresa, indicando a funo e o funcionamento de cada uma delas. O plano de contas deve ser flexvel, de forma a poder ser adaptado, mediante incluso ou excluso de contas, em virtude da ocorrncia de fatos contbeis inicialmente no previstos e da dinmica prpria da atividade empresarial. A funo das contas representar os itens patrimoniais e de resultado. Assim, a conta pode traduzir um elemento patrimonial (bem, direito ou obrigao, alm da situao lquida) ou de resultado (receita ou despesa). O funcionamento da conta se d por intermdio do mecanismo de dbito e crdito, que indica o aumento ou diminuio do saldo. 2.3 Modelo de Plano de Contas Elenco Proposto O Plano de Contas, genericamente tido como um simples elenco de contas constitu na verdade um conjunto de normas do qual deve fazer parte, ainda, a descrio do funcionamento de cada conta - o chamado "Manual de Contas", que contm comentrios e indicaes gerais sobre a aplicao e o uso de cada uma das contas (para que serve, o que deve conter e outras informaes sobre critrios gerais de contabilizao). Como exemplo, temos a conta "Caixa", que registrar o dinheiro em espcie (papel-moeda) disponvel na tesouraria da empresa. Trata-se de uma conta do Ativo Circulante, subgrupo Disponibilidades. Sugiro que o Plano de Contas contenha, no mnimo, 4 (quatro) nveis: Nvel 1: Ativo, Passivo, Patrimnio Lquido, Receitas, Custos e Despesas. Nvel 2: Ativo: Circulante, Realizvel a Longo Prazo e Permanente. / Passivo e Patrimnio Lquido: Circulante, Passivo Exigvel a Longo Prazo e Patrimnio Lquido. / Receitas: Receita Bruta, Dedues da Receita Bruta, Outras Receitas Operacionais e Receitas No Operacionais. / Custos e Despesas Operacionais e No Operacionais. As alteraes promovidas na lei n. 6.404/76 pela lei n 11.638/07, tm como linha mestra a harmonizao das demonstraes contbeis com as normas internacionais de contabilidade, alm de outras mudanas que ocorreram segundo a lei n 11.941/09. Que tambm regulamenta o Regime Tributrio de Transio (RTT), que trata-se dos ajustes tributrios decorrentes dos novos mtodos e critrios contbeis introduzidos pela lei n 11.638/07 e pelos artigos 37 e 38 da lei 11.941/09, devendo vigir at a entrada em vigor de lei que neutralize os efeitos tributrios dos novos mtodos e critrios contbeis, introduzidos pela recente legislao societria.

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Com o plano de contas bem elaborado so compostos os itens necessrios para formular o balano patrimonial, que decorre do equilbrio ou da igualdade patrimonial. O termo patrimonial tem origem no patrimnio da empresa, ou seja, conjunto de bens, direitos (Ativo) e obrigaes (Passivo). Mais detalhes sobre as principais contas do balano patrimonial: Ativo (Passivo + Patrimnio Lquido) Aplicaes = (Origens) Ativo Circulante - Dinheiro em espcie (caixa ou bancos) que formam os bens circulantes; e os direitos que so valores receber no prazo mximo realizvel at o trmino do exerccio seguinte. Ativo No Circulante - Os valores aplicados no Imobilizado, formam todas as aplicaes de recursos feitas pela empresa de forma permanente que a empresa utiliza para a realizao de suas atividades (maquinas, veculos, etc.), e podem ser classificados em bens tangveis ou intangveis. Passivo - Corresponde ao saldo das obrigaes devidas, os valores so aplicados no ativo se representam os bens e direitos que pertencem a uma determinada entidade, ainda somam-se os impostos, obrigaes trabalhistas, etc. Patrimnio Lquido - Representa os valores que os scios ou acionistas depositam numa determinada empresa. As Contas de Resultado que so as contas que representam as receitas e despesas da entidade: Receita - Entrada monetria que ocorre em uma entidade (Contabilidade) ou patrimnio (Economia), em geral sob a forma de dinheiro ou de crditos representativos de direitos. Nas empresas privadas a receita corresponde normalmente ao produto de venda de bens ou servios (chamado no Brasil de faturamento). Custos - So medidas monetrias resultantes da aplicao de bens e servios na produo de outros bens e servios durante o processo de fabricao. Despesas - o gasto necessrio para a obteno de receita. As Despesas so gastos que no se identificam com o processo de transformao ou produo dos bens e produtos. Gastos - so sacrifcios financeiros com os quais uma organizao, uma pessoa ou um governo, tm que arcar a fim de obter de um produto, bem ou servio qualquer. Para a Contabilidade, os custos e as despesas so categorias de gastos. A classificao e estrutura do Plano de Contas passou por diversas alteraes, essas mudanas entraram em vigor a partir do ano de 2008, portanto ser necessrio a atualizao das contas contbeis perante a lei vigente. PLANO DE CONTAS O plano de Contas normalmente composto de cinco grupos. ATIVO - CONTAS DEVEDORAS PASSIVO - CONTAS CREDORAS DESPESAS - CONTAS DEVEDORAS RECEITAS - CONTAS CREDORAS APURAO DE RESULTADO

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Estes grupos por sua vez tambm se dividem em subgrupos, os quais passaremos a analisar: CIRCULANTE (Bens e direitos realizveis num prazo inferior a 365 dias) ATIVO dias) PERMANENTE (Investimentos e bens destinados manuteno da atividade) O ATIVO representa a parte positiva do patrimnio, a fonte de investimentos, as aplicaes de recursos (BENS E DIREITOS). REALIZVEL A LONGO PRAZO (Idem, num prazo superior a 365

CIRCULANTE (Obrigaes exigveis num prazo inferior a 365 dias) PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO (Idem, num prazo superior a 365 dias)

RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS (Resultados antecipados) PATRIMNIO LQUIDO (Capitais prprios) O PASSIVO representa a parte negativa do patrimnio, a fonte de financiamentos, as origens dos recursos (OBRIGAES). Com VENDAS DESPESAS: ADMINISTRATIVAS FINANCEIRAS DESPESAS NO OPERACIONAIS Despesas: Todo gasto despendido na manuteno da atividade da empresa. VENDAS RECEITAS: PRESTAO DE SERVIOS FINANCEIRAS RECEITAS NO OPERACIONAIS Receitas: Todo valor obtido decorrente da venda dos produtos e servios da sua atividade.

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Presidncia da Repblica
Casa Civil
Subchefia para Assuntos Jurdicos
LEI N 11.638, DE 28 DE DEZEMBRO DE 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende s sociedades de grande porte disposies relativas elaborao e divulgao de demonstraes financeiras.

Mensagem de veto

O PRESIDENTE DA REPBLICA Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei:
Art. 1o Os arts. 176 a 179, 181 a 184, 187, 188, 197, 199, 226 e 248 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passam a vigorar com a seguinte redao: Art. 176......................................................... ....................................................................... IV demonstrao dos fluxos de caixa; e V se companhia aberta, demonstrao do valor adicionado. ....................................................................... 6 A companhia fechada com patrimnio lquido, na data do balano, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois milhes de reais) no ser obrigada elaborao e publicao da demonstrao dos fluxos de caixa. (NR) Art. 177........................................................... ....................................................................... 2 As disposies da lei tributria ou de legislao especial sobre atividade que constitui o objeto da companhia que conduzam utilizao de mtodos ou critrios contbeis diferentes ou elaborao de outras demonstraes no elidem a obrigao de elaborar, para todos os fins desta Lei, demonstraes financeiras em consonncia com o disposto no caput deste artigo e devero ser alternativamente observadas mediante registro: I em livros auxiliares, sem modificao da escriturao mercantil; ou II no caso da elaborao das demonstraes para fins tributrios, na escriturao mercantil, desde que sejam efetuados em seguida lanamentos contbeis adicionais que assegurem a preparao e a divulgao de demonstraes financeiras com observncia do disposto no caput deste artigo, devendo ser essas demonstraes auditadas por auditor independente registrado na Comisso de Valores Mobilirios.

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....................................................................... 5 As normas expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios a que se refere o 3o deste artigo devero ser elaboradas em consonncia com os padres internacionais de contabilidade adotados nos principais mercados de valores mobilirios. 6o As companhias fechadas podero optar por observar as normas sobre demonstraes financeiras expedidas pela Comisso de Valores Mobilirios para as companhias abertas. 7o Os lanamentos de ajuste efetuados exclusivamente para harmonizao de normas contbeis, nos termos do 2o deste artigo, e as demonstraes e apuraes com eles elaboradas no podero ser base de incidncia de impostos e contribuies nem ter quaisquer outros efeitos tributrios. (NR) Art. 178.......................................................... 1o ................................................................ ....................................................................... c) ativo permanente, dividido em investimentos, imobilizado, intangvel e diferido. 2o ................................................................ ....................................................................... d) patrimnio lquido, dividido em capital social, reservas de capital, ajustes de avaliao patrimonial, reservas de lucros, aes em tesouraria e prejuzos acumulados. ....................................................................... (NR) Art. 179.......................................................... ....................................................................... IV no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens corpreos destinados manuteno das atividades da companhia ou da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os decorrentes de operaes que transfiram companhia os benefcios, riscos e controle desses bens; V no diferido: as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiro, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem tosomente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional; VI no intangvel: os direitos que tenham por objeto bens incorpreos destinados manuteno da companhia ou exercidos com essa finalidade, inclusive o fundo de comrcio adquirido. ....................................................................... (NR)

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(VETADO) Art. 181. (VETADO) Patrimnio Lquido Art. 182........................................................... 1o ................................................................ ....................................................................... c) (revogada); d) (revogada). ....................................................................... 3 Sero classificadas como ajustes de avaliao patrimonial, enquanto no computadas no resultado do exerccio em obedincia ao regime de competncia, as contrapartidas de aumentos ou diminuies de valor atribudo a elementos do ativo ( 5o do art. 177, inciso I do caput do art. 183 e 3o do art. 226 desta Lei) e do passivo, em decorrncia da sua avaliao a preo de mercado. ....................................................................... (NR) Critrios de Avaliao do Ativo Art. 183............................................................ I - as aplicaes em instrumentos financeiros, inclusive derivativos, e em direitos e ttulos de crditos, classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo: a) pelo seu valor de mercado ou valor equivalente, quando se tratar de aplicaes destinadas negociao ou disponveis para venda; e b) pelo valor de custo de aquisio ou valor de emisso, atualizado conforme disposies legais ou contratuais, ajustado ao valor provvel de realizao, quando este for inferior, no caso das demais aplicaes e os direitos e ttulos de crdito; ....................................................................... VII os direitos classificados no intangvel, pelo custo incorrido na aquisio deduzido do saldo da respectiva conta de amortizao; VIII os elementos do ativo decorrentes de operaes de longo prazo sero ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. 1o................................................................. .......................................................................

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d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de transao no compulsria realizada entre partes independentes; e, na ausncia de um mercado ativo para um determinado instrumento financeiro: 1) o valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociao de outro instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; 2) o valor presente lquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou 3) o valor obtido por meio de modelos matemtico-estatsticos de precificao de instrumentos financeiros. 2o A diminuio do valor dos elementos dos ativos imobilizado, intangvel e diferido ser registrada periodicamente nas contas de: ....................................................................... 3 A companhia dever efetuar, periodicamente, anlise sobre a recuperao dos valores registrados no imobilizado, no intangvel e no diferido, a fim de que sejam: I registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver deciso de interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando comprovado que no podero produzir resultados suficientes para recuperao desse valor; ou II revisados e ajustados os critrios utilizados para determinao da vida til econmica estimada e para clculo da depreciao, exausto e amortizao. ....................................................................... (NR) Critrios de Avaliao do Passivo Art. 184............................................................ ....................................................................... III as obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. (NR) Demonstrao do Resultado do Exerccio Art. 187............................................................ ....................................................................... VI as participaes de debntures, de empregados e administradores, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados, que no se caracterizem como despesa; .......................................................................

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 2 (Revogado). (NR) Demonstraes dos Fluxos de Caixa e do Valor Adicionado Art. 188. As demonstraes referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 desta Lei indicaro, no mnimo: I demonstrao dos fluxos de caixa as alteraes ocorridas, durante o exerccio, no saldo de caixa e equivalentes de caixa, segregando-se essas alteraes em, no mnimo, 3 (trs) fluxos: a) das operaes; b) dos financiamentos; e c) dos investimentos; II demonstrao do valor adicionado o valor da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuio entre os elementos que contriburam para a gerao dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem como a parcela da riqueza no distribuda. ....................................................................... (NR) Reserva de Lucros a Realizar Art. 197............................................................ 1o ................................................................ ....................................................................... II o lucro, rendimento ou ganho lquidos em operaes ou contabilizao de ativo e passivo pelo valor de mercado, cujo prazo de realizao financeira ocorra aps o trmino do exerccio social seguinte. ....................................................................... (NR) Limite do Saldo das Reservas de Lucro Art. 199. O saldo das reservas de lucros, exceto as para contingncias, de incentivos fiscais e de lucros a realizar, no poder ultrapassar o capital social. Atingindo esse limite, a assemblia deliberar sobre aplicao do excesso na integralizao ou no aumento do capital social ou na distribuio de dividendos. (NR) Transformao, Incorporao, Fuso e Ciso Art. 226............................................................ ....................................................................... 3 Nas operaes referidas no caput deste artigo, realizadas entre partes independentes e vinculadas efetiva transferncia de controle, os

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ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizados pelo seu valor de mercado. (NR) Avaliao do Investimento em Coligadas e Controladas Art. 248. No balano patrimonial da companhia, os investimentos em coligadas sobre cuja administrao tenha influncia significativa, ou de que participe com 20% (vinte por cento) ou mais do capital votante, em controladas e em outras sociedades que faam parte de um mesmo grupo ou estejam sob controle comum sero avaliados pelo mtodo da equivalncia patrimonial, de acordo com as seguintes normas: ....................................................................... (NR) Art. 2o A Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 195-A: Reserva de Incentivos Fiscais Art. 195-A. A assemblia geral poder, por proposta dos rgos de administrao, destinar para a reserva de incentivos fiscais a parcela do lucro lquido decorrente de doaes ou subvenes governamentais para investimentos, que poder ser excluda da base de clculo do dividendo obrigatrio (inciso I do caput do art. 202 desta Lei). Demonstraes Financeiras de Sociedades de Grande Porte Art. 3o Aplicam-se s sociedades de grande porte, ainda que no constitudas sob a forma de sociedades por aes, as disposies da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976, sobre escriturao e elaborao de demonstraes financeiras e a obrigatoriedade de auditoria independente por auditor registrado na Comisso de Valores Mobilirios. Pargrafo nico. Considera-se de grande porte, para os fins exclusivos desta Lei, a sociedade ou conjunto de sociedades sob controle comum que tiver, no exerccio social anterior, ativo total superior a R$ 240.000.000,00 (duzentos e quarenta milhes de reais) ou receita bruta anual superior a R$ 300.000.000,00 (trezentos milhes de reais). Art. 4o As normas de que tratam os incisos I, II e IV do 1 do art. 22 da Lei n 6.385, de 7 de dezembro de 1976, podero ser especificadas por categorias de companhias abertas e demais emissores de valores mobilirios em funo do seu porte e das espcies e classes dos valores mobilirios por eles emitidos e negociados no mercado. Art. 5o A Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, passa a vigorar acrescida do seguinte art. 10-A: Art. 10-A. A Comisso de Valores Mobilirios, o Banco Central do Brasil e demais rgos e agncias reguladoras podero celebrar convnio com entidade que tenha por objeto o estudo e a divulgao de princpios, normas e padres de contabilidade e de auditoria, podendo, no exerccio de suas atribuies regulamentares, adotar, no todo ou em parte, os pronunciamentos e demais orientaes tcnicas emitidas. Pargrafo nico. A entidade referida no caput deste artigo dever ser majoritariamente composta por contadores, dela fazendo parte, paritariamente, representantes de entidades representativas de sociedades submetidas ao regime de elaborao de demonstraes financeiras previstas nesta Lei, de sociedades que auditam e analisam as demonstraes financeiras, do rgo federal de fiscalizao do

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exerccio da profisso contbil e de universidade ou instituto de pesquisa com reconhecida atuao na rea contbil e de mercado de capitais. Art. 6o Os saldos existentes nas reservas de reavaliao devero ser mantidos at a sua efetiva realizao ou estornados at o final do exerccio social em que esta Lei entrar em vigor. Art. 7o As demonstraes referidas nos incisos IV e V do caput do art. 176 da Lei no 6.404, de 15 de dezembro de 1976, podero ser divulgadas, no primeiro ano de vigncia desta Lei, sem a indicao dos valores correspondentes ao exerccio anterior. Art. 8o Os textos consolidados das Leis ns 6.404, de 15 de dezembro de 1976, e 6.385, de 7 de dezembro de 1976, com todas as alteraes nelas introduzidas pela legislao posterior, inclusive esta Lei, sero publicados no Dirio Oficial da Unio pelo Poder Executivo. Art. 9o Esta Lei entra em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte ao de sua publicao. Art. 10. Ficam revogadas as alneas c e d do 1o do art. 182 e o 2 do art. 187 da Lei n 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Braslia, 28 de dezembro de 2007; 186o da Independncia e 119o da Repblica.

LUIZ INCIO Arno Hugo Augustin Filho

LULA

DA

SILVA

Este texto no substitui o publicado no DOU de 28.12.2007 - Edio extra.

MODELO DE UM PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS COMERCIAIS 1 ATIVO 1.1 - CIRCULANTE 1.1.1 - Disponvel 1.1.1.001 - Caixa 1.1.1.002 - Bancos Conta Movimento 1.1.2 - Realizaes 1.1.2.001 - Clientes 1.1.2.002 - ( - ) Duplicatas Descontadas 1.1.2.003 Aplicaes Financeiras 1.1.2.004 Impostos a Recuperar 1.1.2.005 - Despesas do Exerccio Seguinte 1.1.2.006 - ( - ) Proviso para Devedores Duvidosos 1.1.3 Estoques 1.1.3.001 - Estoque de Mercadorias 1.1.3.002 - (-) Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado 1.2 - ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.2.1 - Realizaes 1.2.1.001 - Ttulos a Receber 1.3. ATIVO PERMANENTE 1.3.1 - Investimentos 39

1.3.1.001 - Participaes em Outras Cias 1.3.1.002 - Imveis para Renda 1.3.2 Imobilizado 1.3.2.001 - Equipamentos de Informtica 1.3.2.002 - Imveis 1.3.2.003 - Instalaes 1.3.2.004 - Mquinas e Equipamentos 1.3.2.005 - Mveis e Utenslios 1.3.2.006 - Veculos 1.3.2.007 - (-) Depreciao Acumulada 1.3.3 - Diferido 1.3.3.001 - Despesas Pr-Operacionais 1.3.3.002 Despesas com Desenvolvimento de Sistemas 1.2.2.002 Despesas com Desenvolvimento de Novos Produtos 1.3.3.002 - (-) Amortizao Acumulada 2- PASSIVO 2.1 CIRCULANTE 2.1.1 - Obrigaes 2.1.1.001 - Fornecedores 2.1.1.002 - Aluguis a Pagar 2.1.1.003 - Emprstimos a Pagar 2.1.1.004 - ICMS a Recolher 2.1.1.005 Imposto de Renda a Pagar 2.1.1.006 - IR Fonte a Recolher 2.1.1.007 - Contribuies Previdencirias a Recolher 2.1.1.008 - FGTS a Recolher 2.1.1.009 - Honorrios da Diretoria a Pagar 2.1.1.010 - Salrios a Pagar 2.1.1.011 - Dividendos a pagar 2.1.1.012 - Outras Obrigaes a Pagar 2.2 EXIGVEL A LONGO PRAZO 2.2.1 Obrigaes 2.2.1.001 - Financiamentos a Pagar 2.3 RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 2.3.1 Resultados Futuros 2.3.1.001 - Receitas de Exerccios Futuros 2.3.1.002 - ( - ) Custos e Despesas 2.4 PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 Capital 2.4.1.001 - Capital 2.4.1.002 - ( - ) Capital a Realizar

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2.4.2 - Reservas de Capital 2.4.2.001 gio na Emisso de Aes 2.4.3 Reservas de Reavaliao 2.4.3.001 Reavaliao do Permanente 2.4.4 - Reservas de Lucros 2.4.4.001 Reserva Legal 2.4.5 - Lucros ou Prejuzos Acumulados 2.4.5.001 Lucros Acumulados 2.4.5.002 ( - ) Prejuzos Acumulados 3 - DESPESAS 3.3 DESPESAS OPERACIONAIS 3.3.1 Despesas com Vendas 3.3.1.001 - Comisses sobre Vendas 3.3.1.006 - Fretes e Carretos 3.3.1.007 - Material de Embalagem 3.3.1.008 - Propaganda e Publicidade 3.3.1.009 Despesas c/ Devedores Duvidosos 3.3.2 Despesas Administrativas 3.3.2.001 - Aluguel 3.3.2.002 - Energia Eltrica 3.3.2.003 - gua 3.3.2.004 - Correios 3.3.2.005 Depreciaes 3.3.2.006 - Amortizaes 3.3.2.007 - Fretes e Carretos 3.3.2.008 - Material de Expediente 3.3.2.009 - Prmios de Seguro 3.3.2.010 - Comunicaes 3.3.2.011 - Impostos e Taxas 3.3.2.012 - Servios de Terceiros 3.3.2.013 - Multas Fiscais 3.3.2.014 - Salrios 3.3.2.015 - Honorrios da Diretoria 3.3.2.016 - Dcimo Terceiro Salrio 3.3.2.017 - Encargos Sociais 3.3.2.018 - Frias 3.3.3 Despesas Financeiras 3.3.3.001 - Despesas Bancrias 3.3.3.002 - Juros Passivos 3.3.3.003 - Descontos Concedidos

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3.3.4 Outras Despesas Operacionais 3.3.4.001 Prejuzo de Participao em outras Cias 3.3.4.002 Despesas Eventuais 3.4. DESPESAS NO OPERACIONAIS 3.4.1 - Perdas no Operacionais 3.4.1.001 Perdas na Alienao de Bens 4 - RECEITAS 4.1 RECEITAS OPERACIONAIS 4.1.1 Receitas de Vendas 4.1.1.001 Venda de Mercadorias 4.1.1.002 - ( - ) Vendas Anuladas 4.1.1.003 - ( - ) ICMS sobre Vendas 4.1.1.004 - ( - ) PIS sobre Faturamento 4.1.2 Receitas Financeiras 4.1.2.001 - Rendimentos de Aplicaes Financeiras 4.1.2.002 - Descontos Obtidos 4.1.2.003 - Juros Ativos 4.1.3 Outras Receitas Operacionais 4.1.3.001 - Lucros de Participaes em Outras Cias 4.1.3.002 - Reverso de Proviso Para Devedores Duvidosos 4.1.3.003 - Receitas Eventuais 4.2 RECEITAS NO OPERACIONAIS 4.2.1 - Ganhos no Operacionais 4.2.1.001 Ganho na Alienao de Bens 5 CONTAS DE APURAO DE RESULTADOS 5.1 APURAO DE RESULTADO 5.1.1 Apurao de Resultado 5.1.1.001 - Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) 5.1.1.002 - Resultado com Vendas de Mercadorias (RVM) 5.1.1.003 - Apurao do Resultado do Exerccio (ARE) MODELO DE UM PLANO DE CONTAS PARA EMPRESAS INDUSTRIAIS 1 - ATIVO 1.1 - CIRCULANTE 1.1.1 - Disponvel 1.1.1.001 - Caixa 1.1.1.002 - Bancos Conta Movimento 1.1.1.003 - Aplicaes de Liquidez Imediata 42

1.1.2 - Realizaes 1.1.2.001 - Clientes 1.1.2.002 - ( - ) Duplicatas Descontadas 1.1.2.003 - ICMS a Recuperar 1.1.2.004 - IPI a Recuperar 1.1.2.005 - Despesas do Exerccio Seguinte 1.1.2.006 - ( - ) Proviso para Devedores Duvidosos 1.1.3 - Estoques 1.1.3.001 - Estoque de Produtos Acabados 1.1.3.002 - Estoque de Produtos em Elaborao 1.1.3.003 - Estoque de Matrias-primas 1.1.3.004 - Estoque de Materiais Secundrios 1.1.3.005 - Estoque de Materiais de Embalagem 1.1.3.006 Estoque de Subprodutos 1.1.3.007 - (-) Proviso para Ajuste ao Valor de Mercado 1.2 - ATIVO REALIZVEL A LONGO PRAZO 1.2.1 - Realizaes 1.2.1.001 - Ttulos a Receber 1.3 - ATIVO PERMANENTE 1.3.1 - Investimentos 1.3.1.001 - Participaes em Outras Cias 1.3.1.002 - Imveis para Renda 1.3.2 - Imobilizado 1.3.2.001 - Equipamentos de Informtica 1.3.2.002 - Imveis 1.3.2.003 - Instalaes 1.3.2.004 - Mquinas e Equipamentos Industriais 1.3.2.005 - Mveis e Utenslios 1.3.2.006 - Veculos 1.3.2.007 - (-) Depreciao Acumulada 1.3.3 - Diferido 1.3.3.001 - Despesas Pr-Operacionais 1.3.3.002 - (-) Amortizao Acumulada 2 - PASSIVO 2.1 - CIRCULANTE 2.1.1 - Obrigaes 2.1.1.001 - Fornecedores 2.1.1.002 - Aluguis a Pagar 2.1.1.003 - Emprstimos a Pagar 2.1.1.004 - ICMS a Recolher 43

2.1.1.005 - IPI a Recolher 2.1.1.006 - IRR Fonte a Recolher 2.1.1.007 - Contribuies Previdencirias a Recolher 2.1.1.008 - FGTS a Recolher 2.1.1.009 - Honorrios da Diretoria a Pagar 2.1.1.010 - Salrios a Pagar 2.1.1.011 - Dividendos a pagar 2.1.1.012 - Outras Obrigaes a Pagar 2.2 - EXIGVEL A LONGO PRAZO 2.2.1 - Obrigaes 2.2.1.001 - Financiamentos a Pagar 2.3 - RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS 2.3.1 - Resultados Futuros 2.3.1.001 - Receitas de Exerccios Futuros 2.3.1.002 - ( - ) Custos e Despesas 2.4 - PATRIMNIO LQUIDO 2.4.1 - Capital 2.4.1.001 - Capital 2.4.1.002 - ( - ) Capital a Realizar 2.4.2 - Reservas de Capital 2.4.2.001 - gio na Emisso de Aes 2.4.3 - Reservas de Reavaliao 2.4.3.001 - Reavaliao do Permanente 2.4.4 - Reservas de Lucros 2.4.4.001 - Reserva Legal 2.4.5 - Lucros ou Prejuzos Acumulados 2.4.5.001 - Lucros Acumulados 2.4.5.002 - ( - ) Prejuzos Acumulados 3 - DESPESAS 3.3 - DESPESAS OPERACIONAIS 3.3.1 - Despesas com Vendas 3.3.1.001 - Comisses sobre Vendas 3.3.1.006 - Fretes e Carretos 3.3.1.007 - Material de Embalagem 3.3.1.008 - Propaganda e Publicidade 3.3.1.009 - Despesas c/ Devedores Duvidosos 44

3.3.2 - Despesas Administrativas 3.3.2.001 - Aluguel 3.3.2.002 - Energia Eltrica 3.3.2.003 - gua 3.3.2.004 - Correios 3.3.2.005 - Depreciao 3.3.2.006 - Fretes e Carretos 3.3.2.007 - Material de Expediente 3.3.2.008 - Prmios de Seguro 3.3.2.009 - Comunicaes 3.3.2.010 - Impostos e Taxas 3.3.2.011 - Servios de Terceiros 3.3.2.012 - Multas Fiscais 3.3.2.013 - Salrios 3.3.2.014 - Honorrios da Diretoria 3.3.2.015 - Dcimo Terceiro Salrio 3.3.2.016 - Encargos Sociais 3.3.2.017 - Frias 3.3.3 - Despesas Financeiras 3.3.3.001 - Despesas Bancrias 3.3.3.002 - Juros Passivos 3.3.3.003 - Descontos Concedidos 3.3.4 - Outras Despesas Operacionais 3.3.4.001 - Prejuzo de Participao em outras Cias 3.3.4.002 - Despesas Eventuais 3.4 - DESPESAS NO OPERACIONAIS 3.4.1 - Perdas no Operacionais 3.4.1.001 - Perdas na Alienao de Bens 4 - CUSTOS 4.1 - CUSTOS DE PRODUO 4.1.1 - Produtos em Elaborao 4.1.1.001 - Produto em Elaborao - A 4.1.1.002 - Produto em Elaborao - B 4.1.1.003 - Produto em Elaborao - C 4.1.2 - Materiais 4.1.2.001 - Matria-prima 4.1.2.002 - Materiais Secundrios 4.1.2.003 - Materiais de Embalagem 4.1.3 - Mo de Obra Direta 4.1.3.001 - Salrios 4.1.3.002 - Encargos Sociais 45

4.1.3.003 - Dcimo Terceiro Salrio 4.1.3.004 - Frias 4.1.3.005 - Seguro Acidentes do Trabalho 4.1.3.006 - Fundo de Garantia do Tempo de Servio 4.1.3.006 - Lanches e Refeies 4.1.3.007 - Outros Gastos com Pessoal 4.1.4 - Mo de Obra Indireta 4.1.4.001 - Salrios 4.1.4.002 - Encargos Sociais 4.1.4.003 - Dcimo Terceiro Salrio 4.1.4.004 - Frias 4.1.4.005 - Seguro Acidentes do Trabalho 4.1.4.006 - Fundo de Garantia do Tempo de Servio 4.1.4.007 - Lanches e Refeies 4.1.4.008 - Outros Gastos com Pessoal 4.1.5 - Gastos Gerais de Fabricao 4.1.5.001 - Energia Eltrica 4.1.5.002 - Aluguis 4.1.5.003 - Depreciao 4.1.5.004 - Prmios de Seguro 4.1.5.005 - Servios de Terceiros 4.1.5.006 - Comunicaes 4.1.5.007 - gua 4.1.5.008 - Conservao e Manuteno 4.1.5.009 - Combustveis e Lubrificantes 4.1.5.010 - Materiais de Expediente 4.1.5.011 - Materiais de Limpeza 4.1.5.012 - Materiais Diversos 5 - RECEITAS 5.1 - RECEITAS OPERACIONAIS 5.1.1 - Receitas de Vendas 5.1.1.001 - Venda de Produtos 5.1.1.002 - ( - ) Vendas Anuladas 5.1.1.003 - ( - ) ICMS sobre Vendas 5.1.1.004 - ( - ) PIS sobre Faturamento 5.1.2 - Receitas Financeiras 5.1.2.001 - Rendimentos de Aplicaes Financeiras 5.1.2.002 - Descontos Obtidos 5.1.2.003 - Juros Ativos 5.1.3 - Outras Receitas Operacionais 5.1.3.001 - Lucros de Participaes em Outras Cias 5.1.3.002 - Receitas Eventuais

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5.2 - RECEITAS NO OPERACIONAIS 5.2.1 - Ganhos no Operacionais 5.2.1.001 - Ganho na Alienao de Bens 6 - CONTAS DE APURAO DE RESULTADOS 6.1 - APURAO DE RESULTADO 6.1.1 - Apurao de Resultado 6.1.1.001 - Custo dos Produtos Vendidos (CPV) 6.1.1.002 - Resultado com Vendas de Produtos (RVP) 6.1.1.003 - Apurao do Resultado do Exerccio (ARE)l Obs. Assim como o construtor precisa de uma planta para fazer uma casa, o contador precisa do plano de contas para fazer a contabilidade. III ESTRUTURA CONCEITUAL BSICA DA CONTABILIDE 3.1 Objetivos da Contabilidade A Contabilidade , objetivamente, um sistema de informao e avaliao destinado a prover seus usurios com demonstraes e anlises de natureza econmica, financeira, fsica e de produtividade, com relao entidade objeto de contabilizao. As informaes de natureza econmica e financeira, ainda assim, constituem o ncleo central da Contabilidade. O sistema de informao, todavia, deveria ser capaz de, com mnimo custo, suprir as dimenses fsicas e de produtividade. Na evidenciao principal (demonstraes contbeis publicadas), todavia, as dimenses fsicas e de produtividade consideram-se acessrias. O objetivo principal da Contabilidade, portanto, o de permitir, a cada grupo principal de usurios, a avaliao da situao econmica e financeira da entidade, num sentido esttico, bem como fazer inferncias sobre suas tendncias futuras. Em ambas as avaliaes, todavia, as demonstraes contbeis constituiro elemento necessrio, mas no suficiente. Sob o ponto de vista do usurio externo, quanto mais a utilizao das demonstraes contbeis se referir explorao de tendncias futuras, mais tender a diminuir o grau de segurana das estimativas. Quanto mais a anlise se detiver na constatao do passado e do presente, mais acrescer e avolumar a importncia da demonstrao contbil. Isto no quer dizer que as demonstraes contbeis no se adaptam s finalidades provisionais, mas apenas que avaliar tendncias pode implicar divisar ou admitir configuraes econmicas, sociais e institucionais novas, para o futuro, em que no se permite estimar com razovel acurcia os resultados das operaes, pois a previso das prprias operaes insegura. A Contabilidade pode, sim, ajudar a avaliao de tendncias se:

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as conjunturas do passado se repetirem, mesmo que numa perspectiva monetria diferente (inflao ou deflao, sem alterao profunda do mercado); ou o agente (usurio) conseguir transformar o modelo informativo contbil num modelo preditivo, o que somente ser possvel dentro do esquema mental de conhecimento e da sensibilidade do previsor. O modelo informativo-contbil e o modelo preditivo so duas peas componentes, no mutuamente exclusivas do processo decisrio. Os objetivos da Contabilidade, pois, devem ser aderentes, de alguma forma explcita ou implcita, quilo que o usurio considera como elementos importantes para seu processo decisrio. No tem sentido ou razo de ser a Contabilidade como uma disciplina "neutra", que se contenta em perseguir esterilmente uma "sua" verdade ou beleza. A verdade da Contabilidade reside em ser instrumento til para a tomada de decises pelo usurio, tendo em vista a entidade. Para a consecuo desse objetivo da Contabilidade, e dentro principalmente do contexto companhia aberta/usurio externo, dois pontos importantssimos se destacam: nfase evidenciao Essncia sobre a forma Essas caractersticas de evidenciao ou de divulgao (disclosure) e de prevalncia da essncia sobre a forma cada vez mais se firmam como prprias da Contabilidade, dados seus objetivos especficos. Uma forma prtica de verificar se a Contabilidade est alcanando seus objetivos, conforme enunciado pesquisar, periodicamente, qual o grau de utilizao de demonstraes contbeis por parte de grupos de usurios para os quais, de antemo, se credita que as demonstraes contbeis devessem ser de grande utilidade. Por exemplo: analistas de investimentos, para aconselhamentos, sobre compras ou no de aes de determinadas companhias. O fato de determinado grupo, todavia, estar utilizando-se, num menor grau de intensidade do que imaginaramos, de informao contbil pode ter vrios significados, a saber: a) deficincias estruturais do modelo informativo contbil para tal tipo de deciso; b) restries ou limitaes do prprio usurio; c) ambiente decisrio em que a profisso contbil est laureada por baixo status de credibilidade, influenciando a no-utilizao por parte de grupos sofisticados de usurios, mesmo que a informao objetiva tenha alguma ou bastante significncia; d) falhas de comunicao e evidenciao decorrentes de problemas de linguagem inadequada por parte das demonstraes contbeis. Antes de se discutir o modelo contbil em tais situaes, portanto, necessrio avaliar muito bem a participao de cada fator nas limitaes de utilizao. Somente se grande parte da noutilizao for atribuda ao significado a que poderemos inferir pela no-adequao do modelo. Por exemplo: fornecer demonstraes baseadas em regime de competncia, quando o usurio est tentando prever fluxos futuros de caixa.

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3.2 Cenrios Contbeis A Contabilidade uma cincia nitidamente social quanto s suas finalidades, mas, como metodologia de mensurao, abarca tanto o social quanto o quantitativo. social quanto s finalidades, pois, em ltima anlise, atravs de suas avaliaes do progresso de entidades, propcia um melhor conhecimento das configuraes de rentabilidade e financeiras, e, indiretamente, auxilia os acionistas, os tomadores de decises, os investidores a aumentar a riqueza da entidade e, como conseqncia, as suas, amenizando-lhes as necessidades. parcialmente social, como metodologia, em seus critrios valorativos, baseados em preos, valores e apropriaes que envolvem grande dose de julgamento, subjetividade e incerteza, decorrentes do prprio ambiente econmico e social em que as entidades operam. em parte quantitativa, em sua forma de materializao na equao patrimonial bsica, que no admite desgarramentos de sua lgica formal: ATIVO = PASSIVO ou, expandindo: ATIVO + DESPESAS + PERDAS - RETIFICAES DE ATIVO = OBRIGAES + RECEITAS + GANHOS + CAPITAL + LUCROS - RETIFICAES DE OBRIGAES Tais equaes, por serem sempre satisfeitas, assumem o carter de identidades contbeis. O mecanismo de dbito e crdito nas contas (partidas dobradas) desgua, necessariamente, nas identidades supramencionadas. 2.1 Cenrios Contbeis Primitivos 2.2 Cenrio Modificado 2.3 Cenrio Brasileiro O desenvolvimento deste trabalho parte desse princpio e nele apia fortemente. Na verdade, a prpria razo de ser da Contabilidade, a nvel de usurio externo, conforme a nfase preconcebida deste estudo consiste em funcionar como elemento "catalisador" do mercado de aes. Cenrios Contbeis Primitivos A Contabilidade surgiu e desenvolveu-se num cenrio social, institucional e econmico, que denominamos de primitivo, caracterizado pelas seguintes paisagens: desenvolvimento embrionrio das entidades comerciais e industriais, como hoje as conhecemos; durao usualmente limitada dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com longos anos de existncia; 49

 o proprietrio, como figura central da ao empresarial, em vez da entidade e da gerncia; relativa estabilidade de preos em mercados perfeitamente delimitados; lentas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos. No de se estranhar, portanto, o retumbante sucesso da nova disciplina, se imaginarmos que, basicamente, sobretudo em sua parte formal quantitativa, nada ou quase nada mudou na Contabilidade desde o Sculo XV. O primeiro choque da Contabilidade diante de um cenrio diferenciado ocorreu por ocasio da Revoluo Industrial e, evidentemente, a partir do sculo XX verifica-se o maior desafio da disciplina em face dos novos cenrios, que ainda estamos tentando enfrentar. Cenrio modificado aquele hoje vivenciado no mundo, em que quase todas as paisagens descritas no Cenrio Primitivo mais subsistem. De fato, temos: grande desenvolvimento de entidades, em porte, influncia geogrfica e variedade; durao usualmente muito longa dos empreendimentos, apesar de alguns exemplos de empresas com poucos anos de existncia; a entidade em si, como figura central da ao empresarial, em vez do proprietrio; relativa instabilidade de preos em mercados tremendamente ampliados; rpidas e, s vezes, velocssimas mudanas na tecnologia, na qualidade e nas caractersticas operacionais dos produtos. Cenrio Brasileiro Em nosso cenrio so em grande parte existentes as mesmas paisagens vistas nos demais pases ocidentais mais avanados, com exceo da relativa instabilidade de preos, que se torna grande variao ascensional de preos relativos, onde a procura por bens e servios maior do que a oferta ou em que a procura no dimensionada por adequada capacidade de pagar, proliferando a extenso de crdito, nas mais variadas formas, colocando cada vez mais meios de pagamento em circulao para a mesma quantidade de bens e servios, recrudescendo o movimento ascensional de preos. num cenrio tecnologicamente avanado, com todas as paisagens j vistas e com a adicional, tpica do cenrio brasileiro, que a Contabilidade deve exercer sua misso, no Brasil, com os desafios e dificuldades que todos facilmente imaginamos. Numa anlise realista do desenvolvimento e das medidas para evoluir nossa disciplina, nunca podemos perder de vista o cenrio econmico, tecnolgico, institucional e social dentro do qual nos encontramos. Entretanto, preciso divisar paisagens do cenrio que expressam tendncias de longo prazo. O modelo contbil financeiro (como distinto do gerencial) deve ser moldado em cenrios com horizontes de longa durao, pelo menos de 20 a 30 anos. preciso, ainda, discernir as condies peculiares do desenvolvimento do mercado de capitais no Brasil e, visto que o objetivo final de todos os mecanismos legais e institucionais em funcionamento o de ativar esse mercado com as empresas nacionais, principalmente abertas, suprindo-se cada vez mais de recursos atravs de capital de risco e no de emprstimos, verificamos como importante a insero de conceitos contbeis e de evidenciao aperfeioados, de forma que o eventual investidor possa avaliar cada vez melhor as entidades, os riscos e as oportunidades que se oferecem.

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Considera-se de fundamental importncia para o desenvolvimento de uma sadia economia de mercado que as empresas participantes, principalmente as que queiram abrir seu capital, tenham possibilidades de dirigir parte de seus recursos para planos de expanso e modernizao, atravs de aumento de capital por aportes de novos subscritores. De fato, pelo menos para as empresas nacionais, o suprimento de tais recursos por emprstimos, quase que exclusivamente, tem gerado problemas vrios, entre eles: nem sempre conseguem uma boa alavancagem entre recursos prprios e de terceiros; por uma srie de fatores estruturais e conjunturais, o custo do dinheiro emprestado, no Brasil, nos ltimos anos, tem sido, em geral, maior do que a taxa de retorno proporcionada pelo emprego do ativo adquirido por tais recursos, provocando progressiva deteriorao da situao de rentabilidade e financeira; basicamente, uma desproporcionada infuso de capitais por emprstimos, sobre recursos de patrimnio lquido, mesmo que a uma alavancagem favorvel, traduz uma situao de insegurana, inibidora, s vezes, dos planos de expanso, pois os encargos derivantes do endividamento tm efeitos a curto prazo, ao passo que o aumento do capital, embora tambm tenha um alto custo, d administrao mais flexibilidade. Evidentemente, os investidores, mesmo que as empresas se disponham a abrir cada vez mais seu capital, somente iro investir nessas companhias se elas prometerem, em sentido de avaliao, retornos compensadores sobre outras aplicaes. Para se ter essa avaliao consciente fundamental a presena da informao contbil precisa, gil e baseada em princpios sadios. Claramente, por isso, o modelo contbil e de evidenciao exerce um papel importante no fortalecimento de nosso mercado de aes. Demonstraes contbeis levantadas segundo os melhores postulados da relevncia e evidenciao, com o mximo possvel de objetividade e consistncia, bem como clareza, somente podem contribuir positivamente para irmos ao encontro do que mais nos interessa: o fortalecimento e a expanso das empresas nacionais. Princpios fundamentais de Contabilidade So os preceitos resultantes do desenvolvimento da aplicao prtica dos princpios tcnicos emanados da Contabilidade, de uso predominante no meio em que se aplicam, proporcionando interpretao uniforme das demonstraes financeiras. Objetivo Os princpios contbeis permitem aos usurios fixar padres de comparao e de credibilidade em funo do reconhecimento dos critrios adotados para a elaborao das demonstraes financeiras, aumentam a utilidade dos dados fornecidos e facilitam a adequada interpretao entre empresas do mesmo setor. Enumerao O Conselho Federal de Contabilidade, atravs da Resoluo n 750/93, determinou os seguintes Princpios Fundamentais de Contabilidade: 51

a. Princpio da Entidade o patrimnio da entidade no se confunde com o de seus scios ou acionistas ou proprietrio individual. a contabilidade mantida para a empresa como uma entidade identificada, registrando os fatos que afetam o seu patrimnio e no o de seus titulares, scios ou acionistas. este princpio afirma a autonomia patrimonial evidenciando que este no se confunde com aqueles de seu scios ou proprietrios, no caso de sociedades ou instituies. b. Princpio da Continuidade a continuidade ou no da entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. pressupe a continuidade indefinida das atividades operacionais de uma entidade at que hajam evidncias ou indcios muito fortes em contrrio. Por conseqncia, como as demonstraes financeiras so estticas no podem e no devem ser desvinculadas de perodos anteriores e subseqentes. c. Princpio da Oportunidade refere-se simultaneamente, tempestividade e integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. reconhecimento imediato de ativos e passivos nos registros contbeis, considerando-se, inclusive, para os casos em que no haja uma prova documental concreta, a possibilidade de uma estimativa tcnica, razovel e objetiva, visando evitar o liberalismo por parte das pessoas. d. Princpio do Registro pelo Valor Original os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valore originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da entidade. e. Princpio da Atualizao Monetria os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. indica a necessidade de reconhecimento da perda do poder aquisitivo da moeda sobre o valores que integram as demonstraes financeiras.

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 o objetivo do princpio da atualizao monetria , o de eliminar das demonstraes financeiras da entidade as distores causadas pela desvalorizao da moeda. f. Princpio da Competncia as receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se relacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. as receitas e as despesas so atribudas aos perodos de acordo com a real inocorrncia dos mesmos, isto , de acordo com a data do fato gerador e no quando so recebidos ou pagos. G. Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior valor para os componentes do PASSIVO, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. visa a prudncia na preparao dos registros contbeis, com a adoo de menor valor par os itens do ativo e da receita, e o de maior valor para os itens do passivo e de despesa 3.4 Postulados Ambientais da Contabilidade O Postulado da Entidade Contbil Enunciado: A Contabilidade mantida para as Entidades; os scios ou quotistas destas no se confundem, para efeito contbil, com aquelas... Entidades so conjuntos de pessoas, recursos e organizaes capazes de exercer atividade econmica, como meio ou como fim. Quando afirmamos que os scios ou quotistas para cuja entidade estamos mantendo registros contbeis no se confundem (seus interesses e contabilizaes) com a Entidade estamos formalizando a grande abstrao contbil. De fato, a Contabilidade realiza um grande esforo para manter registros separados para cada entidade. Digamos que a entidade/foco seja a Empresa ABC Ltda., com os scios A, B e C. Quando, como contadores, estamos mantendo a contabilidade para a entidade Empresa ABC Ltda., estamos acompanhando a evoluo do patrimnio lquido da Entidade e no dos scios. Entretanto, o mesmo contador poderia manter a contabilidade para o scio A (pessoa fsica), para o scio B (outra entidade) e para o quotista C (outra pessoa fsica). O mesmo contador poderia cuidar de quatro entidades distintas, embora com grandes relacionamentos de interesses. Nem sempre to fcil imaginar e avaliar a separao contbil. R. Anthony apresenta o conhecido exemplo de uma entidade representada por um pequeno comrcio, uma loja cujos scios so marido e mulher, e cujas atividades comerciais se desenvolvem na loja, ao nvel da rua, ao passo que o casal exerce suas atividades familiares na sobreloja. Contas de telefone, gua e luz vm para o sobrado como um todo. Entretanto, a Contabilidade deveria fazer um 53

esforo de alocao das despesas a serem apropriadas para a entidade comercial e para a entidade familiar. Tradicionalmente, os tericos da Contabilidade do, para o Postulado da Entidade, a conotao analisada anteriormente. Entretanto, tal significado,conquanto importante e consubstanciado, na Contabilidade, antiga regra jurdica,no explica toda a dimenso do termo Entidade para a Contabilidade. Pensamos que o Postulado da Entidade tem as seguintes dimenses: a) - jurdica; b) - econmica; c) - organizacional; e d) - social. A Entidade, em sua dimenso jurdica, perfeitamente distinta dos scios, o que acabamos de analisar. A Entidade, em sua dimenso econmica, caracteriza-se como massa patrimonial,cujo evoluir, quantitativo e qualitativo, a Contabilidade precisa acompanhar. A Entidade, em sua dimenso organizacional, pode ser encarada como grupo de pessoas ou pessoa exercendo controle sobre receitas e despesas, sobre investimentos e distribuies. A Entidade, em seu sentido social, que pode ser examinada em suas transfiguraes sociais, no sentido de que a entidade pode ser avaliada no s pela utilidade que a si acresce, mas tambm pelo que contribui no campo do social, em termos de benefcios sociais. A Contabilidade, todavia, engloba todos os aspectos e dimenses numa abordagem s: a viso contbil. Para a Contabilidade, nenhuma das quatro dimenses suficiente para caracterizar, contabilmente, uma entidade. De fato, quando separamos, cuidadosamente, o que dos scios do que da entidade, estamos contemplando o tipo a; quando, denodadamente, comparamos a situao patrimonial de uma mesma entidade, como um todo, ao longo de vrios perodos, estamos conotando a dimenso b; entretanto, quando nos preocupamos em abrir centros de custo, de lucro ou de investimento, vislumbramos a dimenso c; e, finalmente, ao tecer comentrios em notas explicativas sobre programas de fundos de penso e complementao de aposentadoria, talvez, sem o saber, estejamos tambm envolvidos com a dimenso social, ou seja, a d. Entretanto, nem mesmo tais explicaes so suficientes para idealizar a transcendncia da Entidade para a Contabilidade. Ao mantermos registros to cuidadosos e separados para cada entidade,subentidade ou macro entidade, estamos caracterizando uma faceta importante da Contabilidade, que a de nunca acreditar que a simples soma das partes seja igual ao valor do todo.

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Nisto, a Contabilidade , ao mesmo tempo, cnscia de suas limitaes de no querer ser a nica disciplina a avaliar o verdadeiro valor da empresa (embora seja o principal instrumento de informao para tal), e tremendamente sbia em cancelar as transaes interinidades, ligadas por traos de controle econmico e administrativo, para chegar ao todo ou consolidado. O Consolidado representa uma entidade parte, totalmente caracterizada, e deve ser encarada separadamente das partes. Pode abranger essa entidade maior o conjunto controlador/controladas ou mesmo entidades sem ligaes societrias entre si, mas desde que subordinadas a um controlador comum. Todas as entidades merecem a ateno da Contabilidade, a saber: empresas; rgos governamentais; os governos federal, estadual e municipal; autarquias; sociedades de economia mista e companhias estatais; sociedades de finalidades no lucrativas; patrimnios familiares ou individuais; fundos de investimento; entidades financeiras bancrias e no bancrias; entidades cooperativas etc. Entretanto, da mesma forma que, para certas finalidades informativas de usurios especiais, so vlidas as consolidaes de entidades, representando a resultante outra entidade, tambm so vislumbradas, dentro de uma entidade maior, digamos uma grande empresa multidivisional, atomizaes da viso da entidade em micro entidades, segmentos de interesse e de controle, que merecem, a juzo da administrao, reporte separado de receitas e despesas, de investimentos e retornos, de metas e realizaes. Aqui tambm vale a mxima: a soma das partes (divises) no , necessariamente, igual ao todo (empresa-entidade/macro, no caso). principalmente por isso que cada entidade contbil digna da ateno toda especial da Contabilidade, pois sua individualidade marcante e suas realizaes so peculiares em termos de contribuio para adicionar valor e utilidade aos recursos que manipula. Para entender a Contabilidade e como ela atua preciso entender o pano de fundo de sua atuao, isto , as Entidades, de toda natureza e fins.

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Por outro lado, para captar a essncia operacional das entidades, preciso, alm do estudo cuidadoso de seu processo interno de produo, o entendimento do ambiente dentro do qual as entidades atuam. Fatores externos entidade podem ser to ou mais importantes para o sucesso ou insucesso final do que mecanismos internos. Podemos, assim, caracterizar melhor o Cenrio ou Cenrios dentro dos quais as Entidades operam. Na verdade, agora podemos afirmar que, quem, destramente ou no, procura nadar dentro do rio, s vezes tempestuoso, que o cenrio, so as entidades e no, propriamente, a Contabilidade. Todavia, esta vive para aquelas, eis que no podemos desligar a viso contbil e a construo de uma tcnica toda peculiar das vicissitudes e dificuldades de cada cenrio. Particularmente, as companhias abertas representam um tipo de entidade que merece um tratamento especial por parte da Contabilidade. Abertura significa responsabilidade e oportunidade. Oportunidade de garantir um crescimento sustentado e firme com o auxlio do aporte de capital de risco, muito mais malevel do que o de emprstimo; responsabilidade operacional, por outro lado, e de evidenciao plena, pois os investidores atuais ou potenciais precisam ter as melhores condies possveis para avaliar a tendncia do empreendimento. A entidade contbil consubstanciada, portanto, por uma sociedade aberta representa a sublimao mxima e o maior desafio para a Contabilidade. Conceitos-chave deste item: entidade contbil; abstrao contbil; dimenso jurdica; dimenso econmica; dimenso organizacional; dimenso social; consolidado; macro entidade; micro entidade; a soma das partes no necessariamente igual ao todo. 4.2 4.2. O Postulado da Continuidade das Entidades Enunciado: Para a Contabilidade, a Entidade um organismo vivo que ira viver (operar) por um longo perodo de tempo (indeterminado) at que surjam fortes evidncias em contrrio... A Contabilidade, entre a vida e a morte, escolhe sempre a primeira. De fato,esta uma constatao do histrico dos negcios; no existe, a priori, nenhum motivo para julgar que um 56

organismo vivo venha a ter morte sbita ou dentro de curto prazo. Ainda mais, as entidades so organismos que renovam suas clulas vitais atravs do processo de reinvesti mento. O Postulado da Continuidade tem outro sentido mais profundo que o de encarar a entidade como algo capaz de produzir riqueza e gerar valor continuadamente sem interrupes. Na verdade, o exerccio financeiro anual ou semestral uma fico determinada pela necessidade de se tomar o pulso do empreendimento de tempos em tempos. Mas as operaes produtivas da entidade tm uma continuidade fluidificante: do processo de financiamento ao de estocagem de fatores de produo, passando pelo uso desse no processo produtivo, at a venda que ir financiar novo ciclo e assim por diante. A entidade, para a Contabilidade, no uma aventura, como as antigas expedies em busca de especiarias. Armava-se o navio, chegava-se com muita sorte ao destino, compravamse as especiarias e voltava-se a Portugal ou Espanha, vendendo-se o carregamento. Estava encerrada a aventura ou ciclo. Cada navio era, ao mesmo tempo, um centro de custo e de lucro, bem como de investimento. Seria difcil imaginar a apurao de resultados, digamos, mensais para tal tipo de empreendimento. O tempo no tinha maior sentido, em si, a no ser quando o ciclo se completasse. bem diferenciada a viso que a Contabilidade tem da Entidade em continuidade... (going concern dos norte-americanos). Os autores norte-americanos falam, literalmente, em algo em andamento (movimento) para se referirem Contabilidade (mas esse postulado tambm est sempre presente nos autores europeus). No que a Contabilidade recuse a noo de que possa ocorrer a descontinuidade.Mas o faz apenas quando h fortes e decisivas evidncias de que a descontinuidade possa ocorrer. Nesse ltimo caso os Conceitos ou Princpios Contbeis Fundamentais no se aplicam quela Entidade como se faz com as outras em marcha.Entretanto, para que isto ocorra (reconhecimento do estado de descontinuidade imediata ou iminente), preciso fazer uma avaliao extremamente rigorosa e minuciosa da situao da entidade e de seus projetos financeiros e econmicos mediatos. Os auditores independentes, principalmente, tomam grandes cuidados antes de reconhecerem o perigo da descontinuidade, mas se tiverem evidncia dela, no podem fugir responsabilidade de sua evidenciao no seu relatrio. Antes que tal reconhecimento ocorra, todavia, a entidade considerada em continuidade, e todos os princpios contbeis se aplicam integralmente da forma como sero definidos mais adiante. Uma conseqncia imediata do Postulado da Continuidade considerar-se que os ativos da entidade (menos os produtos) no so mantidos para serem vendidos no estado em que se encontram, mas para, devidamente manipulados pela Entidade,gerarem receitas em excesso s despesas (ativos consumidos ou dados em troca no esforo de produzir receita), redundando, assim, num resultado positivo (para as empresas) ou, de alguma forma, gerando servios ou benefcios para a coletividade (para as entidades de outras naturezas, de finalidades no lucrativas). Dessa forma, a entidade no existe para, oportunisticamente, adquirir ativos quando o preo baixo visando revend-los, no estado em que se encontram,quando o valor de mercado maior ou quando o fluxo de caixa da entidade assim o necessite. 57

Uma entidade assim vocacionada teria todo o interesse em avaliar os ativos a valores de mercado, de realizao (ou de venda). J uma entidade do tipo que estamos tratando, em plena continuidade, tem interesse em sacrificar alguns ativos (fatores de produo) em troca de uma receita que supere o valor dos ativos sacrificados. Existe todo o interesse em se contabilizarem, assim, os ativos que iro ser sacrificados por quanto custaram entidade. Atravs do confronto entre: (+) receitas (valor de venda - de sada) (-) despesas (ativos sacrificados - por quanto custaram - valor de entrada), (=) obtemos o resultado, que esperamos sempre no positivo. Assim, os ativos, enquanto estocados (no estado original ou nos estoques de produtos acabados ou semi-acabados), devem, via de regra, ser avaliados por algum tipo de custo. Alguns autores e legislaes admitem excees para os produtos em estado de venda. Consideramos, entretanto, que, mesmo nesse ativo, deva prevalecer um valor de entrada, de custo, com algumas excees que veremos oportunamente. A avaliao usual dos ativos por algum tipo de valor de entrada, ou de custo, ,cremos, conseqncia do Postulado da Continuidade. Se a descontinuidade a exceo, caso em que avaliaramos por algum tipo de valor de realizao - de sada -, na regra devemos avaliar por valores de entrada. Alguns autores se insurgem, sempre, contra a no-utilizao de valores de realizao. primeira vista parece mais avanada ou mais moderna tal abordagem. Entretanto, os que assim professam no entenderam a verdadeira natureza ntima da Contabilidade que consiste, basicamente, no confronto entre sacrifcios (mensurados por custos) e realizaes (mensuradas por valores de venda). Entretanto, o valor de venda somente se materializa quando conseguimos obter do mercado a validao do nosso esforo de produo. O valor de mercado - de venda - uma conquista da entidade, no um mero apndice de avaliao. Assim, os que insistem na avaliao, sempre a valores de venda, na verdade vulgarizam algo que transcendental na Contabilidade, ou seja, o ponto de confronto entre o mercado e a entidade. A entidade, casta e operosamente, foi mantendo, sacrificando e estocando seus fatores a preos de custo; esses produtos ou servios, sendo capazes de satisfazer s necessidades do mercado, so a este transferidos atravs de uma entrada de receita. S neste ponto que se realiza o casamento entre valores de entrada que agora saem - e valores de sada, que finalmente entram. O Postulado da Continuidade das Entidades , portanto, um dos axiomas ambientais bsicos aceitos pela Contabilidade que apresenta influncia direta nos Princpios Fundamentais. A entidade em continuidade a premissa bsica da Contabilidade.

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 Os princpios propriamente ditos Se os postulados ambientais retratam condicionamentos dentro dos quais a Contabilidade precisa atuar, os Princpios do as grandes linhas filosficas de resposta contbil aos desafios do sistema de informao contbil, operando num cenrio complexo, ao nvel dos Postulados. Os princpios so o ncleo central da doutrina contbil. 5.1. O Princpio do Custo como Base de Valor Enunciado: ... O custo de aquisio de um ativo ou dos insumos necessrios para fabric-lo e coloc-lo em condies de gerar benefcios para a Entidade representa a base de valor para a Contabilidade, expresso em termos de moeda de poder aquisitivo constante... O mais antigo e discutido princpio de Contabilidade considerado por grande parte dos estudiosos de Teoria da Contabilidade como conseqncia direta do Postulado da Continuidade, como vimos. At h alguns anos foi tomado numa acepo muito conservadora de Custo Original como Base de Valor, isto , no somente os ativos deviam ser inscritos pela Contabilidade pelo que custaram para serem adquiridos ou fabricados, como tambm somente seria ativo algo que custou efetivamente entidade para incorporar. Doaes no eram consideradas ativos, embora capazes de gerar, da mesma forma que os demais ativos adquiridos, benefcios futuros. Posteriormente, o princpio assumiu conotaes menos restritivas, aceitando-se as doaes como ativos, porm inserindo-as pelo preo que custaram, originariamente, para quem doou. Mais recentemente ainda se admite, como base de valor para doaes de ativos, quanto pagaramos por um bem em estado semelhante de conservao, no mercado de novos ou usados, se existir. Na verdade, transcendendo, ainda, o tipo de custo a ser registrado e atualizado, o princpio tinha uma raiz filosfica profunda de que somente ativo aquilo que custou alguma coisa para a entidade, mormente se resultante de transaes de compra de bens ou de insumos para fabricao de bens. Dessa forma, compreende-se o porqu de a Contabilidade somente admitir registro do Goodwill adquirido e no do criado. Embora hoje em dia o entendimento do Princpio se tenha ampliado bastante, ainda permanece o fato de que um valor de entrada que deve prevalecer, como base de registro para a Contabilidade, na continuidade. Mas como graduar ou escolher entre os vrios valores de entrada? Talvez o sentido e aplicao primrios de custo original (ou histrico) como base de valor devesse, tendo em vista o cenrio brasileiro, ser alterado para: Custo Original (histrico) como Base de Registro Inicial e no mais como Base de Valor.

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Se o custo histrico, na data de uma transao, se aproxima bastante do valor atual dos benefcios futuros a serem obtidos pela entidade com o uso do ativo adquirido, o mesmo no se pode dizer com decurso do tempo, pelos seguintes fatores: a) - desgaste fsico e natural do ativo; b) - flutuaes do poder aquisitivo da moeda; c) - flutuaes especficas do preo do ativo; d) - mudanas tecnolgicas; e e) - obsolescncia. Usualmente, h uma perda de valor real, no sentido da diminuio da potencialidade de benefcios para a entidade. Isto no quer dizer, todavia, que esta perda real seja acompanhada por quedas do preo ou do valor nominal do ativo, mormente em regimes inflacionrios. As hipteses de avaliao, somente para nos atermos aos valores de entrada, so vrias e deveremos ter o discernimento de escolher aquela que conseguir maximizar a funo contbil composta pelas trs famosas variveis: relevncia, praticabilidade e objetividade. Maximizar apenas uma das variveis no vai resultar no maior valor para a funo, como um todo. J se escreveu que a Contabilidade um rduo exerccio na tarefa de chegar-se a um equilbrio entre as trs variveis supracitadas. A escolha tambm precisa levar em conta o conjunto dos Postulados, Princpios e Convenes. Pressupor que o custo de aquisio pode ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de um ativo para a entidade que o adquire, e somente na hora da aquisio, significa que o comprador supe que o valor descontado dos fluxos de caixa a serem gerados pelo uso do ativo, isolada ou juntamente com outros ativos, organizao e trabalho, seja superior ou pelo menos igual ao valor gasto para obt-lo. Nem sempre possvel delinear a contribuio individualizada de cada ativo, mas presume-se que ningum v adquirir um ativo por um preo superior ao valor esperado dos benefcios futuros a serem gerados pelo mesmo. O valor de troca (de transao) pode, assim, ser considerado uma razovel aproximao do valor econmico de um ativo na ocasio da transao. Com o decurso do tempo, todavia, devido ao de um ou vrios dos fatores acima delineados, esse valor de registro original perde grande parte de sua validade, como estimador do valor econmico e como elemento de inferncia para o usurio dos relatrios contbeis. Mormente no Cenrio Brasileiro, palco de oscilaes continuadas nos nveis de preos dos bens e servios, por fatores estruturais e mesmo conjunturais, a manuteno, por longo perodo de tempo, do registro inicial subtrai significativo poder informativo e preditivo das demonstraes contbeis.O Princpio, portanto, no pode ficar entendido em sua interpretao original, restrita, de valor inicial, mas (com a utilizao conjunta do Princpio do Denominador Comum Monetrio) atualizado seu entendimento, corrigindo-se custos incorridos no passado em termos de poder aquisitivo de certa data-base, presumivelmente 60

prxima do momento decisrio, a fim de que todos os dados estejam expressos ao mesmo poder aquisitivo da moeda. Da nosso enunciado. No Brasil, portanto, j pode ser tranqilamente admitida uma mudana da denominao, que poderia ser O Princpio do Custo Histrico Corrigido como Base de Valor. A atual legislao societria reconhece esse princpio. Sua meno explcita correo apenas de determinados elementos se deve basicamente baixa taxa de inflao da poca. Todavia, fcil notar que o objetivo era exatamente o da aplicao do princpio na sua plenitude, quando afirma: Nas demonstraes financeiras devero ser considerados os efeitos da modificao do poder de compra da moeda nacional sobre o valor dos elementos do patrimnio e os resultados do exerccio (art. 185, caput) (grifo nosso). Logicamente, pode-se admitir a no-correo em casos de valores irrelevantes por razes de materialidade, dadas por baixa taxa de inflao, altas rotaes ou valores pequenos dos elementos do ativo. Entretanto, o custo histrico corrigido por algum tipo de ndice geral de preos no o nico tipo de valor de entrada modificado do custo histrico. Poderamos ter, pelo menos, mais dois princpios: Custo Corrente e Custo Corrente Corrigido. Para os que diferenciam custo corrente de custo de reposio, ainda poderamos ter as variantes: Custo de Reposio e Custo de Reposio Corrigido. Ainda mais, podemos ter vrios tipos de Reposio: corrente (na data), futura... Todas estas variantes de avaliao tm sido amplamente discutidas em trabalhos acadmicos e merecem, mesmo, aplicao, principalmente para finalidades gerenciais. Numa prxima etapa de desenvolvimento da disciplina no Brasil, alguns itens do balano e da demonstrao de resultados talvez pudessem ser evidenciados (em notas explicativas) pelos seus valores de reposio. Entretanto, para uso por parte das Entidades, em seus relatrios financeiros para finalidades externas, julgamos que o custo histrico corrigido pelas variaes do poder aquisitivo mdio da moeda apresenta as seguintes vantagens: a) - , sem dvida, mais objetivo, no sentido de que se trata de aplicar aos valores rigorosamente registrados pela Contabilidade apenas um fator de atualizao em termos de poder aquisitivo. Na verdade, no estamos corrigindo o valor dos bens, mas apenas corrigindo o que, teoricamente, no deveria ter variado, que o poder aquisitivo da moeda. Da a correo dever basear-se na modificao da capacidade geral de compra da moeda e no na variao especfica do preo de determinado bem; b) - devido s circunstncias supramencionadas, mais fcil imaginar mecanismos de correo detalhados para utilizao de todas as entidades, facilitando as comparaes por parte dos investidores; c) - sob o ponto de vista rigorosamente conceitual, nem sempre o custo corrente de reposio na data (para ficarmos numa das variantes dos custos correntes) superior ao conceito de custo histrico corrigido, mesmo para finalidades gerenciais. Tentar calcular o custo de reposio de uma mquina que, digamos, por motivo de mudana no processo tcnico de produo, no mais ser reposta, no futuro, quando de sua retirada, no tem muito sentido terico e pode at confundir o leitor. A compra financiada tambm no tem muito a ver com a 61

reposio, principalmente quando se refere a bem destinado venda, cujo recebimento se d antes do pagamento ao financiador; d) - a mensagem dada pelo custo histrico corrigido clara e, embora limitada,apresenta a vantagem da relativa simplicidade e da melhor margem de objetividade. No pretende avaliar ativos e passivos a valores de mercado, mas meramente restaurar os valores originariamente incorridos em termos de um denominador comum monetrio; e) - por outro lado, seria bastante mais complexo, at dentro de um mesmo setor industrial, tentar imaginar formas padronizadas de se avaliarem balanos a custos de reposio, em vez de apenas pela correo monetria (embora para esta no sejam irrelevantes as dificuldades). Cada empresa tenderia a utilizar padres prprios, de difcil uniformizao, considerando as dificuldades envolvidas na pesquisa de valores de mercado. O princpio do custo histrico corrigido j aceito, h algum tempo, no Brasil,dadas as vrias legislaes sobre correo monetria. O que se coloca, agora, a necessidade da disciplina e da profisso darem mais um passo frente, incorporando em suas prticas usuais a correo integral das demonstraes contbeis pelas variaes do poder aquisitivo da moeda. Os analistas necessitam de todos os grupos do Balano Patrimonial e das demais demonstraes principais expressos ao mesmo poder aquisitivo, para que suas anlises sejam facilitadas. A forma atualmente utilizada para correo do resultado, embora meritria, deixa muito a desejar e dificulta sobremaneira a correta avaliao de tendncias. preciso ter-se como meta a correo integral das demonstraes contbeis. O fato de aceitarmos, como base de valor, o custo histrico corrigido no significa que no possamos admitir algumas excees, em casos especiais. Todavia, a avaliao do ativo no pode traduzir-se na excessiva mistura de critrios hoje utilizados. O custo histrico corrigido base de valor, e ns a utilizaramos inclusive para a avaliao de produtos em estoque, destinados venda. Se, por decorrncia de ramos de negcios especiais, algum outro critrio de avaliao tiver que ser utilizado, importante que fique bem claro, entre parnteses, ou em nota explicativa, qual critrio de avaliao foi utilizado, e por que. Excees ao critrio geral poderiam ser constitudas pelas carteiras de ttulos de algumas entidades, mantidas para proporcionar rendimento ou como respaldo para aplicaes, as quais poderiam ser avaliadas pelo valor de mercado (pelo qual poderiam ser resgatadas) nas datas dos balanos. Em raras circunstncias, como no caso de entidades que manipulam com ramos de atividades cujo produto principal est sujeito ao que se convencionou denominar crescimento vegetativo ou natural, tais como produtores de vinho, entidades agropecurias e poucas outras, poderia ser admitida a avaliao a valor de mercado de seus estoques de produtos, mesmo antes de a venda ter ocorrido. Entretanto, teremos de estudar outros princpios e restries, antes de delinearmos um quadro geral de critrios de avaliao e das circunstncias e cuidados que deveremos utilizar, principalmente nas excees.A excessiva liberalidade de critrios de avaliao tem-se, infelizmente,constitudo em fonte de no poucas manipulaes, dificultando sobremaneira aquilo que mais interessa ao usurio, principalmente externo, da informao contbil, precipuamente s entidades de 62

capital aberto, a saber: admitindo-se um critrio tecnicamente razovel, talvez at no o melhor em todas as situaes,poder realizar comparaes, pelo menos ao nvel do mesmo ramo de atividade.A multiplicidade de critrios comerciais, legais e fiscais tem convulsionado os vrios setores, gerando dificuldades acentuadas para os analistas.Assim, o custo histrico corrigido base de valor para relatrios financeiros e contbeis de divulgao para o mercado. Deve-se ressaltar, todavia, que, na impossibilidade de recuperao de parte ou do todo desse custo, a devida baixa por provisionamento dever ser procedida. Nenhum ativo pode ficar registrado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao. 5.2. O Princpio do Denominador Comum Monetrio Enunciado: As demonstraes contbeis, sem prejuzo dos registros detalhados de natureza qualitativa e fsica, sero expressas em termos de moeda nacional de poder aquisitivo da data do ltimo Balano Patrimonial... Esse princpio expressa a dimenso essencialmente financeira (a palavra utilizada - agora no sentido de avaliao monetria) da Contabilidade, na necessidade que esta disciplina sente de homogeneizar, para o usurio das demonstraes contbeis, ativos e obrigaes de naturezas to diferenciadas entre si, pelo denominador comum monetrio, que sua avaliao em moeda corrente do Pas. a qualidade agregativa da Contabilidade que, sem deixar de dar as devidas consideraes s qualidades essenciais e especficas de ativos e passivos como geradores de fluxos futuros de caixa, ainda consegue adicionar e homogeneizar tais elementos diferenciados atravs da avaliao monetria. Notamos que, em suas origens, esse princpio era simplesmente entendido quanto dimenso financeira da Contabilidade, nada explicitando, talvez pelas condies de estabilidade financeira dos cenrios onde se desenvolveu, com relao uniformidade do padro de mensurao, que a moeda de cada pas. Um padro,para ser considerado como tal, no pode sofrer variaes em sua essncia. Dessa forma, a moeda corrente, no Brasil, no pode ser considerada um padro de mensurao afianvel, a no ser no exato momento de cada transao. Para que o usurio da informao contbil possa auferir todas as nuanas e fragrncias das demonstraes contbeis, inclusive com relao a aspectos de valor de mercado, necessrio voltar a ter um padro constante de mensurao monetria. Escolhe-se, assim, uma data-base para expressar todas as contas das demonstraes contbeis publicadas, a saber, a data do Balano Patrimonial.Em moeda da mesma data deveriam estar expressas as demonstraes do exerccio anterior. Por outro lado, para efeito de maior facilidade na avaliao de tendncias, deveria ser exigida a publicao das demonstraes contbeis de vrios dos ltimos exerccios e no apenas de dois como determina a legislao comercial.Para efeito de interpretao, a homogeneizao das demonstraes contbeis de publicao, no apenas avaliadas em moeda nacional, mas de poder aquisitivo da data do Balano Patrimonial, no implica que relaes de dbito e crdito, assim corrigidas contabilmente, obriguem as partes a resgat-las em valores corrigidos, a no ser que haja alguma clusula expressa de correo dos relacionamentos de dbito e crdito. Por isso, dever ser dado destaque especial s contas que expressam valores monetrios na data do Balano Patrimonial final,tais como: contas a receber e a pagar, alm de disponibilidades e ttulos equivalentes a disponibilidades. Tais contas, mesmo derivantes de financiamentos e emprstimos em moeda estrangeira, devero estar claramente expressas em moeda da data do Balano final. 63

Outro ponto que deriva desse princpio - o fato de algumas transaes serem realizadas com base em valores prefixados e com a liquidao primria a certo prazo da data da operao tem feito crescer a tendncia de se trabalhar contabilmente com o conceito de valor presente. O valor do dinheiro no tempo tem levado a uma mudana de atitude nesses casos em que o prazo ou os juros e os efeitos inflacionrios embutidos (mesmo que apenas implicitamente) no preo prefixado so significativos.Assim, numa inflao mensal de 10%, e juros reais anuais de 15%, uma compra de ativo imobilizado para pagamento em 20 prestaes fixas predeterminadas de Cr$100.000.000 no seria contabilizada com a ativao dos Cr$ 2.000.000.000 e respectivo registro do passivo. Far-se-ia o clculo do valor presente dessas prestaes e o registro contbil se faria com a imobilizao e endividamento de Cr$ 781.532.481. O diferencial de Cr$ 1.218.467.519 seria registrado como encargos financeiros nominais ao longo dos 20 meses de financiamento, como se esse valor fosse (como realmente o ) o preo vista, e o restante, o acrscimo nominal por inflao e juros embutidos no negcio.No Brasil est-se a requerer o estudo da implantao desse procedimento.Consagrase, portanto, a cada dia, a partir do enunciado especfico do Princpio do Denominador Comum Monetrio, a adoo de um padro monetrio estvel para as demonstraes contbeis divulgadas para o mercado. 5.3. O Princpio da Realizao da Receita Enunciado: A receita considerada realizada e, portanto, passvel de registro pela Contabilidade, quando produtos ou servios produzidos ou prestados pela Entidade so transferidos para outra Entidade ou pessoa fsica com a anuncia destas e mediante pagamento ou compromisso de pagamento especificado perante a Entidade produtora... A Contabilidade apresenta grande necessidade de objetividade e de consistncia em seus princpios e procedimentos, que podem ter reflexos at na rea do Direito. Nesse aspecto, diferencia-se da Economia, a qual muitas vezes enuncia e define conceitos que se refletem sobre as Entidades, sem a necessidade ou obrigao de mensur-los numa forma sistemtica e repetitiva. reconhecido que o processo de produo adiciona valor aos fatores manipulados de forma contnua, embora no se possa, objetivamente, escolher pontos ao acaso e sempre determinar, afianadamente, o valor adicionado. Embora se acentue que o processo de produo adiciona valor de forma contnua, no se pode dizer que o processo seja linear, exponencial ou de outra conformao. que etapas diferenciadas da execuo de um processo produtivo podem adicionar valor desproporcionalmente ao tempo envolvido na etapa e mesmo ao custo, embora esta ltima premissa (da proporcionalidade entre custos incorridos e receita-valor gerado) seja utilizada em certos casos.De forma alguma deve confundir-se essa maneira cautelosa de a Contabilidade usualmente reconhecer a receita com a idia de obscurantismo ou de falta de relevncia, pois, se por um lado, como vimos, consistncia, objetividade e relevncia so variveis que precisam ser satisfeitas conjuntamente em Contabilidade, por outro, esta sabe reconhecer os casos - raros - em que preciso desviar da regra, pois que toda norma tem excees, mas que no devem ser numerosas, sob pena de invalidarem a norma.Portanto, considera-se que o Princpio da Realizao de Receita escolhe, como ponto normal de reconhecimento e registro da receita nos livros da empresa,aquele em que produtos ou servios so transferidos ao cliente. Este ponto praticamente coincidente, muitas vezes, com o momento da venda. A Contabilidade assim o faz porque:a) - a transferncia do bem ou servio normalmente se concretiza quando todo, ou praticamente todo, o esforo para obter a receita j foi desenvolvido;

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b) - nesse ponto configura-se com mais objetividade e exatido o valor de mercado (de transao) para a transferncia; c) - nesse ponto j se conhecem todos os custos de produo do produto ou servio transferido e outras despesas ou dedues da receita diretamente associveis ao produto ou servio, tais como: comisses sobre vendas, despesas com consertos ou reformas parciais decorrentes de garantias concedidas etc. Os desembolsos com tais despesas podem ocorrer e at ocorrem, aps a transferncia, mas o montante conhecido ou razoavelmente estimvel j no ato da transferncia. importante notar que muito dificilmente ser possvel observar as trs condies anteriores em pontos outros que no o da transferncia efetiva do produto ou servio. De qualquer forma, a satisfao dessas trs condies que dever determinar quando uma receita pode ser reconhecida nos livros da entidade e no os interesses outros de natureza fiscal ou, o que pior, a mudana do critrio conforme o interesse de cada configurao. A tentao de reconhecer receita valorando os estoques de produtos ou servios a valores de mercado, antes da transferncia ao cliente, muito grande e parece, at, que os que assim, afoitamente, agem esto na vanguarda do pensamento contbil, mas, na verdade: a) - em geral, o mercado, objetivamente, s pode considerar que deu seu veredito sobre o valor da transao quando esta se completa; b) - freqentemente, a excessiva precipitao no reconhecimento da receita representa mais uma manipulao para favorecer esta ou aquela configurao de resultados do que uma efetiva utilizao sadia dos princpios de Contabilidade. No podemos esquecer que, como conseqncia do Postulado da Continuidade, o ativo fica nos registros pelos seus valores de entrada (custo corrigido) at o sacrifcio de tais ativos no esforo de obteno da receita. O valor de sada dado pela receita; o confronto tem que ser, necessariamente, com valores de entrada. 5.3.1. Receitas a serem reconhecidas proporcionalmente a certo perodo contbil j decorrido Alguns servios, aluguis e emprstimos so, por contrato biunivocamente ligados ao decurso de determinado perodo de apropriao contbil, digamos usualmente um ms. Na verdade, no que esta seja uma verdadeira exceo ao princpio geral; de fato, o servio continuamente prestado, at terminar o contrato total. O que fazemos reconhecer em cada perodo uma parcela da receita total (do servio total) proporcionalmente a certo perodo ou evento decorrido, ao invs de esperar at o final para reconhec-la totalmente, de uma vez s. Acresce reconhecer que em algumas entidades onde se caracteriza esse tipo de fluxo de servio (casos de entidades que prestam servios de consultoria e de auditoria, por exemplo) freqentemente as horas de servio acumuladas no ms ou outro perodo de apurao contbil fornecem, tambm, a base para o faturamento da receita ao cliente. medida que as horas vo-se acumulando, vai tambm crescendo a receita, numa base contnua de tempo decorrido. O trabalho ou os servios, como um todo, podem no estar terminados, ou o contrato global (de aluguel de um imvel, por exemplo) pode cobrir um 65

perodo maior, mas presume-se que uma parcela da receita possa ser reconhecida na proporo direta do tempo decorrido. Obviamente, em alguns destes casos no existe ligao direta entre o valor econmico da etapa ou servio prestado para o cliente com o valor da receita reconhecida pela entidade prestadora, no perodo. O valor da receita a ser reconhecido no , necessariamente, proporcional ao esforo realizado e mesmo aos custos incorridos no mesmo perodo, mas diretamente proporcional ao tempo decorrido ou s horas gastas no servio (presume-se uma proporcionalidade entre a quantidade de horas decorridas e o esforo e/ou custos incorridos), como frao do tempo total fixado em contrato ou como fator unitrio de mensurao de esforo realizado,tambm reconhecido em contrato.Na verdade, o que ocorre que, como unidade homognea de mensurao do servio realizado (e transferido), julgou-se mais praticvel, em tais casos, escolher o tempo decorrido, tomado como uma frao de um todo, para caracterizar mais a intensidade do esforo realizado, que pode variar de ms a ms, de perodo a perodo de apurao contbil, horas de trabalho realizado, como no caso das entidades de auditoria independente ou de consultoria. A remunerao no , muitas vezes, fixada em cruzeiros por ms, mas a uma taxa por hora de trabalho realizado, faturvel mensalmente, digamos. J alguns outros tipos de receitas como juros, acrescem diretamente na proporo do tempo decorrido, pois cada dia tem a mesma intensidade de servio prestado para o contrato total. No caso dos aluguis, a remunerao fixada mais por perodo de ocupao e usufruto do imvel, um ms usualmente, ou perodo maior. De qualquer forma, em todos esses casos, o tempo decorrido ou as horas de esforo aplicadas so o fator preponderante do reconhecimento da receita em perodos menores do que o lapso de tempo em que o contrato ou servio total estar completado. 5.3.2. Produtos cuja produo contratada para execuo a longo prazo Para entidades que produzem produtos sob encomenda e cujo prazo de fabricao,de uma unidade, seja longo, surge a dvida se devemos esperar a transferncia do produto final ao cliente para reconhecer a receita (digamos a entrega, por um estaleiro, de um navio petroleiro) ou se seria mais conveniente reconhecer,durante o exerccio financeiro (no final do perodo de apurao contbil) uma parcela da receita proporcional: a) - s etapas fsicas de construo completadas(grau de acabamento); ou b) - aos custos incorridos no perodo de apurao.Nesses casos, ambas as formas tm justificativas. A de reconhecer a receita proporcionalmente aos fatores acima (a) e (b) apresenta justificativas de ordem pragmtica e at terica, segundo Hendriksen. Alguns acionistas de tal tipo de entidade poderiam tecer objees publicao de demonstraes contbeis que no evidenciassem lucro algum em um exerccio em que a entidade empregou muito esforo e gastou muitos recursos para obter uma parte do acabamento do contrato total que lhe permitir um lucro final, com adequado grau de probabilidade. Na situao particular de um acionista que decidisse retirar-se da entidade num desses exerccios, poderia configurar-se uma injustia, pois o valor patrimonial da ao estaria subavaliado pelo noreconhecimento de receita, apenas porque o produto total ainda no foi completado dentro daquele exerccio. Mas suponha que faltem apenas alguns dias para tal... evidente que esse tipo de considerao atenua-se, por motivos pragmticos e no conceituais, quando uma entidade empreende a fabricao de vrios produtos desse tipo, em meses distintos do exerccio financeiro i; no exerccio i + j, n produtos podem completar-se, e m em outros posteriores. Nesse caso,haveria, no exerccio i + j, reconhecimento da receita (e provavelmente de lucro) invalidando, pragmaticamente,os argumentos apresentados em favor do reconhecimento proporcional.

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Tambm, a escolha do critrio de reconhecimento vai depender muito das caractersticas de propriedade da entidade. Se a entidade caracteristicamente de natureza familiar ou fechada, e h ausncia de usurios externos,provavelmente, na continuidade, os scios no se incomodaro de esperar at que os produtos sejam completados para reconhecer a receita. At aquele momento, os custos incorridos especificamente com o produto sero ativados. Numa sociedade annima aberta, entretanto, e mesmo em outras sociedades com outros usurios da informao contbil que no apenas os controladores, a escolha do critrio de reconhecimento tem que ser norteada, sempre, por conceitos teoricamente sustentveis, mormente luz da comparabilidade de vrias entidades que operam no mesmo ramo de negcios, por parte do usurio externo. Assim, at lcito, em tais tipos de entidades, diminuir a aparente relevncia intrnseca (para uma entidade) de um princpio ou procedimento contbil em favor de procedimentos que favoream a comparabilidade entre entidades. o caso tpico de nossa preferncia pelo custo histrico corrigido por um ndice geral de preos sobre o custo corrente de reposio na data, embora se reconheam muitas vantagens intrnsecas neste ltimo conceito. No caso das entidades que produzem produtos de longo perodo de maturao ou acabamento, razovel, terica e praticamente, o reconhecimento proporcional da receita pelos fatores acima considerados, observadas as seguintes condies: a) - o preo global do produto determinado objetivamente mediante contrato ou determinvel a partir da correo contratual de seu preo atual; b) - da mesma forma, a incerteza com relao ao recebimento em dinheiro da transao mnima ou passvel de boa estimativa; c) - os custos a serem incorridos para completar a produo so razoavelmente bem estimados. Para apurar a receita a ser reconhecida em determinado exerccio dividem-se os custos incorridos no exerccio pelos custos estimados totais do produto. O resultado assim obtido multiplicado pela receita de venda do produto completado, obtendo-se, assim, a receita a ser apropriada. claro que, nesse caso, os custos incorridos no perodo passam a ser despesa do exerccio. No caso de etapa fsica de acabamento, termina-se, de alguma forma, calculando uma porcentagem com relao ao grau de acabamento total que, da mesma maneira, aplicada ao preo do produto totalmente acabado. O importante que a receita do perodo deve ser reconhecida proporcionalmente relao entre os custos incorridos no perodo e o custo total ou numa base de porcentagem de acabamento do produto final. Cuidados adicionais devem ser tomados quando a entidade subcontratar partes do produto junto a outra entidade. Em tais casos, utilizaramos apenas o custo dos insumos adicionados pela nossa entidade. Nos casos de contratos com clusulas de custo mais taxa de administrao, o lucro facilmente determinado.

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Para obras de grande complexidade, com subetapa de varivel durao e caractersticas tcnicas, fica s vezes difcil estabelecer uma nica porcentagem de acabamento com relao ao produto final. Assim, o relacionamento entre custos incorridos no exerccio e custo total do produto ou projeto corrigido pela inflao do perodo (os custos incorridos j esto automaticamente corrigidos) o melhor critrio a ser aplicado ao valor de venda do produto em estado de acabado. Se tal valor corrigvel, tanto melhor. Se no, o prejuzo correr por conta de m previso da entidade, se tiver aceito esse preo, no embutindo no mesmo, de alguma forma, a inflao futura. Conceitualmente, claro, considerar-se que cada cruzeiro de custo gera o mesmo montante de receita no deixa de apresentar falhas lgicas e operacionais. Entretanto, nesses casos, o prejuzo informativo da no-evidenciao de resultado algum durante o perodo de apurao maior do que a falha conceitual envolvida no processo de reconhecimento parcial. 5.3.3. Reconhecimento de receita antes da transferncia por valorao de estoques Em produtos cujo processo de produo encerra caractersticas especiais, como crescimento natural ou acrscimo de valor vegetativo (entidades agropecurias,produtoras de vinho, exploradoras de reservas florestais, mineradoras, estufas de plantas etc.) e em outros em que o valor de mercado to prontamente determinvel e em que o risco da no-venda praticamente nulo (como na minerao e lapidao de metais e pedras preciosas), possvel, em circunstncias bem determinadas, reconhecer receita antes do ponto de transferncia ao cliente, observadas as seguintes condies: a) - os estoques, final do perodo de apurao contbil, so avaliados pelo valor de realizao naquele momento, desde que objetivamente determinvel,atravs de amplo consenso do mercado sobre o valor desse estoque, desde que seja possvel deduzir,estimativamente, o necessrio para o acabamento e o suporte de todos os custos e despesas a serem incorridos para, efetivamente, vender o produto. Se estiver totalmente maturado ou acabado, devero ser deduzidas as despesas para vend-lo como produto final; b) - a atividade primria e seu custo de produo muito difcil de ser mensurado ou, por no conter ele o custo de oportunidade do capital aplicado na obteno do produto, revela-se muito pequeno em face do valor lquido de realizao caracterizado em a; c) - o processo de obteno de lucro nessa atividade caracteriza-se muito mais (podendo-se dizer quase que unicamente) pela atividade fsica de crescimento,nascimento, envelhecimento ou outra qualquer do que pela operao de venda e entrega do bem. 5.3.4. Reconhecimento da receita aps o perodo de transferncia do produto ou servio Somente em casos excepcionais poder ser a receita reconhecida aps o ponto de transferncia, a saber: a) - no caso de um ativo no monetrio ser recebido em troca de uma venda efetuada, se esse ativo no tiver um valor reconhecido de mercado. Nesse caso, o custo do ativo vendido transferido para o ativo recebido em troca e somente quando esse ltimo for vendido que reconheceremos um resultado;

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b) - no caso de entidades que pratiquem a venda a prazo (comumente a prestao), quando a operao for de natureza tal que no seja possvel estimar, mesmo que por experincia estatstica do passado, a porcentagem de recebimentos duvidosos,passando o recebimento a ser a etapa mais difcil no processo de ganho da receita; c) - nos casos de negcios altamente especulativos, em que os recebimentos so realizados em prestaes e o recebimento das prestaes finais duvidoso. Em tais casos, pode ser justificado o deferimento da receita; as primeiras prestaes sero consideradas como retorno ou cobertura dos custos incorridos e o lucro comea a ser registrado apenas aps todos os custos terem sido recuperados. Os casos b e c so raros na prtica e no caracterizam uma indstria ou setor econmico, e sim alguma operao em particular de uma empresa. 5.4. O Princpio do Confronto das Despesas com as Receitas e com os Perodos Contbeis Enunciado: Toda despesa diretamente delinevel com as receitas reconhecidas em determinado perodo, com as mesmas dever ser confrontada;os consumos ou sacrifcios de ativos (atuais ou futuros), realizados em determinado perodo e que no puderam ser associados receita do perodo nem s dos perodos futuros,devero ser descarregados como despesa do perodo em que ocorrerem... importante notar que a base do confronto no est relacionada ao montante dos recursos efetivamente recebido em dinheiro ou pago, no perodo, mas s receitas reconhecidas (ganhas), nas bases j mencionadas, e s despesas incorridas (consumidas) no perodo. Assim, podemos consumir ativos pagos no mesmo perodo ou adquiridos em perodos anteriores.Pode ocorrer o caso de sacrifcios de ativos, no esforo de propiciar receita, cujos desembolsos efetivos somente iro ocorrer em outro exerccio, ou de se incorrer em despesas a serem desembolsadas posteriormente (sacrifcio de ativo no futuro, ativo esse que pode nem existir hoje). Todas as despesas e perdas ocorridas em determinado perodo devero ser confrontadas com as receitas reconhecidas nesse mesmo perodo ou a ele atribudas, havendo alguns casos especiais: a) - os gastos de perodos em que a entidade total ou parcialmente pr-operacional. So normalmente ativados para amortizao como despesa a partir do exerccio em que entidade, ou a parte do ativo, comear a gerar receitas; b) - a parcela dos gastos dos departamentos de pesquisa e desenvolvimento que superar o montante necessrio para manter o setor em funcionamento, independentemente do nmero de projetos em execuo. (Esses ltimos gastos incluem os salrios fixos dos pesquisadores e as depreciaes dos equipamentos permanentes.) Todo o gasto incremental necessrio para determinado projeto poder ser ativado e, quando o projeto iniciar a gerao de receitas, amortizado contra as receitas. Os gastos diferidos que no vierem a gerar receitas devero ter seus valores especficos descarregados como perda no perodo em que se caracterizar a impossibilidade da gerao de receita ou o fracasso ou desmobilizao do projeto. 69

Os gastos com propaganda e promoo de venda, mesmo institucional, devero ser considerados como despesas dos perodos em que ocorrerem. Somente um motivo muito forte e preponderante pode fazer com que um gasto deixe de ser considerado como despesa do perodo, ou atravs do confronto direto com a receita ou com o perodo. Se somos conservadores no reconhecimento da receita,devemos s-lo em sentido oposto, com atribuio de despesas. Os juros e encargos financeiros decorrentes da obteno de recursos para construo ou financiamento de ativos de longo prazo de maturao ou construo somente podero ser ativados durante o perodo pr-operacional. Entretanto, seu montante dever ser contabilizado em conta especfica de ativo a ser amortizada a partir do exerccio em que o ativo entrar em operao. As demais despesas financeiras sero apropriadas aos perodos em que foram incorridas. Observaes: 1) - importante esclarecer que os princpios da realizao da receita e de confrontao das despesas so, em conjunto, tambm conhecidos por Regime de Competncia. 2) - H situaes em que se tm valores, quer de receita, quer de despesa, que competem a exerccio anterior, mas que deixaram de nele ser considerados. Duas diferentes e extremadas posies tm sido discutidas. Na primeira, defende-se que tais ajustes devem ser feitos ao resultado do exerccio em que se descobre o erro. Na segunda, defende-se que o ajuste deve ser feito conta de reserva. Nossa legislao (Lei 6.404/76) preferiu uma verso prxima primeira, s admitindo como ajuste de exerccio anterior aquele relativo a erro ou mudana de critrio contbil que no se deva a fatos subseqentes. A atual tendncia de se evitarem esses ajustes a contas que no a do resultado do exerccio, preferindo-se sua discriminao dentro da demonstrao do resultado. IV DISPONIBILIDADE 4.1 INTRODUCO E CLASSIFICACO A Lei da Sociedade por Aes (Lei n 6.404/76) estabelece, em seu art. 178, que no Ativo as contas sero dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades so as primeiras a serem apresentadas no Balano e, como tambm definido pelo art. 179, dentro do Ativo Circulante. A intitulao Disponibilidades, dada pela Lei n 6.404/76, usada para designar dinheiro em caixa e em bancos, bem como valores equivalentes, como cheques com livre movimentao para aplicao nas operaes da empresa e para os quais no haja restries para uso imediato. Dentro desse conceito, as aplicaes em ttulos de liquidez imediata so tambm classificveis como Disponibilidades, devendo, todavia, ser mostradas em conta parte. 70

Em funo desse contedo bsico das Disponibilidades, no Modelo de Plano de Contas apresentadas no Manual temos as seguintes contas: Disponibilidades Sero classificados neste subgrupo os valores em numerrios disponveis em caixa, os depsitos bancrios com direito a imediata utilizao, bem como valores equivalentes, como cheques em mos e em trnsito e que representam recursos com livre movimentao. Caixa Representa dinheiro, bem como cheques recebidos e ainda no depositados, pagveis irrestrita e imediatamente. Bancos Conta Movimento Representam contas de livre movimentao. Numerrio em Trnsito Representa dinheiro em trnsito. Aplicaes de Liquidez Imediata So aplicaes de curtssimo prazo no mercado financeiro. Crditos Neste grupo sero classificados os direitos a receber decorrentes de vendas a prazo e outras operaes a prazo realizadas pela empresa. V INVESTIMENTOS TEMPORRIOS 5.1 - INTRODUO Neste trabalho estaremos representando o que se envolvem ao tema em discusso, os seus tipos mais conhecidos, como se classificam e tambm como so contabilizados e avaliados. Hoje as empresas que sabem administrar bem seus resultados ou mesmo os lucros ou um dinheiro que no ir ser utilizado de imediato procuram uma forma de faz-lo render para que no se desvalorize. Esse recurso que por ventura s ser utilizado, por exemplo, daqui alguns meses podemos faz-lo render confiando-o a um investimento que por ser a curto ou mdio prazo chamado de temporrio capaz de trazer rendimentos significativos. A maioria das empresas investe em aplicaes temporrias podendo ser em aes, ouro, debntures, e outras formas de investimentos que ajudam nos resultados de forma imediata, mas, porm h investimentos que por sua forma s rendero juros s aps um largo tempo, sendo assim so classificados de investimentos a longo prazo. 5.2 Conceito Nas demonstraes brasileiras esta conta representa aplicaes de recursos financeiros em ttulos, valores mobilirios e outros direitos disponveis no mercado resgatveis em determinados perodos de tempo, com o objetivo de compensar perdas inflacionrias com as disponibilidades obtendo resultados derivados de receitas financeiras ou de lucros com a negociao desses ativos. As demonstraes dos demais pases membros do bloco econmico representam tambm essas aplicaes, porm incluem outros valores, como investimentos em outras sociedades, imveis e propriedades etc. Alm dessas diferenas, na Argentina esta conta denominada apenas por Investimentos, e seu carter temporrio se observa por estar registrada no grupo Ativo Circulante. Com a complementao da denominao e pequenas mudanas de conceitos possvel a harmonizao deste item. As empresas, dentro de uma sadia poltica financeira, procuram aplicar os excessos de disponibilidades que tm, em relao s necessidades imediatas ou em curto prazo, em ttulos 71

e valores mobilirios resgatveis dentro do perodo em que prevem sua necessidade. Tais aplicaes so muito importantes para as empresas, particularmente devido aos efeitos inflacionrios causados aos recursos mantidos em caixa e bancos e s altas taxas de juros vigentes no mercado. (IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, p. 90, 2003). Os investimentos temporrios podem ser representados por direitos, tais como: ttulos de crdito, aes, ouro (certificados de custdia) etc. Tais investimentos so classificados no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo de acordo com a inteno da empresa e a data pactuada do resgate. Normalmente as empresas procuram utilizar o excesso de disponibilidade aplicando em investimentos de liquidez imediata, ou a curto prazo. 5.3 Classificao Os conceitos tratados no presente tpico so de aplicao geral. No esto aqui contemplados critrios especficos aplicados em atividades regulamentadas, as quais podem adotar princpios diferenciados, se assim requerido pelo respectivo rgo regulador. As empresas procuram levar em considerao, o tipo do ttulo, a forma de aplicao, observando-se que cada um tem sua caracterstica prpria quando se refere a prazo de aplicao, taxa rentabilidade, liquidez etc. A classificao desses investimentos temporrios dever ser feita em funo do tipo de investimento, do prazo de resgate e considerando, ainda, a prpria inteno da empresa quanto poca em que pretende resgatar os ttulos (IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, p. 90, 2003). Os principais problemas relacionados aos investimentos temporrios dizem respeito ao valor contbil, reconhecimento da receita, proviso para perdas, classificao no balano e divulgao. As empresas, geralmente preferem as aplicaes de liquidez imediata que podem ser classificadas entre as disponibilidades, a seguir temos as aplicaes que so classificadas no ativo circulante com prazo de resgate de at 360 dias dentro do exerccio social seguinte e finalmente temos as aplicaes de longo prazo com resgate superior a 360 dias da data do balano e so classificadas como investimentos temporrios a longo prazo. Sempre que esse tipo de aplicao for significativo, dever ser demonstrado parte no Balano, e at por qual tipo de ttulos est representado. Devero ainda ser mencionadas na nota explicativa das prticas contbeis qual a base de avaliao e a forma de reconhecimento da receita (IUDCIBUS, MARTINS, GELBCKE, p. 90, 2003). A avaliao para um investimento temporrio deve ser o menor valor entre custo e mercado. Os investimentos temporrios so adquiridos com a inteno de revenda e tendo carter especulativo. Sua classificao contbil mais detalhada pode-se dar da forma apresentada a seguir: Ativo Circulante, subgrupos Disponvel e Realizvel a Curto Prazo ou Crditos (Investimentos Temporrios); ou Ativo Realizvel a Longo Prazo, no subgrupo Crditos (Investimentos Temporrios). 5.4 Principais Tipos Fundos de Aplicao Imediata Fundos de Investimentos de Renda Fixa ou Varivel Ttulos do Banco Central Ttulos do Tesouro Nacional Depsitos a Prazo Fixo Certificados de Depsito Bancrio 72

 Aes Adquiridas ou Cotadas na Bolsa de Valores Aplicaes Temporrias em Ouro Letras de cmbio Debntures 5.4.1 Aplicaes temporrias em ouro O ouro em qualquer estgio, desde a extrao at seu refinamento, em qualquer estado de pureza quando destinado ao mercado financeiro ser considerado ativo financeiro ou instrumento cambial. As aplicaes temporrias em ouro podem configurar uma modalidade de aplicao temporria de disponibilidades e, nesse caso, devem ser classificadas nesse subgrupo. O saldo das aplicaes dever ser ajustado ao valor de mercado, quando este for menor, mediante a constituio de proviso cuja contrapartida, no entanto, no ser dedutvel para efeito de determinar o lucro tributvel. Na hiptese de o valor de mercado do ouro ser inferior ao custo, necessria a composio de uma proviso para reduo ao valor de mercado. 5.4.2 Aes adquiridas ou cotadas na bolsa de valores Os investimentos temporrios em aes tm o mesmo critrio do ouro: custo ou mercado, dos dois o menor. No caso de investimentos em aes no cotadas em bolsa ou no mercado de balco, deve-se ter um cuidado maior. Primeiro, porque caso extremamente raro a aceitao dessas aes como investimento temporrio. S se adquire, normalmente, aes no cotadas em bolsa ou no mercado de balco para investimentos permanentes. De qualquer forma, deve-se considerar a hiptese de efetivamente haver aes sem essa cotao sem que haja a caracterstica de investimento permanente. Se for o caso e se no houver liquidez, no basta inteno de venda para a classificao no circulante: o caso de classificao no realizvel a longo prazo. Na falta de valor de mercado, costuma-se comparar o custo de aquisio com o valor de patrimnio lquido, dos dois permanecendo o menor. No este um critrio muito sustentvel, mas o mnimo a se fazer. O resultado apurado no resgate ser considerado receita ou despesa financeira. 5.4.3 Mercado futuro e mercado a termo As aplicaes no mercado futuro e a termo so representadas por operaes de compra de ttulos ou ativos, em lotes padronizados, em prego de Bolsa de Valores, com preo certo e data de vencimento definido pela Bolsa de Valores, podendo, no entanto ser encerradas antes dessa data. Nesses casos a sociedade corretora pede-se que se faa o depsito de margem que pode ser em dinheiro ou ttulos, para garantir as obrigaes assumidas que so liberadas quando a operao for encerrada. Os ajustes em funo da cotao diria dos ttulos ou ativos devem ser reconhecidos como receita ou despesa conforme forem sendo auferidos e pagos. 5.4.4 Mercado de opes Esse investimento abrange as combinaes de compra e venda em prego, de direitos preestabelecidos, outorgados aos detentores de opo podendo ser: opes de compra e opes de venda. Quando da contratao da opo, o titular-comprador efetua o pagamento de um prmio, cujo valor fixado pelo mercado, que ser revertido ao lanador-vendedor caso o titular-comprador deixe de exercer a opo. 73

5.4.5 Fundos de investimentos de renda fixa Aplicaes financeiras de liquidez imediata, como os Fundos de Renda Fixa, devem ser classificados no Ativo Circulante Disponvel e avaliados pelo custo de aquisio mais rendimentos ganhos at a data do encerramento do exerccio. Ressalte-se que os rendimentos ganhos sero computados consoante o regime de competncia, isto , ao final de cada perodo devemos reconhecer as receitas nele ganhas. Veja que no h a possibilidade de provisionamento para ajuste ao valor de mercado. 5.5 Critrios de Avaliao Custo de aquisio, acrescido de juros e atualizao monetria: para a aplicao adequada do critrio de avaliao, tais rendimentos devem ser calculados e acrescentados ao custo da aplicao, mas, conforme disposto na lei, desde que no ultrapassem o valor de mercado. A finalidade bsica de atualizao do investimento reconhecer as receitas j auferidas at a data do Balano dentro do regime de competncia de exerccios. A opo a que a Lei se refere no da apropriao ou no dos rendimentos, mas a de acresc-los diretamente ao custo ou deix-los parte como "Rendimento a Receber". Valor de mercado, se menor: em funo de variao das taxas de juros, poder haver casos de ttulos que tenham valor de mercado inferior ao de custo, atualizado ou no, e, nessa circunstncia, dever ser reduzido ao mercado, o que deve ser feito pela constituio de uma proviso para reduo ao valor de mercado. Essa proviso deve figurar como conta redutora do investimento correspondente, conforme Modelo de Plano de Contas, no sendo dedutvel para efeitos fiscais. Cart. 13, I, da Lei nQ 9.249/95) Valor de mercado para essas aplicaes o valor lquido pelo qual possam os investimentos ser resgatados, isto , valor bruto de venda no mercado menos despesas necessrias venda, tais como comisses, taxas etc. 5.6 Contabilizao V-se que cada aplicao ou investimento possui caractersticas prprias em relao ao prazo para resgate, taxa de rendimento, forma de rentabilidade, liquidez, inteno da empresa na sua aquisio etc. Entretanto, na sua classificao nos interessa, to-somente, quando podemos dispor desses valores ou qual a inteno da empresa em relao a sua realizao. Por isso, os ttulos resgatveis de pronto devem ser classificados como disponibilidade e, quando no possuem essa caracterstica, devem classificados como investimento temporrio. Se, porm, h a inteno de permanncia, eles devero ser classificados no grupo do ativo permanente em subgrupo investimentos, onde sero separados pela sua forma de avaliao, isto , mtodo do custo ou mtodo da equivalncia patrimonial. Percebe-se que o ativo permanente representa o ativo que no possui a caracterstica de realizao, pois se possuir essa caracterstica dever ser classificado no ativo circulante ou no realizvel a longo prazo. 5.6.1 Mtodos mais utilizados Custo de aquisio; Receita auferida; Imposto de Renda Retido na Fonte; e Resgate da aplicao. 5.6.1.1 Custo de aquisio O Estoque em Ouro com liquidez imediata ou no, como, por exemplo, as operaes de compra e venda de ouro, devem ser classificadas no ativo circulante ou ativo realizvel a longo prazo, conforme previso de realizao e devem ser avaliados pelo custo de aquisio e ajustados por proviso para desvalorizao quando o valor de mercado for menor. 74

5.6.1.2 Imposto de renda retido na fonte O Imposto de Renda Retido na Fonte sobre aplicaes financeiras geralmente considerado compensvel com o Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, no correspondente perodo de apurao no qual a respectiva receita financeira foi includa, devendo ser classificado no subgrupo impostos a recuperar. CONCLUSO Aplicaes financeiras em ttulos e valores mobilirios com o objetivo de obter retorno financeiro, na forma de juros ou de ganho de capital. Sua classificao conforme o prazo de vencimento de papel so classificados em Ativo Circulante (prazo de realizao at um ano da data das demonstraes contbeis) ou Realizvel a Longo Prazo (mais de um ano). Os papis com prazo de realizao de at 90 dias da data de sua negociao so classificados, dentro de Ativo Circulante, na rubrica de Disponibilidades. Critrios De Avaliao. Avaliao dos Investimentos Temporrios que os direitos e ttulos de crdito e quaisquer valores mobilirios no classificados como investimentos, sero avaliados pelo custo de aquisio ou pelo valor de mercado, se este for menor, admitindo-se o aumento do custo de aquisio mediante acrscimo da correo monetria, variao cambial ou juros, at o limite do valor de mercado. Os juros so auferidos medida que decorre o tempo, devendo seu reconhecimento contbil obedecer ao regime de competncia, sendo reconhecer receita a medida do tempo transcorrido. A correo monetria tambm auferida medida que decorre o tempo e representa uma simples atualizao do custo da aplicao. Mercado futuro e mercado a termo: essa aplicao so representadas por operaes de compra de ttulos ou ativos, em lotes padronizado, em prego de bolsa de valores, preo certo e data de vencimento definido pela Bolsa de Valores, podendo ser encerrada antes da data. Mercado de opes: Compreende as transaes de compra e venda em prego, de direitos preestabelecido, podendo ser opo de compra e opo de venda. Aes: Esse investimento no cotadas em bolsa ou mercado de balco, devido sua liquidez, devem ser classificados no Realizvel a longo prazo. Os valores das aes devem ser atualizados com base nos preos de mercado. Quando o valor de mercado for inferior ao de mercado, o valor ser ajustado mediante a constituio de previso de perdas, cuja a contrapartida o resultado sendo indedutvel para efeitos ficais. Imposto de Renda Retido na Fonte: nas aplicaes financeiras considerado compensvel como Imposto de Renda da Pessoa Jurdica, no correspondente perodo de apurao no qual a respectiva receita financeira foi includa, devendo ser classificado no subgrupo imposto a recuperar. VI CONTAS A RECEBER 6.1 - CONCEITOS E CONTEDOS

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As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas em geral. So valores a receber decorrentes de vendas a prazo de mercadorias e servios e clientes, ou oriundos de outras transaes. Essas outras transaes no representam o objeto principal da empresa, mas so normais e inerentes as suas atividades. Por esse motivo, importante a segregao dos valores a receber, relativos a seu objeto principal (CLIENTES), das demais contas, que podemos denominar OUTROS CRDITOS. Essas contas so normalmente realizveis no decurso do exerccio seguinte data do balano e fazem parte, portanto, do ATIVO CIRCULANTE. Todavia, podem tambm ter vencimentos a longo prazo, em casos especiais de vendas a prestao etc.quando, ento, as parcelas recebveis aps o exerccio seguinte devem ser classificadas no REALIZVEL A LONGO PRAZO. 6.2 - CLIENTES O agrupamento das contas representativas dos clientes que deve estar destacado no Balano e no Plano de Contas apresenta-se como segue: Clientes Duplicatas a receber As duplicatas a receber originam-se no curso normal das operaes da empresa pela venda a prazo de mercadorias ou servios, representando um direito a cobrar de seus clientes. Normalmente, tais contas a receber de clientes so representadas por faturas ou duplicatas em aberto na data do Balano. Porm, podem existir valores a receber, ainda no faturados, oriundos de diversas operaes, particularmente no ramo de construo, produo de equipamentos sob encomenda e de servios profissionais. 6.3 OUTROS CRDITOS O agrupamento de Outros Crditos pode ser genericamente analisado como sendo compostos pelos demais ttulos, valores e outras contas a receber, normalmente no originadas do objeto principal da sociedade. Os critrios de avaliao so os mesmos, isto , devem ser demonstrados por seus valores lquidos de realizao, ou seja, por valores que se espera sejam recuperados, reconhecendo-se as perdas estimadas pela constituio de provises. Tais provises devem, similarmente, ser apresentadas como contas redutoras. Quanto classificao, as regras so tambm as mesmas. So classificadas no Ativo Circulante todas as contas realizveis em circunstncias normais dentro do prazo de um ano; as que tiverem vencimento alm do exerccio seguinte consitutem realizveis a longo prazo. Ttulos a receber Cheques em cobrana Dividendos Juros a receber Adiantamento a terceiros Crditos de funcionrios Impostos a recuperar a) b) IPI a compensar ICMS a compensar 76

c) d) e)

IRRF a compensar Imposto de Renda a restituir Outros impostos a recuperar.

6.4 REDUO A VALOR PRESENTE DAS CONTAS A RECEBER INFLAO E JUROS EMBUTIDOS NOS PREOS DE VENDA A PRAZO Um dos problemas de mais difcil soluo pela contabilidade, na apurao dos resultados das empresas, tem sido o dos juros embutidos nos preos das transaes a prazo, em relao aos correspondentes preos a vista. A contabilidade tradicional baseia-se nos documentos que suportam essas transaes, registrando-as pelos valores constantes dessas notas fiscais e faturas. Esse problema, na verdade, existe na maioria dos pases, mas, nos de moeda forte, os valores so substancialmente menores. Nas transaes comerciais a curto prazo ( 30 a 90 dias de prazo de vencimento), os juros embutidos tendem a no ser relevantes e, dessa forma, aceita a prtica do registro das vendas e contas a receber a prazo, como se fosse a vista, alm do benefcio da simplificao burocrtica. VII - ESTOQUES 7.1 - INTRODUO Os estoques representam um dos ativos mais importantes do capital circulante e da posio financeira da maioria das companhias industriais e comerciais. Sua correta determinao no incio e no fim do perodo contbil essencial para uma apurao adequada do lucro lquido do exerccio. Os estoques esto intimamente ligados s principais reas de operao dessas companhias e envolvem problemas de administrao controle, contabilizao e principalmente de avaliao. Neste subgrupo sero classificadas as mercadorias destinadas venda, a distribuio, a transformao ou ao uso prprio no curso normal das atividades. Sero representados basicamente pelas contas: Mercadorias para Revenda, Produtos Acabados, Produtos em Elaborao, Matrias-primas, Almoxarifado, Importaes em andamentos, Adiantamentos a Fornecedores etc. 7.2 CONCEITO E CLASSIFICAO Os estoques so bens adquiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de venda ou utilizao prpria no curso normal de suas atividades. O problema da avaliao ou atribuio de custos aos estoques muito extenso e complexo. O momento da contabilizao de compras de itens do estoque, assim como o das vendas a terceiros , deve ser o da transmisso do direto de propriedade dos mesmos. dessa forma, na determinao sobre se os itens integram ou no a conta de estoques, o importante no sua posse fsica, mas o direito de sua propriedade. Assim normalmente, os estoques esto representados por: a) Itens que existem fisicamente em estoques, 77

b) Itens adquiridos pela empresa, mas que esto em trnsito, a caminho da sociedade na data do balano, quando sob condies de compra. c) Itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignao, normalmente em poder de provveis fregueses ou outros consignatrios, para aprovao e possvel venda posterior, mas cujos direitos de propriedade permanecem com a sociedade. d) Itens de propriedade da empresa que esto em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc. 7.3 CRITRIOS DE AVALIAO De modo a avaliar os estoques, podemos considerar quatro critrios usualmente utilizados, sendo eles:

PEPS (primeiro a entrar, primeiro a sair); UEPS (ltimo a entrar, primeiro a sair); Preo mdio ponderado. Custo Padro (Standard Cost)

PEPS Este critrio, tambm conhecido como FIFO (first-in, first-out) apura que os primeiros artigos que entrarem no estoque, vo ser aqueles que vo sair em primeiro lugar, deste modo o custo da matria-prima deve ser considerado pelo valor de compra desses primeiros artigos (Ferreira, 2007, p.33). Nesta maneira de agir, o estoque apresenta uma relao bastante expressiva com o custo de reposio, sendo esse estoque representado pelos preos pagos recentemente. Obviamente, adoptar este mtodo, faz com que o efeito da oscilao dos preos sobre os resultados seja expressivo, as sadas so confrontadas com os custos mais antigos, sendo esta uma das principais razes pelas quais alguns se mostram contrrios a este mtodo. As vantagens de utilizao deste mtodo, so (Ferreira, 2007, p.34):

O movimento estabelecido para os materiais, de forma ordenada e contnua, simboliza uma condio necessria para um perfeito controlo dos materiais, principalmente quando os mesmos esto sujeitos a mudana de qualidade, decomposio, deteriorao, etc.; O resultado conseguido reflecte o custo real dos artigos especficos utilizados nas sadas; Os artigos utilizados so retirados do estoque e a baixa dos mesmos dada de uma maneira sistemtica e lgica.

UEPS Este critrio, tambm conhecido como LIFO (last-in first-out) um mtodo de avaliar estoque bastante discutido. O custo do estoque obtido como se as unidades mais recentes adicionadas ao estoque (ltimas a entrar) fossem as primeiras unidades vendidas (sadas)(primeiro a sair). Pressupe-se, deste modo, que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e avaliado ao custo das mesmas. Segue-se que, de acordo com o mtodo UEPS, o custo dos artigos vendidos (sadas) tende a se reflectir 78

no custo dos artigos comprados mais recentemente(comprados ou produzidos). Tambm permite reduzir os lucros lquidos expostos (Ferreira, 2007, p.35). Por serem debitadas contra a receita os custos mais recentes de compras, e no o custo total de reposio de todos os artigos utilizados, a aplicao deste mtodo no obtm a realizao do objectivo bsico (Ferreira, 2007, p.35). As vantagens de utilizao deste mtodo, so (Ferreira, 2007, p.35):

Procura determinar se a empresa apurou ou no de forma correcta os seus custos correntes, face sua receita corrente. De acordo com o este mtodo, o estoque avaliado em termos do nvel de preo da poca em que o UEPS foi introduzido. uma forma de se custear os artigos consumidos de uma maneira realista e sistemtica; Numa temporada de alta de preos, os preos maiores das compras mais recentes, so ajustados mais rapidamente s produes, reduzindo o lucro; O mtodo tende a minimizar os lucros das operaes, nas indstrias sujeitas a oscilaes de preos.

Preo mdio ponderado Este critrio usado em empresas, em que os seus estoques tenham um controle permanente, e que a cada aquisio, o seu preo mdio seja actualizado, pelo mtodo do custo mdio ponderado (Ferreira, 2007, p.32). o mtodo utlizado nas empresas brasileiras para atendimeto legislao fiscal. Empresas multinacionais com operaes no Brasil frequentemente tem de avaliar o estoque segundo o mtodo do custo padro, para atender aos padres da matriz, e tambm faz-lo segundo o custo mdio para atendimento legislao brasileira. IMPORTNCIA DO CONTROLE DE ESTOQUE DE MERCADORIAS PARA AS EMPRESAS COMERCIAIS Um dos itens mais importantes do Ativo de uma empresa comercial o estoque. Essa importncia advm no s de sua alta participao percentual no total do Ativo, mas tambm do fato de ser a partir dele que se determina o custo das mercadorias ou produtos vendidos. Segundo Oliveira (1999, p.181), o estoque representa o custo das mercadorias possudas por uma empresa numa data especifica. Ou seja, uma conta que registra os bens adquiridos para serem revendidos ou transformados. O autor destaca ainda que o tipo de estoque que uma empresa possui, depende do seu objetivo social: se for uma empresa que comercializa produtos, que o nosso caso, ela compra e vende os mesmos produtos e seu estoque constitudo de mercadorias. Assim sendo, a venda de estoques gera receita de vendas, custo de mercadorias ou produtos vendidos e estoque final. O termo Custo de Mercadorias entendese que o preo pago pela mercadoria, acrescido de outras despesas para movimentao do estoque, deduzido os impostos recuperveis e o valor de mercado. O principio bsico que o custo das mercadorias adquiridas deve compreender todos os gastos que a empresa realiza para adquiri-las e coloc-las em condies de serem vendidas. Para uma empresa que compra e vende mercadorias, tais custos incluem o preo de compra e os gastos com transporte, recepo, inspeo e colocao nas prateleiras, alm de custos administrativos associados ao 79

controle dos estoques. (STICKNEY, 2001, P.340). Diante da existncia do custo das mercadorias e do valor de mercado, surge a necessidade de escolher o menor valor para avaliar o estoque. O problema para se chegar a essa concluso, prende-se ao fato da empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitrios diferentes. Se a empresa conseguir identificar qual unidade foi vendida e quais unidades ficaram em estoque no final do perodo, a mensurao do custo das mercadorias vendidas e do estoque final no apresenta problemas. A semelhana fsica entre unidades de alguns produtos, entretanto, cria dificuldades para a identificao de quais unidades foram vendidas e quais ficaram em estoque. Mesmo quando avanos na tecnologia permitem que a empresa acompanhe cada item de seu estoque, ela pode preferir no faz-lo, dados os custos envolvidos. (STICKNEY, 2001, p.339). Desta forma, surge a duvida sobre qual preo unitrio deve ser atribudo a tais estoques na data do balano Favaro. H.L.ett all (1997, p.219), destaca que: o importante que de acordo com os princpios contbeis (do custo original como base de valor), deve se trabalhar com os valores de aquisio (entradas) das mercadorias, o que pode variar o critrio adotado para sua valorao. Considerando esse ponto de vista so varias as possibilidades de atribuio desse valor. Porm, dar-se- nfase aos mtodos PEPS, UEPS e CUSTO MDIO por serem os mais citados pelos autores. Qualquer um dos mtodos de valorao dos estoques, quando utilizados nas mesmas condies de quantidades e preos, manter a situao real das empresas nas mesmas igualdades, com a mesma quantidade de estoque, porm segundo Favaro. H.L. et all (1997, p.253), os resultados so influenciados pelos diferentes critrios de valorao de seus estoques, que provocam diferena no CMV interferindo assim na obteno do lucro bruto na Demonstrao de Resultado do Exerccio. Isso quer dizer que os resultados obtidos so diferentes, em conseqncia dos critrios de atribuio de custos utilizados, embora todos tenham como base o mesmo custo de aquisio. A seguir analis-se os trs mtodos citados acima. Antes disso, vale pena ressaltar que o termo entrada e sada de mercadorias estaro sendo usados no sentido financeiro e no em sentido fsico. No entanto, Iudicibus (2000, p.133), relata que para fins de atender a Contabilidade pode at ocorrer um tipo de fuso entre o controle fsico e o controle financeiro, mas a partir deste ltimo que so feitos o registro contbil. De acordo com Favaro (1997, p.236), as empresas brasileiras utilizam principalmente o custo mdio. Pois, por este critrio o valor mdio de cada unidade em estoque altera-se pelas compras de outras mercadorias por um preo diferente. Este mtodo evita o controle de custos por lotes de compras, como no PEPS e no UEPS, mas implica um numero maior de clculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo de aquisio o valor mdio das compras. Como observa Iudicibus (2000, p.118): "Por meio desse mtodo, h uma fuso das quantidades decorrentes de novas compras com o custo total do que existia em estoque antes da compra. O novo custo unitrio passa, ento, a ser obtido pela diviso desse valor global pelo total de unidades existentes". O saldo indicar sempre as quantidades em estoque com seus respectivos valores mdios, isto , atualizados sempre em funo das ltimas compras. Ou seja, somam-se os custos anteriores com os da aquisio atual e divide-se o total pela quantidade de unidades, obtendo-se, assim, o custo mdio. Baseando-se no UEPS para valorao dos estoques a empresa vai dando baixa nos estoques a partir das ltimas compras o que equivale ao seguinte raciocnio: vendem-se ou consomem-se antes as ltimas mercadorias compradas. Para Oliveira (1999, p.193), o UEPS o mtodo ideal, sob o ponto de vista terico, para perodos inflacionrios, porque os resultados apurados atravs dele so mais recentes tornando os lucros menores e como conseqncia a carga de imposto de renda 80

tambm diminui. Poderia concluir-se, ento que o UEPS implica um lucro com alta qualidade, mas essa concluso seria incorreta, pois esse mtodo no reflete o fluxo fsico das mercadorias j que pode conter custo de itens adquiridos h muitos anos. Na suposio ultimo a entrar primeiro a sair (UEPS), as unidades vendidas so avaliadas pelos custos mais recentes, e, conseqentemente, as unidades no estoque final so avaliadas pelos custos mais antigos. Alguns tericos defendem que o UEPS leva a que as receitas correntes sejam confrontadas com custos correntes, implicando melhor medida do lucro. (STICKNEY, 2001, P.354). Esse o principal motivo pelo qual no Brasil a legislao do Imposto de Renda na tem permitido o uso desse mtodo para elaboraes fiscais, pois de acordo com Favaro H.L.et all (1997, p.236), O UEPS proporciona um maior custo das mercadorias vendidas e, conseqentemente, um menor resultado. Atravs desse mtodo a administrao tem oportunidade de manipular o lucro, pois se fizer compras no final do perodo por um preo menor do que o das mercadorias em estoque provocara uma diferena no lucro lquido da empresa postergando, assim, o reconhecimento do Imposto de Renda. Atravs do PEPS, a empresa vai dando baixa nos estoques a partir das primeiras compras. Esse ponto de vista reforado por Favaro H.L.ett all (1997, p.226), que pensa da seguinte maneira: O PEPS refere-se ao critrio de considerar o CMV correspondente ao custo da compra da mercadoria mais antiga, remanescente no estoque. Isso equivale dizer que se vendem ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. Na suposio do Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair, atribuem-se custos mais antigos s unidades vendidas, e, conseqentemente, custos mais recentes s unidades no estoque final. Em outras palavras, admite-se que mercadorias mais antigas so utilizadas em primeiro lugar. Essa suposio compatvel com a boa prtica da administrao do fluxo fsico de mercadorias, especialmente no caso em que os itens se deterioram ou se tornam obsoletos. (Stickney, 2001, p.355). As devolues de compras efetuadas aos fornecedores sero escrituradas negativamente e devero ser efetuadas com o valor do custo da respectiva entrada no estoque. J as devolues de vendas recebidas dos clientes tambm sero escrituradas negativamente, porm o valor da devoluo dever ser o valor do custo da respectiva sada do estoque. Assim, a soma das entradas e sadas do controle de estoques representar o valor das compras e vendas. Depois de definir que critrio deve ser utilizado para valorao do estoque o empresrio tem que definir a sua poltica de estoque. Geralmente as empresas que no possuem uma boa poltica de estocagem vivem constantemente num dilema: quanto empresa deve estocar para que seus interesses e os dos seus clientes sejam atendidos de forma satisfatria? A esse respeito, o Planejamento um dos principais instrumentos para o estabelecimento de uma poltica de estocagem eficiente. Pois, o departamento de vendas deseja um estoque elevado para atender melhor o cliente e a rea de produo prefere tambm trabalhar com uma maior margem de segurana de estoque. Em contrapartida, o departamento financeiro quer estoques reduzidos para diminuir o capital investido e melhorar seu fluxo de caixa. Segundo Erasmo (2006,http://pessoal.sercomtel.com.br/carneiro/contII), planejar est atividade fundamental, porque de um bom planejamento viro, por exemplo, uma menor necessidade de capital de giro e uma margem de lucro maior. Por esse motivo, os empresrios devem estar atentos aos objetivos da empresa para definir as quantidades corretas de cada mercadoria que deve estar no estoque em um determinado perodo de tempo, para que a empresa no sofra nenhum prejuzo. E, j que o alto custo do dinheiro no permite imobilizar grandes quantias em estoque e que manter uma empresa com uma boa variedade de produtos exige uma imobilizao elevada de capital de giro, ele deve saber exatamente o equilbrio entre a 81

quantidade de compras suficiente para um determinado perodo de vendas e a variedade de artigos para que os clientes tenham opo de escolha. Para que isso acontea, importante que o empresrio levante periodicamente a mdia mensal de compras para compar-las com as vendas e, com isso, saber se o investimento em mercadorias est tendo o retorno desejado. O ato de comprar deve ser sempre precedido de um bom planejamento. De acordo com Stickney (2001, p.340):"A compra de mercadorias envolve a colocao do pedido, o recebimento e a inspeo das mercadorias encomendadas e o registro da compra. Rigorosamente, o comprador de uma mercadoria somente deveria registrar a compra quando a propriedade legal da mercadoria adquirida passasse do vendedor ara si. Caracterizar quando isso acontece envolve tecnicalidades legais associadas ao contrato entre as duas partes". E para que isso acontea, de grande importncia a elaborao de uma previso de compras. Nas empresas comerciais, essa previso complicada, pois o numero de mercadorias comercializadas muito grande. Como observa Stickney (2001, p.238), as empresas preferem vender tanto quanto possvel, com um numero mnimo de capital empatado em estoque. Por isso, a previso deve ser elaborada pelos diversos setores funcionais da empresa, observando-se as caractersticas e peculiaridades do mercado fornecedor e do comportamento das vendas. aconselhvel que sejam feitas previses individuais para cada setor ou departamento e reuni-las posteriormente em uma s, facilitando o planejamento das compras. Depois de preparada a previso de compras, esta deve ser ajustada s condies financeiras da empresa. Isso deve ser feito em reunio com os encarregados de compras, os encarregados de vendas e os encarregados pelo controle financeiro para que se encontre um equilbrio entre os setores. A empresa que no faz a previso de compras encontra dificuldades para manter seus estoques de forma equilibrada. Acabam comprando mercadorias de acordo com as necessidades surgidas correndo o risco de no ter produtos em pocas que o volume de vendas cresce. Perdendo dessa forma, oportunidade de aumentar suas vendas, perdendo clientes e, conseqentemente, diminudo o lucro da empresa. E no tendo a previso correta de compras, ele pode comprar um volume inadequado de mercadorias aumentando o custo de manuteno dos estoques. Para Stickney (2001, p.362): "Manter estoques ou como tambm se diz carregar estoques - gera custos". Isso ocorre, porque quanto maior a quantidade de mercadorias estocadas, maior ser o espao fsico necessrio para guard-las, maior o nmero de funcionrios necessrios e maiores os gastos para controle do estoque. Alm disso, o mesmo autor destaca que pelo menos uma pequena quantidade de mercadorias precisa ser mantida em estoque para satisfazer s necessidades dos clientes medida que elas apaream. Diante dos fatos apresentados, fica claro que a utilizao correta do estoque de mercadorias fator determinante para a lucratividade das empresas comerciais. A escolha de um bom critrio para atribuio dos custos das mercadorias um dos passos importantes para uma poltica de estoque eficiente. Pois, mesmo que todos os critrios tenham como base o mesmo custo de aquisio, tornando suas situaes reais idnticas, os resultados obtidos so diferentes influenciando na lucratividade e na carga tributria da empresa. O mais aconselhvel dos trs critrios pesquisados o custo mdio, pois o que espelha maior realidade nos custos, no lucro e no estoque final. Voltar-se a dizer que o nico mtodo que no aceito pela legislao Brasileira do Imposto de Renda o UEPS, por distorcer completamente os resultados apresentando custo maior, lucro menor e estoque final diverso da realidade. Outro fator na determinao da lucratividade da empresa o bom planejamento da previso de compras. Sendo o planejamento bem feito, fica fcil fazer as compras, j que toda empresa organizada tem seus fornecedores tradicionais cadastrados. O encarregado de 82

compras deve acompanhar permanentemente os pedidos, principalmente, aqueles que no foram atendidos, pois se os prazos de entrega no forem cumpridos pelos fornecedores, a previso de compras pode ser prejudicada e, conseqentemente, a produo e as vendas da empresa tambm. Mais um fato notado, que estocar mercadorias por muito tempo um fator de diminuio da lucratividade das empresas. Os produtos devem ser estocados o menor tempo possvel, visto que reduz custo de manuteno e indica que o investimento feito pela empresa na compra das mercadorias retornou rapidamente. Enfim, conclu-se que o estoque garante os objetivos principais das empresas comerciais e quando o planejamento adequado, atravs de uma poltica de estoques eficiente, a empresa no fica a merc da sorte, podendo controlar seus gastos e aumentar sua lucratividade. VIII DESPESAS ANTECIPADAS 7.1 Introduo As aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte so classificadas no Ativo Circulante e geralmente representam uma parcela no muito significativa, em comparao com os demais ativos, motivo pelo qual, no Balano, so normalmente apresentadas pelo seu valor TOTAL. Esses ativos representam pagamentos antecipados, cujos benefcios ou prestao de servio empresa se faro durante o exerccio seguinte. De fato, segundo o art. 179 da Lei das S.A., referem-se a aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte e, normalmente, no sero recebidos em dinheiro e nem representam bens fisicamente existentes como o caso de pelas materiais etc. H casos especiais em que as despesas antecipadas no significam desembolso imediato de recursos, e sim valores ainda a pagar a curto prazo. Os prmios de seguros, quando parcelados ou financiados, representam exemplo prtico dessa hiptese. . 8.2 - |Conceito Conceitualmente, podemos afirmar que as "despesas antecipadas" correspondem a desembolsos efetuados pela empresa, de forma antecipada, de determinada despesa que ir proporcionar benefcio durante um certo lapso temporal. Assim sendo, as despesas antecipadas, embora pagas, so consideradas despesas no incorridas. medida que os benefcios forem sendo proporcionadas, as despesas antecipadas passaro a ser consideradas incorridas. O artigo 179 da Lei n 6.404/1976 - Lei das Sociedades por Aes - afirma que as despesas antecipadas referem-se a aplicaes de recursos em despesas do exerccio seguinte. 8.3 Contedo e classificao Pelo conceito de liquidez, o ltimo item apresentado no Ativo Circulante. Normalmente, todos os itens dessa natureza referem-se a despesas do exerccio seguinte data do balano. Todavia, em casos mais incomuns, poderemos ter pagamentos antecipados de despesas cujos benefcios ou prestao dos servios ocorram em perodos ainda maiores.Neste caso, a classificao no Balano dever ser em conta do Realizvel a Longo Prazo ( da parte que 83

exceder o prximo exerccio, como no caso de prmios de seguros pagos por vrios anos). 8.4 Plano de Contas O Plano de Contas, genericamente tido como um simples elenco de contas constitu na verdade um conjunto de normas do qual deve fazer parte, ainda, a descrio do funcionamento de cada conta - o chamado "Manual de Contas", que contm comentrios e indicaes gerais sobre a aplicao e o uso de cada uma das contas (para que serve o que deve conter e outras informaes sobre critrios gerais de contabilizao). 1.1.4 Despesas Antecipadas 1.1.4.01 Seguros a Vencer 1.1.4.02 Encargos Financeiros a Apropriar 1.1.4.03 Assinaturas e Anuidades IX REALIZAVEL A LONGO PRAZO 9.1 - Conceito e Classificao Ativo realizvel a longo prazo qualquer conjunto de bens e direitos que iro realizar-se em at 360 dias contados do ultimo dia do exercicio social da data de publicao do balano a que faz parte. Exemplos clssicos so os Impostos a Recuperar, os Contratos de Mtuo valor. (com os scios). Outro exemplo que entra so os emprstimos a scios ou diretores, pois so certos direitos a receber que, mesmo pressuponto recebimento a Curto Prazo, devem ser classificados no Realizvel a Longo Prazo. E isso acontece pois a empresa no vai acionar seu diretor se este no pagar na data combinada. Os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas (artigo 243), diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constiturem negcios usuais na explorao do objeto da companhia; classificada no Ativo Circulante ou Ativo Realizvel a Longo Prazo. Banco conta Emprstimo: Conta de saldo credor. o chamado cheque especial. Como uma obrigao classificada no Passivo (regra). Pode ser classificada no Ativo como retificadora se houver, no mesmo banco, outras contas (ex: aplicaes, poupanas, etc...) que tenham saldo suficiente para cobrir o saldo credor. Banco conta Liquidao: Representa o saldo de contas bancrias em bancos em liquidao ou sob interveno. Pode ser classificado no Ativo Realizvel a Longo Prazo ou Ativo Circulante dependendo da situao. Emprstimos a Diretores ou Acionistas: como visto anteriormente do Ativo Realizvel a Longo Prazo independente do prazo de realizao. Despesas do Exerccio Seguinte: Tipo de despesas antecipadas, classificada no Ativo Circulante. Numerrios em Trnsito: o dinheiro que est em trnsito (ex.: ordens de cobrana, remessas para filiais etc.) classificada no Ativo Circulante. Adiantamento para Aumento do Capital: Conta que deve ser classificada como exigibilidade; Passivo Circulante ou Passivo Exigvel a Longo Prazo. Lucros Retidos ou Lucros Suspensos; o mesmo de Lucro Acumulado (PL). a parcela do lucro ainda sem destinao. Valores Mobilirios: So ttulos negociveis classificados no Ativo Circulante

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(ou Ativo Realizvel a Longo Prazo). Receita Antecipada: Classificada como Resultado de Exerccio Futuro, a menos que haja indicao contrria. Adiantamento de Clientes: Passivo Circulante. Juros a Receber: Conta normal do Ativo. A maior parte das contas com a expresso "a receber" do Ativo assim como as com denominao "a pagar", do Passivo. Juros a Pagar: Conta do Passivo. Ver comentrio anterior. Juros a Vencer: Conta do Ativo. Representa juros no apropriados ao resultado respeitando o regime de competncia. Na realizao a contrapartida ser despesa (debita Juros Passivos e Credita Juros a Vencer). A realizao "pro rata tempore" (proporcional ao tempo). Juros Ativos: Conta normal de receita de juros (Resultado) Juros Ativos a Vencer: Juros Ativos conta de receita como comentado anteriormente. Quando se coloca a expresso "a vencer" na frente da conta, significa que o "fato gerador" no ocorreu. Logo no pode ser apropriada ao resultado (como receita). Como uma conta de natureza credora, ser classificada no passivo. Na ocorrncia do fato gerador, a conta ser realizada (debitada) tendo como contrapartida uma conta de receita (resultado). No confundir com Juros a Vencer (como visto acima, conta do Ativo). Juros Passivos: Conta normal de despesa de juros (resultado). Juros a Transcorrer: Esta conta tem o mesmo funcionamento da conta Juros a Vencer (natureza devedora). Entretanto ela derivada de Emprstimos com Juros Antecipados. uma conta do Passivo (retificadora). Ex: Uma empresa pede 1.000 emprestado e paga antecipadamente 100 de juros, O lanamento seria dbito em Bancos (900), dbito em Juros a Transcorrer (100), crdito em Emprstimos Bancrios (1.000). A realizao da conta "pro rata tempore" (proporcional ao tempo transcorrido) debitando-se Juros a Transcorrer e creditando Despesa (Resultado). Servios Prestados a Prazo: Nome muito ruim para representao patrimonial. Caiu em uma prova da ESAF. Se fosse Servios Prestados, seria uma receita (resultado), entretanto, quando se colocou o termo "a prazo", a ESAF entendeu que um direito (como se fosse uma duplicata a receber). Logo, conta do Ativo. Impostos Atrasados: Impostos devidos e no pagos. Conta do Passivo. Comisses Ativas: o mesmo que Receita de Comisses. Conta de Receita (Resultado) Dbitos de Coligadas: Direito que a Empresa tem a receber de uma coligada. Conta do Ativo Realizvel a Longo Prazo independente do prazo de realizao. Caso a transao feita com a coligada seja uma transao normal, isto , como se fosse qualquer outro cliente, a conta seria classificada no Ativo Circulante. Neste caso, aconselhvel colocar na conta a expresso "transaes operacionais". Crditos de Funcionamento: So os adiantamentos concedidos a funcionrios por conta de salrios, despesas, emprstimos e outros. Conta do Ativo Descontos Passivos: Outro nome ruim, entretanto, a ESAF considera a conta como despesa (resultado). o mesmo que descontos concedidos. Descontos Ativos: Ao contrrio da conta acima, conta de receita (resultado). O mesmo que descontos obtidos. X INVESTIMENTO

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10.1 INTRODUO De uma forma geral, investimentos podem ser entendidos como toda e qualquer aplicao de recursos em ativos cujas fontes so representadas pelo passivo ou patrimnio lquido. Estes investimentos so classificados de acordo com a sua natureza e a inteno. Investimentos representados por ativos que tm como objetivo a manuteno do ciclo operacional da empresa e sejam efetuados em carter temporrio so classificados no ativo circulante ou realizvel a longo prazo

Os ativos que tm por objetivo a manuteno das atividades operacionais da empresa e sejam efetuados em carter permanente so classificados no ativo permanente. Tipos de Investimentos Ttulos de crdito = papis emitidos por entidades financeiras (Letras de Cmbio, CDB, etc...) ou por entidades no financeiras (debntures) Valores Mobilirios = papis emitidos por entidades financeiras, ou no, representativos de fraes de um patrimnio (aes, quotas ou debntures) ou direitos sobre a participao num patrimnio (bnus de subscrio ou partes beneficirias), bem como, papis representativos da dvida pblica federal, estadual ou municipal (LTN, NTN, LFT, LBC, etc.) Aplicaes financeiras = aplicaes de recursos em papis de natureza monetria representados por direitos ou ttulos de crdito e valores mobilirios, com prazos de vencimentos pr-determinados. Normalmente, na forma de fundos de renda fixa ou variveis. Outros investimentos = aplicaes de recursos em bens de natureza no monetria, representados por valores mobilirios sem prazos de vencimentos e sem taxas de rendimentos pr-determinadas. O rendimento est relacionado s oscilaes de cotaes de preos de compra e venda: - Aes cotadas em bolsa de valores - Investimento em ouro - Fundo de aes 10.2 OS CRITRIOS DA LEGISLAO A tributao dos investimentos temporrios, no Brasil, sofre constantes alteraes sendo ora tributados exclusivamente na fonte (despesa financeira), ora compensvel na declarao de ajuste anual e como tal, resultando em um ativo, que poder ser classificado no Circulante ou Realizvel a Longo Prazo, dependendo das regras que determinam o tempo a partir do qual essa compensao permitida XII ATIVO IMOBILIZADO

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12.1 Conceituao Na Gesto Patrimonial, um termo sempre citado e caracterstico em vrios processos: o ativo imobilizado. Em suma, o ativo imobilizado o total dos bens e direitos necessrios as atividades empresariais. Tais ativos podem ser de forma tangvel: como prdios, mquinas, automveis, etc. interessante ressaltar, que o ativo imobilizado, classificado tambm nos recursos aplicados ou j destinados, de maneira tangvel, na aquisio de bens. Tal operao, mesmo que no ativa no momento, como construes e importaes, caracterizam neste grupo. O Ativo Imobilizado tambm caracterizado nos custos necessrios para benfeitorias, seja em bens locados ou arrendados. Outro ponto relevante que, caso haja modificaes ou inverses em bens, de forma permanente, mas que no seja para utilizao em operaes, dever ser classificado em outro grupo distinto: o grupo de investimentos. Tal processo necessrio enquanto indeterminada a destinao do mesmo. Gesto Contbil Caractersticas do Ativo Imobilizado Dentro do total de ativos de um empreendimento, os ativos imobilizados que restrito aos ativos tangveis seguem algumas caractersticas peculiares. Primeiramente, o ativo imobilizado tangvel, pode ser mantido por um empreendimento para utilizao na comercializao de mercadorias, ou at mesmo o prprio uso das mesmas, com possibilidade tambm de locao ou utilizao em processos administrativos. necessrio tambm, que tal ativo caracterstico do imobilizado tangvel, tenha sua utilizao em um exerccio de mais de 1 ano, e que tenha projeo de gerar benefcios econmicos em sua utilizao. O Ponto primordial do mesmo, que seja possvel determinar com segurana o seu custo. 12.2 Classificao e contedo das contas O Imobilizado deve ter contas para cada classe principal de ativo, para o registro de seu custo. As depreciaes acumuladas devem estar em contas parte, mas classificadas como reduo do ativo. Em funo dessas necessidades e caractersticas essenciais que cada empresa deve elaborar seu plano de contas imobilizado. Apesar de no haver meno especifica na Lei das Sociedades por Aes, o Plano de Contas constante deste Manual segrega o Imobilizado em dois grandes grupos, quais sejam: BENS EM OPERAO, que so todos os bens j em utilizao na gerao da atividade objeto da sociedade. IMOBILIZADO EM ANDAMENTO, em que se classificam todas as aplicaes de recursos de imobilizaes (bens ou direitos), mas que ainda no esto operando. 87

Essa segregao importante na anlise das operaes da empresa, particularmente na apurao de ndice e comparaes entre as receitas e o imobilizado, o que apurado de forma melhor utilizando-se o imobilizado em operaes que est gerando as receitas. O Plano de Contas sugerido consta de: BENS EM OPERAO Terrenos Obras preliminares e complementares Obras civis Instalaes Mquinas, aparelhos e equipamentos Equipamentos de processamento eletrnico de dados Sistema aplicativos Software Moveis e utenslios Veculos Ferramentas Peas e conjuntos de reposio Marcas, direitos e patentes industriais Florestamento e reflorestamento Direitos sobre recursos naturais outros Benfeitorias em propriedades arrendadas DEPRECIAO, AMORTIZAO E EXAUSTO ACUMULADA (contas credoras) Obras preliminares e complementares Obras civis Instalaes

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Mquinas, aparelhos e equipamentos Equipamentos de processamento eletrnico de dados Sistema aplicativos Software Mveis e utenslios Veculos Ferramentas Peas e conjuntos de reposio Marcas, direitos e patentes industriais Florestamento e reflorestamento Direitos sobre recursos naturais outros Benfeitorias em propriedades arrendadas IMOBILIZADO EM ANDAMENTO Bens em uso na fase de implantao Construes em andamento Importaes em andamento de bens do imobilizado Adiantamentos para inverses fixas Almoxarifados XII ATIVO DIFERIDO 13.1 Conceito e contedo Ativo Diferido caracterizava-se por evidenciar os recursos aplicados na realizao de despesas que, por contriburem para a formao do resultado de mais de um exerccio social futuro, somente eram apropriadas s contas de resultado medida e na proporo em que essa contribuio influencia a gerao do resultado de cada exerccio. O Ativo Diferido deveria ser avaliado pelo valor do capital aplicado, ou seja, o valor dos gastos realizados, deduzido do saldo das contas que registrem a sua amortizao (art. 183 da Lei n 6.404/76, na redao anterior MP 449/2008). O grupo Ativo Diferido, classificado no at ento denominado Ativo Permanente, apresentava, 89

em geral, as seguintes contas: I - gastos de implantao e pr-operacionais; II - gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos; III - gastos de implantao de sistemas e mtodos; IV - gastos de reorganizao ou reestruturao. A PARTIR DE 01.01.2008 A partir de 01.01.2008, classificavam-se no ativo diferido as despesas pr-operacionais e os gastos de reestruturao que contribuiriam, efetivamente, para o aumento do resultado de mais de um exerccio social e que no configurem to-somente uma reduo de custos ou acrscimo na eficincia operacional. Base: Lei 11.638/2007. RESULTADOS NA FASE PR-OPERACIONAL OU NA EXPANSO Alm dos gastos efetivados pela empresa na fase pr-operacional ou na expanso, eram tambm registrados no grupo do Ativo Diferido os resultados eventuais obtidos nessa fase e que so utilizados ou mantidos para empregar no empreendimento em andamento, como por exemplo: venda de bens e receita financeira de recursos ainda no aplicados. Assim, se a empresa obtivesse receitas financeiras, deveria considerar essas receitas como deduo das despesas financeiras lanadas no prprio Ativo Diferido, e se ultrapassarem esse valor, dever deduzi-las das outras despesas pr-operacionais, mediante registro em uma conta especfica parte, como reduo das despesas pr-operacionais. No caso da venda de bens, o ganho apurado ser registrado como reduo dos gastos pr-operacionais. Por outro lado, se ocorresse prejuzo, esse valor era acrescido ao Ativo Diferido. CONTABILIZAO - EXEMPLO Gastos de pesquisa e desenvolvimento de produtos: D - Gastos com Pesquisa e Desenvolvimento de Produtos (Ativo Diferido) C Bancos CTA. Movimento (Ativo Circulante) AMORTIZAO De acordo com a Lei n 6.404/76 e o art. 327 do RIR/99, a amortizao dos valores registrados no Ativo Diferido deveria ser feita em prazo no inferior a cinco anos e no superior a dez anos, a partir do incio da operao normal ou do exerccio em que passem a serem usufrudos os benefcios delas decorrentes, devendo ser registrada a perda do capital aplicado quando abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinavam, ou comprovado que essas 90

atividades no podero produzir resultados suficientes para amortiz-los. A contrapartida da amortizao do Ativo Diferido deveria ser lanada em Despesas ou Custos Operacionais. Exemplo: Amortizao de gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos: D Amortizaes do Diferido (Conta de Resultado) C Amortizaes Acumuladas Gastos com pesquisa e desenvolvimento de produtos (Ativo Diferido). EXTINO DO ATIVO DIFERIDO A MP 449/2008 modificou a composio dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o ativo no-circulante ser composto por ativo realizvel a longo prazo, investimentos, imobilizado e intangvel, no citando o diferido. Portanto, este subgrupo deixa de existir. 1. Classificam-se no ativo diferido as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social. Esto compreendidas nesta classificao, entre outras, as despesas de organizao, custo de estudos e projetos, despesas pr-operacionais, despesas com investigao cientfica e tecnolgica para desenvolvimento de produtos ou processos de produo e encargos incorridos com a reorganizao ou reestruturao da entidade. Existem certas aplicaes de recursos em despesas do perodo seguinte, tais como pagamentos antecipados de prmios de seguro ou encargos bancrios por desconto de duplicatas ou notas promissrias que, embora representando aplicaes de recursos em despesas classificadas no ativo, apresentam diferenas substanciais com os itens que fazem parte do diferido. As despesas pagas antecipadamente correspondem, normalmente, contraprestao de servios ainda no realizados, pelo menos parcialmente, pelo fornecedor de tais servios. Estas despesas classificam-se no ativo circulante e os servios pendentes so recebidos a curto prazo. As despesas descritas acima representam servios j prestados pelos fornecedores, ou custos incorridos pela prpria entidade, mas as despesas so diferidas porque contribuiro para a formao do resultado de diversos perodos. O conceito de formao do resultado de diversos perodos, que caracteriza os itens classificveis como ativos diferidos, pode ser definido como uma relao direta, identificada e documentada, entre certos custos ou despesas incorridos em um certo momento, geralmente no identificveis com ativos fsicos, e receitas a serem obtidas em perodos futuros. 2. Como regra geral, os direitos classificados no diferido so pacotes de servios j recebidos pela entidade cujos benefcios sero aproveitados em perodos subseqentes. Se a estes fatos se acrescenta que esses direitos so geralmente intransferveis, em virtude de serem inaproveitveis 91

por terceiros, e que, por sua natureza, esto intimamente ligados ao destino da entidade, concluise que: a) Os direitos classificados no ativo diferido devem ser avaliados ao custo. Esse custo deve ser rateado, atravs de amortizao, entre os diversos perodos beneficiados. b) Se, em qualquer circunstncia, houver dvidas quanto recuperao das despesas diferidas com lucros de perodos futuros, ou quanto continuidade da entidade em regime operacional, os montantes ativados devero ser imediatamente amortizados na sua totalidade. Neste ponto, necessrio insistir na importncia da relao entre as despesas diferidas e as receitas esperadas, para cuja gerao essas despesas devem contribuir de forma inequvoca. O conceito de deferimento de despesas nasce com a esperana de se obter receitas em perodos futuros que no se poderiam originar se as despesas diferidas no tivessem sido incorridas. Portanto, no podero diferir-se aqueles itens vinculados a projetos abandonados e que, conseqentemente, no produziro receitas, nem tampouco os itens ligados a projetos de viabilidade duvidosa. Neste ltimo caso, a amortizao total e imediata das despesas diferidas atende ao principio bsico de conservadorismo. A natureza dos itens classificados no ativo diferido faz com que sua amortizao apresente um grande problema: a determinao do nmero de perodos pelos quais a amortizao deve se estender. Duas coisas so certas: (a) de acordo com o princpio de correspondncia entre receitas e despesas, o primeiro perodo de amortizao deve ser aquele em que os benefcios decorrentes da existncia da despesa diferida comeam a ser usufrudos. Por exemplo, as despesas properacionais sero amortizadas a partir do perodo de inicio das operaes; (b) as despesas diferidas devero ser amortizadas no prazo mximo durante o qual se considera ser razovel esperar benefcios em decorrncia dessas despesas diferidas. A prtica indica que, na maioria dos casos, um prazo de cinco a dez anos, embora possa ser considerado to arbitrrio como qualquer outro, acaba sendo razovel, porquanto no lgico esperar que a aplicao de recursos em despesas deste tipo chegue a produzir benefcios alm desse espao de tempo. As amortizaes devero ser calculadas pelo mtodo linear, exceto quando, devido natureza especfica das despesas, seja razovel a adoo de outra base de amortizao. Deve-se enfatizar a necessidade de um mtodo uniforme de amortizao atravs dos perodos por ela abrangidos. Contudo, os mtodos e porcentagens de amortizao sero revisados periodicamente, para determinar se existem razes decorrentes de eventos subseqentes s estimativas originais que justifiquem mudanas. 3. Consideraes sobre os Principais Exemplos de despesas classificveis No diferido Despesas de organizao

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Como despesas de organizao se entendem, apenas, aqueles custos e gastos incorridos para a formao da entidade, isto , para que a entidade esteja jurdica e efetivamente em condies de existir. Essas despesas, normalmente, incluem itens, tais como, honorrios profissionais para a elaborao dos contratos ou estatutos, despesas de legalizao desses documentos e custos dos primeiros registros oficiais da empresa e respectiva legalizao. As despesas de organizao terminam, assim, quando legalizada a empresa. A amortizao dessas despesas dever ser feita a partir do incio das operaes comerciais ou industriais da entidade e no a partir do ano que ela foi constituda. Custos de estudos e projetos Simultaneamente com a organizao da entidade, e talvez at muito antes de sua prpria constituio, processa-se a elaborao do projeto ou dos projetos a que se ir dedicar a entidade. Por vezes, dois ou mais projetos so elaborados at que se decida qual o que vai ser adotado. Evidentemente, a elaborao desses projetos absorve gastos que devero, em ltima anlise, ser recuperados com os resultados a serem auferidos pela entidade. Deve essas despesas ser classificadas sob um ttulo de custos de estudos e projetos, como parte do ativo diferido, e serem amortizadas a partir do inicio das operaes. Esses ativos diferidos devem ser avaliados ao custo, mesmo no caso, bastante raro, em que se possa atribuir a tais projetos um valor de possvel realizao. Despesas pr-operacionais Os gastos e despesas incorridos durante a fase de execuo do projeto, no ligados com a construo ou montagem dos ativos imobilizados, constituem o custo do preparo da entidade para operar ou produzir e incluem, alm das despesas gerais e administrativas, as despesas com seleo e treinamento do pessoal para a produo, os custos e gastos incorridos durante as fases de produo experimental e todos aqueles outros encargos e despesas peculiares ao preparo das operaes, inclusive encargos de financiamentos no vinculados ao ativo imobilizado. Tais despesas, custos, gastos e encargos, so designados como gastos pr-industriais. A amortizao desses gastos deve comear com o inicio das operaes da entidade (quando os resultados operacionais passam a integrar a conta de resultado), independentemente dos lucros ou prejuzos que possam estar resultando dessas operaes. Admite-se, mesmo conservadoramente, que o montante da amortizao guarde relao com a capacidade produtiva, quando esta se inicia em nveis baixos e vai aumentando, gradativamente (conforme previsto no projeto), ou quando a indstria composta de fases distintas e estas atingem condies de operar em pocas diferentes. Neste ltimo caso, a produo de cada fase deve ser do tipo que pode ser vendida a terceiros, alm de constituir matria-prima para as fases seguintes. Esta situao, defendida por vrios estudiosos, baseia-se na premissa de que poderia no ser razovel amortizar, em bases idnticas em cada perodo, despesas pr-operacionais incorridas para operar a indstria como um todo. Despesas com investigao e desenvolvimento Este um tipo de despesa normalmente incorrida na expectativa de benefcios futuros, que, se obtidos, justificariam o diferimento de tais gastos. No entanto, muitas vezes os lucros esperados no chegam a existir ou no correspondem s expectativas. Em virtude da diversidade de situaes que podem se apresentar em funo dos diversos tipos de entidades prefervel, 93

neste caso, abrir uma opo para aplicao do deferimento, ou de absoro nos resultados do perodo competente, de acordo com as circunstncias especficas de cada caso e levando sempre em considerao o conceito bsico de conservadorismo. Gastos incorridos com reorganizao ou reestruturao da entidade Os gastos com a reorganizao ou reestruturao da entidade no devem ser diferidos, a no ser que contribuam para a formao do resultado de perodos subseqentes. O acrscimo na eficincia ou a reduo nos custos operacionais proporcionados pela reorganizao ou reestruturao, no so considerados como contribuio para a formao de resultado para fins do teste para a deciso entre diferir ou lanar diretamente s despesas os correspondentes gastos. 4. Correo monetria A avaliao dos itens constantes do ativo ao custo menos amortizao uma regra geral que, como no caso do ativo imobilizado, deve ser abandonada quando, em virtude de mudanas no poder aquisitivo da moeda, os montantes histricos registrados no apresentam razoavelmente o valor contbil daqueles em moeda constante. Os ajustes dos valores ativos e da amortizao acumulada, necessrios para traduzir os valores histricos aproximadamente em termos de moeda de poder aquisitivo atual, so feitos atravs de procedimentos contbeis, geralmente conhecidos como correo monetria, tratados em tpico parte. 5. Conflitos entre os Princpios Contbeis e a Contabilidade Fiscal Como mencionado a seguir, h conflito entre os princpios contbeis e a contabilidade fiscal no que concerne contabilizao das variaes monetrias e correo monetria do patrimnio das empresas implantando o empreendimento inicial (empresa em organizao), ou com projeto de ampliao em andamento. Desse conflito resultam diferenas nos valores do ativo e do patrimnio lquido das empresas naquelas situaes, que, em certos casos, podem ser significativas. Tanto pelos princpios contbeis como pela contabilidade fiscal as perdas inflacionrias da empresa em organizao constituem elementos dos gastos a amortizar (despesas properacionais), sendo a eles agregadas. Todavia, enquanto que, pelos princpios contbeis, os ganhos inflacionrios so tambm considerados como elementos negativos dos gastos a amortizar, a contabilidade fiscal, como emanada da Portaria n 475, de 23 de agosto de 1978, os considera como lucros, incorporando-os aos resultados do exerccio. Apesar de a referida Portaria conter dispositivos que permitem atenuar o efeito da incoerncia fiscal, resultante dos 94

critrios diferenciados para contabilizao das perdas e dos ganhos inflacionrios, eles, por serem opcionais para as empresas com projeto de ampliao em andamento, proporcionam possibilidades para distores na apurao dos resultados econmicos. Realmente, enquanto que para a empresa em organizao a parcela do ganho inflacionrio a ser obrigatoriamente contabilizada nos resultados do exerccio ser o remanescente do saldo credor da correo monetria dos ativos permanentes e do patrimnio lquido aps a compensao das variaes monetrias, para as empresas com projeto de expanso em andamento essa compensao opcional. O exemplo a seguir demonstra a diferena entre as alternativas facultadas pela contabilidade fiscal (a coluna princpios contbeis includa para ilustrar o efeito do conflito entre estes e contabilidade fiscal). a) Situao patrimonial, antes das variaes monetrias e da correo monetria: $ Obras em curso Despesas pr-operacionais Emprstimo com correo monetria limitada a 20% Capital prprio (parcela do patrimnio lquido investido na expanso) 1.000 300 1.300 900 400 1.300 b) Inflao de 50% e pressupondo-se que todas as transaes se realizem no incio do ano: Contabilidade fiscal Compensando No compensando $ $ $ Obras em curso Despesas pr-operacionais 1.500 450 1.950 Emprstimo Capital prprio Lucro inflacionrio 1.080 600 270 1.950 1.500 630 2.130 1.080 600 450 2.130 Princpios contbeis

1.500 180 1.680 1.080 600 1.680

Pelo exemplo observa-se que as alternativas permitidas pelo fisco, de compensar ou no as variaes monetrias com o saldo credor da correo monetria dos ativos permanentes e do 95

patrimnio lquido, provocam uma diferena de 180 nos ativos e no patrimnio lquido. A anlise do exemplo tambm indica que o lucro inflacionrio de 450, se no houver compensao, corresponde correo monetria dos ativos adquiridos com os recursos do emprstimo. Se adotada esta alternativa, os ativos e o patrimnio lquido refletem os efeitos da inflao em duplicidade: uma vez pelo registro da variao monetria do emprstimo e a segunda vez pela correo monetria dos ativos adquiridos com os recursos provenientes do emprstimo. No caso de ter havido a compensao, os 270 consignados como lucro inflacionrio referem-se diferena entre a inflao e a efetiva variao monetria do emprstimo. No exemplo, foi propositadamente considerado um emprstimo subsidiado, porquanto sujeito a uma variao monetria mxima de 20%, a fim de melhor ilustrar os efeitos do conflito e das alternativas em grande nmero de projetos de expanso. Apesar de o IBRACON entender que o subsidio concedido com a finalidade de limitar o montante do investimento, e no para custeio das operaes (vide coluna princpios contbeis citado anteriormente), no h como ignorar que as prticas contbeis em uso permitem contabiliz-lo como acrscimo do resultado e do patrimnio lquido. Mais ainda, como nem sempre as diferenas favorveis entre a correo monetria dos ativos adquiridos com recursos de terceiros e a variao monetria dos emprstimos correspondentes a esses recursos resultam de subsdios, o IBRACON tolera que o ganho lquido inflacionrio seja contabilizado como parte do resultado das operaes das empresas em organizao ou das com projeto de ampliao em andamento, desde que, quando o crdito resulta de emprstimo subsidiado, as notas explicativas faam o correspondente esclarecimento. Mas, e pelas razes expostas, o IBRACON de opinio que a opo para no compensar as variaes monetrias contra o saldo credor da correo monetria dos ativos permanentes imprpria no sendo, pois, aceitvel. EXPOSIO DE PRINCPIOS CONTBEIS APLICVEIS AO ATIVO DIFERIDO 1. As aplicaes de recursos classificveis no ativo diferido, conforme o pargrafo 1 ser registrado ao custo monetariamente corrigido e amortizadas a partir do incio das operaes normais da empresa ou do perodo em que passem a ser usufrudos os benefcios delas decorrentes e at a cessao desse usufruto. 2. As despesas classificadas no ativo diferido devero ser totalmente amortizadas nos resultados do perodo em que forem abandonados os empreendimentos ou atividades a que se destinam, ou no perodo em que for comprovado que essas atividades ou empreendimentos no podero produzir resultados suficientes para amortiz-las. 3. O custo e a correspondente amortizao acumulada devero ser acrescidos de correo monetria, de modo a atualiz-los por valor correspondente perda de poder aquisitivo da moeda. 4. Os itens do ativo diferido devero ser apresentados nas demonstraes contbeis no subgrupo Diferido, pertencente ao grupo do Permanente de modo que se indique a sua natureza, 96

seu custo histrico, amortizaes acumuladas e correo monetria. Poder ser demonstrado no balano patrimonial o valor lquido desses itens e, em nota explicativa, os detalhes acima mencionados. 5. Devero ser divulgadas em notas explicativas as seguintes informaes: a) b) c) A natureza e origem dos itens. Comentrios que justifiquem a razoabilidade do deferimento. Os mtodos e prazos de amortizao.

Este Pronunciamento foi aprovado pela Diretoria Nacional em agosto de 1979 Extrado do Comunicado Tcnico n 1/89, de 20-1-89: EMPRESAS EM FASE PR-OPERACIONAL OU EM EXPANSO Em agosto de 1979, o IBRACON emitiu pronunciamento a respeito dos critrios para avaliao, amortizao e conceitos gerais aplicveis ao ativo diferido. A adoo dos princpios contbeis ali referidos possibilitava a eliminao das distores relevantes causadas pelos procedimentos preconizados pela Portaria n 475/78 nas demonstraes financeiras das empresas com empreendimentos em implantao ou expanso. As citadas distores seriam representadas pela no-observncia do principio contbil de confrontao das receitas e despesas (regime de competncia), j que, segundo a referida Portaria n 475/78, seria possvel a gerao de lucro ou prejuzo em empreendimentos em implantao ou expanso. Assim sendo, o pronunciamento acima referido recomendava que os procedimentos preconizados pela Portaria n 475/78 no interferissem de forma indevida nos procedimentos contbeis da empresa. A legislao fiscal, atravs da Instruo Normativa no 54, de 5 de abril de 1988, modificou os procedimentos a serem adotados pelas empresas em fase pr-operacional ou em expanso, inclusive quanto a certos procedimentos contbeis, a saber: as despesas de organizao, pr-operacionais ou pr-industriais classificadas no ativo diferido, somente devero ser corrigidas monetariamente a partir do exerccio social seguinte quele em que tiverem sido incorridas; o saldo conjunto das receitas e despesas financeiras e variaes monetrias ativas e passivas, bem como da correo monetria de balano devero ter o seguinte tratamento: se devedor, dever ser acrescido ao diferido; se credor, dever absorver as despesas de organizao incorridas no exerccio. O eventual excesso corresponder a lucro lquido do exerccio, que poder ser diferido em sua totalidade tendo tratamento de lucro inflacionrio. O IBRACON de opinio que o referido pronunciamento editado em agosto de 1979 (Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos / VI -Diferido) no deve ser modificado como resultado das alteraes introduzidas pela Instruo Normativa n 54. Assim sendo, um 97

empreendimento em fase pr-operacional ou com projetos em implantao, como regra geral, no deve gerar resultado enquanto no estiver concludo ou em operao. Conseqentemente, do ponto de vista contbil, inadequada a exigncia fiscal de somente corrigir monetariamente as despesas de organizao a partir do exerccio subseqente quele em que ocorreram. O IBRACON entende que o procedimento contbil correto o de corrigir monetariamente as despesas de organizao no prprio perodo-base, a partir do ms em que so incorridas, a exemplo do que ocorre com as demais contas do ativo permanente e do patrimnio lquido sujeitas a atualizao com base na variao do valor nominal da Obrigao do Tesouro Nacional- OTN. A adoo de procedimentos contbeis diferenciados daqueles requeridos pela Instruo Normativa n 54 poder produzir conseqncias fiscais nos casos em que houver apurao de resultados financeiros e inflacionrios aps a compensao com as despesas de organizao do exerccio. Se ainda remanescer lucro aps esta compensao, dever ser constituda uma proviso para imposto de renda, uma vez que esse lucro fiscalmente considerado como lucro inflacionrio. Este lucro, aps o imposto de renda, dever ser classificado como conta redutora do ativo diferido. XII PASSIVO EXIGVEL CONCEITOS GERAIS O passivo Exigvel divide-se em Passivo Circulante e Exigvel a Longo Prazo. A lei das S/As define que as obrigaes da companhia, os financiamentos, sejam classificados no passivo circulante, quando vencerem no exerccio seguinte; e no passivo exigvel a longo prazo, se tiverem vencimento num prazo maior. CRITRIOS DE AVALIAO DO PASSIVO As obrigaes, encargos e riscos, reconhecidos e calculveis, inclusive imposto de renda a pagar sero computados pelo valor atualizado at a data do balano. As obrigaes em moeda estrangeira, com clusula de paridade cambial, sero convertidas em moeda nacional taxa de cmbio em vigor na data do balano. As obrigaes, encargos e riscos classificados no passivo exigvel a longo prazo sero ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante. CARACTERSTICAS DO PASSIVO EXIGVEL Requer um desembolso de dinheiro no futuro resultado de uma transao no passado e no no futuro Tem de ser passvel de mensurao ou de aproximao razovel Dever ter contrapartida um ativo ou uma despesa

PASSIVO CIRCULANTE So obrigaes a curto prazo, ou seja, que devero ser liquidadas dentro do exerccio 98

social, ou conforme o ciclo operacional da empresa se esse for superior a um ano. Compe-se basicamente das contas: Fornecedores Salrios a pagar Encargos sociais a recolher Imposto de renda e provises Emprstimos bancrios Outras obrigaes

FORNECEDORES So compras a prazo de matrias-primas a serem utilizadas no processo produtivo, ou mercadorias destinadas revenda. SALRIOS A PAGAR Engloba a folha de pagamento que a empresa dever pagar at o 5 dia til do ms seguinte. ENCARGOS SOCIAIS A RECOLHER So despesas decorrentes da folha de pagamento, (INSS, FGTS, etc.), que devero ser registradas como obrigao a pagar. IMPOSTO A RECOLHER So impostos gerados por ocasio de venda ou prestao de servios que ainda no foram recolhidos, dentre as vendas os mais comuns so ICMS (imposto sobre circulao de mercadorias)e IPI(imposto sobre produtos industrializados). Sobre os servios o ISS (imposto sobre servios) O ISS difere do ICMS e IPI por ser cumulativo. IMPOSTO DE RENDA A PAGAR a parte do lucro apurado no exerccio, que ser recolhida ao governo. PROVISES Proviso de frias A empresa poder deduzir como custo ou despesa operacional, em cada exerccio, a importncia destinada ao pagamento de frias de seus empregados.

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Proviso para gratificao de empregados A empresa poder deduzir como custo ou despesa operacional, a proviso para pagamento de gratificao a empregados, desde que no ultrapasse o limite estabelecido pela receita, o excesso do limite no ser dedutvel para o imposto de renda. Proviso para 13 salrio A empresa poder deduzir como custo ou despesa operacional, a proviso formada mensalmente por 1/12 da folha de pagamento, esse saldo zera no fim do exerccio depois de pago o 13 salrio. Proviso para contingncias So possveis perdas no futuro, mas que no momento existe certo grau de incerteza quanto efetivao da mesma, como por exemplo, aes trabalhistas contra empresa, multas por quebra de contrato, autuaes fiscais previstas. Baixa das provises As provises so baixadas medida que seu pagamento for efetuado. EMPRSTIMOS BANCRIOS So realizados por instituies financeiras pagas dentro do exerccio. Ex: emprstimo com garantia (duplicatas a receber, estoque), duplicatas descontadas OUTRAS OBRIGAES Quando a empresa recebe um adiantamento por um servio ou encomenda a ser entregue no futuro. PASSIVO EXIGVEL A LONGO PRAZO So obrigaes que devero ser liquidadas aps o prximo exerccio social. Constituem basicamente em: Financiamentos Debntures Proviso de resgate de partes beneficirias Outras obrigaes

FINANCIAMENTOS So emprstimos que sero pagos a longo prazo, mais comuns aplicao no ativo permanente. VARIAES MONETRIAS Emprstimos a longo prazo pagveis em moeda estrangeira ou em reais que devero 100

ser atualizados. JUROS A PAGAR So observados de acordo com o regime de competncia e no conforme pagamento. DEBNTURES So ttulos negociveis a longo prazo, emitidos pelas companhias a seus titulares (proprietrios desses ttulos) direito de crdito contra a empresa. Dessa forma a empresa deve a seus titulares. Como vantagem a Cia poder assegurar ao titular: Correo Participao no lucro Premio de reembolso Clusula de conversibilidade em aes

RESULTADOS DE EXERCICIOS FUTUROS O grupo Resultado de Exerccios Futuros apresentado no Balano Patrimonial entre o Passivo Exigvel e o Patrimnio Lquido, sendo composto das receitas j recebidas pela empresa, deduzidas dos custos e despesas correspondentes incorridos ou a incorrer, que efetivamente sero reconhecidas em perodos futuros por estarem associadas a algum evento futuro ou fluncia do tempo e sobre as quais no haja qualquer tipo de obrigao de devoluo por parte da empresa (art. 181 da Lei n 6.404/76). Sua apresentao a seguinte: RESULTADOS DE EXERCCIOS FUTUROS Receitas de Exerccios Futuros (-) Custos e Despesas Correspondentes s Receitas de Exerccios Futuros LIMITAES Nesse grupo somente devero constar os valores recebidos que se referem a transaes que afetaro o patrimnio no exerccio seguinte, que no sero em hiptese alguma devolvidos pela empresa e nem representem obrigao qualquer de sua parte de entregar bens ou servios. RECEITAS DE EXERCCIOS FUTUROS A definio de "Resultados de Exerccios Futuros" dada pela Lei n 6.404/76 pouco esclarecedora. No entanto, de acordo com a doutrina predominante, uma receita considerada 101

como de exerccio futuro quando: a) corresponder a recebimento antecipado que, efetivamente, contribuir para a formao de resultado de exerccio futuro; b) o valor assim recebido no for passvel de devoluo pela empresa, nem estiver vinculado a futuro fornecimento de bens ou prestao de servios (pois, nesse caso, representaria um adiantamento de clientes, classificvel no Passivo Circulante ou Exigvel a Longo Prazo, conforme o caso). CUSTOS E DESPESAS EXERCCIOS FUTUROS CORRESPONDENTES S RECEITAS DE

Na obteno de receitas de exerccios futuros, a empresa dever dispensar tratamento similar aos custos correspondentes a tais receitas, ou seja, registr-los tambm no grupo "Resultados de Exerccios Futuros" como conta redutora da respectiva receita. EXEMPLO DE CONTABILIZAO 1) Registro do aluguel de mquina recebido antecipadamente, cujo valor no ser devolvido ao cliente, por expressa citao no contrato de locao: D - Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) C - Receita de Aluguel de Mquinas (Resultados de Exerccios Futuros) 2) Registro da despesa de frete correspondente receita recebida antecipadamente: D - Despesas com Aluguel de Mquinas (Resultados de Exerccios Futuros) C - Caixa/Banco Conta Movimento (Ativo Circulante) 3) Apropriao da receita correspondente ao primeiro ms de locao: D - Receita de Aluguel de Mquinas (Resultados de Exerccios Futuros) C - Receita de Aluguis (Resultado) 4) Pela apropriao da despesa correspondente receita do ms: D - Despesas com Fretes (Resultado) C - Despesas com Aluguel de Mquinas (Resultados de Exerccios Futuros) Os lanamentos contbeis se repetiro todos os meses, at o trmino da vigncia do contrato. 102

EXTINO DOS RESULTADOS DOS EXERCCIOS FUTUROS A MP 449/2008 modificou a composio dos grupos patrimoniais, e estabeleceu que o passivo ser composto pelo passivo circulante, passivo no-circulante e patrimnio lquido, no citando o resultado dos exerccios futuros. Portanto, este subgrupo deixa de existir. PATRIMONIO LQUIDO O Patrimnio Lquido formado pelo grupo de contas que registra o valor contbil pertencente aos acionistas ou quotistas. A PARTIR DE 01.01.2008

A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, para as sociedades por aes, a diviso do patrimnio lquido ser realizada da seguinte maneira: a) Capital Social b) Reservas de Capital c) Ajustes de Avaliao Patrimonial d) Reservas de Lucros e) Aes em Tesouraria f) Prejuzos Acumulados. CAPITAL SOCIAL O capital social representa os valores recebidos pela empresa, em forma de subscrio ou por ela gerados. A integralizao do capital poder ser feita por meio de moeda corrente ou bens e direitos. Quando a integralizao do capital social feita em moeda corrente, debita-se uma conta especfica do ativo circulante (Bancos c/Movimento, por exemplo) e credita-se a conta "Capital Social". No caso de integralizao de capital mediante conferncia de bens, debita-se uma conta especfica do ativo imobilizado e credita-se a conta "capital social". RESERVAS DE CAPITAL A reserva de capital abrange as seguintes subcontas: a) Reserva de Correo Monetria do Capital Realizado; b) Reserva de gio na Emisso de Aes; c) Reserva de Alienao de Partes Beneficirias; d) Reserva de Alienao de Bnus de Subscrio; e) Reserva de Prmio na Emisso de Debntures; (excluda desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007) 103

f) Reserva de Doaes e Subvenes para Investimento; (excluda desde 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007) g) At 31.12.2007, a Reserva de Incentivo Fiscal. A partir de 01.01.2008, respectiva reserva passa a fazer parte do grupo de Reservas de Lucros. RESERVAS DE LUCROS As reservas de lucros so constitudas pelos lucros obtidos pela empresa, retidos com finalidade especfica. Os lucros retidos com finalidade especfica e classificados nesta conta so transferidos da conta de "Lucros ou Prejuzos Acumulados".

LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS Os lucros ou prejuzos representam resultados acumulados obtidos, que foram retidos sem finalidade especfica (quando lucros) ou esto espera de absoro futura (quando prejuzos). Com o advento da Lei 11.638/2007, para as sociedades por aes, e para os balanos do exerccio social terminado a partir de 31 de dezembro de 2008, o saldo final desta conta no poder mais ser credor. Respectivos saldos de lucros acumulados precisam ser totalmente destinados por proposta da administrao da companhia no pressuposto de sua aprovao pela assemblia geral ordinria. Observe-se que a obrigao de essa conta no conter saldo positivo aplica-se unicamente s sociedades por aes. Essa conta continuar nos planos de contas, e seu uso continuar a ser feito para receber o resultado do exerccio, as reverses de determinadas reservas, os ajustes de exerccios anteriores, para distribuir os resultados nas suas vrias formas e destinar valores para reservas de lucros. Desta forma, para as sociedades por aes, o saldo respectivo dever ser composto apenas pelos eventuais prejuzos acumulados (saldo devedor), no absorvidos pelas demais reservas. PATRIMNIO LQUIDO NEGATIVO No caso em que o valor do Patrimnio Lquido negativo tambm denominado de "Passivo a Descoberto". Isto ocorre quando o valor das obrigaes para com terceiros superior ao dos ativos. Exemplo: Total do Ativo: R$ 1.500.000,00 104

Total das Obrigaes: R$ 2.000.000,00 Passivo a Descoberto: R$ 1.500.000,00 menos R$ 2.000.000,00 = R$ 500.000,00 O Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio de sua Cmara Tcnica editou em 16/06/1999 a Resoluo CFC n 847/99, alterando dispositivos da NBCT-3 que trata acerca do conceito, contedo, estrutura e nomenclatura das Demonstraes Contbeis. Por meio da aludida Resoluo, de observncia obrigatria por todos os contabilistas no pas, foram procedidas alteraes quanto ao Balano Patrimonial, precisamente a caracterizao e evidenciao do "PASSIVO A DESCOBERTO".

Esta nomenclatura deve ser utilizada, quando da constatao ao final do exerccio que o Patrimnio Lquido negativo, sendo demonstrado, conforme Resoluo CFC 1.049/2005, substituindo-se a expresso Patrimnio Lquido por Passivo a Descoberto. INCORPORAO, CISO E FUSO A ciso a operao pela qual a companhia transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a companhia cindida, se houver verso de todo o seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a ciso (art. 229 da Lei 6.404/76). A fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar sociedade nova, que lhes suceder em todos os direitos e obrigaes (art. 228 da Lei 6.404/76). Note-se que, na fuso, todas as sociedades fusionadas se extinguem, para dar lugar formao de uma nova sociedade com personalidade jurdica distinta daquelas. A incorporao a operao pela qual uma ou mais sociedades so absorvidas por outra, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes (art. 227 da Lei 6.404/76). Na incorporao a sociedade incorporada deixa de existir, mas a empresa incorporadora continuar com a sua personalidade jurdica. VALOR DE CISO, FUSO OU INCORPORAO O valor do acervo a ser tomado nas operaes dever ser definido pelo valor contbil ou de mercado (art. 21 da Lei 9.249/95). A pessoa jurdica que tiver parte ou todo o seu patrimnio absorvido dever levantar balano especfico para esse fim. O balano dever ser levantado at 30 dias antes do evento. A partir de 01.01.2008, por fora da Lei 11.638/2007, nas operaes realizadas entre partes independentes e vinculadas efetiva transferncia de controle, os ativos e passivos da sociedade a ser incorporada ou decorrente de fuso ou ciso sero contabilizados pelo seu valor de mercado. VALOR DE MERCADO TRIBUTAO NO CASO DE OPO PELO LUCRO PRESUMIDO OU ARBITRADO

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No caso de pessoa jurdica tributada com base no lucro presumido ou arbitrado, que optar pela avaliao a valor de mercado, a diferena entre este e o custo de aquisio, diminudo dos encargos de depreciao, amortizao ou exausto, ser considerada ganho de capital, que dever ser adicionada base de clculo do IRPJ e da CSLL devidos no balano que servir para o evento (pargrafo 2 do art. 21 da Lei 9.249/95). ENTREGA DA DECLARAO DIPJ A pessoa jurdica dever apresentar a declarao de rendimentos (DIPJ) correspondente ao perodo transcorrido durante o ano-calendrio, em seu prprio nome, at o ltimo dia til do ms subseqente ao do evento. LAUDO DE AVALIAO A VALOR DE MERCADO (AT 31.12.2007) DIFERIMENTO DA TRIBUTAO NO LUCRO REAL Quando forem atribudos, aos bens do ativo, valores superiores aos contbeis, esses aumentos de valores sero denominados reavaliao de bens, at 31.12.2007. Essa diferena entre o valor da reavaliao e o valor contbil dos bens no era computada na apurao do Lucro Real, desde que baseados em Laudo de Avaliao e atendidos os critrios estabelecidos nos artigos 434 do Regulamento do IR. O artigo 8 da Lei 6.404/76 admitia a possibilidade de se avaliarem os ativos de uma companhia pelo seu valor de mercado, chamando isto de reavaliao. Para detalhes sobre este assunto, verifique o tpico Reavaliao de Bens. CISO Ciso a operao pela qual uma sociedade transfere parcelas do seu patrimnio para uma ou mais sociedades, constitudas para esse fim ou j existentes, extinguindo-se a sociedade cindida, se houver verso de todo seu patrimnio, ou dividindo-se o seu capital, se parcial a verso (art. 229 da Lei 6.404/76). Os procedimentos legalmente previstos para ciso esto contemplados nos mesmos dispositivos que regulam a incorporao e a fuso, quais sejam, os artigos 223 a 234 da Lei 6.404/76.. pacfico o entendimento de que a ciso, a exemplo da incorporao e da fuso, pode ocorrer com sociedades de qualquer tipo, no se restringindo s sociedades por aes, embora em qualquer caso deva ser observada a disciplina legal estabelecida na Lei das S/A. FUSO Fuso a operao pela qual se unem duas ou mais sociedades para formar uma nova, que lhes sucede em todos os direitos e obrigaes. A diferena entre fuso e incorporao que na incorporao desaparecem as sociedades incorporadas, mas a incorporadora, uma sociedade preexistente, permanece com a sua vida normal, enquanto na fuso desaparecem todas as sociedades fusionadas e surge uma sociedade nova. Os procedimentos legalmente previstos para a fuso so os 106

mesmos da incorporao, que esto contemplados nos artigos 223 a 234 da Lei 6.404/76. Na incorporao, o princpio o mesmo que na fuso: os lanamentos contbeis objetivam baixar os saldos das contas das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos incorporadora. Exemplo: A Cia. A e a Cia. B decidem fundir-se, formando demonstrado: Saldos das Contas Contbeis: Cia. A Disponibilidades 75.000,00 Duplicatas a Receber 400.000,00 Estoques 300.000,00 Investimentos 70.000,00 Imobilizado 190.000,00 SOMA DO ATIVO 1.035.000,00 Fornecedores 280.000,00 Salrios a Pagar 50.000,00 Tributos a Pagar 100.000,00 Capital Social 500.000,00 Reservas de Lucros 105.000,00 SOMA DO PASSIVO 1.035.000,00 uma nova Cia. F, conforme a seguir Cia. B 80.000,00 250.000,00 120.000,00 80.000,00 110.000,00 640.000,00 50.000,00 75.000,00 80.000,00 200.000,00 235.000,00 640.000,00 Cia. F 155.000,00 650.000,00 420.000,00 150.000,00 300.000,00 1.675.000,00 330.000,00 125.000,00 180.000,00 700.000,00 340.000,00 1.675.000,00

Contabilizao da Transferncia dos Ativos, na Cia A: Dbito Conta de Dissoluo 1.035.000,00 Disponibilidades Duplicatas a Receber Estoques Investimentos Imobilizado

Crdito 75.000,00 400.000,00 300.000,00 70.000,00 190.000,00

Contabilizao da Transferncia das contas do Passivo, na Cia. A: Dbito Crdito Fornecedores 280.000,00 Salrios a Pagar 50.000,00 Tributos a Pagar 100.000,00 Capital Social 500.000,00 Reservas de Lucros 105.000,00 Conta de Dissoluo 1.035.000,00 107

Idnticos lanamentos se fazem na Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), com o total encerramento de suas contas patrimoniais. Contabilizao do Balano de Abertura, na Cia. F (saldos transferidos da Cia. A): Dbito Crdito Disponibilidades 75.000,00 Duplicatas a Receber 400.000,00 Estoques 300.000,00 Investimentos 70.000,00 Imobilizado 190.000,00 Conta Balano Abertura - Transf. Cia.A 1.035.000,00 Dbito 1.035.000,00 Crdito 280.000,00 50.000,00 100.000,00 500.000,00 105.000,00

Conta Balano Abertura - Transf. Cia. A Fornecedores Salrios a Pagar Tributos a Pagar Capital Social Reserva de Lucros

Idnticos lanamentos se fazem dos valores recebidos da Cia. B (naturalmente com os valores existentes nos saldos daquela Cia.), de forma que os saldos de abertura sejam o correspondente aos valores transferidos da Cia. A + B. Na incorporao, o princpio o mesmo que na fuso: os lanamentos contbeis objetivam baixar os saldos das contas das empresas/incorporadas, incorporando os mesmos incorporadora. O RESULTADO DO EXERCCIO Para uma contabilizao adequada, partimos do princpio de que o resultado do exerccio apurado individualmente pelas duas empresas extintas o foi de forma completa: com depreciaes, provises ajustadas, receitas e despesas alocadas por regime de competncia etc. S que esses resultados contabilmente morreram nas suas respectivas empresas. Inclusive deve, na data do evento, ter sido devidamente provisionado em cada uma delas os tributos incidentes sobre esses lucros, e essas provises foram contabilizadas em cada uma das sociedades extintas. Mas as receitas e despesas de cada sociedade extinta no so transpostas Cia. F. A Cia. F ter, como resultado do exerccio, apenas as receitas e despesas dela, Cia. F, ou seja, as existentes aps a fuso. Seu resultado ser composto pelo que ela, Cia. F, conseguir produzir a partir de sua criao, no se confundindo com as receitas e despesas das empresas que a antecederam.

108

Portanto, no se deve misturar as receitas e despesas das sociedades fusionadas com as da sociedade resultante da fuso. Obviamente no se impede, se houver interesse, que seja mencionada, em nota explicativa, a existncia de lucros nas duas fusionadas, bem como seus montantes e composio. BIBLIOGRAFIA
BORBA, Claudio. ICMS - Legislao Aplicvel a Todos os Estados e Distrito

Federal. 3 Ed. So Paulo: Campus, 2006.

OLIVEIRA, Ricardo Mariz de. Fundamentos do Imposto de Renda. 1 Ed. Quartier latin,

2008. GOUVEIA, Nelson. Contabilidade Bsica. 2 Ed. So Paulo: Harbra, 2001. SAAD, Eduardo Gabriel; SAAD, Jos Eduardo; CASTELO BRANCO, Ana Maria Saad. CLT Comentada. 42 Ed. So Paulo: LTR, 2009 INDCIBUS, Srgio. CONTABILIDADE INTRODUTRIA. 9 Ed.So Paulo Ed. Atlas S.A 199 MONTESQUIEU, Do Esprito das Leis. So Paulo. Ed. Difuso Europia do Livro, 1962, p.35 LENZA, Pedro Direito Constitucional Esquematizado. So Paulo. Ed. Saraiva, 2008. MONTESQUIEU, Do Esprito das Leis. So Paulo. Ed. Difuso Europia do Livro, 1962 CARVALHO FILHO, Jos dos Santos. Manual de direito administrativo. 20. ed. Rio de Janeiro:Lumen Juris, 2008, p. 426. Princpios Constitucionais da Administrao Pblica., Jus Navigandi, outubro de 2002 Decreto-lei 200/1967. Centralizao e descentralizao da administrao pblica.,Jus Navigandi BASTOS, Celso Ribeiro - Curso de Direito Financeiro e de Direito Tributrio - 2 edio, Saraiva: 1992. SILVA, Jos Afonso da - Curso de Direito Constitucional Positivo - 11 edio, Malheiros Editores, 1996. MACHADO, Hugo de Brito - Curso de Direito Tributrio - 11 edio, Malheiros Editores, 1996. MORAES, Alexandre de - Direito Constitucional - 4 edio, So Paulo: ATLAS, 1998.

109

DICIONRIO BRASILEIRO GLOBO/ Francisco Fernandes, Celso Pedro Luft, F. Marques Guimares. 38. ed. So Paulo: Globo, 1995. MAXIMIANO, Antnio Csar Amaru Teoria Geral da Administrao: da revoluo urbana revoluo digital 5. ed. So Paulo: Atlas, 2005. ANGLICO, Joo. Contabilidade Publica. 8 ed. So Paulo: Atlas, 1995. SLOMSKI, Valmor. Manual de Contabilidade Pblica: Um enfoque na contabilidade municipal. 2. ed. So Paulo: Atlas, 2003.

MODELOS MODELO N 1 TERMO DE REGISTRO DE INSPEO Data:....../......./....../ Hora do incio: ..... Trmino ........ Nome do Agente da Inspeo do trabalho: ........................... Matrcula: ..................... Cargo ou funo: ................. Documentos exigidos: .............................................. 1 - Livro ou Fichas de Registro de Empregados ( ) 2 - Comprovante da Contribuio Sindical (Patronal) - Ano ( ) 3 - Comprovante da Contribuio Sindical (Empregados) - Ano ( ) 4 - Relao de Empregados que recolheram a contribuio Sindical ( ) 5 - Relao de Empregados (Lei de 2/3) - Ano ( ) 6 - Cadastro Permanente de Admisso e Dispensas ( ) 7 - Relao de Empregados Menores - Ano ( ) 8 - Acordo para Prorrogao da Durao do Trabalho ( ) 9 - Acordo para Compensao da Durao do Trabalho ( ) 10 - Escala de revezamento ( ) 11 - Ficha ou Papeleta de Horrio de Servio Externo ( ) 12 - Recibo de frias - Ano ( ) 13 - Folhas de Pagamento - ( ) 14 - Atestados Mdicos de Admisso dos Empregados ( ) 15 - Convnio da Aprendizagem com o SENAI ou SENAC ( ) 16 - E mais: ...........................................................( ) ...........................................................( ) ...........................................................( ) Prazos concedidos: ........................................................... Irregularidades encontradas : ................................................ Autos de Infrao lavrados ................................................... 110

Orientao dada: ............................................................. N de empregados em atividade: ............................................... Maiores: .............. Menores: ............... Mulheres: ................... Agente da Inspeo do Trabalho MODELO N 2 LIVRO DA INSPEO DO TRABALHO Termo de Abertura Contm o presente livro 100 folhas, numeradas tipograficamente de 1 100 e servir para Registro da Inspeo do Trabalho, na conformidade, do 1, art. 628 da Consolidao das Leis do Trabalho, aprovada pelo Decreto-lei n 5.452. de 1 de maio de 1943 e alterada pelo Decreto-Lei n 5.452, de 1 de maio de 1943 e alterada pelo Decreto-lei n 229, de 28 de fevereiro de 1967. Este livro destina-se ao estabelecimento da ................................................. sito na rua .................. n .............. Matrcula no INPS n .......... C.G.C. n ......., e est devidamente autenticado em todas as suas folhas, para os efeitos legais. Data Empregador: MODELO N 3 LIVRO DA INSPEO DO TRABALHO TERMO DE ENCERRAMENTO Este livro, preenchidas as suas 100 folhas, fica nesta data encerrado. Data: _______________________ Empregador ou preposto MODELO N 4 TERMO DE APREENSO As ...... horas e ....... minutos do dia ...... de ............... de 19........, eu, abaixo-assinado, legalmente Investido nas funes de Agente da Inspeo do Trabalho, com exerccio ............................................... fiscalizando ..................................................................... situado ............................... n ............................................................ C.G.C. n .................................... Matrcula no INSS n ........................... apreendi, com base na alnea c do art. 8 do Regulamento da Inspeo do Trabalho, aprovado pelo Decreto n 55.841, de 15 de maro de 1965, para anlise, as amostras de materiais e substncias utilizadas, a seguir discriminadas ........................................................, tendo, consequentemente, lavrado o presente Termo, em duas vias, entregando a segunda ao interessado, mediante recibo passado na primeira delas, a fim de remet-la autoridade competente MODELO 4 FICHA N

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REGISTRO DE EMPREGADOS

FICHA MESTRA
TERMO DE ABERTURA

Autenticao

.......................................................................................................................... estabelecida nesta cidade, rua .................................................................................., n. ....................... com o negcio de ...................................................inscrita no INPS sob o n. ....................... registra o presente grupo de fichas de n. .................. (...............................................................) a n. ..............................(.................................................................) no MTPS-DRT-MG, em cumprimento ao disposto nos artigos 41 e 42 da C.L.T., declarando, outrossim, na oportunidade como prova de numerao anterior o livro de n... .................... ou fichas mestra do grupo de n. ...................... a n. ...................... _________________ , _____ de ______________ de _____. _________________________________________________
(Assinatura do empregador)

REGISTRO DE......................... (MODELO...............)

N de Ordem................................

MODELO 5 112

TERMO DE ABERTURA

Contm este livro...............(.................................................................) folhas numeradas tipograficamente, do n....................................ao n...................................e servir para o lanamento das operaes prprias do estabelecimento do contribuinte abaixo identificado: Nome..................................................................................................................... .............................. Endereo............................................................................................................... .............................. N..................., andar..............sala/conj.............................Bairro.................................................. .... Municpio...........................................................................Estado........................ .............................. Inscrio Estadual n..........................................................C.G.C. M.F............................................

................................................................de.............................................de 19.........

.........................................................................................
(ASSINATURA DO CONTRIBUINTE OU SEU REPRESENTANTE LEGAL)

QUANDO A LTIMA PGINA, CONSTAR APENAS O QUE SEGUE

REGISTRO DE..............
(MODELO...........)

N de Ordem..........................

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ltimo lanamento efetuado em ......../........./...........

MODELO 6
LIVRO REGISTRO DE INVENTRIO - RI - MODELO P7

REGISTRO DE INVENTRIO

FIRMA: CNPJ: ESTOQUES EXISTENTES EM:

INSC. EST.:

FOLHA:

CLASSIFICAO FISCAL XX XX X XX XX

DISCRIMINAO

UNIDADE

QUANTIDADE UNITRIO

xxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxxx

xx

999.999,999

999.999,99

MODELO 7 Modelo da GPS

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3. CDIGO DE PAGAMENTO 4. COMPETNCIA MINISTRIO DA PREVIDNCIA SOCIAL MPS INSTITUTO NACIONAL DO SEGURO SOCIAL - INSS 5. IDENTIFICADOR

GUIA DA PREVIDNCIA SOCIAL - GPS

1. NOME OU RAZO SOCIAL/ FONE/ ENDEREO:

6. VALOR DO INSS 7. 8. 9. VALOR DE OUTRAS ENTIDADES

2. VENCIMENTO (Uso do INSS) ATENO: vedada a utilizao de GPS para recolhimento de receita de valor inferior ao estipulado em Resoluo publicada pelo INSS. A receita que resultar valor inferior dever ser adicionada contribuio ou importncia correspondente nos meses subseqentes, at que o total seja igual ou superior ao valor mnimo fixado.

10. ATM, MULTA E JUROS

11. TOTAL

12. AUTENTICAO BANCRIA

RELAO DOS EXERCCIOS EXERCICIO N 01 CONTABILIDADE AVANADA 1 Escriture na folha de Dirio os seguintes fatos administrativos ocorridos em uma empresa e feche o Balancete.
a) Compra, a vista,de um automvel, marca Ford,conforme Nota Fiscal n 9.890, da Distribuidora de Veculos Taubat Ltda., no valor de R$ 30.000,00 b) Compra, vista, de quatro cadeiras e uma mesa para uso da empresa, conforme Nota Fiscal n 897, da casa de Mveis Emba S/A, no valor de R$ 1.000,00. c) Compra , a vista, de uma casa situada na Rua Amrica, sem nmero, do Sr. Pedro Moura, por R$ 130.000,00, conforme escritura passada no 13 Cartorio. d) Compra de microcomputador marca Informtica, com winchester de 40 megabytes, a vista, conforme Nota Fiscal n 7.341, da WT Informtica Ltda., no valor de R$ 2.000,00. e) Compra de uma mquina de escrever, vista,conforme Nota Fiscal n 555, da Casa das Mquinas, no valor de R$ 800,00. f) Venda a vista, de um automvel, marca Ford , ao Sr. Nelson Ribeiro, por R$ 30.000,00, conforme recibo de venda de veculos n001. g) Venda de uma mesa e quatro cadeiras, vista, para a Industria de Artefactos de Couro Ltda., conforme nossa Nota Fiscal n 005, no valor de R$ 1.000,00

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h) Venda, vista de uma casa situada na Rua Amrica, s/n ao Sr. Jos Augusto Pereira, por R$ 130.000,00, conforme escritura passada no 13 Cartrio desta cidade. i) Venda de um microcomputador marca informtica, com winchester de 40 megabytes, vista conforme Nota Fiscal n 008, no valor de R$ 2.000,00. j) Venda de uma mquina de escrever, vista, conforme nossa Nota Fiscal n 222 no valor de R$ 800,00. k) Compra de mercadorias , a prazo, conforme Nota fiscal n 980, da Casa de Tecidos , Caapava S/A , no valor de R$ 3.000,00, com aceite, no ato, de Duplicata n 980/01, para 30 dias . l) Venda de mercadorias, a prazo, conforme nossa Nota fiscal n 012, ao Sr. Marcos Vinicius , no valor de R$ 1.000,00. No ato da venda, o cliente aceitou a duplicata n 012/01, com vencimento para 45 dias. 02 - Qual era no passado os nicos objetivos da Contabilidade? 03 Quais so hoje as peas fundamentais para tornar as empresas mais slidas e competitivas? 04 O que voc entendeu por Anlise de Balano? 05 Cite 03 obrigaes perante a legislao comercial de uma empresa ?

A educao sozinha no transforma a sociedade, sem ela to pouco a sociedade muda. Paulo Freire

EXERCICIO N 02 CONTABILIDADE AVANADA 1 Vamos responder as perguntinhas abaixo e fazer uma pequena reviso.
a) Para voc como futuro contador qual a importncia da Contabilidade na sua viso? b) Descreva a evoluo histrica da Contabilidade. c) O conhecimento a mola propulsora do desenvolvimento humano, inclusive do desenvolvimento patrimonial. Comente esta afirmao,fazendo o seu posicionamento. d) Por que no se deve misturar o dinheiro da empresa com o dos proprietrios? Comente. e) Que so Bens tangveis? Cite dois exemplos. 2 Fazer o dirio, o razo e o Balancete. Em 02 de janeiro de 2007, os scios Luiz Francisco e Dorvalino registraram na Junta Comercial de seu estado a empresa Conhecertudo, prestadora de servios na rea de informtica, com incio de atividade previsto para 1 de fevereiro do mesmo ano:

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a) O capital a integralizar no contrato social foi de R$ 80.000,00. b) No incio das atividades, 40% do capital previsto no contrato social foram integralizados em dinheiro, sendo que cada scio participou com 50%%. O restante ser integralizado at 31 de dezembro do ano seguinte. c) Em 02 de fevereiro do mesmo ano o administrador comprou os moveis e utenslios, para iniciar o negcio, conforme nota fiscal 69, no valor de R$ 3.000,00 vista: d) No dia 03 de fevereiro do mesmo ano, foram adquiridos materiais de expediente (estoque) (lpis, caneta, papel e demais materiais), da empresa Matexp Ltda. conforme e, Nota Fiscal 69-1, no valor de R$ 1.000,00 a prazo; e) No dia 04 de fevereiro do mesmo ano, efetuou-se a compra de um veiculo da empresa VC Ltda., conforme nota fiscal 69-3, no valor total R$ 45.000,00, sendo 1/3 pago no ato e o restante com duplicatas para pagamento em trs parcelas mensais. f) No dia 03 de marco do mesmo ano, o administrador fez pagamento parcial da compra dos materiais de expediente, da empresa Matexp Ltda. no valor de R$ 500,00. 3 Cite as 3 formas de tributao que pode uma empresa optar? 4 Uma empresa tributada pelo Lucro Real necessita da Declarao de Imposto de Renda Pessoa Juridica? 5 O que significa a sigla DCTF?

H pessoas que nos falam e nem as escutamos, h pessoas que nos ferem e nem cicatrizes deixam mas h pessoas que simplesmente aparecem em nossas vidas e nos marcam para sempre.
Ceclia Meireles

EXERCICIO N 03 CONTABILIDADE AVANADA 1 No Brasil onde est contida a obrigatoriedade da Contabilidade para pessoas jurdicas? 2 Cite 5 vantagens de uma entidade manter sua escriturao? 3 O que voc entendeu por Balano Patrimonial? 4 Como constitudo o Balano Patrimonial? 5 O que voc entendeu por Livro Dirio? 6 O que e qual a funo do DACON? 7 Observando o modelo vamos tentar declarar o nosso imposto de renda. 117

8 VAMOS PARA O LABORATRIO FAZER UMA SIMULAO IRPF. Eu sou um intelectual que no tem medo de ser amoroso, eu amo as gentes e amo o mundo. E porque amo as pessoas e amo o mundo, que eu brigo para que a justia social se implante antes da caridade.Paulo Freire XERCICIO N 04 CONTABILIDADE AVANADA 1 Vamos resolver o exerccio abaixo Balano de Abertura da Inteliem Ltda em 02 de janei de 2011 ATIVO 02/01/2011 Circulante 47.500,00 Caixa 7.750,00 Duplicatas a Receber 3.000,00 02/01/2011 47.500,00 12.500,00 5.000,00 PASSIVO Circulante Fornecedores ICMS a Pagar

Estoque de Mercador 30.000,00 Realizvel LP 25.000.00 7.500,00 Exigvel LP Duplicatas a Pagar LP Patrimonio Lquido Capital Social Lucros Acumulados TOTAL

Investimentos em Aes 7.500,00 25.000,00 Permanente 97.500,00 Imveis 87.500,00 78.250,00 80.000,00

Depreciao Acumulad ( 1.750,00) 10.000,00 TOTAL 133.250,00 DATA VALOR 133.250,00

OPERACO

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04/01/2011 50.000,00 04/01/2011 15.000,00 05/01/2011 2.500,00 06/01/2011 3.750,00 07/01/2011 550,00 08/01/2011 6.250,00 09/01/2011 1.250,00 10/01/2011 500,00

Venda a vista Custo desta venda Pagamento de Honorrios Descontos e abatimentos sobre venda anterior Pagamento de Salrios Recebimento de Prmios (receita) Juros Recebidos Pagamento de Aluguis

Diante das transaes ocorridas,efetuem os seguintes procedimentos: a) escriturao no livro dirio e elaborao do livro razo: b) verificao da integridade das informaes via balancete de verificao c) apurao do demonstrativo de resultado do exerccio DRE 02 O que na sua viso o LIVRO DE INSPEO DO TRABALHO significa na empresa? 03 O que o Livro Registro de Empregados? 04 O que significa GPS? 05 O que diz a NR 7 com relao aos empregados e empregadores?

Me movo como educador, porque, primeiro, me movo como gente. Paulo Freire

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EXERCCIO DE REVISO PARA A 1 AVALIAO 01 De que se compe o Patrimnio? 02 A contabilidade para pessoas jurdicas obrigatria por Lei, no Brasil. Que leis atualmente contm essa obrigatoriedade? 03 Cite trs vantagens da escriturao contbil? 04 Qual a composio do Balano Patrimonial? 05 O quer significa a sigla DIRPF? Em que site deve acessar para declarar?
06 - Qual era no passado os nicos objetivos da Contabilidade? 07 Quais so hoje as peas fundamentais para tornar as empresas mais slidas e competitivas? 08 Cite 03 obrigaes perante a legislao comercial de uma empresa? 09 - Para voc como futuro contador qual a importncia da Contabilidade na sua viso? 10 - Descreva a evoluo histrica da Contabilidade. 11 -O conhecimento a mola propulsora do desenvolvimento humano, inclusive do desenvolvimento patrimonial. Comente esta afirmao, fazendo o seu posicionamento. 12 -Por que no se deve misturar o dinheiro da empresa com o dos proprietrios? 13 -Que so Bens tangveis? Cite dois exemplos. 14 Cite as 3 formas de tributao que pode uma empresa optar? 15 Uma empresa tributada pelo Lucro Real necessita da Declarao de Imposto de Renda Pessoa Jurdica? 16 O que significa a sigla DCTF?

17 No Brasil onde est contida a obrigatoriedade da Contabilidade para pessoas jurdicas? 18 Cite 5 vantagens de uma entidade manter sua escriturao? 19 O que voc entendeu por Balano Patrimonial? 20 Como constitudo o Balano Patrimonial? 21 O que voc entendeu por Livro Dirio?

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22 O que e qual a funo do DACON? 23 Vamos resolver o exerccio abaixo Balano de Abertura da Inteliem Ltda. em 02 de janeiro de 2011 ATIVO Circulante Caixa Duplicatas a Receber 02/01/2011 47.500,00 12.500,00 5.000,00 PASSIVO Circulante Fornecedores ICMS a Pagar 02/01/2011 47.500,00 7.750,00 3.000,00

Estoque de Mercador 30.000,00 Realizvel LP 7.500,00 Exigvel LP 25.000.00

Investimentos em Aes 7.500,00 Permanente Imveis 78.250,00 80.000,00

Duplicatas a Pagar LP 25.000,00 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados TOTAL 97.500,00 87.500,00 10.000,00 133.250,00 VALOR 50.000,00 15.000,00 2.500,00 3.750,00 550,00 6.250,00 1.250,00 500,00

Depreciao Acumulada (1.750,00) TOTAL DATA 04/01/2011 04/01/2011 05/01/2011 06/01/2011 07/01/2011 08/01/2011 09/01/2011 10/01/2011 133.250,00 OPERACO Venda a vista Custo desta venda Pagamento de Honorrios

Descontos e abatimentos sobre venda anterior Pagamento de Salrios Recebimento de Prmios (receita) Juros Recebidos Pagamento de Aluguis

Diante das transaes ocorridas, efetuem os seguintes procedimentos: 121

d) Escriturao no livro dirio e elaborao do livro razo: e) Verificao da integridade das informaes via balancete de verificao f) Apurao do demonstrativo de resultado do exerccio DRE 24 O que na sua viso o LIVRO DE INSPEO DO TRABALHO significa na empresa? 25 O que o Livro Registro de Empregados? 26 O que significa GPS? 27 O que diz a NR 7 com relao aos empregados e empregadores? 28 Escriturem na folha de Dirio os seguintes fatos administrativos ocorridos em uma empresa e feche o Balancete. a) Abertura da empresa com Capital de R$ 300.000,00 todo integralizado sendo R$ 100.000,00 no caixa e R$ 200.000,00 banco conta movimento.
b) Compra a vista, de um automvel, marca FIAT, conforme Nota Fiscal n 3623, da Distribuidora de Veculos IGUATO Ltda., no valor de R$ 40.000,00. c) Compra, vista, de quatro mesas e uma 12 cadeiras para uso da empresa, conforme Nota Fiscal n26, da casa de Mvel TICO SAT, no valor de R$ 2.000,00. d) Compra a vista, de uma casa situada na Rua Cnego de Castro, do Sr. Marcelo, no valor de R$ 90.000,00, conforme escritura passada no Cartrio de Jaguaribe. e) Compra de microcomputador marca IBYTE, a vista, conforme Nota Fiscal n9627, da IBYTE Informtica Ltda., no valor de R$ 4.000,00. f) Compra de uma mquina de costura r, vista, conforme Nota Fiscal n 666 da Casa da Costura, no valor de R$780,00. g) Venda a vista, de um automvel, marca Fiat ao Sr. Bruno, por R$ 40.000,00, conforme recibo de venda de veculos. h) Venda de uma mesa e quatro cadeiras, vista, para a Indstria de Artefatos de Couro Ltda., conforme nossa Nota Fiscal n 008, no valor de R$ 1.000,00 29 - Faca os lanamentos no dirio, razo, balancete e feche o Balano. Em 02 de janeiro de 2007, os scios Luiz Francisco e Thiago registraram na Junta Comercial de seu estado a empresa Conhecer tudo, prestadora de servios na rea de informtica, com incio de atividade previsto para 1 de fevereiro do mesmo ano: g) O capital a integralizar no contrato social foi de R$ 100.000,00. h) No incio das atividades, 40% do capital previsto no contrato social foram integralizados em dinheiro, sendo que cada scio participou com 50%%. O restante ser integralizado at 31 de dezembro do ano seguinte. i) Em 02 de fevereiro do mesmo ano o administrador comprou os moveis e utenslios, para iniciar o negcio, conforme nota fiscal 69, no valor de R$ 4.000,00 vista:

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j) No dia 03 de fevereiro do mesmo ano, foram adquiridos materiais de expediente (estoque) (lpis, caneta, papel e demais materiais), da empresa Matexp Ltda. conforme e, Nota Fiscal 69-1, no valor de R$ 2.000,00 a prazo; k) No dia 04 de fevereiro do mesmo ano, efetuou-se a compra de um veiculo da empresa VC Ltda., conforme nota fiscal 69-3, no valor total R$ 60.000,00, sendo 1/3 pago no ato e o restante com duplicatas para pagamento em trs parcelas mensais. l) No dia 03 de marco do mesmo ano, o administrador fez pagamento parcial da compra dos materiais de expediente, da empresa Matexp Ltda. no valor de R$ 500,00.

30) ATIVO Circulante Caixa Duplicatas a Receber Estoque de Mercador Realizvel LP

02/01/2007 66.500,00 17.500,00 7.000,00 42.000,00 10.500,00

PASSIVO Circulante Fornecedores ICMS a Pagar

02/01/2007 15.050,00 10.850,00 4.200,00

Exigvel LP

35.000,00

Investimentos em Aes 10.500,00 Permanente Imveis 109.550,00 112.000,00

Duplicatas a Pagar LP 35.000,00 Patrimnio Lquido Capital Social Lucros Acumulados TOTAL 136.500,00 122.500,00 14.000,00 186.550,00

Depreciao Acumulada ( 2.450,00) TOTAL 186.550,00

DATA VALOR 10/01/2007 10/01/2007 12/01/2007 13/01/2007 14/01/2007 15/01/2007

OPERACO Venda a vista Custo desta venda Pagamento de Honorrios Aumento de Capital em dinheiro Pagamento de Salrios 35.000,00 21.000,00 3.500,00 14.000,00 770,00

Venda a vista de um imvel (ao preo de custo ) Desconsiderar depreciao, pois o imvel ainda no Havia sido posto em funcionamento. 87.500,00 123

18/01/2007

Pagamento de duplicata

17.500,00

Diante das transaes ocorridas,efetuem os seguintes procedimentos: a) escriturao no livro dirio e elaborao do livro razo: b) verificao da integridade das informaes via balancete de verificao c) apurao do demonstrativo de resultado do exerccio DRE 31 Relacione a coluna da esquerda com a da direita; a. Direitos ( ) Duplicatas a Pagar b. Bens Materiais ( ) Benfeitorias em Imveis de Terceiros c. Bens Imateriais ( ) Clientes d. Obrigaes ( ) Mesa 36 Assinale a alternativa que contm apenas Bens Mveis: a) Dinheiro, Terrenos, Duplicatas b) Fornecedores, Mesas, Armrios c) Armrios, Mesas, Mquinas de escrever 32 Qual das contas abaixo representa Despesa? a. Alugueis Ativos b. Alugueis Passivos 33 A conta Descontos Concedidos ? a. Receita b. Despesa 34 - A relao de contas extradas do livro Razo, com seus saldos devedores e credores chama-se: a. Razonete b. Balancete c. Razo 35 - Assinale a ordem correta dos acontecimentos: a. Dirio,Balancete e Razonete b. Razonete , Dirio e Balancete c. Dirio, Razonete e Balancete BOA SORTE

A humildade exprime, uma das raras certezas de que estou certo: a de que ningum superior a ningum.Paulo Freire Ser feliz sem motivo a mais autntica forma de felicidade. Carlos Drummond de Andrade EXERCICIO N 05 CONTABILIDADE AVANADA 1 Com o advento do Novo Cdigo Civil NCC Lei 10.406/2002, as sociedades ficaram obrigadas a publicar suas atas de reunio em alguns casos. Quais so eles? 124

2 O que so Demonstraes financeiras? 3 Quais so as demonstraes financeiras mais importantes? 4 O que voc entendeu por Fluxo de Caixa? 5 Quais os mtodos de elaborao da demonstrao dos fluxos de caixa? 6 - Escriturem, em partidas de Dirio, os seguintes Fatos Administrativos: 1 Abertura de uma empresa com um Capital Integralizado de R$ 80.000,00 depsito feito no Banco do Brasil S/A. 2 Compra vista, de cinco armrios de ao para uso da empresa, conforme NF n 333, do Atacadista Olindense S/A, no valor de R$ 4.000,00. 3 Deposito Efetuado em conta corrente no Banco do Nordeste S/A, conforme recibo: R$ 12.000,00. 4 Venda, vista, de automvel, marca FIAT, no valor de R$ 30.000,00, conforme recibo desta data. Deposito no BB. 5 Pagamento efetuado em cheque no BB ao Sr. Joel Ferreira, referente ao aluguel de maio, conforme recibo: R$ 700,00. Aps os 5 lanamentos o valor que temos na Conta do Banco do Brasil ficou em: a) b) c) d) e) R$ 80.000,00 R$ 93.300,00 R$ 30.000,00 R$ 12.700,00 NRA

Liberdade uma palavra que o sonho humano alimenta, no h ningum que explique e ningum que no entenda. Cecilia Meireles

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