Apostila Tributario

Faculdade Mineira de Direito
APOSTILA DE
DIREITO TRIBUTRIO
AIessandra Machado Brando Teixeira

elo Horizonte
Agosto de 2010
2
INDICE

CAPITULO I - NOES DE DIREITO FINANCEIRO, p. 08

DESPESAS;
RECEITA;
ORAMENTO;
Lei Oramentaria Anual LOA;
Execuo da Lei Oramentaria,
Fiscali:ao financeira e controle da execuo oramentaria,
PLANO PLURIANUAL PPA;
Lei de Diretrizes Oramentarias LDO;
REFERNCIAS BIBLIOGRAFICAS DIREITO FINANCEIRO.

CAPITULO II - TRIBUTO E SUAS ESPCIES, p. 14

DIVISO DOS TRIBUTOS EM ESPECIE: QUESTO CONTROVERTIDA;
CONCEITO DE TRIBUTO;
NATUREZA ESPECIFICA DO TRIBUTO;
TRIBUTOS EM ESPECIE;
Impostos;
Taxas;
%axas ;ersus preos publicos,
Estacionamento rotativo. preo ou taxa?
Pedagio,
Contribuio de Melhoria;
Emprestimo Compulsorio;
Contribuies;
Classificao das contribuies,
Contribuies sociais,
Contribuies corporativas,
Contribuies interventivas,
Contribuio para o custeio do servio de iluminao publica COSIP (CF, art. 149-A,
introdu:ido pela Emenda n. 39/2002,
BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR.

CAPITULO III - SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL, p. 32

O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR;
PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTARIOS;
Principio da repartio de competncia tributaria;
Principio da capacidade contributi;a;
Principio da pessoalidade;
Principio da seleti;idade;
3
Principio da progressi;idade;
Principio da igualdade/isonomia;
Principio do no-conIisco;
Principio da legalidade;
Principio da anterioridade;
Excees ao principio da anterioridade,
Principio da anterioridade e imposto de renda,
Principio da anterioridade e o principio irretroatividade;
Principio da Liberdade de TraIego;
Principio da no-cumulati;idade;
Principio da transparncia;
ATIVIDADE COMPLEMENTAR;

CAPITULO IV - COMPETNCIA; IMUNIDADE, ISENO E NO
INCIDNCIA; E REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS, p. 47

COMPETNCIA;
Especies de competncia;
Tributos de competncia da Unio;
Tributos de Competncia dos Estados e do Distrito Federal;
Tributos de Competncia dos Municipios;
Competncia residual;
IMUNIDADE;
ISENO;
NO-INCIDNCIA;
REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTARIAS.

CAPITULO V - FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO, p. 51

FONTES DO DIREITO TRIBUTARIO;
Constituio Federal e emendas constitucionais;
Lei Complementar;
Lei Ordinaria;
Tratados Internacionais;
Medidas Pro;isorias;
Leis Delegadas;
Resolues;
Decreto Regulamentar;
Normas Complementares;

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CAPITULO VI - VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO
DA LEGISLAO TRIBUTRIA, p. 57

VIGNCIA;
RETROAO;
INTERPRETAO;
Metodos classicos de interpretao;
INTEGRAO NORMATIVA;
ANALOGIA;
EQIDADE;

CAPITULO VII - NORMA E OBRIGAO TRIBUTRIAS, p. 62

NORMA JURIDICA
Norma juridica tributaria;
Hipotese de incidncia e Iato gerador;
Fato gerador e tributao de atos ilicitos;
Base de calculo;
Aliquota;
Sujeito ati;o;
Sujeito passi;o;
Solidariedade,
Capacidade tributaria,
Domicilio,
OBRIGAO TRIBUTARIA;
Obrigao tributaria principal e acessoria.

CAPITULO VIII - RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA, p. 74

Responsabilidade por transIerncia e por substituio;
Responsabilidade do adquirente do imo;el;
Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral;
Responsabilidade tributaria e os bens do Ialecido;
Responsabilidade do sucessor e do cnjuge meeiro;
Responsabilidade tributaria e a Iuso, incorporao de ciso de pessoas juridicas;
Responsabilidade tributaria e a extino de pessoas juridicas;
Responsabilidade de terceiros;
Responsabilidade por inIrao;
DENUNCIA ESPONTNEA;

CAPITULO IX - CRDITO TRIBUTRIO, p. 86

LANAMENTO;
5
Especies de lanamento;
Lanamento de oficio,
Lanamento por declarao ou misto,
Lanamento por homologao,
Lanamento e constituio do credito tributario;
Lanamento e auto de inIrao;
Lanamento, notiIicao e exigibilidade do credito tributario;
SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CREDITO TRIBUTARIO;
Moratoria;
Deposito do montante integral;
Reclamaes e recursos administrati;os;
Liminar em mandado de segurana, medida liminar ou tutela antecipada em outras especies
de ao judicial;
EXTINO DO CREDITO TRIBUTARIO;
Pagamento;
Pagamento indevido,
Pra:o para se pleitear a restituio do que foi pago indevidamente,
Compensao;
Transao;
Remisso;
Decadncia ou prescrio
Decadncia,
Prescrio,
Con;erso do deposito em renda;
Pagamento antecipado e homologao do pagamento;
Consignao em pagamento;
Deciso administrati;a;
Deciso judicial passada em julgado;
Dao em pagamento de bens imo;eis;
EXCLUSO DO CREDITO TRIBUTARIO;
Iseno;
Anistia;

CAPITULO X - GARANTIAS, PRIVILGIOS E PREFERNCIAS DO CRDITO
TRIBUTRIO, p. 113

Restituio.

CAPITULO XI - ADMINISTRAO TRIBUTRIA, p. 118

Di;ida ati;a;
Certides de regularidade Iiscal.

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TEXTO COMPLEMENTAR N. 1, p. 121

Sobre a distino entre preo publico (ou tariIa) e taxa: inteiro teor do acordo do Recurso
Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil Industria e Comercio
Ltda., Recorrido: Ser;io Municipal de Agua e Saneamento de Santo Andre, Relator
MINISTRO JOSE DELGADO, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ de
24.08.1998).

ANEXO

Tributos em especie.

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DIREITO TRIBUTRIO I

Objetivos da disciplina:
identiIicar o mbito especiIico do Direito Tributario, relacionando-o com os demais ramos
do Direito, principalmente o direito administrati;o e Iinanceiro;
identiIicar e distinguir as di;ersas especies tributarias;
identiIicar e distinguir normas constitucionais, que deIinem o sistema tributario nacional;
identiIicar as Iontes do direito tributario;
determinar as Iormar de aplicao, interpretao e integrao da legislao tributaria;
identiIicar a obrigao tributaria, distinguindo suas especies e elementos;
identiIicar os casos de responsabilidade tributaria.

Carga horria:

04 creditos.

Mtodos Didticos:

aulas expositi;as;
estudos de caso concreto;
estudo dirigido;
trabalho em grupo.

Bibliografia bsica:
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 11.ed. So Paulo: Saraiva, 2005.
ALEERO, Aliomar. Direito Tributrio rasileiro. Atualizado por Misabel Abreu
Machado Derzi, Rio de Janeiro: Forense, 2006.
CARVALHO, Paulo arros de. urso de Direito Tributrio. 13.ed. So Paulo:
Saraiva, 2000. (PASTA DO PROFESSOR)
COLHO, Sacha Calmon Navarro. urso de Direito Tributrio Brasileiro. 9.ed. Rio
de Janeiro, 2006. (PARTES PASTA DO PROFESSOR)
DE SANT, Eurico Marcos Diniz. Curso de Direito Tributrio e Finanas Pblicas,
do fato norma, da realidade ao conceito jurdico. So Paulo: Saraiva, 2008.
MACHADO, Hugo de rito. urso de direito tributrio. So Paulo: Malheiros, 2008.
MARTNS, Srgio Pinto. Manual de Direito Tributrio. So Paulo: Atlas.
SPAGNOL, Werther otelho. urso de Direito Tributrio. elo Horizonte: Del Rey,
2004.
8
SEGUNDO, Hugo de rito Machado. Direito Tributrio e Financeiro. So Paulo:
Atlas, 2005. )Srie Leituras jurdicas: provas e concursos; v. 24).
A Revista Dialtica de Direito Tributrio, de publicao mensal, contm vrios
artigos/doutrina atuais sobre os principais temas envolvendo a matria. A pesquisa
nesse peridico enriquece muito os conceitos desenvolvidos em sala de aula. A
nossa biblioteca possui em seu acervo todos os exemplares da revista.

'Ninguem aprende tudo de uma so ve:
e nem de uma ve: por todas.(Mercia Moreira)`

CAPITULO I
NOES DE DIREITO FINANCEIRO

A ati;idade Iinanceira publica consiste basicamente na obteno de receitas, na
administrao do produto arrecadado e na realizao de um dispndio ou in;estimento
publico.
Direito Iinanceiro e o conjunto de normas juridicas que regulam/disciplinam a
ati;idade Iinanceira do estado em seus diIerentes aspectos: orgos que a exerce, meios em
que se exterioriza e conteudo das relaes que origina. Isto signiIica que o direito
Iinanceiro disciplina as receitas e a Iorma como as despesas publicas so empregadas.
Legislao pertinente ao direito Iinanceiro: Constituio (arts. 163 a 169); Lei n.
4.320/64, que estatui normas gerais de direito Iinanceiro para elaborao e controle dos
oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municipios e do Distrito Federal, e Lei
Complementar n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal).
A deciso de gastar e politica e cabe em primeiro lugar ao Poder Executi;o, mas e
necessario que a despesa esteja pre;ista no oramento, ou melhor, na legislao
oramentaria, a qual, uma ;ez editada (apro;ada pelo Poder Legislati;o), ;incula o
administrador, que de;era ater-se estritamente a seus termos. A autorizao no signiIica
obrigao de le;ar a despesa a eIeito.
O principio da legalidade esta presente no direito Iinanceiro na medida em que
nenhuma despesa pode ser le;ada a eIeito sem lei que a autorize e determine seu montante
maximo.

DESPESA

Despesa e a aplicao de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade
competente, a partir de autorizao legislati;a, para execuo de Iim a cargo do go;erno.
As despesas de;em estar pre;istas no oramento, caso contrario no podem ser
adimplidas.
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As despesas so classiIicadas em ordinarias (compreendem as de rotina da
administrao publica) e extraordinarias (esporadicas, de carater excepcional, nem sempre
esto pre;istas no oramento).
ClassiIicao legal das despesas considerando a categoria econmica (art. 12 da Lei
4.320/64):
a) despesas correntes, aquelas consubstanciadas nos gastos destinados a manuteno
dos ser;ios publicos ja existentes (custeio, conser;ao, pessoal); no geram no;as obras
ou ser;ios.
- despesas de custeio: pessoal ci;il, pessoal militar, material de consumo,
ser;ios de terceiros, encargos di;ersos;
- transIerncias correntes: sub;enes sociais, sub;enes econmicas,
inati;os, pensionistas, salario-Iamilia e abono Iamiliar, juros da di;ida
publica, contribuies de pre;idncia social, di;ersas transIerncias
correntes.
b) despesas de capital: reIerem-se a in;estimentos em sentido amplo e implicam
aumento do capital do estado, seja Iisico ou humano.
- in;estimentos: obras publicas, ser;ios em regime de programao
especial, equipamentos e instalaes, material permanente, participao em
constituio ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou
agricolas;
- in;erses Iinanceiras: aquisies de imo;eis, participao em constituio
ou aumento de capital de empresas ou entidades comerciais ou Iinanceiras,
aquisio de titulos representati;os de capital de empresa em
Iuncionamento, constituio de Iundos rotati;os, concesso de
emprestimos, di;ersas in;erses Iinanceiras;
- transIerncia de capital: amortizao da di;ida publica, auxilio para obras
publicas, auxilio para equipamentos e instalaes, auxilio para in;erses
Iinanceiras, outras contribuies.

Emprestimo/deIicit para despesa corrente ~ gra;e
Emprestimo/deIicit para despesas de capital ~ tolera;el

RECEITA

Receita e qualquer recurso obtido durante determinado periodo Iinanceiro mediante
o qual o sujeito publico pode satisIazer as despesas publicas que esto a seu cargo; somas
obtidas para cobrir gastos publicos.
As receitas publicas di;idem-se em:
a) receitas originarias: compreendem as rendas pro;enientes dos bens e empresas
comerciais do Estado, que as exploram a semelhana de particulares, sem exercer os seus
poderes de autoridade nem imprimir coerciti;idade a exigncia de pagamentos ou a
utilizao dos ser;ios que as justiIicam, embora, no raro, as institua em monopolio;
b) receitas deri;adas: so caracterizadas pela existncia de constrangimento legal a
sua arrecadao. So compulsorias e coerciti;as, a exemplo dos tributos e penas pecuniarias
(multas).
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O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classiIica as receitas em receitas correntes e receitas
de capital, pre;endo como despesas correntes as tributarias, de contribuies, patrimonial,
agropecuaria, industrial, de ser;ios e outras e, ainda, as pro;enientes de recursos
Iinanceiros recebidos de outras pessoas de direito publico ou pri;ado, quando destinadas a
atender a despesas classiIica;eis em despesas correntes.
So receitas de capital as pro;enientes da realizao de recursos Iinanceiros
oriundos de constituio de di;idas; da con;erso, em especie, de bens e direitos; assim
tambem os recursos recebidos de outras pessoas de direito publico ou pri;ado, destinados a
atender despesas classiIica;eis em despesas de capital e, por Iim, o supera;it do oramento
corrente.
O supera;it do oramento corrente e o denominado 'supera;it primario, que no
constitui item de receita oramentaria.
Receitas correntes so as pro;enientes dos tributos: impostos, taxas, contribuies
de melhoria, demais contribuies, da receita patrimonial, agropecuaria, industrial, de
ser;ios e das transIerncias correntes (receita sem contraprestao em bens ou ser;ios).
Receitas de capital: operaes de credito, alienao de bens, amortizao da di;ida
publica (emprestimos), transIerncias de capital e outras receitas de capital.

ORAMENTO

Oramento e a organizao e sistematizao da pre;iso das despesas a serem
empreendidas pelo estado num dado periodo de tempo, no Brasil, em regra, anual, e dos
processos de satisIaz-la. Consta do oramento a autorizao concedida a administrao
Iinanceira para cobrar receitas e realizar despesas e os limites dos poderes Iinanceiros da
administrao a cada ano.
Caracteristicas do oramento: pre;iso; autorizao; limitao de poderes da
administrao Iinanceira; realizao de uma politica econmica.
O oramento no cria despesa tampouco autoriza a arrecadao de receita, trata-se
somente de uma sistematizao/organizao/consolidao destas, que so pre;istas por lei
propria.
As receitas e as despesas de;em estar pre;istas em lei especiIica, de acordo com as
exigncias constitucionais (CF, art. 165).

Lei Oramentria Anual - LOA

Procedimentos para apro;ao da Lei Oramentaria Anual:
a) Ate 30 de setembro de cada ano de;e o Poder Executi;o encaminhar o projeto de
lei oramentaria ao Poder Legislati;o;
b) A comisso do oramento analisa o projeto, recebe e examina as emendas
e;entualmente apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a Iinal um relatorio.
c) O projeto e submetido a apreciao do plenario do orgo legislati;o (Cmara dos
Deputados e Senado em ni;el Iederal; Assembleias Legislati;as, em ni;el estadual e
Cmaras de Vereadores e Cmara Distrital em se tratando respecti;amente de municipios e
Distrito Federal).
Requisitos para apro;ao de emendas ao oramento:
11
a) compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentarias;
b) indicao dos recursos necessarios, admitidos apenas os pro;enientes de anulao
de despesa, desde que no se reIiram a dotao para pessoal e seus encargos, ser;ios da
di;ida e transIerncias constitucionais.
O projeto do oramento de;e ser apro;ado pelo Congresso Nacional. Apos a
apro;ao, que de;e ocorrer ate o dia 31 de dezembro de cada ano, transIorma-se em Lei
Oramentaria Anual, Iorma de planejamento oramentario de curto prazo.

Execuo da lei oramentria

No curso do exercicio Iinanceiro em que sero executadas as receitas e despesas, ou
seja, durante o ano em que os recursos sero eIeti;amente gastos ou arrecadados, pode
surgir a necessidade de se utilizar recursos adicionais, que no esta;am pre;istos na lei
oramentaria anual ou, que a pre;iso existente era insuIiciente, demandando reIoro na
dotao.
Segundo Ricardo Lobo Torres, 'credito oramentario e a dotao incluida no
oramento para atender as di;ersas despesas do Estado. Sendo insuIiciente ou inexistente o
credito oramentario, o Legislati;o pode autorizar os creditos adicionais, que compreendem
os suplementares, os especiais e os extraordinarios
1
.
Os creditos suplementares pressupem a existncia de uma dotao oramentaria
que se mostra insuIiciente no curso do exercicio Iinanceiro, ha;endo a necessidade de
reIoro. So autorizados pre;iamente pelo Poder Legislati;o e abertos pelo Poder
Executi;o que de;era indicar o recurso que ira Iazer Irente aquela despesa, nos termos do
art. 167, V, da CF.
Os creditos especiais pressupem a inexistncia de dotao para aquela despesa
especiIica. Ou seja, os creditos especiais se destinam a despesas que no ha;iam sido
computadas no oramento. Exigem pre;ia autorizao do Poder Legislati;o e so abertos
por atos do Executi;o.
De acordo com o art. 167, 2
o
, da CF os creditos especiais e extraordinarios tero
;igncia no exercicio Iinanceiro em que Iorame autorizados, sal;o se o ato de autorizao
Ior promulgado nos ultimos quatro meses daquele exercicio, caso em que, reabertos os
limites de seus saldos, sero incorporados ao oramento do exercicio Iinanceiro
subseqente.
Nos termos do art. 167, 3
o
, da CF a abertura de credito extraordinario somente sera
admitida para atender a despesas impre;isi;eis e urgentes, como as decorrentes de guerra,
comoo interna ou calamidade publica. Podem ser abertos pelo Executi;o por meio de
medida pro;isoria.
E ;edada a concesso ou utilizao de creditos ilimitados.

Fiscalizao financeira e controle da execuo oramentria

No Brasil, o controle da execuo oramentaria e Ieito de Iorma sistmica,
compreendendo tanto o controle interno, como o externo.

1
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e %ributario. 14.ed. Rio de Janeiro: Reno;ar, p. 174
12
O controle interno e realizado pelos proprios orgos administrati;os dos trs
poderes: Legislati;o, Executi;o e Judiciario. Essa Iorma de controle ocorre ao interno de
cada orgo que compe a administrao publica, atra;es de suas auditorias internas.
O controle externo e realizado pelo Poder Legislati;o, com o auxilio do Tribunal de
Contas.
ConIorme explica Ricardo Lobo Torres,

'O Tribunal de Contas e orgo auxiliar dos Poderes Legislati;o,
Executi;o e Judiciario, bem como da comunidade e de seus orgos de
participao politica: auxilia o Legislati;o no controle externo,
Iornecendo-lhe inIormaes, pareceres e relatorios; auxilia a
Administrao e o Judiciario na autotutela da legalidade e no controle
interno, orientando a sua ao e controlando os responsa;eis por bens e
;alores publicos; auxilia a propria comunidade, eis que a CF aumentou a
participao do po;o no controle do patrimnio publico e na deIesa dos
direitos diIusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte, tem o seu papel
dilargado na democracia social e participati;a e no se deixa aprisionar
no esquema da rigida separao de poderes.
(...)
O Tribunal de Contas no exerce a Iuno legislati;a Iormal. Os seus
atos carecem da eIicacia generica da lei e no ;inculam os Poderes do
Estado. O Poder Legislati;o no esta obrigado a acatar o conteudo dos
atos emanados do Tribunal de Contas. Ou seja, o Tribunal pode recusar
as contas, mas o Legislati;o pode apro;a-las. Alem disso, as decises
proIeridas pelo Tribunal de Contas no produzem coisa julgada e podem
ser re;istas pelo Judiciario, ainda quando ;ersem sobre materia
contabil.
2

PLANO PLURIANUAL - PPA

O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA
Iixa as metas e diretrizes da administrao publica pelo periodo de quatro anos. E uma lei
de principios (carta de intenes) e de;e ser apresentado no primeiro ano de cada mandato,
ate quatro meses antes do encerramento do exercicio (no plano Iederal).

LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS

A Lei de Diretrizes Oramentarias basicamente tem a Iuno de adaptar a lei
oramentaria anual a lei do plano plurianual.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuio a LDO, qual
seja, a de zelar pelo equilibrio entre receitas e despesas.
A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde so estabelecidas as metas
anuais, em ;alores correntes e constantes, relati;os as receitas e despesas, ao resultado

2
13
nominal e primario, e montante da di;ida publica, para o exercicio a que se reIerir e para os
dois anos seguintes.
A LDO possui tambem um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde so
a;aliados os passi;os contingentes e outros riscos capazes de aIetar as contas publicas,
inIormando as pro;idncias a serem tomadas, caso as a;arezas ;enham a concretizar-se.
O projeto de LDO de;era ser encaminhado pelo Poder Executi;o a Cmara ate 8
meses e meio antes do encerramento do exercicio Iinanceiro e de;ol;ido para sano ate o
encerramento da sesso legislati;a (ADCT, art. 35, II, 2).
Nem a LDO e nem o PPA autoriza a execuo de despesas e a arrecadao de
receitas, estas de;em estar incluidas na lei oramentaria de cada ano, para serem pagas ou
recebidas.

REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS - DIREITO FINANCEIRO
BALEEIRO, Aliomar. &ma Introduo a Cincia das Finanas. Rio de Janeiro: Forense.
CA M P O S , D e j a l m a d e .
D i r e i t o F i n a n c e i r o e
O r a m e n t a r i o . 4 . e d . S o
P a u l o : A t l a s .
R O S A J R . , L u i z E m y g d i o
F . N o v o M a n u a l d e
D i r e i t o F i n a n c e i r o &
D i r e i t o % r i b u t a r i o .
1 6 . e d . R i o d e J a n e i r o :
R e n o ; a r , 2 0 0 2 .
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e %ributario. 9.ed. Rio de Janeiro:
Reno;ar.
TORRES, Ricardo Lobo. % r a t a d o d e
D i r e i t o C o n s t i t u c i o n a l
F i n a n c e i r o e % r i b u t a r i o .
V . I I . R i o d e J a n e i r o :
R e n o ; a r .

14

CAPITULO II
O TRIBUTO E SUAS ESPCIES

DIVISO DOS TRIBUTOS EM ESPCIE: QUESTO CONTROVERTIDA

A questo en;ol;endo a di;iso e classiIicao dos tributos em especie e contro;ersa na
doutrina brasileira. A partir da classiIicao adotada, ha;era autores que admitiro a di;iso
do gnero 'tributo em duas, trs, quatro ou cinco especies tributarias distintas, conIorme
demonstra o esquema a seguir:

a) ClassiIicao bipartida (dicotmica): tributos ;inculados (taxas) e no-;inculados
(impostos) a uma atuao estatal.
- sustenta esta teoria: AlIredo Augusto Becker.

b) ClassiIicao tripartida (tricotmica): taxas, impostos e contribuio de melhoria.
- deIinio ostensi;a constitucional (CR, art. 145) e legal (CTN, art. 5);
- a realizao de obra publica da qual decorra ;alorizao imobiliaria (praa,
ciclo;ia, monumento, pa;imentao etc);
- indispensa;el ;eriIicao da 'melhoria decorrente de uma 'obra publica;
- ;inculao direta ~ taxa; ;inculao indireta ~ cont. melhoria;
- sustentam esta teoria: Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Car;alho.

c) ClassiIicao quadripartida: taxas, impostos, contribuio de melhoria (art.145,
CR/1988) e emprestimos compulsorios (CR, art. 148);
- emprestimo compulsorio se diIerencia por ser restituivel,
- emprestimo compulsorio no constitui receita (entrada/receita e diIerente de
mero ingresso);
- a classiIicao como tributo da mais segurana aos contribuintes (sujeio
aos principios constitucionais);
- DeIende esta teoria: Fabio Fanucchi.

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d) ClassiIicao quinquipartida: taxas, impostos, contribuio de melhoria (CR,
art.145), emprestimos compulsorios (CR, art. 148) e contribuies especiais;
- sustentam esta teoria: I;es Gandra da Sil;a Martins e Hugo de Brito
Machado.

Independentemente da classiIicao que se adote, de;e-se ter em mente:
- conceito Iormal versus conceito material (essncia, razes, Constituio);
- a tributao tem como pressupostos:
a) capacidade contributi;a,
b) prestao de ser;ios,
c) beneIicios,
d) Iinalidade (natureza da despesa).
- E necessario identiIicar ainda o e;ento justiIicador da participao do contribuinte
nas despesas publicas.

CONCEITO DE TRIBUTO

O proprio Codigo Tributario Nacional conceitua tributo:
'Art. 3. Tributo e toda prestao pecuniaria compulsoria, em moeda ou cujo
;alor nela se possa exprimir, que no constitua sano de ato ilicito,
instituida em lei e cobrada mediante ati;idade plenamente ;inculada.
Entendamos o conceito oIerecido pelo CTN:
Compulsoria quer dizer que independe da ;ontade da pessoa em recolher, ela no
paga o tributo porque quer ou gosta, paga porque a lei lhe impe esta obrigao.
Prestao pecuniaria inIorma que o tributo de;e ser pago em dinheiro.
Que no constitua sano de ato ilicito quer dizer que o tributo no pode ser
utilizado com a Iuno de penalizar alguem por ter empreendido um comportamento
contrario ao que estabelece a lei. Aqui se diIerenciam tributos e multas, estas so penas
aplicadas aos inIratores da lei.
Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada signiIica que o
tributo sera exigido por um agente do Poder Publico que de;era executar a exigncia de
acordo com o que prescre;e a lei. As ati;idades de Iiscalizao e arrecadao esto
;inculadas ao que esta estabelecido em lei.
Instituida em lei. explicita o principio da legalidade, que impe a obrigatoriedade da
pre;iso em lei do Iato gerador, da base de calculo, da aliquota e dos sujeitos passi;o e
ati;o.
A exigncia de que o tributo seja instituido em lei ;isa a dar legitimidade ao tributo,
uma ;ez que se Iaz necessario que o po;o consinta com a tributao. E preciso que a
16
sociedade maniIeste o seu consentimento com relao a restrio de sua propriedade
pri;ada, sob a Iorma de pagamento de tributo. Esse consentimento e oIertado por meio dos
representantes do po;o que compem o Poder Legislati;o. Sendo assim, o primeiro
requisito de legitimidade do tributo decorre da lei, que ainda tera de obser;ar outros
criterios para que a tributao seja eIeti;amente legitima.

NATUREZA ESPECIFICA DO TRIBUTO
Segundo o art. 4 do CTN, a natureza juridica especiIica do tributo e dada a partir da
analise do Iato gerador. Analisando o Iato gerador de uma exao, pode-se descobrir se o
que esta sendo cobrado e realmente um tributo. Juntamente com a analise do Iato gerador
(aquele Iato pre;isto em lei, que, praticado, oriunda uma obrigao tributaria) e importante
analisar tambem a base de calculo, no sentido de se conIirmar se a mensurao do Iato esta
de acordo com a especie tributaria em questo. Por exemplo, a taxa de inspeo de ;eiculos
junto ao Detran no pode ter como base de calculo o ;alor do ;eiculo, que e base de calculo
do IPVA.
Para descobrir a natureza juridica especiIica de um tributo, isto e, se se trata de uma
taxa, imposto, emprestimo compulsorio, contribuio ou contribuio de melhoria, e
irrele;ante o nome que se d a exigncia e o destino que e dado ao produto (receitas) de sua
arrecadao, de acordo com o que estabelece o artigo 4 do CTN:
'Art. 4. A natureza juridica especiIica do tributo e determinada pelo Iato
gerador da respecti;a obrigao, sendo irrele;antes para qualiIica-la:
I a denominao e demais caracteristicas Iormais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.

No obstante o art. 4 do CTN, ha pensadores do direito tributario que deIendem
que a destinao legal do produto arrecadado interIeri sim na natureza especiIica do tributo,
o que e objeto de acirradas di;ergncias entre os tributaristas.
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinao do produto arrecadado
e irrelevante para se aIerir a natureza juridica do tributo (Geraldo Ataliba, Sacha Calmon,
Paulo de Barros Car;alho). Para essa corrente, o que deIine a natureza juridica do tributo e
o Iato gerador, se ;inculado ou no a uma atuao estatal, e tambem a base de calculo, se
coerente ou no com o Iato gerador.
Para ilustrar o entendimento dessa corrente, e;oca-se a doutrina de Geraldo Ataliba
e Sacha Calmon Na;arro Coelho, respecti;amente:

'E absurdo, despropositado, anticientiIico, ilogico e primario recorrer a
argumento ligado ao destino que o estado da aos dinheiros arrecadados, para
disso pretender extrair qualquer conseqncia ;alida em termos de
determinao da natureza especiIica dos tributos. As especies tributarias se
reconhecem pela natureza da materialidade da hipotese de incidncia. So.
3

3
ATALIBA, Geraldo. Hipotese de Incidncia %ributaria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2000.
17

'Uns tributos possuem Iatos geradores que so atuaes do Estado (tributos
;inculados a atuaes estatais). A base de calculo expressa essa atuao
estatal. Outros tributos possuem Iatos geradores que so maniIestaes do
contribuinte (ter renda, ter gastos, ter propriedades, ter in;estimentos etc.).
Estes tributos no so ;inculados a aes estatais, e, porque se ligam a Iatos
que so signos presunti;os de capacidade contributi;a, as bases de calculo
deles medem a materialidade do Iato gerador. Por exemplo, um imposto de
renda que incida sobre remessas de pagamentos ao exterior, tendo por
sujeito passi;o o remetente, ja no e imposto sobre a renda, mas sobre
remessa ao exterior (imposto sobre gasto especiIico). Os tributos no
;inculados mais importantes so os impostos, pela Iorte capacidade
arrecadatoria. Basta ;er a enorme Iora dos impostos sociais e Iinalisticos
(contribuies sociais) aIetados a seguridade social. So Iormida;eis a carga
tributaria sobre o Iaturamento, os salarios e o lucro das empresas e sobre a
renda das loterias.
4

De outro lado, esto aqueles para quem a destinao inIluencia a natureza juridica
do tributo (Marco Aurelio Greco, Werther Botelho Spagnol, Helenilson da Cunha Pontes).
Para essa corrente doutrinaria, as contribuies e os emprestimos compulsorios so a pro;a
mais e;idente de que a destinao de;e ser;ir como baliza para aIerio da natureza
juridica do tributo, diante da incontesta;el importncia que a destinao representa como
pressuposto para a instituio desses tributos, que so e autorizada pela Constituio em
razo de uma Iinalidade a ser alcanada.
Por todos que deIendem a destinao/finalidade como mais um criterio para a
deIinio da especie tributaria, e;oca-se a doutrina de Werther Botelho Spagnol:

'(...) Assim, nos tributos Iinalisticos, a identiIicao da especie tributaria de;era
mesclar a analise tanto da HIPOTESE quanto do MANDAMENTO. Nos casos
das taxas e contribuies de melhoria, em razo do gasto publico condicionar o
surgimento do Iato gerador, sua inIerncia se dara pela analise da HIPOTESE,
de;endo esta ser descriti;a de uma atuao estatal. Quando as contribuies
sociais e os emprestimos compulsorios, em razo de a HIPOTESE descre;er
Iato ou situao do contribuinte, tal qual nos impostos, sera pelo destino da
arrecadao explicitado no MANDAMENTO que identiIicaremos sua natureza
especiIica. Ha;endo explicitao de destinao especiIica, teremos uma
contribuio ou um emprestimo compulsorio. Por ultimo, quanto aos impostos,
a destinao do produto de sua arrecadao e aIeta ao gasto generico, sendo
especiIicada, a posteriori, dentro do oramento. (...)
5

4
COLHO, Sacha Calmon Na;arro. Curso de Direito %ributario Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro: Forense, 2006.
5
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito %ributario conIorme a Emenda Constitucional n. 42/03
DO& 31.12.2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004

18

TRIBUTOS EM ESPCIE

Se se partir do pressuposto tradicional segundo o qual os tributos se di;idem em
dois grandes grupos, quais sejam, o dos tributos ;inculados a uma atuao estatal e o dos
no-;inculados, tem-se como tributos ;inculados aqueles decorrentes de condutas legais
realizadas pelo Estado, isto e, o Estado age de Iorma a beneIiciar o contribuinte e este, em
contrapartida, de;e pagar um ;alor em dinheiro.
E como tributos no-;inculados tm-se aqueles de;idos independentemente do
recebimento de prestao especiIica por parte do Estado. Nos casos dos tributos no-
;inculados, o Iato tipico que ensejara o recolhimento do tributo e realizado pelo
contribuinte e no pelo Estado.
Sendo assim, indicam-se como tributos ;inculados:
a) Taxas: exigidas em razo do exercicio regular do poder de policia ou da prestao
de ser;io publico especiIico e di;isi;el, eIeti;o ou potencial. Ex.: concesso de al;ara.
b) Contribuio de melhoria: exigida em razo da realizao de obras publicas que
beneIiciem imo;eis particulares; tem por base de calculo o custo da obra.
c) contribuies pre;idenciarias.
E no-;inculados:
a) Impostos diretos sobre renda, ganho e patrimnio, e indiretos sobre o consumo de
bens e ser;ios, que so impostos gerais;
b) Emprestimo compulsorio, se adotar Iato gerador proprio de tributo no-
;inculado;
c) Contribuies sociais (exceto as pre;idenciarias), contribuies corporati;as e
inter;enti;as, cujos Iatos geradores so atos que expressam a capacidade econmica dos
contribuintes.
Seguindo essa linha, tem-se a di;iso dos tributos em cinco especies: impostos,
taxas, contribuies (contribuies sociais lato sensu, contribuies previdenciarias,
contribuies interventivas e contribuies corporativas), contribuies de melhoria e
emprestimo compulsorio.

Imposto (CTN, art. 16)
Imposto e o tributo cujo Iato gerador e uma maniIestao de capacidade econmica
do contribuinte. Exemplos de maniIestaes de capacidade econmica: auIerir renda, ser
proprietario de imo;el urbano, rural, de ;eiculo automotor etc.
O que Iaz com que o cidado pague um imposto propriamente dito e a circunstncia
de ele, o cidado, praticar um Iato demonstrador de alguma maniIestao de riqueza e no
um agir especiIico por parte do Estado.
19
'Se alguem esta politica ou economicamente ;inculado por qualquer modo a
um grupo politicamente organizado, porque dele tira pro;eito, ou no mbito
dele exterioriza qualquer maniIestao de capacidade contributi;a, que pode
ser objeto de arrecadao, compulsoriamente exeqi;el, o imposto tem
cabimento.
6

Requisitos dos impostos:
a) de;er de solidariedade;
b) capacidade contributi;a;
c) ausncia de contraprestao;
d) Iuno redistributi;a;
e) impossibilidade de destinao pre-determinada do produto arrecadado (custeio
de despesas genericas ~ CF, artigo 167, IV: principio da no-aIetao da
receita dos impostos).

JustiIicati;as para a no-aIetao das receitas dos impostos: planejamento
oramentario (caso contrario, todas as receitas ja nasceriam comprometidas com
predeterminadas despesas, in;iabilizando a gerncia do estado) e carater redistributi;o, isto
e, todos pagam em beneIicio de todos.
Municipios, Estados e Unio podem instituir impostos, dai a existncia de impostos
municipais, estaduais e Iederais.

Taxa
A taxa e o tributo que tem como Iato gerador o exercicio regular do poder de policia
ou a utilizao eIeti;a ou potencial de ser;io publico especiIico e di;isi;el prestado ao
contribuinte ou posto a sua disposio.
O conceito da taxa esta pre;isto no artigo 77 do CTN e as deIinies de poder de
policia e ser;io publico especiIico e di;isi;el encontram-se respecti;amente nos artigos 78
e 79 do mesmo diploma.
Poder de policia e o poder da administrao publica de restringir, em nome do
interesse coleti;o, direitos indi;iduais com relao a segurana, higiene, ordem, disciplina
da produo e do mercado, aos costumes.
'Ha certos direitos cujo exercicio de;e ser conciliado com o interesse publico,
cabendo ao Estado policiar a atuao do indi;iduo.
7

Ser;io publico especiIico: a inter;eno (ao) do Estado pode ser destacada em
unidade autnoma.
Ser;io publico di;isi;el: para que uma taxa seja cobrada cada usuario de;era
usuIruir do ser;io separadamente e no de Iorma generica.

6
BALEEIRO, Aliomar. Direito %ributario Brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel de Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2000.
7
AMARO, Luciano. Direito %ributario Brasileiro. 8.ed. So Paulo: Sarai;a, 2005. p. 32
20
De acordo com o artigo 145, 2, da Constituio, as taxas no podem ter a mesma
base de calculo dos impostos. Isto porque, com relao aos impostos, pre;alece o principio
da capacidade contributi;a, enquanto que nas taxas pre;alece o principio da retribuio
(por meio de taxa, os contribuintes pagam, remuneram um ser;io que o Estado prestou em
beneIicio deles).
Certo e que as despesas genericas do Estado de;em ser custeadas pelos impostos
que so pagos indiscriminadamente por toda a coleti;idade.

'Entretanto, existem ati;idades estatais que, dada sua di;isibilidade e
reIeribilidade a um indi;iduo ou a um grupo de indi;iduos determina;el,
podem (e, numa perspecti;a de justia Iiscal, de;em) ser Iinanciados por
tributos pagos pelos indi;iduos a que essas ati;idades estatais se dirigem. A
implementao dessa ideia le;ou a criao, a par dos impostos, de outras
especies de tributos (de que as taxas so o exemplo mais expressi;o), que se
diIerenciam pela circunstncia de se atrelarem a determinadas maniIestaes
da atuao estatal, que condicionam e legitimam tais exaes
8
.

Qual a diIerena entre a base de calculo dos impostos e a das taxas? A base de calculo dos
impostos quantiIica a maniIestao de riqueza e a das taxas a prestao de ser;ios. A
escolha das maniIestaes de riqueza e realizada pela Constituio.

Custas e emolumentos, segundo entendimento do Supremo Tribunal Federal, tm
natureza de taxa. Na ADI n. 1.444 este entendimento e explicitado, conIira-se a ementa:

'DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTARIO. CUSTAS E
EMOLUMENTOS: SERVENTIAS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS.
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE DA RESOLUO N
7, DE 30 DE JUNHO DE 1995, DO TRIBUNAL DE JUSTIA DO
ESTADO DO PARANA: ATO NORMATIVO.
1. Ja ao tempo da Emenda Constitucional n 1/69, julgando a Representao
n. 1.094-SP, o Plenario do Supremo Tribunal Federal Iirmou entendimento
no sentido de que "as custas e os emolumentos judiciais ou extrajudiciais",
por no serem preos publicos, "mas, sim, taxas, no podem ter seus ;alores
Iixados por decreto, sujeitos que esto ao principio constitucional da
legalidade (paragraIo 29 do artigo 153 da Emenda Constitucional n 1/69),
garantia essa que no pode ser ladeada mediante delegao legislati;a" (RTJ
141/430, julgamento ocorrido a 08/08/1984).
2. Orientao que reiterou, a 20/04/1990, no julgamento do RE n 116.208-
MG.

8
AMARO, Luciano. Direito %ributario Brasileiro. 8.ed. So Paulo: Sarai;a, 2005. p. 31
21
3. Esse entendimento persiste, sob a ;igncia da Constituio atual (de
1988), cujo art. 24 estabelece a competncia concorrente da Unio, dos
Estados e do Distrito Federal, para legislar sobre custas dos ser;ios Iorenses
(inciso IV) e cujo art. 150, no inciso I, ;eda a Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municipios, a exigncia ou aumento de tributo, sem lei que o
estabelea.
4. O art. 145 admite a cobrana de "taxas, em razo do exercicio do poder de
policia ou pela utilizao, eIeti;a ou potencial, de ser;ios publicos
especiIicos e di;isi;eis, prestados ao contribuinte ou postos a sua
disposio". Tal conceito abrange no so as custas judiciais, mas, tambem,
as extrajudiciais (emolumentos), pois estas resultam, igualmente, de ser;io
publico, ainda que prestado em carater particular (art. 236). Mas sempre
Iixadas por lei. No caso presente, a majorao de custas judiciais e
extrajudiciais resultou de Resoluo - do Tribunal de Justia - e no de Lei
Iormal, como exigido pela Constituio Federal.
5. Aqui no se trata de "simples correo monetaria dos ;alores
anteriormente Iixados", mas de aumento do ;alor de custas judiciais e
extrajudiciais, sem lei a respeito. 6. Ao Direta julgada procedente, para
declarao de inconstitucionalidade da Resoluo n. 07, de 30 de junho de
1995, do Tribunal de Justia do Estado do Parana. (STF, ADI n. 1.444/PR,
Relator Min. SIDNEY SANCHES, julgado em 12/02/2003, DJ 11/04/2003)

Ad;erte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o ser;io no tenha sido utilizado
eIeti;amente pelo contribuinte, bastando que o ser;io esteja a disposio. Baleeiro
aIirma;a que certos ser;ios trazem ;antagem pela sua existncia mesma, apresentam
;antagem eIeti;a para quem pode deles dispor-se.
E comum a aIirmao de que ser;ios de utilizao compulsoria podem ser
cobrados pela mera disponibilidade. Na pratica, essa aIirmao no procede. Os ser;ios
jurisdicionais, por exemplo, so de utilizao compulsoria, mas no so pagos quando o
contribuinte deles no se utiliza. Esse Iato contraria o disposto no CTN, ja que, segundo
esse Diploma, os ser;ios de utilizao compulsoria, ainda que disponi;eis, so de;idos,
sempre.

%axa versus preo pblico
Quando a Unio, os Estados, o DF e os Municipios prestam um ser;io publico
especiIico e di;isi;el ou em decorrncia do exercicio do poder de policia, cobram taxa, que
tem natureza tributaria. Entretanto, o estado pode prestar outros ser;ios pelos quais de;era
ser cobrado preo, que no tem natureza tributaria.
O preo se diIere da taxa na medida em que naquele tem espao a autonomia da
;ontade (en;ol;e acordo entre contribuinte e Poder Publico) e nesta (taxa) pre;alece a
;ontade da lei. A partir dai, pode-se aIirmar que o principal criterio para distinguir taxa e
preo publico e a compulsoriedade.
22
O preo e Iacultati;o (no sentido que somente e cobrado se o contribuinte aderir ao
disposto no contrato de prestao de ser;ios), enquanto a taxa e compulsoria, no
dependendo da ;ontade do contribuinte de usuIruir ou no do ser;io.
O contrato de prestao de ser;ios que autoriza a cobrana de um preo pode ser
rescindido, ou seja, caso o ser;io deixe de ser do interesse do contribuinte, e licito a este
requerer a resciso do contrato. A taxa somente deixara de ser cobrada se a lei que a
instituiu Ior re;ogada.
Aplicam-se aos preos as regras de direito pri;ado, as taxas as de direito tributario
(direito publico).
Para que um preo seja cobrado o ser;io de;e ter sido eIeti;amente prestado; para
cobrana da taxa, basta que o ser;io esteja disponi;el.
O sistema dos preos e mais Ilexi;el, enquanto o das taxas e muito rigido.
As taxas (unilateralmente impostas pela lei) apresentam a ;antagem de serem
compulsorias, podendo ser exigidas em razo da mera disponibilidade do ser;io.
Entretanto, o seu sistema e rigido, no sendo passi;el de modiIicao.
Os preos publicos (contratualmente acordados) apresentam a ;antagem de serem
elasticos (passi;eis de soIrerem alteraes segundo acordo de ;ontades) e o recebimento
das tariIas se da de Iorma imediata (no se Iaz necessario aguardar o periodo determinado
pelo principio da anterioridade), mas sua exigncia esta condicionada a prestao eIeti;a do
ser;io, no podendo ser exigidos de Iorma compulsoria.
Nesses casos o nome pouco importa, o que determinara a natureza da exigncia, se
tributaria (taxa) ou contratual (preo) sera o regime juridico a que ela esta submetida. Preo
compulsorio e taxa e taxa Iacultati;a e preo.
A exigncia de preos publicos e taxas tm causado ;arias discusses doutrinarias a
respeito do tema, ensejando conIrontos principalmente entre tributaristas e
administrati;istas.
Tal conIronto pode ser e;idenciado pelas discusses a respeito do custeio do ser;io
publico de coleta de lixo domiciliar. A primeira pergunta que se pe e se este ser;io pode
ser custeado por uma Iorma de preo publico.
Para os tributaristas, a resposta e negati;a porque consideram que todo ser;io de
uso compulsorio de;e ser custeado por meio de taxa. Os administrati;istas, em
contrapartida, admitem a exigncia de um preo publico para esse Iim.
De acordo com os tributaristas - a exemplo de Hugo de Brito Machado - os ser;ios
publicos de uso compulsorio de;em ser sempre custeados por meio de tributos; se so
especiIicos e di;isi;eis, ensejam a cobrana de taxa; se so de interesse geral, no ensejam
cobrana de remunerao especiIica e de;em ser custeados com recursos arrecadados
mediante impostos.
Sobre o assunto, ensina Hugo de Brito Machado:

23
'Quanto a remunerao pelo uso, ou pela aquisio da propriedade de bens
do Estado, e paciIico o entendimento: a receita e um preo. Nunca uma taxa.
(...)
Se a ordem juridica obriga a utilizao de determinado ser;io, no
permitindo o atendimento da respecti;a necessidade por outro meio, ento e
justo que a remunerao correspondente, cobrada pelo Poder Publico, soIra
as limitaes proprias dos tributos. O contribuinte estara seguro de que o
;alor dessa remunerao ha de ser Iixado por criterios deIinidos em lei. Tera,
em sintese, as garantias estabelecidas na Constituio.
Por outro lado, se a ordem juridica no obriga a utilizao do ser;io
publico, posto que no proibe o atendimento da correspondente necessidade
por outro meio, ento a cobrana da remunerao correspondente no Iicara
sujeita as restries do sistema tributario. Pode ser Iixada li;remente pelo
Poder Publico, pois o seu alargamento resulta de simples con;enincia do
usuario.
9

V-se que, o que diIerencia a tariIa (preo) da taxa e a compulsoriedade na
utilizao do ser;io, conIorme explica Hugo de Brito Machado na citao acima. Nesse
sentido, a sumula 545 do STF:

'Preos de ser;ios publicos e taxas no se conIundem, porque estas,
diIerentemente daqueles, so compulsorias e tm sua cobrana
condicionada a previa autori:ao oramentaria, em relao a lei que as
instituiu`.

Essa segunda parte da Sumula no Ioi recepcionada pela Constituio de 1988, que
extingui o principio da anualidade.
A compulsoriedade:
- reIere-se a utilizao do ser;io, ou seja, no existe outra Iorma de usuIruir o
ser;io se no por meio do Estado;
- no e quanto ao pagamento e sim quanto a utilizao do ser;io.
Se o Iato gerador e a prestao de ser;ios, de;e-se diIerenciar o tipo de ser;io:
a) ser;io de utilizao compulsoria: nesses casos, a ;ia de cobrana legitima e o
tributo, tendo em ;ista a necessidade de lei. Se o ser;io e especiIico e di;isi;el, o tributo a
ser exigido sera a taxa. Se o ser;io e geral (indi;isi;el), podera ser custeado pela ;ia dos
impostos.

9
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributario. 10.ed. So Paulo: Malheiros, 1995. pp.328-331.
especiIica e di;isi;el ~ taxa

geral ~ impostos

Ser;io de utilizao
compulsoria
24

b) outros ser;ios, que no sejam de utilizao compulsoria. Nesse caso, o
administrador podera optar entre: a) remunerar o ser;io pela ;ia da taxa, que podem ser
exigidas pela mera disponibilidade do ser;io e possuem um sistema rigido de cobrana; ou
b) remunerar o ser;io pela ;ia dos preos publicos, que possuem um regime mais Ilexi;el
de cobrana, mas que so podem ser cobrados se o ser;io Ior eIeti;amente utilizado.
O obrigado a pagar tributo, exatamente pela compulsoriedade do tributo (taxa), tem
em contrapartida especial proteo constitucional, que consagra principios especiIicos do
direito tributario, entre os quais se destaca o principio da legalidade, segundo o qual a
determinao do ;alor a ser pago ha de ser Ieita por criterios estabelecidos pela propria lei.
Quem Iixa o ;alor da tariIa e o Poder Publico, sem necessidade de lei especiIica,
sendo essa a razo da contro;ersia em torno dos institutos. Quem Iixa o ;alor da tariIa
(preo publico) e o Poder Publico, sem necessidade de lei especiIica, sendo essa a razo da
contro;ersia em torno dos institutos. Se a exigncia e compulsoria, e preciso que sejam
dadas ao contribuinte garantias maiores, principalmente em ;irtude da necessidade de
consentimento, tendo em ;ista a restrio de um direito (liberdade) indi;idual (obrigao de
usar o ser;io).

Estacionamento rotativo: preo ou taxa?
Os ;alores pagos a titulo de estacionamento rotati;o desaIiam a doutrina tributaria.
Trata-se de preo ou taxa?
Pertinente, nessa in;estigao, a constatao de Luciano Amaro:

'Em suma, ha situaes em que o legislador (a ;ista da execuo pelo
Estado de um ser;io di;isi;el) so tem a ;ia da taxa. Noutros casos, para os
quais seja possi;el o preo publico, o legislador pode optar entre adotar o
regime juridico das taxas ou dos preos publicos. Se institui a taxa (por
opo ou porque no e aplica;el o regime de preos), a exao sujeita-se ao
regime juridico respecti;o: principio da legalidade, principio da
anterioridade, restries quanto a base de calculo (CF, art. 145, 2) etc. Se
adotado o regime juridico do preo publico (nos casos em que o Estado no
esteja adstrito a utilizar a taxa, e ob;io), sua cobrana dependera do que
estipular o contrato com os indi;iduos que solicitarem a prestao do
ser;io.
10

Ha julgado no Tribunal de Justia do Distrito Federal em que se concluiu que, o que
e pago a titulo de estacionamento rotati;o e taxa:

'No obstante os ;aliosos argumentos expendidos pelo apelante, e Ioroso
reconhecer que os Iatos e pro;as carreados aos autos inIormam que os

10
AMARO, Luciano. Direito %ributario Brasileiro. 13.ed. So Paulo : Sarai;a, 2007. pp 45 e 46
25
usuarios, ao utilizarem os estacionamentos, eIetuam o pagamento de uma
taxa no pela ausncia de compulsoriedade na prestao do ser;io, mas em
razo do exercicio do poder de policia.
(...)
Depreende-se, portanto, que a atuao noticiada encerra Iiscalizao e
limitao do exercicio do direito de utilizao de estacionamentos publicos,
representando e;idente ;igilncia e controle de ati;idades de particulares, o
que se traduz, a toda e;idncia, em exercicio do poder de policia, em sua
modalidade Iiscalizatoria, por particular.
O poder de policia consiste na ati;idade estatal destinada ao
condicionamento do uso da propriedade ou do exercicio de direitos a
obser;ncia do interesse social ou coleti;o, abrangendo, pois, o poder de
limitar a liberdade e de aplicar sanes, restringindo direitos indi;iduais.
(TJDF, Ap.Ci;. em Rem. ex officio, Rel. Des. Joo Egmont Lencio, 1
Turma Ci;el, 19.12.05, trecho do acordo).

!edgio
O Pedagio e um preo que se paga em razo do uso de ;ia publica. O artigo 150, V,
da Constituio, ;eda o estabelecimento de limitaes ao traIego de pessoas ou bens, por
meio de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressal;ada a cobrana de pedagio pela
utilizao de ;ias conser;adas pelo poder publico.
Na ;erdade, o pedagio e um preo para se passar. Sera publico se cobrado pelo
poder publico, pri;ado se exigido por concessionarias (empresas pri;adas sujeitas ao
regime de direito administrati;o).
O pedagio no pode ser imposto porque no esta arrolado na discriminao de
competncia da Unio, dos Estados, do DF ou dos Municipios. Tampouco pode ser taxa
porque no ha prestao de ser;io publico especiIico e di;isi;el em Ia;or da pessoa do
contribuinte.
O que ha e o uso de ;ia publica ou de ;ia particular e, em troca disso, exige-se o
pagamento.
O uso de bem publico ou particular e custeado pelo pagamento de preos. O mero
uso de bem publico no enseja cobrana de tributo. Ora, no caso do pedagio, o Estado no
presta ser;io, to-somente oIerece as estradas para serem usadas.

Contribuio de melhoria
Fato Gerador: obra publica que acarrete ;alorizao do imo;el de contribuinte. Base
de calculo: custo da obra. Se a base de calculo Iosse a ;alorizao do imo;el, ter-se-ia um
imposto sobre o ganho de capital (renda), o que implicaria perda da caracteristica desse
tributo de ser uma Iorma de rateio do custo de uma obra (CTN, art. 81).

Emprstimo compulsrio
26
Os emprestimos compulsorios so instituidos em razo do ad;ento de despesas
extraordinarias decorrentes de calamidade publica ou guerra externa e in;estimento
(Constituio, art. 148).
So instituidos por meio de lei complementar e competem pri;ati;amente a Unio.
O principio da anterioridade no e obser;ado no caso de calamidade publica ou
guerra, mas de;e ser atendido no caso de in;estimento publico.
E restitui;el, ou seja, de;e ser de;ol;ido ao contribuinte. A lei que institui o
emprestimo compulsorio de;e pre;er a Iorma de sua de;oluo.
Pode adotar como Iato gerador:
a) uma atuao do estado: taxa ~ tributo ;inculado que no se mostra ;ia;el do
ponto de ;ista arrecadatorio;
b) uma situao do contribuinte: imposto ~ tributo no-;inculado. Ex.: emprestimo
compulsorio sobre consumo de gasolina, aquisio de ;eiculo, consumo de energia eletrica
etc.

Contribuies
A Unio, por meio de lei complementar, pode instituir contribuies que tenham por
objeti;o Iinanciar a seguridade social, as categorias proIissionais ou econmicas (a
exemplo dos sindicatos) ou promo;er inter;eno no dominio econmico (Constituio,
art. 149).
Quanto ao tributo contribuio, apresentam-se pertinentes as pala;ras de Ricardo
Lobo Torres:

'Aproxima-se do imposto porque os respecti;os Iatos geradores aperIeioa-
se to-logo ocorra a situao descrita pela lei, independentemente de
qualquer maniIestao de ;ontade do contribuinte; mas dele se extrema
porque o imposto no e contraprestacional nem se subordina ao principio do
custo/beneIicio, mas ao da capacidade contributi;a. Assemelham-se a taxa
porque ambas so remuneratorias de ser;io publico, reIletem uma
di;isibilidade da ;antagem do contribuinte e se subordinam aos principios
do custo/beneIicio; dela se aIasta, toda;ia, porque a taxa remunera a
prestao de ser;io publico especiIico e di;isi;el, enquanto a contribuio
corresponde a ati;idade indi;isi;el da Administrao.
11

As contribuies esto ligadas ao custeio de direitos sociais, tm como principal
caracteristica a pre;iso de Iinalidades constitucionais a serem alcanadas pelo esIoro
conjunto entre estado e sociedade.

11
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e %ributario. 11.ed. Rio de Janeiro: Reno;ar, 2004.
p. 403
27
Segundo majoritaria doutrina, as contribuies podem ter Iato gerador de taxa e de
imposto.
Se o Iato gerador Ior uma maniIestao de capacidade econmica do contribuinte,
como por exemplo o lucro, a Iolha de salarios, a receita bruta, ento se esta diante de uma
contribuio com Iato gerador de imposto, tributo no-;inculado.
Se o Iato gerador da contribuio Ior uma atuao do estado, tem-se um tributo
;inculado.
Sendo assim, como saber se se esta diante de uma contribuio ou de um imposto,
ou qual o tipo de contribuio?
A resposta a esta indagao dependera da premissa de que se partir (ou corrente que
se perIilhar).
ConIorme ja mencionado, as contribuies colocam em conIronto o modelo
Iinalistico de tributao e o modelo condicional, que se aplica aos impostos, em que o de;er
de pagar esta subordinado a condio de se praticar o Iato gerador, que e uma maniIestao
de riqueza.
12

Para aqueles que consideram que o gnero tributo se di;ide em dois grandes grupos,
o grupo dos ;inculados e o grupo dos no ;inculados a uma atuao estatal (modelo
condicional), estar-se-a diante de uma contribuio se o Iato gerador esti;er ;inculado a
uma atuao estatal. Se o Iato gerador no esti;er ;inculado a uma atuao estatal, estar-se-
a diante de um imposto.
Aqueles que consideram insuIiciente a analise do Iato gerador, se ;inculado ou no
a uma atuao estatal, como unica baliza para se distinguir as hipoteses tributarias (modelo
Iinalistico), deIendem ser preciso ;eriIicar tambem se o tributo possui uma Iinalidade
especiIica e pre-determinada.
Assim, caso o tributo, alm de ter fato gerador no vinculado a uma atuao
estatal, ter uma FINALIDADE a ser alcanada por previso constitucional, ser ele
uma contribuio.
Nas contribuies ocorre uma combinao entre o principio da capacidade
contributi;a e o do custo/beneIicio.
O exercicio da competncia tributaria, no caso das contribuies, esta condicionado
a busca das Iinalidades que marcam cada especie de contribuio.
Caso a contribuio no cumpre sua Iinalidade, o tributo de;e ser declarado
inconstitucional, em ;irtude da no obser;ncia da regra de competncia, nascendo para o
contribuinte o direito de pedir a restituio dos ;alores recolhidos inde;idamente.

12
Sobre o tema, ler 'GRECO, Marco Aurelio. Contribuies. uma especie sui generis. So Paulo: Dialetica,
2000.

contribuio no cumprimento da Iinalidade no atendimento da norma de competncia
~ inconstitucionalidade (ilegitimidade das contribuies)
28

Uma ;ez instituida uma contribuio, a despesa pela qual ela respondera passa a ter
Ionte de Iinanciamento seguro, no sujeito a decises politicas inerentes a oportunidade das
dotaes oramentarias.

Classificao das contribuies
As contribuies so classiIicadas em trs especies: contribuies sociais
(contribuies sociais lato sensu e contribuies pre;idenciarias), contribuies
corporati;as e contribuies inter;enti;as.

Contribuies sociais
a) Contribuies sociais previdenciarias. so aquelas destinadas ao custeio da
Seguridade Social, que compreende trs setores: pre;idncia, assistncia e saude. Esto
disciplinadas pelos artigos 194 e 195 da Constituio.
O Brasil adotou Iorma mista de custeio da Seguridade Social: Iinanciam-na estado e
sociedade.
So contribuintes das contribuies sociais pre;idenciarias:

a) os empregados: que as recolhem com base em seus salarios;
b) os empregadores, que as recolhem com base no lucro, Iaturamento ou receita
bruta e Iolha de salarios.
Bases de incidncia:

a) Iolha de salarios, receita bruta e lucro (empregador);
b) salario (empregado e demais segurados da pre;idncia);
c) receita de concurso de prognosticos;
d) importao de bens ou ser;ios do exterior.

Equilibrio respeito a produo distoro atual.
Des;io de Iinalidade: des;inculao de 20 da receita das contribuies para uso
com despesas Iiscais ADCT, art. 76. E a Seguridade Social a ser;io da di;ida publica!
13

13
Foi instituida em 2000, pela EC n. 27, a chamada Des;inculao das Receitas da Unio DRU, que ;igorou
ate 2003. Esta emenda acrescentou ao ADCT o artigo 76, cujo caput tinha a seguinte redao: 'E
desvinculado de orgo, fundo ou despesa, no periodo de 2000 a 2003, vinte por cento da arrecadao de
impostos e contribuies sociais da &nio, fa instituidos ou que vierem a ser criados no referido periodo,
seus adicionais e respectivos acrescimos legais.` Perto do Iim do periodo de des;inculao estipulado pela
Emenda n. 27, ad;eio, em 31/12/2003, a Emenda n. 42, que, entre outras coisas, alterou o caput do artigo 76
29
As leis instituidoras das contribuies pre;idenciarias tm de obser;ar o principio
da anterioridade relati;amente a no;entena, isto e, o periodo de 90 dias. No se lhes e
exigido a espera ate o proximo exercicio Iinanceiro.
Caracteristicas gerais das contribuies pre;idenciarias:
- unicas ;erdadeiramente ;inculadas a uma atuao especiIica do estado
relati;a ao contribuinte; (Sacha Calmon Na;arro Coelho)
- obrigatorias para todos os empregados do setor pri;ado e publico (os estados
e municipios podem ter sistemas pre;idenciarios proprios CF, art. 149,
1);
- carater sinalagmatico da relao juridica (nas demais contribuies,
inclusi;e nas sociais, este carater sinalagmatico inexiste, so idnticas aos
impostos; 'so impostos afetados a fins especificos com o nome de
contribuio` Sacha Calmon Navarro Coelho, modelo condicional
14
);
-
b) Contribuies sociais lato senso: so aquelas destinadas ao custeio de direitos
especiIicos pre;istos na Constituio, a exemplo da contribuio ao Programa de
Integrao Social (PIS), ao Seguro Acidente do Trabalho (SAT), salario-educao, FGTS,
COFINS. (Nessas contribuies, a rigor, tambem no existe atuao estatal ;oltada ao
contribuinte, a receita ;ai para o caixa geral da Seguridade Geral para atender as pessoas
generalizadamente, dai porque alguns autores, como Sacha Calmon, as deIinirem como
'impostos tra;estidos de contribuio.).

Contribuies corporativas
So aquelas destinadas ao Iinanciamento de entidades sindicais ou representati;as
de classe. Essas contribuies so de;idas pelos proIissionais a seus orgos de registro e
Iiscalizao que tenham natureza juridica de autarquia. Exemplos: contribuio a OAB
(ad;ogados), ao CRC (contadores), aos sindicatos, SEST, SENAC, SESI, SEBRAE etc.

Contribuies interventivas
So aquelas destinadas ao Iinanciamento da atuao do estado em setores
especiIicos.
So tributos Iiscais?
Produto da arrecadao aIetao despesa especiIica.
Inter;eno: atuao estatal no campo da ati;idade econmica.

do ADCT para prorrogar a des;inculao de que esse dispositi;o trata;a ate o ano de 2007. Em 21 de
dezembro de 2007, a Emenda n. 56 alterou o caput do artigo 76 para prorrogar, mais uma ;ez, o prazo da
DRU ate o ano de 2011.
14
COLHO, Sacha Calmon Na;arro. Curso de Direito %ributario Brasileiro. 9.ed. Rio de Janeiro: Forense,
2006.
30
A inter;eno pode ser no dominio econmico ou sobre o dominio econmico. Se o
Estado atua no dominio econmico, por meio de um regime de monopolio ou em
concorrncia com o particular, no ha tributao porque o Estado assume a posio de
contribuinte. Age como mero contribuinte, como se contribuinte Iosse.
Se o Estado atua sobre o dominio econmico, ele no concorre com o particular,
mas to-somente induz ou dirige a ati;idade exercida por este. Neste caso, ha tributao
15
.
A atuao publica a ser custeada de;e se dar no interesse da ati;idade econmica.
Induo ou direo de determinada ati;idade econmica exercida pelo administrado.
Sujeito passi;o: pessoa que explora e que se beneIicia da ati;idade econmica
(reIeribilidade).
Discute-se em doutrina acerca da necessidade de lei complementar (CF, art. 146).
Posio adotada: no exigem lei complementar desde que atendidos os seguintes requisitos:
a) situao autorizati;a: inter;eno sobre o dominio econmico;
b) inter;eno: especiIica e determinada;
c) contribuinte: desen;ol;e a ati;idade ou dela se beneIicia.
Exemplos de contribuies inter;enti;as: contribuio para a EmbraIilme, para o
Instituto Brasileiro do CaIe (extinta) e o Adicional para Reno;ao do Frete da Marinha
Mercante (ARFMM), incidente sobre importaes e exportaes.

Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica - COSI! (CF, art.
149-A, introduzido pela Emenda n. 39/22)

Tambem quanto a essa contribuio no ha atuao especiIica do estado. Com
eIeito, a COSIP e cobrada de apenas uma parcela dos usuarios de um ser;io publico
generico, que beneIicia a sociedade como um todo. Dessa Iorma, no ha como determinar
se esta contribuio esta sendo cobrada de quem eIeti;amente (ou mesmo potencialmente)
utiliza o ser;io ou mesmo se a cobrana esta guardando um minimo de proporo com o
grau de utilizao do ser;io pela pessoa eleita como contribuinte.

Ha quem diga, portanto, que esta contribuio e mais um imposto tra;estido,
disIarado de contribuio.

Base de calculo: custo do ser;io de iluminao publica, para a maioria da doutrina.

Fato gerador: consumir energia eletrica em territorio em que ha eIeti;a prestao do
ser;io de iluminao publica, conIorme ressalta Roque Antonio Carraza: 'A nosso ;er, a
exao em tela so sera de;ida se Ior eIeti;amente prestado o ser;io de iluminao publica
no territorio da pessoa politica competente, ou, quando pouco, se esta esti;er em condies

15
GRAU, Eros Roberto. A ordem economica na Constituio de 1988. 8.ed. So Paulo: Malheiros, 2003. pp.
126 e 127.
31
materiais de ali presta-lo, assim que o produto da arrecadao ;ier a ter a seus coIres
publicos.
16

Por Iim, cumpre inIormar que ha doutrinadores que consideram a COSIP uma
especie de contribuio inter;enti;a.

BIBLIOGRAFIA COMPLEMENTAR
ATALIBA, Geraldo. Hipotese de incidncia tributaria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2005.
COLHO, Sacha Calmon Na;arro. Curso de Direito %ributario Brasileiro. 9.ed. Rio de
Janeiro, 2006.
GRECO, Marco Aurelio. Contribuies. uma especie sui generis. So Paulo: Dialetica,
2000.
PONTES, Helenilson da Cunha. O principio da proporcionalidade e o direito tributario.
So Paulo: Dialetica.
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito %ributario. Belo Horizonte: Del Rey, 2004.

16
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional %ributario. 20. ed. So Paulo: Malheiros,
2004. p. 583.
Com exceo das contribuies sociais pre;idenciarias, que obser;am apenas o principio da
anterioridade relati;amente ao prazo de 90 dias, as demais contribuies tm de obser;ar o
principio da anterioridade em seus dois aspectos, nos termos determinados pela Constituio.
32

CAPITULO III
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR
Para que os indi;iduos pudessem ;i;er em harmonia e Iormassem uma coleti;idade,
de;idamente organizada, Ioi-se necessario que os mesmos se organizassem na Iorma de
Estado.
Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributario como 'o ramo do direito que
se ocupa das relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributarias de
qualquer especie.
17

Fisco e o estado na condio de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por
sua ;ez, 'e a corporao de um po;o, assentado em um territorio e dotado de um poder
originario de mando (Jellinek).
'(...) parece-nos que se podera conceituar o Estado como a ordem juridica soberana
que tem por Iim o bem comum de um po;o situado em determinado territorio.
18

Do conceito de Estado, e importante que se extraia e Iixe a ideia de que se trata de
Iorma de organizao de um po;o, que ocupa um determinado territorio. Esta organizao
se da atra;es da maniIestao de um poder politico (soberania).

17
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito %ributario. 10. ed. So Paulo: Malheiros. p. 33
18
DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de %eoria Geral do Estado. 18.ed. So Paulo: Sarai;a, 1994. p.
101.
33
As Iunes do estado iro depender da concepo adotada, seja ela indi;idualista,
socialista, baseada no bem-estar social ou neoliberal. Mas, independentemente da
concepo e da Iuno de Estado adotada, e inega;el que ele desen;ol;e uma ati;idade
Iinanceira, que lhe ser;e de meio para alcanar os objeti;os institucionais.
Tendo em ;ista a necessidade de obteno de receitas para Iazer Irente as despesas
publicas, mostram-se rele;antes para o Estado as receitas tributarias, que, com eIeito,
representam a maior Ionte de arrecadao.
A ati;idade tributaria em um primeiro momento busca ;alidade na soberania, que
conIere poder ao Estado autorizando-o a exigir dos cidados, de Iorma coerciti;a,
determinadas somas em dinheiro, que tm por objeti;o custear os gastos publicos. Essa
soberania esta ligada ao de;er Iundamental do estado de zelar pelo interesse publico.
Ao lado desse poder esta um principio que o inIorma, que e o da solidariedade
social, que prescre;e um de;er de todos os cidados, qual seja, o de contribuir para o
Iinanciamento das despesas publicas, de acordo com as suas maniIestaes de capacidade
econmica.
Entretanto, o poder de tributar, quer seja Iundamentado na soberania politica, quer
seja no principio da solidariedade social, no e ilimitado. Ha limitaes, e elas esto
pre;istas nas Constituies que concede e ao mesmo tempo limita o poder de tributar do
Estado.
A Constituio da Republica Federati;a do Brasil possui um titulo, o de numero VI,
denominado 'Da tributao e do Oramento cujo capitulo I e intitulado 'Do sistema
Tributario Nacional (arts. 145 a 156). Este sistema e Iormado por um conjunto de artigos
em que esto estabelecidas as regras basicas que o poder de tributar tera de obser;ar, sob
pena de se tornar ilegitimo.
O sistema tributario nacional e composto de principios gerais e de limitaes ao
poder de tributar.

PRINCIPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
Os principios constitucionais tributarios de;em ser entendidos como as diretrizes
que orientam todo o sistema juridico tributario. Leis complementares, ordinarias, decretos,
regulamentos, medidas pro;isorias, enIim, todos os instrumentos legislati;os de hierarquia
inIraconstitucional, que disciplinem a materia tributaria, de;em obser;ar o que os
principios constitucionais determinam, sob pena de incorrerem em inconstitucionalidade.
Os principios so dirigidos principalmente aos legisladores, mas de;em ser
obser;ados pelos juizes (Poder Judiciario), enquanto aplicadores (interpretes) da lei,
quando se Iizer necessario julgar se dado instrumento legislati;o esta condizente com o que
determina o principio (a Constituio). Assim tambem pelo Poder Executi;o, ao dar
cumprimento ao que a lei determina, especialmente no momento de exigir os tributos.

Princpio da repartio de competncia tributria
34
O poder de tributar esta repartido entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os
Municipios, conIorme disposies expressas da Constituio.
Por competncia tributaria entende-se o poder de tributar, ou seja, atribuio
conIerida constitucionalmente ao ente publico para instituir e exigir tributos.
Somente as pessoas juridicas de direito publico, dotadas de poder legislati;o, tm
competncia tributaria. Isto e, somente a Unio, os Estados, o DF e os Municipios podem
instituir tributos. Isto ocorre porque tal competncia somente pode ser exercida por meio de
lei.

Quem tem poder de tributar conseqentemente tera receitas decorrentes do exercicio
desse poder. Entretanto, estas podem ser insuIicientes, tendo em ;ista as precarias
condies econmicas dos Estados e dos Municipios. Como Iorma de manter a autonomia
Iinanceira destes entes, em razo do pacto Iederati;o, a Constituio Federal determina que
o produto arrecadado pela Unio seja di;idido com os estados e o produto arrecadado por
estes seja repartido com os municipios. Essa distribuio se da por meio do Fundo de
Participao dos Estados e Municipios (Constituio, arts. 157 a 162).

Princpio da capacidade contributiva

O enunciado do principio da capacidade contributi;a esta no art. 145, 1, da
Constituio Federal: 'Sempre que possi;el, os impostos tero carater pessoal e sero
graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte (...).
Necessidade de receita criterio de repartio do nus.
O principio da capacidade contributi;a e uma caixa ;azia que pode ser preenchida
de qualquer conteudo? No.

Fatos economicamente rele;antes
(patrimnio, transIerncias, rendimentos, consumo de riquezas);

Conceitos complexos do ponto de ;ista econmico;

Distribuio de competncia tributaria no se conIunde com distribuio das receitas
tributarias. No primeiro caso, o que se di;ide e o poder de instituir os tributos, ;isando a
arrecadao. No segundo, o que se di;ide e o produto arrecadado.
35

O direito tributario no os adota na integralidade.
A lei tributaria escolhe um conceito passi;el do instituto em questo
(conceitos minimos).

Para Geraldo Ataliba, a justia tributaria sera concretizada na medida em que:

'nos impostos pre;alecer o principio da capacidade contributi;a; nas taxas
pre;alecer o principio da retribuio ou remunerao - cada um consome
certa quantidade de ser;io publico e remunera o custo daquela quantidade
que consumiu; nas contribuies pre;alecer a proporcionalidade entre o
eIeito da ao estatal (o seu reIlexo no patrimnio dos particulares) e o seu
custo.

O principio da capacidade contributi;a se apresenta de duas Iormas distintas, que se
reIerem a diIerentes momentos da tributao:
1
a
FORMA: capacidade contributi;a objeti;a ou absoluta: reIere-se ao pressuposto
ou Iundamento juridico do imposto e ser;e como diretriz para a eleio dos Iatos
tributa;eis. A lei somente pode escolher Iatos passi;eis de serem tributados se esses Iatos
denotarem uma maniIestao de capacidade econmica, se Iorem Iatos representati;os de
riqueza, caso contrario no ha como ;iabilizar o Ienmeno do ponto de ;ista econmico.
Nesse momento o principio da capacidade contributi;a se conIunde com o
Iundamento da tributao. So pode ha;er tributao se se esti;er diante de maniIestaes de
riqueza, porque so essas maniIestaes que demonstram se o contribuinte tem condio de
pagar o tributo.
Qual a razo da escolha desses Iatos? Estes Iatos demonstram que o contribuinte
tem condio econmica de suportar o nus tributario.
Renda, receita bruta, mo;imentao Iinanceira, propriedade etc. Ioram escolhidos
como Iatos geradores de tributos, em razo da circunstncia de maniIestarem uma
expresso de riqueza. Esses Iatos terminam por justiIicar um de;er de contribuir.
No Brasil, Ioi a propria Constituio Federal que concretizou essa escolha, em razo
da discriminao de competncias tributarias.
Atra;es da competncia residual da Unio, outros tributos (impostos, contribuies
e emprestimos compulsorios) podem ser criados, desde que seus Iatos geradores sejam
maniIestaes de riqueza.
Leis Complementares, leis ordinarias ou qualquer dos atos normati;os editados pelo
Poder Executi;o (decretos, regulamentos, medidas pro;isorias, etc.) de;em obser;ar essa
maniIestao de riqueza escolhida pela Constituio. E ;edado que esses instrumentos
legislati;os, a pretexto de disciplinar a incidncia, terminem por desconIigurar a
maniIestao de capacidade econmica escolhida constitucionalmente. Exemplo: a
36
Constituio concedeu a Unio o poder de tributar a renda (maniIestao de riqueza) das
pessoas Iisicas e juridicas. Assim, quando da disciplina do imposto de renda, o instrumento
normati;o (lei complementar, a lei ordinaria, os decretos, regulamentos, instrues
normati;as, etc) no pode determinar certos procedimentos que terminem por acarretar a
tributao de outros ;alores, que no se enquadrem no conceito de renda.
2
a
FORMA: capacidade contributi;a subjeti;a ou relati;a: reIere-se aos criterios de
graduao do imposto e impe limites a tributao. Diz respeito ao dimensionamento da
tributao relati;a ao Iato escolhido pela Constituio Federal.
Uma ;ez escolhidos os Iatos tributa;eis (que so maniIestaes de capacidade
contributi;a), as leis inIraconstitucionais que os regulamentarem de;em obser;ar o
principio da capacidade contributi;a, que se concretiza atra;es dos principios da igualdade
e do no-conIisco.
Nesse segundo momento da capacidade contributi;a, como concretizao dos
principios da igualdade/isonomia, a tributao de;e le;ar em considerao a proteo do
minimo ;ital e da Iamilia.
A partir dessas obser;aes, pode-se constatar que o principio da capacidade
contributi;a constitui uma estrutura basica do sistema tributario.
Em resumo: o principio da capacidade contributi;a e dirigido principalmente ao
legislador, mas tambem ao aplicador da lei (interprete); tem por objeti;o impedir que sejam
instituidas imposies excessi;as, de carater conIiscatorio; e impede a tributao das rendas
minimas, impondo que seja obser;ada uma graduao progressi;a do sistema tributario.

Princpio da pessoalidade
A imposio tributaria de;e le;ar em considerao as caracteristicas pessoais do
contribuinte. Entretanto, tal pro;idncia nem sempre se aIigura possi;el, principalmente no
que se reIere aos impostos que tributam o consumo (ICMS e IPI, por exemplo.), mas para
dar cumprimento a pessoalidade a Constituio pre; a seleti;idade.

Princpio da seletividade
Trata-se de uma tributao com base na essencialidade dos produtos e operaes
tributadas. Assim e que, quanto maior a essencialidade dos produtos (gneros de primeira
necessidade ~ componentes da cesta basica) menor de;e ser a tributao sobre eles.

Princpio da progressividade
Analisando o art. 145, 1 da CF, que contem o enunciado do principio da
capacidade contributi;a, percebe-se que este mesmo dispositi;o determina que os impostos
sejam graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte. ConIorme leciona
Aliomar Baleeiro, 'tributos graduados so os progressi;os, ou seja, aqueles cuja aliquota
37
cresce a medida que se ele;a a quantidade ou ;alor da coisa tributada, em contraste com a
relao constante dos impostos simplesmente proporcionais.
19

A progressi;idade no pode ser conIundida com a proporcionalidade, ;isto que
nesta a aliquota permanece inalterada, independente da quantidade que e submetida a
tributao.
A progressi;idade, para Hugo de Brito Machado, di;ide-se em:
a) Iiscal (CF, art.156, 1.) e
b) extraIiscal, no tempo (CF, art. 182, 4., II).
Para Elizabeth Carrazza, di;ide-se em:
a) progressi;idade Iiscal (CF, art.145);
b) progressi;idade extraIiscal (CF, art.156) e
c) progressi;idade extraIiscal e progressi;idade no tempo (CF, art. 182: carater de sano:
desapropriao, por exemplo).

Princpio da igualdade/isonomia
O principio da igualdade no direito tributario decorre do principio da isonomia
juridica, segundo o qual todos so iguais perante a lei (CF, art. 5, caput).
A igualdade sempre pressupe uma relao interpessoal segundo a qual as pessoas
iguais recebem pores iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto aquelas desiguais
ho de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.
No que toca a materia tributaria, a Constituio, em seu art. 150, II, determina: 'E
;edado instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situao
equi;alente, proibida qualquer distino em razo de ocupao proIissional ou Iuno por
eles exercida, independentemente da denominao juridica dos rendimentos, titulos ou
direitos.
Depreende-se da analise desse artigo que e preciso existir um criterio para que os
contribuintes sejam considerados em situao equi;alente.
Assim, compro;a-se que o principio da igualdade requer uma comparao entre
contribuintes.
O principal criterio para tanto sera a maniIestao de capacidade contributi;a.
Aqueles contribuintes que apresentarem maniIestaes de riquezas equi;alentes sero
tributados de uma mesma Iorma, enquanto os diIerentes tero uma outra especie de
tributao.
Os criterios de discriminao de;ero ser sempre razoa;eis e atender aos Iins do
Estado Brasileiro determinados na Constituio Federal.

19
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de %ributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense,
1997.
38
A igualdade impe que a lei crie de;eres tributarios iguais para aqueles
economicamente iguais; e de;eres tributarios diIerentes, mais ou menos onerosos, para os
desiguais ou mais ou menos Ia;orecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: aliquotas do
imposto de renda retido na Ionte so diIerentes para as operaes Iinanceiras de renda Iixa
(mais altas) e de renda ;aria;el (mais baixas).
Ha uma diIerena tributaria rele;ante no que tange as microempresas, empresas de
pequeno porte e grandes empresas.
A Constituio Federal, objeti;ando dar eIeti;idade ao principio da igualdade,
proibe que a ocupao proIissional ou a Iuno exercida pelos contribuintes seja criterio
para diIerencia-los.
Dessa Iorma, percebe-se que o principio da igualdade pressupe uma comparao
entre contribuintes. So se pode determinar uma situao de igualdade se se eIetuar uma
comparao entre os indi;iduos en;ol;idos.
E uma expresso do principio da igualdade a regra da uniIormidade dos tributos
Iederais em todo o territorio nacional, de modo que em qualquer parte do territorio nacional
a carga tributaria Iederal ha de ser a mesma.
O principio da igualdade tambem e dirigido ao legislador, mas de;e ser obser;ado
pelo aplicador da lei, como Iorma de lhe dar eIicacia.

Princpio do no-confisco
'E ;edado utilizar tributo com eIeito de conIisco (Constituio, art. 150, IV).
ConIisco e a expropriao compulsoria dos bens de um inIrator em beneIicio do
Estado (e uma penalidade, ou conseqncia desta).
Os tributos no podem exceder a Iora econmica do contribuinte.
Principio que ;isa a resguardar o direito de propriedade. O contribuinte no pode ser
Iorado a dilapidar seu patrimnio para Iazer Irente ao encargo tributario.
No pressupe uma comparao. Faz-se necessaria uma analise das situaes
particulares de cada contribuinte: os tributos a que ele esta sujeito de;em ser analisados de
Iorma conjunta e no isolada.
Poder de destruir: o poder de tributar no pode implicar destruio da ati;idade
produti;a. A carga tributaria tem que se manter dentro do limite do tolera;el. O poder de
tributar no de;e implicar poder de destruir 'The power to tax in;ol;es the power to
destroy (John Marchal, 1819).
Por tratar-se de principio de diIicil determinao, cabera ao Judiciario dizer quando
um tributo e conIiscatorio.

Princpio da legalidade
39
O principio da legalidade decorre de um direito indi;idual geral pre;isto na
Constituio Federal, quando determina que 'ninguem sera obrigado a Iazer ou deixar de
Iazer alguma coisa seno em ;irtude de lei (CR, art. 5, II).
No mbito do direito tributario a legalidade se re;ela na norma segundo a qual a
tributao de;e ser consentida pelos representantes do po;o. Assim e que apenas o Poder
Legislati;o, na condio de representante do po;o, pode criar tributos. E dizer: no pode
ha;er tributao sem autorizao do po;o.
'Sem prejuizo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, e ;edado a Unio,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municipios exigir ou aumentar tributo sem lei que o
estabelea (CF, art. 150, I).
Quando se menciona lei esta-se a exigir lei enquanto ato normati;o ad;indo do
Poder Legislati;o (lei Iormal).
A lei que instituir um tributo de;era delinear o Iato cuja ocorrncia Iara surgir o
de;er de pagar o tributo (Iato gerador), estabelecer a base de calculo, que e o aspecto
mensura;el (quantitati;o) da obrigao tributaria, pre;er a aliquota aplica;el e identiIicar o
sujeito passi;o (de;edor quem de;era eIetuar o pagamento do tributo).
Excees: aliquotas do IPI (imposto sobre produtos industrializados), do II (imposto
de importao), do IE (imposto de importao) e do IOF (imposto sobre operaes de
credito, cmbio e seguro, ou relati;a a titulos ou ;alores mobiliarios) podem ser alteradas
por ato do Poder Executi;o, em razo de serem impostos que tm por Iinalidade a
regulao do mercado (economia) diz-se tributos extraIiscais (CF, art. 153, 1).
As medidas pro;isorias (atos normati;os expedidos pelo Presidente da Republica
nos casos de urgncia e rele;ncia) podero instituir ou aumentar tributos, bem como
regular a materia tributaria, ja que o principio da legalidade restara obser;ado no momento
em que o Congresso Nacional as apro;arem.
Entretanto, as medidas pro;isorias no podero disciplinar aquelas materias que a
Constituio Federal reser;a a lei complementar.
A analise das medidas pro;isorias em materia tributaria de;e ser Ieita a luz da
Constituio Federal, considerando, principalmente, o disposto no artigo 62 da Carta, que
estabelece:

'Art. 62. Em caso de rele;ncia e urgncia, o Presidente da Republica
podera adotar medidas pro;isorias, com Iora de lei, de;endo submet-las de
imediato ao Congresso Nacional.
1 E ;edada a edio de medidas pro;isorias sobre materia:
I relati;a a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos politicos, partidos politicos e direito
eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual ci;il;
c) organizao do Poder Judiciario e do Ministerio Publico, a carreira e a
garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentarias, oramento e creditos
adicionais e suplementares, ressal;ado o pre;isto no art. 167, 3;
40
II que ;ise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou
qualquer outro ati;o Iinanceiro;
III reser;ada a lei complementar;
IV ja disciplinada em projeto de lei apro;ado pelo Congresso Nacional e
pendente de sano ou ;eto do Presidente da Republica.
2 Medida pro;isoria que implique instituio ou majorao de impostos,
exceto os pre;istos nos arts. 153, I, II, IV, V, e 154, II, so produzira eIeitos
no exercicio Iinanceiro seguinte se hou;er sido con;ertida em lei ate o
ultimo dia daquele em que Ioi editada.
3 As medidas pro;isorias, ressal;ado o disposto nos 11 e 12 perdero
eIicacia, desde a edio, se no Iorem con;ertidas em lei no pra:o de
sessenta dias, prorroga;el, nos termos do 7, uma ;ez por igual periodo,
de;endo o Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislati;o, as
relaes juridicas delas decorrentes.
4 O prazo a que se reIere o 3 contar-se-a da publicao da medida
pro;isoria, suspendendo-se durante os periodos de recesso do Congresso
Nacional.
5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o
merito das medidas pro;isorias dependera de juizo pre;io sobre o
atendimento de seus pressupostos constitucionais.
6 Se a medida pro;isoria no Ior apreciada em ate quarenta e cinco dias
contados de sua publicao, entrara em regime de urgncia,
subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, Iicando
sobrestadas, ate que se ultime a ;otao, todas as demais deliberaes
legislati;as da Casa em que esti;er tramitando.
7 Prorrogar-se-a uma unica ;ez por igual periodo a ;igncia de medida
pro;isoria que, no prazo de sessenta dias, contado de sua publicao, no
ti;er a sua ;otao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.
8 As medidas pro;isorias tero sua ;otao iniciada na Cmara dos
Deputados.
9 Cabera a comisso mista de Deputados e Senadores examinar as
medidas pro;isorias e sobre elas emitir parecer, antes de serem apreciadas,
em sesso separada, pelo plenario de cada uma das Casas do Congresso
Nacional.
10. E ;edada a reedio, na mesma sesso legislati;a, de medida
pro;isoria que tenha sido rejeitada ou que tenha perdido sua eIicacia por
decurso de prazo.
11. No editado o decreto legislati;o a que se reIere o 3 ate sessenta
dias apos a rejeio ou perda de eIicacia de medida pro;isoria, as relaes
juridicas constituidas e decorrentes de atos praticados durante sua ;igncia
conser;ar-se-o por ela regidas.
12. Apro;ado projeto de lei de con;erso alterando o texto original da
medida pro;isoria, esta manter-se-a integralmente em ;igor ate que seja
sancionado ou ;etado o projeto.

As medidas pro;isorias perdero a eIicacia, desde a edio, se no Iorem
con;ertidas em lei no prazo de 60 (sessenta) dias, prorroga;eis por mais sessenta dias, se
41
ela ja esti;er tramitando no Congresso (7
o
), de;endo o Congresso disciplinar por Decreto
Legislati;o as relaes juridicas decorrentes.
A MP que Ioi reeditada ou tenha perdido eIicacia por excesso de prazo no pode ser
reeditada.
Sobre a aplicao e limites dos principios da legalidade e da igualdade, analisar:

EMENTA: - CONSTITUCIONAL. TRIBUTARIO. CONTRIBUIO:
SEGURO DE ACIDENTE DO TRABALHO SAT. Lei 7.787/89, arts. 3 e
4; Lei 8.212/91, art. 22, II, redao da Lei 9.732/98. Decretos 612/92,
2.173/97 e 3.048/99. C.F., artigo 195, 4; art. 154, II; art. 5, II; art. 150, I.

I. Contribuio para o custeio do Seguro de Acidente do Trabalho SAT:
Lei 7.787/89, art. 3, II; Lei 8.212/91, art. 22, II: alegao no sentido de que
so oIensi;os ao art. 195, 4, c/c art. 154, I, da Constituio Federal:
improcedncia. Desnecessidade de obser;ncia da tecnica da competncia
residual da Unio, C.F., art. 154, I. Desnecessidade de lei complementar
para a instituio da contribuio para o SAT.
II. - O art. 3, II, da Lei 7.787/89, no e oIensi;o ao principio da igualdade,
por isso que o art. 4 da mencionada Lei 7.787/89 cuidou de tratar
desigualmente aos desiguais.
III. - As Leis 7.787/89, art. 3, II, e 8.212/91, art. 22, II, deIinem,
satisIatoriamente, todos os elementos capazes de Iazer nascer a obrigao
tributaria ;alida. O Iato de a lei deixar para o regulamento a
complementao dos conceitos de 'atividade preponderante e 'grau de
risco leve, medio e grave, no implica oIensa ao principio da legalidade
generica, C.F., art. 5, II, e da legalidade tributaria, C.F., art. 150, I.
IV. Se o regulamento ;ai alem do conteudo da lei, a questo no e de
inconstitucionalidade, mas de ilegalidade, materia que no integra o
contencioso constitucional.
V. Recurso extraordinario no conhecido. (STF, RE N. 343.446-2, Rel.
Min. Carlos Veloso, Orgo julgador: Tribunal Pleno, Julgado em
20/03/2003, DJ 04/04/2003)

Princpio da anterioridade
Segundo o art. 150, III, 'b da CF/88 e ;edado a Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municipios cobrar tributos no mesmo exercicio Iinanceiro em que haja sido
publicada a lei que os instituiu ou aumentou.
O principio da anterioridade, portanto, num primeiro momento, tem como reIerncia
o exercicio Iinanceiro, que, no Brasil, conIunde-se com o ano ci;il: comea em 1 de
janeiro e termina em 31 de dezembro.
Alguns tributos, entretanto, como por exemplo o IPI, no se sujeitam a anterioridade
do exercicio Iinanceiro.
42
Como o objeti;o do principio da anterioridade e proporcionar ao contribuinte
oportunidade de planejamento, tornando a exao pre;isi;el, a Emenda Constitucional n.
42/2003 acrescentou ao inciso III do art. 150 da CF/88 o que Iicou conhecida como
'anterioridade nonagesimal, 'anterioridade mitigada ou 'no;entena segundo a qual e
;edado cobrar tributo antes de decorridos no;enta dias da data em que haja sido publicada a
lei que os instituiu ou aumentou. Pretendeu-se, com isso, Iazer com que os tributos que no
pudessem obser;ar o principio da anterioridade generica ou classica (exercicio Iinanceiro)
obser;assem, pelo menos, um lapso minimo suIiciente para que o contribuinte se inIorme,
planeje e no seja pego de surpresa com uma exigncia tributaria no;a ou majorada.
Ocorre que, tambem quanto a anterioridade nonagesimal, ha excees: lei que altera
aliquota do IR, lei que altera a base de calculo do IPVA e do IPTU.
Alguns doutrinadores chamam o principio da anterioridade, compreendido neste a
antecedncia em relao ao exercicio Iinanceiro e a em relao ao lapso de no;enta dias, de
principio da no-surpresa.
Exemplo da aplicao do principio da anterioridade na pratica: em 20 de dezembro
de 2007 e publicada a Lei 001, que majora aliquota de tributo. Essa lei de;e aguardar o
proximo exercicio Iinanceiro (a partir de 1 de janeiro de 2008) e tambem o lapso de 90
dias para comear a produzir seus eIeitos, de modo que so tera eIicacia em 19 de maro de
2008 (lembremo-nos de que 2008 e ano bissexto e que no;enta dias no e o mesmo que trs
meses).
Excees ao principio da anterioridade (CF, art. 15, g 1)
Li;ram-se do principio da anterioridade aqueles tributos que, por atender a certos
objeti;os extraIiscais (politica monetaria, politica de comercio exterior), de;em ser
alterados rapidamente de modo que, tambem rapido, ad;enham os eIeitos da alterao.

II
IE
IPI
IOF
Estes impostos, alem de no se submeterem ao principio da anterioridade
constituem, tambem, exceo ao principio da legalidade estrita (ou reser;a
legal) porque podem ter suas aliquotas alteradas por ato do Poder Executi;o.
O IPI de;e obser;ar a anterioridade nonagesimal.

ICMS As aliquotas do ICMS sobre combusti;eis e lubriIicantes com tributao
monoIasica pre;istas em lei complementar de;em ser deIinidas mediante
deliberao dos estados e do DF e podem ser reduzidas e restabelecidas sem
obser;ao ao principio da anterioridade (exercicio Iinanceiro). O ICMS
de;e respeitar a anterioridade nonagesimal.

CIDE-
combusti;eis
CIDE relati;a as ati;idades de importao ou comercializao de
petroleo e seus deri;ados, gas natural e seus deri;ados e alcool
combusti;el pode ser reduzida e estabelecida por ato do Poder Executi;o
(exceo ao principio da legalidade estrita ou reser;a legal) e tampouco
se lhes aplica o principio da anterioridade (exercicio Iinanceiro). A
anterioridade nonagesimal de;e ser obser;ada.

43
CONTRIBUIES
(para a Seguridade
Social)
Sujeitam-se apenas ao principio da anterioridade no que diz
respeito ao prazo de 90 dias. A lei que as majorar ou instituir
;ale para o mesmo exercicio Iinanceiro em que Ioi publicada.

EMPRESTIMO
COMPULSORIO
(por moti;o de
calamidade publica ou
guerra CF, art. 148, I
c/c 150, 1)
No esta sujeito ao principio da anterioridade (nem
nonagesimal nem quanto ao exercicio Iinanceiro).

EMPRESTIMO
COMPULSORIO
(para atender a
in;estimento publico
urgente -
CF, art. 148, II)
Precisa respeitar o principio da anterioridade. Luciano Amaro
chama a ateno para a Ialta de coerncia da Constituio em
exigir o principio da anterioridade para o emprestimo
compulsorio para atender a in;estimento publico urgente. Ora,
se e urgente, no poderia esperar o proximo exercicio
Iinanceiro.

!rincipio da anterioridade e imposto de renda
Com relao a alterao da aliquota do imposto de renda (como tambem a alterao da
base de calculo do IPVA e do IPTU) e preciso obser;ar o principio da anterioridade no que diz
respeito ao exercicio Iinanceiro e no no que diz respeito ao lapso de 90 dias. Isso signiIica que,
embora a lei no possa incidir sobre os Iatos que ocorreram no mesmo exercicio Iinanceiro em
que publicada, podera incidir de Iorma imediata sobre os Iatos que ocorrerem a partir de 1 de
janeiro do ano seguinte, ainda que tenha sido publicada no ultimo dia do ano anterior.
Para construir uma hipotese exempliIicati;a a Iim de demonstrar os eIeitos concretos
dessa regras e suas excees em relao ao imposto de renda, tomaremos como reIerncia o
exercicio Iinanceiro de 2005 (o Iato gerador do imposto de renda e Iormado por uma serie de
Iatos alinhados ao longo de certo periodo de tempo, neste caso, 1 de janeiro a 31 de dezembro
de 2005).
O imposto reIerente a este exercicio de;ia ser recolhido entre 1 de maro e 30 de abril de
2006.
Em 30 de dezembro de 2005 Ioi publicada lei que majorou aliquotas do IR.
As no;as aliquotas instituidas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005 no
puderam ser aplicadas ao Iato gerador ocorrido no exercicio Iinanceiro de 2005. Portanto,
aqueles que recolheram (declarou imposto de renda) o imposto em maro/abril de 2006 pagaram
o tributo com as aliquotas antigas, em respeito ao principio da anterioridade.
Entretanto, as no;as aliquotas impostas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005
aplicaram-se ao exercicio Iinanceiro que comeou em 1 de janeiro de 2006 (inicio da serie de
44
fatos que, em confunto, formam o fato gerador do IR). Esta lei no obser;ou, destarte, o prazo de
90 dias, de tal sorte que, aqueles indi;iduos (pessoas Iisicas e juridicas) que recolheram, em
2007, o imposto de renda reIerente ao exercicio de 2006, I-lo de acordo com as no;as aliquotas,
instituidas por uma lei que passou a integrar o ordenamento juridico apenas dois dias antes do
inicio da ocorrncia do Iato gerador do imposto em questo.
Caso Iosse obser;ado tambem o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das
aliquotas, publicada em 30 de dezembro de 2005, comearia a produzir seus eIeitos apenas no
Iinal de maro de 2006 e so abarcaria os Iatos geradores que iniciaram juntamente com o
exercicio Iinanceiro de 2007, de;endo o imposto relati;o a este exercicio ser pago/recolhido com
as no;as aliquotas so em maro/abril de 2008.

!rincipio da anterioridade e principio da irretroatividade
Embora em algumas situaes produzam eIeitos parecidos, os principios da anterioridade
e irretroati;idade no se conIundem. O primeiro possui toda essa sistematica acima exposta, o
segundo se reIere a aplicao da lei e as excees que comporta so mais restritas (;. CTN, art.
106). Com eIeito, pre; o art. 150, III, 'a da Constituio que 'e ;edado a Unio, aos Estados,
ao Distrito Federal e aos municipios cobrar tributos em relao a Iatos geradores ocorridos antes
do inicio da ;igncia da lei que os hou;er instituido ou aumentado, ou seja, uma lei no pode
retroagir para abarcar Iatos ocorridos anteriormente a sua ;igncia.

Em suma:
Tributo Anterioridade em
relao ao exercicio
Iinanceiro

Anterioridade em
relao ao lapso de 90
dias
Obser;ncia ao
principio da legalidade
estrita ou
reser;a legal
II No ha No ha No ha
IE No ha No ha No ha
IOF No ha No ha No ha
EMPRESTIMO
COMPULSORIO
(NO CASO DE
GUERRA E
CALAMIDADE
PUBLICA)
No ha No ha Ha Lei Complementar
ICMS No ha Ha Ha
CIDE No ha Ha Ha
IPI No ha Ha No ha
CONTRIBUIES
para a Seguridade
Social
No ha Ha Ha
IPTU Ha No ha (base de calculo) Ha
IPVA Ha No ha (base de calculo) Ha
IR Ha No ha (aliquota) Ha
45

Princpio da liberdade de Trfego
O principio da liberdade de traIego esta positi;ado no art. 150 da Constituio,
segundo o qual 'E ;edado estabelecer limitaes ao traIego de pessoas ou bens, por meio
de tributos interestaduais ou intermunicipais, ressal;ada a cobrana de pedagio pela
utilizao de ;ias conser;adas pelo Poder Publico.
O que o artigo 150 da CF ;eda e a instituio de tributo cujo aspecto material da
hipotese de incidncia seja a transposio de Ironteira interestadual ou intermunicipal. Ou
seja, ninguem pode ser tributado pelo Iato de transpor a Ironteira de um estado ou
municipio.
Ressalta-se a possibilidade de cobrana do pedagio, que no e um tributo e sim um
preo publico, pago pela utilizao de ;ias publicas.

Princpio da no-cumulatividade
Essa diretriz constitucional aplica;a-se a principio ao ICMS e ao IPI. Ulteriormente,
Ioi introduzida para a apurao do PIS e da CoIins.
'O ICMS e o IPI sero no cumulati;os, compensando-se o que Ior de;ido em cada
operao com o montante cobrado nas anteriores (CF, art. 155, 2, I e art. 153, 3, II,
respecti;amente). Este principio e alcanado subtraindo-se do imposto de;ido na operao
posterior o que Ior exigi;el na anterior.
Em razo disso, surgem as Iiguras dos debitos e dos creditos, inerentes as operaes
em que ha a incidncia do ICMS e do IPI.
Nesses dois tributos, a sistematica da no-cumulati;idade e semelhante e ocorre da
seguinte Iorma (tomar-se-a como exemplo o ICMS): em uma operao entre 'A e 'B,
ambos contribuintes do ICMS, seguida de uma subseqente ;enda de 'B para 'C, tem-se
que, do ;alor de;ido por 'B, sera abatido o ;alor ja recolhido por 'A. Isto para e;itar-se a
incidncia 'em cascata deste imposto.
Esta e a sistematica de debitos e creditos de ICMS: o ;alor do imposto pago, em
relao a uma operao com determinada mercadoria, sera deduzido quando do calculo do
imposto de;ido pela subseqente operao com a mesma mercadoria. Ou seja, no exemplo
acima, caso a primeira ;enda Iosse realizada por R$200,00 e a segunda por R$300,00,
pressupondo-se uma aliquota de ICMS de 10, teria-se a seguinte distribuio da carga
tributaria: 'A, por sua ;enda, recolheria R$20,00 (10 de R$200,00), 'B, por sua ;ez,
recolheria R$10,00, ;alor encontrado calculando-se o ;alor do imposto incidente sobre a
sua ;enda, R$30,00 (10 de R$300,00), e deduzindo-se, deste, o ;alor de imposto
recolhido anteriormente por 'A.
O que explicado nos paragraIos anteriores pode ser assim representado:

SISTEMTICA DA NO-CUMULATIVIDADE
(sem benefcios fiscais)
Valor da Debito Credito ICMS a recolher
46
Operao ICMS ICMS
A R$200,00 R$20,00 - R$20,00
B R$300,00 R$30,00 R$20,00 R$10,00
C R$400,00 R$40,00 R$30,00 R$10,00
TOTAL DE ICMS RECOLHIDO R$40,00

Portanto, em uma analise abstrata, pode-se concluir que objeti;o desta sistematica
tributaria do ICMS, ao permitir a transIerncia, como credito, do ;alor ja recolhido, mas
apenas em relao a operaes realizadas entre contribuintes, e a de um imposto cujo nus
e eIeti;amente suportado apenas pelo consumidor Iinal, por conseguinte, um imposto cuja
incidncia da-se de Iorma economicamente neutra, objeti;ando-se que, independentemente
da quantidade de operaes existentes na cadeia econmica produti;a/circulatoria, o ;alor
do ICMS seja sempre proporcional ao ;alor da ;enda ao consumidor Iinal.
A Constituio determina que cabera a lei complementar dispor sobre a
compensao e sobre o direito de abatimento (art. 155, 2, XII, 'c e 'I).
As leis complementares que disciplinam esses institutos so as de n. 87/96 e
102/2000. Esses Diplomas impem restries ao direito aos creditos de produtos
especiIicos, embora a Constituio Federal no imponha restries nesse sentido. Por
exemplo: os creditos relati;os aos bens que compem o ati;o Iixo no podem ser utilizados
integralmente, de;em ser di;ididos em 48 parcelas, que so apropriadas ms a ms.
As unicas restries ao direito ao credito impostas constitucionalmente reIerem-se a
iseno e a no-incidncia: 'a iseno ou a no-incidncia, sal;o determinao em
contrario da legislao, no implica credito para compensao com montante de;ido nas
operaes ou prestaes seguintes; a iseno ou a no incidncia acarreta a anulao do
credito relati;o as operaes anteriores (CF, art. 155, 2, II, 'a e 'b).

Princpio da transparncia
'A inIormao adequada e clara sobre diIerentes produtos e ser;ios, com
especiIicao correta de quantidade, caracteristicas, composio, qualidade e preo, bem
como sobre os riscos que apresentam e um dos direitos basicos do consumidor, pre; o
art. 6, inciso III, da Lei 8.078/90 (Codigo de DeIesa do Consumidor).
No direito tributario, disposio constitucional semelhante impe o principio da
transparncia: 'A lei determinara medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e ser;ios (CF, art. 150, 5), o que
signiIica que o contribuinte tem o direito de saber o quanto esta pagando de tributo em cada
produto que adquire ou mo;imentao Iinanceira (circulao de mercadoria) que realiza. A
lei instituidora do tributo de;e criar as condies para que essa inIormao seja prestada e o
direito do contribuinte, dessarte, seja exercido.

ATIVIDADE COMPLEMENTAR
47
Pesquisar junto ao STF (www.stI.go;.br) no sentido de ;eriIicar a aplicao pratica dos
principios estudados. A pesquisa contribuira para a melhor Iixao da materia e enriquecera
o conhecimento do aluno, que conhecera o aspecto pratico (aplicao in concretu) dos
principios tributarios constitucionais

A V I L A , S i s t e m a
C o n s t i t u c i o n a l
% r i b u t a r i o . S o P a u l o :
S a r a i ; a .
BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de %ributar. Rio de Janeiro:
Forense.
CARRAZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional %ributario. So Paulo:
Malheiros, 2007.
C R E T E L L A J R . , J o s e .
C u r s o d e D i r e i t o
% r i b u t a r i o
C o n s t i t u c i o n a l . R i o d e
J a n e i r o : F o r e n s e
U n i ; e r s i t a r i a .
GODOI, Marciano Seabra de (Coord.). Sistema %ributario Nacional na furisprudncia do
S%F. So Paulo: Dialetica, 2002.
MACHADO, Hugo de Brito. Os principios furidicos da tributao na Constituio de
1988. 5.ed. So Paulo: Dialetica.
T O R R E S , H e l e n o T a ; e i r a .
% r a t a d o d e D i r e i t o
C o n s t i t u c i o n a l
% r i b u t a r i o . S o P a u l o :
S a r a i ; a .

CAPITULO IV
COMPETNCIA; IMUNIDADE, ISENO E NO-INCIDNCIA

COMPETNCIA
48
Competncia tributaria e o poder atribuido pela Constituio as pessoas de direito
publico (com autonomia politica) para criar tributos.
A rigor, a norma de competncia no cria tributos, pelo contrario, limita-se a impor
alguns requisitos que permitam indi;idualiza-los e, dessa Iorma, repartir a competncia
entre Unio, Estados, DF e Municipios.
Para que um tributo seja criado e necessario que a pessoa que recebeu a Iaculdade
de criar o tributo por Iora da Constituio ;enha a Iazer uso dessa competncia mediante a
edio de uma lei com todos os requisitos de uma lei tributaria, ou seja, que contenha a
deIinio do Iato gerador, da base de calculo, da aliquota e dos sujeitos ati;o e passi;o. E a
esta lei que se reconhece a qualidade de ser instituidora de tributo.
A competncia tributaria no se conIunde com a capacidade ati;a. A primeira
reIere-se ao poder de instituir tributo, enquanto a segunda diz respeito a pessoa que tem
capacidade para Iigurar no polo ati;o da obrigao tributaria, tendo poder para Iiscalizar e
exigir o tributo.
A competncia tributaria apresenta basicamente as seguintes caracteristicas: rigidez;
Iaculdade; exclusi;idade; indelegabilidade; intransIeribilidade e irrenunciabilidade.
O e;entual no exercicio da competncia tributaria no equi;ale a renuncia.

Espcies de competncia tributria
a) Comum: atribuida, da mesma Iorma, a todos os entes politicos; tem como criterio
de discriminao a atuao do estado. %axa (ser;io publico especiIico e di;isi;el/exercicio
regular do poder de policia) e contribuio de melhoria (realizao de obra publica que
importe em ;alorizao de imo;el de propriedade do contribuinte) so tributos cujo aspecto
material da hipotese de incidncia e uma atuao do estado e por isso podem ser instituidos
por qualquer ente politico que o compe: municipios, estados Iederados e Unio.
b) Pri;ati;a: distribuida a cada ente Iederati;o de Iorma especiIica, pri;ati;a,
discriminada. A Constituio deIine o sujeito passi;o de cada especie tributaria:

Tributos de competncia da Unio
So tributos de competncia da Unio: os emprestimos compulsorios, as
contribuies e os seguintes impostos:
a) Imposto de Importao (II);
b) Imposto de Exportao (E);
c) Imposto sobre renda e pro;entos de qualquer natureza (IR);
d) Imposto sobre produtos industrializados (IPI);
e) Imposto sobre operaes de credito, cmbio e seguro, ou relati;as a titulos ou
;alores mobiliarios (IOF);
I) Imposto sobre propriedade territorial rural (ITR);
g) Imposto sobre grandes Iortunas.

49
Tributos de competncia dos Estados e do Distrito Federal
So tributos de competncia dos estados e do Distrito Federal:
a) imposto sobre transmisso 'causa mortis e doaes de quaisquer bens ou
direitos (ITCD);
b) imposto sobre operaes relati;as a circulao de mercadorias e sobre prestaes
de ser;ios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao (ICMS);
c) imposto sobre a propriedade de ;eiculos automotores (IPVA).

Tributos de competncia dos Municpios
So de competncia dos Municipios:
a) o imposto sobre propriedade predial e territorial urbana (IPTU);
b) o imposto sobre transmisso inter;i;os a qualquer titulo (ITI);
c) o imposto sobre ser;ios de qualquer natureza (ISS).
O Distrito Federal detem competncia tributaria dupla: exerce a competncia
tributaria dos Estados e a dos Municipios simultaneamente.

Competncia residual
Competncia residual e a Iaculdade para criar tributos no pre;istos expressamente
pela Constituio. E concedida somente a Unio, que podera, por meio de lei
complementar, instituir outros tributos que no tenham Iato gerador e base de calculo
idnticos aos dos tributos expressamente discriminados na Constituio (CF, art. 154).

IMUNIDADE
As regras de imunidade so hipoteses de competncia negati;a, ou seja, so
deIinies constitucionais de algumas areas em que o Estado no tem competncia
tributaria. Diante de imunidade, a Unio, os Estados, o DF e os Municipios esto proibidos
de instituir tributos.
Neste sentido, Gilberto de Ulha Canto explica que 'imunidade e a impossibilidade
de incidncia, que decorre de uma proibio imanente porque constitucional, de um ente
publico dotado de poder impositi;o, exerc-lo em relao a certos atos, Iatos ou pessoas.
Por isso, para alguns doutrinadores, a imunidade e considerada uma tipica limitao
a competncia tributaria.
Em se tratando de imunidade, o ente tributante no recebe competncia para tributar
aquelas situaes pre;istas na Constituio Federal, o poder e conIerido ja decotado dessa
parcela.
Com relao a imunidade, e preciso ressaltar que ela e ;eiculada pela Constituio
Federal e ocorre antes de se dar o Ienmeno da incidncia. No ha sequer incidncia de
50
norma, porque no existe lei tributando o Iato, em ;irtude do ente no receber poder para
tanto.
Casos de imunidade. A Constituio ;eda a instituio de impostos sobre (art. 150,
VI, CF):
a) patrimnio, renda ou ser;ios uns dos outros imunidade reciproca. As pessoas
juridicas de direito publico (Unio Federal, Estados, DF e Municipios) no podem se
tributar. Caso se admitisse a tributao dos entes publicos o objeti;o da tributao que e
arrecadar receitas seria Irustrado. Esse tipo de imunidade e extensi;a as autarquias e
Iundaes instituidas e mantidas pelo Poder Publico.
b) Templos de qualquer culto. A concesso dessa imunidade ;isa assegurar a
liberdade de culto, bem como eliminar qualquer possi;el empecilho para seu
desen;ol;imento.
c) Patrimnio, renda ou ser;ios dos partidos politicos, inclusi;e suas Iundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituies de educao e de assistncia
social, sem Iins lucrati;os, atendidos os requisitos da lei. Esses requisitos esto pre;istos no
art. 14 do Codigo Tributario Nacional e so os seguintes:
no distribuirem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a
qualquer titulo;
aplicarem no pais a integralidade de seus recursos, na manuteno dos seus
objeti;os institucionais;
manterem escriturao de suas receitas e despesas em li;ros re;estidos de
Iormalidades capazes de assegurar sua exatido.

Os ;alores auIeridos por essas entidades imunes somente estaro acobertados pelo
beneIicio se esti;erem relacionados com os objeti;os institucionais da entidade, caso
contrario no Iaro jus a imunidade.
e) Li;ros, jornais, periodicos e o papel destinado a sua impresso. Essa imunidade
;isa proteger a liberdade de expresso, alem de estimular as ati;idades culturais. Essa
imunidade atinge somente a tributao dos objeti;os reIeridos, no aplica;el a ati;idade
comercial que promo;e o comercio dos mesmos.
A Constituio pre; outras hipoteses de imunidade que de;em ser extraidas ao
longo de seu texto, no se restringindo aos casos que pre; no artigo 150.
Ricardo Lobo Torres e o autor que melhor estuda as imunidades tributarias no
Brasil.
ISENO
Iseno e a expressa, deliberada e taxati;a omisso pelo ente publico que tem
competncia para instaurar determinado tributo, do exercicio dessa competncia, quanto a
Iatos, atos ou pessoas. Na iseno, o ente publico dotado de competncia, por meio de lei,
renuncia, em razo de circunstncias de ordem ;arias (social, politica e econmica), ao
respecti;o exercicio. Assim, conIigura uma deciso por no tributar determinados atos,
Iatos ou pessoas.
51
Neste caso o ente publico tem competncia para instituir o tributo, mas Iaz a opo
de no institui-lo em razo de certas circunstncias que considera rele;ante.
A iseno e ;eiculada por normas inIeriores, ou seja, pelas normas que instituem os
tributos, em cumprimento do principio da legalidade.
Pode-se aIirmar, em resumo, que a iseno decorre do no exercicio da
competncia.

Imunidade ~ no ha competncia para tributar (tributar e assunto esteril para o ente
politico).
Iseno ~ ha competncia, ou seja, ha autorizao para exigir o tributo, mas o ente
tributante no o Iaz, no exerce a competncia que tem.

NO-INCIDNCIA
Consiste na inexistncia de uma lei descre;endo um comportamento dado como
gerador da obrigao de pagar tributo.

REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS
Tendo-se em ;ista que a receita auIerida com o exercicio da competncia tributaria
mostra-se insuIiciente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto Iederati;o, a
Constituio Federal determina que aqueles entes que arrecadam um grande ;olume de
recursos (Unio Federal e Estados) distribuam o produto arrecadado com aqueles que
arrecadam menos (Estados e Municipios).
Regra principal: a pessoa instituidora e arrecadadora do tributo de;e repassar
Iielmente as percentagens de;idas aos entes beneIiciados, no sendo admitida a hipotese de
reteno.
So sera di;idido o produto arrecadado daqueles tributos que Ioram instituidos, caso
o ente opte por no exercer a sua competncia tributaria, no ha;era repasse (ob;iamente
porque no ha;era o que repassar).
Quanto a repartio de receitas tributarias, extrai-se da Constituio Federal
basicamente quatro regras:
Primeira regra: pertencem aos Estados, ao DF e aos Municipios o imposto da Unio
sobre rendimentos (IR) pagos por eles, suas autarquias ou Iundaes (art. 157, I);
Segunda regra: pertencem aos Estados e ao DF 20 do produto da arrecadao dos
impostos instituidos pela Unio no exercicio da competncia residual;
Regra terceira: pertencem aos Municipios:
a) 50 do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade
territorial rural relati;amente aos imo;eis neles situados;
b) 50 do IPVA, relati;o aos ;eiculos licenciados em seus territorios;
52
c) 25 do ICMS relati;o as operaes ocorridas em seus territorios.
Quarta regra: contribuies para os Iundos de participao instituidos pela
Constituio.

CARRAZZA, Roque Antnio. Conflitos de competncia. um caso concreto. So Paulo:
Re;ista dos Tribunais, 1984. 104 p.
REVISTA DE FINANAS PUBLICAS. Brasilia: Ministerio da Fazenda, n.372, out. / dez.,
1987. 124 p
CONTIPELLI, Ernani. Constituio, federalismo e arquetipos tributarios. REVISTA
TRIBUTARIA E DE FINANAS PUBLICAS, So Paulo: Re;ista dos Tribunais, n. 65, p.
102-113, No;./Dez./2005
MARTINS, I;es Gandra da Sil;a. Competncia %ributaria.impostos federais, estaduais e
municipais no Codigo %ributario Nacional. CADERNOS DE DIREITO TRIBUTARIO E
FINANAS PUBLICAS, So Paulo: Re;ista dos Tribunais, ;. 5, n. 21, p. 20-34,
out./dez.,1997
MEDEIROS, Pedro Jorge. Competncia %ributaria. REVISTA TRIBUTARIA DE
FINANAS PUBLICAS, So Paulo: Re;ista dos Tribunais, ;. 14, n. 69, p. 44-53, jul./ago.
2006
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributario. So Paulo: Sarai;a.

CAPITULO V
FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO
53
O direito tributario tem como corolario o principio da legalidade, dai porque sua
principal Ionte e a lei.
E preciso entender o que signiIica o termo 'lei. Lei em sentido Iormal diz-se da
norma apro;ada pelo poder legislati;o (a quem cabe, por excelncia, a Ieitura das leis). e
em sentido material, lei e entendida como toda e qualquer prescrio de conduta,
mandamento carater generico e normati;o.
Uma lei propriamente dita (Iormal, stricto sensu) origina-se do Poder Legislati;o e e
sempre uma prescrio de conduta de carater generico e abstrato. Ento, para que um
instrumento normati;o seja considerado uma lei, de;e ser assim considerado tanto em
sentido material, como em Iormal.
Lei no se conIunde com legislao. Ao conjunto Iormado por leis em sentido
estrito, instrues normati;as, portarias, medidas pro;isorias, resolues, enIim, ao
arcabouo normati;o que regula determinada materia, da-se o nome generico de legislao.
No artigo 96 do CTN essa expresso aparece entre aspas, pois se reIere no apenas as
normas oriundas do Poder Legislati;o como tambem as do Poder Executi;o (normas
complementares).

Constituio da Repblica
Dada a grande importncia dessa Ionte, no apenas para o direito tributario como
tambem para o direito em geral, pertinente a deIinio exata do que seja constituio.
Assim a deIine Gilmar Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:

'No obstante a riqueza semntica que en;ol;e e as multiplas
transIormaes ocorridas, o conceito de Constituio parece preser;ar um
nucleo permanente: a ideia de um principio supremo que determina
integralmente o ordenamento estatal e a essncia da comunidade constituida
por esse ordenamento` (Konrad Hesse). V-se, assim, que a Constituio, no
sentido estrito do termo, e Iormada pelas regras que disciplinam a criao
das normas essenciais do Estado, organizam os entes estatais e consagram o
procedimento administrati;o (Hans Kelsen).
Ao lado dessa ideia de constituio material, cogita-se, igualmente, a um so
tempo, o conteudo material e a realidade normati;a da Constituio, deIine-a
Hesse como ordem juridica Iundamental da coleti;idade. Considera que,
enquanto ordem juridica Iundamental, a Constituio contem as linhas
basicas do Estado e estabelece diretrizes e limites ao conteudo da legislao
;indoura (Konrad Hesse). Toda;ia no se ha de conIundir a Constituio
com uma regulamentao precisa e completa. A Constituio, ensina Hesse,
no codiIica, mas regula apenas Irequentemente linhas essenciais aquilo
que se aIigura rele;ante e carecedor de uma deIinio.
No existe, pois, uma pretenso de completude do sistema constitucional. E
e, exatamente, essa caracteristica que empresta a Constituio a Ilexibilidade
54
necessaria ao continuo desen;ol;imento e permite que o conteudo subsista
aberto dentro do tempo.
Tem-se, assim, a um so tempo, rigidez e Ilexibilidade. (...)
20

V-se, portanto, que a Constituio e a lei Iundamental, a lei me, e onde esto as
normas mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas de;em obser;ar
aquilo que a Constituio Federal estabelece.
Emendas Constitucionais so alteraes da Constituio Federal, as quais, apos
serem apro;adas por dois teros do Congresso Nacional passam a compor o proprio texto
da Constituio.
A Constituio brasileira molda o sistema tributario nacional por meio da prescrio
de detalhes incomuns as Constituies de outros paises. Assim, para o direito tributario
brasileiro, a Constituio assume rele;ncia ainda maior. Vale dizer: toda a legislao
tributaria inIraconstitucional de;e guardar estrito respeito ao que determina a Constituio.
E importante deixar claro, entretanto, que a constituio no cria tributos, apenas conIere
competncia aos entes politicos para Iaz-lo.

Lei complementar
Para que uma lei complementar seja apro;ada e necessaria a apro;ao da maioria
absoluta, ou seja, metade mais um dos membros das casas do congresso nacional. As leis
complementares assumem posio de rele;o no direito tributario, pois, considerando a
competncia concorrente para legislar sobre essa materia, o constituinte precisa de
instrumento que uniIormize a legislao tributaria no territorio nacional. A lei
complementar disciplina materias a ela reser;ada exclusi;amente.
As di;ersas Iunes das leis complementares Ioram de;idamente descritas no texto
constitucional, podendo ser assim agrupadas:
So objetos de lei complementar (art. 146 CF/88):
a) disposio sobre conIlitos de competncia, em materia tributaria, entre a Unio,
os Estados, o Distrito Federal e os Municipios;
b) regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar;
c) estabelecimento das normas gerais em materia de legislao tributaria,
especialmente sobre:
deIinio de tributo e de suas especies, bem como, em relao aos impostos
discriminados na Constituio, a dos respecti;os Iatos geradores, bases de
calculo e contribuintes;
Obrigao, lanamento, credito, prescrio e decadncia tributarios;
adequado tratamento tributario ao ato cooperati;o praticado pelas sociedades
cooperati;as.

20
MENDES, Gilmar Ferreira, COELHO, Inocncio Martires, BRANCO, Paulo Gusta;o Gonet, Curso de
Direito Constitucional. 2.ed. So Paulo: Sarai;a, 2008. pp.999 e 1000.
55
Lei Ordinria
E por meio de lei ordinaria que se institui ou majora tributo. Cabe a ela dispor sobre
(art. 97 CTN):
a) a instituio, a majorao, reduo ou extino de tributos;
b) deIinio do Iato gerador;
c) deIinio da base de calculo e da aliquota;
d) cominao de penalidades;
e) estipulao das hipoteses de excluso, suspenso e extino do credito
tributario.
A lei ordinaria pode ser Iederal, distrital, estadual ou municipal; de;em disciplinar o
cumprimento das obrigaes acessorias, que so de;eres instrumentais; tambem por meio
dela se Iixam as aliquotas dos seguintes impostos extraIiscais: II, IE, IPI e IOF.
A instituio de emprestimo compulsorio, contribuies sociais e impostos residuais
e uma exceo a regra segundo a qual cabe a lei ordinaria instituir tributos, uma ;ez que
esses tributos de;em ser instituidos por lei complementar.

Tratados internacionais
Dcollso Voolso
Oruoooootos louooouootos
(Iootos uo rouco ulvorsos}
Noro uo rocoo oc
troosIoroo
Dcollso
8lstoo colco o colvorsol
|Ilcclo octotlco (louloto}
uos trotouos
kocoo Iorol Coostltclos
Voolso

56
!rocoulooto uo colobroo uos
trotouos
Aootos uo |occtlvo
Actootlcoo
(lotooo roosto}
Noocloo
lolclo-so co orocloo
uo Coorosso Nocloool
Docroto Lolslotlvo. sl oc
oo
Notcrozo octorlzotlvo
lNJ|kNO
Colobroo
Docroto vloclo
lotoroo
Jroco uo lostrcootos.
vloclo lotoroocloool
vloclo

ConIorme Marciano Seabra de Godoi, 'o artigo 84, VIII da Constituio dispe que
a celebrao dos tratados pelo Presidente da Republica esta sujeita 'a referendo do
Congresso Nacional. Por sua ;ez, o art.49, I dispe que compete exclusi;amente ao
Congresso 'resol;er definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais...
(destacamos). Ainda que o teor literal do texto constitucional brasileiro possa le;ar a tanto,
no e correto dizer que o Parlamento ratifica um tratado. A ratiIicao, que e uma das
Iormas (alem da assinatura, da troca de notas e da adeso por exemplo) de maniIestao
internacional do consentimento do Estado, e ato unilateral do Poder Executi;o a ser
exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autori:ado pelo
Parlamento, no cabendo por outro lado dizer que o Executi;o tenha a obrigatoriedade de
ratiIicar um tratado cuja autorizao ja lhe tenha sido dada pelo Parlamento. (Neste
sentido, MELLO, op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo
entendimento, cIr. REMIRO BROTONS, Derecho Internacional Publico II. Derecho de
los %ratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)
57
"costos. vlGLNClA | ul|kAk"&lA. 8lLLNClO
CON8JlJ&ClONAL
vlGLNClA
ocsoclo uo ulsoslo
coostltccloool orosso
Docroto lolslotlvo (k|
7l.l5=}
Allco-so coo trotouo
No to oocco
louloto
Docroto !rosluooclol
Voolso Vouorouo
ul|kAk"&lA
!robloo. rovooo
Do ooro lotrouctoro
8J|. orluouo.
ogcloo trotouo - lol
orulorlo (ouoouo sor
rovoouo or ooro uo
olororgclo loIorlor}
Vootovo o rossolvo uo
osoclolluouo
k| 80.00= o ADlo
l=80-3 uC 87.585-8

Art. 98 Os trotouos o coovooos lotoroocloools rovoo oc
oulIlco o lolsloo trlbctrlo lotoroo, o soro obsorvouos
olo gco loos sobrovoooo.
loulco c rlouo uo ooro lotoroocloool. llltoo
uo ouor uo lolslouor orulorlo (ort. l=, lll C|}
CJN. ooro orol uo ulrolto trlbctrlo, gco u
Icouoooto uo volluouo s ooros loIorloros.
ClosslIlcoo trotouo,oorotlvo (lol} o
trotouo,cootroto 8J1,8J| 98 CJN s so ollco oos
trotouos,cootrotos.
lroclso uo toro rovoor. uorroor. llltoo
uo oIlcclo.
Lol osoclol (|c spcc|o||s}

O artigo 98 do CTN reconhece a supremacia do tratado sobre a legislao interna,
uma ;ez que os tratados re;ogam a legislao interna com ele incompati;el e no podem
ser re;ogados por leis internas posteriores.

Analise de caso concreto:
58
'TRIBUTARIO. REGIME INTERNACIONAL. DUPLA TRIBUTAO.
IRRPF. IMPEDIMENTO. ACORDO GATT. BRASIL E SUECIA.
DIVIDENDOS ENVIADOS A SOCIO RESIDENTE NO EXTERIOR.
ARTS. 98 DO CTN, 2 DA LEI 4.131/62, 3 DO GATT.
- Os direitos Iundamentais globalizados, atualmente, esto sempre no
caminho do impedimento da dupla tributao. Esta ;em sendo condenada
por principios que esto acima ate da propria norma constitucional.
- O Brasil adota para o capital estrangeiro um regime de equiparao de
tratamento (art. 2 da Lei 4131/62, recepcionado pelo art. 172 da CF),
legalmente reconhecido no art. 150, II, da CF, que, embora se dirija, de
modo explicito, a ordem interna, tambem e dirigido as relaes externas.
- O art. 98 do CTN permite a distino entre os chamados tratados-contratos
e os tratados-leis. Toda a construo a respeito da pre;alncia da norma
interna com o poder de re;ogar os tratados, equiparando-os a legislao
ordinaria, Ioi Ieita tendo em ;ista os designados tratados, contratos, e no os
tratados-leis.
- Sendo o principio da no-discriminao tributaria adotado na ordem
interna, de;e ser adotado tambem na ordem internacional, sob pena de
des;alorizarmos as relaes internacionais e a melhor con;i;ncia entre os
paises.
- Supremacia do principio da no-discriminao do regime internacional
tributario e do art. 3 do GATT.
- Recurso especial pro;ido. (REsp 426945/PR, Rel. Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Rel. p/ Acordo Ministro JOSE DELGADO,
PRIMEIRA TURMA, julgado em 22.06.2004, DJ 25.08.2004 p. 141)
Medida Provisria
No caso de urgncia e rele;ncia, o Presidente da Republica pode baixar Medidas
Pro;isorias com Iora de lei, que tera ;igncia pelo prazo de 60 dias podendo ser
prorrogados por igual periodo nos termos do art. 62 da CF.
As MPs de;em ser submetidas ao Congresso Nacional, que podera apro;a-las sob a
Iorma de lei ordinaria. De acordo com o art. 62 da CF as materias reser;adas a lei
complementar no podem ser objeto de medida pro;isoria.

Lei delegada
Trata-se de uma lei baixada pela Presidncia da Republica com autorizao do
Poder Legislati;o. Essa autorizao sera ;eiculada atra;es de resolues do Congresso
Nacional, que especiIicaro seu conteudo e os termos de seu exercicio.
As materias reser;adas a lei complementar no podero ser objeto de leis delegadas,
que tm hierarquia de leis ordinarias.

Resolues
59
So atos de competncia exclusi;a do Congresso Nacional (Senado e Cmara dos
Deputados); tm como conteudo materias tais como a delegao para que seja elaborada lei
delegada, a suspenso de lei declarada inconstitucional e a Iixao de aliquota de alguns
impostos.

Decreto Regulamentar
Atos do CheIe do Poder Executi;o que explicitam/regulam as regras legais,
possibilitando a Iiel execuo das leis (especiIica mandamentos de uma lei).
O regulamento e proprio do cheIe do Poder Executi;o que o expede, por ;ia de
decreto, dentro de seu texto esta inserido um conjunto de resolues e disposies
normati;as. Exemplo: regulamento do ICMS, do Imposto de Renda.
Aos decretos meramente reguladores no e licito ino;ar, isto e, conter disposies
que extrapolam o conteudo da lei pertinente.

Normas Complementares
Normas que tem por objeti;o complementar o que esta disposto nas leis
(complementar ou ordinaria), nos tratados, nas con;enes internacionais e nos decretos e
regulamentos (CTN, art. 100).
Via de regra as normas complementares so baixadas pelo Poder Executi;o, por isso
e comum chama-las de normas secundarias.
As normas complementares, que no se conIundem com as leis complementares,
so as seguintes:
a) atos normati;os expedidos pelas autoridades administrati;as: tornam o
regulamento mais especiIico, a exemplo das instrues normati;as, portarias, circulares e
resolues;
b) decises administrati;as que a lei atribua ;alor de norma, como, por exemplo o
parecer normati;o. No so todas as decises proIeridas pela autoridade administrati;as
que so consideradas normas complementares, mas somente aquelas a que a lei atribui esse
carater;
c) praticas reiteradas: as praticas reiteradas na Administrao num determinado
sentido geram no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu de;er. Trata-se
de um conceito muito subjeti;o, porque a lei no estabelece quais sejam os criterios para se
considerar que uma pratica da administrao seja reiterada a ponto de gerar eIeitos sobre o
comportamento do contribuinte;
d) con;nio: acordos celebrados entre estados, municipios e DF com o Iito de
assegurar tratamento uniIorme aos contribuintes;
As normas complementares, no mbito estadual, de;em ser apro;adas pelas
Assembleias Legislati;as, como Iorma de obser;ncia ao principio da legalidade.
A obser;ncia de normas complementares pelo contribuinte Iaz presumir a boa-Ie
deste, de modo que aquele que pautar seu comportamento por essas normas no pode soIrer
60
penalidade, nem cobrana de juros de mora, tampouco pode ser atualizado o ;alor
monetario da base de calculo do tributo. Assim pensa Luciano Amaro e no STJ ha decises
nesse sentido.

ATALIBA, Geraldo. Fontes do Direito, Fontes do Direito %ributario. O Problema das
Fontes na Cincia do Direito e no Sistema Brasileiro. Hierarquia das Fontes como
Problema Exegetico. Interpretao do Direito %ributario. So Paulo: Sarai;a.
CASSONE, Vittorio. Fontes do Direito %ributario. Especies e Efeitos Praticos. Cadernos
de Direito Tributario e Finanas Publicas n 15. Re;ista dos Tribunais. p. 154
LAPATZA, Jose Juan Ferreiro. Direito %ributario Teoria Geral do Tributo. Editora
Manole.
GOMES, Marcus Li;io, ANTONELLI, Leonardo Pietro. Curso de direito tributario
brasileiro, Editora Quartier Latin.
GRAU, Eros Roberto. Conceito de tributo e fontes de direito tributario. So Paulo:
Resenha Tributaria, 1975.
A lei complementar no sistema de fontes do direito tributario. Re;ista Dialetica de
Direito Tributario. So Paulo: Dialetica, 2002, n. 82.

CAPITULO VI
VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA
LEGISLAO TRIBUTRIA

Publicada a lei, e preciso identiIicar em que momento ela passara a ter ;igncia e ate
quando ;igorara, bem como os limites territoriais em que produzira seus eIeitos. A
identiIicao desses aspectos depende do exame das normas de aplicao do direito no
tempo e no espao, de que se cuidam os chamados direito intertemporal e direito
interespacial.
A eIicacia esta ligada a aplicao da lei. A ;igncia condiciona a eIicacia, isto e, a
produo de eIeitos, que se traduz em sua aplicao concreta aos Iatos que espelham sua
hipotese de incidncia.

VIGNCIA
E o atributo da lei que lhe conIere plena disponibilidade para aplicao. Veja-se
bem que no signiIica eIeti;a aplicao. Ocorre muitas ;ezes que a lei, embora ja em
condies de ser aplicada, no o e por Ialta de ocorrncia ou ;eriIicao de sua hipotese.
Por exemplo: o principio da anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado
periodo de tempo, embora ela esteja apta a gerar todos os seus eIeitos.
61
De acordo com o art. 101 do CTN, a ;igncia, no espao e no tempo, da legislao
tributaria rege-se pelas disposies legais aplica;eis as normas juridicas em geral (Lei de
introduo ao Codigo Ci;il e Lei Complementar n. 94, de 1995), obser;adas e;entuais
peculiaridas pre;istas pelo CTN.
Vigncia no espao: a legislao tributaria ;igora nos limites do territorio da pessoa
juridica que edita a norma.
Extraterritorialidade da legislao dos Estados, DF e Municipios: con;nio (CTN,
art. 102).
Em regra, leis da Unio ;igoram em todo o territorio nacional; leis dos estados e
municipios ;igoram nos limites de seus respecti;os territorios.
Chama-se ';acatio legis o periodo em que, embora publicada (;igente), uma lei
propositalmente no produz eIeitos, no ;incula a sociedade.
Vigncia no tempo: a lei entra em ;igor na data em que ela propria prescre;e, em
no ha;endo pre;iso nesse sentido, a lei entrara em ;igor, em todo territorio nacional, 45
dias apos sua publicao no diario oIicial prazo unico.
A legislao tributaria tem durao indeterminada, de;endo ;igorar ate que seja
re;ogada ou alterada por outra lei.
Re;ogar signiIica tornar sem eIeito, suprimir do ordenamento juridico. A re;ogao
pode ser expressa, quando uma lei expressamente declare que esta re;ogando a anterior, ou
tacita, quando a no;a lei e incompati;el no todo ou em parte com a lei anterior, isto e, a
no;a lei regula toda a materia de que se cuida;a a lei antiga.
Vigncia das normas complementares (atos normati;os expedidos pelas autoridades
administrati;as): entram em ;igor na data de publicao (art. 103 CTN). Decises a que a
lei atribui eIicacia normati;a entram em ;igor 30 dias apos serem publicadas no Diario
OIicial. Os con;nios entram em ;igor na data que especiIicam.
As normas re;ogadoras de iseno, concedida por prazo determinado, de;em
obser;ar ao principio da anterioridade (CTN, art. 104).
Aplicao da legislao tributaria: a legislao tributaria uma ;ez ;igente tem
aplicao imediata. Aplicar e ato de alguem e por isso pode ocorrer ou no ocorrer.
As leis tributarias aplicam-se a Iatos geradores Iuturos e pendentes, nunca aos
consumados, em razo do principio da irretroati;idade.
Os Iatos pendentes so aqueles que se iniciaram mas no Ioram totalmente
consumados.
O Iato regula-se juridicamente pela lei em ;igor na data de sua ocorrncia.
Uma lei somente pode ser aplicada a Iatos posteriores a sua publicao, nunca a
Iatos anteriores a esta. O Ienmeno extraordinario consubstanciado no alcance de uma lei a
Iatos passados (antes da publicao da lei) chama-se retroao ou retroati;idade.
62

RETROAO
Em algumas circunstncias especiIicas, admite-se a retroati;idade, ou seja, que a
no;a lei alcance Iatos ocorridos anteriormente a sua publicao. Em se tratando de direito
tributario, a retroati;idade e admitida para beneIiciar o contribuinte. Os casos em que se
permite a retroati;idade esto pre;istos no art. 106 CTN:

'Art. 106. A lei aplica-se a ato ou Iato preterito:
I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretati;a, excluida a
aplicao de penalidade a inIrao dos dispositi;os interpretados.
II- tratando-se de ato no deIiniti;amente julgado:
a) quando deixe de deIini-lo como inIrao;
b) quando deixe de trata-lo como contrario a qualquer exigncia de ao ou
omisso, desde que no tenha sido Iraudulento e no tenha implicado em
Ialta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos se;era que a pre;ista na lei ;igente
ao tempo da sua pratica.

Leis interpretati;as so aquelas que apenas esclarecem du;idas, sem ino;ar.

INTERPRETAO
Interpretar signiIica extrair o signiIicado, buscar o sentido, o alcance de determinada
lei ou norma. Pode signiIicar, tambem, a busca da soluo para um caso concreto.
A interpretao e imprescindi;el porque as normas juridicas so genericas, abstratas
e precisam ser aplicadas ao caso concreto. Alem disso, a ordem juridica Iorma um sistema,
que de;e ser entendido considerando todas aquelas normas que o compe.
A regra basica de interpretao esta pre;ista no artigo 5 da Lei de Introduo
Codigo Ci;il, que estabelece: 'Na aplicao da lei o juiz atendera ao Iim social a que ela se
dirige e as exigncias do bem comum.

Mtodos clssicos de interpretao
Toda norma precisa ser interpretada para que re;ele sua signiIicao e a regra que e
o seu sentido
21
.
A Iinalidade da interpretao normati;a e:
a) re;elar o sentido da norma;
b) Iixar o seu alcance.
Varias tecnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua ardua tareIa de
interpretar, sendo os metodos mais conhecidos os seguintes:

21
RIBEIRO, Rey;ani Jabour. Direito Civil. Primeira Etapa Exame OAB. Belo Horizonte: Pro Labore Cursos
Juridicos, 2005. pp. 9e 10.
63
a) Literal: tambem conhecido como interpretao gramatical, consiste no exame de
cada termo utilizado na norma isolada ou sintaticamente, de acordo com as regras do
;ernaculo. Busca o sentido primeiro dos termos (pala;ras) legais, ser;indo esse sentido
como limite da propria interpretao.
b) Sistematico: analise da norma a partir do ordenamento juridico (sistema) de que e
parte, relacionando-a com todas as outras com o mesmo objeto, direta ou indiretamente. Os
dispositi;os no de;em ser interpretados isoladamente, nas no contexto em que se inserem.
c) Logico utilizao de raciocinios logicos (deduti;os ou induti;os) para a analise
metodica da norma em toda sua extenso, des;endando seu sentido e alcance.
d) historico: analise da norma partindo da premissa dos seus antecedentes historicos,
;eriIicando as circunstncias Iaticas e juridicas que lhe antecederam, bem como o proprio
processo legislati;o correspondente; busca-se reconstituir a ;ontade do legislador quando
da Ieitura da lei.
e) Iinalistico ou teleologico: analise da norma tomando como parmetro a sua
Iinalidade declarada, adaptando-a as no;as exigncias sociais; busca-se re;elar o Iim da
norma, o ;alor ou bem juridico ;isado com a edio daquele preceito, da-se, portanto,
rele;ncia ao elemento Iinalistico; busca-se o sentido da regra juridica tendo em ;ista o Iim
para o qual ela Ioi elaborada.
Admite-se, outrossim, outras classiIicaes:
a) quanto a origem: doutrinaria (realizada pelos doutos), jurisprudencial (realizada
pelos juizos e tribunais) e autntica (realizada pelo proprio legislador, por meio
de uma lei interpretati;a);
b) quanto aos resultados: declarati;a (apenas declara o exato alcance da norma),
extensi;a (estende o alcance eIicacial da norma, que disse menos que de;eria),
restriti;a (restringe o alcance eIicacial da norma, que disse mais que de;eria) e
ab-rogante (reconhece que o preceito e inaplica;el.

Na ;erdade, nenhum metodo de interpretao de;e ser usado isoladamente, pois o
trabalho de interpretao tem por base um texto de lei (gramatical), que Ioi editado num
determinado momento historico (historico), que de;e ser ;isto em conjunto com as demais
normas juridicas integrantes do ordenamento (sistematico) e que possui certas Iinalidades
(Iinalistico). Assim, nenhum metodo se impe sobre outro, nem pre;alece isoladamente de
Iorma absoluta, sendo apenas um conjunto de instrumentos teoricos a disposio do
aplicador do direito para a realizao da regra de ouro da interpretao, contida no
retrocitado art. 5 da LICC.

INTEGRAO NORMATIVA
Integrar signiIica completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao
caso (lacuna), de;e o magistrado se ;alera das outras Iontes do direito para encontrar a
regra que eIeti;amente de;e disciplinar a relao juridica submetida a sua apreciao.
64
Na Iorma do art. 4 da LICC, nesses casos, o juiz decidira o caso de acordo com a
analogia, os costumes e os principios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a
esses instrumentos de suprimento de lacuna a equidade.
Em resumo: o processo de integrao da-se quando, ha;endo lacuna na lei, o
interprete, utilizando-se de determinados instrumentais, busca preench-la, ;isando a
plenitude e unicidade do sistema juridico.
O artigo 108 do CTN estabelece que integrao somente pode ser utilizada diante de
materia para a qual no ha norma expressa. Esse artigo determina quais so os instrumentos
de integrao que de;ero ser utilizados para preencher esses ;azios normati;os que de;em
ser completados. So os seguintes: a) a analogia; b) os principios gerais de Direito
Tributario (aqueles pre;istos na Constituio, estudados anteriormente); c) os principios
gerais de direito publico; d) a eqidade.

ANALOGIA
No direito, analogia e a aplicao de uma norma pre;ista para um determinado caso
a um caso no disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso
no de;e estar pre;isto na legislao; de;e existir pelo menos um elo de conexo entre o
caso no pre;isto e o pre;isto (semelhana), e a identidade, a conexo entre os dois casos
de;e atender a mesma razo juridica, ratio furis. O artigo 108 do CTN proibi a exigncia
de tributo com base em analogia, em decorrncia da estrita legalidade que orienta o direito
tributario.

PRINCIPIOS GERAIS DO DIREITO PUBLICO E PRINCIPIOS GERAIS DO
DIREITO TRIBUTRIO

O direito tributario e ramo do direito publico, pelo que os principios gerais de
direito publico aplicam-se ao direito tributario.
Os principios gerais do direito publico, assim como os principios gerais do direito
em geral 'so enunciaes normati;as de ;alor generico, que condicionam e orientam a
compreenso do ordenamento juridico, quer para a sua aplicao e integrao, quer para a
elaborao de no;as normas. (...) Como se ;, e e salientado por JoseI Esser, enquanto so
principios, eles so eIicazes independentemente do texto legal. Este, quando o consagra, da-
lhes Iora cogente, mas no lhes altera a substncia, constituindo um fus pre;io e exterior a
lex.
22

A Constituio de 1988 implantou um sistema normati;o tributario em que esto
positi;ados os principios tributarios considerados, pelo constituinte de 1988, Iundamentais
para reger o direito tributario brasileiro.

EQIDADE

22
REALE, Miguel. Lies preliminares de direito. 23.ed. So Paulo: Sarai;a, 1996.
65
No sendo possi;el suprir a lacuna mediante a utilizao da analogia, dos principios
gerais do direito tributario e do direito publico, de;era o interprete lanar mo da equidade,
que e uma apreciao subjeti;a (pessoal), cujo criterio reside no senso de justia (juiz age
como legislador). Consiste num processo de criao da norma juridica para sua integrao
no ordenamento juridico.

BARREIRINHAS, Robinson Sakiyama. Manual de Direito %ributario. Editora Metodo.
CANTO, Gilberto de Ulha. Legislao %ributaria, sua vigncia, sua eficacia, sua
aplicao, interpretao e integrao. Re;ista Forense. Rio de Janeiro: Forense, n 267. p.
35.
FEDERIGHI, Wanderley Jose. Direito %ributario. Parte Geral. So Paulo: Atlas.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributario e financeiro. So Paulo: Atlas.

CAPITULO VII
NORMA E OBRIGAO TRIBUTRIAS

Ate este capitulo estudamos o direito tributario do ponto de ;ista estatico, da Iorma
como ele e pre;isto nas normas, que so as Iontes do direito tributario.
A partir desse momento, ;amos estudar o direito tributario do ponto de ;ista
dinmico, ou seja, tendo em considerao o de;er de pagar determinado tributo.

NORMA 1URIDICA

Normas ou regras juridicas so esquemas ou modelos de organizao de conduta. E
a estrutura proposicional enunciati;a de uma Iorma de organizao ou de conduta, que de;e
ser seguia de maneira objeti;a e obrigatoria.
A norma e o elemento constituti;o do direito, e a celula do organismo juridico.
A norma juridica e sempre reduti;el a um juizo ou proposio hipotetica na qual se
pre; um Iato (F) ao qual se liga uma conseqncia (C), de conIormidade com o seguinte
esquema:

Se F e, deve ser C.

66
Segundo essa concepo, toda regra de direito contem a pre;iso generica de um
fato, com a indicao de que, toda ;ez que um comportamento corresponder a esse
enunciado, devera ad;ir uma conseqncia, que pode ser uma sano ou no (para Hans
Kelsen, so pode ser uma sano).
23

Norma jurdica tributria

Se e F ento de;e ser C

hipotese (h.i) conseqncia
(antecedente) (conseqente)

um Iato uma relao
juridica

criterio material criterio pessoal (sujeito passi;o e ati;o)
criterio espacial criterio quantitati;o (base de calculo, aliquota)
criterio temporal

HIPOTESE DE INCIDNCIA: e a
descrio legal de um Iato que, ocorrendo
concretamente segundo os exatos termos
descritos, Iara nascer uma obrigao
tributaria.
CONSEQUNCIA: nesse momento o
de;er tributario ja nasceu porque
alguem praticou aquele Iato nas
circunstncias pre;istas na hipotese.
ASPECTO MATERIAL: chamado de
'nucleo da hipotese; e o elemento
Iundamental do qual se deri;am os demais
aspectos. Ex.: ser proprietario de ;eiculo
automotor. (O nucleo da h.i se re;ela em um
verbo mais complemento.).
ASPECTO PESSOAL:
Sufeito passivo. 'Contribuinte, se ti;er
relao direta com o aspecto material;
'responsa;el, se no ti;er relao
direta, mas ti;er o de;er de pagar.
Sufeito ativo. quem pode exigir o
pagamento do tributo. (O Iato pre;isto
no aspecto material de;e estar ligado a
uma pessoa. Por ex., o proprietario de
;eiculo automotor.).
ASPECTO TEMPORAL: so as ASPECTO QUANTITATIVO: base de

23
Sobre o tema, ler: 'REALE, Miguel. Lies Preliminares de Direito. 23.ed. So Paulo: Sarai;a, 1996.
67
circunstncias de tempo. Por ex., 'no
exercicio Iinanceiro de 2002.
calculo/aliquota (relacionam-se com o
;alor que se de;e pagar). Por ex., ';alor
de mercado do ;eiculo.
ASPECTO ESPACIAL: so as
circunstncias de espao. Por ex., 'no
Estado de Minas Gerais.

Chama-se regra-matriz de incidncia tributaria a norma juridica de especie
tributaria. E a norma que prescre;e a conduta cuja realizao Iaz nascer a obrigao
tributaria, ou seja, e a norma que prescre;e os aspectos necessarios para a existncia da
norma.

Hiptese de incidncia e fato gerador
Chama-se hipotese de incidncia tributaria a descrio hipotetica, contida na lei, do
Iato apto a dar nascimento a obrigao tributaria
24
. Chama-se fato gerador ou fato
imponivel o Iato eIeti;amente ocorrido em concreto, na conIormidade da pre;iso legal.
E comum usar-se a expresso 'Iato gerador tanto para reIerir-se a hipotese pre;ista
em lei como para reIerir-se ao Iato ocorrido em concreto. Para boa compreenso do direito
tributario, e preciso, entretanto, saber distinguir quando se esta Ialando da hipotese e
quando se esta Ialando do Iato propriamente.

OBRIGAO TRIBUTRIA

Quando todos os elementos descritos na hipotese acontecem realmente, ocorre o
Ienmeno da incidncia tributaria, que acarreta o surgimento de um de;er de pagar, que e
representado por uma relao juridica objeto Iundamental do direito tributario.
E o que explica Hugo de Brito Machado:

'a relao tributaria, como qualquer outra relao juridica, surge da
ocorrncia de um Iato pre;isto em uma norma como capaz de produzir esse
eIeito. Em ;irtude do principio da legalidade, essa norma ha de ser uma lei
em sentido restrito, sal;o em se tratando de obrigao acessoria, como
adiante sera explicado. A lei descre;e um Iato e atribui a este o eIeito de
criar uma relao entre alguem e o Estado. Ocorrido o Iato, que em Direito
Tributario denomina-se Iato gerador, ou Iato imponi;el, nasce a relao
tributaria, que compreende o de;er de alguem (sujeito passi;o da obrigao
tributaria) e o direito do Estado (sujeito ati;o da obrigao tributaria). O

24
Ler, a respeito: ATALIBA, Geraldo. Hipotese de Incidncia %ributaria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2005.
68
de;er e o direito (no sentido de direito subjeti;o) so eIeitos da incidncia da
norma.
25

Obrigao tributria principal e acessria

De acordo com o art. 113 do CTN a obrigao tributaria e principal ou acessoria:

'Art. 113. A obrigao tributaria e principal ou acessoria.
1 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do Iato gerador, tem por
objeto o pagamento de tributo ou penalidade pecuniaria e extingue-se
juntamente com o credito dela decorrente.
2 - A obrigao acessoria decorre da legislao tributaria e tem por objeto
as prestaes, positi;as ou negati;as, nela pre;istas no interesse da
arrecadao ou da Iiscalizao dos tributos.
3 - A obrigao acessoria, pelo simples Iato da sua inobser;ncia,
con;erte-se em obrigao principal relati;amente a penalidade pecuniaria.

A obrigao principal surge com a ocorrncia do Iato gerador e tem como objeto o
pagamento do tributo ou de penalidade pecuniaria ou multa (sempre obrigaes de dar).
Ento, a obrigao principal tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro
pelo particular (cidado/contribuinte) ao Estado (Unio, Estados, DF e Municipios), em
razo do Iato dele ter praticado um ato que esta;a pre;isto na lei como gerador do de;er de
pagar tributo.
A obrigao acessoria tem por objeto prestaes positi;as ou negati;as, no interesse
da Iiscalizao e da arrecadao (sempre algo relacionado com uma obrigao de Iazer).
O nascimento da obrigao gera um ;inculo entre o sujeito passi;o (de;edor) e o
ati;o (credor). O Credito do sujeito ati;o e o Debito do sujeito passi;o. Por essas razes,
Hugo de Brito Machado deIine a obrigao tributaria como a

'relao juridica em ;irtude da qual o particular (sujeito passi;o) tem o
de;er de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ati;o), ou de Iazer ou tolerar
algo no interesse da arrecadao ou da Iiscalizao dos tributos, e o Estado
tem o direito de constituir contra o particular um credito.
26

Objetos da obrigao tributaria principal: obrigao de dar, cujo objeto e o
pagamento do tributo ou da penalidade pecuniaria (multa).

25
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito %ributario, 10.ed., So Paulo: Malheiros, 2006, p. 84.
26
MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito %ributario, 10.ed., So Paulo: Malheiros, 2006.
69
Objetos da obrigao tributaria acessoria: obrigao de Iazer (ex: emitir nota Iiscal),
no Iazer (ex: no receber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), ou tolerar
(admitir a Iiscalizao de li;ros e documentos).
As obrigaes acessorias so de;eres de natureza administrati;a. So exemplos de
obrigaes acessorias: emitir nota Iiscal, escriturar os li;ros empresariais, inscre;er-se no
cadastro de contribuintes (Iazer); no receber mercadorias desacompanhadas da
documentao legalmente exigida (no Iazer); admitir o exame de li;ros e documentos pelo
Iiscal (tolerar).
O 3 do art. 113 do CTN anteriormente transcrito determina que 'a obrigao
acessoria, pelo simples Iato da sua inobser;ncia, con;erte-se em obrigao principal
relati;amente a penalidade pecuniaria. Isso quer dizer que o Iato de o contribuinte no
cumprir uma obrigao acessoria acarreta a incidncia de uma multa cujo pagamento (a
obrigao de pagar) e uma obrigao principal (pagamento de tributo ou penalidade).
Caracteristicas essenciais das obrigaes tributarias (Iontes da obrigao tributaria):
a) legalidade: decorrerem diretamente da lei; so chamadas obrigaes 'ex lege
porque necessariamente ad;m de lei e nunca da ;ontade das partes.
b) ;inculao ao Iato gerador, isto e, nascem a partir da ocorrncia do Iato gerador.
Basta que a hipotese descrita na lei tornar-se Iato para que surja a obrigao tributaria,
sendo absolutamente irrele;ante a ;ontade das pessoas en;ol;idas.
Da analise das caracteristicas da obrigao tributaria conclui-se que ela e Iormada
dos seguintes elementos: lei e Iato gerador.
Ambos os elementos so indispensa;eis para a conIigurao da obrigao tributaria:
no ha obrigao tributaria sem a descrio legal da hipotese de seu surgimento. Mas so a
descrio legal no basta, e preciso que ocorra o Iato descrito na hipotese.

pre;iso legal de um Iato (hipotese de incidncia) concretizao desse Iato
obrigao tributaria

O art. 114 do CTN deIine o Iato gerador como a situao deIinida em lei como
necessaria e suIiciente para a ocorrncia da obrigao principal.
O art. 115 estabelece que Iato gerador da obrigao acessoria 'e qualquer situao
que, na Iorma da legislao aplica;el impe a pratica ou absteno de ato que no conIigure
obrigao principal.
Da comparao entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o
Iato gerador da obrigao acessoria pode ser deIinido pela legislao (entendida como todo
o conjunto das Iontes tributarias, composto tanto das leis propriamente ditas como tambem
das normas complementares: atos baixados pelo Poder Executi;o) e no somente pela lei
(entendida enquanto ato baixado pelo Poder Legislati;o, que de;e estabelecer quais sejam
os Iatos geradores das obrigaes principais).
70
Quando se considera consumado o Iato gerador? Esta pergunta esta ligada ao
aspecto temporal da hipotese, determinao da data de nascimento da obrigao. O Codigo
Tributario Nacional em seu art. 116 estabelece uma regra geral. No dispondo a lei de
Iorma diIerente, considera-se ocorrido o Iato gerador e existentes os seus eIeitos:
a) em se tratando de situao de Iato, desde o momento em que se ;eriIiquem as
circunstncias materiais necessarias, isto e, circunstncias meramente Iactuais (de Iato),
necessarias a produo dos eIeitos que geralmente delas decorrem. Como exemplo, se a
hipotese de incidncia do tributo e a prestao de ser;io (situao de Iato), ocorreu a
situao de Iato no momento em que Ioi exercida a ati;idade.
b) em se tratando de situao juridica, desde o momento em que a situao esteja
deIiniti;amente constituida, nos termos do direito aplica;el. Por exemplo, na propriedade
do imo;el, somente quando ti;er sido a escritura de compra e ;enda registrada em cartorio
(situao juridica) e que se considera consumado o Iato gerador de qualquer tributo que
;enha a incidir sobre o imo;el, em relao ao no;o contribuinte.
A distino de uma situao de Iato e de direito no e uma tareIa Iacil, mas o
importante e que, para que o Iato gerador seja considerado ocorrido, essa situao tenha se
completado/concretizado totalmente.
O tributo somente se torna de;ido quando concretizada a hipotese de incidncia,
quando o Iato descrito na lei ti;er acontecido por inteiro.
Portanto, o artigo 116 CTN determina que o tributo somente pode ser exigido
depois que aquela situao de Iato ou de direito pre;ista na lei tenha ocorrido eIeti;amente,
esteja completa.
Com relao as situaes juridicas reIeridas no inciso II do art. 116, pode ser que a
lei discipline acerca de negocios juridicos condicionais, de acordo com o artigo 117 do
CTN:

'Art. 117. Para os eIeitos do inciso II do artigo anterior e sal;o disposio de
lei em contrario, os atos ou negocios juridicos condicionais reputam-se
perIeitos e acabados:
I - sendo suspensi;a a condio, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutoria a condio, desde o momento da pratica do ato ou da
celebrao do negocio.

Os contratantes podem condicionar a eIeti;ao de um negocio juridico a ocorrncia
de determinadas condies, que podem ser suspensi;as e resoluti;as.
Nestor Santiago, ;alendo-se dos conceitos do direito ci;il, conceitua essas
condies da seguinte Iorma:

'O que seja condio suspensi;a ou resolutoria, o Direito Ci;il nos da o
conceito: condio suspensi;a e um e;ento Iuturo e incerto de cuja
realizao se Iaz depender os eIeitos do ato ou negocio juridico, condio
71
resolutoria e um e;ento Iuturo e incerto cuja realizao Iaz decorrer o
desIazimento do ato ou negocio juridico.
27

Em ha;endo condio suspensi;a, o negocio que Ioi combinado entre as partes
estara suspenso ate que ocorra a condio. No gerara eIeitos tributarios imediatos.
Exemplo: a proIessora dara a turma 100 garraIas de champagne se todos assistirem a aula
todos os dias ate as 22:30h. Se alguem sair mais cedo, a proIessora no tera de dar as
garraIas. O ato no acontecera ate o ultimo dia de aula, quando se compro;ara se a
integralidade da turma assistiu as aulas todos os dias ate as 22:30h.
Na condio resolutoria, o negocio gera eIeitos desde o momento em que Ioi
celebrado, mas, se a condio ocorrer, o negocio se desIaz. Neste caso, o acontecimento da
condio e irrele;ante do ponto de ;ista tributario. Exemplo: o tio 'doa um apartamento
ao sobrinho se este no se casar. A doao estara perIeita e acabada desde o momento em
que o tio resol;e tomar essa atitude, mas todo esse negocio pode ser extinto caso o sobrinho
decida se casar. Porem, o imposto incidente sobre a transmisso da propriedade, em razo
de doao, sera de;ido desde o momento em que o tio doou o imo;el ao Iilho, ainda que
sob condio.
Pode-se esquematizar assim as condies suspensi;as e resoluti;as:

Negocio ou ato juridico:

sem eIeito CONDIO SUSPENSIVA com eIeito.

com eIeito CONDIO RESOLUTIVA sem eIeito.

Fato gerador e a tributao de valores decorrentes da prtica de atos ilcitos

O artigo 118 do CTN pre; o seguinte:

'Art. 118. A deIinio legal do Iato gerador e interpretada abstraindo - se:
I - da ;alidade juridica dos atos eIeti;amente praticados pelos contribuintes,
responsa;eis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
eIeitos;
II - dos eIeitos dos Iatos eIeti;amente ocorridos.

Esse dispositi;o le;a a concluso de que para o direito tributario somente interessa a
ocorrncia do Iato gerador. Porque, uma ;ez ocorrido esse Iato, nasce o de;er de pagar,
independentemente de esse Iato ter origem licita ou no.

27
SANTIAGO, Nestor. Direito %ributario Primeiras Linhas. Belo Horizonte: Mandamentos. p. 146.
72
Sabe-se, por exemplo, que a ;alidade do ato juridico, do ponto de ;ista do direito
ci;il, depende de sujeito capaz, objeto licito e Iorma prescrita ou no deIesa (proibida) em
lei. No entanto, um sujeito Ialido, com sentena proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode,
perIeitamente, ao al;edrio das leis ci;is e comerciais, montar negocio na estrada Belem-
Brasilia e comerciar (estabelecimento comercial de Iato). De;era pagar ICMS. No podera
alegar a nulidade de seus atos` de comercio para Iurtar-se do de;er de pagar ICMS. Podera,
pelos seus atos, sujeitar-se inclusi;e, a persecuo penal, mas no se e;adira (Iugira) da
obrigao de contribuir.
Mostra-se rele;ante nesse caso o momento em que o pro;ento ou a ati;idade e
declarada ilicita. Antes da declarao de ilicitude, os ;alores so tributados normalmente,
apos esse momento, nos casos em que a legislao determina, os ;alores ou os bens sero
conIiscados, apreendidos, re;ertidos em Ia;or do Estado.

Base de clculo
Base de calculo (ou base imponi;el ou base tributa;el): e uma perspecti;a
dimensi;el do aspecto material da hipotese de incidncia que a lei qualiIica com a
Iinalidade de Iixar criterio para a determinao, em cada obrigao tributaria concreta, do
quantum debeatur, e o que se toma por base para calcular o quantum a pagar. Taxa por
ser;ios municipais para conser;ao de rodo;ias, por exemplo, tem como base de calculo
o peso dos ;eiculos, se tomar como base de calculo o ;alor ou idade do ;eiculo desnaturar-
se-a completamente a taxa, conIigurando imposto sobre o patrimnio
28
;

Alquota
Aliquota e um termo do mandamento da norma tributaria, mandamento este que
incide se e quando se consuma o Iato imponi;el dando nascimento a obrigao tributaria
concreta. De;e receber a designao de so esse termo que se consubstancia na Iixao de
um criterio indicati;o de uma parte, Irao sob a Iorma de percentual ou outra da base
imponi;el. Assim, a lei tributaria imputa ao Estado 10 da renda de alguem; 15 do ;alor
de um produto; 10 do preo de uma operao mercantil, onde renda, ;alor e preo
representam a base imponi;el ou base de calculo
29
.

Sujeito ativo
Sujeito ati;o no e nada mais que o credor da obrigao tributaria, aquele que pode
exigir o cumprimento desta. Quem tem competncia para instituir o tributo podera tambem
Iiscalizar e arrecadar esse tributo instituido.
A Unio, os Estados, o DF e os Municipios podero instituir, arrecadar e Iiscalizar
tributos.

28
ATALIBA, Geraldo. Hipotese de Incidncia %ributaria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2000. pp 108 e 109.
29
ATALIBA, Geraldo. Hipotese de Incidncia %ributaria. 6.ed. So Paulo: Malheiros, 2000. pp 113 e 114.

73
As pessoas de direito publico a quem a Unio, os Estados, o DF e os Municipios
delegam (autorizarem o exercicio) as Iunes de Iiscalizar e arrecadar tributo, tambem so
consideradas sujeitas passi;as da obrigao tributaria, a exemplo do INSS que, embora no
institua tributo algum, e sujeito passi;o das contribuies pre;idenciarias, pelo poder de
Iiscaliza-las e arrecada-las.
As pessoas de direito pri;ado, como os Bancos, no podem receber o poder de
Iiscalizar (porque esse poder pressupe a edio de normas/leis), somente podem arrecadar
(exigir o pagamento do tributo, como ocorria com a CPMF).

Sujeito passivo
Sujeito passi;o e o de;edor. Em se tratando de obrigaes principais e aquele que
esta obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade; e quem tem de eIetuar o pagamento
do tributo ou da multa. O sujeito passi;o da obrigao tributaria acessoria e a pessoa a
quem a legislao tributaria atribui de;eres di;ersos do de pagar.
De acordo com o artigo 121 do CTN, o sujeito passi;o pode ser:
direto: chamado de contribuinte; aquele que tem relao pessoal e direta com o
Iato gerador. Assim, contribuinte e aquele que praticou o Iato gerador e que ira
eIetuar o pagamento do tributo;
indireto: chamado de responsa;el, e aquela pessoa que embora no tenha relao
pessoal e direta com o Iato gerador, tera que pagar o tributo, por Iora de
determinao legal.

Con;enes particulares: de acordo com o disposto no art. 123 do CTN, os acordos
celebrados entre os particulares, relati;os a responsabilidade pelo pagamento de tributos,
no podem ser opostos a Fazenda Publica para modiIicar a deIinio legal do sujeito
passi;o das obrigaes respecti;as. Ou seja, os acordos entre os particulares para alterar o
sujeito passi;o da obrigao tributaria no ;alem perante o Iisco.
As pessoas podem estipular entre elas quem eIetuara o recolhimento do tributo, mas
estas a;enas no podem ser apresentadas a Fazenda Publica. Ex.: contrato de locao no
qual se pactua que sera o inquilino que eIetuara o pagamento do IPTU, mas a lei prescre;e
que contribuinte e o proprietario. Essas a;enas so juridicamente ;alidas entre as partes
contratantes, mas nenhum eIeito produzem contra a Fazenda Publica.
Os prejudicados (no caso do exemplo, o proprietario) podero eIetuar cobranas
posteriores, com base no direito ci;il ou comercial, dependendo do caso, para Iazer ;aler
aquilo que consta do contrato.

Solidariedade
A solidariedade e caracterizada pela ocorrncia de mais de um sujeito passi;o em
uma mesma relao obrigacional tributaria.
74
Todos os de;edores so responsa;eis pela di;ida toda. O Iisco no pode receber o
relati;o a cada parte isoladamente.
De acordo com o artigo 124 do CTN so solidariamente obrigadas: a) pessoas com
interesse comum na situao que constituiu Iato gerador, como, por exemplo, o cnjuge,
nos casos de casamento Iirmado pelo regime da comunho uni;ersal de bens. b) pessoas
expressamente designadas pela lei
BeneIicio de ordem (art. 124, paragraIo unico CTN): a solidariedade tributaria no
comporta beneIicio de ordem, que e o direito a obser;ncia de uma ordem, de uma
seqncia, quanto a execuo da obrigao tributaria, operando-se primeiramente contra o
de;edor principal. Somente no caso de este no eIetuar o pagamento e que sera exigido do
responsa;el (no caso, de;edor solidario).
EIeitos da solidariedade:
a) o pagamento eIetuado por um apro;eita aos demais, ou seja, se um dos de;edores
solidarios eIetuar o pagamento ou outros Iicaro li;res/desonerados perante o direito
tributario;
b) iseno ou remisso (perdo da di;ida tributaria) desonera a todos, sal;o se ti;er
sido concedida em carater pessoal;
c) Interrupo da prescrio prejudica ou Ia;orece todos os de;edores.

Capacidade tributria
Capacidade tributaria independe da capacidade ci;il (art. 126 CTN). Qualquer
restrio ou limitao a capacidade juridica das pessoas (o Iato de elas serem absolutamente
incapazes ou relati;amente incapazes) e irrele;ante no que diz respeito a sujeio tributaria
passi;a. Isto porque os absolutamente incapazes (menores de 16 anos, loucos de todo
gnero, sil;icolas etc.) podem praticar Iatos geradores de tributos, assumindo a qualidade
de sujeitos passi;os dos mesmos.
Se o sujeito passi;o e uma pessoa juridica, a capacidade tributaria desta independe
de ela estar regularmente constituida, bastando que ela conIigure uma unidade econmica
ou proIissional (CTN, art. 126, III).
Qual o objeti;o desta regra? A questo relati;a a maniIestao ;alida da ;ontade.
Como em direito tributario no e rele;ante a maniIestao da ;ontade (o tributo decorre da
lei, da pratica do Iato gerador), a questo da capacidade perde a importncia.

omicilio tributrio
Domicilio tributario e o local onde o sujeito passi;o mantem relaes com o Iisco
(CTN, art. 127).
Regra geral: o sujeito passi;o, contribuinte ou responsa;el, podera escolher onde
sera o seu domicilio tributario. Mas o Codigo Tributario Nacional, em seu artigo 127,
estabelece algumas regras limitati;as a essas escolhas ou ate mesmo supleti;as, caso o
contribuinte no tenha eIetuado a indicao de seu domicilio tributario.
75
Se a pessoa natural no escolheu seu domicilio, este sera o lugar da residncia
habitual, sendo esta incerta ou desconhecida, sera o lugar considerado como centro habitual
de sua ati;idade.
No caso de pessoa juridica, o domicilio sera o lugar da sede ou o lugar de cada
estabelecimento com relao a atos ou Iatos que derem origem a obrigao tributaria.
A escolha do contribuinte e li;re, mas no pode recair em local Iora do territorio da
entidade tributante.
No caso de pessoa de direito publico, sera considerado como seu domicilio qualquer
de suas reparties no territorio da entidade tributante.
No cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domicilio tributario o
lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou Iatos que deram origem a
obrigao.
A administrao pode recusar o domicilio eleito pelo contribuinte, se este diIicultar
a Iiscalizao ou arrecadao do tributo. Ocorrendo recusa, o domicilio sera o da situao
dos bens ou ocorrncia dos atos ou Iatos.

CAPITULO VIII
RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA
O termo responsabilidade liga-se a ideia de alguem ter de responder pelo
descumprimento de um de;er juridico, sendo este o seu sentido amplo.
Em sentido restrito, responsabilidade tributaria e a submisso, em ;irtude de
disposio legal expressa, de determinada pessoa que no e contribuinte (no tem relao
pessoal e direta com o Iato gerador), mas esta ;inculada ao Iato gerador da obrigao
tributaria, ao direito do Iisco de exigir a prestao respecti;a.
Ou seja, a responsabilidade liga-se aos casos em que a pessoa, Iisica ou juridica,
embora no tenha relao pessoal e direta com o Iato gerador, tenha que eIetuar o
recolhimento do tributo.
O responsa;el tem que ter um ;inculo, ainda que indireto, com a situao descrita
como geradora da obrigao tributaria.

Responsabilidade por transferncia e responsabilidade por substituio
A responsabilidade tributaria pode se maniIestar de duas Iormas: por transIerncia
ou por substituio.
76
Da-se a responsabilidade por transIerncia sempre que o contribuinte existe
legalmente, mas, por alguma razo rele;ante, o legislador transIere a outrem, chamado de
'responsa;el, o de;er de pagar.
A responsabilidade por substituio da-se nas hipoteses em que o legislador atribui
diretamente a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao responsa;el.
O CTN reconhece a Iigura do contribuinte e do responsa;el. Dentre os casos de
responsabilidade do CTN encontra-se a substituio tributaria (quando o de;er e
diretamente transIerido pela lei a outrem, que no tem relao pessoal e direta com o Iato
gerador).
A responsabilidade decorre sempre da lei e esta de;era ser expressa no sentido de
desonerar totalmente ou no o contribuinte. Nos casos de substituio tributaria, na maioria
dos casos, ha a liberao total do contribuinte, permanecendo o de;er sobre o responsa;el.
Responsabilidade dos sucessores. Nestes casos o Iato ou circunstncia que
determinara a transIerncia do de;er de pagar o tributo sera uma hipotese de sucesso.
Importante considerar, nesses casos, a data da ocorrncia do Iato gerador, para se
determinar de quem sera o encargo, isto porque o artigo 129 do CTN determina que os
dispositi;os legais aplicam-se aos creditos tributarios deIiniti;amente constituidos ou em
curso de constituio a data dos atos neles reIeridos, e aos constituidos posteriormente aos
mesmos atos, desde que relati;os a obrigaes tributarias surgidas ate a reIerida data.

Responsabilidade de adquirente de imvel
O adquirente de imo;el e responsa;el por todos os tributos relati;os a esse imo;el
(impostos cujo Iato gerador seja a propriedade, dominio util e posse, taxas, contribuies de
melhoria), sal;o se na escritura hou;er pro;a de quitao (CTN, art. 130).
Quando o CTN usa a expresso 'subrogam-se nas pessoas dos adquirentes quer
dizer que o adquirente passa a ser, sozinho, o no;o sujeito passi;o da relao tributaria.
Exclui-se a responsabilidade do contribuinte perante o Iisco, ;ez que o Codigo estabelece
que os adquirentes so pessoalmente responsa;eis.

Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral
O adquirente ou remitente de bens so responsa;eis pelos tributos relati;os aos bens
adquiridos ou remidos (CTN, art. 131, I). Essa responsabilidade aplica-se aos bens mo;eis
ou imo;eis.
Aqui e pertinente a distino entre remisso e remio. Esta, com ', e o ato pelo
qual o de;edor paga uma di;ida e resgata um bem. E a isso que o artigo 131 do CTN
reIere-se. Neste caso, no ha ressal;a quanto a pro;a de quitao, mas existem
doutrinadores que entendem que, ha;endo pro;a de quitao, o adquirente no pode ser
responsabilizado, em razo da aplicao analogica do art. 130 do CTN.
Remisso e o perdo de di;ida tributaria.

77
Responsabilidade tributria e os bens do falecido
De acordo com o art. 131, III, do CTN, o espolio (patrimnio de uma pessoa depois
de sua morte e antes de concluido o in;entario) e responsa;el pelos tributos de;idos pelo
autor da herana (decufos) ate a data da abertura da sucesso (data da morte).

Responsabilidade do sucessor e do cnjuge meeiro
O sucessor a qualquer titulo e o cnjuge meeiro (e o que sobre;i;e ao consorte) so
responsa;eis pessoalmente pelos tributos de;idos pelo autor da herana ate a data da
partilha (entrega dos bens aos herdeiros) ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao
montante do quinho, do legado ou da meao (ou seja, a responsabilidade e limitada ao
;alor que eles receberem). Art. 131, II do CTN.

Responsabilidade tributria e a fuso, incorporao e ciso das pessoas jurdicas
De acordo com o artigo 132 do CTN, a pessoa juridica de direito pri;ado que
resultar de Iuso (unio de duas ou mais sociedade para Iormar uma no;a), transIormao
(mudana da Iorma societaria ex: mudana de S.A. para Ltda.), incorporao (absoro de
uma ou mais sociedades por outra) ou ciso (a sociedade transIere parcelas de seu
patrimnio para uma ou mais sociedades, constituidas para esse Iim ou ja existentes, a
;erso do patrimnio pode ser parcial ou total, nesse ultimo caso a sociedade anterior se
extingue) de outra ou em outra e responsa;el pelos tributos de;idos ate a data do ato pelas
pessoas juridicas de direito pri;ado Iusionadas, transIormadas, incorporadas ou cindidas.

Responsabilidade tributria e a extino da pessoa jurdica
Em se tratando de extino de pessoa juridica de direito pri;ado, seguida da
continuao da explorao da ati;idade por qualquer socio remanescente ou seu espolio,
sob a mesma ou outra razo social, ou sob Iirma indi;idual, ocorrera a responsabilizao
desse socio ou espolio pelos tributos de;idos pela sociedade extinta (CTN, art. 132,
unico).

Responsabilidade tributria e o fundo de comrcio e o estabelecimento comercial
De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou juridica de direito pri;ado
que adquirir de outra, por qualquer titulo, Iundo de comercio (que e o conjunto de bens que
compem uma empresa ou ati;idade proIissional autnoma, e composto pelas coisas
materiais e/ou imateriais) ou estabelecimento comercial, industrial ou proIissional, e
continuar a respecti;a explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob Iirma ou nome
indi;idual, responde pelos tributos, relati;os ao Iundo ou estabelecimento adquirido,
de;idos ate a data do ato:

de Iorma integral (existe entendimento de que esse termo integral no e
sinnimo de responsabilidade exclusi;a do comprador e, sim que nesse caso ha
78
uma responsabilidade solidaria, onde ;endedor e comprador respondem pela
di;ida toda), se o alienante (quem ;endeu) cessar a explorao do comercio,
industria ou ati;idade;
de Iorma subsidiaria (exige-se primeiro do alienante, depois do responsa;el
subsidiario), com o alienante, se este prosseguir na explorao ou iniciar dentro
de 6 (seis) meses, a contar da data da alienao, no;a ati;idade no mesmo ou em
outro ramo de comercio, industria ou proIisso.

'Considera-se estabelecimento todo complexo de bens organizado, para exercicio da
empresa, por empresario ou por sociedade empresaria Codigo Ci;il, art. 1.142.

Destaca-se que a Lei complementar n. 118/2005 alterou substancialmente a disciplina
dessa matria, no que toca s aquisies de fundo de comrcio ou estabelecimento no
processo de falncia. Mostra-se importante conferir a nova redao do artigo 133 do
CTN.

Responsabilidade por sucesso e multas
Questo rele;ante e a relati;a a aplicao da multa nas hipoteses de
responsabilidade por sucesso. Segundo o ProIessor Sacha Calmon, as multas no
poderiam ser transIeridas aos sucessores, ;isto que o CTN reIere-se somente a tributos.
Para justiIicar seu entendimento, o ProIessor se ;ale da jurisprudncia do Supremo
Tribunal Federal no sentido de que as multas puniti;as so podem ser aplicadas ao inIrator,
ja que, como sano, no pode ultrapassar a pessoa do agente.
Entretanto, o Superior Tribunal de Justia entende que se a multa ja ha;ia sido
aplicada antes da sucesso, ela compe o credito, de;endo ser transIerida ao sucessor.
Sendo que o entendimento contrario pode ser presumido, no sentido de que se ela no ha;ia
sido aplicada no podera ser exigida do sucessor.

Responsabilidade de terceiros
Dispe o art. 134 do CTN:

'Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da
obrigao principal (pagamento do tributo e penalidade) pelo contribuinte
(aquele que pratica o Iato gerador), respondem solidariamente (ambos so
responsa;eis pela di;ida toda sem beneIicio de ordem) com este nos atos
em que inter;ierem ou pelas omisses de que Iorem responsa;eis:
I - os pais, pelos tributos de;idos por seus Iilhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos de;idos por seus tutelados e
curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos de;idos por estes;
IV - o in;entariante, pelos tributos de;idos pelo espolio;
79
V - o sindico e o comissario, pelos tributos de;idos pela massa Ialida ou pelo
concordatario;
VI - os tabelies, escri;es e demais ser;entuarios de oIicio, pelos tributos
de;idos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu
oIicio;
VII - os socios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.
ParagraIo unico. O disposto neste artigo so se aplica, em materia de
penalidades, as de carater moratorio.

Pela leitura desse dispositi;o pode-se compro;ar que ha;era a transIerncia somente
das multas de carater moratorio, ou seja, aquelas que so aplicadas em razo do no
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. No ha transIerncia para o responsa;el
das multas de natureza puniti;a.
Interpretando o artigo 134 do CTN constata-se que ele sera aplicado apenas aos
seguintes casos:
a) o contribuinte no possa cumprir com a sua obrigao;
b) o terceiro tenha participado, ainda que indiretamente, do ato que conIigure Iato
gerador do tributo, ou se tenha omitido em relao a este.
Quanto aos incisos do artigo supratranscrito, merece comentario o que se reIere ao
sindico e ao comissario, uma ;ez que este ultimo e responsabilizado pelos tributos de;idos
pelo concordatario, embora no assuma a administrao total da sociedade submetida ao
processo de concordata. O que no ocorre no caso de Ialncia, ja que neste caso o sindico
assume integralmente a administrao da massa Ialida.
Com relao ao inciso VII, de;e-se mencionar que reIere-se as sociedades de
pessoas, que no so as sociedades annimas e tampouco as de responsabilidade limitada,
estas so sociedades de capital. Ento, nesses casos no ha;eria responsabilizao dos
socios quando da liquidao. Entretanto, as Fazendas no Iazem essa distino, arrolando
os socios das LTDAs e das S/As como responsa;eis, em caso de suas liquidaes.
Nos casos das sociedades annimas e das de responsabilidade limitada os socios no
esto dentro da regra e podem responder so ate o montante de suas cotas e aes. Se o
capital Ioi integralizado, cessaria a responsabilidade dos socios, de;endo pre;alecer o
principio da irresponsabilidade. Entretanto, na pratica, as administraes tributarias no
Iazem essa distino e ;m exigindo os tributos de Iorma solidaria, tanto dos socios, como
das empresas.
Entretanto, conIorme se compro;ara a seguir pelo disposto no art. 135, os socios
sero responsa;eis, pessoalmente, pelos debitos tributarios relati;os a pessoa juridica
(sociedade) se agirem de Iorma dolosa, ou seja, com excesso de poderes, inIrao de lei ou
ao contrato ou ao estatuto social. Porem, no so todos os socios indistintamente que se
tornaro responsa;eis, essa responsabilidade aplica-se aos que participam da administrao
da sociedade, tais como os diretores, gerentes etc.

80
'Art. 135. So pessoalmente responsa;eis pelos creditos correspondentes a
obrigaes tributarias resultantes de atos praticados com excesso de poderes
ou inIrao de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas reIeridas no artigo anterior (134 CTN);
II - os mandatarios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas juridicas de direito
pri;ado.

A regra do art. 135 do CTN agra;a a responsabilidade dos terceiros reIeridos no
artigo 134 do mesmo diploma e acrescenta duas categorias de responsa;eis no
mencionadas anteriormente, quais sejam:
a) os mandatarios, prepostos ou empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas juridicas de direito pri;ado.
Da simples leitura do artigo 135 do CTN, supratranscrito, pode-se concluir que, para
que o terceiro seja responsabilizado ele tem que ter agido com excesso de poder, inIrao
de lei ou ao contrato social ou estatuto. O responsa;el tem que ter agido de ma-Ie, com
dolo, ou seja, com a inteno de no eIetuar o pagamento do tributo.
Trata-se de responsabilidade por excesso de poder ou inIrao de lei, contrato social
ou estatuto. O terceiro que age com dolo, contrariamente a lei, ao mandato (procurao) ou
ao contrato social ou estatuto, Ionte dos seus de;eres em relao ao contribuinte, de
representao e administrao, torna-se responsa;el pelos tributos decorrentes da inIrao.
A interpretao do artigo 135 CTN gera grandes questionamentos na doutrina,
jurisprudncia e na propria administrao tributaria.
O artigo 135 e uma hipotese de substituio do contribuinte pelo responsa;el ou e
um caso de solidariedade? Sendo substituio, o responsa;el se tornaria o unico a arcar
com o nus tributario, estando excluida a responsabilidade do contribuinte pelo
cumprimento da obrigao. Sendo solidariedade, o contribuinte (empresa) no seria
excluido, de;endo responder juntamente com o responsa;el pela di;ida toda, nos termos da
solidariedade em direito tributario.
Na pratica, as administraes tributarias entendem e agem como se Iosse uma
hipotese de solidariedade, uma ;ez que no ;islumbram chances de receber o passi;o
somente dos responsa;eis (pessoas Iisicas).
Quanto ao tema, os estudiosos do direito tributario adotam posies conIlitantes,
uns entendem ser um caso de responsabilidade solidaria (a exemplo de Hugo de Brito
Machado), enquanto outros entendem que ocorre a substituio do contribuinte. E, neste
caso, a responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusi;a dos terceiros, excluindo-se o
contribuinte.
A maioria dos Juizes adota o entendimento de que a responsabilidade e solidaria,
isto porque existe um receio de que grandes empresas se beneIiciem ao transIerirem de
Iorma exclusi;a a responsabilidade tributaria aos gerentes, diretores etc., que tm um
patrimnio reduzido.
81
Outra questo tormentosa relati;a ao artigo 135 do CTN e a hipotese de o no-
pagamento do tributo conIigurar uma inIrao de lei, a justiIicar a aplicao do dispositi;o
legal.
Alguns estudiosos do ramo entendem que o simples no-pagamento do tributo no
conIigura uma inIrao de lei. De acordo com a ProIessora Misabel Derzi, o no-
pagamento de tributo no prazo pre;isto no conduz a aplicao do art. 135 do CTN. Seria
necessario que o responsa;el inIringisse a lei ci;il/comercial ou o estatuto ou o contrato
social e, como conseqncia disso, ha;endo o no-recolhimento do tributo, este de;eria ser
pago por quem inIringiu seus de;eres.
Por isso e que se aIirma que a lei que se inIringe e a ci;il ou comercial, no a lei
tributaria, agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte.
Ocorre que esse no e o entendimento da Iiscalizao, que aplica o art. 135 CTN em
razo do simples no-pagamento do tributo no prazo, o que ;em sendo conIirmado pelo
Judiciario.
Ento, no caso de culpa simples (negligncia, imprudncia, impericia) quanto ao
descumprimento de obrigaes Iiscais relati;as aos atos que inter;ierem e pelas omisses
de que Iorem responsa;eis, aplica-se o art. 134 do CTN.
Com relao ao art. 135 do CTN, o dolo (inteno de praticar um ato ilicito
assumindo os seus eIeitos) e essencial. No poderia ser admitida a substituio do
contribuinte (no entendimento de alguns doutrinadores) pelo simples Iato de que no hou;e
pagamento de tributo na data determinada pela lei. Mas, a justiIicati;a da substituio seria
o Iato do terceiro ter praticado um ato ilicito, de Iorma dolosa, excedendo os poderes que a
lei e o contrato social/estatuto lhe conIeriram.
Ressalta-se que o empregado em condies de ser responsa;el tributario e aquele
possuidor de mandato e/ou poderes de gesto, ou o que entra em conluio para lesar ao Fisco
e ao empregador (socio da sociedade empresaria), tirando disso pro;eito pessoal.
Outras obser;aes: a aplicao do art. 135 depende de uma proIunda analise do
caso concreto, porque a pro;a de que hou;e inIrao tem que ser patente; a liquidao
irregular da sociedade gera a presuno da pratica desses atos abusi;os ou ilegais; nos casos
do artigo 135 do CTN, transIerem-se tanto as multas moratorias como tambem as puniti;as.
Veja-se a orientao do STJ:

'TRIBUTARIO E PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DE SOCIO-GERENTE.
LIMITES. ART. 135, III, DO CTN. UNIFORMIZAO DA MATERIA
PELA 1 SEO DESTA CORTE. PRECEDENTES.
1. Agra;o regimental contra deciso que conheceu de agra;o de instrumento
e pro;eu o recurso especial da parte agra;ada.
2. O acordo a quo, nos termos do art. 135, III, do CTN, deIeriu pedido e
incluso do socio-gerente no polo passi;o da execuo Iiscal, reIerente aos
Iatos geradores da epoca em que pertenciam a sociedade.
3. Os bens do socio de uma pessoa juridica comercial no respondem, em
carater solidario, por di;idas Iiscais assumidas pela sociedade. A
82
responsabilidade tributaria imposta por socio-gerente, administrador, diretor
ou equi;alente so se caracteriza quando ha dissoluo irregular da sociedade
ou se compro;a inIrao a lei praticada pelo dirigente, e no apenas quando
ele simplesmente exercia a gerncia da empresa a epoca dos Iatos geradores.
4. Em qualquer especie de sociedade comercial, e o patrimnio social que
responde sempre e integralmente pelas di;idas sociais. Os diretores no
respondem pessoalmente pelas obrigaes contraidas em nome da
sociedade, mas respondem para com esta e para com terceiros solidaria e
ilimitadamente pelo excesso de mandato e pelos atos praticados com
;iolao do estatuto ou lei (art. 158, I e II, da Lei n 6.404/76).
5. De acordo com o nosso ordenamento juridico-tributario, os socios
(diretores, gerentes ou representantes da pessoa juridica) so responsa;eis,
por substituio, pelos creditos correspondentes a obrigaes tributarias
resultantes da pratica de ato ou Iato ei;ado de excesso de poderes ou com
inIrao de lei, contrato social ou estatutos (art. 135, III, do CTN).
6. O simples inadimplemento no caracteriza inIrao legal.
Inexistindo pro;a de que se tenha agido com excesso de poderes, ou inIrao
de contrato social ou estatutos, no ha Ialar-se em responsabilidade tributaria
do ex-socio a esse titulo ou a titulo de inIrao legal. Inexistncia de
responsabilidade tributaria do ex-socio. Precedentes desta Corte Superior.
7. Materia que te;e sua uniIormizao eIetuada pela egregia 1 Seo desta
Corte nos EREsp n 260107/RS, unnime, DJ de 19/04/2004.
8. Agra;o regimental no-pro;ido. (AgRg no Ag 930334/AL, Rel. Ministro
JOSE DELGADO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 06.12.2007, DJ
01.02.2008 p. 1)
'TRIBUTARIO. EXECUO FISCAL. RESPONSABILIDADE DOS
SOCIOS PELO DESCUMPRIMENTO DE OBRIGAES
PREVIDENCIARIAS. ART. 13 DA LEI N 8.620/93.
1. Mesmo quando se tratar de debitos para com a Seguridade Social, a
responsabilidade pessoal dos socios das sociedades por quotas de
responsabilidade limitada, pre;ista no art. 13 da Lei n 8.620/93, so existe
quando presentes as condies estabelecidas no art. 135, III, do CTN.
Precedente da Primeira Seo.
2. O mero inadimplemento da obrigao de pagar tributos no constitui
inIrao legal capaz de ensejar a responsabilizao dos socios pelas di;idas
tributarias da pessoa juridica.
3. O pedido ;eiculado para o redirecionamento da execuo Iiscal exige a
descrio de uma das hipoteses ensejadoras da responsabilidade subsidiaria
do terceiro pela di;ida do executado.
4. Recurso especial pro;ido.
(REsp 987991/MG, Rel. Ministro CASTRO MEIRA, SEGUNDA TURMA,
julgado em 20.11.2007, DJ 28.11.2007 p. 212)

PROCESSUAL CIVIL. EXECUO FISCAL. FGTS. DIVIDA DE
NATUREZA NO-TRIBUTARIA. REDIRECIONAMENTO AO SOCIO-
GERENTE. IMPOSSIBILIDADE.
83
1. Ante a natureza no-tributaria dos recolhimentos patronais para o FGTS,
de;e ser aIastada a incidncia das disposies do Codigo Tributario
Nacional, no ha;endo autorizao legal para o redirecionamento da
execuo, so pre;isto no art. 135 do CTN.
2. Ainda que Iosse aplica;el ao caso o disposto no art. 135 do CTN, o mero
inadimplemento da obrigao tributaria no conIiguraria ;iolao de lei apta
a ensejar a responsabilizao dos socios.
3. Recurso especial pro;ido. (REsp 981934/SP, Rel. Ministro CASTRO
MEIRA, SEGUNDA TURMA, julgado em 06.11.2007, DJ 21.11.2007 p.
334)

Responsabilidade por infrao
De inicio, conIira-se o que pre; o art. 136 do CTN:
'Art. 136. Sal;o disposio de lei em contrario, a responsabilidade por
inIraes da legislao tributaria independe da inteno do agente ou do
responsa;el e da eIeti;idade, natureza e extenso dos eIeitos do ato.
Esse artigo disciplina somente o ilicito tributario. Pode ser que um ilicito tributario
tambem seja conIigurado como um ilicito de natureza penal, mas o CTN no tipiIica
(prescre;e) condutas penais.
Deixar de pagar um tributo na data assinalada pela lei, ou seja, a simples
inadimplncia, por qualquer moti;o, no conIigura, a principio, crime, mas caracteriza um
ilicito tributario. Somente ha;era crime /delito se, com a inteno dolosa de reduzir o
tributo de;ido, ou de anula-lo, o contribuinte ou responsa;el praticar ato ou omisso
Iraudulenta, Ialseando a ;erdade para ludibriar ou enganar a Fazenda Publica.
Ilicito tributario corresponde ao no-pagamento de tributo ou no-cumprimento de
obrigao acessoria no prazo legal, casos em que se diz que a responsabilidade e objeti;a
porque no interessa a inteno/;ontade do agente.
Para conIigurar um ilicito penal a existncia de tributo em aberto de;e ser
acompanhada de pratica dolosa de atos ou emisses especiIicas, Iraudulentas e desonestas,
Ialseadoras da ;erdade. Trata-se, a responsabilidade por ilicito penal, de responsabilidade
subjeti;a, uma ;ez que interessa a ;ontade do agente em praticar determinado ato.
O simples descumprimento de obrigao acessoria no conIigura crime. E crime
apresentar declarao Ialsa, no condizente com a realidade, mentirosa.
Em materia tributaria, toda ;ez que hou;er ilicito penal ha;era tambem ilicito
tributario, mas nem toda ;ez que hou;er ilicito tributario ha;era ilicito penal.
Uma ;ez conIigurado o delito penal, aplica-se o direito penal, inclusi;e o
processual.
De acordo com o artigo 137 do CTN a responsabilidade e pessoal do agente quanto
as inIraes descritas no dispositi;o legal. Esse artigo e uma especie de complementao do
artigo 135 do CTN, pelo qual o responsa;el tem que pagar o tributo, no artigo 137 ha a
pre;iso para o pagamento das multas.
84
O comum entre o artigo 135 (tributo) e o art. 137 (multa) e a pessoalidade da
responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade de compro;ao eIeti;a do
dolo, obedecido o de;ido processo legal para que a responsabilizao seja atribuida ao
agente, com excluso do contribuinte original.
Isso se adotarmos o entendimento de que o art. 135 acarreta uma substituio do
contribuinte pelo responsa;el. Caso seja adotado o entendimento de que se trata de
solidariedade, esta de;e ser aplicada no caso das sanes (multas) pre;istas no artigo 137.
Para o ProIessor Sacha Calmon, o intuito do artigo e apenar pessoalmente os inIieis,
os ;enais, que dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou
as pessoas juridicas das quais so orgos. Frisa-se que a atribuio pessoal da
responsabilidade aqui e para o pagamento das multas Iiscais.

DENUNCIA ESPONTANEA
Sobre a denuncia espontnea, reza o artigo 138 do Codigo Tributario Nacional:
'Art. 138. A responsabilidade e excluida pela denuncia espontnea da
inIrao, acompanhada, se Ior o caso, do pagamento do tributo de;ido e dos
juros de mora, ou do deposito da importncia arbitrada pela autoridade
administrati;a, quando o montante do tributo dependa de apurao.
ParagraIo unico. No se considera espontnea a denuncia apresentada apos o
inicio de qualquer procedimento administrati;o ou medida de Iiscalizao,
relacionados com a inIrao.
Ao contribuinte que, antes de instaurado qualquer procedimento de Iiscalizao, se
antecipa e recolhe o tributo de;ido (que no Ioi pago anteriormente), ainda que de Iorma
parcelada, acompanhado de juros de mora, no se pode aplicar multas, porque esse
pagamento espontneo e ulterior exclui a responsabilidade.
Alem da responsabilidade tributaria, a denuncia espontnea exclui tambem a penal,
uma ;ez que somente ha;era crime tributario se hou;er ilicito tributario. Em deixando de
existir este, no existem razes para que aquele persista.
Mas, para excluir a responsabilidade penal o pagamento do tributo tem que ser
eIetuado antes que o Promotor de Justia oIerea denuncia, ou seja, a denuncia espontnea
somente exclui a responsabilidade penal se o contribuinte/responsa;el eIetuar o pagamento
antes que o Promotor de Justia proponha ao penal contra ele.
Quanto a 'denuncia espontnea, a ementa abaixo esclarece algumas outras
questes a ela relacionadas, segundo o pensamento hoje dominante no STJ:

'TRIBUTARIO. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL.
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR
HOMOLOGAO. CONTRIBUIO PREVIDENCIARIA.
PAGAMENTO EM ATRASO. DENUNCIA ESPONTNEA
DESCARACTERIZADA. INAPLICABILIDADE DO CTN, ART. 138.
IMPOSSIBILIDADE DE EXCLUSO DA MULTA MORATORIA.
85
1. A jurisprudncia da 1 Seo paciIicou-se no sentido de "no admitir o
beneIicio da denuncia espontnea no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, quando o contribuinte, declarada a di;ida, eIetua o pagamento
a destempo, a ;ista ou parceladamente." (AgRg no EREsp 636.064/SC, Rel.
Min. CASTRO MEIRA, DJ 05.09.2005)
2. Ressal;a do relator no sentido de que a denuncia espontnea, na sua
essncia, conIigura arrependimento Iiscal, de;eras pro;eitoso para o Iisco,
porquanto o agente inIrator, desistindo do pro;eito econmico que a inIrao
poderia carrear-lhe, ad;erte a mesma a entidade Iazendaria, sem que ela
tenha iniciado qualquer procedimento para a apurao desses Iundos
liquidos.
3. Trata-se de tecnica moderna indutora ao cumprimento das leis, que ;em
sendo utilizada, inclusi;e nas aes processuais, admitindo o legislador que a
parte que se cur;a ao decisum Iique imune as despesas processuais, como soi
ocorrer na ao monitoria, na ao de despejo e no no;el segmento dos
juizados especiais.
4. Obedecida essa ratio essendi do instituto, exigir qualquer penalidade, apos
a espontnea denuncia, e conspirar contra a norma inserida no art 138 do
CTN, malIerindo o Iim inspirador do instituto, ;oltado a animar e premiar o
contribuinte que no se mantem obstinado ao inadimplemento.
5. Desta sorte, tem-se como inequi;oco que a denuncia espontnea
exoneradora que extingue a responsabilidade Iiscal e aquela procedida antes
da instaurao de qualquer procedimento administrati;o. Assim, engendrada
a denuncia espontnea nesses moldes, os consectarios da responsabilidade
Iiscal desaparecem, por isso que se re;este de contraditio in terminis impor
ao denunciante espontneo a obrigao de pagar "multa", cuja natureza
sancionatoria e inquestiona;el. Di;erso e o tratamento quanto aos juros de
mora, incidentes pelo Iato objeti;o do pagamento a destempo, bem como a
correo monetaria, mera atualizao do principal.
6. A luz da lei, da doutrina e da jurisprudncia, e cedio na Corte que: I)
"No resta caracterizada a denuncia espontnea, com a conseqente excluso
da multa moratoria, nos casos de tributos sujeitos a lanamento por
homologao declarados pelo contribuinte e recolhidos Iora do prazo de
;encimento." (RESP 624.772/DF); II) 'A conIigurao da 'denuncia
espontnea', como consagrada no art. 138 do CTN no tem a elasticidade
pretendida, deixando sem punio as inIraes administrati;as pelo atraso no
cumprimento das obrigaes Iiscais. A extemporaneidade no pagamento do
tributo e considerada como sendo o descumprimento, no prazo Iixado pela
norma, de uma ati;idade Iiscal exigida do contribuinte. E regra de conduta
Iormal que no se conIunde com o no-pagamento do tributo, nem com as
multas decorrentes por tal procedimento. (EDAG 568.515/MG); III) A
denuncia espontnea no se conIigura com a noticia da inIrao seguida do
parcelamento, porquanto a lei exige o pagamento integral, orientao que
;eio a ser consagrada no no;el art. 155-A do CTN; IV) Por Iora de lei, 'no
se considera espontnea a denuncia apresentada apos o inicio de qualquer
procedimento administrati;o ou medida de Iiscalizao, relacionados com a
inIrao. (Art. 138, unico, do CTN)
86
7. Estabelecidas as reIeridas premissas, Ioroso concluir que: a) Tratando-se
de autolanamento, o Iisco dispe de um qinqnio para constituir o credito
tributario pela homologao tacita, por isso que, superado esse prazo,
considerando o rito do lanamento procedimento administrati;o, a noticia da
inIrao, acompanhada do deposito integral do tributo, com juros moratorios
e correo monetaria, conIigura a denuncia espontnea, exoneradora da
multa moratoria; b) A Iortiori, pagamento em atraso, bem como
cumprimento da obrigao acessoria a destempo, antes do decurso do
qinqnio constituti;o do credito tributario, no constitui denuncia
espontnea; c) Tratando-se de lanamento de oIicio, o pagamento apos o
prazo prescricional da exigibilidade do credito, sem qualquer demanda
proposta pelo erario, implica denuncia espontnea, tanto mais que o
procedimento judicial Iaz as ;ezes do rito administrati;o Iiscal; d) Tratando-
se de lanamento por arbitramento, somente se conIigura denuncia
espontnea apos o escoar do prazo de prescrio da ao, contado da data da
ultimao da apurao a que se reIere o art. 138 do CTN, exonerando-se o
contribuinte da multa correspecti;a.
8. Essa exegese, merc de conciliar a jurisprudncia da Corte, cumpre o
postulado do art. 112 do CTN, aIinado com a no;el concepo de que o
contribuinte no e objeto de tributao seno sujeito de direitos, por isso que
'A lei tributaria que deIine inIraes, ou lhe comina penalidades, interpreta-
se da maneira mais Ia;ora;el ao acusado, em caso de du;ida quanto: I - a
capitulao legal do Iato; II - a natureza ou as circunstncias materiais do
Iato, ou a natureza ou extenso dos seus eIeitos; III - a autoria,
imputabilidade, ou punibilidade; IV - a natureza da penalidade aplica;el, ou
a sua graduao. (Art. 112, CTN). Nesse sentido: RE 110.399/SP, Rel. Min.
Carlos Madeira, DJ 27.02.1987, RE 90.143/RJ, Rel. Min. Soares Muoz, DJ
16.03.1979, RESP 218.532/SP, Rel. Min. Garcia Vieira, DJ 13.12.1999.
9. Inega;el, assim, que engendrada a denuncia espontnea nesses termos,
re;ela-se incompati;el a aplicao de qualquer punio. Memora;el a lio
de Ataliba no sentido de que: 'O art. 138 do C.T.N. e incompati;el com
qualquer punio. Se so indiscerni;eis as sanes puniti;as, tornam-se
peremptas todas as pretenses a sua aplicao. Por tudo isso, sentimo-nos
autorizados a aIirmar que a auto-denuncia de que cuida o art. 138 do C.T.N.
extingue a punibilidade de inIraes (chamadas penais, administrati;as ou
tributarias). (Leandro Paulsen, Direito Tributario, p. 979, 6 Ed. cit. Geraldo
Ataliba in Denuncia espontnea e excluso de responsabilidade penal, em
re;ista de Direito Tributario n 66, Ed. Malheiros, p. 29)
10. In casu, ;eriIicado o pagamento a destempo das contribuies sociais -
tributos sujeitos ao lanamento por homologao, ainda que pelo seu ;alor
integral, no se caracteriza a denuncia espontnea, para os Iins do art. 138 do
CTN, consoante cedio na Corte (Precedentes: REsp n. 511.337/SC, Rel.
Min. Eliana Calmon, DJ de 05/09/2005; REsp n. 615.083/MG, Rel. Min.
Castro Meira, DJ de 15/05/2005; e REsp n. 738.397/RS, Rel. Min. Teori
Albino Za;ascki, DJ de 08/08/2005).
11. Agra;o regimental impro;ido.
87
(STJ, AgRg no REsp 781.996/RJ, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA
TURMA, julgado em 03.08.2006, DJ 31.08.2006 p. 235)

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de Direito Financeiro e de Direito %ributario. So Paulo:
Sarai;a.
BECKER, AlIredo Augusto. %eoria Geral do Direito %ributario. So Paulo: Sarai;a.
CANTO, Gilberto de Ulha. Legislao %ributaria, sua vigncia, sua eficacia, sua
aplicao, interpretao e integrao. Re;ista Forense. Rio de Janeiro: Forense, n. 267. p.
35.
SEGUNDO, Hugo de Brito Machado. Direito tributario e financeiro. So Paulo: Atlas.

CAPITULO IX
CRDITO TRIBUTRIO

Segundo Hugo de Brito Machado, 'o credito tributario e o ;inculo juridico, de
natureza obrigacional, por Iora do qual o Estado pode exigir do particular o pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniaria.
Para melhor compreenso do Ienmeno, ;aler-nos-emos do esquema a seguir:

Quando da ocorrncia do Iato gerador (pratica do ato ou da situao pre;ista na lei) surge

um ;inculo entre o Estado e o contribuinte, que e a obrigao tributaria (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).

Esse ;inculo e representado por um credito, que nesse momento ainda no e liquido, certo e
determinado, ou seja, ainda no Ioi quantiIicado, mensurado.

Para que esse credito se torne exigi;el, ele tem de passar por um processo de apurao e
quantiIicao chamado LANAMENTO, que dota a obrigao tributaria de exigibilidade,
porque Iixa o seu ;alor exato e determina em que dia o pagamento de;e ser Ieito.

88
Depois de passar pelo lanamento, tem-se o CREDITO TRIBUTARIO propriamente dito, que
e aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada)do contribuinte ou do responsa;el.

LANAMENTO
O art. 141 do CTN estabelece que o credito tributario deIiniti;amente constituido
pelo lanamento so pode ser modiIicado, excluido, suspenso e extinto nos casos pre;istos
no Codigo Tributario Nacional, ou em norma equi;alente, ou pela lei que institui o tributo.
Esse dispositi;o legal se justiIica em ;irtude do principio da indisponibilidade dos bens
publicos.
Antes de se adentrar no conceito de lanamento, importante ad;ertir que a expresso
constituio utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, de;e ser entendida como o
primeiro grau de concreo do credito, uma ;ez que este, a rigor, se constitui com a
ocorrncia do Iato gerador e no com o lanamento
30
.
O artigo 142 do CTN conceitua 'lanamento:
'Art. 142. Compete pri;ati;amente a autoridade administrati;a constituir o
credito tributario pelo lanamento, assim entendido o procedimento
administrati;o tendente a ;eriIicar a ocorrncia do Iato gerador da obrigao
correspondente, determinar a materia tributa;el, calcular o montante do
tributo de;ido, identiIicar o sujeito passi;o e, sendo caso, propor a aplicao
da penalidade cabi;el.
ParagraIo unico. A ati;idade administrati;a de lanamento e ;inculada e
obrigatoria, sob pena de responsabilidade Iuncional.

Dessa Iorma, pode-se constatar que o lanamento e o procedimento que tem por
objeti;o:
a) ;eriIicar se o Iato gerador da obrigao tributaria ocorreu ou no (porque se no
ocorreu no tem obrigao e, conseqentemente, no ha;era de ter pagamento);
b) determinar a materia tributa;el, ou seja, determinar sobre o que recaira o tributo;
c) calcular o montante do tributo de;ido, ou seja, calcular a base de calculo e depois
aplicar a aliquota sobre esse ;alor;
d) identiIicar o sujeito passi;o, ou seja, identiIicar o de;edor; e,
e) se Ior o caso, aplicar as multas pertinentes.
Assim, resta claro que o lanamento tem dois momentos: um primeiro, juridico, diz
respeito a aplicao da lei ao caso concreto; analise do Iato pre;isto na lei e acontecido na
realidade. Um segundo, matematico, diz respeito a operaes matematicas atra;es das quais
se determina o ;alor total do tributo, incluindo a operao Iinal que e a de multiplicao da
aliquota pela base de calculo.

30
89
Analisando o art. 142 do CTN podemos constatar que o lanamento compete
pri;ati;amente a administrao publica, isto e, somente a autoridade administrati;a poderia
quantiIicar o ;alor do tributo a ser pago. Apos a quantiIicao o contribuinte seria
notiIicado para pagar a quantia determinada pelo Fisco.
Ocorre que tal Iato no acontece na pratica. Na maioria dos tributos, e o contribuinte
que determina o ;alor a ser pago, eIetuando o pagamento dessa quantia. Sem nenhuma
interIerncia do Fisco.
Sendo assim, surge a indagao: o lanamento e realmente ato ou procedimento
exclusivamente administrativo?
No nosso entender, no se trata de um procedimento privativo da autoridade
administrativa, uma ;ez que na grande maioria dos impostos, quem executa esses atos
tendentes a identiIicar a ocorrncia de Iatos juridicos descritores de e;entos tipicos, causa
da obrigao de pagar tributos, no e a administrao publica.
De acordo com as leis aplica;eis a maioria dos impostos, cabe ao contribuinte
determinar a sua di;ida para com o Fisco.
Em ;irtude dessa circunstncia (que o procedimento de apurao do tributo e
executado pelo contribuinte e no pela administrao), Paulo de Barros Car;alho aIirma
que o lanamento no e um procedimento, mas sim, um ato administrati;o, que consiste no
ato de concluso do procedimento, que Ioi executado pelo contribuinte , adquirindo
;alidade juridica com a notiIicao do contribuinte para pagar, recorrer, ou se Ior o caso,
parcelar. Sendo assim, somente a administrao publica seria competente para lanar.
(Maria Rita Ferragut Curso de Especiali:ao em direito tributario, p. 318)
Ricardo Lobo Torres resume, com muita propriedade, a querela relati;a ao
lanamento:

'O lanamento resulta de um procedimento complexo, durante o qual so
praticados inumeros atos e a;eriguaes. A autoridade administrati;a
in;estiga a ocorrncia do Iato, procede as a;aliaes necessarias, realiza o
exame de li;ros e documentos Iiscais para que possa liquidar o tributo
de;ido. O inicio desse procedimento ou a pratica dos atos preparatorios
necessarios a sua eIeti;ao ja produzem alguns eIeitos juridicos,
especialmente o de elidir a espontaneidade da denuncia da inIrao (art. 138
do CTN). Mas, so com o ato administrati;o consistente na declarao Iormal
da ocorrncia do Iato gerador, de;idamente notiIicado ao sujeito passi;o, e
que se considera eIeti;ado o lanamento tributario. So ai, com a Iixao do
quantum debeatur e com a sua notiIicao ao sujeito passi;o, estara
constituido o credito tributario. O lanamento e ato pri;ati;o da autoridade
Iazendaria.
31

31
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e %ributario. 14.ed. Rio de Janeiro: Reno;ar, p. 319.
90
Ocorre que na grande maioria dos casos esse ato pri;ati;o da autoridade Iazendaria
no e emitido.
Importante mencionar que a adoo de qualquer das correntes doutrinarias relati;as
a essncia do lanamento, quer os que consideram que se trata de ato ou de procedimento,
terminam por admitir que o CTN contem uma impropriedade. Ou porque Iaz meno a um
procedimento pri;ati;o da autoridade administrati;a, que em muitos casos no existe. Ou
porque aIirma ser um procedimento, enquanto, na realidade, trata-se de um ato.
Diante dessa questo, entendemos que o termo lanamento pode ser compreendido
de duas Iormas distintas (neste mesmo sentido, Hugo de Brito Machado Segundo,
Comentarios ao C%N, p. 266):
O como um procedimento amplo de determinao do tributo, que pode ser
composto de atos a serem praticados pelos contribuintes e pela
administrao publica. Seriam todos aqueles atos que ti;essem como
objeti;o quantiIicar e determinar a obrigao tributaria, que nasceu com a
ocorrncia do Iato gerador;
O como ato unico, de competncia exclusi;a da administrao publica, que
quantiIica o tributo e Iixa a data de pagamento. Esse ato so tornaria ;alido,
podendo o tributo ser exigido do sujeito passi;o, depois da notiIicao do
sujeito passi;o (a;iso ao de;edor que o Iisco apurou o tributo nos termos
indicados no ato). Essa notiIicao so pode ser emitida pelo Iisco.
Se nos admitirmos que o lanamento se resuma a esse ato administrati;o e Iinal de
apurao do tributo, teremos que aceitar que existem tributos sem lanamento, uma ;ez que
esse ato no existe em muitos casos, a exemplo do Imposto de Renda, ICMS e IPI, dentre
outros.
Visando solucionar essa problematica, Hugo de Brito Machado Segundo aIirma que
tendo em ;ista a natureza da obrigao tributaria, ex lege, o seu acertamento de;e ser Ieito,
necessariamente, por uma autoridade administrati;a. Para conciliar essa aIirmao com a
circunstncia de que, em muitas situaes o tributo e pago sem que o acertamento seja de
Iato Ieito por uma autoridade, o CTN criou a Iigura do lanamento por homologao, no
qual a apurao e Ieita pelo sujeito passi;o e submetida ao cri;o da autoridade, a qual, se
no toma qualquer pro;idncia no prazo de que dispe para tanto, termina por aceitar
tacitamente a apurao, com a chamada homologao tacita (Comentarios ao CTN, p. 265).
Importante destacar que nem mesmo com a homologao tacita, tem-se um ato da
administrao. A homologao tacita e a ausncia completa de um ato da administrao, ou
seja, a sua inercia, que conduz a presuno de acatamento do ;alor apurado pelo
contribuinte.
Se adotarmos o entendimento de que o lanamento e um ato administrati;o, esse ato
se torna eIicaz a partir do momento em que o sujeito passi;o e notiIicado (recebe uma
correspondncia a;isando que o tributo Ioi lanado e Iixando uma data para pagamento).
A notiIicao cientiIica o sujeito passi;o, por escrito, da Iormalizao do credito
tributario pelo lanamento. Antes de ser notiIicado, o sujeito passi;o no tem o de;er de
eIetuar o recolhimento.
91
O principal objeti;o do lanamento e dar certeza e determinao aquela obrigao
que ja nascera, quando da ocorrncia do Iato gerador.
O lanamento Iixa os termos da exigibilidade (ou seja, Iixa os termos da cobrana),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, alem do ;alor a ser pago. A
partir da data Iixada o tributo se torna exigi;el e, caso o pagamento no seja Ieito nesse
momento, podem ser aplicados os instrumentos sancionatorios cabi;eis (multas e juros).
Ateno! O artigo 144 CTN estabelece que 'o lanamento reporta-se a data da
ocorrncia do Iato gerador. Ento, quando do lanamento, aplica-se a legislao ;igente a
essa data (ocorrncia do Iato gerador), ainda que tenha sido modiIicada ou re;ogada.
Toda;ia, o 1
o
do art. 144, estabelece uma exceo a essa regra, ao prescre;er que
sera aplicada ao lanamento, a legislao que, posteriormente a ocorrncia do Iato gerador
da obrigao, tenha instituido no;os criterios de apurao ou processos de Iiscalizao,
ampliando os poderes de in;estigao das autoridades administrati;as, ou outorgando ao
credito maiores garantias e pri;ilegios, exceto, nesse ultimo caso, para o eIeito de atribuir
responsabilidade tributaria a terceiros.
Essa exceo se justiIica porque os criterios de apurao, os processos de
Iiscalizao, etc. no dizem respeito a obrigao tributaria a ser exigida, mas apenas a
meios de descobrir a sua existncia, ou de obter o seu adimplemento. So aspectos ligados
apenas a constituio e ao adimplemento do credito tributario enquanto realidade Iormal, e
que por isso so regidos pela lei ;igente a epoca do lanamento (Hugo de Brito Machado
Segundo, ob. cit., p. 269).
O lanamento goza de presuno de legitimidade (e autentico ate que se pro;e o
contrario), certeza e liquidez, nos casos de tributos lanados de oIicio ou por declarao.
Em razo disso, o sujeito passi;o no pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, somente se ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do
pagamento.
Outro eIeito dessa circunstncia e que o pagamento do tributo tem que estar sempre
garantido. O contribuinte so pode questionar a exigncia, se ele der um bem em garantia ou
se depositar o ;alor do tributo, em juizo.
ConIorme ;eriIicado, o lanamento e um expediente de aplicao da lei ao caso
concreto.
O lanamento, enquanto procedimento administrati;o, regularmente notiIicado ao
sujeito passi;o so podera ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnao do sujeito passi;o (deIesa do contribuinte);
b) recurso de oIicio (recurso a que esta sujeito a deciso que julga procedente a
impugnao do contribuinte);
c) iniciati;a da autoridade administrati;a nos casos que o CTN autoriza (art. 149 do
CTN).
Importante! CTN, art. 146: se o Iisco mudar o criterio de interpretao da lei (no e
mudana da lei, mas da Iorma de interpreta-la), essa mudana no pode ;aler de imediato,
atingindo os Iatos geradores acontecidos antes da mudana da interpretao. Esse
92
dispositi;o se justiIica como Iorma de aplicao do principio da segurana juridica, da
proteo da conIiana e da boa-Ie.
O dispositi;o em comento no se aplica a mero erro de Iato na aplicao da lei.
Nesse caso, a sua correo pode operar-se com eIeitos ex-tunc, ou seja retroati;os a data do
ato a ser corrigido.
Antes de aproIundarmos com relao as questes que en;ol;em o conceito de
lanamento, e util analisarmos as especies de lanamento, para entendermos melhor os
questionamentos.

Espcies de lanamento
O principal criterio para classiIicar as especies de lanamento e a participao do
sujeito passi;o no processo de apurao e determinao do tributo.

Lanamento de oficio
E aquele realizado sem qualquer interIerncia do sujeito passi;o, cabendo a
iniciati;a a autoridade administrati;a, de acordo com a lei. Ex.: IPTU.

Lanamento por declarao ou misto
E aquele realizado pelo sujeito passi;o, ao prestar a autoridade administrati;a
inIormaes quanto a materia de Iato indispensa;el a eIeti;ao do lanamento.
As inIormaes prestadas pelo sujeito passi;o ser;em de base para que o Iisco
quantiIique o tributo. Mas, o ato de exigncia (de cobrana) e realizado pelo Iisco. Nesta
especie de lanamento, ha um misto de participao do Iisco e do contribuinte.
A declarao e uma obrigao Iormal/instrumental a ser cumprida pelo sujeito
passi;o. O 1
o
do art. 147 do CTN estabelece as hipoteses em que a declarao pode ser
retiIicada. Apos a notiIicao do lanamento, a retiIicao passa a ser do proprio
lanamento e no da declarao.
Esse tipo de lanamento tem caido em desuso, uma ;ez que e muito oneroso para a
administrao publica. Obser;a-se uma tendncia no sentido de que os tributos sejam
lanados por homologao.
Em tese, o ITBI (imposto sobre a transmisso onerosa de bens imo;eis) e um
exemplo de tributo cujo lanamento e por declarao.

Lanamento por homologao (art. 15 C%)
E aquele que conta com a participao exclusi;a do sujeito passi;o, que quantiIica e
paga o tributo, sem pre;ia anuncia do Iisco, que posteriormente, homologara ou no o
procedimento do sujeito passi;o.
93
De acordo com Hugo de Brito Machado: 'por homologao e o lanamento Ieito
quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passi;o o de;er de antecipar o
pagamento sem pre;io exame da autoridade administrati;a no que concerne a sua
determinao. Opera-se pelo ato em que a autoridade, tomando conhecimento da
determinao Ieita pelo sujeito passi;o, expressamente a homologa (CTN, art. 150).
A lei inIormara ao sujeito passi;o todas as pro;idncias que ele de;e tomar em
relao a apurao e ao pagamento do tributo.
Neste tipo de lanamento, o sujeito passi;o antecipa o pagamento e Iica aguardando
a homologao deste por parte do Iisco. E a homologao do pagamento que ira extinguir
(por Iim) o credito tributario. O pagamento antecipado e pro;isorio, torna-se deIiniti;o com
a homologao. A homologao pode ocorrer de duas Iormas:
a) expressa: quando a administrao expressamente ratiIica o lanamento eIetuado,
concordando com a Iorma e ;alor do pagamento.
b) tacita: quando o Iisco no se maniIesta expressamente acerca do pagamento
eIetuado e passa-se 5 anos da ocorrncia do Iato gerador. Nesse caso, o Iisco no age, Iica
inerte diante da inIormao e do pagamento eIetuado pelo sujeito passi;o.
Tendo sido prestadas as inIormaes e Ieito o pagamento antecipado, o decurso do
prazo de cinco anos a partir do Iato gerador da respecti;a obrigao tributaria implica
homologao tacita.
Diante dessas modalidades de lanamento, retomemos os questionamentos acerca
do lanamento, ;ez que cada especie de lanamento desaIia um entendimento diIerente.
Segundo Luciano Amaro,

'Em alguns casos [lanamento de oficio e por declarao], embora ocorrido
o Iato gerador, a lei tributaria no requer do sujeito passi;o nenhum
pagamento se e enquanto no hou;er, por parte do sujeito ati;o, a pratica de
um especiIico ato juridico, que se reIlete num escrito Iormal, do qual se de;e
dar cincia ao sujeito passi;o, a Iim de que este Iique adstrito a, no prazo
assinalado, satisIazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados
os procedimentos tendentes a cobrana ;ia constrio judicial. Antes da
consecuo desse ato, embora nascida a obrigao tributaria, ela esta pro;ida
de exigibilidade.
32

Obser;a-se que em alguns tributos, especiIicamente os lanados de oIicio e por
declarao, ha uma dissociao temporal entre o momento do nascimento do direito do
sujeito ati;o da obrigao tributaria e o momento em que a obrigao tributaria se torna
exigi;el. Em outros casos, tributos lanados por homologao, no ha essa dissociao
temporal. A lei atribui ao sujeito passi;o o de;er de pagamento independentemente da
pratica do ato de lanamento pelo sujeito passi;o. A propria lei Iixa os termos da
exigibilidade.

32
AMARO, Luciano. Direito %ributario Brasileiro. 13.ed. So Paulo: Sarai;a, 2007.
94
No caso de tributo lanado por homologao, Iica e;idente que a liquidez e a
certeza da obrigao tributaria so decorrncia da lei aplicada ao Iato gerador e, no de um
procedimento do credor. Ento, nesses casos, seria Ioroso concluir que existem tributos
sem lanamento porque no existe o procedimento administrati;o executado pelo credor
(Fisco), que tem por objeto a Iixao dos termos da exigibilidade do credito tributario.

Lanamento e constituio do crdito tributrio
O art. 142 do CTN, ao aIirmar que o lanamento constitui o credito tributario, Iaz
com que nasa outra questo polmica en;ol;endo a natureza do lanamento: a obrigao
tributaria (e o credito dela decorrente) surge com o Iato gerador ou com o lanamento?
A respeito, Alberto Xa;ier, quem melhor se dedicou as questes en;ol;endo o
lanamento, Iaz as seguintes consideraes:

'Como atras ja se ;iu, a discusso tra;ada entre as teorias constituti;istas e
declarati;istas gira em torno de saber qual o Iato juridico que constitui a
relao juridica tributaria, se o Iato tipico pre;isto na hipotese de incidncia
da lei, ou se o ato administrati;o de lanamento que a aplica no caso
concreto. Uma resposta deIiniti;amente Ia;ora;el a primeira das solues
parece resultar do proprio principio da legalidade da tributao, pois se a lei
de;e conter a descrio de todos os elementos necessarios e suIicientes para
a tributao, a ela de;e ser tambem atribuida a Iora genetica da relao
juridica tributaria.
33

Werther Botelho Spagnol, ;alendo-se dos ensinamentos de Alberto Xa;ier, aIirma
com preciso que:

'Ora, nos parece e;idente que o credito tributario, objeto da obrigao, surge
eIeti;amente com a ocorrncia do Iato gerador. No ha obrigao sem
objeto. No se pode, pois, admitir que o lanamento constituiria a propria
obrigao e o credito dela decorrente, concluso a que tambem chega
Alberto Xa;ier. Por outro lado, no se pode emprestar eIeitos meramente
declaratorios ao lanamento, pois nos tributos para os quais e necessario,
atribui ao credito exigibilidade, certeza e liquidez.
34

Sendo assim, podemos aIirmar que nos casos dos tributos lanados de oIicio, a Iora
constituti;a do lanamento e maior, porque ele atribui ao credito exigibilidade, certeza e
liquidez.

33
XAVIER, Alberto Pinheiro. Do Lanamento. Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo
Tributario. 2.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997.
34
SPAGNOL, Werther Botelho. Curso de Direito %ributario. ConIorme a Emenda Constitucional n. 42/03
DOU 31/12/2003. Belo Horizonte: Del Rey, 2004. p. 215.
95
Enquanto isso, nos tributos lanados por declarao no se obser;a a Iora
constituti;a do lanamento, sendo ele meramente declaratorio.
E importante ter em considerao que, a principio, o lanamento apenas declara a
obrigao tributaria, ele no a constitui, quem a constitui e a ocorrncia do Iato gerador. O
lanamento apenas Iormaliza o credito tributario.
Ocorre que no caso dos tributos lanados de oIicio por declarao no ha como
negar a Iora constituti;a do lanamento, uma ;ez que o contribuinte so pode ser cobrado
depois que a autoridade administrati;a o notiIica para pagar. Nesses casos o de;er de pagar
no nasce com a mera ocorrncia do Iato gerador, mas com a notiIicao do sujeito ati;o
para pagamento. Exemplo: IPTU.
Toda;ia, no caso dos tributos lanados por homologao, o carater declaratorio do
lanamento e e;idente, pois ele no institui a obrigao, apenas a declara, reconhecendo
uma situao anterior, Iormalizando o credito tributario. A partir de sua Iormalizao, ou
constituio, ele passara a ser exigi;el do sujeito passi;o.

Lanamento e auto de infrao
O lanamento (procedimento de apurao do tributo) no se conIunde com o auto
de infrao, este ultimo e o ato da administrao publica por meio do qual o Iisco apura o
tributo no recolhido em epoca oportuna, aplicando a penalidade (multa) cabi;el. O auto de
inIrao e posterior ao lanamento. Em razo do lanamento (quantiIicao do tributo)
pode-se concluir se o tributo Ioi pago corretamente ou no, a justiIicar a la;ratura do auto
de inIrao.

Lanamento, notificao e exigibilidade do crdito tributrio
Se se adotar o entendimento de que o lanamento e um ato administrati;o, esse ato
se torna eIicaz a partir do momento em que o sujeito passi;o e notiIicado (recebe uma
correspondncia a;isando que o tributo Ioi lanado e Iixando uma data para pagamento).
A notiIicao cientiIica o sujeito passi;o, por escrito, da Iormalizao
(quantiIicao) do credito tributario pelo lanamento. Antes de ser notiIicado, o sujeito
passi;o no tem o de;er de eIetuar o recolhimento.
O principal objeti;o do lanamento e dar certeza e determinao aquela obrigao
que ja nascera quando da ocorrncia do Iato gerador.
O lanamento Iixa os termos da exigibilidade (ou seja, Iixa os termos da cobrana),
determinando a partir de quando o tributo tem que ser pago, alem do ;alor a ser pago. A
partir da data Iixada o tributo se torna exigi;el e, caso o pagamento no seja eIetuado, a
partir desse momento podem ser aplicados os instrumentos sancionatorios cabi;eis (multas
e juros).
O lanamento goza de presuno de legitimidade (e autentico e ;alido ate que o
contrario seja pro;ado), certeza e liquidez, nos casos dos tributos lanados por oIicio ou por
declarao.
96
Em razo disso, o sujeito passi;o no pode deixar de recolher o tributo no prazo
assinalado, exceto se ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do
pagamento.
Outro eIeito dessa presuno de legitimidade e que o pagamento do tributo tem que
estar sempre garantido. O contribuinte so pode questionar a exigncia, se ele der um bem
em garantia ou se depositar o ;alor do tributo, em juizo.
ConIorme ;eriIicado, o lanamento e um expediente de aplicao da lei ao caso
concreto.
O lanamento, enquanto procedimento administrati;o, regularmente notiIicado ao
sujeito passi;o so podera ser alterado nos seguintes casos:
a) impugnao do sujeito passi;o deIesa do contribuinte;
b) recurso de oIicio recurso do proprio orgo que eIetuou o lanamento;
c) iniciati;a da autoridade administrati;a nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).
Se o Iisco mudar o criterio de interpretao da lei (no e mudana da lei, mas da
Iorma de interpretar a lei), essa mudana no pode ;aler de imediato, atingindo os Iatos
geradores acontecidos depois da mudana da interpretao (Art. 146 CTN).

SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO (CTN, ART. 151)
A exigibilidade conIere ao credor o direito de postular o cumprimento da obrigao
(direito de cobrar).
O Iato de a cobrana estar suspensa no dispensa o contribuinte de cumprir com as
obrigaes acessorias pertinentes.
Enquanto esti;er ocorrendo uma das situaes dora;ante demonstradas, o Iisco no
pode exigir/cobrar o tributo.

Moratria (art. 151, I CTN)
E a prorrogao, concedida pelo credor ao de;edor, do prazo para pagamento de
certa di;ida.
Segundo Bernardo Ribeiro de Moraes:
'(...) a moratoria, diante da natureza do credito tributario, e um instrumento
do go;erno, utilizado em periodos de crise ou de in;erses de processos
econmicos, propiciando Iorma de pagamento de debitos tributarios por
meio de dilaes de prazos.
35

A moratoria de;e ser instituida por meio de lei:

35
MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito %ributario. Rio de Janeiro: Forense, 1987.
97
'A moratoria consiste na dilao do prazo para pagamento do credito
tributario (...). Como tem por objeto a alterao do prazo de pagamento
Iixado por lei, de;e ser concedida, igualmente por outra lei.
36

Pode ser concedida em carater geral ou indi;idual. Se concedida em carater geral, a
moratoria de;e o ser pela pessoa de direito publico competente para instituir o tributo a que
se reIira. Para que o sujeito passi;o (contribuinte/responsa;el) dela usuIrua no e necessaria
autorizao ;ia despacho da autoridade administrati;a, basta que o contribuinte preencha
todos os requisitos pre;istos em lei.
Se concedida em carater indi;idual, Iaz-se necessaria maniIestao por escrito da
autoridade administrati;a autorizando o contribuinte a eIetuar o pagamento em outra data,
de acordo com o que estabelece a lei concessi;a da moratoria.
Caso o contribuinte no cumpra os termos de concesso da moratoria em carater
indi;idual, a mesma pode ser anulada.
A moratoria somente se aplica aos creditos deIiniti;amente constituidos. Entende-se
por credito deIiniti;amente constituido aquele lanado e notiIicado cujo processo
administrati;o correspondente tenha chegado ao Iim com exausto das possibilidades de
oIerecimento de recurso por parte do sujeito passi;o.
Ao tempo da concesso da moratoria o contribuinte tem que ter conhecimento do
;alor de seu debito.

Depsito do montante integral
Neste caso, o sujeito passi;o deposita em conta designada pelo Juiz o ;alor total que
esta sendo exigido pelo Fisco. 'O deposito e uma Iaculdade colocada a disposio do
sujeito passi;o da obrigao tributaria e tem dois eIeitos imediatos. Na esIera
administrati;a, impede a correo monetaria do credito tributario; na esIera judicial,
impede tambem a propositura da ao de cobrana, mesmo sendo desIa;ora;el ao de;edor
o resultado da ao.
37

Reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo
Em algumas circunstncias o contribuinte e Iiscalizado por um Iiscal da Receita
Federal, Estadual ou Municipal. Se esse Iiscal concluir que o tributo no Ioi pago
corretamente no todo ou em parte, ele la;rara um documento chamado auto de inIrao, por
meio do qual o Iisco exigira o pagamento do imposto, acrescido de juros e multa, se
cabi;eis.

36
FREITAS, Vladimir Passos (coord.). Codigo %ributario Nacional Comentado. 4.ed. So Paulo: RT, 2007.
37
SANTIAGO, Nestor Araruna, p.291.
98
Caso o contribuinte no concorde com os termos do auto de inIrao, pode
impugna-lo, isto e, deIender-se, atra;es das impugnaes e recursos pre;istos em lei, na
propria esIera administrati;a
38
.
Enquanto essas reclamaes e recursos no Iorem deIiniti;amente julgados na
esIera administrati;a, o ;alor do credito tributario no pode ser exigido.

Liminar em mandado de segurana, concesso de medida liminar ou de tutela
antecipada em outras espcies de ao judicial
As liminares e as tutelas antecipadas so decises pro;isorias proIeridas pelos
magistrados autorizando os sujeitos passi;os a deixarem de eIetuar o recolhimento do
tributo ate que eles (os magistrados) decidam deIiniti;amente o caso.
Esclarece-se que 'liminar e adjeti;o que atribui a algum substanti;o a qualidade de
inicial, preambular, ;ale dizer, e tudo aquilo que se situa no inicio, na porta, no limiar
39

No direito, o adjeti;o liminar qualiIica o substanti;o deciso, de maneira que 'deciso
liminar e aquela prolatada no inicio do processo. Cabe inIormar ainda que a medida
cautelar e a antecipatoria (antecipao da tutela) so especie do gnero 'tutelas de
urgncia; a medida cautelar e objeto de ao cautelar, a medida antecipatoria e objeto de
liminar na propria ao principal.
O Juiz, em sentena, pode conIirmar a liminar ou re;oga-la. Neste ultimo caso, o
sujeito passi;o de;era pro;idenciar o recolhimento do tributo, no prazo assinalado pela lei.

Parcelamento
Trata-se de uma no;a Iorma de pagamento do credito tributario, pre;ista em lei. Em
;erdade, o parcelamento e uma hipotese de moratoria. De acordo com o disposto no art.
155-A do CTN, 'sal;o disposio de lei em contrario, o parcelamento do credito tributario
no exclui a incidncia de juros e multas. Isto signiIica que os juros de mora de;idos ate a
data do parcelamento de;em ser neste incluidos, pois no e razoa;el entender-se que uma
;ez deIerido o parcelamento e Iixado o ;encimento das respecti;as parcelas, a estas de;am
ainda ser somados juros de mora.

38
Vale lembrar que e inconstitucional a exigncia de pre;io deposito de dinheiro ou arrolamento de bens
como condio de aceitao de recurso administrati;o, conIorme ja assentou o STF e ;em sendo respeitado
pelas Iazendas publicas: 'A exigncia de deposito ou arrolamento pre;io de bens e direitos como condio de
admissibilidade de recurso administrati;o constitui obstaculo serio (e intransponi;el, para considera;eis
parcelas da populao) ao exercicio do direito de petio (CF, art. 5, XXXIV), alem de caracterizar oIensa ao
principio do contraditorio (CF, art. 5, LV). A exigncia de deposito ou arrolamento pre;io de bens e direitos
pode con;erter-se, na pratica, em determinadas situaes, em supresso do direito de recorrer, constituindo-
se, assim, em nitida ;iolao ao principio da proporcionalidade. Ao direta julgada procedente para declarar
a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente con;ertida na lei 10.522/2002 -, que deu
no;a redao ao art. 33, 2, do Decreto 70.235/72. (ADI n. 1.976 Distrito Federal, Rel. Min. Joaquim
Barbosa, Orgo Julgador: Tribunal Pleno, Julgado em 28/03/2007, Publicado em 18/05/2007).
39
THEODORO JR., Humberto. Curso de Direito processual Civil. 36.ed. V.2. Rio de Janeiro: Forense, 2004.
p. 538.
99
O parcelamento suspende a pretenso puniti;a estatal no caso em que ha crime
tributario: '1. E Iirme o entendimento no Superior Tribunal de Justia no sentido de que o
parcelamento de debito tributario no e causa de extino da punibilidade, mas sim de
suspenso da pretenso puniti;a estatal durante o periodo em que o de;edor esti;er incluido
no programa de parcelamento, conIorme disposto no art. 9., caput, da Lei 10.684/03.
Precedentes. (HC 94.027/SC, Rel. Ministra LAURITA VAZ, QUINTA TURMA, julgado
em 13.12.2007, DJ 11.02.2008 p. 1).

EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO
De acordo com o art. 156 do CTN, so onze os casos de extino do credito
tributario. E conIerir:

'Art. 156. Extinguem o credito tributario:
I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a con;erso de deposito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos
do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo
164;
IX - a deciso administrati;a irreIorma;el, assim entendida a deIiniti;a na
orbita administrati;a, que no mais possa ser objeto de ao anulatoria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imo;eis, na Iorma e condies
estabelecidas em lei.
ParagraIo unico. A lei dispora quanto aos eIeitos da extino total ou parcial
do credito sobre a ulterior ;eriIicao da irregularidade da sua constituio,
obser;ado o disposto nos artigos 144 e 149.

Pagamento
E a Iorma mais comum de extino no so do credito tributario, como de qualquer
obrigao. Pelo pagamento, o sujeito passi;o entrega ao sujeito ati;o a quantia
correspondente ao objeto do credito tributario.
Do CTN extraem-se ;arias regras concernentes ao pagamento:
Primeira regra: no ha substituio do tributo pela multa. Ou seja, o Iato de o
contribuinte ter pagado o tributo no conduz a concluso que ele tenha pagado tambem a
multa.
100
Segunda regra: o pagamento de uma parcela do credito no importa pagamento de
outras, nem o pagamento de um credito Iaz presumir o pagamento de outro, reIerente ao
mesmo ou a outros tributos.
Terceira regra: cada quitao so ;ale em relao ao que na mesma esta indicado. A
Fazenda pode sempre cobrar a diIerena por;entura existente.
Quarta regra: o pagamento de;e ser Ieito no local do domicilio do sujeito passi;o.
Quinta regra: a data de ;encimento do credito tributario de;e ser estabelecida na
legislao pertinente a cada tributo.
Sexta regra: pode a legislao de cada tributo conceder descontos pela antecipao
do pagamento, nas condies que estabelea.
Setima regra: juros de mora. Se o credito tributario no Ior integralmente pago ate o
;encimento, sera acrescido de juros de mora, seja qual Ior o moti;o da Ialta, sem prejuizo
das penalidades cabi;eis e da aplicao de quaisquer medidas de garantia, pre;istas no
CTN ou em lei tributaria (art. 161).
Oita;a regra: o contribuinte ou responsa;el que Iormular consulta ao Iisco, dentro
do prazo legal para pagamento do tributo, no e considerado em Ialta. No estara em mora,
por isso no de;era pagar os juros e a multa de mora (CTN, art. 161, 2).
Nona regra: a lei pertinente pode Iixar a taxa de juros de mora, se no o Iizer sera de
1 ao ms (CTN, art. 161, 1). Tanto o Iisco Iederal quanto o estadual e o municipal
adotam como taxa de juros a SELIC.
Decima regra: o tributo de;e ser pago em dinheiro. Quando o contribuinte ou
responsa;el eIetua o pagamento com cheque sem Iundos, considera-se como se no
hou;esse ocorrido o pagamento. O Iisco no executa o cheque como ocorre entre
particulares.
Decima primeira regra: imputao de pagamento. Teoricamente, quando ha a
existncia de ;arios debitos do mesmo sujeito passi;o para com o mesmo sujeito ati;o, este
poderia escolher qual dos debitos daria quitao, segundo as regras pre;istas no CTN.
Primeiro, quita-se os debitos enquanto contribuintes e depois como responsa;el. Os de
maior ;alor tm preIerncia, assim como os mais antigos. Em primeiro lugar quitam-se as
contribuies de melhoria, depois as taxas e por ultimo os impostos.
Na pratica isso no acontece, uma ;ez que o pagamento e Ieito pela rede bancaria,
no tendo o Iisco a possibilidade de aplicar essas regras.

!agamento indevido
O artigo 165 do Codigo Tributario Nacional determina que o sujeito passi;o tem
direito a restituio do tributo que hou;er pago inde;idamente.
Um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo e inde;ido, se o paga, tem direito a
restituio. O que importa e a demonstrao de que o tributo e realmente inde;ido.
O artigo 165 menciona trs hipoteses de pagamento inde;ido, que conIerem direito
a restituio dos ;alores pagos:
101
a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo inde;ido ou maior que o de;ido
em Iace da legislao tributaria aplica;el, ou da natureza ou circunstncias materiais do Iato
gerador eIeti;amente ocorridas. Ou seja, erro do contribuinte, que recolheu tributo a maior;
b) erro na identiIicao do sujeito passi;o, na determinao da aliquota aplica;el, no
calculo do montante do debito ou na elaborao ou conIerncia de qualquer documento
relati;o ao pagamento. Ou seja, erro do Iisco, que cobrou tributo a maior;
c) reIorma, anulao, re;ogao ou resciso de deciso condenatoria. Ocorre
quando o sujeito passi;o questiona um tributo na justia e perde, mas depois consegue
re;erter a deciso desIa;ora;el e consegue uma deciso que declara que ele no de;eria ter
eIetuado o recolhimento do tributo.
O art. 166 do CTN diIerencia os tributos diretos dos indiretos (aqueles que so
passi;eis de transIerncia do encargo Iinanceiro) e determina que, no caso de tributos
indiretos, o contribuinte que pedir a restituio tera que compro;ar que eIeti;amente arcou
com o nus econmico do pagamento do tributo (pro;ar que Ioi ele mesmo que pagou) ou
apresentar autorizao de quem assumiu o encargo.
Razo de ser da norma: impedir que o contribuinte de direito (aquele a quem a lei
atribui o de;er de pagar) seja restituido duas ;ezes, a primeira atra;es da transIerncia do
nus para o consumidor Iinal e a segunda atra;es do Iisco.

!razo para se pleitear a restituio de quantia paga indevidamente
O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos
contados da data da extino do credito tributario (pagamento) ou da deciso judicial que
declarou o credito inexistente ou inde;ido (CTN, art. 168).
Nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a extino do credito
no ocorre com o pagamento e sim com a homologao do pagamento.
Se o contribuinte eIetua o pagamento de um tributo sujeito a lanamento por
homologao e transcorre o lapso de cinco anos, contado da data de ocorrncia do Iato
gerador desse tributo, sem que o Iisco se tenha maniIestado sobre o pagamento realizado
pelo contribuinte, este pagamento de;e ser considerado homologado (homologao tacita).
O STJ Iirmou entendimento de que, a partir da data em que se da a homologao
tacita, comea a Iluir o prazo de cinco anos para que o contribuinte exera o direito de
pleitear a restituio por e;entual indebito. Desse modo, considerando-se como termo
inicial a data de ocorrncia do Iato gerador, pode-se aIirmar que o contribuinte dispe de
um total de dez anos para pleitear a restituio de tributo que ele tenha pagado
inde;idamente 9 ('Tese dos cinco mais cinco).
Entretanto, em 2005, ad;eio a Lei Complementar n. 118 e desaIiou a jurisprudncia
consolidada no STJ pre;endo que, para eIeito de interpretao do inciso I do art. 168 do
CTN, a extino do tributo ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por
homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do art. 150 do
CTN (art. 3 da LC 118/2005).
102
Portanto, atualmente, o prazo para se pleitear a restituio e de cinco anos contados
da data do pagamento inde;ido.
O art. 4 da mesma LC 118/2005 determinou a aplicao retroati;a do disposto no
art. 3, ao argumento de que a norma contida nesse artigo (3) e meramente interpretati;a.
O STJ considerou inconstitucional a aplicao retroati;a pre;ista pelo reIerido art.
4:

'PROCESSO CIVIL. TRIBUTARIO. AO DE REPETIO DE
INDEBITO. PIS. PRESCRIO DECRETADA PELO TRIBUNAL
REGIONAL. AFASTAMENTO PELO STJ. RETORNO DOS AUTOS
PARA O EXAURIMENTO DA INSTNCIA. TRIBUTO SUJEITO A
LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PRAZO PRESCRICIONAL.
TESE DOS "CINCO MAIS CINCO". LC N 118/2005. APLICAO
RETROATIVA. IMPOSSIBILIDADE. ANALISE DE DISPOSITIVOS
CONSTITUCIONAIS. INVIABILIDADE.
I - Na hipotese, o aIastamento da prescrio pelo STJ determina o retorno
dos autos ao tribunal de origem para a analise das questes pendentes. De
outro modo, caracterizar-se-ia a supresso da instncia. Precedentes: REsp
982.022/SE, Relator Ministro FRANCISCO FALCO, DJ de 19/11/2007;
EREsp n. 178.433/SP, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ
de 09/12/2003; AgRg no Ag n. 601.736/MG, Relator Ministro JOO
OTAVIO DE NORONHA, DJ de 22/08/2005 e AgRg no REsp n.
694.997/DF, Relator Ministro FRANCIULLI NETTO, DJ de 28/06/2006.
II - "Sobre a prescrio da ao de repetio de indebito tributario de
tributos sujeitos a lanamento por homologao, a jurisprudncia do STJ (1
Seo) assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3 da
LC 118/05, o prazo de cinco anos, pre;isto no art. 168 do CTN, tem inicio,
no na data do recolhimento do tributo inde;ido, e sim na data da
homologao expressa ou tacita - do lanamento. Assim, no ha;endo
homologao expressa, o prazo para a repetio do indebito acaba sendo de
dez anos a contar do Iato gerador. A norma do art. 3 da LC 118/05, que
estabelece como termo inicial do prazo prescricional, nesses casos, a data do
pagamento inde;ido, no tem eIicacia retroati;a. E que a Corte Especial, ao
apreciar Incidente de Inconstitucionalidade no Eresp 644.736/PE, sesso de
06/06/2007, declarou inconstitucional a expresso "obser;ado, quanto ao art.
3, o disposto no art. 106, I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966
Codigo Tributario Nacional", constante do art. 4, segunda parte, da reIerida
Lei Complementar. (REsp n 886.181/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, DJ de 16.08.2007).
III - A analise de suposta ;iolao a dispositi;os constitucionais e de
competncia exclusi;a do Pretorio Excelso, conIorme pre; o artigo 102,
inciso III, da Carta Magna, pela ;ia do recurso extraordinario, sendo deIeso
a esta colenda Corte Iaz-lo, ainda que para Iins de prequestionamento.
103
IV - Agra;os regimentais impro;idos. (AgRg no REsp 1015317/SP, Rel.
Ministro FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
15.04.2008, DJ 08.05.2008 p. 1)

O STJ ;em entendendo que, em se tratando de pagamentos inde;idos eIetuados
antes da entrada em ;igor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional para o
contribuinte pleitear a restituio do indebito, nos casos dos tributos sujeitos a lanamento
por homologao, continua obser;ando a tese dos cinco mais cinco, entretanto, com o
limite explicado no excerto de ementa a seguir transcrito:

'4. Consectariamente, em se tratando de pagamentos inde;idos eIetuados
antes da entrada em ;igor da LC 118/05 (09.06.2005), o prazo prescricional
para o contribuinte pleitear a restituio do indebito, nos casos dos tributos
sujeitos a lanamento por homologao, continua obser;ando a
cognominada tese dos cinco mais cinco, desde que, na data da vigncia da
novel lei complementar, sobejem, no mximo, cinco anos da contagem
do lapso temporal (regra que se coaduna com o disposto no artigo 2.028,
do Cdigo Civil de 2002, segundo o qual: "Sero os da lei anterior os
prazos, quando reduzidos por este Cdigo, e se, na data de sua entrada
em vigor, j
houver transcorrido mais da metade do tempo estabelecido na lei
Revogada.").
5. Por outro lado, ocorrido o pagamento antecipado do tributo apos a
;igncia da aludida norma juridica, o dies a quo do prazo prescricional para
a repetio/compensao e a data do recolhimento inde;ido.
6. In casu, a recorrida ajuizou a presente ao mandamental em 04.12.1997
(muito antes da entrada em ;igor da no;el lei complementar), pretendendo o
reconhecimento de seu direito a compensao de ;alores inde;idamente
recolhidos a titulo de PIS, o que, nos termos dos artigos 168, I, e 150, 4,
do CTN, re;ela inequi;oca a inocorrncia da prescrio dos ;alores
Recolhidos inde;idamente a partir de 04.12.1987, porquanto tributo sujeito a
lanamento por homologao, cuja prescrio opera-se 5 (cinco) anos apos
expirado o prazo para aquela ati;idade.
7. A despeito de o Tribunal a quo ter se ;alido de tese equi;ocada, Ioroso e
reconhecer que o direito da parte autora encontra-se amparado em Iace da
no ocorrncia da prescrio, sustentada pelo entendimento dominante nesta
Corte de Justia acerca da tese dos cinco mais cinco.
8. Agra;o regimental despro;ido.
(AgRg noAg 911908 / SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA TURMA,
julgado em 25.03.2008, DJ 16.04.2008 p. 1)

Portanto, quanto a repetio do indebito tributario, a tese dos cinco mais cinco
continua ;alida para os pagamentos eIetuados inde;idamente ate a entrada em ;igor da LC
118/2008, 09 de junho de 2005, com o delineamento acima demonstrado, e, para os
recolhimentos eIetuados apos 09 de junho de 2005, aplica-se o prazo qinqenal.
104
Ressalte-se que, consoante o julgado acima mencionado, na hipotese de aplicao
do prazo decenal, a aplicao da Tese dos 55 Iica limitada ao prazo maximo de cinco anos
a partir de 09 de junho de 2005, ou seja, a 09 de junho de 2010.

Compensao
A compensao e o mecanismo pelo qual aquele que e credor e ao mesmo tempo
de;edor da Iazenda publica abate do montante a pagar o montante a receber, de modo que
paga apenas a diIerena entre o que tem a pagar e o que tem a receber. A compensao
de;e ser autorizada por lei (CTN, art. 170), a exemplo da Lei n. 9.430/96, a qual de;e
disciplinar as hipoteses, os limites e as condies a que a compensao de;era obser;ar. O
direito a compensao, portanto, e direito tipicamente subjeti;o.
A compensao pode ser generica. o contribuinte pode eIetuar a compensao, sem
requerimento, desde que preencha os requisitos, ou especifica. condiciona a compensao a
autorizao da administrao publica.
E importante obser;ar que a compensao e uma Iorma de concretizao da
restituio. Isto porque o credor da compensao e ao mesmo tempo de;edor de um tributo
;alido e exigi;el.
A realizao da compensao no depende da ;ontade do administrador publico,
no se trata de um poder discricionario. Se o sujeito passi;o cumprir com os requisitos
estabelecidos na lei disciplinadora da compensao, esta no pode ser negada.
Os sujeitos passi;os no so titulares de creditos tributarios, somente o Poder
Publico e detentor de um credito tributario, que tem garantias, pri;ilegios e preIerncias.
O pagamento antecipado pode ser Ieito atra;es de compensao, que tambem Iica
sujeita a homologao pre;ista no art. 150, 1 e 4 CTN. Nesse caso, os creditos ainda
no so liquidos e certos, mas so passi;eis de serem compensados por conta e risco do
sujeito passi;o. Ocorre que essa compensao Iica sujeita a Iiscalizao posterior. Caso
haja alguma di;ergncia o sujeito passi;o pode ser Iiscalizado e o Fisco pode exigir as
diIerenas de;idas por;entura encontradas.
A Emenda Constitucional n. 30/2.000, que alterou o art. 78 do ADCT, contempla a
possibilidade de compensao de creditos tributarios por meio de precatorios. Existe um
questionamento acerca do Iato de que no e necessaria a edio de lei regulamentando o
direito de compensao atra;es de precatorios porque a propria Constituio conIere essa
possibilidade.
A compensao extingue simultaneamente duas obrigaes, a de restituir (por parte
da Iazenda publica) a de pagar (por parte do contribuinte).

Transao
Transao equi;ale a acordo; de;e ser pre;ista em lei que determine suas condies.
Na transao, os sujeitos ati;o e passi;o Iazem concesses mutuas para por Iim a
exigncia tributaria (CTN, art. 171).
105
No e;ita o litigio, so opera depois que ele ti;er instaurado. O que o diIere da
transao penal que e;ita o litigio.

Remisso
Remisso em direito signiIica perdo, liberao de uma di;ida. No direito tributario
e o perdo da obrigao tributaria (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administrati;a a conceder, por despacho
Iundamentado, remisso total ou parcial do credito tributario, diante de:
I - situao econmica do sujeito passi;o;
II - erro ou ignorncia escusa;eis do sujeito passi;o, quanto a materia de Iato;
diminuta importncia do credito tributario;
III - consideraes de equidade, em relao com as caracteristicas pessoais ou
materiais do caso;
IJ - condies peculiares a determinada regio ou territorio da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concesso da remisso so concretizaes de algum
principio constitucional tributario? Sim, o da capacidade contributi;a.
A remisso pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei
especiIica CF, art. 150, 6) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remisso pressupe o lanamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restries a concesso de remisso. E
necessario pro;ar que a concesso da remisso no causa impacto negati;o nas contas
publicas (deIicit).

Decadncia ou prescrio

ecadncia (C%, art. 173)

A decadncia, no direito tributario, esta relacionada ao direito de constituir o credito
tributario, ou seja, o direito de 'lanar.
O artigo 173 de;e ser interpretado juntamente com o artigo 150, 4, do CTN.
De acordo com o art. 173, o direito de lanar extingue-se apos cinco anos, contados:

a) do primeiro dia do exercicio seguinte aquele em que o lanamento poderia ter
sido eIetuado;
b) da data em que se tornar deIiniti;a a deciso que hou;er anulado, por ;icio
Iormal, o lanamento anteriormente eIetuado;
106
c) do ato que tenha iniciado a constituio do credito tributario ( unico).

O exercicio em que o lanamento pode ser eIetuado e o ano em que se inaugura, em
que se instaura a possibilidade de o Fisco lanar, e no o ano em que termina essa
possibilidade. Exercicio Iinanceiro, no Brasil, coincide com o ano ci;il.
De acordo com a jurisprudncia que ;em se consolidando no STJ, do mencionado
art. 173 c/c 1504o, pode-se extrair quatro regras cuja compreenso e Iundamental para o
entendimento da materia:
Primeira regra: e a geral. A Fazenda Publica tem 5 anos para constituir o credito
tributario a contar do 1 dia do exercicio seguinte aquele em que o lanamento poderia ter
sido eIetuado (esta regra aplica-se aos tributos que so sujeitos ao lanamento de
ofcio, por declarao e por homologao sem pagamento).
Segunda regra: esse prazo pode ser antecipado se a Fazenda Publica praticar ato
necessario ao lanamento (art. 173, unico CTN).
O prazo de decadncia se inicia no primeiro dia util do exercicio Iinanceiro seguinte
aquele em que o tributo poderia ter sido lanado. Se antes disto o sujeito passi;o e
notiIicado de alguma medida preparatoria indispensa;el ao lanamento, o inicio do prazo
decadencial e antecipado para a data dessa notiIicao. A notiIicao Ieita depois de
iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Terceira regra: refere-se aos tributos sujeitos a lanamento por homologao,
para o caso de ter havido pagamento ~ aplica-se o art. 150, 4
o
, do CTN. Ou seja, desde
que tenha ha;ido pagamento, ainda que insuIiciente para pagar todo o credito tributario (a
menor), o dia inicial da decadncia e o da ocorrncia do Iato gerador da obrigao
correspondente.
Em no tendo ha;ido pagamento, aplica-se a regra do artigo 173, I, do CTN porque
no ha;era nada para se homologar.
Obser;e a deciso cuja ementa esta abaixo. No entendimento do STJ, o prazo de
decadncia pode ser suspenso no periodo em que o processo esti;er sendo julgado pelos
Tribunais Administrati;os. Lembre-se que, pela Teoria Geral do Direito, os prazos de
decadncia no se interrompem.

'TRIBUTARIO. IMPOSTO DE RENDA. NOTIFICAO DO
LANAMENTO. CONSTITUIO DO CREDITO TRIBUTARIO.
RECURSO ADMINISTRATIVO. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE E
DO PRAZO PRESCRICIONAL. EXECUO FISCAL. DEMORA NA
CITAO NO-IMPUTAVEL A EXEQENTE. INCIDNCIA DA
SUMULA 106/STJ.
1. O Codigo Tributario Nacional estabelece trs Iases distintas quanto aos
prazos prescricional e decadencial: a primeira estende-se ate a notiIicao do
auto de inIrao ou do lanamento ao sujeito passi;o periodo em que ha o
decurso do prazo decadencial (art.173); a segunda Ilui dessa notiIicao ate
a deciso Iinal no processo administrati;o periodo em que se encontra
suspensa a exigibilidade do credito tributario (art. 151, III) e, por
107
conseguinte, no ha o transcurso do prazo decadencial, nem do
prescricional; por Iim, na terceira Iase, com a deciso Iinal do processo
administrati;o, constitui-se deIiniti;amente o credito, dando-se inicio ao
prazo prescricional de cinco anos para que a Fazenda Publica proceda a
de;ida cobrana (art. 174).
2. Para as execues Iiscais de creditos tributarios ajuizadas antes da
;igncia da Lei Complementar 118/2005, apenas a citao pessoal do
de;edor constitui causa habil a interromper a prescrio, no se aplicando a
disposio da Lei 6.830/80 (LEF).
3. Na hipotese, proposta a execuo Iiscal em maro de 1988, somente apos
o Ialecimento do executado, em 20 de abril de 1994, a citao Ioi eIetuada
na pessoa do in;entariante, em 18 de outubro de 1994. Ocorre que a demora
na citao ocorreu exclusi;amente em decorrncia de causas que no podem
ser atribuidas a Fazenda Nacional. O Tribunal a quo, ao enIrentar a questo,
deixou expressamente consignado: "(...) inocorreu a prescrio do debito,
uma ;ez que entre a constituio deIiniti;a, em 13.08.1986, e o ajuizamento
da execuo Iiscal, em 03.03.1988, no transcorreu o prazo qinqenal. Da
mesma Iorma, no procede a alegao do apelante de que entre o
ajuizamento da ao e a citao transcorreu prazo superior a cinco anos,
acarretando a prescrio intercorrente. (...) No caso dos autos, compro;ado
esta que a demora no decorreu da inercia da exeqente, uma ;ez que, desde
outubro de 1988 buscou a exeqente, em ;o, citar o executado, requerendo
a suspenso do Ieito (Il. 167), e indicando di;ersos endereos onde poderia
ser citado (Ils. 169, 172, 173 e 174) tendo sido Irustradas todas as tentati;as
de localiza-lo, tendo diligenciado, inclusi;e junto ao TRE, na tentati;a de
localizar o de;edor."
4. Embora transcorrido lapso temporal superior aos cinco anos entre a
constituio deIiniti;a do credito tributario e a eIeti;a citao do de;edor,
;eriIica-se que a exeqente no permaneceu inerte, no podendo, portanto,
ser responsabilizada pela demora na citao.
Incide, na especie, a Sumula 106/STJ.
5. Recurso especial despro;ido. (REsp 686834/RS, Rel. Ministra DENISE
ARRUDA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 18.09.2007, DJ 18.10.2007 p.
268)
Quarta regra: nos casos de anulao do lanamento inicial por ;icio de Iorma, a
Fazenda Publica tem 5 anos para Iazer o no;o lanamento.

Atualmente, no possvel analisar os institutos da prescrio e decadncia,
sem considerar as decises recentes do ST1. Faa uma pesquisa jurisprudencial sobre
o tema!!!

Ateno
108
O ProIessor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu li;ro Direito Tributario e
Financeiro, Coleo Leituras, ;olume 24, Editora Atlas, 2005, deIine o entendimento
jurisprudencial acerca da prescrio e decadncia com muita propriedade. Leia
atentamente o conteudo das paginas 120 a 122. Isso ajudara na compreenso da materia.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: se contribuinte prope ao antes do tributo
ser lanado e para suspender a exigibilidade do credito tributario Iaz o deposito ou e
concedida liminar, como se pode suspender a exigibilidade se ainda no ha credito porque
no hou;e lanamento?
Pessoalmente, tenho me con;encido, e o caso da hipotese acima e pro;a disto, que
lanamento no e somente um ato administrati;o, mas um procedimento de determinao
do tributo, que pode ser realizado tanto pelo Iisco como pelo contribuinte. Na situao
descrita na indagao acima, o tributo Ioi apurado, tanto isso e ;erdade que Ioi Ieito o
deposito.
A doutrina ;em entendendo que o Iisco, nesses casos, pode lanar, so no pode
exigir o tributo.
E o prazo de decadncia?
No caso de concesso da liminar, se o Iisco no lanar o tributo, transcorrido o
prazo decadencial, restara extinto o direito de lanar.
Se, porem, hou;er deposito do montante do tributo em disputa, o mesmo no
acontece. O deposito pressupe a apurao do ;alor do tributo. Pressupe a ati;idade do
contribuinte, que a autoridade administrati;a homologa, aceitando a determinao do ;alor
do credito tributario. Se a Fazenda no discordar do ;alor depositado, tacitamente
homologa a ati;idade do contribuinte que o apurou.
Ha;endo o deposito, e no tendo a Fazenda Publica discordado de seu ;alor, ha
lanamento por homologao e por isto no se pode mais cogitar de decadncia, nesse
sentido, Hugo de Brito Machado (Curso de Direito %ributario, 20.ed. p. 187).
No se precisaria eIetuar lanamento para e;itar decadncia em se tratando de
processo administrati;o porque o Iato de o Iisco ter autuado o contribuinte e expresso do
exercicio do direito de constituir o credito tributario.

!rescrio (C%, Art. 174)
A ao para cobrana do credito tributario prescre;e em 5 anos, contados da data de
sua constituio deIiniti;a. Considera-se data de constituio deIiniti;a do credito tributario
aquela a partir da qual no mais se admite que a Fazenda Publica discuta a respeito do
credito, em procedimento administrati;o.
Para o ProIessor Sacha Calmon Na;arro Coelho,

'a data da constituio deIiniti;a do credito tributario, de;emos entend-la
como sendo aquela em que o lanamento tornou-se deIiniti;o, insuscepti;el
de modiIicao pelos orgos incumbidos de Iaz-lo. Um lanamento e
109
deIiniti;o quando eIeti;ado, quando no mais possa ser objeto de recurso
por parte do sujeito passi;o ou de re;iso por parte da administrao.
40

E indispensa;el a notiIicao da constituio do credito tributario, que so ;ai ser
regularmente constituido se o sujeito passi;o Ior notiIicado.
O que pensa o STF: 'o auto de inIrao consuma o lanamento tributario, depois de
sua la;ratura, no ha Ialar em decadncia.
A prescrio, de acordo com o CTN, no atinge somente o direito de ao
correspondente, mas o proprio credito, porque no existira mais instrumento para que a
Fazenda Publica Iaa ;aler o seu direito.
Isso se torna rele;ante em razo das Certides Negati;a de Debito que podiam ser
negadas se pudesse ser considerada a hipotese do direito de ao perecer mas o credito
de;idamente apurado permanecer. Para e;itar essa interpretao, o art. 156 do CTN e
incisi;o no sentido de que a prescrio extingue o credito tributario.
De acordo com o paragraIo unico do art. 174 do CTN, a prescrio se interrompe:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo Iiscal
41
;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o de;edor;
d) por qualquer ato inequi;oco, ainda que extrajudicial, que importe
reconhecimento do debito pelo de;edor.
No caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, o STJ entende que a
Fazenda Publica tem 5 anos para constituir o credito e mais cinco anos para ajuizar a ao
executi;a ('Tese dos cinco mais cinco).
Ler, a respeito, inteiro teor do ;oto da Ministra Eliana Calmon no Recurso Especial
n. 332.366/MG, que restou assim ementado:

'PROCESSO CIVIL E TRIBUTARIO - PRESCRIO (ART. 174 DO
CTN).
1. Em direito tributario, o prazo decadencial, que no se sujeita a suspenses
ou interrupes, tem inicio na data do Iato gerador, de;endo o Fisco eIetuar
o lanamento no prazo de cinco anos a partir desta data.
2. O prazo prescricional ocorre apos o prazo decadencial, e Iica na
dependncia do tipo de lanamento para que se Iaa a contagem do
qinqnio.
3. A jurisprudncia desta Corte, para simpliIicar, conta, a partir da data do
Iato gerador, dez anos: cinco anos como prazo decadencial e mais cinco
como prazo prescricional.
4. Aplicao da sistematica na contagem.

40
COLHO, Sacha Calmon Na;arro. Curso de Direito %ributario Brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro, 2006. p.
723.
41
V. a segunda nota anterior.
110
5. Recurso especial impro;ido. (REsp 332366/MG, Rel. Ministra ELIANA
CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 19.02.2002, DJ 08.04.2002 p.
191

A deciso abaixo se mostra muito util ao desen;ol;imento de nossos estudos porque aborda
;arios pontos relati;os a materia permitindo uma compreenso global do Ienmeno
tributario.
ST1 unifica entendimento sobre notificao de IPTU, nus das provas e prescrio do
tributo

O en;io ao endereo do contribuinte do carn de pagamento do imposto predial e territorial
urbano (IPTU) e ato suIiciente para a notiIicao do lanamento tributario, cabendo ao
contribuinte as pro;as de que no recebeu o carn de cobrana e aquelas para aIastar a
presuno de certeza e liquidez do titulo, no sendo possi;el, tambem, alegar prescrio ou
decadncia pela demora na citao por moti;os inerentes ao mecanismo da Justia. A
deciso, sob a otica da Lei dos Recursos Repetiti;os, n 11.672/2008, e da Primeira Seo
do Superior Tribunal de Justia e paciIica o entendimento sobre o tema.

O recurso especial Ioi proposto pela CR Almeida S/A Engenharia e Construes contra o
municipio de Paranagua, apos a deciso do Tribunal de Justia do Parana (TJPR) que
conIirmou, em exame dos embargos a execuo Iiscal, a deciso que negou pro;imento a
agra;o interno, considerando suIiciente o en;io do carn para que Iicasse caracterizada a
notiIicao do lanamento do IPTU.

Segundo o ad;ogado da empresa, a deciso do TJPR oIendeu os artigos 145 do Codigo
Tributario Nacional (CTN) e 333, I e II, do Codigo de Processo Ci;il. Para a deIesa, o Iisco
municipal no teria compro;ado o en;io do carn de IPTU no endereo correto, nus que
lhe incumbiria, pelo que estaria "patente a ausncia de regular lanamento e notiIicao do
credito exigido na CDA".

AIirmou tambem oIensa ao artigo 174, I, do CTN, em redao ainda no atualizada pela LC
n. 118/05, que exige a citao pessoal do de;edor, o que no teria ocorrido em razo da
negligncia do Iisco municipal em promo;er as diligncias tendentes a aperIeioar o ato de
citao, estando conIigurada a prescrio intercorrente.

A Primeira Seo negou, por unanimidade, pro;imento ao recurso especial, concordando
com o ;oto do relator, ministro Teori Albino Za;ascki, que prestigiou ;arios precedentes,
aIirmando, primeiramente, que o en;io do carn e ato suIiciente para caracterizar a
notiIicao do lanamento do IPTU, cabendo ao contribuinte excluir a presuno de certeza
e liquidez do titulo dai decorrente. Quanto a prescrio, incide no caso o artigo 174,
paragraIo unico, I, do CTN, em sua redao anterior a Lei Complementar n. 118/05, em
conjunto com o artigo 219, paragraIo 1, do CPC, de modo que, realizada a citao da
executada, considerar-se-a como data da interrupo da prescrio a data da propositura da
ao.

111
O ministro tambem considerou que a execuo em exame reIere-se ao IPTU do ano de
1995 e o carn Ioi distribuido em janeiro de 1997, no ha;endo o decurso do prazo
quinquenal para que ocorresse a prescrio da pretenso executoria do municipio de
Paranagua", e concluiu que tambem no se teria conIigurado a prescrio intercorrente. 'O
exequente no agiu com desidia na execuo, uma ;ez que apos o seu regular ajuizamento,
no lhe Ioi imputada a realizao de nenhuma diligncia essencial a regularizao do ato
citatorio", acrescentou o ministro Teori Albino Za;ascki.

O relator ressaltou, ainda, ser maniIesta a inadmissibilidade do agra;o interno, tendo o
Tribunal de origem aplicado a recorrente multa no ;alor de 5 do ;alor corrigido da causa.
O ministro aIirmou que era bom adotar o entendimento Iirmado nos precedentes, tendo em
;ista que o proprietario do imo;el tem conhecimento da periodicidade anual do imposto,
amplamente di;ulgada pelas preIeituras; o carn para pagamento contem as inIormaes
rele;antes sobre o imposto, ;iabilizando a maniIestao de e;entual desconIormidade por
parte do contribuinte; a instaurao de procedimento administrati;o pre;io ao lanamento,
indi;idualizado e com participao do contribuinte, ou mesmo a realizao de notiIicao
pessoal do lanamento tornariam simplesmente in;ia;el a cobrana do tributo.

Superior Tribunal de Justia - O Tribunal da Cidadania

Converso do depsito em renda
Quando o sujeito passi;o no concorda com a exigncia tributaria, ele pode
questiona-la, perante o Judiciario ou perante a propria administrao. Para suspender a
cobrana, o sujeito passi;o pode depositar, em juizo, os ;alores relati;os aos tributos que
esto sendo questionados, judicial ou administrati;amente.
Apos o trmite do processo, a administrao publica ou o Poder Judiciario podem
julgar como correto o lanamento eIetuado, ou seja, dizer que a exigncia esta;a correta.
Neste caso, aquele ;alor que Ioi depositado no inicio do processo se re;ertera a Ia;or do
ente tributante, ou seja, con;erter-se-a em renda do ente tributante.
A con;erso do deposito em renda e uma Iorma de pagamento. Transitada em
julgado a deciso judicial, o deposito pode ser con;ertido ex officio em renda.

Pagamento antecipado e homologao do lanamento
Considera-se antecipado o pagamento realizado antes do lanamento. A extino do
credito, nestes casos, no se ;eriIica com o pagamento, mas com a homologao deste.
O pagamento antecipado eIetuado pelo contribuinte nos casos de lanamento por
homologao extingue o credito tributario, mas de Iorma pro;isoria, uma ;ez que Iica
pendente de Iiscalizao por parte do poder publico (ou seja, e a homologao do
pagamento que extingue o credito tributario e no simplesmente o pagamento).
A extino deIiniti;a do credito tributario ocorre com a homologao, que pode ser
tacita (silncio da administrao publica: 5 anos contados da ocorrncia do Iato gerador) ou
112
expressa (quando a administrao publica expressamente maniIesta-se dando quitao ao
pagamento eIetuado pelo contribuinte).
Obser;ao importante: quem quita a obrigao e o credor. O de;edor apenas eIetua
o pagamento. A quitao, que e prerrogati;a do credor, e a liberao do de;edor
relati;amente aquela obrigao. A extino da obrigao tributaria se da com a
homologao do pagamento (quitao).

Consignao em pagamento
Consignao em pagamento 'e a ao que protege o direito de pagar o tributo.
Assim, tem por objeti;o cumprir o de;er de pagar, que esta sendo impedido pelo sujeito
ati;o. Pode ser proposta no caso de recusa de recebimento ou quando se Iaz exigncias
descabidas. Neste caso, o sujeito passi;o tem que Iazer o deposito das quantias relati;as ao
tributo no ;alor que o Iisco acha de;ido.
Se, ao Iinal, o contribuinte sai perdedor, a importncia depositada e con;ertida em
renda. Se o contribuinte ganha, tem o direito de proceder ao le;antamento do ;alor
depositado.

Deciso administrativa
Deciso administrati;a e aquela proIerida por julgador ser;idor publico da
administrao tributaria e no aquela proIerida por um juiz do Poder Judiciario. Exemplos
de juizos administrati;os: Conselho de Contribuintes, Junta de Recursos Fiscais etc.
A deciso Ia;ora;el ao contribuinte proIerida na ultima instncia administrati;a e
irreIorma;el, isto e, contra ela no cabe nenhum recurso. Somente esta deciso irreIorma;el
e que tem o condo de extinguir o credito tributario. Por essa razo, a Fazenda Publica no
pode ingressar com ao anulatoria, junto ao Poder Judiciario, quando o contribuinte
possuir deciso administrati;a que lhe e Ia;ora;el.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: por que a Fazenda no de;e propor ao
anulatoria contra deciso administrati;a Ia;ora;el ao contribuinte? Porque no tem sentido
que o Estado ingresse em juizo para anular sua propria deciso.
Ao re;es, se a deciso Ior desIa;ora;el ao contribuinte, ele pode propor ao
anulatoria.

Deciso judicial passada em julgado
E aquela proIerida por Juiz do Poder Judiciario e que se acha insusceti;el de
reIorma por meio de recurso. E a deciso Iinal e deIiniti;a. Se Ior Ia;ora;el ao contribuinte
ela pe Iim deIiniti;amente a relao tributaria, como se ti;esse ha;ido pagamento.
Na ;erdade, essa deciso declara que o contribuinte/responsa;el no de;eria eIetuar
o recolhimento do tributo, uma ;ez que este e ilegitimo.
Trata-se daquela deciso que julga in;alido o lanamento, extinguindo o credito
tributario, apos o transito em julgado. A deciso anula o lanamento.
113
Pergunta-se: o STF declara uma lei inconstitucional (ou constitucional) e o
contribuinte tem uma deciso transitada em julgado em sentido contrario, cabe ao
rescisoria?
Em primeiro lugar de;e-se ;eriIicar se o STF declarou o tributo inconstitucional ou
constitucional. No primeiro caso, a coisa julgada no pode pre;alecer, no segundo sim,
sendo necessaria no;a lei instituindo aquele tributo no que toca aquele contribuinte.
Em se tratando de deciso transitada em julgado, a principio, nem a ao rescisoria
pode ser usada pela Fazenda Publica, porque esse instrumento processual no tem o poder
de ressuscitar um credito ja extinto.
Em materia tributaria, pelas mesmas razes que impedem que lanamento seja
reIeito em decorrncia de erro de direito e decretam a extino da obrigao por auto-
re;iso administrati;a (certa ou errada), inexiste pressuposto (carncia de ao) para a ao
rescisoria de sentena transitada em julgado, em razo de interpretao di;ersa do direito
aplicado a especie ~ principio da certeza, segurana, pre;isibilidade e irretroati;idade das
normas tributarias.
A coisa julgada no pode pre;alecer contra lei inconstitucional, assim declarada
pela Corte Suprema, mas, a coisa julgada se torna irrescindi;el naquelas hipoteses em que
ela se Iorma anteriormente a declarao de constitucionalidade pelo STF, como na hipotese
da CCSL instituida pela Lei n. 7.689/88.
A ProIessora Misabel Derzi entende que se a lei Iosse julgada inconstitucional, a
sentena transitada em julgado no poderia pre;alecer, mas se a lei Ioi julgada
constitucional, a deciso que a julgou inconstitucional e que transitou em julgado de;eria
subsistir. Neste caso, seria necessaria uma no;a lei reinstituindo o tributo para que ele Iosse
no;amente exigido, no que toca aquele determinado contribuinte.

Dao em pagamento de bens imveis

Possibilidade conIerida pela lei de se eIetuar o pagamento de tributo por meio da
entrega de bens imo;eis, de propriedade do sujeito passi;o (de;edor).
As condies e requisitos para que se opere a dao em pagamento tm que estar
pre;istas em lei.

EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (CTN, ART. 175)
Para Hugo de Brito Machado, excluir o credito tributario e e;itar que ele se
constitua. A iseno e a anistia so hipoteses de extino do credito tributario. As situaes
excludentes do credito tributario no aIetam o de;er tributario: a obrigao Iica eliminada
sem, contudo, ser extinta (morrer).
As excludentes do credito tributario podem ser comparadas com as excludentes de
punibilidade no direito penal. So se e dispensado daquilo a que se chegou a ser obrigado.

114
Iseno
Quanto a hipotese de excluso do credito tributario por iseno, e possi;el dois
entendimentos. Primeiro: a iseno e a dispensa legal do pagamento do tributo de;ido;
segundo: a iseno e Iator impediti;o do nascimento da obrigao tributaria, ao subtrair
Iato, ato, ou pessoa da hipotese de incidncia da norma impositi;a.
Pergunta-se: a considerar a primeira interpretao, qual a diIerena entre a remisso
e a iseno?
As leis que concedem isenes atuam sobre a hipotese de incidncia das normas de
tributao, restringindo o seu alcance.
Iseno pre;ista em contrato-iseno concedida em carater extraIiscal.
Iseno pode ser concedida por prazo certo e atra;es de condies, que, no
cumpridas, acarretam a possibilidade de re;ogao do beneIicio. Concedida por prazo
certo, a iseno no pode ser re;ogada antes da expirao desse prazo (direito adquirido).
As redues de base de calculo e de aliquota no so isenes, nem mesmo parciais.
So redues do quanto de;ido, porque pressupem a ocorrncia do Iato gerador da
obrigao. Atuam na consequncia da norma de tributao.

Anistia
E a dispensa do pagamento de multas que punem o descumprimento da obrigao
tributaria. A remisso perdoa o tributo, a anistia a penalidade.

BALEEIRO, Aliomar. Direito %ributario Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense.
BORGES, Souto Maior. Lanamento tributario. Rio de Janeiro: Forense.
SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lanamento %ributario. Editora Max Limonad.

115

CAPITULO X
GARANTIAS, PRIVILGIOS E PREFERNCIAS DO CRDITO
TRIBUTRIO

As garantias, pri;ilegios e preIerncias gerais do credito tributario esto pre;istas no
artigo 183 ao 193 do CTN, mas nada impede que outras garantias, pri;ilegios e preIerncias
sejam estabelecidas na legislao esparsa.
De acordo com o art. 184, responde pelo credito tributario a totalidade de bens e das
rendas do sujeito passi;o (inclusi;e seu espolio e massa Ialida), compreendidos os bens
gra;ados por nus reais ou clausula de inalienabilidade e impenhorabilidade, seja qual Ior a
data da constituio do nus ou da clausula, exceto:
a) bens impenhora;eis, nos termos da Lei. 8.009/90 (;ale lembrar: se a di;ida e
relati;a ao IPTU, o imo;el pode ser penhorado, ainda que se trate de bem de Iamilia);
b) no processo de Ialncia a garantia real pre;alece sobre o pri;ilegio tributario, ou
seja, no processo de Ialncia, mantem-se a garantia real.
Fraude contra o credor (Iisco): se hou;er alienao de bens apos a inscrio em
di;ida ati;a, essa alienao e presumidamente Iraudulenta, de;endo ser anulada (CTN, art.
185). Mas, se o de;edor reser;a bens suIicientes para pagamento da di;ida tributaria, a
Iraude no pode ser presumida.
Indisponibilidade de bens e direitos (CTN, art. 185): caso o de;edor seja citado
regularmente, mas no paga o debito e no so encontrados bens passi;eis de penhora, o
juiz pode determinar a indisponibilidade de seus bens. De;em ser indisponibilizados os
bens necessarios para garantir o total da di;ida.

'Art. 186. O credito tributario preIere a qualquer outro, seja qual Ior a sua
natureza ou o tempo de sua constituio, ressal;ados os creditos decorrentes
da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho.
116

A Lei Complementar n. 118/2005 introduziu modiIicaes no CTN relati;amente ao
credito tributario em Iace do processo de Ialncia.
Na Ialncia, o credito tributario no preIere aos creditos extraconcursais ou as
importncias passi;eis de restituio, nos termos da lei Ialimentar, tampouco aos creditos
com garantia real, no limite do ;alor do bem gra;ado.
De acordo com o art. 84 da Lei de Falncias (Lei n. 11.101/05), sero considerados
creditos extraconcursais e sero pagos com precedncia sobre os mencionados no art. 83
daquela Lei:
a) os relati;os as remuneraes de;idas ao administrador judicial e seus auxiliares, e
creditos deri;ados da legislao do trabalho ou decorrente de acidente do trabalho
reIerentes a ser;ios prestados apos a decretao da Ialncia;
b) quantias Iornecidas a massa pelos credores;
c) despesas com arrecadao, administrao, realizao do ati;o e distribuio do
seu produto, bem como custas do processo de Ialncia;
d) custas judiciais relati;as as aes e execues em que a massa Ialida tenha sido
;encida;
e) obrigaes resultantes de atos juridicos praticados durante a recuperao judicial,
nos termos do art. 67 da Lei de Falncia, ou apos a decretao da Ialncia, e tributos
relati;os a Iatos geradores ocorridos apos a decretao da Ialncia respeitada a ordem
estabelecida no art. 83 do mesmo diploma.

Restituio
Quanto a restituio, prescre;e o art. 85 da Lei n. 11.101/05:

'Art 85. O proprietario de bem arrecadado no processo de Ialncia ou que se
encontre em poder do de;edor na data da decretao da Ialncia podera pedir
sua restituio.
ParagraIo unico. Tambem pode ser pedida a restituio de coisa ;endida a
credito e entregue ao de;edor nos quinze dias anteriores ao requerimento de
sua Ialncia, se ainda no alienada.

Essa restituio pode ser Ieita em dinheiro.
A multa tributaria preIere apenas aos creditos subordinados. Nos termos do art. 83,
VIII, da Lei de Falncia, os creditos subordinados so:
a) os assim pre;istos em lei ou em contrato;
b) os creditos dos socios e dos administradores sem ;inculo empregaticio.
117
A cobrana judicial do credito tributario no e sujeita a concurso de credores ou
habilitao em Ialncia, recuperao judicial, concordata, in;entario ou arrolamento (CTN,
art. 187).
As execues Iiscais continuam tramitando em suas ;aras especializadas, sem serem
transIeridas para o juizo da Ialncia. Faz-se a penhora no rosto dos autos do processo de
Ialncia.
A Fazenda pode requerer a Ialncia do contribuinte que esti;er em debito para com
o Iisco?
A jurisprudncia responde:

'TRIBUTARIO E COMERCIAL. CREDITO TRIBUTARIO. PROTESTO
PREVIO. DESNECESSIDADE. PRESUNO DE CERTEZA E
LIQUIDEZ. ART. 204 DO CODIGO TRIBUTARIO NACIONAL.
FAZENDA PUBLICA. AUSNCIA DE LEGITIMAO PARA
REQUERER A FALNCIA DO COMERCIANTE CONTRIBUINTE.
MEIO PROPRIO PARA COBRANA DO CREDITO TRIBUTARIO. LEI
DE EXECUES FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE DE SUBMISSO DO
CREDITO TRIBUTARIO AO REGIME DE CONCURSO UNIVERSAL
PROPRIO DA FALNCIA. ARTS. 186 E 187 DO CTN.
I - A Certido de Di;ida Ati;a, a teor do que dispe o art. 204 do CTN, goza
de presuno de certeza e liquidez que somente pode ser aIastada mediante
apresentao de pro;a em contrario.
II - A presuno legal que re;este o titulo emitido unilateralmente pela
Administrao Tributaria ser;e to somente para aparelhar o processo
executi;o Iiscal, consoante estatui o art. 38 da Lei 6.830/80. (Lei de
Execues Fiscais)
III - Dentro desse contexto, re;ela-se desnecessario o protesto pre;io do
titulo emitido pela Fazenda Publica.
IV - AIigura-se improprio o requerimento de Ialncia do contribuinte
comerciante pela Fazenda Publica, na medida em que esta dispe de
instrumento especiIico para cobrana do credito tributario.
V - Ademais, re;ela-se ilogico o pedido de quebra, seguido de sua
decretao, para logo apos inIormar-se ao Juizo que o credito tributario no
se submete ao concurso Ialimentar, consoante dico do art. 187 do CTN.
VI - O pedido de Ialncia no pode ser;ir de instrumento de coao moral
para satisIao de credito tributario. A reIerida coao resta conIigurada na
medida em que o art. 11, 2, do Decreto-Lei 7.661/45 permite o deposito
elisi;o da Ialncia.
VII - Recurso especial impro;ido. (STJ, REsp 287824/MG, Rel. Ministro
FRANCISCO FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.10.2005, DJ
20.02.2006 p. 205)
118
O credito Iiscal e a Ialncia: para o STJ, a decretao da Ialncia no paralisa a
execuo Iiscal, nem desconstitui a penhora, prosseguindo o processo executi;o
normalmente:
'PROCESSO CIVIL. EXECUO FISCAL. MASSA FALIDA.
PENHORA ANTERIOR A DECRETAO DA FALNCIA. CREDITO
TRABALHISTA. PREFERNCIA SOBRE CREDITO FISCAL.
PRECEDENTES ERESP 444964/RS E RESP 188.148/RS.
1. A decretao da Ialncia no paralisa a execuo Iiscal, nem desconstitui
a penhora, prosseguindo o processo executi;o normalmente. Contudo,
reali:ada a praa, os valores apurados na alienao dos bens penhorados
devem ser postos a disposio do Jui:o falimentar para satisfao dos
creditos trabalhistas, se houver, e, caso insuficientes para o seu
atendimento, os bens arrecadados na falncia.
2. Conciliao dos arts. 186 e 187 do CTN com a Sumula 44-TFR e o
principio constitucional da igualdade de todos perante a lei.
3. Considerando que o credito trabalhista tem precedncia sobre o Iiscal, no
se pode pri;ilegiar o Ioro do juizo da execuo Iazendaria em detrimento do
Ioro uni;ersal da Ialncia a que todos so obrigados.
4. Recurso especial conhecido, mas impro;ido. (STJ, REsp 443558/RS,
Rel. Ministro FRANCISCO PEANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA,
julgado em 27.09.2005, DJ 07.11.2005 p. 181)

Pre; o artigo 187 do Codigo Tributario Nacional:

'Art. 187. A cobrana judicial do credito tributario no e sujeita a concurso
de credores ou habilitao em Ialncia, recuperao judicial, concordata,
in;entario ou arrolamento. (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005)
ParagraIo unico. O concurso de preIerncia somente se ;eriIica entre pessoas
juridicas de direito publico, na seguinte ordem:
I - Unio;
II - Estados, Distrito Federal e Territorios, conjuntamente e pro rata;
III - Municipios, conjuntamente e pro rata.

A ordem de preIerncia estabelecida pelo paragraIo unico do artigo supracitado e
considerada inconstitucional por ;arios doutrinadores, por Ierir o pacto Iederati;o.
So extraconcursais os creditos tributarios decorrentes de Iatos geradores ocorridos
no curso do processo de Ialncia (CTN, art. 188).
A massa Ialida e responsa;el pelo pagamento dos tributos cujos Iatos geradores ela
pratica.
A massa Ialida ou a concordataria so podera questionar creditos tributarios se
reser;ar bens suIicientes a extino total do credito e seus acrescidos (CTN, art. 188, 1).
Se a massa no puder eIetuar a garantia da instncia de;era ser ou;ido o
representante da Fazenda Publica interessada.
119
No in;entario ou arrolamento, os creditos tributarios ;encidos ou ;incendos, a cargo
do decufus ou de seu espolio, exigi;eis no decurso do processo de in;entario ou
arrolamento, sero pagos preIerencialmente a quaisquer creditos habilitados em in;entario
ou arrolamento (CTN, art. 189).
O artigo 190 tem o mesmo conteudo do artigo 189: dispe sobre a 'preIerncia dos
creditos tributarios no processo de liquidao judicial ou ;oluntaria.
A extino das obrigaes do Ialido requer pro;a de quitao de todos os tributos
(CTN, art. 191).
A concesso de recuperao judicial depende da apresentao de pro;a de quitao
de todos os tributos, obser;ado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN (CTN, art. 191-
A).
Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao sera proIerida sem
pro;a da quitao de todos os tributos relati;os aos bens do espolio, ou as suas rendas
(CTN, art. 192).
Para que uma empresa possa contratar com o poder publico ela necessita de pro;ar a
quitao de todos os tributos de;idos a Fazenda Publica (CTN, art. 193). Esta pro;a se Iaz
por meio da exibio da Certido Negati;a de Debito CND ou da certido positi;a com
eIeito de negati;a.

120

CAPITULO XI
ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Esto sujeitas a Iiscalizao tanto as pessoas Iisicas, quanto as juridicas, sejam elas
imunes ou isentas; contribuintes ou no contribuintes.
O Iisco tem direito 'ilimitado ao exame de mercadorias, li;ros, arqui;os,
documentos e papeis (CTN, art. 195).
A lei prescre;e quais so os li;ros Iiscais e comerciais que de;em ser escriturados e
mantidos pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os li;ros de;em ser mantidos enquanto no tenha Iluido o prazo de prescrio.
Quando do inicio da ao Iiscal de;era ser la;rado um termo de inicio de
procedimento Iiscal, que Iixara um prazo maximo para concluso dos trabalhos de
Iiscalizao (CTN, art. 196). Depois da la;ratura desse termo, impossi;el a 'denuncia
espontnea pre;ista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar inIormaes relati;as aos bens, negocios ou
ati;idades de terceiros, sejam contribuintes ou no, a (CTN, art. 197):
a) tabelies, escri;es e demais ser;entuarios de oIicio;
b) bancos, casas bancarias, caixas econmicas e demais instituies Iinanceiras;
c) empresas de administrao de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oIiciais;
e) in;entariantes;
f) os sindicos, comissarios e liquidatarios;
g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razo do seu cargo, oIicio,
Iuno, ministerio, ati;idade ou proIisso.
121
A administrao tributaria pode quebrar o sigilo bancario de contribuintes ou no,
independentemente de autorizao judicial, mas lhe e ;edada a di;ulgao desses dados
(CTN, art. 198), sal;o para Iins de troca de inIormaes entre os Iiscos nacionais e
internacionais; e em prol de comisses parlamentares de inquerito CF, art. 58, 3.
Os Iiscos brasileiros de;em se prestar assistncia mutua para a Iiscalizao dos
tributos respecti;os e permuta de inIormaes.
O paragraIo unico do artigo 197 do CTN protege das garras Iiscais a
obrigatoriedade de prestao de inIormaes quanto a Iatos sobre os quais o inIormante
esteja legalmente obrigado a obser;ar segredo em razo de cargo, oIicio, Iuno,
ministerio, ati;idade ou proIisso (ou seja: esta resguardado o sigilo proIissional).
As autoridades administrati;as Iederais podero requisitar o auxilio da Iora publica
Iederal, estadual ou municipal, e reciprocamente, quando ;itimas de embarao ou desacato
no exercicio de suas Iunes, ou quando necessario a eIeti;ao d medida pre;ista na
legislao tributaria, ainda que no se conIigure Iato deIinido em lei como crime ou
contra;eno (CTN, art. 200).

Dvida ativa
Esgotado o prazo para pagamento do tributo de;ido, a di;ida sera inscrita em um
li;ro proprio passando a Iazer parte da di;ida ati;a da Unio, do Estado ou do Municipio
tributante (CTN, art. 201).
Requisitos do termo de inscrio em di;ida ati;a (CTN, art. 202):
a) o nome do de;edor e dos co-responsa;eis, com o domicilio e residncia;
b) quantia de;ida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do credito, mencionada especiIicamente a disposio da lei
em que seja Iundado;
d) a data em que Ioi inscrita;
e) sendo o caso, o numero do processo administrati;o de que se originar o credito;
f) indicao do li;ro e da Iolha de inscrio.
A omisso de quaisquer dos requisitos pre;istos so causas de nulidade da inscrio
e do processo de cobrana dela decorrente (CTN, art. 203). Mas a nulidade pode ser sanada
ate a deciso de primeira instncia com a substituio do titulo. Nesse caso, reabre o prazo
de deIesa, mas apenas com relao a parte modiIicada.
No basta a troca da certido, de;e-se retiIicar o li;ro de inscrio, porque o ;icio e
da inscrio (esta na origem) e no da certido.
A di;ida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o
eIeito de pro;a pre-constituida (CTN, art. 204). Mas a presuno e relati;a, admitindo
pro;a em contrario.
A Iluncia de juros no aIeta a liquidez.

122
Certides de regularidade fiscal
A certido negati;a de debito (CND) podera ser uma Iorma de pro;ar a quitao de
determinado tributo, nos termos em que dispor a lei (CTN, art. 205). E documento que
atesta a regularidade Iiscal; tem eIeito declaratorio e no constituti;o (podem ser
descobertos debitos posteriores).
Certido positi;a com eIeito de negati;a (CTN, art. 206): se o debito ti;er com a
exigibilidade suspensa (CTN, art. 151), se o tributo ainda no ;enceu, se ti;er sido
eIeti;ada penhora no processo de execuo, o Fisco de;era expedir certido positi;a com
eIeito de negati;a.
Nesse sentido, a jurisprudncia:
'TRIBUTARIO. EXPEDIO DE CERTIDO NEGATIVA DE
DEBITOS. DECLARAO DO DEBITO PELO CONTRIBUINTE.
COMPENSAO. RECURSO ADMINISTRATIVO PENDENTE.
SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO. IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente debito tributario, somente e
;ia;el a expedio de certido positi;a com eIeito de negati;a nos casos em
que (a) o debito no esta ;encido, (b) a exigibilidade do credito tributario
esta suspensa ou (c) o debito e objeto de execuo judicial em que a penhora
tenha sido eIeti;ada.
2. O reconhecimento do debito tributario pelo contribuinte, mediante a
declarao, com a indicao precisa do sujeito passi;o e a quantiIicao do
montante de;ido, equi;ale ao proprio lanamento, restando o Fisco
autorizado a proceder a inscrio do respecti;o credito em di;ida ati;a.
3. O recurso administrati;o interposto em Iace de indeIerimento de pedido
de compensao no tem o condo de suspender a exigibilidade dos debitos
que se busca compensar, pelo que se mostra legitima a recusa do Fisco em
Iornecer a CND no caso. Precedentes: RESP 637.850/PR, Rel. Ministro
LUIZ FUX, 1 T., DJ 21.03.2005; AgRg no RESP 641.516/SC, Rel.
Ministro JOSE DELGADO, 1 T., DJ 04.04.2005; RESP 161.277/SC, Rel.
MIN. PEANHA MARTINS, 2 T., DJ 13.10.1998; RESP 164.588/SC, Rel.
MIN. PEANHA MARTINS, 2 T., DJ 03.08.1998.
4. Recurso especial pro;ido. (STJ, REsp 635970 / RS, Rel. Min. TEORI
ALBINO ZAVASCKI, Primeira turma, Julgado em 17/11/2005, DJ
05.12.2005, p. 226)

Caducidade do direito dispensa a pro;a de quitao de tributos (CTN, art. 207).
A certido negati;a expedida com dolo ou Iraude, que contenha erro contra a
Fazenda Publica, responsabiliza pessoalmente o Iuncionario que a expedir, pelo credito
tributario e juros de mora acrescidos, o que no exclui a responsabilidade criminal e
Iuncional que no caso couber (CTN, art. 208).

123

LEI%&RA COMPLEMEN%AR N. 1
A proposito da distino entre preo publico (ou tariIa) e taxa, pertinente a leitura do
acordo do Recurso Especial n. 167.489/SP (Recorrente: Brigestone Firestone do Brasil
Industria e Comercio Ltda., Recorrido: Ser;io Municipal de Agua e Saneamento de Santo
Andre, Rel. Ministro Jose Delgado, Primeira Turma, julgado em 02.06.1998, DJ
24.08.1998, p. 24.) cujo inteiro teor esta nas paginas que se seguem.

124

ANEXO
Tributos em especie

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