5.

CAUSAS DA DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

Para analisar as causas da dupla tributao internacional, cumpre esclarecer, inicialmente, que, para proceder delimitao da sua competncia internacional relativamente aos impostos diretos, os Estados se inspiram, ou no princpio da universalidade, ou no da territorialidade. Inspirandose no princpio da universalidade, eles podem adotar o critrio da residncia e/ou o da nacionalidade e, inspirando-se no princpio da territorialidade, adotam o critrio da fonte.

O critrio da residncia consiste em submeter tributao as pessoas que residem no territrio do Estado, pela totalidade das suas rendas e de seus bens, independentemente da nacionalidade dessas pessoas, da origem de suas rendas e da localizao dos seus bens.

O critrio da nacionalidade, por seu turno, significa que apenas as pessoas que detm a nacionalidade do Estado sero por este tributadas, sem que se considere o local da sua residncia, a fonte das suas rendas e a situao dos seus bens.

Por ltimo, de acordo com o critrio da fonte, o Estado tributa todas as rendas cuja fonte se encontra no seu territrio, assim como todos os bens nele situados, sem considerar a residncia ou a nacionalidade das pessoas que auferem tais rendas ou dispem de tais bens.

Na realidade, contudo, muito raramente um Estado se orienta exclusivamente em um dos princpios para delimitar a sua competncia tributria internacional. Mais freqentemente, inspiram-se em ambos os princpios, dando prioridade a um sobre o outro, de conformidade com os seus interesses. Assim que os Estados exportadores de capital, por lhes ser conveniente, do preferncia ao princpio da universalidade, adotando quase sempre o critrio da residncia, com algumas atenuaes de inspirao territorialista. O critrio da nacionalidade adotado apenas por alguns Estados, entre os quais Estados Unidos da Amrica, Mxico e Filipinas, cujos sistemas tributrios combinam tal critrio com os critrios da residncia e da fonte. Os interesses dos Estados importadores de capital so mais bem guarnecidos com o critrio da fonte, embora normalmente eles tambm acolham o critrio da residncia. Poucos so os Estados que, como Argentina, Repblica Dominicana, Haiti, Panam e Venezuela, adotam o critrio da fonte com exclusividade. Textos relacionados

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A dupla tributao internacional resulta, pois, das relaes que ultrapassam as fronteiras de um Estado, em conjugao com critrios diferentes de delimitao da competncia tributria internacional, ou com o mesmo critrio, porm entendido diversamente.

Evidentemente, para surgir a dupla tributao internacional, no basta o fato de ocorrerem situaes com elementos de matiz estrangeiro, pois se os Estados adotarem, com a mesma acepo, o mesmo critrio de delimitao da competncia tributria internacional, ela no ocorrer. Tambm no suficiente, para produzir a dupla tributao internacional, o adotarem os Estados critrios de delimitao da competncia tributria internacional divergentes, ou o mesmo critrio, com significados diversos. A tal circunstncia ho de agregar-se fatos em contato com o exterior.

Dada a cumulao, pelos Estados, de critrios de delimitao da competncia tributria internacional, diante de uma situao com elemento de cambiante estrangeiro, a possibilidade de haver dupla tributao internacional muito grande. Na realidade, geralmente a dupla tributao internacional ocorre porque uma pessoa que reside em um Estado recebe rendas produzidas em outro Estado, e ambos os Estados tributam essas mesmas rendas, o primeiro, obviamente, por adotar o critrio da residncia, e o ltimo, o critrio da fonte.

Todavia, no so desprezveis as hipteses de dupla tributao internacional decorrentes de conceituao diversa do mesmo critrio de delimitao da competncia tributria internacional.

Relativamente ao critrio da nacionalidade, cite-se o caso de uma pessoa fsica que, ante sistemas diferentes de concesso da nacionalidade originria, detenha a nacionalidade de dois Estados, de um, por haver nascido no seu territrio sistema do ius soli , e de outro, por ser filha de nacionais seus sistema do ius sanguinis . Tambm uma pessoa jurdica pode ser considerada nacional de dois Estados, bastando, para isso, que, a fim de determinar a nacionalidade das pessoas jurdicas, um deles adote a teoria da sede social, e o outro, a teoria da origem, isto , a do territrio de constituio da sociedade.

Em se tratando do critrio da residncia, uma pessoa fsica pode ser considerada residente de um Estado, porque nele mantm a sua residncia habitual; de outro, porque nele se encontra o centro de suas atividades econmicas; de outro ainda, porque o visita periodicamente, dispondo, para isso, de um apartamento no seu territrio. De forma similar, uma pessoa jurdica pode ser considerada residente de um Estado pelo fato de haver nele sido constituda, e de outro, por encontrar-se no territrio desse o centro de direo e controle.

Quanto ao critrio da fonte, por ltimo, em seu nome pode tambm uma mesma pessoa ser cumulativamente tributada por dois Estados, se o conceituarem de modo diferente. o que acontece, se uma pessoa presta servios no territrio de Estado que conceitua a fonte como o local onde a atividade econmica se desenvolve, sendo, porm, paga por tais servios por residente de outro Estado, que considera a fonte como o local onde obtida a disponibilidade econmica ou jurdica da renda. 6. CONSEQNCIAS DA DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

A dupla tributao internacional normalmente encarada como obstculo s relaes econmicas internacionais. Alguns autores lembram ainda que ela viola a justia fiscal, ao propiciar tributao global de uma pessoa em desateno ao princpio da capacidade contributiva. Alm das de natureza econmica e das relativas justia, porm, a dupla tributao internacional pode produzir conseqncias tambm em outros domnios, como o financeiro, o cultural e o scio-poltico.

 quase que pacfico, em doutrina, o entendimento de que a dupla tributao internacional prejudica as atividades econmicas internacionais, por interferir nos movimentos de capitais e de pessoas, na transferncias de tecnologia e nos intercmbios de bens e de servios. As consideraes em torno das conseqncias econmicas da dupla tributao internacional partem, em geral, do pressuposto de que, sendo forte e presso tributria nos Estados, com a dupla tributao a situao se agrava, podendo mesmo haver o confisco da renda de que se trata (cf. Louis CARTOU, Droit fiscal international et europen, p. 108).

Volvendo a ateno especificamente para os investimentos, dada a sua importncia, do ponto de vista macroeconmico, a dupla tributao internacional pode ser elemento perturbador da entrada de capitais nos Estados em desenvolvimento, que deles necessitam para desenvolver as suas prprias atividades industriais, comerciais e agrcolas.

Tambm para os Estados desenvolvidos, de onde se originam os capitais, a dupla tributao internacional pode criar dificuldades. Como afirma Manuel Pires, "Reduzindo o investimento ou tornando-o menos rendvel, diminuiro os benefcios dele provenientes de que aqueles pases gozam, nomeadamente a manuteno ou a expanso do mercado e o seu controle, com as respectivas conseqncias" (Op. cit., p. 150).

Alm dos fatores de natureza tributria, h vrios outros que tambm podem influenciar a deciso de investir. De modo geral, segundo Barry Spitz, tais fatores so: os tipos de sociedades comerciais reconhecidos pelo Direito positivo; as taxas de cmbio; o controle cambial; as restries s importaes e exportaes; as polticas de incentivo ao investimento; os sistemas jurdico e administrativo; a estabilidade poltica e econmica, refletindo o risco de nacionalizao, expropriao e mesmo confisco; as facilidades profissionais, comerciais e bancrias, as primeiras referentes disponibilidade de bons advogados, contadores, secretrias e outros profissionais; o clima de negcios, expressando o nvel tico empregado nos negcios; a posio dos estrangeiros, a fim de detectar a existncia de eventuais discriminaes e a possibilidade de super-las; as facilidades de comunicao e de transporte; os mercados naturais do pas, assim como eventuais acordos comerciais por ele celebrados; a disponibilidade de trabalhadores qualificados e no qualificados, e os salrios que se lhes pagam; as leis contbeis, as leis processuais e os costumes; os idiomas, que tambm podem dificultar os investimentos estrangeiros, sendo importante o estabelecimento de contato com advogados, contadores e bancos com os quais seja possvel a comunicao numa lngua conhecida pelas partes (International tax planning, pp. 36-44. Cf. tambm Horcio A. GARCIA BELSUNCE, "Doble imposicin internacional", in Temas de derecho tributario, pp. 176-9, e Manuel PIRES, op. cit., pp. 161-2).

A influncia da tributao nos investimentos estrangeiros assim como a dos outros elementos indicados varia, obviamente, de acordo com as circunstncias.

Do que acima se escreveu, decorre que a dupla tributao internacional pode ser um empecilho s relaes econmicas internacionais, embora o fenmeno no deva ser supervalorizado, atentos outros elementos que tambm concorrem para o estabelecimento e a manuteno de tais relaes.

A dupla tributao internacional pode projetar os seus efeitos tambm no campo financeiro, fazendo com que os Estados no angariem, por meio da tributao, as receitas pretendidas.

Efetivamente, sendo a forte presso tributria uma realidade em quase todos os Estados, o fenmeno da dupla tributao internacional assume notvel acuidade. Tal fenmeno pode impelir os contribuintes a, por meio de eficiente planejamento tributrio, evitar a ocorrncia do fato gerador da obrigao tributria, fazendo uso da eliso tributria internacional, podendo tambm ser um incentivo adoo de mecanismos fraudulentos, que impliquem sonegao fiscal (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 169, e Jos Luis de JUAN PEALOSA, op. cit., p. 67).

No que respeita justia, a grande maioria da doutrina entende que a dupla tributao internacional injusta, sob o fundamento de que viola a justia fiscal, por acarretar tributao global de uma pessoa sem a observncia do princpio da capacidade contributiva.

Com efeito, as Constituies dos Estados geralmente prevem o princpio da capacidade contributiva, cujo alto teor tico indiscutvel (cf. Victor UCKMAR, Princpios comuns de direito constitucional tributrio, p. 66, e Antnio de Moura BORGES, "O princpio da igualdade na tributao", in Direito tributrio atual, vol. 6, p. 1.634). No plano internacional, porm, o principio de difcil aplicao, pois, sendo soberanos, os Estados estabelecem o seu sistema tributrio da forma que lhes convier, em ateno s prprias necessidades, sem tomar conhecimento, pelo menos na maioria das vezes, da sistemtica de tributao dos demais Estados.

A dupla tributao internacional pode apresentar conseqncias tambm no mbito das relaes culturais entre os Estados, ao dificultar a difuso, entre eles, da propriedade intelectual, e ao criar empecilhos realizao de espetculos e apresentaes por parte de artistas e atletas estrangeiros, bem assim presena de cientistas e estudantes estrangeiros (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 173).

Deve-se ainda lembrar, por ltimo, que as possveis implicaes de natureza econmica, financeira e cultural entre os Estados, decorrentes da dupla tributao internacional, de conformidade com o que se escreveu, podero afetar as relaes scio-polticas entre eles. 7. MEDIDAS DESTINADAS A EVITAR OU A ELIMINAR A DUPLA TRIBUTAO INTERNACIONAL

A preveno ou a eliminao da dupla tributao internacional pode ser realizada no somente pelos Estados, mas, tambm, pelos prprios contribuintes, por meio de planejamento tributrio internacional, destacando-se ainda trabalho meritrio nesse sentido, realizado por algumas instituies. Considerando os objetivos do presente estudo, tratar-se-, a seguir, apenas da atividade dos Estados visando a tal finalidade, que, de resto, a mais importante.

Os Estados previnem ou eliminam a dupla tributao internacional tanto unilateralmente, por meio de normas internas, quanto internacionalmente, com o uso de convenes internacionais.

Relativamente s medidas unilaterais tendentes a evitar ou a eliminar a dupla tributao internacional, embora os Estados que adotam o critrio da fonte possam estabelec-las, normalmente so os que adotam o critrio da residncia que o fazem. Isso se explica porque o critrio da residncia, fazendo com que a tributao incida inclusive sobre as rendas que provm do exterior, apresenta a potencialidade de gerar a dupla tributao internacional.

Assim, para mitigar ou eliminar a dupla tributao internacional, os Estados da residncia geralmente adotam, unilateralmente, ou o mtodo da iseno, ou o mtodo da imputao, podendo ainda estabelecer outros mtodos, como o da reduo da alquota e o da deduo de impostos pagos no exterior, da base de clculo.

O mtodo da iseno consiste em eximir da tributao, total ou parcialmente, as rendas derivadas de fontes estrangeiras. Trata-se do mtodo tradicionalmente utilizado pelos Estados que adotam o sistema jurdico continental europeu, ou seja, pelos Estados que tm ou tiveram um imposto de renda do tipo composto ou celular (cf. Martin NORR, "Jurisdiction to tax and international Income", in Frank E. A. SANDER e David WESTFALL, Readings in federal taxation, p. 610).

Tal mtodo se divide nas denominadas iseno integral e iseno com progressividade. Na iseno integral, as rendas de origem externa no so consideradas de forma alguma para fins de tributao, enquanto que na iseno com progressividade cuja aplicao no possvel no Estado da fonte , embora as rendas provenientes do exterior no sejam tributadas, so levadas em considerao para determinar a alquota do imposto que, afinal, incidir apenas sobre as rendas obtidas internamente.

Diferentemente do mtodo da iseno, que considera a renda, o mtodo da imputao refere-se ao imposto que incide sobre a renda.

O mtodo da imputao (tax credit), de origem anglo-saxnica, mais comum nos Estados cujo imposto de renda do tipo unitrio (cf. Martin Norr, op. cit., p. 611). Por este mtodo, o Estado da residncia tributa a renda global do contribuinte, permitindo, entretanto, um crdito pelo imposto pago no Estado da fonte, podendo este crdito estar sujeito ou no a uma limitao. No primeiro caso, denominado de imputao ordinria, o crdito concedido pelo Estado da residncia tem como limite o valor da frao do seu prprio imposto, correspondente aos rendimentos provenientes do Estado da fonte. O segundo caso, chamado de imputao integral, consiste em o Estado da residncia deduzir a quantia total do imposto efetivamente paga no Estado da fonte.

De acordo com o mtodo da deduo de impostos pagos no exterior, da base de clculo, o imposto no Estado da residncia incide sobre o total lquido das rendas provenientes do exterior, isto , aps a deduo do(s) imposto(s) pago(s) no Estado da fonte.

Na realidade, o mtodo em considerao apenas atenua os efeitos da dupla tributao internacional. Conforme esclarecimento de Gerd Rothmann, a rigor, ele "... no constitui medida para eliminao da bitributao, mas somente leva em considerao o carter de despesa do

imposto pago no exterior" ("Bitributao internacional", in Temas fundamentais do direito tributrio atual, p. 133).

O mtodo da reduo da alquota, por ltimo, consiste em tributar determinadas rendas de origem externa com alquota reduzida. Embora possa aliviar ou eliminar os efeitos da dupla tributao internacional, tambm no constitui, verdadeiramente, mtodo para evitar ou eliminar a dupla tributao internacional, diante da diversidade dos impostos e de suas respectivas alquotas.

Ainda que as medidas unilaterais destinadas a evitar ou a eliminar a dupla tributao internacional sejam mais facilmente adotadas, na prtica elas se mostram inadequadas e insuficientes para tal mister. O sacrifcio unilateral que envolvem, o seu carter limitado, no sentido de que geralmente visam apenas a alguns impostos, a grande diversidade dos atuais sistemas tributrios, assim como a sua crescente complexidade, demonstram a impropriedade e a insuficincia das referidas medidas como meio de preveno ou eliminao da dupla tributao internacional, cumprindo, assim, fazer uso de convenes internacionais (cf. Manuel PIRES, op. cit., pp. 558-61; Alegra BORRS, op. cit., pp. 173-5; Louis CARTOU, op. cit., p. 25; J. P. NIBOYET, op. cit., pp. 52-7; United Nations manual for the negotiation of bilateral tax treaties between developed and developing countries, p. 3).

As convenes contra a dupla tributao internacional so normalmente bilaterais. As convenes multilaterais existentes so ainda em nmero bastante reduzido e s disciplinam a tributao de alguns objetos, como veculos automotores, dada a grande dificuldade de obter solues harmonizadas com base nos diversos sistemas tributrios e nos interesses particulares de cada um dos Estados.

Todavia, as convenes bilaterais nem sempre eliminam completamente a dupla tributao. Freqentemente, apenas atenuam os seus efeitos, sendo que, em determinadas circunstncias, implcita ou explicitamente, deixam que ela subsista, principalmente em se tratando de matrias no consideradas bsicas, sobre as quais os Estados no entram em acordo (cf. Alegra BORRS, op. cit., p. 85; Walter RYSER, Introduction au droit fiscal international de la Suisse, p. 126; Ottmar BHLER, Principios de derecho internacional tributario, p.. 79). Ademais, mesmo que determinada conveno contenha dispositivos eficazes para o combate dupla tributao internacional, a sua aplicao pode ser incorreta. Neste caso, o contribuinte prejudicado no dispe de uma autoridade judiciria internacional a que se possa dirigir para

lograr a eliminao da dupla tributao. As autoridades judicirias internas nem sempre tm competncia para solucionar questes oriundas da m interpretao e aplicao das convenes internacionais, especialmente se praticadas por ambos os Estados contratantes. Assim, persistindo a dupla tributao em desacordo com a conveno internacional, o nico remdio disponvel para o contribuinte poder ser o procedimento amigvel, geralmente previsto pelas convenes sobre dupla tributao internacional, por meio do qual as autoridades da rea de tributao dos Estados contratantes tentam resolver as dificuldades ou as dvidas provenientes da interpretao ou da aplicao da conveno, podendo, todavia, no chegar a qualquer acordo.

No obstante a sua imperfeio, e tendo em vista a insuficincia das medidas unilaterais e a grande dificuldade em firmar convenes multilaterais, como ficou demonstrado, atualmente as convenes bilaterais constituem o melhor meio de evitar, atenuar ou eliminar a dupla tributao internacional.

Com efeito, as convenes bilaterais podem resolver grande parte dos problemas de dupla tributao internacional, pois, por meio delas os Estados concedem alvios tributrios, limitando os respectivos poderes tributrios, de forma bem mais abrangente do que estariam dispostos a faz-lo indiscriminadamente (Cf. United Nations manual..., cit., pp. 3-4).

Por via de tais convenes, os Estados pactuantes previnem, mitigam ou eliminam a dupla tributao internacional com a adoo de duas regras diferentes. De acordo com a primeira, reserva-se com exclusividade a tributao de determinadas categorias de rendimentos a cada um dos Estados. O Estado a que no foi reservado o direito de tributar certas categorias de rendimentos deve renunciar-lhes a tributao, evitando-se, dessa forma, o surgimento da dupla tributao. De conformidade com a segunda regra, aplicvel na maioria dos casos, delimitam-se as categorias de rendimentos que podem ser tributadas, tanto pelo Estado da residncia, como pelo Estado da fonte, e atribui-se a um desses Estados o dever de eliminar ou atenuar a dupla tributao, utilizando, ou o mtodo da iseno, ou o mtodo da imputao, ou, o que mais comum, uma combinao dos dois mtodos. (Para informar-se a respeito de outros possveis mtodos, menos importantes, como o da diviso do poder tributrio, o da diviso do produto e o da reduo da alquota, cf. Francisco Neves DORNELLES, A dupla tributao internacional da renda, p. 16; Alegra BORRS, op. cit., pp. 68-9; Gilbert TIXIER e Guy GEST, Droit fiscal international, p. 268; e Manuel PIRES, op. cit., pp. 33-6, nota n. 10).

O mtodo da iseno apresenta algumas modalidades, quais sejam: iseno integral, iseno com progressividade, iseno incondicional e iseno condicional.

Viu-se que, tanto na iseno integral quanto na iseno com progressividade, certas rendas adquiridas externamente no so tributadas, porm, de acordo com esta ltima modalidade, o seu quantitativo considerado para o efeito de determinar a alquota a ser aplicada s rendas obtidas internamente.

Na iseno incondicional, o Estado que a pratica deixa de tributar determinadas categorias de rendimento, ainda que o outro Estado no as tenha tributado. A iseno condicional, por outro lado, depende de prova de que o outro Estado efetivamente tributou os sobreditos rendimentos (cf. Manuel PIRES, op. cit., p. 341; Gilbert TIXIER e Guy GEST, op. cit., p. 269; e Walter RYSER, op. cit., p. 36).

A iseno incondicional a normalmente adotada pelas convenes internacionais, prestando-se para eliminar no somente a dupla tributao efetiva, como o faz a iseno condicional, mas tambm a dupla tributao virtual, que a possibilidade de haver a tributao plrima, geradora de insegurana jurdica.

Quanto ao mtodo da imputao, conforme j se escreveu, comporta duas variantes, a imputao integral e a imputao ordinria, limitada ou normal.

Com o mtodo da imputao integral, o Estado que o aplica pode ter de deduzir do seu imposto, correspondente aos rendimentos obtidos internamente, impostos pagos no exterior. Por isso, dificilmente um Estado concorda em adot-lo. Com o mtodo da imputao ordinria, por outro lado, o crdito a ser concedido pelo Estado da residncia totalizar o menor dos seguintes quantitativos: todo o imposto pago no Estado da fonte, ou o imposto nacional correspondente aos rendimentos auferidos no Estado da fonte.

O Estado da residncia pode tambm deduzir do seu imposto de renda o imposto pago no Estado da fonte por outro sujeito passivo. Exemplificando, uma sociedade residente que detenha determinada porcentagem das aes de uma sociedade residente no exterior e que, ao receber dividendos desta sociedade, pode deduzir a parte proporcional do imposto pago por esta

sociedade. Trata-se da denominada imputao indireta (indirect tax credit), de aplicao ainda no muito freqente, com a qual se pretende eliminar a dupla tributao econmica, diferentemente da imputao direta, que se destina eliminao da dupla tributao propriamente dita, ou da dupla tributao jurdica (cf. Alberto XAVIER, op. cit., pp. 521-2 e Felix de LUIS, "Los metodos para evitar la doble imposicin internacional", in Relaciones fiscales internacionales, p. 300).

Existem ainda duas outras modalidades de imputao, adotadas especialmente nas convenes tributrias entre Estados desenvolvidos e Estados em desenvolvimento. Esses ltimos, a fim de atrair investimentos externos, muitas vezes concedem considerveis incentivos fiscais, que eram anulados pelos Estados de residncia ao permitirem crdito somente pelo imposto real e efetivamente pago no exterior. Para obviar esse inconveniente, passou-se a fazer uso de uma presuno e de uma fico.

O crdito presumido (matching credit) consiste em o Estado da residncia conceder um crdito superior ao imposto estabelecido pela legislao interna do Estado da fonte. O crdito fictcio (fictitious tax credit as tax sparing, mais freqentemente referido pela abreviatura tax sparing), por outro lado, consiste na outorga de crdito, pelo Estado da residncia, correspondente ao imposto estabelecido pela legislao interna do Estado da fonte, mas que foi reduzido ou teve o pagamento dispensado como conseqncia de programa de incentivos fiscais.

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