Crédito Tributário

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO
CRDITO TRIBUTRIO
Sumrio: 1. Introduo 2. Hipteses/modalidades constituio de
3. Lanamento tributrio 3.1. Definio e competncia 3.5. Arbitramento da BC 3.6. Taxa de cmbio aplicvel ao lanamento 3.7. Alterao do lanamento regularmente notificado 3.8. Erro de fato e erro de direito 3.9. Modalidades de lanamento 3.9.1. Lanamento por declarao/misto (art. 147 do CTN) 3.9.2. Lanamento por homologao 3.9.3. Lanamento de ofcio ou direto (art. 149) 3.10. Decadncia 4. Hipteses de constituio do crdito tributrio pelo sujeito passivo 4.1. Declarao, nos tributos por homologao 4.2. Depsito judicial 5. Hipteses de modificao do crdito tributrio 5.1. Suspenso de exigibilidade (art. 151 do CTN) 5.1.1. Efeitos da suspenso da exigibilidade 5.1.2. Hipteses especficas de suspenso da exigibilidade 5.2. Excluso do crdito tributrio (art. 175, CTN) 5.2.1. Aspectos gerais 5.2.2. Iseno 5.2.3. Anistia 5.3. Extino do crdito tributrio 5.3.1. Pagamento (I)
1
5.3.2. Compensao (art. 156, II, CTN) 5.3.3. Transao (art. 156, III) 5.3.4. Remisso (art. 156, IV) 5.3.5. Homologao do pagamento nos tributos lanados por homologao (art. 156, VII) 5.3.6. A consignao em pagamento (art. 156, VIII) 5.3.7. Deciso administrativa irreformvel 5.3.8. Deciso judicial passada em julgado 5.3.9. Dao em pagamento de bens imveis (art. 156, XI) 5.4. Prescrio 5.4.1. Interrupo do prazo prescricional 5.4.2. Suspenso do prazo prescricional 5.4.3. Prescrio para contribuintes 6. Garantias e privilgios do crdito tributrio 6.1. Diferenciaes 6.2. Garantias 6.3. Privilgios
1. Introduo Art. 139. O crdito tributrio decorre da obrigao principal e tem a mesma natureza desta. Art. 140. As circunstncias que modificam o crdito tributrio, sua extenso ou seus efeitos, ou as garantias ou os privilgios a ele atribudos, ou que excluem sua exigibilidade no afetam a obrigao tributria que lhe deu origem. Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. J vimos que obrigao tributria consiste em um dever jurdico. A todo dever corresponde um direito, direito este do sujeito ativo, representado pelo crdito tributrio. Logo, o crdito tributrio a contrapartida (dever relativo) da obrigao tributria.
2
O crdito tributrio, constitudo, o que
direito em
do
sujeito
ativo, precisa ser ser formalizado,
significa,
primeiro
lugar,
instrumentalizado em linguagem. Esta linguagem ter a funo de:

Declarar a ocorrncia do fato gerador e (natureza declaratria
quanto obrigao)
Constituir a relao jurdica tributria (identificando-se o sujeito
passivo, sujeito ativo e o valor devido) A partir da constituio do crdito (1 momento), podemos ter a cobrana do tributo (2 momento), que pode ser administrativa ou judicial. Essa exigncia reflete o direito do sujeito ativo de exigir o tributo, mas preciso dizer que esse direito , a bem da verdade, um PODERDEVER, vez que a administrao no pode se eximir da cobrana do tributo, trata-se de uma obrigao. Isso decorre do fato dos tributos constiturem a principal fonte de receita do Estado para garantir os servios pblicos prestados sociedade.
2. Hipteses/modalidades de constituio As linguagens que visam constituir o crdito tributrio declaram a ocorrncia do fato gerador e constituem o crdito tributrio (a doutrina mais moderna fala em constituio da relao jurdica tributria), ligando o trip constitudo pelo dever do sujeito passivo, direito do sujeito ativo e objeto tributrio. Quais so as linguagens que constituem o crdito tributrio? So duas as possibilidades de constituio do crdito tributrio:
a) Pela
administrao
tributria
Nesses
casos,
estamos,
necessariamente, diante da figura do lanamento.

b) Pelo sujeito passivo As formas de constituio do crdito pelo
sujeito passivo so resultado de uma construo do STJ. Segundo o STJ, so 2 casos de constituio do crdito pelo sujeito passivo: o Declarao
3
o Depsito judicial Lanamento, declarao e depsito judicial so modalidades de
constituio do crdito tributrio.
3. Lanamento tributrio 3.1. Definio e competncia Dentro dos aspectos gerais do lanamento, destaca-se o art. 142 do CTN, que traz uma definio. Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. So caractersticas formais do lanamento: O lanamento se classifica como uma atividade privativa da administrao.
Essa uma atividade vinculada (o agente deve observar a lei). atividade obrigatria. O sujeito ativo tem no s o direito de
exigir o tributo como tambm o dever de exigir o tributo poderdever de exigir o tributo. Dispe o art. 142/CTN que lanamento ato privativo da autoridade administrativa. A questo que se pe saber se essa caracterstica afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crdito tributrio. VEJA: o que privativo da autoridade administrativa o lanamento, mas no a constituio do crdito tributrio. Ou seja: esse carter privativo no afasta a possibilidade de o sujeito passivo constituir o crdito por outras formas.
4
Sendo o lanamento ato privativo (na verdade, exclusivo) da autoridade administrativa, no poder um juiz lanar, e tampouco corrigir lanamento realizado pela autoridade competente. Reconhecendo algum vcio, dever proclamar-lhe a nulidade, cabendo autoridade administrativa competente, se for o caso, novamente constituir o crdito tributrio. So elementos materiais do lanamento: Um caso. Esse um dos fundamentos que justifica o entendimento do STF segundo o qual no se pode propor ao penal por crime de sonegao fiscal antes da concluso do procedimento de lanamento, pois o juiz no tem competncia para decidir acerca da existncia ou no do crdito que se alega sonegado. Questo tormentosa refere-se competncia atribuda pelo art. 114 da CF para que a Justia do Trabalho promova a execuo, de ofcio, das contribuies sociais previstas no art. 195, I, a, e II, e seus acrscimos legais, decorrentes das sentenas que proferir. Nesses casos, teramos uma exceo regra do lanamento como ato privativo da autoridade administrativa? Entende, RICARDO ALEXANDRE, que no, na medida em que a CLT, desde 2007, passou a prev que elaborada a conta pela parte ou pelos rgos auxiliares da Justia do Trabalho, o juiz proceder intimao da Unio para manifestao, no prazo de 10 (dez) dias, sob pena de precluso. Assim, concluir-se-ia que a situao ora estudada configura uma peculiar sistemtica de lanamento por homologao que conta com a fundamental participao da autoridade judiciria no procedimento. Consta do art. 142 que a competncia para constituir o crdito tributrio da autoridade administrativa. O Cdigo no define qual autoridade administrativa possui tal poder legal, deixando para a lei de cada ente poltico a incumbncia de faz-lo. procedimento administrativo que tem por objetivo
identificar FG, BC, alquota e SP e aplicar penalidade, se for o
Na esfera federal, a Lei 10.593/02 atribui, em carter privativo, aos ocupantes de cargo de Auditor-Fiscal da RFB. Seria, em verdade, uma competncia exclusiva, vez que avocao. indelegvel e insuscetvel de
3.2. Natureza jurdica: Procedimento x Ato administrativo Pergunta-se: lanamento ato ou procedimento administrativo? OS DOIS. A discusso refere-se a classificar o lanamento como processo ou produto.
Lanamento como procedimento De acordo com a literalidade
do art. 142/CTN, o lanamento seria, apenas, um procedimento tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador e apurar o valor do tributo devido.
Lanamento como produto desse procedimento (ato) Em
alguns casos, o lanamento tributrio precedido de um procedimento de fiscalizao. Como resultado dessa fiscalizao, teremos o lanamento tributrio (isoladamente considerado, o lanamento ato administrativo).
DE
Para
doutrina
(mais
especificamente PAULO
BARROS CARVALHO), o lanamento no s o
procedimento, mas tambm o produto deste procedimento. Portanto, a despeito do que dispe o CTN, do ponto de vista terico, lanamento tanto ato quanto procedimento administrativo (tanto produto quanto processo). Segundo RICARDO ALEXANDRE, a maioria da doutrina entende que o lanamento um ato administrativo, porque os atos que o precedem devem ser considerados como um conjunto de providncia preparatrias para a produo de um nico ato, o lanamento final.
DECLARATRIO
CONSTITUTIVO o lanamento teria natureza declaratria ou
Pergunta-se,
constitutiva? RICARDO ALEXANDRE sustenta que o legislador brasileiro optou por atribuir ao lanamento natureza jurdica mista, sendo constitutivo do crdito tributrio e declaratrio da obrigao tributria. Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa CONSTITUIR o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a VERIFICAR A OCORRNCIA do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicao da penalidade cabvel. [Ora, ao verificar formalmente que o FG ocorreu, a autoridade fiscal declara e no constitui a obrigao tributria]
Hiptese de Incidncia + Fato Gerador = Obrigao Tributria + Lanamento Tributrio Podemos afirmar, portanto, que o lanamento te efeitos ex tunc, na medida em que ele sempre se refere a evento passado, retroagindo no tempo para constituir crdito decorrente de obrigao surgida em momento pretrito. = Crdito
3.3. Efeitos do lanamento Segundo disposio legal, o lanamento:

a) Verifica a ocorrncia do fato gerador b) Identifica matria tributvel (base de clculo), bem como o c) Valor devido d) Identifica sujeito passivo e) Aplica penalidade (multa/juros)
Como visto, sob um ponto de vista, o lanamento declara a ocorrncia do fato gerador e, sob outro, constitui a relao jurdica tributria. Ao constituir a relao jurdica tributria, identificam-se sujeito passivo, sujeito ativo e valor do tributo. A Administrao faz essa constituio da relao jurdica como um pr-requisito para a cobrana, que, num primeiro momento, ser administrativa. Como o lanamento possibilita a cobrana administrativa (ou seja, a entrada de dinheiro aos cofres pblicos), dispe o pargrafo nico do art. 142 que o lanamento vinculado e obrigatrio, sob pena de responsabilidade funcional.
a) Vinculado O lanamento vinculado, pois realizado atravs de
ato administrativo vinculado, nos termos da lei (j que implica na retirada de direito do particular).
b) Obrigatrio Alm disso, obrigatrio, porque implica em
receita aos cofres pblicos (e a receita pblica, em regra, indisponvel). Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena de responsabilidade funcional. O dispositivo apenas ratifica algo que j decorre da definio de tributo (art. 3). Assim, como o tributo cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada, e o lanamento o ato que formaliza o valor do crdito, dando-lhe certeza, liquidez e exigibilidade, h de se concluir que a atividade de lanar vinculada.
3.4. Aplicao das leis no tempo (art. 144) A questo : que lei deve ser aplicada no momento do lanamento? Art. 144. O lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada. 1 Aplica-se ao lanamento a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da
8
obrigao, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. 2 O disposto neste artigo no se aplica aos impostos lanados por perodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o fato gerador se considera ocorrido.
a) Regra (caput do art. 144) O caput do art. 144 estabelece a regra: aplica-se ao lanamento a lei vigente poca do fato gerador (inclusive a taxa de cmbio da poca), mesmo que essa lei j tenha sido revogada ou modificada no momento do lanamento. Ex: em 2010, quando da ocorrncia do fato gerador, a lei previa uma alquota de 20% a ser paga e uma multa de 15%. Em 2011, quando do lanamento, essa lei revogada por outra, que aumenta a alquota para 20% e reduz a multa para 15%. Em relao ao imposto, aplica-se a lei vigente a poca do fato gerador. Atente: o valor da alquota jamais retroage, mesmo que a nova alquota seja mais benfica para o sujeito passivo. A lei tem fora impositiva mesmo aps a sua revogao. Trata-se da ultra-atividade da lei tributria. Todavia, a multa aplicada a mais benfica por forma do art. 106, CTN. Veja, pois, que o caput do art. 144 traz a ULTRATIVIDADE da lei tributria (aplicao de uma lei que j tenha sido revogada ou modificada). LEMBRAR: Tributo nunca retroage, ou seja, uma lei material que trate do tributo nunca ir retroagir, seja para prejudicar, seja para beneficiar o contribuinte! Situao diferente a da multa, que segue a regra da aplicao da norma mais benfica (art. 106, II, c). Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito: I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade infrao dos dispositivos interpretados;
9
II - tratando-se de ato no definitivamente julgado: a) quando deixe de defini-lo como infrao; b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo; c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica. FCC: O lanamento possui efeitos ex tunc. CERTO.
b) Exceo O 1 deste dispositivo estabelece uma exceo, dispondo ser aplicvel ao lanamento uma lei posterior ao fato gerador, havendo retroatividade. Isso ocorre nos casos em que esta lei estabelece:
Novos procedimentos de fiscalizao (maiores poderes de
fiscalizao):
so
leis
que
ampliam
os
poderes
de
fiscalizao da administrao.
Outorga
maiores
garantias
ou
privilgios
ao
crdito
tributrio, exceto para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros O 1 trata de normas procedimentais, que podem ser aplicadas de forma imediata e de forma retroativa. Essa norma segue a regra adotada em todo o direito processual. Em relao outorga de maiorias garantias ou privilgios, devemos observar os conceitos iniciais:
a) Garantia: um instrumento de que visam assegurar a efetividade
da execuo fiscal, da cobrana judicial do tributo. Ex: instituto da penhora on-line.

b) Privilgios: de outro lado, quando falamos em privilgios, falamos
em situaes de execuo coletivas de dvidas e a posio do crdito tributrio. Ou seja, quais dbitos pago primeiro e onde se
10
encaixa o crdito tributrio. O exemplo clssico a ser estudado o processo de falncia. Se tivermos uma lei que aumente as garantias ou privilgios dos crditos tributrios, essa lei ser aplicada imediatamente, podendo ser aplicada retroatividade. Exemplo: lei que aumenta a preferncia do crdito tributrio no processo de falncia. Sobre o tema, importa analisar o art. 185 do CTN. Este dispositivo traz uma presuno de fraude, quando o sujeito passivo em dbito para com a Fazenda (com dbito inscrito em dvida ativa) aliena ou onera bens ou rendas. A norma no se aplica se alguns bens tiverem sido reservados pelo devedor, suficientes ao pagamento. Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa.(Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida inscrita. (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) O art. 185 do CTN tem redao conferida pela LC 118/2005. Antes desta lei, a presuno de fraude somente se configurava a partir da execuo fiscal. Logo, a mudana ocorrida em 2005 concedeu maior garantia ao crdito tributrio, j que antecipou o momento de presuno de fraude para a inscrio do crdito como dvida ativa. Em tese, essa norma seria retroativa. No o por expressa disposio legal, j que o legislador limitou sua aplicao aos fatos geradores posteriores vigncia da Lei 118, por opo poltica.
QUEBRA
DE SIGILO BANCRIO
(tema muito importante)
11
Exemplo de novos procedimentos de fiscalizao a possibilidade de quebra de sigilo bancrio pela administrao, ou seja, sem autorizao judicial. Esse tema est em discusso nos Tribunais Superiores (cai muito em procuradorias). Vamos tratar da cronologia da matria:
Lei 4.595/64 Tnhamos uma Lei, em 1965, que dizia, no seu art.
38, que a quebra do sigilo bancrio (e, portanto, o acesso s informaes bancrias) s era possvel diante de autorizao do Poder Judicirio.
Lei 8.021/90 No seu art. 8, essa lei trazia uma hiptese de
quebra de sigilo sem autorizao judicial: quando houvesse uma fiscalizao em curso e incompatibilidade entre a declarao e os fatos
Lei 9.311/96 Essa lei instituiu a CPMF. Se a CPMF tinha por fato
gerador a movimentao financeira realizada pela contribuinte e a Receita cobrava CPMF, ela tinha acesso aos dados das contas bancrias dos contribuintes. Apesar dessa possibilidade de acesso conta do contribuinte, vem o art. 11, 3 dessa lei e preserva o sigilo bancrio, ou seja, apesar do acesso, a Receita fica limitada a usar os dados obtidos apenas para apurar a CPMF.
Lei 10.174/01 (09/01/2001) Essa lei modifica o art. 11, 3 para
possibilitar o cruzamento de dados. Ex: cruzo os dados da CPMF com o imposto de renda.
LC 105/01(10/01/2010)
Essa LC revoga a Lei 4.595/64 e
estabelece duas hipteses de quebra de sigilo bancrio pela administrao:

O art. 5 trata do dever das instituies financeiras de
enviarem
informes
mensais
para
Receita
(controle
federal) acerca da movimentao financeira dos seus clientes. Para as pessoas fsicas os informes sero enviados se ela realizar uma movimentao financeira no valor de, pelo
12
menos R$ 5.000,00, e, para as pessoas jurdicas, o valor de R$ 10.000,00.

O art. 6 trata da possibilidade de quebra de sigilo bancrio no
curso de um procedimento (fiscalizao investigatrio) ou processo a administrativo autoridade (j houve a fiscalizao relevncia e lanamento e o sujeito passivo impugnou o lanamento), devendo demonstrar das informaes. Exige-se no s o processo ou procedimento administrativo como tambm uma justifica plausvel para que a quebra seja realizada. ATENTE: Essa possibilidade do art. 6 no se limita Unio, podendo tambm. Duas questes foram objeto de debates na jurisprudncia: 1 Questo: a Lei Complementar 105/01 constitucional? ARGUMENTOS FAZENDA CONTRIBUINTES ser aplicada no mbito estadual e municipal
SIM, constitucional porque se NO, inconstitucional por ofensa trata de uma para tcnica, realizar um aos artigos 5, X e XII da CF: a direitos de intimidade e instrumento,
capacidade contributiva (art. 145, privacidade1. 1 da CF). O contribuinte deve ser tributado de acordo com a sua manifestao de riqueza. A CF dispe que sempre que possvel os impostos sero graduados segundo a capacidade econmica facultados dos a contribuintes,
administrao tributria identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades

1
econmicas
dos
Sobre isso a Fazenda contra-argumenta que no h identificao da movimentao e dos rendimentos. 13
contribuintes. Para dar efetividade ao referido dispositivo, a LC 105 autoriza que a administrao tenha acesso as informaes financeiras sobre das os instituies
contribuintes. No se pode alegar que as pessoas tm o direito de sonegar. Transferncia do sigilo No h quebra do sigilo bancrio, o que temos, em verdade, mera transferncia do sigilo bancrio. A instituio financeira detm os dados dos seus clientes e ela est obrigada ao sigilo desses dados. A administrao pode ter acesso a esses dados, mas, como tambm est sujeita ao sigilo fiscal, esses dados Temos, permanecero portanto, sigilosos. mera
transferncia do sigilo que est nas mos da instituio financeira para as mos da administrao fazendria.
Em 24 de novembro, o STF tinha decidido que o Fisco poderia quebrar o sigilo bancrio com base na LC 105/01, cassando uma liminar que impedia a receita de acessar os extratos bancrios de uma empresa contribuinte, que, no caso, havia sido enviado por uma instituio bancrio (6X4). No julgamento do mrito dessa ao, o STF alterou seu posicionamento (o Min. Gilmar Mendes mudou de entendimento e o Min Joaquim Barbosa faltou no julgamento), passando a entender que no possvel a quebra
14
do sigilo bancrio sem autorizao judicial. Cuidado: essa deciso no definitiva, pois o julgamento foi de 5X4. A vinda do Ministro Fux para o STF tambm pode gerar a alterao desse entendimento, pois ele favorvel a quebra do sigilo sem autorizao judicial.
2 Questo: possvel que a Administrao requeira a quebra de
sigilo em relao a fato gerador realizado antes da LC 105/01? ARGUMENTOS FAZENDA CONTRIBUINTES
SIM, constitucional porque se NO, inconstitucional por ofensa trata de uma para tcnica, realizar um aos artigos 5, X e XII da CF: a direitos de intimidade e instrumento, 1 da CF). Ademais, a favor da Fazenda Pblica, podemos sustentar que se algum recebeu elevado rendimento e no o declarou, nem pagou o respectivo imposto de renda, pode-se afirmar que houve FG, nasceu a obrigao tributria, mas o tributo no foi pago. A permisso de acesso aos dados protegidos por sigilo bancrio em nada interferiu nos aspectos fiscal que das materiais do tributo devido; apenas possibilitou tomar autoridade do conhecimento a
capacidade contributiva (art. 145, privacidade2.
efetivamente ocorreu, de forma a possibilitar adoo providncias cabveis em cada caso

Sobre isso a Fazenda contra-argumenta que no h identificao da movimentao e dos rendimentos.
2
15
concreto.
A questo j est pacificada no STJ que aplica sim de forma retroativa a lei (1 Turma AgRg no EDcl no EDcl no Ag 1.179.635/SP: traz vrios argumentos importantes para sustentar a quebra do sigilo). AGRAVO REGIMENTAL. TRIBUTRIO. QUEBRA DO SIGILO BANCRIO SEM AUTORIZAO JUDICIAL. CONSTITUIO DE CRDITOS TRIBUTRIOS REFERENTES A FATOS IMPONVEIS ANTERIORES VIGNCIA DA LEI COMPLEMENTAR 105/2001. APLICAO IMEDIATA. ARTIGO 144, 1, DO CTN. EXCEO AO PRINCPIO DA IRRETROATIVIDADE. JULGAMENTO, PELA PRIMEIRA SEO, DO RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVRSIA (RESP 1.134.665/SP). MULTA POR AGRAVO REGIMENTAL MANIFESTAMENTE INFUNDADO. ARTIGO 557, 2, DO CPC. APLICAO. 1. A quebra do sigilo bancrio sem prvia autorizao judicial, para fins de constituio de crdito tributrio no extinto, autorizada pela Lei 8.021/90 e pela Lei Complementar 105/2001, normas procedimentais, cuja aplicao imediata, luz do disposto no artigo 144, 1, do CTN (Precedente da Primeira Seo submetido ao rito do artigo 543-C, do CPC: REsp 1.134.665/SP, Rel. Ministro Luiz Fux, julgado em 25.11.2009, DJe 18.12.2009). 2. O 1, do artigo 38, da Lei 4.595/64 (revogado pela Lei Complementar 105/2001), autorizava a quebra de sigilo bancrio, desde que em virtude de determinao judicial, sendo certo que o acesso s informaes e esclarecimentos, prestados pelo Banco Central ou pelas instituies financeiras, restringir-se-iam s partes legtimas na causa e para os fins nela delineados. 3. A Lei 8.021/90 (que disps sobre a identificao dos contribuintes para fins fiscais), em seu artigo 8, estabeleceu que, iniciado o procedimento fiscal para o lanamento tributrio de ofcio (nos casos em que constatado sinal exterior de riqueza, vale dizer, gastos incompatveis com a renda disponvel do contribuinte), a autoridade fiscal poderia solicitar informaes sobre operaes realizadas pelo contribuinte em instituies financeiras, inclusive extratos de contas bancrias, no
16
se aplicando, nesta hiptese, o disposto no artigo 38, da Lei 4.595/64. 4. O 3, do artigo 11, da Lei 9.311/96, com a redao dada pela Lei 10.174, de 9 de janeiro de 2001, determinou que a Secretaria da Receita Federal era obrigada a resguardar o sigilo das informaes financeiras relativas CPMF, facultando sua utilizao para instaurar procedimento administrativo tendente a verificar a existncia de crdito tributrio relativo a impostos e contribuies e para lanamento, no mbito do procedimento fiscal, do crdito tributrio porventura existente. 5. A Lei Complementar 105, de 10 de janeiro de 2001, revogou o artigo 38, da Lei 4.595/64, e passou a regular o sigilo das operaes de instituies financeiras, preceituando que no constitui violao do dever de sigilo a prestao de informaes, Secretaria da Receita Federal, sobre as operaes financeiras efetuadas pelos usurios dos servios (artigo 1, 3, inciso VI, c/c o artigo 5, caput, da aludida lei complementar, e 1, do Decreto 4.489/2002). 6. As informaes prestadas pelas instituies financeiras (ou equiparadas) restringem-se a informes relacionados com a identificao dos titulares das operaes e os montantes globais mensalmente movimentados, vedada a insero de qualquer elemento que permita identificar a sua origem ou a natureza dos gastos a partir deles efetuados (artigo 5, 2, da Lei Complementar 105/2001). 7. O artigo 6, da lei complementar em tela, determina que: "Art. 6 As autoridades e os agentes fiscais tributrios da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios somente podero examinar documentos, livros e registros de instituies financeiras, inclusive os referentes a contas de depsitos e aplicaes financeiras, quando houver processo administrativo instaurado ou procedimento fiscal em curso e tais exames sejam considerados indispensveis pela autoridade administrativa competente. Pargrafo nico. O resultado dos exames, as informaes e os documentos a que se refere este artigo sero conservados em sigilo, observada a legislao tributria." 8. O lanamento tributrio, em regra, reporta-se data da ocorrncia do fato ensejador da tributao, regendo17
se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente modificada ou revogada (artigo 144, caput, do CTN). 9. O artigo 144, 1, do Codex Tributrio, dispe que se aplica imediatamente ao lanamento tributrio a legislao que, aps a ocorrncia do fato imponvel, tenha institudo novos critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas, ou outorgado ao crdito maiores garantias ou privilgios, exceto, neste ltimo caso, para o efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros. 10. Conseqentemente, as leis tributrias procedimentais ou formais, conducentes constituio do crdito tributrio no alcanado pela decadncia, so aplicveis a fatos pretritos, razo pela qual a Lei 8.021/90 e a Lei Complementar 105/2001, por envergarem essa natureza, legitimam a atuao fiscalizatria/investigativa da Administrao Tributria, ainda que os fatos imponveis a serem apurados lhes sejam anteriores (Precedentes da Primeira Seo: EREsp 806.753/RS, Rel. Ministro Herman Benjamin, julgado em 22.08.2007, DJe 01.09.2008; EREsp 726.778/PR, Rel. Ministro Castro Meira, julgado em 14.02.2007, DJ 05.03.2007; e EREsp 608.053/RS, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, julgado em 09.08.2006, DJ 04.09.2006). 11. A razoabilidade restaria violada com a adoo de tese inversa conducente concluso de que Administrao Tributria, ciente de possvel sonegao fiscal, encontrar-se-ia impedida de apur-la. 12. A Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 facultou Administrao Tributria, nos termos da lei, a criao de instrumentos/mecanismos que lhe possibilitassem identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte, respeitados os direitos individuais, especialmente com o escopo de conferir efetividade aos princpios da pessoalidade e da capacidade contributiva (artigo 145, 1). 13. Destarte, o sigilo bancrio, como cedio, no tem carter absoluto, devendo ceder ao princpio da moralidade aplicvel de forma absoluta s relaes de direito pblico e privado, devendo ser mitigado nas hipteses em que as transaes bancrias so denotadoras de ilicitude, porquanto no pode o cidado, sob o alegado manto de garantias fundamentais, cometer ilcitos. Isto porque, conquanto
18
o sigilo bancrio seja garantido pela Constituio Federal como direito fundamental, no o para preservar a intimidade das pessoas no af de encobrir ilcitos. 14. O suposto direito adquirido de obstar a fiscalizao tributria no subsiste frente ao dever vinculativo de a autoridade fiscal proceder ao lanamento de crdito tributrio no extinto. 15. In casu, a autoridade fiscal pretende utilizar-se de dados da CPMF para apurao de crdito tributrio anterior a janeiro de 2001, tendo sido instaurado procedimento administrativo, razo pela qual no merece reforma o acrdo regional. 16. luz da novel metodologia legal, publicado o acrdo do julgamento do recurso especial, submetido ao regime previsto no artigo 543-C, do CPC, os demais recursos j distribudos, fundados em idntica controvrsia, devero ser julgados pelo relator, nos termos do artigo 557, do CPC (artigo 5, I, da Res. STJ 8/2008). 17. Ademais, a alegao de que "a regra do 1, do artigo 144, do CTN, somente se aplica quando o procedimento de fiscalizao for posterior sua entrada em vigor, o que no ocorre no presente caso", no infirma o entendimento exarado no mbito de recurso especial representativo da controvrsia. 18. O agravo regimental manifestamente infundado ou inadmissvel reclama a aplicao da multa entre 1% (um por cento) e 10% (dez por cento) do valor corrigido da causa, prevista no 2, do artigo 557, do CPC, ficando a interposio de qualquer outro recurso condicionada ao depsito do respectivo valor. 19. Deveras, "se no agravo regimental a parte insiste apenas na tese de mrito j consolidada no julgamento submetido sistemtica do art. 543-C do CPC, certo que o recurso no lhe trar nenhum proveito do ponto de vista prtico, pois, em tal hiptese, j se sabe previamente a soluo que ser dada ao caso pelo colegiado", revelando-se manifestamente infundado o agravo, passvel da incidncia da sano prevista no artigo 557, 2, do CPC (Questo de Ordem no AgRg no REsp 1.025.220/RS, Rel. Ministra Eliana Calmon, Primeira Seo, julgada em 25.03.2009). 20. Agravo regimental desprovido, condenando-se a agravante ao pagamento de 1% (um por cento) a ttulo
19
de multa pela interposio de recurso manifestamente infundado (artigo 557, 2, do CPC). No STF, j foi reconhecida a repercusso geral da matria.
c) Art. 144, 2, CTN Essa norma determina que o disposto no art. 144 no se aplica aos impostos lanamentos por perodos certos de tempo, desde que a respectiva lei fixe expressamente a data em que o FG se reputa ocorrido. Tal norma refere-se a casos como os dos impostos sobre a propriedade, em que o fato tributado se protrai no tempo, sendo necessrio que a lei defina, com preciso, a data em que o FG se considera ocorrido, possibilitando a definio da legislao aplicvel. Ex: o IPTU lanado para todo o ano, logo, lanado por perodo certo de tempo. Se o FG do IPTU a propriedade de bem imvel na zona urbana, o proprietrio realiza o FG gerador do IPTU todos os dias do ano. Assim, a lei estabelece uma fixao jurdica de que o FG realizado no dia 01/jan. Sempre que a lei fixar o FG fictcio, devo considerar, por ocasio do lanamento, a lei vigente na data fixada para o FG, abstraindo-se todos os fatos geradores que ocorrem ao longo do ano. Essa 2 determina, portanto, que, nesses impostos lanados por certo perodo de tempo, o lanamento realizado independentemente do FG do ponto de vista concreto, devendo ser considerado o FG fixado pela legislao. Na realidade, no se trata exatamente de uma exceo, pois se a lei expressamente definiu o momento em que o FG se tem por ocorrido, ser aplicvel no lanamento a legislao em vigor na data dessa ocorrncia.
Resumindo...
A) MULTA caso a obrigao tributria seja relativa penalidade
pecuniria, aplica-se ao lanamento a lei mais favorvel ao infrator, dentre aquelas que tiverem vigncia entre a data do FG e a data do
20
lanamento, ainda que garantindo ao contribuinte o direito de aplicar legislao mais favorvel surgida posteriormente, desde que no haja coisa julgada ou extino do crdito.
B) TRIBUTO Quando se trata de lanamento de tributo, temos que
promover
uma
diferenciao
entre
legislao
substantiva
legislao adjetiva.
Legislao substantiva (regras materiais): So as regras
que definem o FG, a BC, as alquotas, os sujeitos passivos etc. No que tange a tais regras, a autoridade competente deve aplicar, por ocasio do lanamento, a legislao que estava em vigor no momento da ocorrncia do respectivo FG, mesmo que tal legislao j tenha sido modificada ou revogada.
Legislao adjacente (regras formais): So as regras que
disciplinam o agir da autoridade competente durante o procedimento. possuem as Ex: competncia para lanar, os modo etc. de A documentar o incio do procedimento, os poderes que autoridades lanadoras, prazos modificao de norma procedimental no muda a essncia de qualquer obrigao j surgida, mas, to somente, o modo de apurao e justamente por isso que so aplicveis ao lanamento as normas formais que estiverem em vigor na data da realizao do prprio procedimento. Obs: O mesmo vale para a legislao que tenha ampliado os poderes de investigao das autoridades administrativas. Ex: LC 105/2001.
3.5. Arbitramento da BC O art. 148 do CTN trata do chamado arbitramento de base de clculo. Este arbitramento pode ocorrer:
No lanamento por declarao. Ex: imposto de importao. Na
declarao de importao, h a indicao da base de clculo e dos

21
bens; se a Administrao no confiar nessa declarao, poder arbitrar o valor dos bens.
No lanamento por homologao. Neste caso, em atividade de
fiscalizao, a Administrao pode entender que a base de clculo no correta, realizando o seu arbitramento. Em qualquer caso, verificado que no merece f a BC imputada, o arbitramento deve ser acompanhado do direito de defesa da pessoa interessada, que pode se defender administrativamente ou judicialmente. Ou seja: o arbitramento no discricionrio, exigindo processo regular no qual estejam garantidos o contraditrio e a ampla defesa. No se trata de valor arbitrrio, mas valor arbitrado. Art. 148. Quando o clculo do tributo tenha por base, ou tome em considerao, o valor ou o preo de bens, direitos, servios ou atos jurdicos, a autoridade lanadora, mediante processo regular, arbitrar aquele valor ou preo, sempre que sejam omissos ou no meream f as declaraes ou os esclarecimentos prestados, ou os documentos expedidos pelo sujeito passivo ou pelo terceiro legalmente obrigado, ressalvada, em caso de contestao, avaliao contraditria, administrativa ou judicial. No caia na pegadinha: o arbitramento no uma nova hiptese de lanamento, sendo apenas uma tcnica para definir a BC, para que se proceda ao lanamento de ofcio. Alm disso, a simples ausncia de escrita fiscal regular no motivo para que a autoridade fiscal promova o lanamento por arbitramento, uma vez que tal tcnica no possui natureza punitiva (RICARDO ALEXANDRE). O arbitramento de BC no deve ser confundido com o regime de pauta fiscal: Arbitramento de BC BC na substituio tributria Desconsiderao da BC Para garantir uma a fixao arbitrria da eleita pelo sujeito maior eficincia do
22
Regime de pauta fiscal
passivo porque essa BC recolhimento no merece f. ICMS, responsvel recolher
do BC pela ADM. o A no observncia da vai pauta instaura uma
presuno de fraude antecipadamente o contra o sujeito passivo. ICMS-substituiao muito utilizado no tributria de fatos ICMS e representa a geradores futuros fixao de uma BC dos contribuintes mnima para certas substitudos. A mercadorias. base de clculo presumida e feita nos termos da LC 87/96 Nesses casos, a soluo ser o arbitramento da BC mediante regular um e processo Praticada uma fraude, uma BC de
inferior pauta fiscal, h presuno sem processo
mediante a observncia do contraditrio e ampla defesa. legal legal
regular, ampla defesa ou contraditrio.
ilegal (STJ) porque arbitrrio, no leva em conta as particularidades do contribuinte e no d direito de contraditrio ao contribuinte.
De acordo com o STJ, esse regime de pauta fiscal ilegal, de acordo com a smula 431: Smula 431: ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal.
23
Esclarece Ricardo Alexandre que sempre que, na atividade de lanamento, for adotada uma BC que no corresponda comprovadamente ao preciso valor oupreo do bem, direito, servio ou ato jurdico, mas sim a um valor razovel fixado com base em pesquisas, estatsticas ou procedimentos semelhantes, haver arbitramento. Assim acontece com as chamadas pautas fiscais. Atualmente, a expresso pauta fiscal deve ser utilizada com cuidado, j que o STJ entende ser indevida a cobrana de ICMS com base nesse regime. A questo , todavia, meramente terminolgica, pois o que o Tribunal considerou ilegtima foi a utilizao de tabelas com valores fixados prvia e aleatoriamente para a apurao da BC do tributo, de forma a configurar arbitramento fora das hipteses do art. 148 e que sejam encaradas com presuno absoluta de valor. De toda forma, cuidado em concursos (prova objetiva, seguir a literalidade, prova subjetiva, fazer essa ressalva) ESAF: A utilizao de pauta fiscal pela administrao tributria um forma de arbitramento da BC para o pagamento do tributo. VERDADE ESAF: ilegal a cobrana de ICMS com base em valores previstos em pauta fiscal. VERDADE
3.6. Taxa de cmbio aplicvel ao lanamento Art. 143. Salvo disposio de lei em contrrio, quando o valor tributrio esteja expresso em moeda estrangeira, no lanamento far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao. Existem casos em que o valor da base de clculo do tributo originariamente expresso em moeda estrangeira, sendo necessria a converso em moeda nacional. Nestas situaes, dispe o art. 143 do CTN, no lanamento, far-se- sua converso em moeda nacional ao cmbio do dia da ocorrncia do fato gerador da obrigao, sendo irrelevante a data do pagamento ou da celebrao do contrato. Ex: o STJ j firmou entendimento de que nenhuma diferena de ICM pode ser exigida em razo da variao
24
cambial verificada entre a data do desembarao aduaneiro e a da efetiva liquidao do contrato de cmbio, salvo se, desconhecida a taxa cambial, na ocasio da liberao das mercadorias importadas, a cobrana do tributo se deu por estimativa.
3.7. Alterao do lanamento regularmente notificado Aps a realizao do lanamento, a autoridade administrativa precisa comunic-lo oficialmente ao sujeito passivo. Com efeito, com a notificao, o lanamento se presume definitivo, de modo que, em regra, no poder ser alterado. a notificao que confere efeitos ao lanamento. NO
CONFUNDIR:
O lanamento constitui o crdito tributrio e a
notificao confere carter de definitividade a essa constituio. O CTN, no seu art. 145, traz as hipteses excepcionais em que o lanamento regularmente notificado ao sujeito passivo pode ser alterado. So elas: impugnao do sujeito passivo; recurso de ofcio; iniciativa de ofcio da autoridade administrativa. Observe, pois, que a presuno de definitividade de lanamento regularmente notificado no absoluta. Vejamos todas as hipteses com calma: ESAF: Com a lavratura do auto de infrao, considerase constitudo o crdito tributrio. CERTO ESAF: Com a lavratura do auto de infrao, considerase definitivamente constitudo o crdito tributrio. ERRADO.
a) Impugnao do sujeito passivo Caso o sujeito passivo no
concorde com o lanamento realizado pela autoridade fiscal, deve manifestar sua irresignao por meio da impugnao. Conforme aponta a doutrina, o procedimento de lanamento pode ser dividido em duas fases:

Oficiosa: aquela que se encerra com a notificao. Contenciosa: aquela que pode ser instaurada com a impugnao por parte do sujeito passivo. nesta segunda
25
fase que se verifica o contraditrio (diferido). Neste caso, possvel inclusive o agravamento princpio da verdade material.
b) Recurso de ofcio e recurso voluntrio Em matria de
da
exigncia, com
lanamento suplementar, j que deve ser observado o
processo administrativo fiscal, se o sujeito discordou de lanamento realizado, impugnando-o, e a autoridade julgadora do processo concorda parcial ou totalmente com os argumentos, anulando ou alterando o crdito fiscal, o processo necessariamente ser remetido deciso do segunda rgo instncia. de O 1 legislador instncia, aparentemente pode recorrer esqueceu que o prprio sujeito passivo interessado, discordando da julgador voluntariamente ao rgos de 2 grau recurso voluntrio.
c) Iniciativa de ofcio da autoridade administrativa Em razo
do princpio da autotutela, verificado um vcio no ato praticado, tem a Administrao Tributria o poder-dever de corrigi-lo, independentemente de provocao do particular. Ex: impugnao apresentada fora do prazo leva a administrao a perceber um erro cometido no lanamento poder ela corrigi-lo de ofcio.
3.8. Erro de fato e erro de direito Dispe o art. 146 do CTN: Art. 146 - A modificao introduzida, de ofcio ou em conseqncia de deciso administrativa ou judicial, nos critrios jurdicos adotados pela autoridade administrativa no exerccio do lanamento somente pode ser efetivada, em relao a um mesmo sujeito passivo, quanto a fato gerador ocorrido posteriormente sua introduo. So infindveis as controvrsias sobre esse dispositivo. Para o STJ, o legislador tentou evitar a reviso de lanamentos j realizados com base no que se convencionou de erro de direito.
De maneira mais clara: quando o Fisco formaliza o lanamento
adotando um determinado critrio jurdico, este critrio torna-se

26
imutvel com relao ao lanamento j realizado, luz da segurana jurdica (veja que isso se verifica nas normas que deixam margem para mais de uma interpretao razovel). As mudanas nos critrios jurdicos adotados pelo Fisco somente tero efeitos ex nunc, sendo aplicveis a casos futuros. Observe que o art. 149 do CTN, que trata da reviso de ofcio do lanamento, no contempla a hiptese de erro de direito. Neste ponto, importante reavivar que, segundo o pargrafo nico do art. 100 do CTN, a observncia das normas complementares (sempre gerais e abstratas) pelo sujeito passivo, exime-o do pagamento de acrscimos legais, mas no do pagamento do tributo. Dessa forma, a administrao pode alterar o critrio jurdico adotado por considerar o anterior errado e cobrar o tributo eventualmente decido, estando impedida de assim proceder apenas na hiptese de j haver lanamento (sempre individual e concreto).
Em relao ao erro de fato, entendido este como o incorreto
enquadramento das circunstncias objetivas que no dependem de interpretao normativa para sua verificao, o lanamento dever ser necessariamente revisto de ofcio, com observncia do prazo decadencial.
3.9. Modalidades de lanamento So 3 as possveis modalidades de lanamento: homologao, declarao e de ofcio. Essas modalidades se diferenciam, tendo por base o grau de participao do sujeito passivo. Com efeito, no lanamento por homologao, a participao do sujeito passivo intensa; no lanamento de ofcio, no h qualquer auxlio do sujeito passivo; no lanamento por declarao, o sujeito passivo tem participao mdia, atuando junto com a Administrao. O lanamento por declarao tambm conhecido como lanamento misto.
3.9.1. Lanamento por declarao/misto (art. 147 do CTN)

27
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade administrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao. No lanamento por declarao, o sujeito passivo realiza o fato gerador e deve realizar a declarao (obrigao acessria), que contm matria de fato imprescindvel ao lanamento. Realizado o lanamento pela administrao, com base nessa declarao, o sujeito passivo deve pagar o tributo devido. Essa sistemtica est no caput do art. 147 do CTN. Exemplo de tributo lanado por declarao a cobrana da taxa do lixo (as pessoas deveriam declarar a quantidade de lixo produzida mensalmente, informao ftica com base na qual a administrao realiza o lanamento tributrio). Tambm os impostos de importao/exportao so lanados por declarao (com base em informao prestada pelo importador/exportador, o tributo lanado). ATENTE: comum que ITCD e ITBI sejam tambm lanados por declarao, mas os entes tributantes podem prever de forma diversa em razo da autonomia dos entes federados. FCC: Lei estadual que disciplina o IPVA pode atribuir ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento do tributo, sem prvio exame da autoridade administrativa, configurando-se, nesta hiptese, o lanamento por homologao. VERDADE I. Retificao da declarao 1 A retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a reduzir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde, e antes de notificado o lanamento. 2 Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela. O CTN admite a retificao da declarao por iniciativa do prprio declarante, com o objetivo de reduzir ou excluir o tributo, desde que seja feita mediante comprovao do erro em que se funde e, antes de notificado do lanamento (art. 147, 1).
28
A exigncia de comprovao do erro possui 2 utilidades: a) Advertir que nus do contribuinte a prova de que a declarao originalmente formulada continha erro. b) Deixar claro que no possvel ao contribuinte alterar declarao para mudar uma opo que veio a se mostrar desfavorvel. Independentemente de manifestao do declarante, os erros evidentes contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero retificados de ofcio pela autoridade administrativa a que compelir a reviso daquela (art. 147, 2). Essa retificao de ofcio gera uma nova declarao havendo lanamento com base nessa nova declarao. GRAVE: Notificado o lanamento, no mais possvel a
alterao da declarao com o fim de reduzir ou excluir o tributo (para aumentar possvel a alterao), devendo eventuais erros ser objeto de impugnao por parte do sujeito passivo. Registre-se que a regra sobre a possibilidade de alterao da declarao, apesar de prevista expressamente para os tributos sujeitos a lanamento por homologao, aplicada, por analogia, aos tributos sujeito a lanamento por homologao, no obstante algumas peculiaridades.
3.9.2. Lanamento por homologao No lanamento por homologao, ao realizar o fato gerador, o contribuinte tem que fazer o pagamento antecipado sem prvio exame da autoridade administrativa (identificar a base de clculo, aplicar a alquota). Esse pagamento antecipado s extingue o crdito tributrio depois de homologado (art. 156, VII) um pagamento precrio. Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4;
29
Com efeito, a homologao pode ser realizada no prazo de 5 anos a contar da data do fato gerador (e no do pagamento). Esse prazo para a autoridade administrativa verificar se o pagamento foi feito de forma correta. Se ela concordar com o pagamento feito, far a homologao. Contudo, se verifica algum erro no pagamento, ela no homologa e deve cobrar o montante que entende devido. Claro que nada impede que o contribuinte se antecipe e pratique atos tentando adimplir corretamente a obrigao (fazendo pagamentos suplementares, p.ex.). Com relao a essa hiptese, o CTN afirma que tais atos sero considerado na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao (art. 150, 3).
A. Homologao A homologao, ento, decorre da manifestao de concordncia da Administrao com o pagamento antecipado. O lanamento por homologao a hiptese mais comum no ordenamento brasileiro, podendo ocorrer de dois modos:
Homologao tcita Decorre do silncio da Administrao, no
prazo de 5 anos, contados da ocorrncia do fato gerador, salvo se a lei3 no fixar prazo para a homologao (art. 150, 4).
Homologao expressa Na homologao expressa, h uma
manifestao inequvoca e especfica da Administrao quanto correo do pagamento. Esta manifestao deve ser especfica, para identificar o sujeito passivo, fato gerador e a quantia paga. Ex: restituio do imposto de renda. ATENTE: No o pagamento, mas sim a homologao que extingue o crdito tributrio. Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio
3
Entenda-se essa lei como LC e no como LO, vez que estamos diante de prazo decadencial.
30
exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa. 1 O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito, sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento. 2 No influem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, praticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito. 3 Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao. 4 Se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado, considera-se homologado o lanamento e definitivamente extinto o crdito, salvo se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
B. Discordncia da Administrao com a atividade do sujeito passivo Se a Administrao no concorda com o pagamento realizado pelo sujeito passivo (seja pelo no pagamento ou pelo pagamento a menor), naturalmente, no homologar, fazendo a cobrana do valor que falta. Neste ponto, convm saber como essa cobrana ser realizada e em qual prazo ela ser efetivada. As respostas a essas perguntas dependem das formas de lanamento por homologao, da extenso da atividade do sujeito passivo:
I. Lanamento por homologao padro (literalidade do art. 150)4
Nesta situao, ocorrendo o fato gerador, h o dever de pagamento antecipado pelo sujeito passivo, seguido da homologao pela Administrao. No realizado o pagamento antecipado, o tributo ser
4
Tanto o livro de Sabbag quanto o de Ricardo Alexandre apenas tratam desses prazos: art. 150, 4 para declarao com pagamento e art. 173, I para ausncia de declarao ou para os casos de declarao sem pagamento.
31
cobrado, em princpio, na esfera administrativa aps um LANAMENTO DE OFCIO (art. 149, V, CTN) que constitua o crdito tributrio ( hiptese de auto de infrao). O lanamento de ofcio pois feito pela Administrao tendo em vista que o contribuinte no realizou o lanamento por homologao. Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte; Sempre que houver a necessidade de lanamento de ofcio, o PRAZO para que ele ocorra ser, invariavelmente, decadencial (prazo para lanar). Para o STJ, o prazo de 5 anos, mas o termo inicial depende diretamente do pagamento:
a) Sujeito passivo fez pagamento parcial Se o sujeito faz
o pagamento parcial, o prazo aplicvel ser o do art. 150, 4 do CTN (5 anos, contados da data do fato gerador). Para o STJ, este o prazo que a Administrao tem para fiscalizar o pagamento e, dessa fiscalizao, pode resultar ou a homologao ou o lanamento de ofcio.
b) Sujeito passivo simplesmente no pagou Se o sujeito
simplesmente no paga, o prazo decadencial ser o do art. 173, I, CTN prazo mais benfico para a administrao. Para o STJ, o prazo no o do art. 150, 4, pois, quando o sujeito nada paga, a Administrao no tem o que verificar. Logo, o prazo ser de 5 anos, contados do 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Ex: fato gerador em 04/2005, devendo ser pago o tributo em 10.5.2005. No realizado o pagamento no vencimento se, por acaso, um fiscal descobre isso, poder realizar o lanamento naquele momento. Neste exemplo, o lanamento poderia ter sido efetuado no exerccio de 2005, contando-se o prazo de 5 anos a partir do 1 dia do exerccio seguinte (2006), o que faz com que ele se esgote em 1 de janeiro de 2011. Logo, a Administrao deveria lanar at 31.12.2010.
32
Segundo LEANDRO PAULSEN, vencido o prazo para pagamento do tributo sem que o contribuinte cumpra sua obrigao, abre-se ao Fisco, automaticamente, a possibilidade de proceder ao lanamento de ofcio no prazo do art. 173, I. Eventual pagamento intempestivo no altera tal prazo.
c) Ocorrncia de dolo, fraude ou simulao Havendo
dolo, fraude ou homologao, o prazo tambm ser o do art. 173, I do CTN, qual seja, 5 anos a partir do 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado. Neste caso, a homologao independe de ter havido o pagamento.
II. Lanamento por homologao mais sofisticado (atualmente, mais
utilizado na prtica do Direito Tributrio) Cuida-se do lanamento por homologao em que h o dever do sujeito passivo de declarar (ex: IR). O sujeito passivo participa de forma mais sofisticada que extrapola a literalidade do art. 150, CTN. Neste caso, quando o sujeito passivo realiza o fato gerador, surgem duas obrigaes, uma acessria e outra principal. A obrigao acessria consiste no dever de efetuar uma declarao (essa declarao informa a Administrao da ocorrncia do FG, apresentando o valor); a principal, no dever de pagar o tributo. ? O que ocorre se o sujeito passivo no declara ou no paga o tributo? Neste caso, a Administrao obviamente dever fazer a cobrana do valor. Para saber de que forma e com que prazo ela ser feita, convm analisar a declarao. Com efeito, quando a declarao feita corretamente, ela tem por efeito a constituio do crdito tributrio. Ora, se a declarao correta constitui o crdito tributrio, ento, diante dela, est dispensado o lanamento (jurisprudncia do STJ). STJ Smula n 436 (DJe 13/05/2010) A entrega de declarao pelo contribuinte reconhecendo dbito fiscal constitui o crdito tributrio, dispensada qualquer outra providncia por parte do fisco.
33
A smula 436 nega vigncia ao art. 142 do CTN segundo o qual compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio? No. Tanto o lanamento quanto a declarao do sujeito passivo se encaixam no gnero constituio do crdito tributrio. O que privativo da Administrao o lanamento do crdito tributrio e no a sua constituio que pode ser feita pelo sujeito passivo.
VEJA: A constituio do crdito tributrio consiste na declarao do fato gerador e a identificao de todos os elementos da relao jurdica tributria (sujeito ativo, passivo e tributo). Essa constituio pode ser feita pela Administrao (atravs do procedimento de lanamento) ou pelo prprio sujeito passivo (como se observa no lanamento por homologao, quando o sujeito passivo realiza declarao prvia ao pagamento). O que privativo da Administrao no a constituio do crdito tributrio em si, mas sim a sua realizao atravs do lanamento. Vejamos algumas situaes possveis:
a) Declarao
correta
pagamento
insuficiente
ou
inexistente Estando a declarao correta, ela constitui o crdito tributrio, afastado a possibilidade de lanamento e qualquer preocupao com a decadncia. Logo, a Administrao dever buscar o pagamento completo do tributo atravs da execuo fiscal, o que precedido de inscrio na dvida ativa e emisso da CDA. O prazo para a cobrana judicial o prazo prescrio do art. 174, CTN de 5 anos do vencimento do tributo. STJ. REsp 1101032. 3. No caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, com a entrega da declarao por parte do contribuinte, desacompanhada do pagamento, considera-se elidida a necessidade de constituio formal do crdito tributrio, pelo que, desde ento, est a Fazenda autorizada a promover a sua cobrana. Precedentes: REsp 789.443SC, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 11122006
34
e REsp 898.459AL, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ de 6112008. 5. A jurisprudncia firmada nesta Corte reconhece a legalidade da incidncia da taxa Selic para fins tributrios. Precedentes. 6. Recurso especial parcialmente conhecido e no provido. STJ. AgRg no Ag 1070751: 1. Lavrada a declarao de reconhecimento do dbito, via Declarao de Rendimentos, constituindo o crdito tributrio, remanesce ao Fisco o prazo qinqenal para a propositura da ao de exigibilidade da exao reconhecida. 5. Decorrido o prazo de cinco anos da data da declarao, e no havendo qualquer lanamento de ofcio, considera-se que houve aquiescncia tcita do Fisco com relao ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um qinqnio para efetuar lanamento do dbito no declarado, somente conta com cinco anos da data da declarao para cobrar judicialmente o dbito declarado na declarao de rendimentos. 6. Relativamente ao valor declarado, a prpria declarao de dbito efetivada pelo contribuinte constitui o crdito tributrio, prescindindo de ato de lanamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execuo fiscal, tem-se que, nesta hiptese, no h que se falar em decadncia, porquanto j constitudo o crdito, mas to-somente em prescrio para o ajuizamento da ao executiva. 9. A mera prolao do despacho que ordena a citao do executado no produz, por si s, o efeito de interromper a prescrio, impondo-se a interpretao sistemtica do art. 8, 2, da Lei n 6.83080, em combinao com o art. 219, 4, do CPC e com o art. 174 e seu pargrafo nico do CTN.
b) Declarao incorreta + pagamento de acordo com a
declarao ou pagamento inexistente Se a declarao foi realizada de maneira incorreta, no est constitudo o crdito tributrio. Logo, ser realizado o lanamento de ofcio, com base no art. 149, V do CTN, j visto.
35
Neste caso, o prazo existente ser decadencial (prazo para lanar), com base no art. 173, I do CTN (5 anos, contados do 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado). Ainda que tenha havido o pagamento, o prazo decadencial no ser o do art. 150, 4, eis que prevalece a fraude, o dolo ou, em algumas situaes especficas, a simulao (afinal, o sujeito passivo deveria declarar corretamente). O art. 150, 4 s se aplica se o pagamento foi realizado de boa-f.
Resumo do prazo decadencial no lanamento por homologao Lanamento Lanamento por homolo-gao sem dever de declarar (tributo devido) Providncia Prazo
Cobrana Decadncia administrativa e a) Se houve algum lanamento de ofcio pagamento e no h (art. 149, V) fraude: 5 anos do FG b) Se no houve qualquer pagamento ou h fraude: 5 anos do 1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado.
Lanamento por homolo-gao com dever de declarar (tributo devido)
a) Declarao correta: h constituio do crdito tributrio pela prpria declarao (Smula 436, STJ)
a) Prescrio: 5 anos, a contar do vencimento do tributo.
b) Decadncia (art. 173, I), exceto se houver prova da inexistncia de fraude DA CDA EF (art. 150, pargrafo 4, Lembre-se que aqui CTN) no cabe denncia espontnea b) Declarao incorreta ou inexistente: lanamen-to de ofcio
36
Lanamento por homologao sem o dever de pagar: est previsto no art. 150, j que no fala no dever de declarar, fala apenas no dever de pagar antecipadamente o tributo sem o lanamento. A declarao, como obrigao acessria, foi inserida posteriormente na legislao para alguns tributos para se efetivar o controle da administrao. Esse pagamento seria realizado pelo sujeito passivo quando verifica o FG, apura e paga sem apresentar declarao Fazenda. Isso, hoje, muito difcil de se verificar, mas no devemos entender que a declarao seja requisito para o lanamento por homologao. Apesar desse entendimento de que a declarao incorreta no constitui o crdito tributrio, estando submetida a prazo decadencial do art. 173, I (o que no me pareceu coerente), segundo LEANDRO PALSEN, prestada declarao pelo contribuinte no sentido de ser devido determinado tributo no mais se opera a decadencia relativamente ao que foi confessado. (...) Reconhecido o dbito pelo contribuinte, continuar correndo o prazo decadencial para o Fisco realizar o lanamento por montante superior ao declarado. Nesse sentido, o julgado EDclREsp 720.612/PR (DJ 27/03/2006): TRIBUTRIO. TRIBUTOS DECLARADOS EM DCTF. DBITO DECLARADO E NO PAGO. AUTOLANAMENTO. PRVIO PROCESSO ADMINISTRATIVO. DESNECESSIDADE. AO DE EXECUO FISCAL. PRESCRIO. 1. Lavrada a declarao de reconhecimento do dbito, via DCTF, constituindo o crdito tributrio, remanesce ao Fisco o prazo quinquenal para a propositura da ao de exigibilidade da exao reconhecida. 2. Deveras, o fato de a declarao de dbito provir do contribuinte no significa precluso administrativa para o Fisco impugnar o quantum desconhecido. Isto porque impe-se distinguir a possibilidade de execuo imediata pelo reconhecimento da legalidade do crdito com a situao de o Fisco concordar (homologar) a declarao unilateral do particular, prestada. 3. A nica declarao unilateral constitutiva ipso jure do crdito tributrio a do Fisco, por fora do
37
lanamento compulsrio (art. 142 do CTN que assim dispe: "Compete privativamente autoridade administrativa constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria correspondente, determinar a matria tributvel, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo o caso, propor a aplicao da penalidade cabvel". 4. Prestando o contribuinte informao acerca da efetiva existncia do dbito, dispe o Fisco do prazo para realizar o eventual lanamento suplementar, acaso existente saldo, prazo este decadencial, porquanto constitutivo da dvida. 5. Findo este prazo, para o qual a Fazenda dispe de cinco anos, inaugura-se o lapso de prescrio para o ajuizamento do respectivo executivo fiscal, visando a cobrana do montante no declarado e objeto de lanamento suplementar, que tambm obedece ao quinqunio. 6. Assim porque decorrido o prazo de cinco anos da data da declarao, e no havendo qualquer lanamento de ofcio, considera-se que houve aquiescncia tcita do Fisco com relao ao montante declarado pelo contribuinte. Conquanto disponha o Fisco de um quinqunio para efetuar lanamento do dbito no declarado, somente conta com cinco anos da data da declarao para cobrar judicialmente o dbito declarado em DCTF. 7. Relativamente ao valor declarado, a prpria declarao de dbito efetivada pelo contribuinte constitui o crdito tributrio, prescindindo de ato de lanamento. Assim, podendo desde logo ser objeto de execuo fiscal, tem-se que, nesta hiptese, no h que se falar em decadncia, porquanto j constitudo o crdito, mas to-somente em prescrio para o ajuizamento da ao executiva.
C. Entendimento do STJ quanto a decadncia nos tributos lanados por homologao importante dizer que o STJ mudou de posio em relao a este prazo de decadncia.
38
1 POSICIONAMENTO O STJ tinha uma tese segunda a qual esse prazo poderia ser um prazo de at 10 anos: Tese dos 5 + 5, consistente na aplicao cumulativa do art. 173, I e do art. 150, 4:
Se no houve pagamento: A administrao tem o prazo de 5
anos para homologar (art. 150, 4); terminado esse prazo, comea a correr o prazo de 5 anos para lanar de ofcio o tributo devido (art. 173, I do CTN). ATENTE: Se estamos falando em tese de decadncia, temos como pressuposto a exigncia de lanamento. Logo, essa tese no se aplica quando h constituio do crdito pela sujeito passivo. Esta tese foi superada, de modo que no deve haver mais essa aplicao cumulativa. Nesse sentido, STJ, REsp 973.733: APLICAO CUMULATIVA DOS PRAZOS PREVISTOS NOS ARTIGOS 150, 4, e 173, do CTN. IMPOSSIBILIDADE. 1. O prazo decadencial qinqenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio) conta-se do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, nos casos em que a lei no prev o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, inexistindo declarao prvia do dbito [se existisse declarao prvia, o crdito j estaria constitudo, no se falando em decadncia]. 3. O dies a quo do prazo qinqenal da aludida regra decadencial rege-se pelo disposto no artigo 173, I, do CTN, sendo certo que o "primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, ainda que se trate de tributos sujeitos a lanamento por homologao, revelando-se inadmissvel a aplicao cumulativaconcorrente dos prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do Codex
39
Tributrio, ante a configurao de desarrazoado prazo decadencial decenal (Alberto Xavier, "Do Lanamento no Direito Tributrio Brasileiro", 3 ed., Ed. Forense, Rio de Janeiro, 2005, pgs. 91104; Luciano Amaro, "Direito Tributrio Brasileiro", 10 ed., Ed. Saraiva, 2004, pgs. 396400; e Eurico Marcos Diniz de Santi, "Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio", 3 ed., Max Limonad, So Paulo, 2004, pgs. 183199). Sobre esse entendimento, alerta LEANDRO PAULSEN que a regra do art. 150, 4 especial relativamente do art. 173, I, lembrando que a regra especial prefere geral. Assim, o entendimento atual no STJ leva em considerao duas variveis: PAGAMENTO FRAUDE
Se houve pagamento: 5 anos a Fraude: 5 anos a contar do 1 dia contar do FG (art. 150, 4) Se no houve pagamento: 5 anos a contar do 1 dia do exerccio seguinte quele em que I) do exerccio seguinte quele em que poderia ter sido lanado (art. 173, I), independentemente da existncia de pagamento. varivel da fraude supera a
poderia ter sido lanado (art. 173, A
varivel do pagamento.
3.9.3. Lanamento de ofcio ou direto (art. 149) O lanamento de ofcio aquele realizado inteiramente pela Administrao, com base em dados por ela obtidos. Ou seja, todos os atos integrantes do que o CTN denomina procedimento de lanamento so realizados no mbito da administrao. Observe-se que, nos termos do art. 149, caput, duas atividades de ofcio so possveis: REALIZAO do lanamento e REVISO de lanamento anterior.
a) Realizao de lanamento de ofcio Ocorre quando no h
lanamento anterior.
40
b) Reviso de lanamento anterior A reviso do lanamento de
ofcio pressupe lanamento anterior. ATENTE: Em ambos os casos temos a iniciativa da administrao e os dados so coletados pela administrao. O pressuposto desse lanamento a existncia de prazo de decadncia. O art. 149 traz hipteses taxativas tanto para a realizao do lanamento de ofcio quanto para a reviso do lanamento anterior.
I. Reviso de lanamento Deve observar o prazo de decadncia e s cabvel nas hipteses dos incisos I, VIII e IX do art. 149, CTN: I - quando a lei assim o determine
VIII - quando deva ser apreciado fato no conhecido ou no
provado por ocasio do lanamento anterior; Autoriza a reviso do lanamento, desde que observado o prazo de decadncia.
IX - quando se comprove que, no lanamento anterior,
ocorreu fraude ou falta funcional da autoridade que o efetuou, ou omisso, pela mesma autoridade, de ato ou formalidade especial. Em ambos os casos tenho um lanamento que foi realizado e que ser objeto de REVISO, gerando um novo lanamento.
II. Realizao de lanamento de ofcio Vejamos: Art. 149. O lanamento efetuado e revisto de ofcio pela autoridade administrativa nos seguintes casos: I - quando a lei assim o determine
41
O legislador quis se referir aos casos em que o lanamento de determinado tributo feito originalmente de ofcio. So tributos cuja apurao dependa de informaes detidas pela autoridade administrativa. o caso tpico do IPTU e do IPVA, em que, com base em cadastros existentes, a autoridade realiza o lanamento tributrio.
II - quando a declarao no seja prestada, por quem de
direito, no prazo e na forma da legislao tributria; III - quando a pessoa legalmente obrigada, embora tenha prestado declarao nos termos do inciso anterior, deixe de atender, no prazo e na forma da legislao tributria, a pedido de esclarecimento formulado pela autoridade administrativa, recuse-se a prest-lo ou no o preste satisfatoriamente, a juzo daquela autoridade; IV - quando se comprove falsidade, erro ou omisso quanto a qualquer elemento definido na legislao tributria como sendo de declarao obrigatria; Os incisos II a IV trazem hipteses de lanamento ou reviso, com base em uma falha na declarao prestada pelo sujeito passivo lanamento por declarao. Essa declarao aparece tanto no lanamento por declarao quanto no lanamento por homologao, como j visto. Diante desse problema, terei exigncia do tributo por meio do lanamento de ofcio.
V - quando se comprove omisso ou inexatido, por parte da
pessoa legalmente obrigada, no exerccio da atividade a que se refere o artigo seguinte;
42
O inciso V traz a famosa hiptese do lanamento de ofcio, com base no descumprimento do lanamento por homologao, o que tambm ocorre em outros incisos.
VI - quando se comprove ao ou omisso do sujeito
passivo, ou de terceiro legalmente obrigado, que d lugar aplicao de penalidade pecuniria; Este inciso VI ocorre na situao em que h lanamento de ofcio, cujo objetivo cobrar uma penalidade pecuniria em razo da infrao legislao tributria. Imaginando-se um caso em que o sujeito passivo deixa de cumprir obrigao acessria, a administrao ir impor uma multa, que dever ser lanada de ofcio (auto de infrao e imposio de multa). ATENTE: A legislao sobre decadncia e prescrio se aplicam multa porque esta decorre da relao jurdica tributria.
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro
em benefcio daquele, agiu com dolo, fraude ou simulao; EVASO

X
ELISO FISCAL
A evaso fiscal5 representa a prtica de atos ILCITOS visando economia de tributos. Aqui, o FG ocorre, mas o contribuinte esconde do Fisco na nsia de fugir da tributao. Em regra, a conduta evasiva ocorre depois do FG, mas existem excees (ex: emisso de nota fiscal falsa do ICMS antes da sada da mercadoria do estabelecimento) Neste caso, por se tratar de negcio simulado, nos termos do art. 149, VII do CTN, possvel a sua desconsiderao, para que haja a cobrana do tributo devido, mediante lanamento de ofcio. A eliso fiscal, por seu turno, cuida-se da prtica de atos lcitos visando economia de tributos (planejamento tributrio), visto que ningum pode ser obrigado a praticar negcio da maneira mais onerosa. A
5
Evaso de divisas no propriamente um tema de direito tributrio. Neste caso, temos remessas indevidas de recursos para fora do pas.
43
conduta, elisiva, em regra, ocorre antes do FG, mas existem excees, como o caso da escolha do modelo de declarao do IR (completa ou simplificada). Obs: Na classificao de RICARDO ALEXANDRE, nos casos em que so realizados atos que para outros ramos do direito seriam lcitos, mas que, no mbito do direito tributrio, se verificam como condutas simuladas (ou seja, nos casos em que realizado um negcio jurdico com a finalidade de dissimular a ocorrncia do FG, com abuso de formas), estamos diante de uma eluso fiscal (a doutrina tradicional enquadra como eliso fiscal). Para esse autor, foi visando combater esse tipo de conduta que foi criada a norma antieliso.
6
Ex: empresa A tem um imvel no valor de R$1.000.000,00, de interesse da empresa B. Neste caso, a fim de no celebrar contrato de compra e venda, as empresas fazem operao denominada casa e separa. Ou seja: elas se fundem no dia 19.10 e, no dia 20.10, se separam, passando a empresa B a ficar com o imvel no seu ativo. o tributo: I - No incide sobre a transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sobre a transmisso de bens ou direitos decorrente de fuso, incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens imveis ou arrendamento mercantil. MAS
ATENTE:
A CF/88, em seu art.
156, 2, I, prev a imunidade tributria em relao ao ITBI, dispondo que
Mesmo em casos de eliso fiscal, a Administrao poder
desconsiderar esses negcios jurdicos, ainda que lcitos, quando eles no forem usuais7. Indaga-se: como isso pode ser feito? H uma teoria aplicada pela Administrao tributria que se chama
6
O termo eluso fiscal foi trazido para o direito brasileiro pelo autor Heleno Torres e muito utilizada na Itlia (no ponto de vista da administrao tributria, essa classificao no traz muita diferena). Teramos, assim, a eluso com eliso ineficaz. Nas provas, devemos ficar atentos ao termo utilizado pelo edital, mas mais comum a utilizao apenas dos termos eliso e evaso. 7 Isso muito importante para Procuradoria.
44
de teoria do PROPSITO NEGOCIAL, que permite a desconsiderao de fatos elisivos quando eles no forem usuais e, apesar de lcitos, visarem maquiar a ocorrncia de um fato gerador e uma manifestao de capacidade contributiva. Segundo a administrao, em termos gerais, os negcios que no possuem PROPSITO NEGOCIAL devem ser desconsiderados, ainda que ensejem economia lcita de tributos. Confira-se a norma: A teoria do propsito negocial aquela segundo a qual a economia lcita de tributos s aceitvel se houver uma justificativa empresarial para a estrutura adotada, para o planejamento realizado. Assim, se h economia lcita, mas sem justificativa empresarial, a administrao pode desconsiderar o negcio jurdico e tributar da forma mais gravosa. Essa teoria admite duas interpretaes:
a) 1 CORRENTE: Uma eliso sem motivo negocial gera a desconsiderao
dos atos: esse entendimento teria fundamento no art. 116, pargrafo nico do CTN. O mbito de aplicao da norma geral antielisiva estaria nessas situaes em que h planejamento tributrio sem propsito negocial. A empresa faz o planejamento tributrio visando nica e exclusivamente a economia de tributos. No existe nenhuma razo negocial, nenhum motivo extra-tributrio que justifique a operao. Essa empresa, ento, tem como objetivo dissimular o fato gerador, sem uma justificativa empresarial. Abuso de direito: o indivduo tem o direito, mas utiliza esse direito de forma excessiva, abusiva. A LC 104/2001 acresceu ao art. 116 do CTN um pargrafo nico, que traz a NORMA GERAL ANTI-ELISIVA. Esta norma viabiliza a desconsiderao desses negcios jurdicos. O problema dessa norma que, ao prever que devem ser observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria, ela restringe a sua aplicao (trata-se de norma que no auto-aplicvel), tornando-a ineficaz. Art. 116, pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios
45
jurdicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria. Veja que o art. 116 alude dissimulao do fato gerador ou elementos da obrigao tributria. Essa dissimulao consiste na prtica de atos lcitos que reduzam o tributo devido, em razo de alterao no fato gerador e em elementos da obrigao tributria. Ex: profissionais que, sem propsito negocial, constituem pessoa jurdica para transferir bens imveis sem pagar o tributo devido.
a) 2 CORRENTE: Busca-se caracterizar a ao do contribuinte como abuso
de direito. Por conta do abuso de direito, o planejamento, que, a princpio seria uma economia lcita de tributos, ele fica viciado por atos ilcitos. Como caracterizar o abuso de direito? Nos casos em que o contribuinte se organiza unicamente para economizar tributo, ele abusa do seu direito de auto-organizao. Isso significa que os contribuintes tm o direito de se auto-organizar (fazer fuso, incorporao, etc), mas esse direito deve ser exercido tendo-se em vista uma razo negocial, um motivo extra-tributrio. Se ausente o motivo extra-tributrio, ento, haver abuso de direito. O ato que ela lcito, ento, se torna evasivo, podendo ser desconsiderado com base no art. 149, VII, CTN, no precisando recorrer ao art. 116, pargrafo nico do CTN. Na prpria exposio de motivos da lei que incluiu o art. 116, pargrafo nico no CTN constava que a alterao tratava-se de instrumento eficaz para o combate aos procedimentos de planejamento tributrio praticados com abuso de forma e de direito. Havendo essa dissimulao, poder haver a desconsiderao de atos e negcios jurdicos, de acordo com procedimento previsto em lei ordinria (do ponto de vista da esfera federal, essa possibilidade ainda depende de regulamentao). Trata-se, na realidade, de uma influncia da doutrina alem, segundo a qual permitida a interpretao econmica do FG,
46
privilegiando a essncia econmica dos fatos em detrimento das caractersticas meramente formais. Segundo o STJ, a interpretao econmica se impe uma vez que a realidade econmica h de prevalecer sobre a simples forma jurdica. Quem defende a regra invoca os princpios da isonomia e da capacidade contributiva, de forma que seria contrrio ao direito deixar de cobrar um tributo diante de uma situao equivalente quela em que outras pessoas, por adotarem as formas tpicas, sofreram a incidncia tributria.
Embora essa lei ordinria inexista, a Administrao entende que
esses negcios devem ser desconstitudos, desde que no revelem propsito negocial (nos casos em que no existe nenhuma outra razo para aquele negcio, seno a reduo do tributo).
Existe
autorizao
para
que
autoridade
administrativa
desconsidere determinados negcios jurdicos, mas no para que os desconstitua. Assim, o negcio elaborado entre as partes continua eficaz, mas a autoridade o desconsidera, entra na essncia dos fatos, cobra o tributo e a penalidade porventura devida e sai de cena. Em segunda fase de procuradorias (sobretudo AGU e PFN), necessrio estudar o tema pelo livro de MARCO AURLIO GRECO (editora Dialtica), criador dessa tese do propsito negocial.
Pargrafo nico. A reviso do lanamento s pode ser iniciada
enquanto no extinto o direito da Fazenda Pblica. Veja que a reviso do lanamento s possvel se realizada dentro do prazo de decadncia, conforme dispe o pargrafo nico do art. 149.
OBSERVAES
FINAIS:
47
Convm no confundir o lanamento por declarao com o lanamento por homologao sofisticado (em que existe o dever de declarar):
Lanamento por declarao
Lanamento por homologao com obrigao de declarar O pagamento ocorre logo aps a
Entre a declarao e o pagamento, declarao, h o lanamento tributrio. pagamento.
restringindo-se
Administrao a homologar o
Veja que no existe previso de reviso de lanamento de ofcio no caso de erro de direito.
3.10. Decadncia Com a ocorrncia do FG, nasce a obrigao tributria. Com o lanamento, a obrigao tornada lquida e certa, surgindo o crdito tributrio. A decadncia a perda do direito de lanar. Ou seja: a perda, por parte da Administrao, do direito de constituir o crdito tributrio; , portanto, causa de extino do crdito tributrio. O prazo decadencial o prazo para a constituio do crdito tributrio pela Administrao. Obs: No direito tributrio, tanto a prescrio quanto a decadncia so causas extintivas do crdito tributrio. Quanto decadncia h uma impropriedade do CTN, vez que a fluncia do prazo decadencial impede o nascimento do crdito tributrio como pode a decadncia extinguir algo que ainda ela prpria impede que nasa. Seria melhor se a decadncia tivesse sido inserida como forma de excluso do crdito tributrio. No ramo do direito tributrio, o tema decadncia est
diretamente ligado lei complementar. Cada ente federativo deve adotar o mesmo conceito de decadncia, que deve estar previsto em uma
48
norma geral de direito tributrio. Com efeito, o CTN (status de lei complementar) que tem o papel de uniformizar o direito tributrio. Segundo ALBERTO XAVIER, a proibio de dilao do prazo, a livre alvedrio do legislador ordinrio, decorre logicamente da funo garantstica que a lei complementar desempenha em matria de prescrio e decadncia, cuja limitao no tempo corolrio do princpio da segurana jurdica, que um limite constitucional implcito ao poder de tributar. Assim, muitos doutrinadores entendem ser possvel a adoo de prazos decadenciais menores pelas legislaes dos demais entes federados. O CTN estabelece os prazos de decadncia de acordo com o tipo de lanamento que efetuado (de ofcio, por declarao ou por homologao). Vejamos:
I. Lanamento por homologao S h que se falar em decadncia nos tributos lanados por homologao quando no h constituio do crdito tributrio pelo sujeito passivo (ausncia de declarao e declarao incorreta). J vimos que o entendimento atual no STJ leva em considerao duas variveis: PAGAMENTO FRAUDE
Se houve pagamento: 5 anos a Fraude: 5 anos a contar do 1 dia contar do FG (art. 150, 4) Se no houve pagamento: 5 anos a contar do 1 dia do exerccio seguinte quele em que I) do exerccio seguinte quele em que poderia ter sido lanado (art. 173, I), independentemente da existncia de pagamento. varivel da fraude supera a
poderia ter sido lanado (art. 173, A
varivel do pagamento.
Obs: Quando o art. 150, 4 determina se a lei no fixar prazo para a homologao, devemos entender que a lei pode fixar prazo menor de decadncia nos tributos sujeito a lanamento por homologao.
49
Essa condio tem sido exigida, de modo caprichoso, em provas. Portanto, para concursos, devemos memorizar: o prazo s ser o de 5 anos a contar do FG, se a lei no fixar outro prazo para a homologao. FCC: A homologao, no chamado lanamento por homologao, deve ser efetuada expressamente pela autoridade administrativa. Caso no seja feita expressamente pela referida autoridade, ela ocorrer tacitamente, por decurso do prazo, ao final de 5 anos, contadas da data da ocorrncia do FG. INCORRETA
II. Lanamento de ofcio e lanamento por declarao Nos dois casos, a regra da decadncia est prevista no art. 173, I do CTN (5 anos do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ser realizado). Essa a regra geral da decadncia e se justifica no fato de ter o legislador decadncia considerando conferido somente em tal um prazo razovel para que que o Fisco tome se conhecimento da ocorrncia do FG. A linha mestra de tal teoria que a deve atingir aquele dorme, no no situao quem presumidamente tomou
conhecimento do fato que pede uma providncia.
III. Outras regras de decadncia A. Art. 173, II Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extingue-se aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado.
50
O art. 173, II traz uma hiptese de interrupo da decadncia. Essa informao j caiu em diversos concursos e continua caindo: no direito tributrio possvel a interrupo do prazo decadencial. Segundo RICARDO ALEXANDRE, a doutrina diverge acerca da natureza desse prazo. Parte entende que hiptese de interrupo e outra parte entende tratar-se de concesso de novo prazo. A distino no meramente acadmica, pois dela decorrem efeitos prticos. Somente se pode interromper um prazo em curso, no sendo possvel, perante a lgica, interromper a vida de quem j morreu. Caso se admita que o art. 173, II do CTN traz causa de interrupo de decadncia, deve-se entender que o dispositivo somente pode ser aplicado enquanto o prazo no se esvaiu. O raciocnio no encontra guarida no texto legal, uma vez que o Cdigo faz o reincio do prazo depender apenas da anulao por vcio formal de lanamento anteriormente realizado, no estabelecendo prazo para que a regra seja aplicada. Assim, tendo em vista a redao do art. 173, II, parece mais adequada a concluso de que o mesmo estipula prazo decadencial autnomo. Imaginemos um lanamento realizado de ofcio, maculado por um vcio formal. Em virtude desse vcio formal, o sujeito passivo apresentou uma impugnao (dando incio a um processo administrativo). Ao final do processo, a autoridade administrativa decide pela anulao do lanamento. Sendo uma deciso definitiva, a partir dela iniciado um novo prazo para que a Administrao proceda a um novo lanamento. Ou seja: essa deciso zera o prazo, que se inicia novamente. Cuida-se de uma hiptese de interrupo do prazo decadencial, amplamente aceito pela doutrina e jurisprudncia. Segundo LUCIANO AMARO, o dispositivo comete um dislate. De um lado, ele, a um s tempo, introduz, para o arrepio da doutrina, causa de interrupo e suspensao do prazo decadencial (suspenso porque o prazo no flui na pendncia do processo em que se discute a nulidade do lanamento, e a interrupo porque o prazo recomea a correr do incio e
51
no da marca j atingida no momento em que ocorreu o lanamento nulo) (...). Muito cuidado, pois essa causa de interrupo traz os seguintes requisitos:
Vcio formal no lanamento O vcio formal (adjetivo) est
relacionado com a qualificao do sujeito passivo, a descrio do fato gerador, a indicao do fundamento legal, a assinatura do fiscal etc. Em se tratando de vcio material (subjetivo)8, no se aplica o art. 173, II.
Exige-se
deciso
definitiva,
no
sentido
da
anulao
do
lanamento Essa deciso pode ser administrativa ou judicial, j que a lei no faz qualquer restrio.
B. Pargrafo nico do art. 173 Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento. O pargrafo nico do art. 173 do CTN estabelece um outro dies a quo para o prazo de decadncia (antecipao do incio do prazo decadencial): data em que tenha isso iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, do sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento, ou seja, data em que o sujeito passivo notificado do incio da fiscalizao. A medida preparatria a que se refere a norma acima pode ser entendida como o termo de incio de fiscalizao. Imaginemos o seguinte exemplo: em 2004 ocorre o fato gerador de determinado tributo cujo lanamento por declarao e o pagamento deve ser realizado em 05/2004. Com efeito, a decadncia se inicia do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que poderia ser efetuado o lanamento, consumando-se em 1/01/2010. Logo, o lanamento poderia
8
Ex: o FG do tributo no se enquadra com preciso na hiptese legal de incidncia.
52
ocorrer at 31.12.2009. Imaginemos, neste caso, que, em 10/2004 (antes do incio do prazo de decadncia), a receita comea a fiscalizar o fato gerador. Nesta situao, opera-se uma antecipao do incio do prazo de decadncia, que no mais se iniciar em 1/01/2005, mas sim em 10/2004. Vemos, portanto, que h um conflito entre o art. 173, pargrafo nico o o art. 173, I tambm do CTN. Quanto a essa sistemtica, temos duas diferentes interpretaes:
a) Doutrina a notificao de incio da fiscalizao somente termo
inicial da decadncia SE realizada antes do incio do prazo previsto no art. art. 173, I do CTN. Assim, para a doutrina, o pargrafo nico do art. 173, CTN, trata do caso em que a Administrao se antecipa ao incio do prazo de decadncia. Ou seja: ela j adota as medidas preparatrias antes mesmo do incio do prazo decadencial.
b) STJ No REsp 766.050 (1 Sesso), o STJ decidiu que a notificao
de incio da fiscalizao termo inicial da decadncia (art. 173, pargrafo nico) independentemente de ter sido realizada antes ou depois do incio do prazo previsto no art. 173, I. do CTN. Com essa interpretao, o STJ cria uma nova hiptese de interrupo do prazo de decadncia: o incio da fiscalizao aps o incio da decadncia. EURICO DINIZ
DE
SANTI refere a necessidade de o Fisco, dentro do prazo
de 5 anos para a homologao, constatar e formalizar a ocorrncia do ilcito, afastando, com isso, a homologao tcita, e abrindo o ensejo, a partir de ento, contagem do prazo de 5 anos do art. 173, forte em inovadora aplicao do pargrafo nico de tal art. 173, na medida em que a notificao do ilcito implicar o incio de novo prazo. PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTRIO. ISS. ALEGADA NULIDADE DO AUTO DE INFRAO. VALIDADE DA CDA. IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA 53
ISS. INSTITUIO FINANCEIRA. ENQUADRAMENTO DE ATIVIDADE NA LISTA DE SERVIOS ANEXA AO DECRETO-LEI N 406/68. ANALOGIA. IMPOSSIBILIDADE. INTERPRETAO EXTENSIVA. POSSIBILIDADE. HONORRIOS ADVOCATCIOS. FAZENDA PBLICA VENCIDA. FIXAO. OBSERVAO AOS LIMITES DO 3. DO ART. 20 DO CPC. IMPOSSIBILIDADE DE REVISO EM SEDE DE RECURSO ESPECIAL. REDISCUSSO DE MATRIA FTICO-PROBATRIA. SMULA 07 DO STJ. DECADNCIA DO DIREITO DE O FISCO CONSTITUIR O CRDITO TRIBUTRIO. INOCORRNCIA. ARTIGO 173, PARGRAFO NICO, DO CTN. 1. O Imposto sobre Servios regido pelo DL 406/68, cujo fato gerador a prestao de servio constante na lista anexa ao referido diploma legal, por empresa ou profissional autnomo, com ou sem estabelecimento fixo. 2. A lista de servios anexa ao Decreto-lei n. 406/68, para fins de incidncia do ISS sobre servios bancrios, taxativa, admitindo-se, contudo, uma leitura extensiva de cada item, no af de se enquadrar servios idnticos aos expressamente previstos (Precedente do STF: RE 361829/RJ, publicado no DJ de 24.02.2006; Precedentes do STJ: AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de 26.10.2006; e AgRg no Ag 577068/GO, publicado no DJ de 28.08.2006). 3. Entrementes, o exame do enquadramento das atividades desempenhadas pela instituio bancria na Lista de Servios anexa ao Decreto-Lei 406/68 demanda o reexame do contedo ftico probatrio dos autos, insindicvel ante a incidncia da Smula 7/STJ (Precedentes do STJ: AgRg no Ag 770170/SC, publicado no DJ de26.10.2006; e REsp 445137/MG, publicado no DJ de 01.09.2006). 4. Deveras, a verificao do preenchimento dos requisitos em Certido de Dvida Ativa demanda exame de matria ftico-probatria, providncia invivel em sede de Recurso Especial (Smula 07/STJ). 5. Assentando a Corte Estadual que "na Certido de Dvida Ativa consta o nome do devedor, seu endereo, o dbito com seu valor originrio, termo inicial, maneira de calcular juros de mora, com seu fundamento legal (Cdigo Tributrio Municipal, Lei n. 2141/94; 2517/97, 2628/98 e 2807/00) e a descrio de todos os acrscimos" e que "os demais requisitos podem ser observados nos autos de processo administrativo
54
acostados aos autos de execuo em apenso, onde se verificam: a procedncia do dbito (ISSQN), o exerccio correspondente (01/12/1993 a 31/10/1998), data e nmero do Termo de Incio de Ao Fiscal, bem como do Auto de Infrao que originou o dbito", no cabe ao Superior Tribunal de Justia o reexame dessa inferncia. 6. Vencida a Fazenda Pblica, a fixao dos honorrios advocatcios no est adstrita aos limites percentuais de 10% e 20%, podendo ser adotado como base de clculo o valor dado causa ou condenao, nos termos do artigo 20, 4, do CPC (Precedentes: AgRg no AG 623.659/RJ, publicado no DJ de 06.06.2005; e AgRg no REsp 592.430/MG, publicado no DJ de 29.11.2004). 7. A reviso do critrio adotado pela Corte de origem, por eqidade, para a fixao dos honorrios, encontra bice na Smula 07, do STJ, e no entendimento sumulado do Pretrio Excelso: "Salvo limite legal, a fixao de honorrios de advogado, em complemento da condenao, depende das circunstncias da causa, no dando lugar a recurso extraordinrio" (Smula 389/STF). 8. O Cdigo Tributrio Nacional, ao dispor sobre a decadncia, causa extintiva do crdito tributrio, assim estabelece em seu artigo 173:"Art. 173. O direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio extinguese aps 5 (cinco) anos, contados: I - do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado; II - da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente efetuado. Pargrafo nico. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatria indispensvel ao lanamento." 9. A decadncia ou caducidade, no mbito do Direito Tributrio, importa no perecimento do direito potestativo de o Fisco constituir o crdito tributrio pelo lanamento, e, consoante doutrina abalizada, encontrase regulada por cinco regras jurdicas gerais e abstratas, quais sejam: (i) regra da decadncia do direito de lanar nos casos de tributos sujeitos ao
55
lanamento de ofcio, ou nos casos dos tributos sujeitos ao lanamento por homologao em que o contribuinte no efetua o pagamento antecipado; (ii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos em que notificado o contribuinte de medida preparatria do lanamento, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento de ofcio ou de tributos sujeitos a lanamento por homologao em que inocorre o pagamento antecipado; (iii) regra da decadncia do direito de lanar nos casos dos tributos sujeitos a lanamento por homologao em que h parcial pagamento da exao devida; (iv) regra da decadncia do direito de lanar em que o pagamento antecipado se d com fraude, dolo ou simulao, ocorrendo notificao do contribuinte acerca de medida preparatria; e (v) regra da decadncia do direito de lanar perante anulao do lanamento anterior (In: Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed., Max Limonad, pgs. 163/210). 10. Nada obstante, as aludidas regras decadenciais apresentam prazo qinqenal com dies a quo diversos. 11. Assim, conta-se do "do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" (artigo 173, I, do CTN), o prazo qinqenal para o Fisco constituir o crdito tributrio (lanamento de ofcio), quando no prev a lei o pagamento antecipado da exao ou quando, a despeito da previso legal, o mesmo inocorre, sem a constatao de dolo, fraude ou simulao do contribuinte, bem como inexistindo notificao de qualquer medida preparatria por parte do Fisco. No particular, cumpre enfatizar que "o primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado" corresponde, iniludivelmente, ao primeiro dia do exerccio seguinte ocorrncia do fato imponvel, sendo inadmissvel a aplicao cumulativa dos prazos previstos nos artigos 150, 4, e 173, do CTN, em se tratando de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a fim de configurar desarrazoado prazo decadencial decenal. 12. Por seu turno, nos casos em que inexiste dever de pagamento antecipado (tributos sujeitos a lanamento de ofcio) ou quando, existindo a aludida obrigao (tributos sujeitos a lanamento por homologao), h omisso do contribuinte na antecipao do pagamento,
56
desde que inocorrentes quaisquer ilcitos (fraude, dolo ou simulao), tendo sido, contudo, notificado de medida preparatria indispensvel ao lanamento, fluindo o termo inicial do prazo decadencial da aludida notificao (artigo 173, pargrafo nico, do CTN), independentemente de ter sido a mesma realizada antes ou depois de iniciado o prazo do inciso I, do artigo 173, do CTN. 13. Por outro lado, a decadncia do direito de lanar do Fisco, em se tratando de tributo sujeito a lanamento por homologao, quando ocorre pagamento antecipado inferior ao efetivamente devido, sem que o contribuinte tenha incorrido em fraude, dolo ou simulao, nem sido notificado pelo Fisco de quaisquer medidas preparatrias, obedece a regra prevista na primeira parte do 4, do artigo 150, do Codex Tributrio, segundo o qual, se a lei no fixar prazo a homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia do fato gerador: "Neste caso, concorre a contagem do prazo para o Fisco homologar expressamente o pagamento antecipado, concomitantemente, com o prazo para o Fisco, no caso de no homologao, empreender o correspondente lanamento tributrio. Sendo assim, no termo final desse perodo, consolidam-se simultaneamente a homologao tcita, a perda do direito de homologar expressamente e, conseqentemente, a impossibilidade jurdica de lanar de ofcio" (In Decadncia e Prescrio no Direito Tributrio, Eurico Marcos Diniz de Santi, 3 Ed., Max Limonad , pg. 170). 14. A notificao do ilcito tributrio, medida indispensvel para justificar a realizao do ulterior lanamento, afigura-se como dies a quo do prazo decadencial qinqenal, em havendo pagamento antecipado efetuado com fraude, dolo ou simulao, regra que configura ampliao do lapso decadencial, in casu, reiniciado. Entrementes, "transcorridos cinco anos sem que a autoridade administrativa se pronuncie, produzindo a indigitada notificao formalizadora do ilcito, operar-se- ao mesmo tempo a decadncia do direito de lanar de ofcio, a decadncia do direito de constituir juridicamente o dolo, fraude ou simulao para os efeitos do art. 173, pargrafo nico, do CTN e a extino do crdito tributrio em razo da homologao tcita do pagamento antecipado" (Eurico Marcos Diniz de Santi, in obra citada, pg. 171).
57
15. Por fim, o artigo 173, II, do CTN, cuida da regra de decadncia do direito de a Fazenda Pblica constituir o crdito tributrio quando sobrevm deciso definitiva, judicial ou administrativa, que anula o lanamento anteriormente efetuado, em virtude da verificao de vcio formal. Neste caso, o marco decadencial inicia-se da data em que se tornar definitiva a aludida deciso anulatria. 16. In casu: (a) cuida-se de tributo sujeito a lanamento por homologao; (b) a obrigao ex lege de pagamento antecipado do ISSQN pelo contribuinte no restou adimplida, no que concerne aos fatos geradores ocorridos no perodo de dezembro de 1993 a outubro de 1998, consoante apurado pela Fazenda Pblica Municipal em sede de procedimento administrativo fiscal; (c) a notificao do sujeito passivo da lavratura do Termo de Incio da Ao Fiscal, medida preparatria indispensvel ao lanamento direto substitutivo, deu-se em 27.11.1998; (d) a instituio financeira no efetuou o recolhimento por considerar intributveis, pelo ISSQN, as atividades apontadas pelo Fisco; e (e) a constituio do crdito tributrio pertinente ocorreu em 01.09.1999. 17. Desta sorte, a regra decadencial aplicvel ao caso concreto a prevista no artigo 173, pargrafo nico, do Codex Tributrio, contando-se o prazo da data da notificao de medida preparatria indispensvel ao lanamento, o que sucedeu em 27.11.1998 (antes do transcurso de cinco anos da ocorrncia dos fatos imponveis apurados), donde se dessume a higidez dos crditos tributrios constitudos em 01.09.1999. 18. Recurso desprovido. especial parcialmente conhecido e
IV. Smula vinculante n 8/STF Em recente julgado, o STF analisou a possibilidade de os prazos de decadncia e prescrio serem regulados por lei ordinria, o que resultou na Smula vinculante n 8. O objeto de anlise deste enunciado foi a constitucionalidade dos arts. 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratavam dos prazos de prescrio e decadncia de contribuies previdencirias, fixando-os em 10 anos.
58
Com
efeito,
Supremo
declarou
inconstitucionais
estes
dispositivos, consignando que os temas de prescrio e decadncia so temas afetos a lei complementar. Mas, no de qualquer lei complementar, mas de leis
complementares que sejam normas gerais em matria tributria aplicvel a todos os entes federativos. A exigncia da lei complementar est no art. 146, III da Constituio: Art. 146. Cabe lei complementar: I - dispor sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios; II - regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre: b) obrigao, lanamento, decadncia tributrios; crdito, prescrio e
STF Smula Vinculante n 8 - So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do decreto-lei n 1.569/1977 e os artigos 45 e 46 da lei n 8.212/1991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio. preciso destacar, contudo, que, neste julgamento, o STF utilizou a tcnica da modulao de efeitos na deciso base da referida smula proferida em 11/06/2008. Isso porque, no caso concreto, havia as seguintes situaes a serem resolvidas:
Contribuintes que figuravam em aes/cobranas em curso que
tinham como fundamento o prazo de 10 anos. Pergunta-se: essas aes deveriam continuar? Em relao a essas demandas, o STF entendeu que a deciso teria eficcia retroativa, de modo que as cobranas seriam suspensas.
Contribuintes que efetuaram o pagamento das contribuies,
considerando o prazo de 10 anos. Pergunta-se: esses contribuintes teriam direito restituio? O STF entendeu que apenas os contribuintes que tivessem ajuizado ao de repetio de indbito
59
at a data anterior a da deciso do STF nesse recurso teria direito a restituio. Isso um absurdo, pois apenas os contribuintes que tivessem bola de cristal poderiam adivinhar que o STF daria efeitos retroativos deciso. Essa deciso foi meramente poltica para evitar o prejuzo da previdncia que decorreria das diversas aes de regresso que seriam ajuizadas contra ela (isso foi dito, inclusive, na deciso). Diante desses questionamentos, a modulao dos efeitos, realizada pelo STF, veio a calhar. importante destacar algumas informaes. A declarao de inconstitucionalidade das normas tratadas na smula vinculante n. 08 teve como base a deciso de mrito pelo STF (RE 559.943) proferida em 11.06.2008. Neste dia, aps proferirem os votos, os ministros foram se retirando do Supremo. Apenas quando no havia quorum suficiente (no final da sesso), o min. Gilmar Mendes sugeriu a modulao dos efeitos, o que gerou o adiamento da deciso de modulao para o dia 12.06.1008. No dia 12, decidiu-se da seguinte forma:
Quanto Fazenda As aes/cobrana em curso seriam
afetadas pela Smula n 8, devendo ser canceladas. Assim, nesse ponto, a deciso tem efeito ex tunc.
Quanto
aos
contribuintes
Em
relao
ao
direito
restituio, o STF entendeu que apenas os contribuintes que tiverem apresentado pedido administrativo ou ajuizado ao judicial at o dia 11.06.08 (vspera da deciso) tm esse direito.
4. Hipteses de constituio do crdito tributrio pelo sujeito passivo A declarao, no lanamento por homologao em que ela se faz presente, no a nica hiptese de constituio de crdito tributrio pelo sujeito passivo. Alm dessa possibilidade, temos o depsito judicial.
60
ATENTE: Em ambos os casos estamos diante de lanamento por homologao.
4.1. Declarao, nos tributos lanados por homologao Nessa hiptese, temos a declarao no lanamento por
homologao, j tratada acima, e a declarao de compensao.
I. Declaraes no contexto do lanamento por homologao Trata-se, aqui, da hiptese mais elaborada do art. 150 do CTN (FG declarao correta). Como conseqncia dessa declarao temos: a) Dispensa do lanamento e desconsiderao da decadncia
b) DA CDA EF (prazo de prescrio)
c) Impossibilidade de denncia espontnea (smula 360 do STJ)
II. Declarao de compensao Essa declarao s existe na esfera federal e est prevista no art. 74 da 9430/96. A compensao uma causa de extino do crdito tributrio, prevista no art. 156, II do CTN e nos arts. 170 e 170-A do Cdigo.: Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: II - a compensao; Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica. Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento.
61
Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. (Artigo includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) A compensao representa um encontro de contas entre a administrao e contribuinte. Nesse encontro de contas, temos um contribuinte que possui um crdito perante a administrao e que, ao mesmo tempo, possui um dbito perante a administrao. Neste caso, poder o contribuinte quitar o seu dbito por meio do crdito que possui. Para que isso ocorra, o CTN exige que haja uma lei autorizando a compensao. Essa lei, a ser publicada em cada uma das esferas, deve estabelecer as condies, os requisitos da compensao tributria. Na esfera federal, a lei que disciplina essa compensao a lei 9.430. O seu art. 74 autoriza a compensao de quaisquer tributos federais, desde que administrados pela Secretaria da Receita Federal. O referido dispositivo estabelece uma sistemtica muito parecida com a sistemtica do lanamento por homologao: Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo.(Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002) (Vide Decreto n 7.212, de 2010) 1 A compensao de que trata o caput ser efetuada mediante a entrega, pelo sujeito passivo, de declarao na qual constaro informaes relativas aos crditos utilizados e aos respectivos dbitos compensados. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002) 2 A compensao declarada Secretaria da Receita Federal extingue o crdito tributrio, sob condio resolutria de sua ulterior homologao.(Includo pela Lei n 10.637, de 2002) 3 Alm das hipteses previstas nas leis especficas de cada tributo ou contribuio, no podero ser objeto de compensao mediante entrega, pelo sujeito
62
passivo, da declarao referida no 1o: (Redao dada pela Lei n 10.833, de 2003) I - o saldo a restituir apurado na Declarao de Ajuste Anual do Imposto de Renda da Pessoa Fsica;(Includo pela Lei n 10.637, de 2002) II - os dbitos relativos a tributos e contribuies devidos no registro da Declarao de Importao. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002) III - os dbitos relativos a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal que j tenham sido encaminhados Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio; (Includo pela Lei n 10.833, de 2003) IV - o dbito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secretaria da Receita Federal - SRF; (Redao dada pela Lei n 11.051, de 2004) V - o dbito que j tenha sido objeto de compensao no homologada, ainda que a compensao se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa; e (Redao dada pela Lei n 11.051, de 2004) VI - o valor objeto de pedido de restituio ou de ressarcimento j indeferido pela autoridade competente da Secretaria da Receita Federal - SRF, ainda que o pedido se encontre pendente de deciso definitiva na esfera administrativa. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) 4 Os pedidos de compensao pendentes de apreciao pela autoridade administrativa sero considerados declarao de compensao, desde o seu protocolo, para os efeitos previstos neste artigo. (Includo pela Lei n 10.637, de 2002) 5 O prazo para homologao da compensao declarada pelo sujeito passivo ser de 5 (cinco) anos, contado da data da entrega da declarao de compensao. (Redao dada pela Lei n 10.833, de 2003) 6 A declarao de compensao constitui confisso de dvida e instrumento hbil e suficiente para a exigncia dos dbitos indevidamente compensados. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 7 No homologada a compensao, a autoridade administrativa dever cientificar o sujeito passivo e
63
intim-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da cincia do ato que no a homologou, o pagamento dos dbitos indevidamente compensados.(Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 8 No efetuado o pagamento no prazo previsto no 7o, o dbito ser encaminhado Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrio em Dvida Ativa da Unio, ressalvado o disposto no 9o. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 9 facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no 7, apresentar manifestao de inconformidade contra a no-homologao da compensao. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 10. Da deciso que julgar improcedente a manifestao de inconformidade caber recurso ao Conselho de Contribuintes.(Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 11. A manifestao de inconformidade e o recurso de que tratam os 9 e 10 obedecero ao rito processual do Decreto no 70.235, de 6 de maro de 1972, e enquadram-se no disposto no inciso III do art. 151 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Cdigo Tributrio Nacional, relativamente ao dbito objeto da compensao. (Includo pela Lei n 10.833, de 2003) 12. Ser considerada no declarada a compensao nas hipteses: (Redao dada pela Lei n 11.051, de 2004) I - previstas no 3o deste artigo; (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) II - em que o crdito: (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) a) seja de terceiros; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004) b) refira-se a "crdito-prmio" institudo pelo art. 1o do Decreto-Lei no 491, de 5 de maro de 1969; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004) c) refira-se a ttulo pblico; (Includa pela Lei n 11.051, de 2004) d) seja decorrente de deciso judicial no transitada em julgado; ou (Includa pela Lei n 11.051, de 2004) e) no se refira a tributos e contribuies administrados pela Secretaria da Receita Federal - SRF. (Includa pela Lei n 11.051, de 2004)
64
f) tiver como fundamento a alegao de inconstitucionalidade de lei, exceto nos casos em que a lei: (Redao dada pela Lei n 11.941, de 2009) 1 tenha sido declarada inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal em ao direta de inconstitucionalidade ou em ao declaratria de constitucionalidade; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) 2 tenha tido sua execuo suspensa pelo Senado Federal; (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) 3 tenha sido julgada inconstitucional em sentena judicial transitada em julgado a favor do contribuinte; ou (Includo pela Lei n 11.941, de 2009) 4 seja objeto de smula vinculante aprovada pelo Supremo Tribunal Federal nos termos do art. 103-A da Constituio Federal.(Includo pela Lei n 11.941, de 2009) 13. O disposto nos 2o e 5o a 11 deste artigo no se aplica s hipteses previstas no 12 deste artigo. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) 14. A Secretaria da Receita Federal - SRF disciplinar o disposto neste artigo, inclusive quanto fixao de critrios de prioridade para apreciao de processos de restituio, de ressarcimento e de compensao. (Includo pela Lei n 11.051, de 2004) 15. Ser aplicada multa isolada de 50% (cinquenta por cento) sobre o valor do crdito objeto de pedido de ressarcimento indeferido ou indevido. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010) 16. O percentual da multa de que trata o 15 ser de 100% (cem por cento) na hiptese de ressarcimento obtido com falsidade no pedido apresentado pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010) 17. Aplica-se a multa prevista no 15, tambm, sobre o valor do crdito objeto de declarao de compensao no homologada, salvo no caso de falsidade da declarao apresentada pelo sujeito passivo. (Includo pela Lei n 12.249, de 2010) O contribuinte apura, nos seus livros fiscais, a existncia de uma crdito a ser compensado com seus dbitos. Diante dessa situao ftica, o contribuinte deve apresentar Receita uma declarao de
65
compensao (DCOMP) informando o dbito a compensar e o crdito a ser utilizado; quanto ao dbito, diz-se que h confisso. A compensao realizada sem prvio exame da autoridade administrativa. Isoladamente considerada, essa compensao no pode extinguir o crdito tributrio, vez que trata-se de uma compensao precria. Sendo assim, essa compensao apenas extinguir o crdito tributrio diante da homologao da compensao realizada. Essa homologao pode ocorrer no prazo de 5 anos contados da declarao: a) Se a Administrao homologa expressamente, temos a extino do crdito tributrio.
b) Se a Administrao se omite no prazo de 5 anos, a homologao
realizada tacitamente, gerando, tambm, a extino do dbito tributrio.

c) Pode
acontecer de a Administrao no concordar com a
compensao. Nesta hiptese, ela deve enviar uma notificao ao sujeito passivo informando a discordncia e determinando o pagamento do tributo confessado na DCOMP ou a apresentao de uma discordncia da no homologao, no prazo de 30 dias. Diante disso, o sujeito passivo tem duas possibilidades:
Pagar (extino do crdito) Oferecer
MANIFESTAO administrativo (que
DE gera
INCONFORMIDADE a suspenso do
(discordncia com a no homologao prazo de 30 dias), processo crdito). Ao final do processo, se a deciso for favorvel administrao. O crdito poder ser inscrito em dvida para execuo. Isso porque, nos termos do art. 74 da Lei 9.430, a declarao de compensao tem o condo de constituir o crdito tributrio.
Ficar inerte. A Administrao, nos casos de omisso do sujeito
passivo:
66
Segundo a Fazenda: poder fazer a inscrio do dbito
em dvida ativa e emitir a CDA para a execuo fiscal porque a declarao constitui o crdito tributrio.
Segundo o STJ: ser necessrio o lanamento de ofcio
do tributo para que haja possibilidade de uma defesa administrativa relacionada a existncia do crdito e, portanto, relacionada com a correo da compensao. Para o STJ (REsp 1.179.646), a DCOMP no se confunde com as demais declarao nos lanamentos por homologao, pois naquela hiptese o contribuinte tem a pretenso de compensar (elemento adicional). Declarao nos lanamento por homologao Declarao informando compensao
Objetivo: declarar a ocorrncia do Objetivo: declarar a existncia de FG e informar o valor do tributo crdito, que ser utilizado para devido. quitao do dbito.
STJ: a declarao constitui o crdito Existe uma pretenso de extino tributrio, dispensada a esfera do crdito tributrio. STJ: a declarao constitui o crdito tributrio apenas se respeitado e desenvolvido o contraditrio e a ampla defesa na esfera administrativa. administrativa.
4.2. Depsito judicial Imaginemos que determinado sujeito passivo impetra um MS, entendendo que o tributo no devido, fazendo um pedido liminar. Negada a liminar, pergunta-se: qual a sada que o sujeito passivo tem de evitar a cobrana e continuar discutindo judicialmente a situao? Neste caso, poder o contribuinte fazer o depsito judicial. Realizado o depsito, suspensa a exigibilidade do tributo (a
67
conseqncia da suspenso da exigibilidade a impossibilidade de cobrana do tributo). Ao final do processo judicial, caso sobrevenha sentena denegatria (o contribuinte perde), realizada a converso do depsito em renda. Em situaes como essa, o contribuinte, ao perder a ao, comumente sustentava a decadncia do direito de lanar, j que a suspenso da exigibilidade impediria apenas a cobrana, e no o lanamento tributrio (segundo jurisprudncia pacfica do STJ). Alegavam os contribuintes que a Administrao, em casos como este, deve se prevenir, realizando o lanamento tributrio durante o processo. A questo foi parar no STJ, que decidiu no seguinte sentido: o depsito judicial, por si s, j constitui o crdito tributrio, sendo equiparado declarao no lanamento por homologao. O STJ equipara, de forma forada, o depsito judicial ao pagamento nos tributos lanados por homologao (EREsp 686479): TRIBUTRIO. EMBARGOS DE DIVERGNCIA. TRIBUTO SUJEITO A LANAMENTO POR HOMOLOGAO. PRAZO DECADENCIAL PARA CONSTITUIO DO CRDITO. DEPSITO JUDICIAL. LANAMENTO FORMAL PELO FISCO. DESNECESSIDADE. EMBARGOS DE DIVERGNCIA PROVIDOS. 1. No caso de tributos sujeitos a lanamento por homologao, o contribuinte, ao realizar o depsito judicial com vistas suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, promove a constituio deste nos moldes do que dispe o art. 150 e pargrafos do CTN. Isso, porque verifica a ocorrncia do fato gerador, calcula o montante devido e, em vez de efetuar o pagamento, deposita a quantia aferida, a fim de impugnar a cobrana da exao. Assim, o crdito tributrio constitudo por meio da declarao do sujeito passivo, no havendo falar em decadncia do direito do Fisco de lanar, caracterizando-se, com a inrcia da autoridade fazendria apenas a homologao tcita da apurao anteriormente realizada. No h, portanto, necessidade de ato formal de lanamento por
68
parte da autoridade administrativa quanto aos valores depositados. 2. Precedentes da Primeira Seo: EREsp 464.343DF, Rel. Min. Jos Delgado, DJ de 29.10.2007; EREsp 898.992PR, Rel. Min. Castro Meira, DJ de 27.8.2007
Em sntese, o contribuinte constitui o crdito tributrio de 3 modos:

o Declarao, nos tributos com lanamento por homologao o Depsito judicial o Declarao de compensao de tributos federais (art. 74 da Lei
9.430/96)
5. Hipteses de modificao do crdito tributrio Trs so os casos em que o crdito tributrio modificado: a) Suspenso da exigibilidade b) Excluso do crdito tributrio c) Extino do crdito tributrio. Na vigncia de uma dessas hipteses, no possvel a inscrio do crdito em dvida ativa, emisso de CDA e ajuizamento de execuo fiscal.
5.1. Suspenso de exigibilidade (art. 151 do CTN) A constituio do crdito tributrio tem como principal efeito tornar lquida, certa e exigvel a obrigao j existente. A exigibilidade impe ao sujeito passivo o dever de adimplir a obrigao e, em caso de descumprimento, permite que a Administrao Tributria promova os atos executivos necessrios para o recebimento coativo do que lhe devido. Existem hipteses em que a possibilidade de promoo de atos de cobrana por parte do Fisco fica suspensa.
69
O efeito que decorre da suspenso da exigibilidade do crdito tributrio o impedimento da cobrana do crdito tributrio (pendente uma causa de suspenso, o crdito no exigvel).
Devemos observar que o bice cobrana e no h constituio
do CT. A constituio apenas o pressuposto da cobrana, mas com ela no se confunde. Cobrana diferente de lanamento. Logo, em princpio, possvel o lanamento durante uma hiptese de suspenso de exigibilidade.
A suspenso da exigibilidade no afasta o dever de cumprimento
das obrigaes acessrias (pargrafo nico do art. 151). Art. 151 do CTN. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio: I - moratria; II - o depsito do seu montante integral; III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo; IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana. V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial; (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) VI o parcelamento. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrios dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes. Recurso mnemnico: MO-DE-RE-CO-PA As hipteses adiante tratadas constituem um rol TAXATIVO, no devendo ser consideradas corretas quaisquer assertivas (em concurso) que sustentam a existncia de hipteses de suspenso no constantes do CTN. Na prtica, a legislao aduaneira, ao disciplinar os regimes aduaneiros especiais e os regimes aduaneiros aplicados em reas especiais, regula casos nos quais se percebe que a exigibilidade do
70
crdito ou ao menos a possibilidade de constitu-lo est suspensa (ou impedida). Tem-se afirmado que tal incongruncia decorre do fato de que a norma bsica sobre os tributos aduaneiros (Decreto-lei 37, de 18 de novembro de 1966) e o CTN (Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966) foram elaborados na mesma poca, por equipes diferentes, que no se comunicaram, produzidos. DICA: Em provas objetivas, a interpretao deve ser estrita, no devendo ser considerada correta qualquer assertiva que sustente a existncia de hipteses de suspenso no constantes do CTN. Em provas subjetivas, citar a falta de harmonia acima apontada. Nas provas especficas de legislao aduaneira, deve ser seguida a literalidade do respectivo regulamento. Registre-se que as causas de suspenso do crdito tributrio no operam apenas nos casos em que o lanamento j foi efetuado. Podemos, portanto, falar, tecnicamente, em causas de suspenso da exigibilidade ou causas de impedimento da exigibilidade. o que dificultou a harmonizao entre os textos
5.1.1. Efeitos da suspenso da exigibilidade para os prazos de decadncia e prescrio Genericamente, o efeito da suspenso da exigibilidade o de impedir a cobrana, e no o lanamento tributrio. Acontece que esse efeito possui conseqncias nos prazos de decadncia e prescrio. Para saber exatamente quais so essas conseqncias, importante saber quando se verificou a suspenso da exigibilidade (o seu momento):

Antes da constituio do crdito tributrio ou Depois da constituio do crdito tributrio
Faamos uma anlise dos efeitos da suspenso nestes dois casos, tomando como modelo a liminar concedida em MS.
I. Antes da constituio do crdito

71
Tomemos por exemplo a suspenso da exigibilidade provocada por medida liminar em MS preventivo interposto por uma empresa sabedora de que realizar o FG de determinada contribuio que entende ser inconstitucional. Com a concesso da liminar em favor da empresa, a contribuio ficar em aberto, mas a administrao continua com o dever de lanar essa contribuio sob pena de decadncia, vez que a suspenso da exigibilidade no afeta o prazo de decadncia (vez que no impede o lanamento). Trata-se de lanamento para prevenir a decadncia. O exemplo que foi visto se refere concesso de liminar e vale para todas as hipteses do art. 151, exceto o depsito judicial, vez que o entendimento do STJ de que o depsito judicial constitui o crdito tributrio. Essa tese encontra duas dificuldades prticas em sua aplicao: a) A questo das obrigaes acessrias que persistem: possvel que o sujeito passivo ajuze mandado de segurana com pedido liminar antes da realizao do fato gerador. Se o sujeito passivo obtm a liminar, ela suspende a exigibilidade do fato gerador. Mesmo que ele no tenha que fazer o pagamento, por conta da medida suspensiva, persiste sua obrigao tributria acessria de declarar o valor devido. Se, muitos anos depois (ex: 8 anos), a sentena proferida for denegatria (o contribuinte perde) no se pode alegar decadncia, pois a obrigao tributria acessria constitui o crdito tributrio, no havendo que se falar em decadncia.
b) Art. 7, III da Lei 12.016/2009 O art. 7, inciso III da Lei 12.016/2009 a possibilidade de condicionar a liminar ao depsito judicial do valor discutido. Se o juiz exige o depsito para a concesso de liminar e a concede suspendendo o crdito tributrio. Se a deciso final for contrria ao contribuinte, tambm no haver que se falar em decadncia, pois o depsito constitui o crdito tributrio.
72
Disso resulta o fato de que a aplicao da tese de que pode haver decadncia tendo em vista a suspenso do crdito tributrio, mas no do lanamento, cada mais difcil na prtica, seja porque h a obrigao acessria que constitui o crdito tributrio, seja porque os juzes costumam condicionar a suspenso ao depsito judicial que, por si s, constitui o crdito tributrio.
II. Depois da constituio do crdito Neste caso, o crdito tributrio j est constitudo, p.ex., pelo lanamento. S interessa discutir, ento, o prazo prescricional, no havendo mais que se falar em decadncia. Com efeito, dispe o art. 174 do CTN que o prazo prescricional de 5 anos, contados da constituio definitiva do crdito tributrio. Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva. Pargrafo nico. A prescrio se interrompe: I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. MUITO
CUIDADO:
A constituio definitiva representa a imutabilidade
do crdito tributrio na esfera administrativa. Ela ocorre depois da constituio do crdito. Concedida a medida liminar no bojo do processo de ao de MS, questiona-se qual o seu efeito no prazo prescricional. Em verdade, a resposta a esta indagao depende do momento em que foi deferida a liminar (se antes ou depois da constituio definitiva do crdito).
73
Pergunta-se: Quando ocorre a constituio definitiva do crdito tributrio? Realizado o lanamento, sobrevm o prazo de 30 dias, dentro do qual o sujeito passivo pode pagar, impugnar ou fazer nada.
Havendo impugnao, iniciado um processo administrativo,
ao final do qual haver uma deciso final, que gera a imutabilidade do crdito tributrio na esfera administrativa. Somente aps esta ltima deciso que ocorre a constituio definitiva do crdito administrativo e o incio do prazo de prescrio.
Se o sujeito passivo paga, extingue-se o crdito tributrio. Se ele no faz nada, a constituio definitiva se verifica no 31
dia aps o lanamento. Nesse momento que haver a imutabilidade do crdito tributrio na esfera administrativa, iniciando-se o prazo de prescrio. Voltando situao imaginada, temos um mandado de segurana impetrado, com liminar concedida. A partir da, duas so as hipteses:
a) Liminar
concedida
depois
da
constituio
do
crdito
tributrio e depois da constituio definitiva (ou seja: depois do incio da prescrio) Uma vez em curso o prazo da prescrio, questiona-se se a liminar afeta este prazo. Com efeito, a liminar significa a suspenso da exigibilidade, de modo que a cobrana est impedida. Ora, impedida a cobrana, no faz qualquer sentido continuar em curso o prazo prescricional. Logo, a liminar suspende a prescrio. Cassada a liminar, volta a correr o prazo prescricional.
b) Liminar
concedida
depois
da
constituio
do
crdito
tributrio, mas antes da constituio definitiva (ou seja: antes do incio da prescrio) Se a liminar for obtida dentro do prazo de 30 dias para a constituio definitiva do crdito tributrio, ocorre a suspenso do crdito tributrio antes mesmo do incio da prescrio. Diante disso, a medida liminar difere (posterga/impede) o incio da prescrio para o
74
momento em que a suspenso da exigibilidade no mais existir (cassao da liminar, v.g.).
Resumo dos efeitos da suspenso da exigibilidade Antes da constituio do crdito tributrio DECADNCIA PRESCRIO Depois da constituio
Efeito: a suspenso no afeta a Efeito: relacionado ao prazo de decadncia. Portanto, persiste o prescrio. dever da Administrao de lanar. necessrio saber quando a Merecem ateno 2 teses, em que suspenso foi obtida (se antes ou o crdito constitudo pelo prprio depois da constituio definitiva sujeito passivo: ou seja, do incio da prescrio).
a) Depois
a) Depsito integral constitui o crdito;

b) As obrigaes tributrias
da (o
constituio prazo de da
definitiva curso)
prescrio j estava em Suspenso prescrio (at o fim da causa suspensiva).

b) Antes
acessrias subsistem (isso vale especificamente para a figura da declarao no por lanamento homologao).
da
constituio
definitiva (o prazo ainda no tinha comeado) A suspenso da exigibilidade difere ou posterga o incio do prazo (at o momento em que existir). a suspenso no da mais exigibilidade
5.1.2. Hipteses especficas de suspenso da exigibilidade I. Moratria e parcelamento

75
A moratria representa uma dilao/ampliao do prazo de pagamento do tributo. Ex: o IR, todo ano, vence em 30/04. Se, neste dia, ocorre um apago em toda uma cidade, possvel que a Unio postergue o vencimento para 02/05. Durante este perodo, a exigibilidade est suspensa. Quem determina a moratria a lei do ente que detm a competncia tributria (moratria autnoma), recaindo sobre crditos definitivamente constitudos ou cujo lanamento j tenha sido iniciado data da lei ou despacho que a conceder (sendo permitida disposio de lei em contrrio). De acordo com o CTN, a moratria tambm pode ser concedida pela Unio quanto a tributos estaduais e municipais quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado (moratria heternoma). Para TATHIANE PISCITELLI, evidente que a moratria heternoma no foi recepcionada pela CF/88 (j que criada na vigncia na Constituio de 1946) porque a CF estabelece o equilbrio e a independncia entre os entes da Unio. Para RICARDO ALEXANDRE, por outro lado, deve-se presumir a constitucionalidade do dispositivo, por falta de jurisprudncia a respeito. Ademais, para este autor, apesar de no constar expressamente do Cdigo, da essncia da moratria a concesso em virtude de excepcionais situaes naturais, econmicas ou sociais, que dificultem o normal adimplemento das obrigaes tributrias; assim, situaes extremas podem exigir providncias severas, legitimando-as. O benefcio da moratria pode ser concedido direta e
genericamente por lei (carter geral art. 152, I, CTN) ou por ato administrativo declaratrio do cumprimento dos requisitos previstos em lei (carter individual CTN, art. 152, II). importante perceber que, mesmo na moratria individual, a concesso decorre da lei, possuindo o despacho administrativo exarado pela Administrao Tributria carter declaratrio de direito preexistente. Carter geral Carter individual
76
Gera dispensa
direito o
adquirido oferecimento
e No gera direito adquirido e pode de depender garantias O benefcio ser revogado do oferecimento de
garantias pelo beneficirio
(cassado, em verdade), de ofcio, sempre que o beneficirio deixar de satisfazer as condies ou requisitos, devendo pagar o tributo com juros de mora. Havendo dolo, alm dos juros de mora, o beneficirio responder por penalidade. Neste caso, entre a concesso da moratria e sua revogao no se computa o tempo corrido para fins de prescrio (art. 155).
De mais a mais, dispe o pargrafo nico do art. 154 que a moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude, ou simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele. Art. 154. Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos data da lei ou do despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato regularmente notificado ao sujeito passivo. Pargrafo nico. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou do terceiro em benefcio daquele. Art. 155. A concesso da moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogado de ofcio, sempre que se apure que o beneficiado no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumprira ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor, cobrando-se o crdito acrescido de juros de mora:
77
I - com imposio da penalidade cabvel, nos casos de dolo ou simulao do beneficiado, ou de terceiro em benefcio daquele; II - sem imposio de penalidade, nos demais casos. Pargrafo nico. No caso do inciso I deste artigo, o tempo decorrido entre a concesso da moratria e sua revogao no se computa para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito; no caso do inciso II deste artigo, a revogao s pode ocorrer antes de prescrito o referido direito. O parcelamento, at o ano de 2001, era considerado uma modalidade de moratria, j que implica na redefinio do prazo do pagamento do tributo. Essa controvrsia s foi resolvida com a Lei Complementar 104/01, que inclui o parcelamento como modalidade autnoma de extino do crdito (art. 155-A). Segundo RICARDO ALEXANDRE, trata-se de medida de poltica fiscal, que depende de condies estabelecidas em lei especfica. Art. 155-A. O parcelamento ser concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 1 Salvo disposio de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 2 Aplicam-se, subsidiariamente, ao parcelamento as disposies desta Lei, relativas moratria. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) 3 Lei especfica dispor sobre as condies de parcelamento dos crditos tributrios do devedor em recuperao judicial. (Includo pela Lcp n 118, de 2005) 4 A inexistncia da lei especfica a que se refere o 3o deste artigo importa na aplicao das leis gerais de parcelamento do ente da Federao ao devedor em recuperao judicial, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica. (Includo pela Lcp n 118, de 2005). Ainda segundo o referido autor, a moratria no se confunde com o parcelamento, vez que aquela medida excepcional que somente deve ter ligar em casos de situaes naturais, econmicas ou sociais que
78
dificultem o normal adimplemento das obrigaes tributrias, enquanto o parcelamento corriqueira medida de poltica fiscal, que visa recuperar crditos e a permitir que contribuintes inadimplentes voltem situao de regularidade. Outra diferena encontrada est no fato de que o parcelamento no exclui juros + multa, enquanto as leis concessivas de moratria, por outro lado, comumente tm permitido que o futuro pagamento seja feito livre de qualquer penalidade e at mesmo de juros. Neste sentido, a LC 104, modificando o CTN, estabelece as seguintes regras para o parcelamento (diferenciando-o da denncia espontnea):
A Lei (especfica) dispor sobre as condies do parcelamento. O
parcelamento
est
sujeito,
subsidiariamente,
disciplina
complementar moratria.
As pessoas jurdicas em processo de recuperao judicial tero
um parcelamento prprio (4 do art. 155-A, trazido pela LC 118/05), que tambm depende de uma lei especfica. Cada ente ter, portanto, duas leis especficas sobre o
parcelamento. Caso o ente especfico no edite a segunda lei especfica (parcelamento em recuperao judicial) surgir para o devedor o direito de utilizar a lei geral de parcelamento do ente, no podendo, neste caso, ser o prazo de parcelamento inferior ao concedido pela lei federal especfica. Com efeito, por conta do surgimento do parcelamento, a moratria est em desuso. Contudo, merece ateno o art. 152, I, b: Art. 152. A moratria somente pode ser concedida: I - em carter geral: a) pela pessoa jurdica de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira; b) pela Unio, quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito privado;
79
Art. 153. A lei que conceda moratria em carter geral ou autorize sua concesso em carter individual especificar, sem prejuzo de outros requisitos: I - o prazo de durao do favor; II - as condies da concesso do favor em carter individual; III - sendo caso: a) os tributos a que se aplica; b) o nmero de prestaes e seus vencimentos, dentro do prazo a que se refere o inciso I, podendo atribuir a fixao de uns e de outros autoridade administrativa, para cada caso de concesso em carter individual; c) as garantias que beneficiado no caso individual. devem ser fornecidas pelo de concesso em carter
II. Depsito integral Se o sujeito passivo no concorda com lanamento realizado, pode impugn-lo, administrativa ou judicialmente. Se a opo a via judicial, ser necessria a adoo de alguma providncia que impea a Administrao Fazendria de ajuizar a ao de EF, procedimento que leva constrio coativa do patrimnio do devedor. O sujeito passivo precisar, portanto, suspender a exigibilidade do CT. A hiptese mais vivel para tal fim o depsito do montante integral do CT exigido. Tratase de um direito subjetivo do contribuinte, que no pode ter o seu exerccio obstado pela Fazenda Pblica (STJ). Caso a opo seja a via administrativa, a prpria instaurao do processo administrativo fiscal tem por efeito a suspenso da exigibilidade do crdito, mas pode o contribuinte optar pela efetivao do depsito como meio de se livrar da fluncia dos juros de mora. S faz sentido falar em depsito do montante integral caso haja algum litgio judicial ou administrativo instaurado ou na iminncia de ser instaurado. MUITA
ATENO:
a integralidade do depsito uma condio
para a suspenso da exigibilidade. Assim, se o depsito no foi inteiro (no valor pedido pela Fazenda), no suspende a exigibilidade.
80
Obs: O depsito deve ser da integralidade do montante exigido pela Fazenda. Ademais, pela exigncia de absoluta liquidez do valor depositado, somente suspende a exigncia do CT o depsito realizado em dinheiro. Por essa razo, o STJ tem decises inadmitindo a substituio de dinheiro por fiana bancria. Smula 112 do STJ: O depsito somente suspende a exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro. O CTN no especifica se este depsito administrativo ou judicial. Justamente por no haver essa discriminao, entende-se que qualquer um deles tem o efeito de suspender a exigibilidade do crdito.
Em relao ao depsito administrativo, necessrio distingui-lo
do depsito recursal (sobre isso h smula vinculante). O inciso III do art. 151 diz que as reclamaes e os recursos na esfera administrativa suspendem a exigibilidade. Assim, no necessrio fazer o depsito administrativo quando houver depsito recursal. Apesar disso, possvel fazer o depsito administrativo. Ou seja, ainda que o depsito seja possvel em tese, na prtica ele no utilizado, j que, como veremos, as reclamaes e recursos em processo administrativo, algo bem mais simples, j suspendem a exigibilidade. CUIDADO: No se pode confundir o depsito recursal do art. 151, III do CTN, que serve para suspender a exigibilidade do crdito tributrio (constitucional) com o depsito recurso tido como inconstitucional pelo STF. Por muito tempo, o depsito recursal era tido como condio de admissibilidade do recurso administrativo. Ocorria assim: havia um lanamento, o contribuinte impugnava; havia deciso que lhe era contrria; o contribuinte ajuizava recurso voluntrio, levando a discusso a um tribunal administrativo, chamado de CARF conselho administrativo de recurso fiscais. Isso significa que, dentro do tribunal administrativo, h, em nmeros igual, representantes da Fazenda e representantes do
81
contribuinte, de modo que a chance de o julgamento ser imparcial muito maior. Por muito tempo, a legislao exigia que o contribuinte realizasse depsito recursal para ter acesso a esse tribunal, como condio de adminissibilidade do recursal. O depsito deveria ser de 30% do valor discutido. Os contribuintes se opuseram a essa exigncia, razo por que a lei criou uma alternativa: o contribuinte ou deposita os 30% ou arrola bens (que, a partir de ento, s poderia ser vendido com autorizao da Fazenda). Perceba que o acesso a esfera administrativa continuava vinculada a questes financeiras. O depsito recursal inconstitucional aquele exigido como condio para o contribuinte fazer o recurso voluntrio contras as decises administrativas. Em se tratando do depsito judicial, necessrio atentar para a constituio do crdito tributrio e para a possibilidade de levantamento do depsito judicial. Como cedio, ao receber o lanamento, o sujeito passivo tem 30 dias para apresentar impugnao. Ao fazer isso, ele d incio ao processo administrativo, gerando a suspenso da exigibilidade. Se a deciso proferida for desfavorvel ao sujeito passivo, haver o chamado recurso voluntrio, apresentado ao Conselho de Contribuintes (uma espcie de tribunal na esfera administrativa). Com efeito, a fim de limitar o volume de recursos, a Administrao Federal passou a exigir o depsito de 30% do valor do dbito (art. 33 do Dec 70235/72), o que chegou ao STF. O recurso voluntrio apresentado ao conselho administrativo de recursos fiscas (CARF). Esse recurso d ao contribuinte a possibilidade discutir o lanamento em paridade com a Administrao. Significa que nesse Conselho h o julgamento do recurso tanto por membros da Fazenda como da inicitiva privada. Tratase de um julgamento imparcial (mesmo sendo feito pela prpria Administrao), pois feito em paridade com a Administrao. O art. 33 do Dec 70.235 estabelecia que a condio para a realizao desse recurso voluntrio era o depsito de 30% do valor do dbito ou o arrolamento de bens. Se o administrado no fizesse o depsito ou o arrolamento de bens, no podia se valer do julgamento imparcial do recurso voluntrio.
82
Neste contexto (do depsito recursal), foram ajuizadas diversas ADINs e o STF, em um 1 momento, no concedeu liminar, dispondo que este depsito era constitucional, sob o fundamento de no haver ofensa ao contraditrio e ampla defesa, pois: a) Estes princpios j so garantidos pela impugnao (que no est sujeita a depsito recursal). b) A Constituio no teria garantido o duplo-grau nos processos administrativos. O entendimento tinha como pano de fundo uma apressada aplicao da baliza hermenutica segundo a qual quem pode o mais pode o menos. Assim, caso admitida a possibilidade de a lei estabelecer a irrecorribilidade de certas decises (o mais), h de se admitir tambm a possibilidade de a mesma lei permitir o recurso, mas condicion-lo prvia realizao de depsito ou de arrolamento de bens (o menos). Todavia, em maro/2007 o STF no julgamento da ADIN 1976, declarou inconstitucionais o arrolamento de bens e o depsito judicial como condies para a apresentao de recurso voluntrio, por ofenderem o contraditrio, ampla defesa, isonomia (porque possvel que hajam contribuintes na mesma situao, mas tratamento distinto entre aquele que tem dinheiro para recorrer e aquele que no tem), a reserva de LC para disciplinar as normas gerais em matria tributria (hipteses de suspenso da exigibilidade do CT) e direito de petio. EMENTA: AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 32, QUE DEU NOVA REDAO AO ART. 33, 2, DO DECRETO 70.235/72 E ART. 33, AMBOS DA MP 1.699-41/1998. DISPOSITIVO NO REEDITADO NAS EDIES SUBSEQUENTES DA MEDIDA PROVISRIA TAMPOUCO NA LEI DE CONVERSO. ADITAMENTO E CONVERSO DA MEDIDA PROVISRIA NA LEI 10.522/2002. ALTERAO SUBSTANCIAL DO CONTEDO DA NORMA IMPUGNADA. INOCORRNCIA. PRESSUPOSTOS DE RELEVNCIA E URGNCIA. DEPSITO DE TRINTA PORCENTO DO DBITO EM DISCUSSO OU ARROLAMENTO PRVIO DE BENS E
83
DIREITOS COMO CONDIO PARA A INTERPOSIO DE RECURSO ADMINISTRATIVO. PEDIDO DEFERIDO. [...] A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direitos como condio de admissibilidade de recurso administrativo constitui obstculo srio (e intransponvel, para considerveis parcelas da populao) ao exerccio do direito de petio (CF, art. 5, XXXIV), alm de caracterizar ofensa ao princpio do contraditrio (CF, art. 5, LV). A exigncia de depsito ou arrolamento prvio de bens e direitos pode converter-se, na prtica, em determinadas situaes, em supresso do direito de recorrer, constituindo-se, assim, em ntida violao ao princpio da proporcionalidade. Ao direta julgada procedente para declarar a inconstitucionalidade do art. 32 da MP 1699-41 - posteriormente convertida na lei 10.522/2002 -, que deu nova redao ao art. 33, 2, do Decreto 70.235/72. Smula vinculante 21: inconstitucional a exigncia de depsito ou arrolamento prvios de direito ou bens para admissibilidade de recurso administrativo.
Ao final do litgio, havendo razo ao depositante, ser reconhecida a improcedncia total ou parcial do lanamento, de forma que o sujeito passivo levantar o depsito. De acordo com o STJ, vitorioso o depositante, o levantamento se impe, mesmo que o vencedor possua outros crditos tributrios em aberto perante o mesmo sujeito ativo. Se o depositante perde, a converso do depsito em renda causa de extino do crdito tributrio. A converso do depsito em renda causa de extino do crdito tributrio, assim como a deciso administrativa irreformvel e a deciso judicial passada em julgado. Assim, coerente afirmar que, se o depsito foi feito corretamente, aps a concluso do litgio haver a extino do crdito. Segundo o STJ, o depsito judicial tem natureza dplice: suspender a exigibilidade e garantir o crdito tributrio. Sendo realizado o depsito, o contribuinte perde a disponibilidade daqueles valores, s
84
podendo levant-lo aps o fim da ao e com a anuncia da Administrao. MAS

ATENO:
O depsito facultativo, somente devendo ser feito se
o contribuinte quiser suspender a exigibilidade do crdito tributrio. Se o contribuinte preferir, pode ajuizar a ao para discutir o crdito tributrio sem suspender sua exigibilidade. Nesse sentido, a smula vinculante: Smula vinculante 28. inconstitucional a exigncia de depsito prvio como requisito de admissibilidade de ao judicial na qual se pretender discutir a exigibilidade do crdito tributrio.
Exemplo: o art. 38 da Lei de execuo fiscal dispe que a dvida ativa pode ser discutida judicialmente, desde que seja feito antes um depsito moratrio do dbito. O depsito prvio requisito de ao judicial. A smula vinculante 28 considera tal exigncia inconstitucional. Para o STJ, nos casos em que transita em julgado uma deciso judicial extinguindo o processo sem julgamento de mrito, o STJ entende que o depsito deve ser convertido em renda, pois a nica hiptese que ensejaria o levantamento do depsito seria a deciso judicial passada em julgado em favor do sujeito passivo (EREsp 215589, DJ 2007). Obs: Como j vimos, segundo o STJ, o depsito judicial integral, nas aes preventivas, constitui o crdito tributrio (ex: em pedido liminar em mandado de segurana). No final de 2008, esse entendimento jurisprudencial passou a constar expressamente na legislao tributria federal. O art. 49 da MP 449/2000, afirma que para efeito de interpretao do art. 63 da Lei 9.430, de 1966, prescinde de lanamento de ofcio destinado a prevenir a decadncia, relativo ao tributo sujeito a lanamento por homologao, o crdito tributrio cuja exigibilidade houver sido suspensa na forma do inciso II do art. 151 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional.
85
Obs: Em razo do art. 7, III da Lei 12.016/2009, o depsito pode ser utilizado como cauo para obteno de medida liminar em mandado de segurana. A doutrina critica esse dispositivo que vincula a liminar ao deposito, seja porque esvazia a liminar como causa de suspenso da exigibilidade seja porque distoa a natureza voluntria do depsito judicial. Note, contudo, que no h limitao de acesso ao judicirio, pois o depsito no exigido para a propositura do mandado de segurana, mas apenas para a liminar. No existe ofensa a smula vinculante 28 nesse caso.
III. As reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo A reclamao a primeira manifestao de inconformismo do sujeito passivo contra o lanamento efetuado pela Administrao. A simples existncia de processo administrativo, independentemente de depsito judicial ou administrativo, j gera a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, desde que seja nos termos das leis reguladoras do processo administrativo, ficando tambm suspensos os prazos decadenciais e prescricionais. A grande dvida a respeito desta causa de suspenso do crdito tributrio reside na expresso nos termos das leis reguladoras do processo administrativo. Com efeito, os recursos e impugnaes apresentadas pelo sujeito passivo, para que suspendam a exigibilidade do tributo, devem atender aos requisitos das leis reguladoras do processo administrativo, sendo, ao menos, tempestivos. Uma impugnao suspender a intempestiva do no tem o condo no de foi
exigibilidade
tributo,
porque
apresentada nos termos das leis reguladoras do processo administrativo. Em suma, em se tratando de processo administrativo fiscal, toda reclamao e todo recurso, desde que previstos em lei, tm efeito suspensivo, impedindo, at a deciso final do processo, que a Administrao Tributria promova contra o sujeito passivo litigante
86
qualquer ato de cobrana, bem como que o inscreva em cadastros de inadimplentes (RICARDO ALEXANDRE.). Na esfera federal, o processo tributrio est regulado no Decreto 70.235/72.
IV. Liminar em MS e tutela antecipada em aes ordinrias A liminar suspende a exigibilidade do crdito tributrio em qualquer ao judicial (MS, ao cautelar e ao ordinria). Obs: At o advento da LC 104/2001, o CTN no continha disposio expressa reconhecendo efeito suspensivo sobre o CT das liminares e tutelveis antecipadas concedidas em aes judiciais diversas do MS. Nestes dois casos, temos que nos atentar para o momento da concesso das medidas, como j vimos na aula passada. Vejamos:
Antes da constituio do crdito tributrio No afeta a decadncia.
Depois da constituio:
o Depois
da
constituio
definitiva
Suspenso
da
prescrio
o Antes da constituio definitiva Diferimento do incio do
prazo prescricional. Merece ateno a questo da multa de mora, no caso de a deciso final, tanto no MS quanto na ao ordinria, ser de improcedncia, havendo a cassao da liminar ou da tutela. A sentena de improcedncia retroage para colocar o sujeito passivo em situao de mora? Imaginemos o caso de um indivduo que ajuza um MS preventivo, sendo-lhe concedida liminar em 10.11.2008, suspendendo a exigibilidade do tributo cujo fato gerador ocorrer em 13.11.2008. Cassada a liminar em 20.10.2009, o juzo entende que o tributo devido. Indaga-se: neste caso, o pagamento deve ser acrescido de multa de mora? A resposta depende do momento em que a liminar concedida:
87
Liminar concedida antes do FG e do vencimento No ser cabvel Isso a
Liminar concedida depois do FG e do vencimento
multa Neste caso, quando a medida a obtida, o sujeito passivo j estava
moratria. da
porque do
exigibilidade fica suspensa antes em mora. Com o deferimento da constituio crdito medida, a mora suspensa. Logo, responde pela multa de mora, levando-se em considerao apenas o perodo do vencimento at a concesso da medida. So devidos os juros So devidos os juros. tributrio. Sem exigibilidade, no cassada a liminar, o sujeito passivo h que se falar em mora.
remuneratrios.
CUIDADO: Merece ateno o art. 63, 2 da Lei 9.430 de 1996, aplicvel apenas esfera federal, que traz disposio favorvel ao sujeito passivo: 2 A interposio da ao judicial favorecida com a medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, desde a concesso da medida judicial, at 30 dias aps a data da publicao da deciso judicial que considerar devido o tributo ou contribuio. Este dispositivo traz regra bastante benfica ao contribuinte (na esfera federal), prevendo que a medida liminar interrompe a incidncia da multa de mora, at 30 dias da publicao da deciso judicial que considera devido o tributo. Ou seja: ainda que o sujeito passivo tenha conseguido a medida aps o vencimento, no incide a multa de mora, at 30 dias aps a deciso. Em relao aos juros de mora, eles sempre incidem, j que possuem natureza remuneratria. Na esfera federal e em muitos Estados esses juros so calculados pela taxa SELIC. relevante ressaltar que no necessrio que exista crdito para que a ao seja ajuizada. Alis, no sequer necessrio que tenha ocorrido o fato gerador.
88
S no possvel o ajuizamento da ao a quem no esteja sob o alcance das novas disposies legais, pois, conforme sumulado pelo STF, no cabe MS contra lei em tese (Smula 266), sendo necessrio ao impetrante comprovar que a lei pode vir a violar seus direitos. No pode o juiz expedir ordem impedimento que a autoridade fiscal promova o lanamento, sob pena de inverter o perigo da demora (j que a decadncia no interrompida ou suspensa). A concesso da liminar apenas probe a promoo de atos executrios.
As causas de suspenso da exigibilidade do CT so individualmente
eficazes, no sendo necessria qualquer combinao para se obter o efeito suspensivo. Diz-se isso porque alguns juzes ainda teimam em conceder liminares sob a condio de que o impetrante deposite o montante integral exigido pelo Fisco. Ora, o depsito direito subjetivo do sujeito passivo! Se este quisesse suspender o crdito pelo depsito, no precisaria de qualquer provimento judicial. Em casos assim, o STJ entende que o juiz negou a limitar requerida.
Medida cautelar: visa assegurar a eficcia do provimento judicial
final, garantindo, assim, o resultado til do processo. Para a concesso da medida cautelar exige-se o fumus boni iuris e o periculum in mora. Tutela antecipada: visa satisfazer, desde logo, o direito afirmado, antecipando o seu gozo. Para a concesso da tutela antecipada necessria no apenas a aparncia de bom direito, mas a sua verossimilhana (demonstrada por prova inequvoca)9, conciliada, alternativamente, com o fundado receio de dano irreparvel ou de difcil reparao com a caracterizao do abuso de direito de defesa ou do manifesto propsito protelatrio do ru. Outra hiptese de cabimento a incontrovrsia de um dos pedidos em caso de pedidos cumulados (nesse caso, o deferimento da medida independe da anlise dos requisitos exigidos nas demais hipteses).
9
mais que a aparncia do bom direito.
89
5.2. Excluso do crdito tributrio (art. 175, CTN) 5.2.1. Aspectos gerais Como j dito anteriormente, realizado o fato gerador, surge a obrigao tributria. A partir dela, deve haver a constituio do crdito tributrio, seja por meio da administrao (lanamento), seja pelo sujeito passivo. Com efeito, verificada uma hiptese de excluso do crdito tributrio, de Souza. Ver captulo de Iseno do Curso de Paulo Barros Carvalho para provas da magistratura. Invariavelmente, ocorrendo uma causa de excluso do crdito tributrio, ele no estar constituindo, ficando esta constituio impedida pela hiptese de excluso. Art. 175. Excluem o crdito tributrio: I - a iseno; II - a anistia. Pargrafo nico. A excluso do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias dependentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela conseqente. Tanto a iseno quanto a anistia derivam diretamente da lei e, em qualquer caso, permanecem as obrigaes acessrias (obrigaes de fazer). Isso porque a exclusao do crdito tributrio no interfere sobre o nascimento da obrigao, mas apenas do crdito tributrio. A diferena basicamente a seguinte: Iseno Representa a dispensa legal de Consiste pagamento de tributo. na Anistia dispensa legal de a obrigao tributria existe, mas fica impedida a constituio do crdito tributrio. Essa a teoria de Rubens Gomes
pagamento de penalidade.
5.2.2. Iseno
90
I. Conceito A iseno representa uma opo do ente da federao relativa ao no exerccio da competncia tributria, dizer, representa uma dispensa legal do pagamento de tributos. Essa dispensa apenas se projeta para o futuro, sendo aplicvel apenas aos FG posteriores lei. Nesse ponto, distingue-se da remisso que atinge tributos passados. Vejamos o seguinte exemplo: de competncia da Unio a instituio do imposto sobre produtos industrializados (IPI). Ocorre que a Unio no pode instituir esse tributo sobre livros, p.ex., em razo da imunidade prevista no art. 150, VI, CR. A competncia tributria resulta exatamente da conjugao entre poder de tributar (art. 153, CR) e imunidades (art. 150, VI). Pois bem. A iseno representa justamente a opo do ente federativo (Unio, no caso) em, atravs de lei especfica, no exercer a sua competncia tributria plena, deixando de tributar algo que, em tese, poderia ser tributado. Ela no se confunde com a imunidade. Veja que a iseno muito mais do que simplesmente a dispensa legal do tributo, conceito vagabundo. Segundo a tese que prevaleceu no Judicirio, a iseno no causa de no-incidncia tributria, pois mesmo com a iseno, os fatos geradores continuam a ocorrer, gerando as respectivas obrigaes tributrias, sendo apenas excluda a etapa do lanamento e, por conseguinte, a constituio do crdito. Segundo dispe o art. 176 do CTN, ainda quando prevista em contrato, ela sempre decorre de lei. A meno a iseno prevista em contrato visa a disciplinar os casos em que governos que tentam atrair investimento para o seu territrio fazem um acordo com empresas, segundo o qual o Poder Pblico se compromete a conceder benefcios fiscais para as entidades que se instalem em seu territrio. O pacto, por si s, no tem o condo de efetivamente isentar a entidade que cumpra sua parte, pois a iseno necessariamente decorre de lei, como exige o princpio da indisponibilidade do patrimnio pblico. Assim, a assinatura do contrato apenas poder gerar indenizao na seara cvel.
91
ATENTE:
Segundo dispe o pargrafo nico do art. 176/CTN, possvel que
a iseno abranja somente parte do territrio da entidade tributante, em funo das peculiaridades locais. Entretanto, caso a iseno seja concedida pela Unio, deve ser observado o princpio da uniformidade geogrfica, previsto no art. 151, I da CF, no sendo lcito que o benefcio implique discriminatria diversidade de incidncia tributria nos diferentes pontos do territrio nacional, ressalvada a possibilidade de concesso de incentivos fiscais destinados a promover o equilbrio do desenvolvimento socioeconmico entre as diferentes regies do pas.
O art. 177 dispe que, salvo lei contrrio, a iseno no
extensiva s taxas, contribuies de melhoria, e nem aos tributos institudos posteriormente sua concesso.
A iseno tambm pode ser geral ou individual. Haver iseno
em carter geral quando o benefcio atingir a generalidade dos sujeitos passivos e, em carter individual, quando a lei restringir a abrangncia do benefcio s pessoas que preencham determinados requisitos, de forma que o gozo depender do requisito formulado Administrao Tributria na qual se comprove o cumprimento dos pressupostos legais. Art. 179. A iseno, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com o qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei ou no contrato. 1 Tratando-se de tributo lanado por perodo certo de tempo, o despacho ser renovado antes da expirao de cada perodo, cessando automaticamente os seus efeitos a partir do primeiro dia do perodo para o qual o interessado deixar de promover a continuidade do recolhimento da iseno. A lei exige que o despacho concessrio seja renovado antes da expirao de cada perodo, nos casos de tributos lanados por perodo certo de tempo. Aplicam-se iseno as regras do art. 155 do CTN (moratria).
92
a) A concesso da anistia em carter individual no gera direito
adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficirio no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor.
b) No caso de revogao, ser sempre cobrado o tributo e os juros
de mora.
c) Se o benefcio foi obtido com dolo ou simulao do beneficirio, ou
de terceiro em favor daquele, haver cobrana da penalidade pecuniria. Alm disso, o tempo decorrido entre a concesso da remisso e sua revogao no ser computado para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito. d) Se no houve dolo ou simulao, no haver cobrana de penalidade pecuniria e a revogao s poder ocorrer antes de prescrito o direito cobrana do crdito.
II. Revogao da iseno Merecem destaque duas situaes, ambas decorrentes da
revogao da iseno:
a) Existe direito adquirido iseno? SIM, existe direito adquirido
iseno, desde que ela seja dada por prazo certo E sob determinadas condies (iseno onerosa). Isso est previsto no art. 178 do CTN: Art. 178 - A iseno, salvo se concedida por prazo certo e em funo de determinadas condies, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto no inciso III do art. 104. (Redao dada pela Lei Complementar n 24, de 7.1.1975) No mesmo sentido, dispe a Smula 544 do STF: Smula 544 do STF. Isenes tributrias concedidas, sob condio onerosa, no podem ser livremente suprimidas.
93
MAS
ATENTE:
no se pode confundir a revogao da iseno
onerosa com a revogao da lei concessria da iseno onerosa (no se pode impedir o parlamento de revogar uma lei). A revogao da lei concessiva no tem o condo de prejudicar quem j cumprira os requisitos para o gozo do benefcio legal, mas impede o gozo daqueles que no tinham cumprido tais requisitos na data da revogao da lei
b) Nos casos de revogao da iseno, preciso respeitar o
princpio da anterioridade? Como cedio, a anterioridade se aplica nos casos de instituio ou aumento de tributo. A questo saber se revogar iseno consiste em aumentar o tributo. Para o STF, a revogao da iseno, em regra, no se equipara criao ou majorao de tributo, sendo apenas a dispensa legal do pagamento de exao j existente, de forma que o tributo volta a ser imediatamente exigvel, no sendo aplicvel o princpio da anterioridade (RE 104.062). Existem apenas duas excees, previstas no art. 104, III do CTN. Este dispositivo determina que o princpio da anterioridade, no caso de revogao de iseno, ser aplicado caso se trate de:
Imposto sobre a RENDA (IR) Imposto sobre o PATRIMNIO (IPTU, IPVA e ITR)
Art. 104. Entram em vigor no primeiro dia do exerccio seguinte quele em que ocorra a sua publicao os dispositivos de lei, referentes a impostos sobre o patrimnio ou a renda: I - que instituem ou majoram tais impostos; II - que definem novas hipteses de incidncia; III - que extinguem ou reduzem isenes, salvo se a lei dispuser de maneira mais favorvel ao contribuinte, e observado o disposto no artigo 178. Essa opo legislativa em relao aos impostos sobre renda e patrimnio possui uma razo prtica. O IR, IPTU, IPVA e ITR so impostos cobrados pelo ano todo, por perodo determinado de
94
tempo. Logo, revogada uma iseno no meio do ano, no faz sentido uma aplicao cobrana retroativa do tributo, devendo ser cobrado apenas no ano seguinte. Veja como isso j foi cobrado no CESPE: ambas as afirmaes abaixo so verdadeiras, apesar de aparentemente contraditrias! preciso atentar a isso em concursos.
1) Segundo o CTN, os dispositivos de lei que revoguem isenes
relativas a impostos sobre o patrimnio ou renda somente entram em vigor .... CERTO.
2) Segundo o STF, as isenes no condicionadas ou sem prazo
definido podem ser revogadas a qualquer tempo por lei e, uma vez revogada a iseno, o tributo volta a ser imediatamente exigvel, sendo impertinente a invocao do princpio da anterioridade. CERTO.
III. Iseno heternoma Quando falamos da moratria heternoma, chegamos concluso de que ela no foi recepcionada pela CR/88. A iseno heternoma segue a mesma lgica da moratria: cuida-se da iseno concedida pela Unio, em relao a tributos estaduais ou municipais. Embora o CTN aluda moratria heternoma, a iseno
heternoma expressamente proibida pelo art. 151, III da CR: Art. 151 - vedado Unio: III - instituir isenes de tributos da competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios. Pergunta-se: A iseno concedida em tratado internacional consiste em exceo ao art. 151, III? bem verdade que tratados internacionais podem estabelecer isenes de tributos estaduais/municipais. Contudo, isso no se
95
confunde com isenes heternomas, segundo entende o STF. Isso porque a Unio, por si s, no assina tratados internacionais, mas sim a Repblica Federativa do Brasil. Ao assinar um tratado, o Presidente da Repblica atua na qualidade de representante de toda a Federao, e no como chefe do Poder Executivo da Unio, o que afasta a existncia de iseno heternoma (RE 229096): EMENTA: DIREITO TRIBUTRIO. RECEPO PELA CONSTITUIO DA REPBLICA DE 1988 DO ACORDO GERAL DE TARIFAS E COMRCIO. ISENO DE TRIBUTO ESTADUAL PREVISTA EM TRATADO INTERNACIONAL FIRMADO PELA REPBLICA FEDERATIVA DO BRASIL. ARTIGO 151, INCISO III, DA CONSTITUIO DA REPBLICA. ARTIGO 98 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. NO CARACTERIZAO DE ISENO HETERNOMA. RECURSO EXTRAORDINRIO CONHECIDO E PROVIDO. 1. A iseno de tributos estaduais prevista no Acordo Geral de Tarifas e Comrcio para as mercadorias importadas dos pases signatrios quando o similar nacional tiver o mesmo benefcio foi recepcionada pela Constituio da Repblica de 1988. 2. O artigo 98 do Cdigo Tributrio Nacional "possui carter nacional, com eficcia para a Unio, os Estados e os Municpios" (voto do eminente Ministro Ilmar Galvo). 3. No direito internacional apenas a Repblica Federativa do Brasil tem competncia para firmar tratados (art. 52, 2, da Constituio da Repblica), dela no dispondo a Unio, os Estados-membros ou os Municpios. O Presidente da Repblica no subscreve tratados como Chefe de Governo, mas como Chefe de Estado, o que descaracteriza a existncia de uma iseno heternoma, vedada pelo art. 151, inc. III, da Constituio. 4. Recurso extraordinrio conhecido e provido. Pergunta: e as isenes concedidas por lei complementar nacional? Isenes de impostos estaduais ou municipais concedidas por LC no so isenes heternomas pelo mesmo raciocnio. A LC no norma federal, mas sim norma nacional. Ex: Lei Complementar 87/96 que disciplina o ICMS e prev isenes; LC 116/03 tambm prev isenes para o ISS. Embora essas leis tenham sido aprovadas pelo Congresso
96
Nacional, elas so consistem em leis nacionais que previnem conflitos de competncia entre estados e municpios e estabelecem as normas gerais relativas ao ICMS e estabelecem as normas gerais relativas ao ISS. Essas leis tm fundamento no art. 146, CF que faz referencia ao papel da LC no direito tributrio e na LC quem tem funo nacional.
IV. Irretroatividade da iseno As isenes somente se aplicam a fatos futuros, no gerando direito de restituio.
V. Iseno, imunidade e no incidncia ISENO Opo pelo no exerccio da competncia tributria IMUNIDADE Delimitao da competncia tributria. A CF, quando estabelece o mbito do poder de tributar (positiva), deixa o fato de fora (negativa). Ex: iseno de IPI de veculos (dispensa) Ex: IPI sobre livros. A CF retira da Unio a possibilidade de tributar os livros. Ex: IPI sobre a venda de co. Como co no produto industrializado, ele est fora do mbito de incidncia do tributo. no incidncia legalmente qualificada (Jos Souto Maior Borges) No incidncia constitucionalmente qualificada (Jos Souto Maior Borges) NO
INCIDNCIA
Ausncia de competncia tributria pelo fato de a conduta estar fora do campo de incidncia. O fato no passvel de tributao.
5.2.3. Anistia
97
Como vimos, ao no efetuar o pagamento de um tributo devido, o sujeito passivo fica sujeito s penalidades, juros e multa de mora. O que a anistia faz inviabilizar a constituio do crdito tributrio em relao s penalidades. A anistia volta-se sempre a um fato passado, diferente do que ocorre com a iseno. Existem dois marcos temporais que delimitam a possibilidade de concesso de anistia. O benefcio somente pode ser concedido aps o cometimento da infrao (sob pena de servir de incentivo prtica de atos ilcitos) e antes do lanamento da penalidade pecuniria, pois se o crdito j est constitudo, a dispensa somente pode ser realizada mediante remisso (hiptese de extino do CT). De mais a mais, a anistia tambm pode ser parcial ou integral.
Iseno
Anistia
Remisso
Todos os trs dependem de lei especfica Hipteses de EXCLUSO do CT Opo pelo Hiptese de EXTINO do C. de tributo ou
no Dispensa de penalidade Perdo da ainda no constituda penalidade (antes da constituio do crdito reibutrio) de
exerccio competncia tributria. Dispensa tributo FG futuros
FG
passados
(h FG passados (h dbito).
dbito) No h dbito. Ocorre antes da Ocorre aps a constituio do crdito, que j est lanado. H PERDO da dvida
constituio do crdito.
tributria. QUESTO: Uma lei possibilita parcelamentos tributrios e inclui dbitos constitudos, inscritos em dvida ativa ou no e em processo de execuo fiscal ou no. Em
98
relao a esses dbitos haver um desconto de 60% da multa. Quais institutos esto presentes? Como h parcelamento, h suspenso da exigibilidade do crdito tributrio. Como h dispensa de tributos j constitudos, h extino do crdito tributrio (pela remisso). Se a questo tratasse de dbitos no constitudos, haveria excluso do crdito tributrio (pela anistia). Os incisos do art. 180 trazem casos em que a concesso de anistia est proibida: Art. 180. A anistia abrange exclusivamente as infraes cometidas anteriormente vigncia da lei que a concede, no se aplicando: I - aos atos qualificados em lei como crimes ou contravenes e aos que, mesmo sem essa qualificao, sejam praticados com dolo, fraude ou simulao pelo sujeito passivo ou por terceiro em benefcio daquele; Mesmo que a conduta seja ilcita no sendo simulada, dolosa ou fraudulenta, dever, em regra, ser punida, podendo, todavia, ser anistiada (lembrar que a infrao legislao tributria , em regra, objetiva). Havendo simulao, dolo ou fraude, alm da punio, h a proibio do perdo legal. II - salvo disposio em contrrio, s infraes resultantes de conluio entre duas ou mais pessoas naturais ou jurdicas. A rigor, o conluio j estaria inserido no inciso I, vez que trata-se, necessariamente, de conduta dolosa. O pior, contudo, no a redundncia. Ocorre que o dispositivo analisado iniciado com a expresso salvo disposio em contrrio, o que acaba por contraditoriamente permitir a concesso de anistia a infrao cometida pelo mais grave dos comportamentos dolosos.
OBS: Tambm se aplicam anistia as regras do art. 155/CTN (sobre moratria), como dispe o art. 182 do CTN. GRAVE: Esto sujeitos disciplina da moratria a) o parcelamento; b) a anistia; c) a iseno. Art. 181. A anistia pode ser concedida:
99
I - em carter geral; II - limitadamente: a) s infraes da legislao relativa a determinado tributo; b) s infraes punidas com penalidades pecunirias at determinado montante, conjugadas ou no com penalidades de outra natureza; c) a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares; d) sob condio do pagamento de tributo no prazo fixado pela lei que a conceder, ou cuja fixao seja atribuda pela mesma lei autoridade administrativa. Art. 182. A anistia, quando no concedida em carter geral, efetivada, em cada caso, por despacho da autoridade administrativa, em requerimento com a qual o interessado faa prova do preenchimento das condies e do cumprimento dos requisitos previstos em lei para sua concesso. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155. Tanto a anistia quanto a iseno podem ser concedidas a determinada regio do territrio da entidade tributante, em funo de condies a ela peculiares.
5.3. Extino do crdito tributrio Na hiptese de extino do crdito tributrio, h o desaparecimento de um dos elementos da relao jurdica tributria, fazendo desaparecer, por conseguinte, toda a relao jurdica tributria. A depender do elemento que desaparece, h uma diferente hiptese de extino. Art. 156. Extinguem o crdito tributrio: I - o PAGAMENTO; II - a COMPENSAO; III - a TRANSAO; IV - REMISSO; V - a PRESCRIO e a DECADNCIA; VI - a CONVERSO de DEPSITO em renda;
100
VII - o PAGAMENTO ANTECIPADO e a homologao do lanamento nos termos do disposto no artigo 150 e seus 1 e 4; VIII - a CONSIGNAO em PAGAMENTO, nos termos do disposto no 2 do artigo 164; IX - a DECISO ADMINISTRATIVA irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria; X - a DECISO JUDICIAL passada em julgado. XI a DAO EM PAGAMENTO em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei. (Includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149. acirrada a discusso sobre a configurao da lista acima transcrita como exaustiva ou apenas exemplificativa. Na mesma linha que foi adotada quando da anlise das hipteses de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, pode-se afirmar que o art. 141 do CTN aponta no sentido da TAXATIVIDADE da lista: Art. 141. O crdito tributrio regularmente constitudo SOMENTE SE modifica ou EXTINGUE, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluda, NOS CASOS PREVISTOS NESTA LEI, fora dos quais no podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivao ou as respectivas garantias. O problema prtico que o direito tributrio, por ser
eminentemente obrigacional extrai muitos de seus conceitos do direito das obrigaes. Boa parte das hipteses de extino do crdito so, ao mesmo tempo, hipteses de extino das obrigaes, o que leva algumas pessoas a quererem importar para o ramo tributrio hipteses que o direito civil prev como aptas a extinguir as obrigaes, sem que haja previso pelo CTN da possibilidade. o caso da confuso e da novao, que no se encontram previstas no CTN. O STJ j declarou extinto por confuso o crdito tributrio no caso em que o municpio esbulhou o imvel em que o IPTU era devido pelo
101
possuidor: sendo contribuinte na s condio de possuidor, esbulhado da posse pelo prprio Municpio, no est obrigado a recolher o tributo at nela ser reintegrado por sentena judicial, mngua do FG previsto no art. 32 do CTN, confundindo-se nesse caso o sujeito passivo com o sujeito ativo do imposto. Quanto novao, em direito tributrio, alguns autores sustentam a sua ocorrncia na hiptese de parcelamento. RICARDO ALEXANDRE discorda na medida em que trata-se de hiptese de suspenso da exigibilidade, segundo o CTN. Em provas objetivas, deve ser sustentando que a confuso e a novao no so aptas extino do crdito tributrio. O STF, todavia, tem deciso recente no sentido de que possvel lei local estipular novas formas de extino do crdito tributrio (fundamentos: pacto federativo e poder de conceder remisso, entendendo que quem pode o mais pode o menos). A extino do crdito tributrio gera o desaparecimento de um dos elementos da relao jurdica tributria j constituda: a) Dever do sujeito passivo b) Direito do sujeito ativo ou c) Tributo/penalidade
EXEMPLOS: A decadncia, v.g, hiptese de extino do crdito, gera o desaparecimento do direito do sujeito ativo. O pagamento gera a extino do tributo/penalidade. A remisso gera o desaparecimento do dever do sujeito passivo.
5.3.1. Pagamento (I) O pagamento a causa mais natural de extino do crdito tributrio. Algumas regras do CTN devem ser observadas (pois se diferem
102
do regime jurdico aplicado ao pagamento como causa extintiva das obrigaes em geral):
I. Cumulatividade das multas Segundo dispe o art. 157 do CTN, a imposio de penalidade no ilide o pagamento integral do crdito tributrio. Ressalte-se que o legislador utilizou a palavra ilide (rebate, refuta), quando objetivada usar elide (suprime). Por conta disso, em direito tributrio, a multa sempre cumulativa, jamais substituindo o pagamento do respectivo tributo. Ex: se o ente tributante aplica uma multa de 150% ao contribuinte por sonegao fiscal, apesar do valor desta superar o do tributo, ambos devero ser pagos cumulativamente, no cabendo a alegao de que no valor pago a ttulo de multa j se inclui o montante do tributo. DETALHE: Aps a edio da LC 118/05, na falncia, a posio privilegiada do credor tributrio com relao aos demais somente existe quanto ao crdito tributrio relativo a tributo, no se aplicando ao relativo a multas.
II. Pagamento e presunes civilistas O art. 158 do CTN prev que o pagamento do um crdito no importa em presuno do pagamento: Quando parcial, das prestaes em que se decomponha (ex: a comprovao da ltima quota de IPVA no gera a presuno de pagamento das anteriores) Quando total, de outros crditos referentes ao mesmo ou a outros tributos (ex: o pagamento do IPTU relativo ao exerccio de 2006 no presume a quitao da taxa de lixo do mesmo exerccio ou dos crditos de IPTU referentes aos exerccios anteriores) Este dispositivo torna inaplicveis as regras do CC-02, segundo a qual, quando o pagamento for em quotas peridicas, a quitao da ltima
103
estabelece, at prova em contrrio, a presuno de estarem solvidas as anteriores (CC, art. 322). Nesta linha, entende o STJ que a expedio de certificado de registro e licenciamento de veculo, embora condicionada quitao de tributos incidentes sobre a propriedade de veculo automotor, no dotada de qualquer eficcia liberatria de obrigao fiscal (STJ, REsp 511.480).
III. Local e prazo para pagamento Os artigos 159 e 160 do CTN prevem regras meramente supletivas, porque somente aplicveis no caso de inexistncia de norma expressa na legislao do tributo a que se referir: Art. 159. Quando a legislao tributria no dispuser a respeito, o pagamento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito passivo. Art. 160. Quando a legislao tributria no fixar o tempo do pagamento, o vencimento do crdito ocorre trinta dias depois da data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento. Pargrafo nico. A legislao tributria pode conceder desconto pela antecipao do pagamento, nas condies que estabelea. Assim, no havendo regra especfica na legislao tributria, o pagamento efetuado na repartio competente do domiclio do sujeito passivo (a obrigao continua portvel o devedor procura o credor at a data do vencimento). Quanto ao prazo para pagamento, o vencimento do crdito ocorre 30 dias aps a data em que se considera o sujeito passivo notificado do lanamento. Por bvio, essa regra no aplicvel ao lanamento por homologao no havendo (em que que se o pagamento em ocorre do antecipadamente, falar notificao
lanamento, de sorte que a legislao tributria do tributo deve estabelecer o prazo).
104
O pargrafo nico do art. 160 prev ainda a possibilidade de a legislao tributria estabelecer desconto pela antecipao do pagamento, o que muito comum em relao ao IPTU. A crtica que se faz a de que apenas a lei, e noa qualquer legislao tributria, pode conceder tal desconto em razo do princpio da indisponibilidade do patrimnio pblico.
IV. Efeitos da mora em direito tributrio Est em mora o sujeito passivo que no efetuar o pagamento no tempo, lugar e forma estabelecidos, sendo-lhe imputveis juros e multa. Em direito tributrio, os efeitos da mora so automticos (mora ex re), no sendo necessrio ao credor tomar qualquer providncia para constituir em mora o devedor. Art. 161. O crdito no integralmente pago vencimento acrescido de juros de mora, seja qual o motivo determinante da falta, sem prejuzo imposio das penalidades cabveis e da aplicao quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei em lei tributria. no for da de ou
1 Se a lei no dispuser de modo diverso, os juros de mora so calculados taxa de um por cento ao ms. 2 O disposto neste artigo no se aplica na pendncia de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crdito. OBSERVAES:
Correo monetria a atualizao de um valor em face da
inflao.
Juro o preo pelo uso do dinheiro alheio. Multa de mora a sano pelo atraso no adimplemento da
obrigao. Veja, pois, que possvel a incidncia simultnea de correo monetria, juros e multa de mora. Havendo, p.ex., parcelamento do crdito tributrio, no incidir multa de mora (caso as parcelas sejam pagas em dia), mas incidiro os
105
juros que, no mbito federal, seguem a taxa SELIC (a taxa SELIC rene juros de mora e correo monetria e tambm se aplica restituio de pagamento a maior). Se no houver previso expressa em lei, o art. 161, 1 dispe que os juros sero calculados taxa de 1% ao ms (norma supletiva). No obstante ser teoricamente impossvel a incidncia de juros e multa de mora j no dia seguinte ao do vencimento do dbito, as legislaes tm previsto que o juros de mora incidem somente a partir do primeiro dia do ms seguinte a tal data. No que concerne multa de mora, contudo, a previso tem sido a incidncia a partir do dia seguinte ao vencimento. Dispe o art. 161, 2 que, enquanto pendente consulta formulada pelo sujeito passivo dentro do prazo para pagamento do crdito, no haver fluncia dos juros, nem aplicao de penalidade. Isto decorre do fato de que no se trata de inadimplemento, mas de impossibilidade de cumprimento decorrente da imperfeio da legislao aplicvel. Deve ser adotado em concursos que a formulao de consulta impede a fluncia do juros de mora e a aplicao da multa de mora, embora no suspenda a exigibilidade do crdito (apenas para manter a taxatividade atribuda pelo CTN lista de hipteses de suspenso).
V. Formas de pagamento Informa o art. 162 que o pagamento do tributo pode ser efetuado:
Em moeda corrente, cheque ou vale postal (norma de eficcia
plena)
Nos casos previstos em lei, em estampilha, em papel selado ou
por processo mecnico (norma de eficcia limitada)
OBSERVAES:
106
Concretamente, no se deixa de lado a idia de que o tributo pago em moeda corrente, pois os demais meios de pagamento citados pelo CTN ou configuram meros mecanismos para a transferncia do dinheiro para os cofres pblicos (cheque ou vale postal), ou simples meios de comprovao de que o pagamento em dinheiro foi realizado (estampilha, papel selado ou por processo mecnico). Estampilha e papel selado so espcies de sedo com os quais o sujeito passivo comprova o pagamento do tributo, feito em dinheiro, no momento da aquisio. Ex: selo-pedgio. J o pagamento por processo mecnico nada mais do que a aposio sobre o documento fiscal de chancela oficial comprobatria de pagamento efetuado em moeda corrente.
1 A legislao tributria pode determinar as garantias
exigidas para o pagamento por cheque ou vale postal, desde que no o torne impossvel ou mais oneroso que o pagamento em moeda corrente.
2 O crdito pago por cheque somente se considera extinto
com o resgate deste pelo sacado (compensao). A regra tem o efeito de evitar que o no resgate do cheque pelo banco sacado altere a natureza do CT para cambirio, o que poderia ocorrer caso se considerasse que o CT fora extinto pelo pagamento, restando para a Fazenda, to somente, o crdito representado pelo ttulo cambirio (cheque).
3 O crdito pago em estampilha considera-se extinto com a
sua inutilizao, ressalvada a necessidade de homologao, caso se trate de tributo lanado por tal modalidade. A estampilha se tem por inutilizada quando afixada em local determinado, visto ser teoricamente impossvel a sua reutilizao.
4 A perda ou destruio da estampilha, ou o erro no
pagamento por esta modalidade, no do direito restituio, salvo nos casos expressamente previstos na legislao, ou naqueles em que o erro seja imputvel autoridade administrativa.
107
5 O pagamento em papel selado ou por processo
mecnico equipara-se ao pagamento em estampilha.
VI. Imputao ao pagamento A imputao ao pagamento tem lugar quando se verifica que o mesmo sujeito passivo possui perante o mesmo sujeito ativo mais de um dbito e oferece para pagamento montante insuficiente para quitao de tudo o que deve. Conforme dispe o art. 163 do CTN ao contrrio do que prev o CC-02 -, quem determina a respectiva imputao a autoridade administrativa (o credor), e no o contribuinte. Na prtica, como o pagamento feito comumente em rede bancria, sem superviso da autoridade administrativa e por meio de documento em que se indica com preciso o CT que o sujeito passivo est pagando, isso no costuma ocorrer. Art. 163. Existindo simultaneamente dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito passivo para com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa competente para receber o pagamento determinar a respectiva imputao, obedecidas as seguintes regras, na ordem em que enumeradas: I - em primeiro lugar, aos dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes de responsabilidade tributria; II - primeiramente, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos; III - na ordem crescente dos prazos de prescrio; IV - na ordem decrescente dos montantes.
a) O primeiro critrio a ser seguido para a definio da ordem de
imputao o que d preferncia aos crditos em que o sujeito passivo o devedor na condio de contribuinte (dbitos por obrigao prpria), em detrimento daqueles em que o mesmo aparece na condio de responsvel.
108
b) No resolvida a imputao com base nesse critrio, passa-se para o
segundo, qual seja: a ordem inversa do grau de retributividade (do mais retributivo para o menos retributivo):
o Primeiro as contribuies de melhoria o Em seguida, as taxas o Por fim, os impostos c) No resolvida a imputao, adota-se o critrio da ordem crescente
dos prazos de prescrio (primeiro os com prazo de prescrio mais curtos).

d) Por fim, o critrio da ordem decrescente de montantes.
Grave
ordem: de
crditos
prprios
>>
mais >>
retributivos prazo
(contribuies
melhoria;
taxas,
impostos)
menor
prescricional >> maior montante.
VII. Pagamento indevido e repetio de indbito cedio em direito quem pagou o que no era devido possui direito restituio. O fundamento da regra o princpio da vedao ao enriquecimento sem causa. Dispe o art. 165 do CTN: Art. 165. O sujeito passivo tem direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento, ressalvado o disposto no 4 do artigo 162, nos seguintes casos: I - cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido; II - erro na edificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento; III - reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
109
Se um pagamento foi considerado indevido ou a maior que o devido, o montante pago indevidamente no corresponde a tributo. A pessoa que pagou no necessariamente sujeito passivo de tributo, possuindo direito restituio independentemente de prvio protesto. A rigor, obrigao de restituir no tributria, mas sim civil. A expresso independentemente de prvio protesto tem objetivo de fazer com que a restituio no dependa do estado de esprito do sujeito passivo quando efetuou o pagamento indevido ou a maior que o devido. Afasta-se a possibilidade de aplicao do art. 877 do CC, segundo o qual quele que voluntariamente pagou o indevido incumbe a prova de t-lo feito por erro. Ou seja: na seara tributria, irrelevante que o pagamento tenha sido efetuado por erro. A possibilidade de restituio no depende de prvia ressalva de que o pagamento foi realizado sob protesto, pois a obrigao tributria tem por nica fonte a lei ( ex lege), de forma a tornar irrelevante a vontade dos sujeitos passivo e ativo para o nascimento do dever legal. Algumas observaes so muito importantes:
a) Restituio de tributo indireto So indiretos os tributos que, em virtude de sua configurao jurdica, permitem a translao do seu encargo econmico para uma pessoa diferente daquela definida em lei como sujeito passivo. Assim, no basta que seja possvel a repercusso econmica, pois tal possibilidade existe em praticamente todo tributo; necessrio que as normas que disciplinam o tributo prevejam a possibilidade oficial de transferncia do encargo. Trata-se de percusso jurdica e no apenas de repercusso econmica. Nos tributos diretos, a regra simples: quem pagou um valor indevido ou maior que o devido tem direito restituio. Nos tributos indiretos, a questo deve ser analisada por outra tica: se o contribuinte de direito repassou oficialmente o encargo econmico do tributo para um
110
terceiro e, mais frente, percebeu-se que tal nus no correspondia ao previsto na lei, havendo direito restituio, seria justo restituir o excesso ao primeiro?
Durante muito tempo, pautado na idia de que a restituio geraria
enriquecimento sem causa do contribuinte de direito, o STF entendeu ser impossvel a restituio, tendo editado a Smula 71: Smula 71. Embora pago indevidamente, no cabe restituio do tributo indireto. Ocorre que, conforme apontava a doutrina, esta Smula gerava o enriquecimento ilcito do prprio Estado (os Tribunais contraargumentavam alegando que, se o enriquecimento ilcito era inevitvel, mal menor seria sua ocorrncia em benefcio do Estado, pois o privilgio seria repartido por toda a sociedade). A soluo veio com o art. 166 do CTN: Art. 166. A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido o referido encargo, ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por este expressamente autorizado a receb-la. O art. 166 do CTN permite a restituio em duas situaes:
o Quando
contribuinte
de
direito
comprovar
que
no
transferiu o encargo financeiro do tributo.

o Quando o contribuinte de direito estiver expressamente
autorizado pelo contribuinte de fato a receber a restituio. Posteriormente, o STF evoluiu, editando a Smula 546, que dispe: Smula 546. Cabe a restituio do tributo pago indevidamente quando reconhecido por deciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum respectivo. De uma forma mos clara, no havendo repercusso, o contribuinte de direito na realidade, tambm contribuinte de fato, pois sofre o encargo econmico do tributo, no havendo que se falar em enriquecimento sem causa.
111
Mas preste ateno: o STJ tem reiteradas decises no sentido de que somente o contribuinte de direito pode pleitear a restituio do pagamento, uma vez preenchidos os requisitos do art. 166. Assim, o consumidor ilegitimamente atingido por uma errnea cobrana do ICMS, munido de documento que comprove ter suportado o nus do tributo, fica absurdamente impossibilitado de obter diretamente a repetio do indbito tributrio (REsp 983814-MG). Isso ocorre porque o contribuinte de fato no faz parte da relao jurdico-tributria (RICARDO ALEXANDRE critica esse posicionamento ). Por fim, temos que o STJ no aceita que, por fico, a lei venha a tratar como indiretos tributos que so nitidamente diretos. Assim, o Tribunal decidiu quanto contribuio previdenciria a cargo da empresa sobre os pagamentos a administradores, autnomos e empregados avulsos. Nas palavras da Corte, os valores recolhidos a esse ttulo so restituveis ou compensveis, independentemente do cumprimento da exigncia contida na Lei 9.032/1995 e no art. 166 do CTN, por isso que no se trata de tributo indireto, inocorrendo o fenmeno da repercusso ou repasse.
b) Restituio de juros e multas Art. 167. A restituio total ou parcial do tributo d lugar restituio, na mesma proporo, dos juros de mora e das penalidades pecunirias, salvo as referentes a infraes de carter formal no prejudicadas pela causa da restituio. Os juros e a multa de mora so definidos em lei e calculados sobre o montante do tributo devido. Por conseguinte, havendo pagamento a maior de tributo, os juros e multas de mora porventura devidos sero superestimados e tambm recolhidos a maior, na mesma proporo. O mesmo raciocnio no vale para as multas referentes a infraes de carter formal que porventura no sejam prejudicadas pela causa da restituio. Com relao a estas no h direito restituio de qualquer parcela, vez que o FG se mantm intacto e no o seu clculo no leva em considerao o valor do tributo.
112
Obs: A rigor no seria correto falar em restituio de tributo, mas sim de restituio de valor pago a ttulo de tributo, pois se trata de montante que o particular achou que seria tributos, mas no o era.
c) Termo inicial da fluncia de juros e correo monetria na restituio No se deve confundir a restituio de valor recolhido a ttulo de juros com o direito de receber juros sobre o valor da restituio, o que regulado pelo pargrafo nico do art. 167: Pargrafo nico. A restituio vence juros no capitalizveis, a partir do trnsito em julgado da deciso definitiva que a determinar. Juros capitalizveis so os juros simples, no havendo a incidncia de juros sobre juros. O dispositivo injusto nos casos em que o recolhimento indevido decorreu de exigncia feita pelo prprio Fisco, seja por conta da inconstitucionalidade de uma lei, seja em virtude de equivocadas interpretaes oficiais. Nesses caos, a fluncia dos juros de mora deveria tomar por termo inicial a data do pagamento indevido. O raciocnio seria inclusive mais isonmico, uma vez que o sujeito passivo sucumbente em disputa judicial contra o Estado condenado ao pagamento de juros de mora a partir do vencimento do tributo. Entretanto, a aplicabilidade da regra estatuda pelo CTN pacificamente reconhecida pelo STJ: Smula 188 do STJ. Os juros moratrios, na repetio de indbito tributrio, so devidos a partir do trnsito em julgado da sentena. Sumulada a matria pelo STJ, algumas dvidas voltaram a atormentar os estudiosos como decorrncia de uma sria de decises do STF que culminaram com a edio da Smula Vinculante 17: Smula Vinculante 17. Durante o perodo previsto no pargrafo 1 do art. 100 da Constituio, no incidem juros de mora sobre os precatrios que nele sejam pagos.
113
O 1 acima referido corresponde, atualmente, ao 5 e traz a regra segundo a qual o pagamento dos dbitos oriundos de sentenas transitadas em julgado constantes de precatrios judiciais apresentados at 1 de julho ser feito at o final do exerccio seguinte, quando tero seus valores atualizados monetariamente. Na prtica, a entidade devedora possui um prazo de, ao menos, 18 meses para pagar os dbitos constantes de precatrios. Perceba-se que, desde o trnsito em julgado da deciso j fluem os juros de mora, tendo em vista o pargrafo nico do art. 167 do CTN. S que, inscrito o precatrios at 1 de julho e encaminhada a lista para o Poder Executivo para efeito de incluso da dotao no oramento, entre em cena a Smula Vinculante 17, cessado a fluncia dos juros. Com efeito, enquanto os juros so devidos apenas aps o trnsito em julgado, a correo monetria aplicada desde o momento do pagamento indevido, vez que os efeitos da desvalorizao da moeda so perenes. Smula 162/STJ Na repetio de indbito tributrio, a correo monetria incide a partir do pagamento indevido. Mas atente: Esse posicionamento gerou um problema prtico, vez que a SELIC rene, em uma s taxa a correo monetria e os juros de mora. Assim em recentes julgados, o STJ entendeu que, aps a Lei 9.250/1995, o correto aplicar a SELIC (que envolve atualizao monetria e juros) desde o recolhimento indevido, no podendo ser ela cumulada com qualquer outro ndice. Sendo assim, em provas que mencionem a aplicao da SELIC devemos nos ater ao posicionamento do STJ, segundo o qual: a) antes do advento da Lei 9.250/95, incidia a correo monetria desde o pagamento indevido at a restituio ou compensao (smula 162), acrescida de juros de mora a partir do trnsito em julgado (smula 188); b) aps a edio da Lei 9.250, aplica-se a taxa SELIC desde o recolhimento indevido. Contudo, em questes que versem genericamente sobre o termo inicial da fluncia dos juros e da correo monetria, sem citar a SELIC, deve ser adotado o posicionamento tradicional das smulas.
114
d) Prazo para pleitear restituio no mbito administrativo Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio; II - na hiptese do inciso III do artigo 165, da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria. Existe controvrsia sobre a natureza do prazo objeto de anlise. Alguns defendem que, como o direito de obter a restituio depende de uma outra pessoa (o sujeito ativo), no sendo, portanto, potestativo, o prazo seria prescricional. Outros defendem que, como o direito de pleitear restituio no depende de qualquer providncia de terceiro, sendo, portanto, potestativo, o prazo seria decadencial. Apesar de se reconhecer que a tese segundo a qual o prazo seria prescricional seria a mais lgica, de acordo com a teoria dos prazos extintivos, a maneira como o legislador redigiu os arts. 168 e 169 parece apontar na direo de que o primeiro traz um prazo decadencial (para pleitear a restituio) e o segundo um prazo prescricional (para buscar no PJ a anulao de deciso que indefira a restituio). e) Prazo na extino no contenciosa do crdito importante notar que, nos casos de lanamento de ofcio ou por declarao, ocorre a extino do crdito tributrio na data do pagamento. No lanamento por homologao, por outro lado, na data da homologao. Na prtica, como a homologao tcita a regra, o sujeito passivo acabava por possuir um prazo de praticamente 10 anos para formular pedido administrativo de restituio (5 + 5). Assim entendia o STJ, at junho de 2005, quando foi editada a LC 118/2005, que previu, em seu art. 3, a seguinte regra: LC 118/05. Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de
115
1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei. Antes da LC 118/05 O STJ entendia de por que o Depois da LC 118/05 crdito Para efeito de interpretao do art. a 168, I, a a extino do crdito por
tributrio
tributo
sujeito
lanamento
homologao tributrio ocorre, no caso de tributo lanamento
estaria extinto no momento da sujeito
homologao, sendo este o termo homologao, desde o momento do inicial para a contagem do prazo de pagamento, sendo este o novo 5 anos do art. 168, I. (Na prtica: 5 + 5). termo inicial para a contagem do prazo para pleitear restituio.
De maneira abusiva, o art. 4 da LC 118 tentou dar carter retroativo nova regra, considerando-a expresso meramente interpretativa. O STJ bloqueou tal pretenso, considerando que a norma trazia no apenas uma interpretao, mas uma alterao material, uma verdadeira inovao no ordenamento jurdico, no podendo retroagir.
Assim, este novo prazo somente aplicado a partir da entrada em vigor da LC 118/05 (AI no EREsp 644736). Somente em relao aos pagamentos efetuados a partir de sua vigncia (09.06.05) deve ser aplicado o novo prazo.
f) Prazo na extino contenciosa do crdito O art. 168, III do CTN prev que o prazo para pleitear a restituio ser de 5 anos da data em que se tornar definitiva a deciso administrativa ou passar em julgado a deciso judicial que tenha reformado, anulado, revogado ou rescindido a deciso condenatria.
116
Trata-se do caso em que o sujeito passivo pagou o montante exigido pelo Fisco, aps a prolao de uma deciso condenatria que posteriormente veio a ser modificada. muito improvvel que se verifique a situao prevista no dispositivo em caso de litgio administrativo, pois as reclamaes e recursos no mbito do processo administrativo tm efeito suspensivo (logo, no parece razovel que o sujeito passivo faa o pagamento aps uma deciso no definitiva). Tambm no processo judicial a situao difcil, vez que melhor seria optar pelo depsito judicial. J decidiu o STJ, no AgRg 172896 que recolhido o tributo na pendncia de ao judicial que visava a elidi-lo, o direito do contribuinte repetio do indbito s exsurgiu a partir do acrdo que o reconheceu, no iniciando at ao o prazo de decadncia da ao de restituio. Obs: repetio o STJ tem entendido a ser irrelevante para o de REsp
estabelecimento do termo inicial da prescrio da ao de e/ou compensao do tributo eventual pelo E. declarao (AgRg inconstitucionalidade STF
615819/RS). Isso significa que o prazo do CTN precisa ser respeitado, ainda que, depois dele, venha a ser declarada inconstitucional a exigncia do tributo.
g) Prazo para pleitear a restituio no mbito judicial possvel que o sujeito passivo ajuze ao de repetio de indbito mesmo sem anterior pleito administrativo, dada a inexistncia do curso administrativo forado no Brasil (mas note: se a administrao no se ope ao pleito, no lcito a ele buscar socorro imediato no PJ, por falta de interesse de agir). Veja bem:
Para submeter a matria diretamente ao Poder Judicirio, o
contribuinte possui o prazo de 5 anos, o mesmo ofertado para formular pedido administrativamente (dever demonstrar que a Fazenda Pblica contrria ao pleito que pretende formular).
117
Todavia, se optar por formular o pleito inicialmente na via
administrativa e o mesmo vier a ser indeferido, haver a incidncia do art. 169 do CTN: o prazo para buscar a anulao da deciso administrativa ser de apenas 2 anos. Art. 169. Prescreve em dois anos a ao anulatria da deciso administrativa que denegar a restituio. Pargrafo nico. O prazo de prescrio interrompido pelo incio da ao judicial, recomeando o seu curso, por metade, a partir da data da intimao validamente feita ao representante judicial da Fazenda Pblica interessada. O art. 169 prev ainda que o prazo de prescrio interrompido pelo inicio da ao judicial, ou seja, pela sua distribuio, desde que a citao seja feita no prazo do art. 219 do CPC. Na prtica, a citao vlida da Fazenda Pblica interrompe o prazo, retroagindo data da propositura da ao. O dispositivo dispe ainda que o prazo prescricional, uma vez interrompido, volta a fluir pela metade a partir da citao. Cuida-se da camada prescrio intercorrente, que cria uma vantagem em benefcio da Fazenda Pblica. Por bvio, o PJ nunca conseguiria julgar definitivamente uma ao em apenas um ano (ou 2 anos e meio, caso a ao fosse ajuizada diretamente no PJ), motivo pelo qual a jurisprudncia slida o sentido de que a prescrio intercorrente somente pode ser declarada se a demora excessiva for imputvel ao prprio autor da ao. REPARE: Se a interrupo ocorrer na segunda metade do prazo de 2 ou 5 anos previsto no dispositivo, o prazo voltar a fluir pela metade. Contudo, se a interrupo ocorrer na primeira metade do prazo prescricional original, no poder se imaginar que o prazo recomear seu curso pela metade, pois haveria um prejuzo injustificado para quem se adiantou ao ajuizamento da ao. Justamente por isso, dispe a Smula 383 do STF: Smula 383 do STF. A prescrio em Favor da Fazenda Pblica recomea a correr, por dois anos e meio, a partir do ato interruptivo, mas no fica reduzida
118
aqum de 5 anos, embora o titular do direito a interrompa durante a primeira metade do prazo.
5.3.2. Compensao (art. 156, II, CTN) A compensao consiste no encontro de contas existentes entre sujeito ativo e Administrao, envolvendo duas relaes jurdicas tributrias. Em uma delas, a Administrao credora; na outra, devedora. Sobre esta hiptese de extino do crdito, merecem ateno os artigos 170 e 170-A do CTN. Dispe o art. 170 que a compensao depende de lei autorizadora que estabelea o procedimento e as condies da compensao ( insuficiente a mera existncia de dvidas recprocas). Esse direito a compensao, portanto, no autoaplicvel, dependendo de lei (ordinria do ente) Art. 74, Lei 9430/96. Art. 170. A lei pode, nas condies e sob as garantias que estipular, ou cuja estipulao em cada caso atribuir autoridade administrativa, autorizar a compensao de crditos tributrios com crditos lquidos e certos, vencidos ou vincendos, do sujeito passivo contra a Fazenda pblica. Pargrafo nico. Sendo vincendo o crdito do sujeito passivo, a lei determinar, para os efeitos deste artigo, a apurao do seu montante, no podendo, porm, cominar reduo maior que a correspondente ao juro de 1% (um por cento) ao ms pelo tempo a decorrer entre a data da compensao e a do vencimento. GRAVE: Inexistindo lei autorizando, no se cogita da compensao. Na esfera federal, o art. 74 da Lei 9.430/96 traz as condies dessa compensao: a) Tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB)
b) Crditos prprios
Cumpridos estes requisitos, na esfera federal, possvel compensar qualquer crdito com qualquer dbito tributrio federal. Art. 74. O sujeito passivo que apurar crdito, inclusive os judiciais com trnsito em julgado, relativo a tributo
119
ou contribuio administrado pela Secretaria da Receita Federal, passvel de restituio ou de ressarcimento, poder utiliz-lo na compensao de dbitos prprios relativos a quaisquer tributos e contribuies administrados por aquele rgo. (Redao dada pela Lei n 10.637, de 2002) Em direito civil, a compensao depende de que as dvidas recprocas objeto). Em direito tributrio, o valor do crdito que o particular quer compensar com o crdito tributrio deve ser lquido, certo e em dinheiro (fungvel). Todavia, possvel a compensao de crdito ainda no vencido. Mas atente: Somente pode ser vincendo o valor que a Fazenda Pblica deve ao sujeito passivo do tributo, jamais o crdito tributrio, que deve sempre estar vencido. No caso de o crdito do particular ser vincendo, necessrio calcular seu valor atual, mediante a aplicao de uma taxa de juros que reduza o montante que deveria ser pago futuramente ao valor que a ele corresponde na data da compensao. Para evitar abusos do Estado, o CTN estipulou como teto para o redutor o percentual de 1% ao ms. Devemos lembrar que a declarao de compensao constitui o crdito tributrio. Na declarao o sujeito passivo indica qual o crdito e qual o dbito fazendo, na sequncia, a compensao, que fica sujeita homologao da autoridade administrativa (aqui, no se aplica a regra segundo a qual a compensao s pode ser efetivamente realizada com o trnsito em julgado da deciso judicial). Se a autoridade administrativa no homologa, enviar uma sejam lquidas (quanto ao valor), certas (quanto existncia), vencidas (quanto exigibilidade) e fungveis (quanto ao
intimao para que haja o pagamento daquele tributo. Em face desta intimao pode se desenvolver um processo administrativo. Se o resultado do processo administrativo for o de que a compensao de fato est errado, o dbito ser inscrito em DA, ser emitida a CDA e ajuizada a EF.
120
Tambm merece anlise o art. 170-A do CTN, includo pela LC 104/2001, que veda a compensao mediante aproveitamento de tributo objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado. Nos casos em que a questo discutida judicialmente, necessrio aguardar o transito em julgado da deciso. Art. 170-A. vedada a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial. (Artigo includo pela Lcp n 104, de 10.1.2001) Antes dessa norma, era muito comum o sujeito passivo requerer a compensao, com base em liminar obtida em MS ou ao ordinria, proferida em seu favor. Cristalizando a jurisprudncia dos tribunais, o legislador acrescentou o art. 170-A ao CTN. Essa situao no se confunde com a possibilidade de pleitear judicialmente a compensao, em que o objeto da ao no a discusso do tributo em si, mas sim o reconhecimento do direito de compensar. O reconhecimento deste direito pode decorrer de duas possibilidades: Ao declaratria
Mandado de segurana O STJ reconhece a adequao do MS
para o reconhecimento do direito de compensar, apesar dos reclames da Fazenda Pblica. Dispe a Smula 213/STJ: Smula 213/STJ: O mandado de segurana constitui ao adequada para a declarao do direito compensao tributria. A partir da edio desta Smula, os contribuintes em peso passaram a fazer uso do MS para conseguir a compensao, tentando forar isso atravs de medida liminar. Muitos juzes negaram este pleito, entendendo liminarmente. A questo chegou ao STJ que confirmou este entendimento, elaborando a Smula 212/STJ: que no se poderia extinguir o crdito tributrio
121
Smula 212/STJ. A compensao de crditos tributrios no pode ser deferida em ao cautelar ou por medida liminar, cautelar ou antecipatria. O STJ j repeliu tentativas de evitar a incidncia do art. 170-A do CTN por parte de contribuinte que formulam pedido de suspenso do CT at o montante do valor que entendem ter recolhido indevidamente, relativo ao mesmo ou outro tributo. Ora, ao contrrio da compensao, a suspenso da exigibilidade do crdito mediante ato jurisdicional no depende de trnsito em julgado, podendo ser deferida inclusive mediante medida liminar ou antecipao de tutela. No antigo entendimento da Corte, a ser adotado nas provas para advocacia pblica, o contribuinte que tenta disfarar como suspenso uma verdadeira compensao tributria visa artificiosamente driblar a regra restritiva do art. 170-A, no merecendo prosperar seu pleito.
5.3.3. Transao (art. 156, III) Transao o negcio jurdico em que as partes, mediante concesses mtuas, extinguem obrigaes, prevenindo ou terminando litgios (art. 840 do CC). Nos termos do art. 171 do CTN, no existe a figura da transao preventiva no direito tributrio, exigindo-se sempre a presena de um processo instaurado. Como sempre ocorre em qualquer caso em que possa haver diminuio do patrimnio pblico, a transao somente pode ser celebrada com base em lei autorizativa. Art. 171. A lei pode facultar, nas condies que estabelea, aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante concesses mtuas, importe em determinao de litgio e conseqente extino de crdito tributrio. Pargrafo nico. A lei indicar a autoridade competente para autorizar a transao em cada caso. ATENTE: No h possibilidade de negociao fora dos limites da lei.
122
Existe discusso sobre a natureza do litgio que poderia ser terminado por meio de transao: os judiciais e administrativos ou somente os judiciais. No existe definio claro sobre a matria e, apesar de parecer sedutor o entendimento segundo o qual somente a superviso jurisdicional seria compatvel com os fins do instituto, o CTN no faz tal restrio.
5.3.4. Remisso (art. 156, IV) A remisso consiste no perdo da dvida tributria, o que pressupe um crdito tributrio j constitudo. possvel, pois a remisso de um tributo ou de penalidade. A questo mais importante aqui saber diferenciar remisso, anistia e iseno (ver quadro apresentado anteriormente). bastante comum a reunio da anistia e remisso nas leis que prevem o programa de parcelamento (causa de suspenso da exigibilidade do CT art. 151, VI, CTN). Lembre-se que o parcelamento pode ter efeitos sobre a esfera penal, pois o parcelamento de dbito decorrente de crime contra a ordem tributria gera a suspenso da pretenso punitiva do Estado. Por exemplo, um desses programas pode conceder como benefcio: i) desconto de 30% nas multas devidas lanadas ou no (respectivamente anistia e remisso); ii) desconto de 10% dos tributos em atraso (como o fato j ocorreu, no h que se falar em iseno; se o crdito j estiver constitudo, h remisso, hiptese de extino do crdito tributrio); iii) iseno de imposto de renda nas aplicaes financeiras (iseno excluso do CT). Devemos lembrar que a anistia forma de excluso do crdito tributrio e, portanto, impede o lanamento, enquanto a remisso, como causa de extino do crdito tributrio, pressupe a constituio do crdito. Tratando-se de crdito tributrio, devido ao princpio da
indisponibilidade do patrimnio pblico, a remisso somente pode ser concedida com fundamento em lei especfica (art. 150, 6). Art. 172. A administrativa lei a pode autorizar a conceder, por autoridade despacho
123
fundamentado, remisso total ou parcial do crdito tributrio, atendendo: I - situao econmica do sujeito passivo; II - ao erro ou ignorncia excusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; III - diminuta importncia do crdito tributrio; IV - a consideraes de eqidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso; V - a condies peculiares a determinada regio do territrio da entidade tributante. Pargrafo nico. O despacho referido neste artigo no gera direito adquirido, aplicando-se, quando cabvel, o disposto no artigo 155. O transcrito art. 172 enumera os aspectos que podem justificar a edio de lei que autorize a concesso de remisso. Trata-se de norma destinada ao legislador e no ao aplicador da legislao tributaria. O pargrafo nico do art. 172 determina a aplicao do art. 155 (regras da moratria) remisso concedida em carter individual. Como j vimos, esse dispositivo tambm se aplica anistia, iseno e ao parcelamento. Deste modo:
e) A
concesso
da
remisso/anistia/iseno/parcelamento/moratria em carter individual no gera direito adquirido e ser revogada de ofcio, sempre que se apure que o beneficirio no satisfazia ou deixou de satisfazer as condies ou no cumpria ou deixou de cumprir os requisitos para a concesso do favor;
f) No caso de revogao, ser sempre cobrado o tributo e os juros
de mora;
g) Se o benefcio foi obtido com dolo ou simulao do beneficirio, ou
de terceiro em favor daquele, haver cobrana da penalidade pecuniria. Alm disso, o tempo decorrido entre a concesso da remisso e sua revogao no ser computado para efeito da prescrio do direito cobrana do crdito.
124
h) Se no houve dolo ou simulao, no haver cobrana de penalidade pecuniria e a revogao s poder ocorrer antes de prescrito o direito cobrana do crdito.
5.3.5. Homologao do pagamento nos tributos lanados por homologao (art. 156, VII) Como cedio, no lanamento por homologao, h o pagamento antecipado (e precrio) do tributo, que fica sujeito homologao (concordncia) lanar. Da data da extino do crdito tributrio, comea a correr o prazo de prescrio para o contribuinte (tpico 5.4.3.). Relembre-se, contudo, que, aps a LC 118/05, para exclusivo efeito de definio do termo inicial do prazo para pleitear a restituio, considera-se extinto o crdito tributrio, na sistemtica do lanamento por homologao, na data do pagamento. A homologao pode ser expressa ou tcita. Se no existir prazo distinto previsto em lei, o prazo ser de 5 anos. Esse prazo tem reflexo no direito do contribuinte de requerer a restituio de tributo recolhido indevidamente, nos tributos lanados por homologao. O prazo de prescrio da restituio est disciplinado no art. 168, inciso I do CTN, segundo o qual o prazo de 5 anos da data de extino do crdito tributrio. pela Administrao Tributria. Com efeito, esta homologao gera a extino do crdito tributria e a perda do direito de
5.3.6. A consignao em pagamento (art. 156, VIII) A ao de consignao em pagamento possibilita o pagamento do tributo em juzo. O art. 164 do CTN trata das hipteses em que o crdito pode ser consignado judicialmente:
a) Quando h a recusa de recebimento do tributo. b) Quando a Administrao subordina o pagamento do tributo ou
penalidade
ao
cumprimento
de
obrigao
125
acessria/exigncia sem fundamento
legal (apesar de o
dispositivo referir-se subordinao do recebimento ao pagamento de outro tributo ou penalidade, tambm cabvel o manej da ao de consignao em pagamento no caso de subordinao do recebimento ao pagamento de juros e correo monetria).
c) Quando h bitributao. A bitributao ocorre quando entes
diversos cobram tributos do mesmo sujeito passivo, em relao ao mesmo fato gerador. Ex: cobrana simultnea de ITR e IPTU sobre o mesmo imvel. Ao tratar da bitributao, o art. 164 prev a consignao em pagamento quando houver exigncia por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. Veja, portanto, que a lei, em tese, exige que os tributos sejam idnticos, o que nem sempre ocorre. IPTU e ITR, v.g., no so idnticos, mas, mesmo assim, a jurisprudncia aceita a consignao em casos como estes. Art. 164. A importncia de crdito tributrio pode ser consignada judicialmente pelo sujeito passivo, nos casos: I - de recusa de recebimento, ou subordinao deste ao pagamento de outro tributo ou de penalidade, ou ao cumprimento de obrigao acessria; II - de subordinao do recebimento ao cumprimento de exigncias administrativas sem fundamento legal; III - de exigncia, por mais de uma pessoa jurdica de direito pblico, de tributo idntico sobre um mesmo fato gerador. 1 A consignao s pode versar sobre o crdito que o consignante se prope pagar. 2 Julgada procedente a consignao, o pagamento se reputa efetuado e a importncia consignada convertida em renda; julgada improcedente a consignao no todo ou em parte, cobra-se o crdito acrescido de juros de mora, sem prejuzo das penalidades cabveis. Segundo a jurisprudncia, tambm possvel a utilizao da ao consignatria para que o sujeito passivo satisfaa o seu direito de
126
pagar corretamente o tributo quando o Fisco est exigindo prestao maior que a devida. Pergunta-se: Qual o efeito do depsito na ao de consignao em pagamento? A primeira observao a ser feita a de que o depsito na ao de pagamento, diferentemente do que ocorre com o depsito judicial como causa de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, deve ser feito no valor que o sujeito passivo entende como devido e no naquele exigido pelo Fisco. Com este depsito, o sujeito passivo evita a mora. Justamente por isso, este depsito no se confunde com aquele previsto no art. 151, II, que visa suspenso do crdito e uma faculdade do sujeito passivo. Ao final do processo da ao de consignao em pagamento, o magistrado define qual o tributo devido, efetuando a consignao, atravs de converso do depsito em renda, em favor do ente vencedor. A questo que se pe saber o que ocorre se o valor devido maior que aquele consignado (o valor do ITR, v.g., sempre menor que o valor do IPTU). Neste caso, ao final do processo, o sujeito passivo deve depositar a diferena, o que no afeta o afastamento da mora (ele ter de pagar juros e multa apenas sobre a diferena entre o valor consignado e aquele que, ao final, foi considerado devido). ATENO: Somente h extino do crdito se a ao de consignao em pagamento for julgada procedente. O simples ajuizamento no tem o condo de extinguir o crdito.
5.3.7. Deciso administrativa irreformvel Se, ao final do litgio administrativo, a deciso for pela
improcedncia do lanamento, o crdito estar definitivamente extinto, salvo se o vcio do lanamento meramente formal, como j vimos. Na esfera federal, existem atos da Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional determinando a obrigatoriedade do representante da Fazenda propor ao Poder Judicirio aes anulatrias contra acrdos do Conselho
127
de Contribuintes e da Cmara Superior de Recursos Fiscais que afastem a aplicao de leis ou de decretos (Parecer PGFN/CRJ 1.087/2004).
5.3.8. Deciso judicial passada em julgado Assim como na deciso administrativa irreformvel, somente extingue o CT a deciso judicial passada em julgado favorvel ao sujeito passivo.
5.3.9. Dao em pagamento de bens imveis (art. 156, XI) Esse instituto novo, tendo sido inserido no CTN pela LC 104/2001. Com efeito, a dao em pagamento em direito tributrio nada mais do que mais uma possibilidade de pagamento do tributo com outro bem que no dinheiro. MUITA
ATENO:
Somente possvel a dao em pagamento caso
se trate de bens imveis. No possvel pagar com bens mveis em razo da taxatividade do rol de causas extintivas do CT apresentadas pelo CTN. Essa possibilidade de extino do crdito tributrio depende de regulamentao legal, o que ser realizado por cada ente da federao. Neste sentido, existe uma aproximao deste instituto com a compensao (em ambos casos, exige-se regulamentao legal). Em 26.04.2007, o STF apreciou ADI ajuizada contra lei distrital que autorizava o pagamento de dbito das microempresas, mediante a dao em pagamento de materiais destinados a atender a programas de Governo. No julgamento, o STF considerou inconstitucional a lei por afastar a incidncia do processo licitatrio para a aquisio de materiais pela Administrao Pblica e o que mais importante por criar, mediante lei local, nova hiptese de extino de crdito tributrio.
5.4. Prescrio10
10
Tema dado na aula 10.
128
Como cedio, caso o sujeito passivo no corresponda cobrana administrativa do tributo, a inscrio em dvida ativa e a emisso da certido de dvida ativa (CDA) so atos preparatrios para o ajuizamento da execuo fiscal (cobrana judicial). O prazo de prescrio exatamente o prazo que a administrao tem para promover essa cobrana judicial. Assim, a prescrio a perda do direito de cobrar judicialmente o crdito tributrio pelo decurso de prazo. Este prazo est no art. 174 do CTN, que dispe: Art. 174. A ao para a cobrana do crdito tributrio prescreve em cinco anos, contados da data da sua constituio definitiva. I pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal; (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) II - pelo protesto judicial; III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor; IV - por qualquer ato inequvoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito pelo devedor. Pelo que dispe o referido dispositivo, o termo inicial (dies a quo) do prazo prescricional (5 anos) o dia da constituio definitiva. Essa constituio definitiva representa a imutabilidade do crdito tributrio na esfera administrativa. A questo saber como essa imutabilidade ocorre (a constituio definitiva sempre posterior constituio). Existem pelo menos duas formas de constituio do crdito tributrio: a) pela Administrao, atravs do lanamento; b) pelo sujeito passivo, atravs da declarao. A depender do caso em tela, o prazo prescricional distinto.
I. Crdito tributrio constitudo pelo sujeito passivo, atravs de declarao nos tributos lanados por homologao
129
De acordo com o STJ, neste caso, o prazo prescricional comea a contar a partir da data de vencimento do tributo e no na data da declarao. Se o sujeito passivo realiza a declarao corretamente, mas no faz o pagamento ou faz pagamento inferior, a Administrao j pode ajuizar a execuo fiscal, que ser precedida da inscrio na dvida ativa e emisso da CDA. Isso porque, conforme a smula 436, STJ, a declarao constitui o crdito tributrio. No h mais, portanto, a necessidade de lanamento, podendo a administrao passar logo a execuo judicial. Neste caso, a partir da data do vencimento do tributo h a constituio definitiva do crdito tributrio (no se abre prazo para o sujeito passivo contestar sua prpria declarao). O incio da prescrio que se d com a constituio definitiva sempre aps a constituio do crdito tributrio. Essa a regra, mas, segundo o STJ, em um caso excepcional, devo considerar, como termo inicial da prescrio, a data da declarao: hiptese de apresentao de declarao de tributo j vencido (REsp 1.120.295, ED no REsp 1144621). Isso acontece quando o sujeito passivo deixa de declarar o tributo porque no pode pagar, no havendo, portanto, a constituio do crdito tributrio e cabendo a administrao constituir o crdito por meio de lanamento de ofcio, correndo prazo de decadncia previsto no art. 173, I, CTN. Se o sujeito passivo decide declarar, mesmo com atraso, o crdito constitudo pelo sujeito passivo, passando a ser possvel a cobrana judicial do crdito. Nessa hiptese, o prazo prescricional tem incio do dia seguinte da declarao (momento em que se consolida o crdito tributrio), afinal o prazo no poderia comear a correr em data anterior (data do vencimento) ao da constituio do crdito (data da declarao). Em suma: o termo inicial a data do vencimento ou da declarao, a depender do que for posterior:
a) Estando o CT constitudo data do vencimento b) No estando o CT constitudo data da declarao 130
II. Crdito tributrio constitudo pela Administrao (lanamento) Nesta situao, o sujeito passivo deixa de pagar o tributo e, por conta disso, recebe o lanamento tributrio. Diante deste lanamento de ofcio, chamado de auto de infrao (acompanhado de cobrana administrativa), o sujeito passivo tem o prazo de 30 dias para decidir o que far. Poder ele:
a) Pagar o tributo O resultado ser a extino do crdito
tributrio.
b) Impugnar a exigncia A imutabilidade (constituio definitiva)
somente se verifica com a deciso final na esfera administrativa. A partir dela, inicia o prazo prescricional.
c) Ignorar essa cobrana A constituio definitiva ocorre aps o
prazo de 30 dias. No 31 dia, temos a constituio definitiva (e conseqente o incio do prazo de prescrio). Ateno: o STJ entende que, nessa hiptese c, o prazo de prescrio comea com o pagamento e no no 31 dia aps a notificao da constituio do crdito tributrio. Embora essa posio parea absurda, esse o entendimento que podemos encontrar em prova objetiva. Em qualquer dos casos, com o incio da constituio definitiva, a Administrao j pode adotar medidas preparatrias cobrana judicial (inscrio em dvida ativa e emisso de CDA, tudo isso com prazo prescricional j em curso).
5.4.1. Interrupo do prazo prescricional11 Em situaes definidas em lei, o prazo prescricional integralmente devolvido pessoa que seria prejudicada pela sua consumao. Vejamos os casos, previstos no art. 174:
11
No deu em sala.
131
a) Despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal
A redao atual desse dispositivo foi dada pela LC 118/05,
porquanto a redao original previa como causa interruptiva da prescrio a citao pessoa feita ao devedor (havia conflito com a LEF e o STJ entendia que, em dbito de natureza tributria, deveria prevalecer o CTN). b) Protesto judicial c) Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor Essas duas medidas so pouco utilizadas na prtica pela Fazenda, que sempre opta por executar prontamente o crdito. importante saber, contudo, que qualquer medida judicial adotada pelo credor, demonstrando que no est inerte e que deseja receber o valor lanado, constituir em mora o devedor, restituindo ao credor o prazo prescricional na sua integralidade ex: interpelaes, medidas cautelares, arrestos etc.
d) Qualquer
ato
inequvoco,
ainda
que
extrajudicial,
que
importe em reconhecimento do dbito pelo devedor Cuidase da nica hiptese que pode ocorrer extrajudicialmente e a nica que pode se verificar por iniciativa do devedor. Isso muito comum nos pedidos de parcelamento e de compensao do dbito. Trata-se da hiptese de confisso de dvida.
5.4.2. Suspenso do prazo prescricional12 O CTN no prev expressamente hipteses de suspenso da fluncia do prazo prescricional. Todavia, em face da regra prevista no pargrafo nico do art. 155, durante o tempo decorrido entre a concesso de moratria em carter individual obtida de maneira fraudulenta e a sua revogao, no corre a prescrio. lcito afirmar, portanto, que ocorreu a suspenso do prazo prescricional no perodo. Essa regra tambm aplicvel ao parcelamento, remisso, iseno e anistia obtidos em carter individual com base em procedimento fraudulento.
12
No deu em sala.
132
Alm disso, tem-se entendido que, em todos os casos em que a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa (art. 151, CTN), tambm estar suspenso o referido prazo prescricional. CESPE: Constitui hiptese de suspenso da prescrio a concesso de medida liminar em MS. CERTO. A LEF traz mais duas hipteses bastante controvertidas de suspenso, que analisaremos abaixo.
I. Suspenso do curso da prescrio pelo prazo de 180 dias (art. 2, 3 da Lei de Execues Fiscais) Esse terceiro efeito da inscrio do dbito em DA no est previsto no CTN, mas na LEF. Dispe a LEF (L. 6.830/80), art. 2, 3 que a inscrio do crdito tributrio em dvida ativa gera a suspenso da prescrio por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal (o que ocorrer primeiro). Art. 2 - Constitui Dvida Ativa da Fazenda Pblica aquela definida como tributria ou no tributria na Lei n 4.320, de 17 de maro de 1964, com as alteraes posteriores, que estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal. 1 - Qualquer valor, cuja cobrana seja atribuda por lei s entidades de que trata o artigo 1, ser considerado Dvida Ativa da Fazenda Pblica. 2 - A Dvida Ativa da Fazenda Pblica, compreendendo a tributria e a no tributria, abrange atualizao monetria, juros e multa de mora e demais encargos previstos em lei ou contrato. 3 - A inscrio, que se constitui no ato de controle administrativo da legalidade, ser feita pelo rgo competente para apurar a liquidez e certeza do crdito e suspender a prescrio, para todos os efeitos de direito, por 180 dias, ou at a distribuio da execuo fiscal, se esta ocorrer antes de findo aquele prazo.
133
Veja que esta norma gera um ntido conflito com o CTN, que tem status de Lei Complementar (norma geral) e no prev essa hiptese de suspenso do prazo prescricional. Na verdade, o que ocorre aqui um alargamento do prazo prescricional para 5 anos e 180 dias, o que no pode ser regulado por lei complementar. Essa questo chegou ao STJ que entendeu que o prazo de 180 dias no se aplica s dvidas tributrias, diante do conflito com o CTN; todavia, em relao s dvidas no-tributrias, o art. 2, 3 da LEF plenamente aplicvel (STJ, REsp 1055259): 8. A suspenso de 180 (cento e oitenta) dias do prazo prescricional a contar da inscrio em Dvida Ativa, prevista no art. 2., 3., da Lei 6.83080, aplica-se to-somente s dvidas de natureza no-tributria, porquanto a prescrio do direito do Fisco ao crdito tributrio regula-se por lei complementar, in casu, o art. 174 do CTN (Precedente: REsp 708.227PR, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 19.12.2005). 9. "A inscrio do crdito na dvida ativa mera providncia burocrtica, sem fora para marcar algum termo prescricional". (REsp 605.037MG, Rel. Min. Eliana Calmon, DJ 07.06.2004) 10. Smula vinculante n. 8STF: So inconstitucionais o pargrafo nico do artigo 5 do Decreto-Lei n 1.5691977 e os artigos 45 e 46 da Lei n 8.2121991, que tratam de prescrio e decadncia de crdito tributrio.
II. Suspenso da execuo quando no localizado o devedor ou no localizados bens sobre os quais possa recair a penhora art. 40 da LEF Segundo o art. 40 da LEF, a ordem judicial que suspende o curso da execuo fiscal, enquanto no for localizado o devedor ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, suspende o prazo prescricional (neste caso, a suspenso deve durar um ano, aps o qual o processo ser arquivado e o prazo para prescrio intercorrente voltar a fluir do seu incio).
134
Esta hiptese, trataremos detalhadamente no prximo tema, ao estudar execuo fiscal.
5.4.3. Prescrio para contribuintes Essa prescrio para os contribuintes um prazo que eles tm para obter a devoluo de tributos que tenham sido recolhidos indevidamente. Esse prazo pode ser utilizado para dois tipos de pleitos (duas modalidades de devoluo): Restituio (em dinheiro) Compensao (com outros tributos) Esses dois pleitos podem ser feitos tanto na esfera administrativa quanto na esfera judicial. No que diz respeito compensao (que exige lei), ela pode ser conseguida, em juzo, basicamente, atravs de ao declaratria de existncia de relao jurdica tributria ou por meio de mandado de segurana. J a restituio pode ser requerida judicialmente, atravs de ao de repetio de indbito. Nos dois casos, o prazo prescricional est previsto no art. 168, I do CTN, sendo de 5 anos, contados da data da extino do crdito tributrio. Art. 168. O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 (cinco) anos, contados: I - nas hiptese dos incisos I e II do artigo 165, da data da extino do crdito tributrio; (Vide art 3 da LCp n 118, de 2005) Mas veja: no caso do lanamento por homologao, o pagamento antecipado feito sem prvio exame da autoridade administrativa, no gerando a extino do crdito, o que se verifica apenas com a homologao (art. 150, 4 e art. 156, VII do CTN). Neste caso, possvel que, entre o fato gerador e a homologao, haja um lapso de 5 anos (homologao tcita), momento em que o crdito se constitui. Somandose esses 5 anos com os 5 anos que o sujeito passivo tem para requerer a devoluo de tributo, teramos 10 anos em favor do sujeito passivo.
135
Essa tese (dos 5 + 5) foi defendida pelo STJ no passado, at o advento da LC 118/05, que, em seu art. 3, dispe: Art. 3 Para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional, a extino do crdito tributrio ocorre, no caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1o do art. 150 da referida Lei. Este dispositivo antecipa o termo inicial do prazo de
prescrio, nos tributos lanados por homologao, para o momento do pagamento antecipado. O problema que o art. 4 da LC 118 dispe que o seu art. 3 traz regra meramente interpretativa, imprimindolhe efeito retroativo: Art. 4 Esta Lei entra em vigor 120 (cento e vinte) dias aps sua publicao, observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, inciso I, da Lei no 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional. A retroatividade da regra que afasta a antiga tese dos 5 + 5, outrora defendida pelo STJ, pegou os contribuintes de surpresa. Com efeito, a Corte Especial do STJ, manifestando-se sobre o tema, passou a considerar que o art. 4 da LC 118, nesta parte, inconstitucional (atente: o art. 3 constitucional; inconstitucional sua retroatividade). Tendo sido reconhecida a inconstitucionalidade da retroao, o STJ passou a estabelecer uma regra sobre a transio de regra dos 5 + 5 para o art. 3 da LC 118/05, para a qual MUITO IMPORTANTE decorar a data de entrada em vigor da lei: 09.06.05.
REGRA
DE TRANSIO:
Quanto aos pagamentos feitos antes da entrada em vigor da LC
118/05 (09.02.2005): aplica-se a tese dos 5 + 5. O STJ ainda estabeleceu que a tese dos 5+5 seria aplicada a todos os pagamentos anteriores a vigncia da lei, limitada, contudo, ao prazo de cinco anos de vigncia da LC 118/05 (09.06.2010). Dois exemplos elucidam essa limitao:
136
o Indivduo recolheu o tributo em Dez/95. Neste caso, pela tese dos 5 + 5, a prescrio ocorreria em Dez/05. o Mas veja: indivduo recolheu o tributo em 08.06.05. Se aplicada a tese dos 5 + 5, o sujeito ter at 08.06.15 para efetuar o prazo, prazo absurdamente maior que o que teria o indivduo que recolheu o tributo apenas dois dias depois (em 10.06.05), que dever acionar a FP em at 10.06.10.
Quanto aos pagamentos feitos aps a vigncia da LC 118/05: aplicase o art. 3 da Lei de modo que o prazo de restituio passa a ser contado a partir da data do pagamento.
Assim, devemos seguir os seguintes passos: 1) identificar a data do pagamento: h duas possibilidades
a) Pagamento depois de 09.06.2005 o prazo de prescrio
para repetio de indbito de 5 anos do pagamento antecipado (art. 3 da LC 118/05); b) Pagamento antes da 09.06.2005 2) Se o pagamento for anterior a LC 118/05, deve-se confrontar o resultado da aplicao da tese dos 5+5 com a data de 09.06.2010 (limite de cinco anos da vigncia da lei):
a) Se no ultrapassar a data de 09.06.2010 tese dos 5 + 5 b) Se superar a data de 09.06.2010, prevalece como termo
final da prescrio, o dia 09.06.2010
Att: o termo de referencia para aplicao dessa teoria o pagamento e no o ajuizamento da ao.
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. REPETIO DE INDBITO. TRIBUTOS SUJEITOS A LANAMENTO POR

137
HOMOLOGAO. PRAZO PRESCRICIONAL. LC 1182005. INCONSTITUCIONALIDADE DA APLICAO RETROATIVA. 1. Sobre a prescrio da ao de repetio de indbito tributrio de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a jurisprudncia do STJ (1 Seo) assentou o entendimento de que, no regime anterior ao do art. 3 da LC 11805, o prazo de cinco anos, previsto no art. 168 do CTN, tem incio, no na data do recolhimento do tributo indevido, e sim na data da homologao expressa ou tcita - do lanamento. Assim, no havendo homologao expressa, o prazo para a repetio do indbito acaba sendo de dez anos a contar do fato gerador. 2. A norma do art. 3 da LC 11805, que estabelece como termo inicial do prazo prescricional, nesses casos, a data do pagamento indevido, no tem eficcia retroativa. que a Corte Especial, em sesso de 06062007, DJ 27.08.2007, declarou inconstitucional a expresso "observado, quanto ao art. 3, o disposto no art. 106, I, da Lei n 5.172, de 25 de outubro de 1966 Cdigo Tributrio Nacional", constante do art. 4, segunda parte, da referida Lei Complementar. 3. Embargos de divergncia a que se nega provimento. (Cf. STJ, EREsp 644736) Obs: No RE 561908, o STF reconheceu repercusso geral sobre o tema. A Fazenda comeou a dizer que, para as aes ajuizadas depois da LC 118, dever-se-ia aplicar a nova sistemtica. Em 2010, contudo, o STJ se manifestou sobre o tema reafirmando que apenas a data do pagamento deve ser levada em considerao para que se defina a aplicao ou no da LC 118.
6. Garantias e privilgios do crdito tributrio 6.1. Diferenciaes Garantias As garantias asseguram direitos. J os Privilgios privilgios do crdito
Em matria tributria, as garantias tributrio tm aplicao nos casos facilitam a entrada do Estado no de execuo coletiva de dvidas
138
patrimnio particular para receber (falncia, a prestao relativa ao tributo.
recuperao
judicial,
inventrio, arrolamento e liquidao de empresas), colocando o CT em posio de vantagem em relao aos demais (a outras dvidas).
Previso: arts. 183 a 185 do CTN.
Previso: arts. 186 e 187 do CTN.
6.2. Garantias I. Art. 183, CTN Dispe o art. 183 do CTN que a enumerao das garantias atribudas neste diploma no exclui outras previstas em lei (ordinria)13. Ou seja: a lei pode estabelecer outras garantias ao crdito. Um exemplo de garantia prevista fora do CTN a medida cautelar fiscal (Lei 8.397/92). Art. 183. A enumerao das garantias atribudas neste Captulo ao crdito tributrio no exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em funo da natureza ou das caractersticas do tributo a que se refiram. Pargrafo nico. A natureza das garantias atribudas ao crdito tributrio no altera a natureza deste nem a da obrigao tributria a que corresponda. O pargrafo nico do art. 183 complementa, dispondo que a natureza das garantias tributrias no altera a natureza do crdito tributrio. Assim, se foi exigida pela legislao de determinado ente federado a prestao de uma garantia real para a obteno de benefcio fiscal e o particular cumpriu a regra por meio da constituio de uma hipoteca, o crdito tributrio no pode ser considerado, a partir de ento, um crdito hipotecrio. No se transmuda a natureza da obrigao para real. Isso importante, pois, como se ver, existe uma ordenao de preferncias entre os crditos, de acordo com
A legislao do imposto de importao, v.g., estipula casos de exigncias de garantias bastante especficas, como a assinatura de termos de responsabilidade ou at a prestao de fiana bancria, seguro aduaneiro ou depsito em dinheiro. As garantias no so exaustivas e variam de acordo com o tributo.
13
139
sua natureza. Como a garantia dada no altera a natureza tributria do crdito, tambm no altera sua posio na lista.
II. Art. 184 O art. 184 prev garantia que se fundamenta no princpio geral de direito segundo o qual o patrimnio e as rendas de determinadas pessoa respondem por suas obrigaes. Art. 184. Sem prejuzo dos privilgios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crdito tributrio a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu esplio ou sua massa falida, inclusive os gravados por nus real ou clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. A responsabilidade objeto da discusso de natureza pessoal, dizer, todo o patrimnio do devedor responde pelo dbito, mesmo que este ultrapasse o valor do prprio bem que gerou a dvida (esse limitao apenas existe na responsabilidade de natureza real). No obstante seguir o princpio geral comentado, o CTN foi alm e, concedendo mais um privilgio Fazenda Pblica, incluiu, na regra de responsabilidade, inclusive, os bens gravados por nus real ou com clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus ou da clusula, permitindo Fazenda adentrar em parcela do patrimnio do devedor que considerada intocvel com relao a outros credores. So apenas duas as excees encontradas. A primeira delas consta da prpria literalidade do dispositivo transcrito que, ao falar dos bens gravados com clusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, exclui daqueles bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis. Os bens que a prpria pessoa grave com clusula de impenhorabilidade tambm respondem pelos dbitos tributrios.
140
O art. 649 do CPC prev uma lista de bens absolutamente impenhorveis. Perceba-se, contudo, a norma civilista inclui a impenhorabilidade de bens assim declarados por ato de vontade (art. 649, I, do CPC), o que afastado aqui, visto que os mesmos foram expressamente sujeitos execuo pela regra do art. 184 do CTN, que prevalece (norma especfica e prevista em LC). Art. 649 - So absolutamente impenhorveis: I - os bens inalienveis e os declarados, por ato voluntrio, no sujeitos execuo; II - os mveis, pertences e utilidades domsticas que guarnecem a residncia do executado, salvo os de elevado valor ou que ultrapassem as necessidades comuns correspondentes a um mdio padro de vida; (Alterado pela L-011.382-2006) III - os vesturios, bem como os pertences de uso pessoal do executado, salvo se de elevado valor; (Alterado pela L-011.382-2006) IV - os vencimentos, subsdios, soldos, salrios, remuneraes, proventos de aposentadoria, penses, peclios e montepios; as quantias recebidas por liberalidade de terceiro e destinadas ao sustento do devedor e sua famlia, os ganhos de trabalhador autnomo e os honorrios de profissional liberal, observado o disposto no 3 deste artigo; (Alterado pela L-011.382-2006) V - os livros, as mquinas, as ferramentas, os utenslios, os instrumentos ou outros bens mveis necessrios ou teis ao exerccio de qualquer profisso; (Alterado pela L-011.382-2006) VI - o seguro de vida; (Alterado pela L-011.382-2006) VII - os materiais necessrios para obras em andamento, salvo se essas forem penhoradas; (Alterado pela L-011.382-2006) VIII - a pequena propriedade rural, assim definida em lei, desde que trabalhada pela famlia; (Alterado pela L011.382-2006) IX - os recursos pblicos recebidos por instituies privadas para aplicao compulsria em educao, sade ou assistncia social; (Alterado pela L-011.3822006)
141
X - at o limite de 40 (quarenta) salrios mnimos, a quantia depositada em caderneta de poupana. (Alterado pela L-011.382-2006) (Acrescentado pela L007.513-1986) XI - os recursos pblicos do fundo partidrio recebidos, nos termos da lei, por partido poltico. (Acrescentado pela L-011.694-2008) A segunda exceo regra do art. 184 decorre de uma novidade trazida pela LC 118/2005. Na falncia, o CT no mais prefere aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado. Agora, no se pode mais afirmar de maneira ampla e irrestrita que os bens gravados por nus real responde pelo CT, pois, no processo de falncia, tal regra no mais aplicvel.
III. Art. 185: presuno de fraude O art. 185 cuida da presuno de fraude que se opera contra o sujeito passivo, a partir da inscrio do crdito tributrio da dvida ativa, caso venha a alienar ou onerar bens ou rendas. Trata-se de uma proteo da fazenda pblica, pois d maior eficcia a execuo fiscal, evitando que o devedor aliene bens aps a inscrio em dvida ativa. Essa presuno RELATIVA. Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienao ou onerao de bens ou rendas, ou seu comeo, por sujeito passivo em dbito para com a Fazenda Pblica, por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa.(Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) Pargrafo nico. O disposto neste artigo no se aplica na hiptese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dvida inscrita. (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) nico argumento capaz de afastar a presuno. Trata-se de uma garantia ao crdito tributrio, na medida em que tem por objetivo tornar eficaz a execuo fiscal. O dispositivo foi alterado pela LC 118/2005: Antes da LC 118/2005 Depois da LC 118/2205
142
Para a configurao da fraude era A necessrio execuo. que o CT
possibilidade
de
fraude
foi
estivesse antecipada para o momento da
inscrito em dvida em face de regular inscrio em DA.
O STJ entendia que no bastava a RICARDO ALEXANDRE entende que, na distribuio presumir da a execuo fraude, para linha do antigo posicionamento do sendo STJ, tambm deve ser exigida, para a configurao da fraude, do
14
necessria a citao do devedor.
comunicao
formal
sujeito
passivo acerca da inscrio.
IV. Art. 185-A O art. 185-A cuida da chamada penhora on-line, que tambm uma garantia do crdito tributrio, j que torna mais eficaz as execues fiscais. A partir de 20.01.2007, no mais necessria a esgotabilidade dos bens.
V. Arts. 191 a 193: exigncia de prova da quitao de tributos as garantias indiretas Apesar de terem sido inseridos na seo relativa s preferncias, os arts. 191 a 103 trazem verdadeiras garantias do crdito tributrio, porque, ao exigirem a apresentao da prova do pagamento de tributos para a prtica de certos atos jurdicos e para a obteno de certos benefcios legais, acaba-se por criar eficazes meios de cobrana indireta e, portanto, garantias indiretas do crdito tributrio. O art. 191 impe que, para obter a extino de suas obrigaes, o falido precisa comprovar a quitao de todos os tributos dos quais seja sujeito passivo, na condio de contribuinte ou responsvel, mesmo que o fato gerador seja alheio sua atividade mercantil.
Recorde-se que, aps o advento da LC 114/2001, a inscrio em DA pode ser divulgada, o que facilita a operacionalidade da regra (art. 198, 3, II).
14
143
J o art. 191-A informa que a concesso da recuperao judicial depende da apresentao de prova de quitao de todos os tributos. Obs: Seria muito difcil, para no dizer impossvel, uma empresa que passa por dificuldades obter a recuperao judicial, caso fosse necessrio o pagamento de todo o seu passivo tributrio. Por esse motivo, ao exigir a quitao de todos os tributos, o CTN, no seu art. 191-A, determinou a observncia do art. 151- que versa sobre a suspenso da exigibilidade do CT e dos arts. 205 e 206 que tratam, respectivamente, da certido negativa e da certido positiva com efeitos de negativa , dando a entender que a suspenso da exigibilidade do crdito, com a conseqente obteno da certido que atesta o fato, prova de quitao, autorizando o gozo legal da recuperao judicial. Tambm visando a possibilitar a recuperao da empresa em dificuldades, foram previstas regras especiais de parcelamento dos dbitos das empresas em recuperao. O art. 192, por seu turno, dispe que nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio ou s suas rendas. Registre-se que mesmo na partilha extrajudicial, prevista pela Lei 11.441.2007, a exigncia de apresentao da prova de quitao dos tributos tambm est presente. Por fim, o art. 193 afirma que, salvo autorizao legal, nenhum departamento da AP da Unio, Estados, DF ou Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que o contratante/proponente faa prova da quitao de todos os tributos devidos FP interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata ou concorre. DETALHE: Como a Lei de Licitaes vai mais alm, exigindo, na maioria dos casos, comprovao do pagamento de todos os tributos a todos os entes federados (e no apenas a FP interessada, como prev o CTN), o CTN automaticamente cumprido. Art. 191 - A extino das obrigaes do falido requer prova de quitao de todos os tributos. (Alterado pela LC-000.118-2005)
144
Art. 191-A. A concesso de recuperao judicial depende da apresentao da prova de quitao de todos os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 desta Lei. (Acrescentado pela LC-000.1182005) Art. 192 - Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas. Art. 193 - Salvo quando expressamente autorizado por lei, nenhum departamento da administrao pblica da Unio, dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, ou sua autarquia, celebrar contrato ou aceitar proposta em concorrncia pblica sem que contratante ou proponente faa prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, relativos atividade em cujo exerccio contrata ou concorre.
6.3. Privilgios As regras sobre os privilgios do CT tm sua aplicabilidade nos casos em que h cobrana coletiva de crditos, como ocorre nos processo de falncia, recuperao judicial, inventrio, arrolamento e liquidao de empresas. Nesses hipteses, todos os crditos tero seus vencimentos antecipados e sero ordenados em classes legais, de forma que s se passa para a segunda classe aps o pagamento dos integrantes da primeira. Assim, ao se falar em privilgios do CT, est-se a tratar das regras que colocam o CT numa das primeiras classes da lista.
I. Art. 186, caput, do CTN Dispe o art. 186, caput, do CTN que o crdito tributrio tem uma preferncia quase que absoluta, ficando abaixo apenas dos crditos da natureza trabalhista (legislao do trabalho ou acidente de trabalho, este includo pela LC 118/2005). Entende-se por crdito tributrio o tributo e as penalidades.
145
Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for sua natureza ou o tempo de sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do acidente de trabalho. (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005)
II. Art. 186, pargrafo nico: regras de preferncia do CT na falncia ATENTE: O art. 186, caput, estabelece uma regra geral de execuo coletiva. Contudo, essa regra no se aplica aos processos de falncia, como prev o pargrafo nico do referido dispositivo, que teve sua redao alterada pela LC 118/2005 (esta lei reformou o CTN, a fim de compatibiliz-lo com a nova Lei de Falncias). Confira-se: Art. 186. Pargrafo nico. Na falncia: (Includo pela Lcp n 118, de 2005) I o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, nem aos crditos com garantia real, no limite do valor do bem gravado; (Includo pela Lcp n 118, de 2005) II a lei poder estabelecer limites e condies para a preferncia dos crditos decorrentes da legislao do trabalho; e (Includo pela Lcp n 118, de 2005) III a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. (Includo pela Lcp n 118, de 2005) De acordo com o art. 186, I, na falncia, o CRDITO TRIBUTRIO NO PREFERE:
1) Aos crditos da legislao do trabalho at 150 salrios-
mnimos e acidente
do
trabalho (art. 186, caput) A
preferncia do crdito trabalhista tem por fundamento a natureza alimentcia, que somente existe dentro de um valor razovel. justamente por isso que o CTN, no inciso II, autorizou que, na falncia, a lei estabelecesse limites e condies para a preferncia destes crditos. Esse limite, de acordo com a Lei de Falncias, de 150 salrios mnimos. Obs: quanto aos crditos decorrentes de acidente de trabalho no h qualquer limitao.
146
2) Aos crditos extraconcursais So aqueles que surgem aps a
falncia. So basicamente aqueles que surgem como decorrncia da administrao da prpria massa falida, aps a decretao da falncia, como, por exemplo, os crditos trabalhistas ou de acidentes de trabalho relativos a servios prestados aps aquela data; os crditos tributrios relativos a fatos geradores posteriores quela data e assim por diante (RICARDO ALEXANDRE). Veja, pois, que existem crditos trabalhistas extraconcursais, crditos tributrios extraconcursais (art. 188, CTN) etc. Justamente por isso que, apesar da denominao, correto afirmar que os crditos extraconcursais prioritrios que so - concorrem entre si, mas sero todos pagos antes dos crditos chamados de concursais (surgidos antes da decretao de falncia). Art. 188 - So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso do processo de falncia. (Alterado pela LC-000.118-2005) 1 - Contestado o crdito tributrio, o juiz remeter as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos, se a massa no puder efetuar a garantia da instncia por outra forma, ouvido, quanto natureza e valor dos bens reservados, o representante da Fazenda Pblica interessada. 2 - O disposto neste artigo aplica-se aos processos de concordata. Observe que os crditos tributrios extraconcursais podem tambm ser contestados e, neste caso, a deciso relativa matria tributria no pode ser proferida pelo juzo falimentar, de forma que as partes devem ser remetidas ao juzo especializado em matria tributria. Para tanto, exige-se que a massa falida efetue a garantia da instncia, ou seja, a reserva de bens suficientes extino total do crdito e seus acrescidos.
3) s
importncias
passveis
de
restituio
So
bens
pertencentes a terceiros, mas que sejam arrecadados no processo
147
de falncia ou que se encontrem em poder do devedor na data da decretao de falncia. Smula 307 do STJ: A restituio de adiantamento de contrato de cmbio, na falncia, deve ser atendida antes de qualquer crdito.
4) Aos crditos com garantia real, no limite do bem gravado
Os crditos com garantia real preferem ao tributrio, no limite do valor gravado. Essa alterao legislativa se deve ao apelo dos bancos, que diziam que o exagero do spread (diferena entre a taxa bsica de juros da economia e aquela cobrada dos clientes) se justificava na antiga preferncia do crdito tributrio sobre o crdito com garantia real na falncia. Para no deixar margens discusso acera do que seria o valor do bem gravo, o 1 do art. 83 da Lei de Falncias dispe: 1 Para os fins do inciso II do caput deste artigo, ser considerado como valor do bem objeto de garantia real a importncia efetivamente arrecadada com sua venda, ou, no caso de alienao em bloco, o valor de avaliao do bem individualmente considerado. OBS: Se, por acaso, esse nus real tiver sido realizado aps a inscrio do crdito em dvida ativa, fica configurada a fraude (presuno de fraude). Por fim, dispe o inciso III do art. 186 que a multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. Ou seja: no processo de falncia, crdito tributrio significa tributo, no se incluindo as multas. Este inciso desvincula o pagamento das penalidades do pagamento dos tributos devidos. E ao desvincular, o resultado disso que a multa tributria colocada ao lado de todas as outras multas. Resumindo tudo, na falncia a preferncia fica assim: 1 Crditos extraconcursais (mesmo os tributrios) e importncias passveis de restituio.
148
2 Crditos decorrentes de legislao do trabalho (at 150 salrios mnimos) + acidentes de trabalho (os crditos acidentrios no possuem limite) 3 Crditos com garantia real (no limite do bem) 4 Crditos tributrios (apenas os tributos) 5 Crditos com privilgio especial 6 Crditos com privilgio geral 7 Crditos quirografrios 8 Multas contratuais e as penas pecunirias por infrao das leis penais ou administrativas, inclusive as multas tributrias 9 Crditos subordinados
III. Autonomia do executivo fiscal Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento. (Redao dada pela Lcp n 118, de 2005) Dispe o caput do art. 187 que o processo de execuo fiscal corre em paralelo com o processo de falncia ( exceo ao juzo universal). Sendo mais claro: a cobrana judicial do tributo no est sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento. Segundo RICARDO ALEXANDRE, a autonomia do executivo fiscal uma prerrogativa da Fazenda Pblica e no uma regra que a vincula. Para o STJ, nada impede que a entidade estatal opte pelo recebimento de seu crdito mediante a habilitao. Ademais, a Corte entende que escolhendo um rito, ocorre a renncia da utilizada do outro, no se admitindo a dplice garantia. Com relao s execues em andamento em juzos diferentes do falimentar, necessrio um mecanismo para evitar que a autonomia da execuo fiscal prejudique os credores de valores que preferem ao crdito tributrio. Sendo assim, o STJ estabeleceu que aparelhada a EF
149
com a penhora, uma vez decretada a falncia da executada, sem embargo do prosseguimento da execuo singular, o produto da alienao deve ser remetido ao juzo falimentar, para que ali seja entregue aos credores observada a ordem de preferncia legal.
IV. Concurso de preferncia entre pessoas jurdicas de direito pblico Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito pblico, na seguinte ordem: I - Unio; II Estados, Distrito conjuntamente e pr rata; Federal e Territrios,
III - Municpios, conjuntamente e pr rata. O pargrafo nico do art. 187 cuida da hiptese em que h concurso de preferncia entre pessoas jurdicas de direito pblico. Com efeito, nestes casos, primeiro recebe a Unio; depois os Estados, DF e T, conjuntamente e pro rata; por fim, recebero os Municpios, conjuntamente e pro rata. Vejamos um exemplo: Fulano tem R$200.000,00, e deve R$ 405.000,00, divididos da seguinte forma:
o Unio R$100.000,00 o Estado RJ R$150.000 o Estado RO R$75.000 o Municpio qualquer R$80.000
Neste caso, a Unio receber R$100.000,00. Entre os Estados de RJ e RO haver uma diviso proporcional (se o RJ tem o dobro do dbito que tem RO, receber o dobro): RJ recebe R$66.666,00 e RO, R$33.333. J o Municpio qualquer no receber nada. Muito j se discutiu sobre a constitucionalidade desse dispositivo. Contudo, desde a CF anterior, o STF considerou vlida a regra, editando a Smula 563:
150
Smula 563. O concurso de preferncia a que se refere o pargrafo nico do art. 187 do CTN compatvel com o disposto no art. 9, I da CF. Com relevantes alteraes, a regra sobre preferncia entre entes pblicos foi repetida no art. 29, pargrafo nico da LEF: Art. 29 - A cobrana judicial da Dvida Ativa da Fazenda Pblica no sujeita a concurso de credores ou habilitao em falncia, concordata, liquidao, inventrio ou arrolamento Pargrafo nico - O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas de direito pblico, na seguinte ordem: I - Unio e suas autarquias; II - Estados, Distrito Federal e Territrios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata; III - Municpios e suas autarquias, conjuntamente e pro rata. A principal novidade do dispositivo foi a equiparao dos crditos tributrios das autarquias aos dos respectivos entes instituidores. No obstante a LEF ser lei ordinria, a equiparao tem sido tomada como vlida. No mbito do STF, desde o julgamento do RE 54.990 (1970!), a Corte entende por equiparados os crditos da Unio e o das autarquias federais. Ou seja: a LEF apenas reafirma o que j decorria do esprito do prprio CTN.
V. Art. 189 regras aplicveis aos processos de inventrio e arrolamento Tratando da preferncia do crdito tributrio no plano civil, prev o art. 189 do CTN que sero pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou arrolamento, ou a outros encargos do monte, os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do de cujus, ou do seu esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento (arrolamento nada mais do que um processo simplificado de inventrio).
151
Na sua essncia, a regra idntica que garante a preferncia dos CT extraconcursais exigveis no decurso do processo de falncia. Tambm no h diferena no procedimento a ser adotado no caso de contestao do CT no processo de inventrio ou arrolamento.
VI. Regras aplicveis aos processos de liquidao judicial ou voluntria Finalmente, conforme decorre do art. 190 do CTN, so pagos preferencialmente a quaisquer outros os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo de pessoas jurdicas de direito privado em liquidao judicial ou voluntria, exigveis no decurso da liquidao. Na liquidao, optou o legislador por conferir absoluta preferncia ao crdito tributrio.
VII. A LC 118/05 e a nova lei de falncias A LC 118 aumentar garantias ao crdito tributrio () e adequar o CTN Com a nova lei de falncias, houve uma relativizao da preferncia do crdito tributrio no processo de falncia, como se observa do art. 186, pargrafo nico do CTN. Observa-se ainda que a nova lei procedeu a uma relativizao da responsabilidade tributria em casos de alienao judicial em processo de falncia e em processo de recuperao judicial.
152

Crédito Tributário

Enviado por

Dados do documento

Título original

Direitos autorais

Formatos disponíveis

Compartilhar este documento

Compartilhar ou incorporar documento

Opções de compartilhamento

Você considera este documento útil?

Este conteúdo é inapropriado?

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

Crédito Tributário

Enviado por

Direitos autorais:

Formatos disponíveis

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

Sumrio: 1. Introduo 2. Hipteses/modalidades constituio de

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

O crdito tributrio, constitudo, o que

ativo, precisa ser ser formalizado,

instrumentalizado em linguagem. Esta linguagem ter a funo de:

necessariamente, diante da figura do lanamento.

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

o Depsito judicial Lanamento, declarao e depsito judicial so modalidades de

constituio do crdito tributrio.

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

identificar FG, BC, alquota e SP e aplicar penalidade, se for o

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

BARROS CARVALHO), o lanamento no s o

CONSTITUTIVO o lanamento teria natureza declaratria ou

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

3.3. Efeitos do lanamento Segundo disposio legal, o lanamento:

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

da execuo fiscal, da cobrana judicial do tributo. Ex: instituto da penhora on-line.

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

(tema muito importante)

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

Essa LC revoga a Lei 4.595/64 e

estabelece duas hipteses de quebra de sigilo bancrio pela administrao:

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

menos R$ 5.000,00, e, para as pessoas jurdicas, o valor de R$ 10.000,00.

administrao tributria identificar o patrimnio, os rendimentos e as atividades

Sobre isso a Fazenda contra-argumenta que no h identificao da movimentao e dos rendimentos. 13

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

2 Questo: possvel que a Administrao requeira a quebra de

capacidade contributiva (art. 145, privacidade2.

efetivamente ocorreu, de forma a possibilitar adoo providncias cabveis em cada caso

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

declarao de importao, h a indicao da base de clculo e dos

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

Regime de pauta fiscal

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

passivo porque essa BC recolhimento no merece f. ICMS, responsvel recolher

do BC pela ADM. o A no observncia da vai pauta instaura uma

inferior pauta fiscal, h presuno sem processo

mediante a observncia do contraditrio e ampla defesa. legal legal

regular, ampla defesa ou contraditrio.

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

O lanamento constitui o crdito tributrio e a

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

lanamento suplementar, j que deve ser observado o

adotando um determinado critrio jurdico, este critrio torna-se

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

3.9.1. Lanamento por declarao/misto (art. 147 do CTN)

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO

DIREITO TRIBUTRIO TATHIANE PISCITELLI GABRIELA MACEDO