EFICCIA SUSPENSIVA DOS EMBARGOS EXECUO FISCAL EM FACE DO ART.

739-A DO CDIGO DE PROCESSO CIVIL

Igor Mauler Santiago 2 Frederico Menezes Breyner
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1. Introduo. Indo alm dos demais sistemas que visam a disciplinar a conduta humana (gramtica, moda, moral, religio, etc.), o Direito regula tambm os mecanismos para efetivar as suas ordens, para tanto atribuindo ao Estado a possibilidade do emprego da fora (coero). Assim, por exemplo, por meio do processo de execuo que o Estado-juiz empreende atos materiais para realizar efetivamente a obrigao que no foi satisfeita de modo espontneo pelo devedor. Porm, a concepo processualista-formal de uma rgida separao entre os processos que visam ao acertamento (processo de conhecimento) e execuo do Direito, bem como o dogma individualista-liberal da absoluta blindagem do indivduo face ao Estado, apresentam-se como dificuldades a um processo de execuo efetivo, conforme alerta LUIZ GUILHERME MARINONI3. Por esse motivo, o legislador paulatinamente abandona tais concepes e busca a formulao de mecanismos mais geis para a efetivao do Direito. Uma dessas investidas resultou na Lei n 11.382/2006, que modificou o Cdigo de Processo Civil no que toca ao processo de execuo. O presente estudo centra-se no art. 739-A do CPC, introduzido pela referida lei, que determina que os embargos execuo por ttulo extrajudicial ficam, em regra, destitudos de efeito suspensivo automtico (caput), ao contrrio do que at ento se verificava4.

Mestre e Doutor em Direito Tributrio pela UFMG. Professor Adjunto de Direito Tributrio da UFMG. Advogado. 2 Professor de Direito Tributrio da UNIFENAS Campus de Belo Horizonte. Advogado. 3 Tutela Especfica: (arts. 461, CPC e 84, CDC). So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2000, p. 40-5. 4 Eis a sua redao: Art. 739-A. Os embargos do executado no tero efeito suspensivo. 1. O juiz poder, a requerimento do embargante, atribuir efeito suspensivo aos embargos quando, sendo relevantes seus fundamentos, o prosseguimento da execuo manifestamente possa causar ao executado grave dano de difcil ou incerta reparao, e desde que a execuo j esteja garantida por penhora, depsito ou cauo suficientes. 2. A deciso relativa aos efeitos dos embargos poder, a requerimento da parte, ser modificada ou revogada a qualquer tempo, em deciso fundamentada, cessando as circunstncias que a motivaram. 3. Quando o efeito suspensivo atribudo aos embargos disser respeito apenas a parte do objeto da execuo, essa prosseguir quanto parte restante. 4. A concesso de efeito suspensivo aos embargos oferecidos por um dos executados no suspender a execuo contra os que no embargaram, quando o respectivo fundamento disser respeito exclusivamente ao embargante.

Eficcia suspensiva agora somente se ter diante de deciso do Juiz, proferida a requerimento do embargante ( 1), quando, sendo relevantes seus fundamentos, o prosseguimento da execuo manifestamente possa causar ao executado grave dano de difcil ou incerta reparao, e desde que a execuo j esteja garantida por penhora, depsito ou cauo suficientes. O que se busca concluir sobre a (in)aplicabilidade da inovao aos embargos execuo fiscal, para tanto levando-se em conta a especialidade da Lei de Execues Fiscais (Lei n 6.830/80), a peculiaridade do ttulo executivo manejado pela Fazenda Pblica face aos demais ttulos executivos extrajudiciais e a proteo constitucional do contribuinte. 2. A Lei de Execuo Fiscal como lex specialis, no atingida pela inovao legislativa. A Lei n 11.382/2006 modificou substancialmente a sistemtica da execuo de ttulo extrajudicial. Contudo, como fica claro da leitura da epgrafe e do texto do diploma, este se limita a altera[r] dispositivos da Lei n 5.869, de 11 de janeiro de 1973 Cdigo de Processo Civil, relativos ao processo de execuo e a outros assuntos. Intervindo sobre a lei geral (CPC) de cujo alcance, portanto, comunga o novo estatuto no atinge as leis especiais anteriores relativas execuo de dvidas de peculiar natureza, como as tributrias, sujeitas Lei n 6.830/80. ver a lio de NORBERTO BOBBIO5: Conflito ente o critrio de especialidade e o cronolgico: esse conflito tem lugar quando uma norma anterior-especial incompatvel com uma norma posterior-geral. Tem-se conflito porque, aplicando o critrio de especialidade, d-se preponderncia primeira norma; aplicando-se o critrio cronolgico, d-se prevalncia segunda. Tambm aqui foi transmitida uma regra geral, que soa assim: Lex posterior generalis non derogat priori speciali. Com base nessa regra, o conflito entre critrio de especialidade e critrio cronolgico deve ser resolvido em favor do primeiro: a lei geral sucessiva no tira do caminho a especial precedente. O que leva a uma posterior exceo ao princpio lex posterior derogat priori: esse princpio falha, no s quando a lex posterior inferior, mas tambm quando generalis (e a lex prior specialis). Porm, a prpria LEF determina a aplicao subsidiria do CPC (art. 1, in fine), o que torna necessrio perquirir se aquela se pronuncia ou no sobre a eficcia suspensiva dos embargos. No primeiro caso, a suspensividade
5. Quando o excesso de execuo for fundamento dos embargos, o embargante dever declarar na petio inicial o valor que entende correto, apresentando memria do clculo, sob pena de rejeio liminar dos embargos ou de no conhecimento desse fundamento. 6. A concesso de efeito suspensivo no impedir a efetivao dos atos de penhora e de avaliao dos bens. 5 Teoria do Ordenamento Jurdico. 10 ed. Braslia: Editora UnB, 1999, p. 108.

haver de prevalecer; no segundo, a omisso dever ser suprida pelo recurso ao CPC, cujo art. 793-A indicar primeira vista numa perspectiva puramente legalista, passvel de confirmao ou afastamento pela anlise sistemtica do Direito a supresso de tal efeito. Deveras, na lio de JOS ALFREDO DE OLIVEIRA BARACHO6, a subsidiariedade impe que, havendo duas ordens normativas em princpio habilitadas a disciplinar um tema, uma maior (geral) e outra menor (especfica), a regulao pela segunda tenha sempre preferncia, salvo quando impraticvel ou ineficiente. A escolha se justifica por estar a ordem menor mais prxima questo em foco, cujas particularidades tem melhores condies de conhecer e contemplar. Em tal contexto, a escolha da ordem mais abrangente seria injurdica, eis que a aplicao das suas regras demandaria maior adaptao por parte das autoridades competentes (in casu, os juzes), a dificultar e atrasar o seu processo decisrio e a maximizar o risco de prolao de decises diferentes e mesmo contraditrias. Conquanto a LEF no mencione expressamente a suspenso da execuo, como fazia a redao original do CPC (art. 739, 1), clara a sua opo pela suspensividade dos embargos, que se depreende dos seguintes dispositivos: Art. 19. No sendo embargada a execuo ou sendo rejeitados os embargos, no caso de garantia prestada por terceiro, ser este intimado, sob pena de contra ele prosseguir a execuo nos prprios autos, para, no prazo de 15 (quinze) dias: I remir o bem, se a garantia for real; ou II pagar o valor da dvida, juros e multa de mora e demais encargos, indicados na Certido de Divida Ativa pelos quais se obrigou se a garantia for fidejussria. Art. 24. A Fazenda Pblica poder adjudicar os bens penhorados: I antes do leilo, pelo preo da avaliao, se a execuo no for embargada ou se rejeitados os embargos. (...) Art. 32, 2. Aps o trnsito em julgado da deciso, o depsito, monetariamente atualizado, ser devolvido ao depositante ou entregue Fazenda Pblica, mediante ordem do Juzo competente. No h, portanto, lacuna da LEF a ser colmatada com espeque no Cdigo de Processo Civil. O que se tem, como visto, opo suficientemente clara do legislador pela eficcia suspensiva dos embargos execuo, pelo menos at a deciso de 1 grau nos embargos7 (exceo feita garantia da

O Princpio da Subsidiariedade. Conceito e Evoluo. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 26 e 30. 7 A ressalva se justifica pela reiterada meno da lei rejeio dos embargos, expresso cuja vaguidade no desautoriza a afirmao de que se refere deciso de 1 grau. Ante a ambigi-

execuo por depsito, caso em que o seu levantamento pela parte vencedora somente se far aps o trnsito em julgado da deciso nos embargos8). Inexiste, pois, espao para deciso judicial acerca da suspensividade dos embargos execuo fiscal, nem necessidade de requerimento do embargante nesse sentido9. A concluso acima reforada pela anlise sistemtica do Direito brasileiro, que agasalha regras legais e princpios constitucionais que imporiam a eficcia suspensiva dos embargos execuo fiscal mesmo em face de lei especfica em sentido contrrio, cuja invalidade seria necessrio declarar.

dade da lei especial, justifica-se aqui sim o recurso ao CPC, que dispe (em regra cuja invalidade se nos afigura ntida): Art. 520. A apelao ser recebida em seu efeito devolutivo e suspensivo. Ser, no entanto, recebida s no efeito devolutivo, quando interposta de sentena que: (Redao dada pela Lei n 5.925, de 1.10.1973) V rejeitar liminarmente embargos execuo ou julg-los improcedentes. (Redao dada pela Lei n 8.950, de 13.12.1994) 8 No mesmo sentido do art. 32, 2, da LEF vo: o art. 1, 3, da Lei n 9.703/98 (que dispe sobre os depsitos judiciais e extrajudiciais de tributos e contribuies federais), determinando a converso em renda aps o encerramento da lide ou do processo litigioso; e o art. 6 da Lei n 10.819/2003 (que dispe sobre os depsitos judiciais de tributos, no mbito dos Municpios, e d outras providncias) e o art. 6 da Lei 11.429/2006 (que dispe sobre os depsitos judiciais de tributos, no mbito dos Estados e do Distrito Federal), determinando que o depsito se converter em pagamento definitivo, aps encerrado o processo litigioso com ganho de causa para o sujeito ativo da relao tributria. 9 Divergimos, no particular, da deciso proferida pela 2 Turma do TRF da 4 Regio no Ag. n 2007.04.00.016110-5/PR, sob a relatoria do ilustre Juiz Federal LEANDRO PAULSEN. ver o seguinte trecho de seu voto: Efeito Suspensivo Neste captulo, invoca, em sntese, a aplicao do artigo 739, 1, do CPC. A redao utilizada, contudo, equivocada, uma vez que o artigo 739, 1, do CPC foi alterado pela Lei n 11.382/2006. Note-se que, atualmente, os embargos execuo tm seus efeitos regulados pelo artigo 739-A do CPC, verbis: (...) Acerca da aplicao do dispositivo ao procedimento de execuo fiscal, ressalto que justificada pelo fato de o CPC se aplicar subsidiariamente LEF e esta norma no regulamentar os efeitos dos embargos. Neste sentido: A Lei n 6.830/1980 no trata dos efeitos decorrentes da propositura dos embargos do executado. Incidem, diante disso, as novas regras contidas no Cdigo de Processo Civil. Significa, ento, que, ajuizados os embargos, a execuo fiscal no estar, automaticamente, suspensa. Os embargos no suspendem mais a execuo fiscal, cabendo ao juiz, diante de requerimento do executado e convencendo-se da relevncia do argumento e do risco de dano, atribuir aos embargos o efeito suspensivo. Em outras palavras, a execuo fiscal passar a ser suspensa, no com a propositura dos embargos, mas sim com a determinao judicial de que os embargos merecem, no caso concreto, ser recebidos com efeito suspensivo. (CUNHA, Leonardo Jos Carneiro. As Mudanas no Processo e Execuo e seus Reflexos na Execuo Fiscal; http://www.frediedidier.com.br/main/colaboradores/download.jsp?Id=124) Assim, indispensvel o requerimento da parte e a demonstrao da relevncia dos fundamentos e perigo de dano, requisitos que no foram cumpridos pelo embargante. Salienta-se que, sequer, em grau de recurso, demonstrou seu atendimento, de modo que h se negar provimento ao agravo de instrumento.

Est-se a tratar das regras disciplinadoras da formao do ttulo executivo da Fazenda Pblica e dos princpios constitucionais da propriedade privada, do devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa. o que se passa a demonstrar. 3. Da formao dos ttulos executivos extrajudiciais A ao de execuo, como todas as demais, exige legitimidade das partes, interesse de agir e possibilidade jurdica do pedido. A execuo, que se traduz em atos materiais de constrangimento do devedor ao cumprimento da obrigao inadimplida, pressupe elevado grau de certeza da existncia e do objeto desta, bem como da identidade do credor e do devedor. Segundo JOS AFONSO DA SILVA, o preenchimento dessas condies advm do ttulo executivo, que define os limites objetivos e subjetivos da ao de execuo e do respectivo processo10. Dada esta necessidade de certeza, em nosso Direito o ttulo sempre esteve ligado ao documento, que ao mesmo tempo um requisito do ato destinado a caracterizar a certeza do dever e tambm uma conseqncia do cumprimento desse requisito11. Sintetizando tal assertiva, JOS AFONSO DA SILVA, citando LOPES DA COSTA, define o ttulo como o documento que, por oferecer demonstrao legalmente bastante da existncia de um direito a uma prestao, pode, segundo a lei, servir de base respectiva execuo.12 Para alm da forma documental, a certeza advm do contedo do ato, que, segundo RONALDO CUNHA CAMPOS, reside em um acertamento. Para o Autor, o contedo do ttulo o acertamento da norma aplicvel, ou seja, a verificao (a) da incidncia da norma jurdica a uma situao concreta e (b) da relao jurdica da decorrente. A finalidade do acertamento possibilitar a execuo forada da obrigao em caso de inadimplncia, quando se configura o interesse de agir. D-se, via de regra, em um processo judicial de conhecimento, onde o Estadojuiz, decidindo a lide entre credor e devedor, determina na sentena o crdito a ser pago. Nesse caso, a sentena o ttulo executivo que, por advir daquele que detm a ltima palavra sobre o Direito (o Poder Judicirio), permite ao credor pr em movimento a sano, compreendida como a execuo forada do dever13, que preferimos denominar coero (reservando o primeiro termo para designar a conseqncia imputada pelo Direito material e no processual para a prtica de atos ilcitos).

Execuo fiscal. 2 ed. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 26. RONALDO CUNHA CAMPOS. Execuo Fiscal e Embargos do Devedor. Rio de Janeiro: Forense, 1978, p. 20. 12 Op. cit., p. 28. 13 HANS KELSEN. Teoria General del Derecho y del Estado. Trad. Eduardo G. Maynes. 2 ed. Mxico: Imprensa Universitria, 1958, p. 215.
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Excepcionalmente14, a lei atribui s partes da relao obrigacional a faculdade de realizar o acertamento independentemente da manifestao imparcial do Estado-juiz, individualizando a norma aplicvel e a conseqente relao jurdica. H, ento, o consenso do credor e do devedor sobre a relao jurdica instaurada e o seu contedo obrigacional. No caso de desatendimento da obrigao, a lei possibilita ainda que tal consenso, desde que exteriorizado em conformidade com determinados requisitos, evidencie um acertamento no apenas dos direitos e deveres das partes, mas tambm da conseqncia de seu desatendimento. A isso RONALDO CUNHA CAMPOS chamou de acertamento da sano, por meio do qual o devedor no s aceita o seu dever de prestar algo ao credor, mas tambm legitima este ltimo a, em caso de inadimplemento, recorrer de imediato coero estatal para impor o cumprimento forado da obrigao. O acertamento do Direito como um todo todos pelos interessados, desde a norma aplicvel at a conseqncia de sua violao, tudo sem a participao do Estado-juiz, que caracteriza o ttulo executivo extrajudicial. Nos dizeres do Autor: De regra a aplicao da lei pelos interessados se verifica apenas no plano da obedincia, excluindo-se a relevncia de seu comportamento no tocante fixao e atuao da sano, territrio este reservado ao monoplio estatal. Contudo o mesmo Estado, atravs do ordenamento jurdico, atribui a determinados atos de aceitao do preceito da norma uma particular eficcia. Reside esta em que o consenso dos interessados quanto incidncia do preceito da norma implica tambm a aceitao de uma imediata sano vinculada sua desobedincia. Teramos o acertamento da incidncia da norma em seus dois termos: preceito e sano. O ato previsto em lei como ttulo executivo extrajudicial cria uma razovel certeza da ocorrncia dos pressupostos para legitimar a atuao estatal visando a impor a sano atravs do adequado processo.15 Havendo prvio consenso entre as partes quanto ao contedo do dever e s conseqncias de sua inobservncia, no difcil compreender ou aceitar a disposio do art. 739-A do CPC. Se o devedor constituiu livremente a dvida (em ato unilateral ou bilateral de que participe junto com o credor) e aceitou submeter-se sem mais coero estatal em caso de inadimplemento, deve haver relevante fundamento opor-se aos plenos e imediatos efeitos dos atos de execuo. Donde a razoabilidade da regra que suprime o efeito suspensivo dos embargos a execuo fundada em ttulo extrajudicial, eficcia que fica a
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CAMPOS. Op. cit., p. 64. CAMPOS, op. cit., p. 15-16.

depender do reconhecimento judicial de fumus boni iuris e periculum in mora e que s pode ser deferido aps a total garantia do dbito (CPC, art. 739-A, 1). Porm, o ttulo executivo extrajudicial da dvida tributria (CDA) no conta com o consentimento do devedor, sendo constitudo de forma unilateral pelo credor, razo pela qual no pode sujeitar-se inovao legislativa. o que se passa a demonstrar. 4. Do ttulo executivo do crdito tributrio. Inaplicabilidade do art. 739-A do CPC. Ao contrrio das obrigaes contratuais, a obrigao tributria no requer uma manifestao de vontade conforme ao Direito para se instaurar, nascendo da simples ocorrncia do fato gerador, tal como descrito na lei (CTN, art. 114)16. certo que a realizao do ato privado erigido pelo legislador em gerador de impostos, contribuies e emprstimos compulsrios as mais das vezes facultativo (ter ou no ter imvel ou automvel, adquirir ou no propriedade imobiliria, exercer ou no atividade remunerada, ter ou no empregados, etc.)17. De ordinrio, porm, a vontade de quem os realiza volta-se obteno de seus efeitos prprios, e no gerao de dvidas tributrias. Da dizer-se que tais condutas so atos ou negcios jurdicos para fins privados, mas fatos geradores de tributos. A lei que define o fato gerador de tributos em nosso Direito, por imperativo dos princpios da igualdade18 (CF, arts. 5 e 150, II) e da separao de poderes19 (CF, art. 2), veicula via de regra norma jurdica geral e abstrata.
SACHA CALMON NAVARRO COLHO. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 8 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 773. 17 Tambm pode ser voluntria a utilizao de servios pblicos remunerados por taxas, ainda que haja outros cuja prestao compulsria (que do nascimento ao dever tributrio independentemente da efetiva utilizao pelo contribuinte CF, art. 145, II, in fine c/c CTN, art. 79, I, b). J os atos estatais que ensejam taxas de polcia e contribuio de melhoria realizam-se as mais das vezes por iniciativa nica da Administrao, sem maior dependncia da vontade dos respectivos destinatrios. 18 Esta a lio DE MISABEL DERZI: Norberto Bobbio j alertou para o fato de que os clssicos atributos da norma, chamados de generalidade e abstrao, ou seja, a evidncia de que uma norma se aplica, via de regra, a uma categoria de pessoas e que descreve abstratamente fatos (situaes-tipo) como hiptese de incidncia, mero imperativo ideolgico e no lgico. a lgica jurdica a servio dos ideais de segurana e igualdade e no o inverso (Teoria della norma giuridica. Torino. Giappichelli, p. 57). A generalidade e a abstrao, inerentes ao tipo e ao conceito, esto a servio, como j anotou N. Bobbio, de princpios e valores jurdicos. A igualdade, enquanto imperativo que exige tratamento jurdico uniforme para situaes semelhantes, inibidor de excees e privilgios odiosos, impe o uso pelo legislador de generalizaes e abstraes. (Legalidade material, modo de pensar tipificante e praticidade no direito tributrio, in Justia Tributria: direitos do fisco e garantias do contribuinte nos atos da administrao e no processo tributrio. So Paulo: Max Limonad, 1998, p. 628-629.) 19 A lio de SOUTO MAIOR BORGES: O Congresso no pode votar uma lei de carter individual, isso no novidade, mas por isso que eu retorno sempre ao pensamento antigo. Ferrara, em 1921, dizia na Itlia: uma lei de carter individual nada mais significa do que um ato administrativo revestido da roupagem apenas formal de lei. Um ato inconstitucional por invaso de competncia, diz-se hoje. Ento a
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Assim que descreve um fato desvinculado de uma pessoa determinada (abstrao) e cuja ocorrncia sempre acarreta o nascimento do dever fiscal (generalidade). Dessa forma, faz-se necessria, seguindo o mesmo esquema do tpico anterior, a individualizao pela Administrao da norma aplicvel, com o intuito de acertar a obrigao tributria a ser exigida (se necessrio, coativamente) do sujeito passivo ou que tenha sido espontaneamente cumprida por este (neste caso, para efeito de sua liberao definitiva). Esse ato administrativo o lanamento, a que alude o art. 142 do CTN . Nascida a obrigao tributria com a ocorrncia do fato gerador, o seu adimplemento pode depender ou no de lanamento21, conforme dispuser a lei instituidora do tributo em questo. Isso porque o CTN prev trs modalidades de lanamento: de ofcio (art. 149), com base em declarao do sujeito passivo (art. 147) e por homologao do pagamento (art. 150).
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Nos tributos submetidos a lanamento de ofcio ou com base em declarao, a exigibilidade do tributo e o seu prprio pagamento espontneo pelo devedor condiciona-se prtica do ato. Nos tributos sujeitos a lanamento por homologao, a exigibilidade decorre do simples transcurso do prazo definido na lei para pagamento, cabendo ao sujeito passivo identificar a ocorrncia do fato gerador, interpretar a legislao, calcular o dbito e o recolher, tudo sem prvia manifestao do Fisco. Aqui o lanamento no ser necessrio para o adimplemento da obrigao tributria, consistindo, ao contrrio, no ato da autoridade que expressa ou
generalidade da lei deflui, no como dado a priori do conhecimento humano, mas da circunstncia de que temos, no texto constitucional, o princpio da tripartio do poder. Conseqncia deste: o Poder Legislativo no pode invadir a esfera do Poder Executivo e a do Poder Judicirio. A lei ter que ser sempre geral. (A isonomia tributria na Constituio de 1988. Revista de Direito Tributrio n 64. So Paulo: Malheiros, 1994, p. 15) 20 Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. As imperfeies da definio so apontadas de forma praticamente unnime pela doutrina, que ressalta: a) a eficcia declaratria, e no constitutiva do lanamento; b) a sua natureza de ato administrativo, e no de procedimento administrativo (ainda que possa ser precedido de um procedimento de fiscalizao e que seja necessariamente sucedido de um procedimento de controle de legalidade, suscitado pela impugnao do sujeito passivo ou realizado de ofcio como antecedente da inscrio em dvida ativa); c) a distino entre lanamento tributrio e auto de infrao, sendo certo que o primeiro no se ocupa de impor penalidade (o emprego do verbo propor tambm censurvel), o que no veda que um e outro venham corporificados num mesmo documento; d) a insuficincia do conceito, mesmo escoimado de todos os erros acima, por no contemplar o lanamento por homologao, que no formaliza o crdito, mas ao contrrio confirma a sua extino por pagamento feito pelo devedor. 21 Que, reitere-se, sempre ato administrativo, e nunca do particular, sendo imprpria a meno a autoliquidao ou autolanamento.

tacitamente confirma a regularidade e a suficincia do pagamento feito (CTN, art. 150, caput, in fine). Se o sujeito passivo ao ver do Fisco no cumprir o seu dever a contento, caber a este ltimo efetuar lanamento de ofcio supletivo para exigir os valores no-recolhidos (CTN, art. 149). Note-se que, embora o lanamento no seja sempre necessrio para o espontneo cumprimento da obrigao tributria (exigibilidade), ele quase sempre o ser para a sua exigncia coativa (executoriedade)22. Aps o lanamento e a sua confirmao na esfera administrativa (ou o transcurso in albis do prazo para impugnar), caso o devedor no cumpra a obrigao nele certificada, caracteriza-se o interesse processual do Estado e abre-se-lhe a via da execuo forada de seu crdito. Essa dinmica legal j foi assim descrita pelo Min. PEANHA MARTINS, no REsp 637.891/PR: "A no-realizao do pagamento antecipado, em cumprimento da obrigao tributria decorrente da prtica de atofato gerador, em tese subordina o contribuinte ao pagamento do tributo e seus acessrios, multa e juros de mora (com a correo da expresso monetria do tributo), mas no lhe pode ser exigido, coativamente, o pagamento, sem a obedincia ao devido processo legal, vale dizer, sem a constituio, pelo lanamento, expresso ou tcito, do crdito tributrio, condio sine que non para o exerccio da execuo fiscal."23 A execuo fiscal deve processar-se no Judicirio, eis que o ttulo do crdito tributrio destitudo de auto-executoriedade. o que leciona JOS AFONSO DA SILVA: Se o Estado assim submetido lei e, como pessoa jurdica, suas relaes de crdito e dbito se subordinam aos ditames das normas legais, significa que no pode, por si, executar suas dvidas, manu militari, pois tambm ao Estado-Administrao, ao Estado-Fisco, Fazenda Pblica, est vedado fazer justia pelas prprias mos.24 Porm, apesar de no ter a prerrogativa de execuo prpria, o Fisco tem o privilgio de execuo prvia, isto , de formar o seu prprio ttulo executivo. Na lio de ALBERTO XAVIER: Ao contrrio do que sucede noutras ordens jurdicas, a Administrao fiscal no pode executar, por si s, os seus direitos, no exerccio de um poder de autotutela executiva, independen22 23

Ressalvam-se aqui a confisso de dvida e a transao, de que se cuidar mais frente. STJ, 2 Turma. REsp. n 637891/PR, Rel. Min. PEANHA MARTINS, DJ 26.04.2006 p. 202 24 Op. cit., p. 12.

temente do recurso aos tribunais. Mas, se no se beneficia de uma relevatio ad onere agendi, j goza da vantagem de uma relevatio ad onere probandi, pois no tem de recorrer previamente a um processo judicial de cognio, de modo a obter um ttulo executivo que lhe permita instaurar um processo de execuo.25 Para o Autor26, o lanamento o ttulo executivo extrajudicial do crdito tributrio, pois: a) contm a declarao da obrigao tributria; b) contm a ordem para que se cumpra a obrigao nele acertada; c) traz consigo, implicitamente, o acertamento da atividade coercitiva do Estado no caso de no-cumprimento da ordem que veicula, sendo condio necessria ao executiva; e d) torna o direito execuo autnomo face relao de direito material subjacente (relao tributria), desvinculando-se (o lanamento) da causa material do crdito27. Dessa forma, conclui que o ttulo executivo extrajudicial do crdito tributrio um ttulo de formao unilateral: A Administrao fiscal dispe, assim de um privilgio de formao unilateral do ttulo executivo. Como j se afirmou, enquanto o credor privado, se no dispe de um ttulo negocial contendo uma declarao do devedor, carece de obter nos tribunais uma sentena de condenao que declare seu direito e ordene a sua realizao coerciva, a Administrao fiscal exerce por si esta atividade declarativa prvia ao processo de execuo, dando unilateralmente origem a um ttulo executivo.28 Na mesma linha vai AURLIO PITANGA SEIXAS FILHO, com a diferena de enxergar na formao unilateral do ttulo executivo, no um privilgio do Fisco, mas um dever advindo da funo que lhe atribui o Direito29. RONALDO CUNHA CAMPOS, em posio mais prxima do nosso direito positivo (art. 202, pargrafo nico, do CTN; art. 585, VII, do CPC e
Do Lanamento: Teoria Geral do Ato, do Procedimento e do Processo Tributrio. 2 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 572. 26 XAVIER, op. cit., p. 571-575. 27 Desvinculao relativa, visto que a falta de supedneo ftico ou jurdico para a obrigao tributria pode ser invocada pelo devedor nas esferas administrativa e judicial. Desvinculao total haver apenas em caso de precluso de todas as oportunidades de reao do devedor, quando se tornar definitivo o lanamento injusto (ou o pagamento com base nele feito, j que a defesa do devedor pode dar-se mesmo aps a superao do prazo para embargos, por meio de ao anulatria com pedido de antecipao de tutela). Estamos com o Autor quando afirma que este desvio no basta para demonstrar a natureza supostamente constitutiva do lanamento, assim como segundo pensamos a execuo de sentena condenatria criminal injusta no faz nascer o crime pelo qual o ru foi punido. 28 XAVIER, op. cit., p. 572. 29 Princpios Fundamentais do Direito Administrativo Tributrio: a Funo Fiscal. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 98.
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art. 2, 5, da Lei n 6.830/80), atribui Certido de Dvida Ativa a funo de ttulo executivo extrajudicial do crdito tributrio. Esse entendimento transparece em julgados do STJ, como se percebe na ementa abaixo: "Processual Civil. Execuo fiscal. Certido de dvida ativa. Requisitos essenciais. Desobedincia aos ditames do art. 2, 5, da Lei 6.830/80. Precariedade patente. Respeito ao princpio da ampla defesa. Nulidade do ttulo. 1. A CDA, enquanto ttulo que instrumentaliza a execuo fiscal, deve estar revestida de tamanha fora executiva que legitime a afetao do patrimnio do devedor, mas luz do Princpio do Devido Processo Legal, proporcionando o enaltecimento do exerccio da ampla defesa quando apoiado na estrita legalidade. 2. Os requisitos legais para a validade da CDA no possuem cunho formal, mas essencial, visando a permitir a correta identificao, por parte do devedor, do exato objeto da execuo, com todas as suas partes constitutivas (principal e acessrias), com os respectivos fundamentos legais, de modo que possa garantir, amplamente, a via de defesa. 3. inadmissvel o excesso de tolerncia por parte do juzo com relao ilegalidade do ttulo executivo, eis que o exeqente j goza de tantos privilgios para a execuo de seus crditos, que no pode descumprir os requisitos legais para a sua cobrana. 4. Recurso especial no provido." (STJ, 1 Turma, REsp. n 599.813/RJ, Rel. Min. JOS DELGADO, DJ 10.05.2004, p. 200) Justifica CUNHA CAMPOS afirmando que o ttulo executivo figura definida legalmente, e que o nosso Direito no se satisfaz com o simples lanamento para aparelhar a execuo fiscal, exigindo certido de dvida ativa, extrada do livro ou arquivo em que o dbito se encontra inscrito30. Assim, o Autor situa o lanamento como ato de acertamento da obrigao tributria31, e no da sano (coero). O acertamento desta ltima exige a abertura de oportunidade para a impugnao administrativa de quanto lanado, culminando na inscrio em dvida ativa (precedida de controle de legalidade pela procuradoria encarregada de executar) e na extrao da certido. De fato, o direito de impugnao administrativa do lanamento garantido pelo CTN (art. 145, I, e 151, III). Na regularidade do procedimento de reviso administrativa reside a certeza da obrigao certeza pelo menos para o Poder Executivo, mas ainda passvel de quebrantamento por ato de outro Poder, o Judicirio. Tal certeza afasta a necessidade do consentimento do de30 31

Op. cit., p. 137-138. Para as crticas noo de lanamento tributrio como ato de acertamento (expresso, porm, utilizada em sentido diverso do que adotamos neste texto), ver ALBERTO XAVIER, op. cit., p. 27-32.

vedor (de resto, somente obtenvel em hipteses excepcionais) para o acesso direto do Estado execuo. Eis as palavras do Autor: Estrutura-se um procedimento destinado verificao da resistncia pretenso, dotando-o inclusive de regras disciplinares dos elementos de convico, normas onde se estabelecem critrios para verificao da hiptese de incidncia e presunes legais. Referida regulamentao do exame das razes da resistncia do contribuinte (da impugnao), que implica reexame do lanamento, gera a presuno do carter infundado desta resistncia quando repelida ao final do procedimento. Na aludida presuno se estriba a lei para afastar o consenso como requisito do acertamento da obrigao tributria. A relao jurdica dbito-crdito se tem como acertada na medida em que se presume infundada a resistncia do contribuinte. Decorre da arredar-se sua aceitao da pretenso como requisito do acertamento da obrigao.32 Como a deliberao sobre a procedncia da impugnao , ainda, competncia do prprio Poder Executivo, podemos concluir, com o Autor, que a Fazenda a nica entidade que pode produzir o ttulo em seu prprio favor (...). Seu ttulo no nos chega atravs do processo de conhecimento, ou do consenso, de um aceite do devedor (contribuinte)33. Nota-se ento que, independentemente de acatarmos como ttulo executivo o lanamento (XAVIER) ou a certido de dvida ativa (CAMPOS), fato que a certeza nele consubstanciada declarada pelo prprio credor. Assim, a lgica que leva validade e mesmo razoabilidade do art. 739-A do CPC para as execues fundadas em ttulos extrajudiciais em geral conduz sua franca inaplicabilidade para a execuo fiscal. Ali tm-se consentimento e formao bilateral (ou unilateral, mas por parte do devedor). Aqui, h falta de consentimento e formao unilateral pelo credor sujeita, certo, reviso, mas reviso empreendida por rgo integrante da estrutura deste ltimo (com voto de desempate normalmente em seu favor) e ademais destitudo das mesmas garantias e dos mesmos poderes dos juzes (bastando para tanto invocar a sua incompetncia para a declarao de inconstitucionalidades e ilegalidades, fundamento de nove entre dez teses defendidas pelos contribuintes). A se aplicar o novel dispositivo execuo fiscal, permitir-se- agresso precipitada ao patrimnio do devedor, com base em ttulo formado sem o seu consentimento (como nos ttulos executivos extrajudiciais ordinrios) e sem a participao do Estado-juiz (ttulos executivos judiciais). Releva insistir que a abertura da oportunidade para impugnao administrativa, se infunde ao crdito tributrio certeza bastante para dispensar32 33

CAMPOS, op. cit., p. 120-121. CAMPOS, op. cit., p. 84.

se a sua prvia confirmao em processo cognitivo (ao de cobrana), nem de longe substitui o consentimento do devedor quanto sua existncia e ao seu valor. Nesse sentido j decidiu o STJ que a presuno legal que reveste o ttulo emitido unilateralmente pela Administrao Tributria serve tosomente para aparelhar o processo executivo fiscal, consoante estatui o art. 38 da Lei 6.830/80 (Lei de Execues Fiscais).34 O fundamento dessa afirmao reside justamente na distino entre os ttulos negociais e o ttulo da Fazenda Pblica, como se depreende do voto condutor do eminente Min. FRANCISCO FALCO: No se pode olvidar, data vnia, que a Fazenda Pblica no cobra ttulo emitido e no honrado pelo devedor: cheque, nota promissria, letra de cmbio e outros. Ao contrrio, cobra ttulo emitido por ela prpria produzido, unilateralmente, sem qualquer manifestao de vontade do devedor, dentro da potestade que reveste a gnese da tributao. Donde concluirmos ser a suspensividade atributo inerente e inafastvel dos embargos execuo fiscal, que no poderia ser suprimido mesmo por disposio expressa de lei, cuja invalidade seria flagrante, por ofensa ao sistema do Cdigo Tributrio Nacional, ao direito de propriedade, ao due process of law, ao contraditrio e ampla defesa. Tudo o que o direito de constituio unilateral do ttulo executivo propicia Administrao a vantagem de s frear a execuo para discutir as razes do devedor35 aps a garantia do juzo por penhora36, privilgio que se justifica ante a funo social do tributo e a natural m-vontade com que encarado pelos contribuintes. No vai porm, ao ponto de permitir sejam excutidos os bens do devedor sem o seu consentimento e sem a autorizao do Judicirio. Para finalizar, impe-se uma anlise dos casos em que se poderia cogitar de consentimento do sujeito passivo dvida tributria. 5. As hipteses em que alegadamente existiria consentimento do devedor ao tributo. So elas, segundo o que se extrai da doutrina e da jurisprudncia:

STJ, 1 Turma. REsp. n 287824/MG, Rel. Min. FRANCISCO FALCO, DJ 20.02.2006 p. 205 certo que, como j se disse, a Fazenda pode ser demandada pelo contribuinte em ao anulatria proposta paralelamente execuo (quando aquele, por exemplo, perca o prazo para embargos). Em tal caso, entretanto, a suspenso desta ltima depender da antecipao dos efeitos da tutela da primeira, medida suspensiva da exigibilidade do prprio crdito tributrio, a teor do art. 151, V, do CTN. 36 Ressalvadas as hipteses de cabimento de exceo de pr-executividade, figura vista cada vez com menos restrio pelo Judicirio.
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a) o cumprimento de obrigaes acessrias consistentes na declarao de tributos apurados (do tipo DCTF e GFIP); b) a confisso de dvida como pressuposto para a adeso a moratrias individuais (inclusive parcelamentos); e c) a celebrao de transao entre o sujeito passivo e o Fisco (CTN, art. 156, III)37. Ter-se-ia em todas as situaes acima enumeradas concordncia do sujeito passivo em relao dvida tributria, a dispensar a atribuio de eficcia suspensiva aos embargos que oponha contra a respectiva execuo? A jurisprudncia tem-se ocupado das situaes acima no para perquirir a sua sujeio ao art. 739-A do CPC, recente demais para permitir o aprofundamento dos Tribunais mas para indagar se a manifestao do sujeito passivo em cada uma delas permite a execuo direta do crdito tributrio, com dispensa de lanamento e supresso da esfera administrativa38, e se tal manifestao veda ou no a discusso do mrito da dvida perante o Judicirio. Seguem alguns julgados sobre os temas: Tributrio e Processual Civil. Crdito declarado em DCTF. Constituio do dbito. Juros de mora. TRD. Lei 8.177/91. Aplicabilidade. Recurso especial. Prequestionamento. Ausncia. (...) 2. A Declarao de Contribuies e Tributos Federais DCTF constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente exigncia do referido crdito, ex vi do art. 5, 1, do DL 2.124/84. 3. O reconhecimento do dbito tributrio pelo contribuinte, mediante a DCTF, com a indicao precisa do sujeito passivo e a quantificao do montante devido, equivale ao prprio lanamento, restando o Fisco autorizado a proceder inscrio do respectivo crdito em dvida ativa. Assim, no pago o dbito no vencimento, torna-se imediatamente exigvel, independentemente de qualquer procedimento administrativo ou de notificao ao contribuinte, sendo indevida a expedio de certido negativa de sua existncia. (RESP 620.564/PR, 1 T., Min. Teori Albino Zavascki, DJ de 06.09.2004) (...) 5. Recurso especial a que se nega provimento. (STJ, 1 Turma, REsp. n 752.787/SP, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 06.03.2006, p. 218)

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Ressaltamos desde logo que, a nosso ver, e a despeito de respeitveis opinies em contrrio, transao s existe onde ocorra verdadeiro poder de negociao entre os sujeitos ativo e passivo, a tanto no equivalendo a mera adeso, pelo sujeito passivo, aos rgidos comandos preestabelecidos por lei concessiva de moratria ou parcelamento. Ao analisarmos a questo, porm, no nos deteremos nos limites dessa discricionariedade administrativa para negociar, remetendo o leitor doutrina especializada. 38 Polmica na qual no entraremos, por merecer um estudo parte.

Processual Civil e Tributrio. Recurso especial. Deficincia de fundamentao. Matria constitucional. Ausncia de prequestionamento. Acordo de parcelamento. Descumprimento. Constituio do dbito. Liquidez e certeza da CDA. (...) 6. Confessado o dbito fiscal pelo contribuinte e firmado acordo de parcelamento, que no foi totalmente adimplido, a inscrio do crdito em dvida ativa, independentemente de procedimento administrativo ou de notificao do contribuinte, no compromete a liquidez e exigibilidade do ttulo executivo. (...) 8. Recurso especial parcialmente conhecido, e, neste ponto, desprovido. (STJ, 1 Turma, REsp. n 554.234/RS, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJ 23.08.2004 p. 128) COFINS. Embargos execuo fiscal. Parcelamento. Ato de vontade. Confisso irretratvel do dbito. Valores consignados na CDA. Presuno de certeza e liquidez no ilidida. Cerceamento de defesa no configurado. Prova pericial desnecessria. Verba honorria. Decreto-lei n 1025/69. 1. O parcelamento de dbitos representa verdadeira transao, levada a efeito por meio de um ato de vontade do contribuinte, o qual aceita as condies legais que disciplinam o acordo com a Unio, permitindo a satisfao da obrigao tributria mediante a concesso de alguns benefcios. 2. Tendo por substrato um verdadeiro ato de vontade, que rechaa peremptoriamente a idia de coao, uma vez aderindo s regras do parcelamento, em princpio, a menos que haja a demonstrao de plano da violao de direito lquido e certo do contribuinte, os valores e condies do parcelamento no podem ser modificados pelo Poder Judicirio, em substituio autoridade administrativa. 3. Ao pleitear o parcelamento documentado nos autos, a embargante procedeu inequivocamente confisso irretratvel do dbito, tal qual consignado na CDA, que preenche todos os requisitos do 5 do artigo 2 da Lei n. 6.830/80, inclusive no que tange ao valor da dvida. 4. No trouxe a embargante, seja nos embargos, seja na apelao, qualquer elemento capaz de suscitar dvida quanto regularidade dos valores inscritos, que, por presuno legal, tem-se por certos e lquidos (artigo 3 da Lei n. 6.830/80). 5. Cerceamento de defesa, pela no produo de prova pericial na espcie, inocorrente, porquanto, de fato, desnecessria, luz do que dispe o inciso II do pargrafo nico do artigo 420 do CPC. Se o crdito foi constitudo com base em termo de confisso espontnea, vale dizer, a partir do que foi declarado como devido pela prpria embargante, no h o que periciar, cuja prova demanda mais do que retrica para ser produzida, mas situao ftica a ensejar demonstrao tcnica. (...)

7. Apelao a que se nega provimento. (TRF da 3 Regio, 6 Turma, AC n 397.281, Rel. Des. Fed. JUIZ LAZARANO NETO, DJ 25.06.2007 p. 392) IPI. Crdito tributrio. Parcelamento. Suspenso da exigibilidade. Pretensa omisso do acrdo recorrido quanto confisso da dvida. No-ocorrncia. Matria sujeita oportuna apreciao no bojo da ao principal, e no na cautelar, cujo escopo restringe-se a suspender a exigibilidade. (...) A recorrida ingressou com a ao cautelar, incontinenti ao pedido administrativo de parcelamento, com o escopo de impedir a propositura de execuo fiscal; afinal, o reconhecimento da dvida, pela confisso espontnea, juntamente com o pedido de parcelamento, torna prescindvel a homologao formal, de modo o crdito tributrio exigvel pode ser imediatamente inscrito em dvida ativa. No caberia ao Tribunal a quo, neste momento, perquirir pelos efeitos decorrentes do pedido de parcelamento formulado administrativamente, uma vez que estes seriam oportunamente apreciados por ocasio do julgamento da ao principal. Na ao cautelar, bem como nos recursos que emergiram do pedido de liminar, a causa petendi restringiu-se a suspender um crdito tributrio a ser impugnado na ao principal, quando tambm seriam analisados os efeitos oriundos do pedido de parcelamento. Impende assinalar que a obrigao tributria ou existe legalmente ou inexiste. O pedido de parcelamento insere-se apenas dentro de uma medida de natural prudncia, pois, se for caracterizado dever fiscal, o parcelamento representar dos males o menor. A confisso tcita, assim como o reconhecimento tcito, da pretenso da parte adversa, um e outro tm de exteriorizar-se de modo inequvoco, ou seja, a ponto de caracterizar uma deliberada vontade nesse sentido, que a de permitir que o interesse de outrem sobrepuje o prprio. Com isso no se confunde mero pedido de parcelamento, tambm aparelhado, na mesma data, com a cautelar preparatria da ao ordinria prpria, em que se daria a discusso da legitimidade ou no da exigncia fiscal. Recurso especial no-conhecido. (STJ, 2 Turma, REsp. n 587.895/RJ, Rel. Min. FRANCIULLI NETTO, DJ 08.11.2004 p. 208) Como se verifica, o primeiro aresto admite a imediata execuo do tributo declarado e no-pago, com dispensa de lanamento e de processo administrativo. O segundo admite igual providncia quanto ao remanescente de dvida tributria confessada para efeito de parcelamento apenas parcialmente cumprido pelo devedor.

O terceiro, incorrendo em confuso entre o parcelamento (causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio) e a transao (causa de extino do crdito tributrio), impede a discusso judicial dos dbitos confessados, dando ao ato do contribuinte ares de definitividade. O ltimo, em perfeita anlise do instituto do parcelamento, vai em sentido exatamente oposto ao anterior39. Passemos anlise individualizada de cada um dos casos acima apontados, sem deixar de destacar a diferena que existe entre eles. 5.1. Declarao de tributo apurado e no pago. O cumprimento das obrigaes acessrias impe-se ao sujeito passivo pela ameaa de sanes pecunirias e, eventualmente, penais (CTN, art. 113, 3; Lei n 8.137/91, arts. 1 e 2, I; CP, art. 337-A). No se trata, pois, de ato voluntrio que pudesse ser equiparado a uma declarao livre do devedor no sentido de obrigar-se. De fato: a) comum e perfeitamente aceitvel que o contribuinte visando a evitar a incidncia de penalidades escriture os seus tributos com base na legislao em vigor, ainda que os esteja contestando ou pretenda faz-lo no futuro. Isso, alis, o que determina o CTN mesmo para os beneficirios de qualquer das causas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio40; b) na acertada percepo do STJ, o cumprimento de tais obrigaes, sendo ato devido cujo contedo em princpio independe totalmente da vontade
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O entendimento tambm adotado nos seguintes arestos: Imunidade tributaria. Instituio de educao. Reconhecendo o julgado o implemento dos requisitos legais para seu reconhecimento, escapa ao crivo do recurso extraordinrio o reexame pretendido para demonstrar a inocorrncia dos pressupostos da imunidade. Reconhecida a imunidade tributaria, no prevalece o princpio da confisso irretratvel da dvida, art. 63, pargrafo 2, do Decreto-lei n 147/67. Recurso extraordinrio no conhecido. (STF, 2 Turma, RE n 92.983/SP, Rel. Min. CORDEIRO GUERRA, DJ 14.11.1980 p. 9.493)

Execuo fiscal. Embargos. Confisso do dbito. Discusso na esfera judicial. Imposto de renda pessoa fsica. Apurao com base em depsitos bancrios. Art. 9 do DL 2.471/88. Desconstituio da CDA. Honorrios advocatcios. Art. 26 da LEF. 1. A confisso de dvida que acompanha o pedido de parcelamento no impede a discusso do dbito na esfera judicial. (...) (TRF da 4 Regio, 2 Turma, AC n 2004.04.01.017396-6/PR, Rel. Des. Fed. DIRCEU DE ALMEIDA SOARES, DJ 07.07.2004 p. 348) 40 Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: I moratria; II o depsito do seu montante integral; III as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV a concesso de medida liminar em mandado de segurana. V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; VI o parcelamento. Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.

do devedor41, equivale ao prprio lanamento (v. REsp. n 752.787/SP, acima transcrito), ao qual j se demonstrou com slidas razes ser inaplicvel o art. 739-A do CPC; c) a no ser assim (e partindo-se da premissa de que se aceita o afastamento do novel comando para os dbitos objeto de auto de infrao, na esteira do aduzido no item 4 supra), impor-se- ao contribuinte que cumpre as suas obrigaes acessrias tratamento mais severo do que o reservado ao que no o faz, admitindo-se a suspensividade dos embargos do primeiro e negando-se igual efeito ao do segundo; d) ademais, trata-se de atos automticos, nada solenes e muitas vezes praticados por pessoas que sequer tm poderes para obrigar o sujeito passivo, quando se trata de empresa. Assim, ainda que se admita a execuo direta dos tributos declarados e no-pagos, impe-se concluir que o ttulo executivo que os corporifica mantm a caracterstica de unilateralidade (pois a declarao ato devido, no voluntrio), sendo descabido falar-se em acertamento consensual do direito e da coero e sendo inaplicvel, portanto, o 739-A do CPC. 5.2. Moratria e parcelamento. A moratria e o parcelamento quer quando versam tributos j lanados, quer quando tm por objeto tributos sujeitos a lanamento por homologao vencidos e ainda no autuados, hiptese em que exigem a confisso de dvida so formas de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, que no interferem com a origem ou a natureza jurdica deste. Nesse sentido, a jurisprudncia do STJ42: Recurso especial. Tributrio. O parcelamento da dvida tributria nos embargos execuo no implica a extino da execuo, mas a sua suspenso. 1. O parcelamento do dbito na execuo fiscal implica, tosomente, a suspenso do processo, conservando-se perene a Certido da Dvida Ativa a sustentar a execuo at que se extinga a dvida, podendo operar-se a continuidade da execuo fiscal pelo saldo remanescente, se o parcelamento no restar cumprido integralmente pelo sujeito passivo. 2. A figura do parcelamento no se confunde com a transao extintiva do crdito. A autocomposio bilateral ou transao forma de extino do crdito tributrio, consoante determina o
No mesmo sentido, registra ALBERTO XAVIER: A elaborao dos referidos documentos (as declaraes-liquidaes a que se refere a doutrina espanhola), de harmonia com a lei fiscal, bem como a indicao neles do imposto correspondente ao valor da transao, constitui, porm, no a forma de um ato jurdico de aplicao da norma tributria material, anterior ao pagamento, mas a simples realizao de um dever tributrio acessrio, imposto por lei para meros efeitos de fiscalizao e controle de legalidade dos pagamentos efetuados. (Op. cit., p. 82-83) 42 A transcrio do acrdo, que julgamos tecnicamente acertado, no exclui a possibilidade de existncia de julgados discrepantes.
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art.156, III, do CTN, implicando o trmino do direito da Fazenda Pblica de cobrar a obrigao tributria. 3. Considerando que a transao a forma pela qual as partes previnem ou terminam litgios mediante concesses mtuas, enquanto que o parcelamento a mera dilao de prazo para o devedor honrar sua dvida, no h que falar em naturezas semelhantes. Ao revs, no parcelamento, a dvida ativa no se desnatura pelo fato de ser objeto de acordo de parcelamento, posto que no honrado o compromisso, retoma ela o os seus privilgios, incidindo a multa e demais encargos na cobrana via execuo fiscal. 4. novel regra assente no Cdigo Tributrio Nacional que o parcelamento do dbito meramente suspensivo. 5. Recurso especial provido. (STJ, 1 Turma, REsp. n 514.351/PR, Rel. Min. LUIZ FUX, DJ 19.12.2003 p. 347) O crdito era e continua a ser tributrio, somente sendo devido se encontrar suporte em lei vlida. A adeso do devedor ao parcelamento, quanto aos crditos j lanados, equivale a declarao da inteno de pagar, que no induz concordncia com o mrito da dvida. Basta lembrar que mesmo o tributo j pago pode ser impugnado por meio de ao de recuperao do indbito. A confisso dos dbitos em aberto que nisso se aproxima da declarao de tributos referida no item 5.1 supra nada mais do que a antecipao do lanamento que, cedo ou tarde, seria efetuado pelo Fisco credor, no tendo o carter de ato voluntrio de acertamento, que s a liberdade das partes quanto constituio e quantificao da dvida lhe daria. Deveras, a confisso instituto processual sem qualquer efeito constitutivo da relao de direito material a que diz respeito. Trata-se de meio de prova43, pelo qual o confitente assume a verdade de um fato contrrio a seu interesse e do qual resulte um benefcio para a parte contrria. A confisso no diz respeito ao significado ou aos efeitos jurdicos do fato confessado, pois no existe confisso de hermenutica44. Sobre a diferena entre confisso, reconhecimento e renncia, leciona CHIOVENDA45: O reconhecimento a declarao do ru de que a demanda do autor juridicamente fundada. Nisto se distingue da confisso, a qual se volve para os diversos fatos, no para a afirmao
a confisso apenas um meio de prova, que, como os demais, se presta a formar a convico do julgador em torno dos fatos controvertidos na causa. (HUMBERTO THEODORO JR. Curso de Direito Processual Civil. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 396) 44 A expresso foi utilizada por AMRICO MASSET LACOMBE em palestra proferida no X Congresso de Direito Tributrio da ABRADT, realizado em Belo Horizonte no ano de 2006. 45 Instituies de Direito Processual Civil, vol. II, pg. 355, apud HUGO DE BRITO MACHADO, Confisso de Dvida Tributria, in Revista de Direito Tributrio, RT n 27/28, janeiro/junho de 1984, p. 135.
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jurdica em seu complexo. A renncia a declarao do autor de que sua ao infundada; e tambm ela difere da confisso porque no reconhece nenhum fato afirmado pelo ru, seno que somente nega a consistncia jurdica da ao. Tendo relevncia apenas quanto aos fatos, mas no quanto aos seus efeitos jurdicos46, a confisso no constitui negcio jurdico, como atesta JORGE LAFAYETTE GUIMARES, citado por HUGO DE BRITO MACHADO47: Para ele, deve a confisso ser conceituada como simples manifestao de conhecimento, qual a lei atribui, como efeito, a dispensa, para a parte contrria, do nus da prova do fato afirmado, e para o confitente a precluso de emitir uma declarao contrria. Entretanto, invocando lio de Goldschmidt, admite que os efeitos da confisso independem da vontade do confitente, bastando seja essa vontade livre. E nega, por isso, confisso o carter de negcio jurdico. No Direito Tributrio, a irrelevncia da confisso relativamente aos efeitos jurdicos do ato confessado se ressalta ante o princpio da estrita legalidade. No sendo negcio jurdico apto a individualizar a norma aplicvel e a conseqente relao jurdica, a confisso de tributos no tem insista-se o carter de acertamento realizado com a participao do devedor. Em concluso, a manifestao do contribuinte na moratria e no parcelamento, exteriorizando atos em princpio devidos48 (o reconhecimento de dvida tributria imposta por lei e o compromisso de pagar tributo lanado), no retira do acertamento da dvida o seu carter de ato unilateral do credor, o que impe o afastamento do art. 739-A do CPC. 5.3. Transao. No incontroversa na doutrina a admissibilidade da transao em matria tributria49, nem so convergentes as opinies dos que a aceitam quanto s hipteses em que pode ser celebrada, aos limites a que se sujeita ou

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Exemplos: o ru confessa ter matado a vtima, mas nada pode dizer sobre a pena que se lhe impor; o contribuinte confessa ter vendido o imvel, mas incua a sua afirmao de que se submete a ITBI progressivo, que no se compadece com a jurisprudncia do STF. 47 Op. cit., p. 136. 48 Presuno juris tantum que s se afastar por deciso judicial em sentido contrrio. 49 Admitindo a transao no Direito Tributrio: ONOFRE ALVES BATISTA JNIOR, Transao no Direito Tributrio, Discricionariedade e Interesse Pblico, in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 83, So Paulo: Dialtica, agosto de 2002, p. 121-124; HUGO DE BRITO MACHADO, Curso de Direito Tributrio. 20 ed. So Paulo: Malheiros, 2002, p. 181-182; BERNARDO RIBEIRO DE MORAES, Compndio de direito tributrio. v. II. 3 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2002, p. 57; SACHA CALMON NAVARRO COLHO. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 9 ed. Rio de Janeiro: Forense, 2006, p. 828. Rejeitando a transao no Direito Tributrio: EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM, Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional. Coord. IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 401-404; PAULO DE BARROS CARVALHO, Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. 2 ed. So Paulo: Saraiva, 1999, p. 198-189.

mesmo ao seu conceito, como se verifica da deciso acima transcrita, do TRF da 3 Regio, que qualifica de transao a adeso a parcelamento. De nossa parte, no temos dvida quanto aplicabilidade do instituto ao campo tributrio, concluso a que nos conduzem arts. 156, III, e 171 do CTN50 e a constatao de que ao legislador, a quem dado o mais (conceder remisso ou determinar a restituio de tributo devidamente pago, p. ex.), no seria vedado o menos (autorizar autoridade administrativa a renncia a uma parcela do crdito de que se considera credora, no bojo de negociao na qual tambm o Fisco obtenha vantagens). Antes de prosseguir na anlise, impende retornar brevemente disciplina da transao no Direito Civil para levando em conta a advertncia do art. 109 do CTN51 verificar se e em que medida o legislador tributrio lhe alterou as feies originais. Desde a vigncia do Cdigo Civil anterior, a doutrina apontava a natureza contratual da transao, que restou positivada no novo estatuto (arts. 840 e ss.)52.
Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: (...) III a transao. Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso. Parece evidente que o legislador quis grafar terminao em vez de determinao. Em sentido contrrio a opinio de FBIO BRUM GOLDSCHMIDT (Arbitragem e Transao Tributria Verificao e Compatibilidade, in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 48, So Paulo: Dialtica, setembro de 1999, p. 58-59), cujos argumentos contudo no nos convencem, tendo em vista que na transao extintiva do litgio, nica admitida pelo CTN, este j vem determinado pelo lanamento e pela impugnao que lhe tenha oposto o sujeito passivo. 51 Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos respectivos efeitos tributrios. 52 Art. 840. lcito aos interessados prevenirem ou terminarem o litgio mediante concesses mtuas. Art. 841. S quanto a direitos patrimoniais de carter privado se permite a transao. Art. 842. A transao far-se- por escritura pblica, nas obrigaes em que a lei o exige, ou por instrumento particular, nas em que ela o admite; se recair sobre direitos contestados em juzo, ser feita por escritura pblica, ou por termo nos autos, assinado pelos transigentes e homologado pelo juiz. Art. 843. A transao interpreta-se restritivamente, e por ela no se transmitem, apenas se declaram ou reconhecem direitos. Art. 844. A transao no aproveita, nem prejudica seno aos que nela intervierem, ainda que diga respeito a coisa indivisvel. 1. Se for concluda entre o credor e o devedor, desobrigar o fiador. 2. Se entre um dos credores solidrios e o devedor, extingue a obrigao deste para com os outros credores. 3. Se entre um dos devedores solidrios e seu credor, extingue a dvida em relao aos codevedores. Art. 845. Dada a evico da coisa renunciada por um dos transigentes, ou por ele transferida outra parte, no revive a obrigao extinta pela transao; mas ao evicto cabe o direito de reclamar perdas e danos.
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Na definio de SLVIO RODRIGUES, a transao o negcio jurdico bilateral pelo qual as partes previnem ou extinguem relaes jurdicas duvidosas ou litigiosas, por meio de concesses recprocas, ou ainda em troca de determinadas vantagens pecunirias53. Certo que, para extinguir as obrigaes anteriores, as partes podem, pelas concesses feitas no contrato de transao, constituir outras. Nesse sentido, ORLANDO GOMES identifica que indevido ter a transao apenas como contrato extintivo de obrigaes, embora reconhea ser essa a sua funo principal: Admite-se modernamente que tambm tm natureza contratual os negcios jurdicos bilaterais modificativos ou extintivos de obrigaes. Embora a transao no se confunda com o distrato, que acordo puramente extintivo de obrigaes contratuais tomadas na sua totalidade, visa a pr termo a relaes jurdicas. Nem por isso deixa de ser contrato. Ademais, reconhece-se hoje que a transao no simplesmente negcio declaratrio para dirimir controvrsia. Sendo de sua essncia a reciprocidade de concesses, possui carter constitutivo, por inevitvel a modificao a que tais concesses conduzem. Pela transao, podem criar-se relaes jurdicas, eficcia que no teria se fora o negcio simplesmente declaratrio.54 Vejam-se agora, para efeito de cotejo, as notas caractersticas da transao tributria, segundo o j transcrito art. 171 do CTN: a) necessidade de lei autorizativa, que pode ser genrica ou especfica para cada tributo ou mesmo para cada tese controvertida entre os contribuintes e o Fisco (ICMS sobre semi-elaborados, crdito-prmio de IPI, etc.). Tm-se aqui as primeiras diferenas face transao comum, que s tem lugar quanto a direitos patrimoniais de carter privado (disponveis)
Pargrafo nico. Se um dos transigentes adquirir, depois da transao, novo direito sobre a coisa renunciada ou transferida, a transao feita no o inibir de exerc-lo. Art. 846. A transao concernente a obrigaes resultantes de delito no extingue a ao penal pblica. Art. 847. admissvel, na transao, a pena convencional. Art. 848. Sendo nula qualquer das clusulas da transao, nula ser esta. Pargrafo nico. Quando a transao versar sobre diversos direitos contestados, independentes entre si, o fato de no prevalecer em relao a um no prejudicar os demais. Art. 849. A transao s se anula por dolo, coao, ou erro essencial quanto pessoa ou coisa controversa. Pargrafo nico. A transao no se anula por erro de direito a respeito das questes que foram objeto de controvrsia entre as partes. Art. 850. nula a transao a respeito do litgio decidido por sentena passada em julgado, se dela no tinha cincia algum dos transatores, ou quando, por ttulo ulteriormente descoberto, se verificar que nenhum deles tinha direito sobre o objeto da transao. 53 Direito Civil: dos Contratos e das Declaraes Unilaterais de Vontade. v. 3. 29 ed. So Paulo: Saraiva, 2003, p. 367. 54 Contratos. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 440.

e que, bem por isso, se satisfaz com a previso do Cdigo Civil. A indisponibilidade do crdito tributrio para o administrador submete a validade da transao autorizao do legislador da ordem parcial competente para a instituio do tributo em causa, cuja falta no suprida pelas disposies do Cdigo Civil ou mesmo do Cdigo Tributrio Nacional. b) existncia de concesses mtuas entre os sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria (a natureza contratual da transao a que alude a doutrina civilista). Trata-se de elemento central da definio do instituto, que para ns o estrema do parcelamento ou da moratria, ainda que combinados com anistia ou remisso (totais ou parciais). Os primeiros so causas de extino da exigibilidade do crdito tributrio. As ltimas, causas extintivas do crdito tributrio diversas da transao55. Se certo que esses benefcios, quando outorgados na modalidade individual56, podem pressupor concesso do sujeito passivo que abre mo de discutir a dvida e se dispe a pag-la de forma parcelada ou parcial tambm exato que nenhuma concesso impem ou facultam ao sujeito ativo da obrigao tributria (expresso utilizada pelo art. 171 do CTN), cuja atuao em tudo vinculada: deve deferir o favor a quem preencher os requisitos legais e neg-lo a quem no os atender, ficando o seu ato em ambos os casos sujeito ao controle interno da Administrao57 e reviso do Poder Judicirio. Do lado do Estado, concesso (no sentido amplo de renncia parcial a direito) h somente por parte do ente tributante, nunca do titular da capacidade tributria ativa, o que retira a tais institutos o carter negocial prprio da transao. c) terminao do litgio. Tanto quanto na alnea a supra, verifica-se aqui uma diferena entre a transao privada que pode ter natureza preventiva ou extintiva do litgio e a transao tributria, que somente se admite para este ltimo fim. Mesmo no nos cabendo perquirir as razes do legislador, temos que a restrio visou a atender a um imperativo de transparncia. Com efeito, mais fcil controlar a legitimidade de uma transao fiscal, a sua adequao ao interesse pblico, quando se conhecem de sada as razes (fundadas ou no) e os valores da pretenso do Estado.

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A remisso est prevista nos arts. 156, IV, e 172 do CTN. A enumerao da anistia entre as supostas causas de excluso do crdito tributrio (CTN, arts. 175, II, e 180 a 182) parece-nos claramente arbitrria. Primeiro por no atinarmos com o que tal expresso designe (a iseno, tambm referida sob este epteto, hiptese de no-ocorrncia do fato gerador e, portanto, de no-nascimento do crdito tributrio). Segundo porque, assim como a remisso, o que a anistia faz extinguir uma poro do crdito tributrio (aquela, o principal; esta, as sanes, que tambm o integram, na conformidade dos arts. 139 e 113, 1 e 3, do CTN), que pode inclusive corresponder a todo o seu valor, pois so freqentes os crditos tributrios compostos apenas de multas. 56 CTN, arts. 152, II; 155-A, 2; 172 e 182. 57 CTN, arts. 155; 155-A, 2; 172, pargrafo nico; e 182, pargrafo nico.

H quem sustente que litgio somente existe aps a propositura de ao judicial, concluindo pela impossibilidade de transao antes de tal marco58. O entendimento parece-nos equivocado, por basear-se em confuso de litgio com lide, esta sim definida como pretenso resistida em juzo, consistente no mrito da demanda a ser solucionada pelo juiz. Litgio tem para ns acepo mais ampla, dedutvel do art. 5, LV da Constituio, que se refere a litigantes e faz expressa meno a processo administrativo ou judicial. Comentando o dispositivo, registra LCIA VALLE FIGUEIREDO59 que litigncia a existncia de interesses contrapostos acerca de uma deciso jurdica a ser tomada, no mbito administrativo ou judicial, que repercuta no campo dos interesses individuais de uma ou mais pessoas. Aderimos, pois, primeira hiptese aventada por HUGO DE BRITO MACHADO, no sentido de que, para haver litgio, basta que tenha sido impugnado, pelo sujeito passivo da obrigao tributria, um auto de infrao contra o mesmo lavrado. necessrio pelo menos que se tenha estabelecido uma pendncia, dando lugar a instaurao de um procedimento administrativo a ser julgado pelo rgo administrativo competente60. d) a extino do crdito tributrio. Como no Direito privado, o contrato de transao fiscal importa sempre extino do crdito preexistente (aqui, crdito tributrio). Tanto assim que o instituto est referido no art. 156, III, do CTN. Isso o que registrou o STJ no j referido REsp. n 514.351/PR, ao afirmar que a autocomposio bilateral ou transao forma de extino do crdito tributrio, consoante determina o art.156, III, do CTN, implicando o trmino do direito da Fazenda Pblica de cobrar a obrigao tributria. Assim, se dentre as clusulas contratuais houver uma (e normalmente h) que imponha ao sujeito passivo o pagamento de algum valor, este ter natureza convencional, e no mais tributria, atendendo ao art. 585, II, do CPC61 e, portanto, ensejando a aplicao de seu art. 739-A.
Esse, por exemplo, o entendimento de EDUARDO MARCIAL FERREIRA JARDIM: De feito, no Direito Tributrio, no h falar-se em dvida ou controvrsia, pois o enunciado do art. 171 de clareza lapidar quando alude circunstncia de que a lei pode facultar aos sujeitos do liame jurdico celebrar transao que importe em trmino de litgio. bem de ver, que somente h litgio em processo contencioso, onde haja formao de juzo para a discusso da causa. O pargrafo nico do art. 171 volve o trao protectivo que encerra a transao, pois dispe que a lei indicar a autoridade competente para placit-la em cada caso. Certamente, a autoridade haver de ser judiciria e no administrativa, sobre fundamento de o artigo referir-se a litgio, entidade do universo judicirio. (Extino do crdito tributrio - compensao, transao e remisso arts. 170 a 172 do Cdigo Tributrio Nacional. Revista de Direito Tributrio n 6. So Paulo: Malheiros, 1987, p. 164) 59 Estado de Direito e Devido Processo Legal, in Revista Trimestral de Direito Pblico n 15, 1996, p. 35-44. 60 A transao no Direito Tributrio, in Revista Dialtica de Direito Tributrio n 75, So Paulo: Dialtica, dezembro de 2001, p. 63. 61 Art. 585. So ttulos executivos extrajudiciais: (...) II a escritura pblica ou outro documento pblico assinado pelo devedor; o documento particular assinado pelo devedor e por duas testemunhas; o instrumento de transao referendado pelo Ministrio Pblico, pela Defensoria Pblica ou pelos advogados dos transatores.
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6. A proteo constitucional do contribuinte. A supresso do efeito suspensivo dos embargos execuo fiscal violenta o direito de propriedade, o due process of law, o contraditrio e a ampla defesa (CF, art. 5, XII, LIV e LV). Com efeito, inadmissvel que o sujeito passivo seja imediatamente privado de seus bens em razo de suposta dvida que no reconheceu e que nem foi declarada pelo Estado-juiz em processo contraditrio e regular. Sobre o devido processo legal, veja-se a advertncia de CELSO RIBEIRO BASTOS62: O processo, no mundo moderno, manifestao de um direito da pessoa humana. Por esta razo, as Constituies se interessam por disciplin-lo, a fim de impedir que leis mal elaboradas possam levar sua desnaturao, com o conseqente prejuzo dos direitos subjetivos que deve amparar. O grande processualista Couture fala mesmo em uma tutela constitucional do processo e que tem o seguinte contedo: 1 a existncia de um processo contemplado na prpria Constituio. Em seguida, a lei deve instituir este processo, ficando-lhe vedada qualquer forma que torne ilusria a garantia materializada na Constituio. Qualquer lei que burle este propsito inconstitucional. Finalmente devem ter existir meios efetivos de controle da constitucionalidade das leis a fim de anular estas tentativas de desnaturao (Fundamentos del derecho procesal civil, p. 148). Versando a aplicabilidade do princpio expropriao de bens pelo Estado (o caso era de desapropriao, mas as razes se aplicam perfeitamente execuo fiscal), aduz o STF: Sabemos todos que, por mais relevantes que sejam os fundamentos da ao expropriatrio do Estado, este no pode e tambm no deve desrespeitar a clusula do due process of law que condiciona qualquer atividade estatal tendente a afetar a propriedade privada. A Constituio da Repblica, bem por isso, aps estender propriedade a clusula da garantia necessria sua proteo jurdica (art. 5, XXII), proclama que ningum ser privado da liberdade ou de seus bens sem o devido processo legal (art. 5, LIV). Da a advertncia do magistrio doutrinrio no sentido de que a destituio dominial de qualquer bem no prescinde enquanto medida de extrema gravidade que da necessidade da estrita observncia, pelo Poder Pblico, das garantias inerentes ao due processo of law (CELSO RIBEIRO BASTOS, Comentrios Constituio do Brasil, vol. 2/263-264, 1989, Saraiva). (Pleno, MS n 23.032, Rel. Min. CELSO DE MELLO, DJ de 09.02.2007)
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Comentrios Constituio do Brasil: promulgada em 5 de outubro de 1988. 2 v. So Paulo: Saraiva, 1988-1989, p. 260-261.

Uma das componentes centrais do due process of law justamente a garantia plena de um julgamento imparcial, justo, regular e independente (fair trial) (STF, Pleno, Ext. n 811/PU, Rel. Min. CELSO DE MELLO, DJ 28.02.2003 p. 9) Ora, no processo tributrio administrativo o Poder Executivo a um tempo parte e julgador63. Apesar de em princpio obrigado imparcialidade, no deixa o rgo julgador de ter interesse na manuteno do crdito tributrio (o que se revela, nas instncias de composio paritria, pela prevalncia da posio do Fisco em caso de empate). Imparcialidade total, garantida por vitaliciedade, inamovibilidade, irredutibilidade de subsdios e dedicao exclusiva (CF, art. 95, I a III e pargrafo nico), verifica-se apenas no Poder Judicirio. Diante disso e relembrando a falta de consentimento do sujeito passivo para com a dvida tributria (particularidade que legitima o art. 739-A do CPC relativamente aos demais ttulos extrajudiciais) a realizao dos atos expropriatrios h de esperar a anlise judicial de seus embargos e das provas que neles venha a produzir, sendo antes disso precipitada e inconstitucional. 7. CONCLUSO. Em concluso, pensamos que o art. 739-A do CPC representa um verdadeiro avano na execuo dos ttulos extrajudiciais ordinrios, formados com a participao do devedor, mas que exatamente por falta de consentimento do sujeito passivo na constituio da dvida no se aplica execuo dos crditos tributrios, ainda que escriturados e no-pagos ou confessados para fim de parcelamento, ressalvando-se apenas a realizao de transao entre o Fisco e o sujeito passivo, como tal entendido o acordo de vontades que extinga a obrigao original (tributria) e a substitua por outra (no-tributria) livremente formatada pelas partes. Pensamos, mais, que a supresso do efeito suspensivo ordinrio dos embargos execuo fiscal seria invlida ainda que determinada por texto expresso de lei, por contrariar o sistema do CTN e os princpios constitucionais da propriedade privada, do devido processo legal, do contraditrio e da ampla defesa.

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CAMPOS, op. cit., p. 84