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Tema 10 Tema Livre Parte C UM ENFOQUE DO ORAMENTO EMPRESARIAL COMO FERRAMENTA DE CONTROLE E AVALIAO DE DESEMPENHO Resumo As empresas bem organizadas sabem da importncia e das vantagens de um bom planejamento de suas atividades em busca de seus objetivos. As constantes mudanas que esto ocorrendo no ambiente de negcios, muitas delas produzidas pela globalizao dos mercados, esto exigindo das empresas cada vez mais o aprimoramento de seus processos de planejamento, avaliao e controle, tendo em vista a tomada de decises rpidas e de melhor qualidade que lhe assegurem o atendimento de seus objetivos de continuidade, expanso e lucratividade. O estilo pr-ativo de administrao hoje, mais do que nunca, essencial para o bom andamento dos negcios e proteo do patrimnio de seus proprietrios. Ao contrrio do estilo reativo, onde a improvisao lana dvidas quanto competncia de seus administradores a seriedade ou, at mesmo, continuidade da empresa. O oramento empresarial deve ser elaborado com vistas aos objetivos a mdio e longo prazo da empresa para que se possa ter tempo de implant-lo, avaliar seu grau de adequao as situaes especficas de cada empresa e proceder aos ajustes que se fizerem necessrios para o seu correto funcionamento. Palavras Chave: Oramento, Controle, Avaliao, Desempenho. 1. INTRODUO O Oramento um valioso instrumento de planejamento e controle das operaes da empresa, qualquer que seja seu ramo de atividade, natureza ou porte. Das grandes companhias multinacionais, at as mais modestas, o oramento pode ser utilizado, com as devidas adaptaes, como ferramenta para controle e avaliao de desempenho das atividades empresariais visando alcanar seus objetivos (Passarelli & Bomfim, 2003a:12). Corroborando com esse entendimento, Franco (1996:83) descreve a importncia do oramento nas entidades governamentais e nas entidades com finalidade social como sendo norma administrativa devendo, os administradores dessas entidades, se aterem aos limites do oramento estipulado. Nas entidades com finalidade lucrativa, o oramento considerado como ferramenta de previso de resultados a serem alcanados. Para Sanvincente & Santos (1995:16), Planejar estabelecer com antecedncia as aes a serem executadas; estimar os recursos a serem empregados e definir as correspondentes atribuies de responsabilidades em relao a um perodo futuro determinado, para que sejam alcanados satisfatoriamente os objetivos fixados para uma empresa e suas diversas unidades. Os mesmos autores afirmam que Controlar , essencialmente, acompanhar a execuo de atividades, e comparar este desempenho efetivo com o que foi planejado,

avaliando os resultados obtidos, visando o aperfeioamento do processo (Sanvincente & Santos; 1995:22). As empresas que contam com a possibilidade de prever, com algum grau de certeza, os acontecimentos futuros, podem se preparar melhor para aproveitar oportunidades de negcios ou minimizar os riscos de uma eventual crise. Conforme Horngren et al (1997:125), o Oramento pode contribuir para trazer essa possibilidade uma vez que permite quantificar, para um determinado perodo, os recursos e nveis de atividade necessrios para obteno de seus objetivos. 2. OBJETIVO Demonstrar as vantagens do Oramento Empresarial como ferramenta de controle, coordenao e avaliao dos resultados operacionais da empresa e, tambm, do desempenho profissional de seus gestores em relao busca dos objetivos de seus proprietrios. Demonstrar tambm formas de se detectar e corrigir os sintomas de um processo ineficiente de oramento evitando que recursos indispensveis empresa sejam utilizados de forma equivocada em atividades que agreguem pouco valor aos resultados da empresa. 3. O ORAMENTO EMPRESARIAL 3.1. Referencial Terico O oramento empresarial, a princpio, consiste em uma srie de apostas que estamos dispostos a fazer com base no que esperamos acontecer em cada setor da empresa (condies internas), bem como, no mercado em geral (condies externas). De acordo com Moreira (1992:15) o sistema oramentrio do ponto de vista global definido como sendo: [...] um conjunto de planos e polticas que, formalmente estabelecidos e expressos em resultados financeiros, permite administrao conhecer, a priori, os resultados operacionais da empresa e, em seguida, executar os acompanhamentos necessrios para que esses resultados sejam alcanados e os possveis desvios sejam analisados, avaliados e corrigidos. Para Padoveze (2000:369), Orar significa processar todos os dados constantes do sistema de informao contbil de hoje, introduzindo os dados previstos para o prximo exerccio. O mesmo autor diz ainda que: O oramento no deixa de ser uma pura repetio dos relatrios gerenciais atuais, s que com os dados previstos. Portanto, no h basicamente nada de especial para se fazer oramento, bastando apenas colocar no sistema de informao contbil gerencial os dados que devero acontecer no futuro.

Segundo Horngren et al (1997:125), o oramento em seus aspectos financeiros quantificam as expectativas da administrao com relao a receitas futuras, fluxos de caixa e posio financeira. Passarelli & Bomfim (2003a:13), nos dizem que o controle oramentrio significa: [...] a utilizao de oramentos e relatrios correspondentes, tendo em vista coordenar, controlar e avaliar as operaes da empresa, de acordo com objetivos estabelecidos antecipadamente pela sua administrao. Os oramentos, tomados como partes de uma estrutura de controle gerencial, promovem a discusso do planejamento da empresa de forma geral, contribuindo no envolvimento de todos os responsveis, nos objetivos e planos da empresa definidos dentro de diretrizes j traadas, bem como, melhorando a comunicao, coordenao e integrao das demais reas da empresa. De acordo com Padoveze (2000:369): Todo processo de gerenciamento contbil tem seu ponto culminante, em termos de controle, no oramento empresarial. O oramento ferramenta de controle por excelncia de todo o processo operacional da empresa, pois envolve todos os setores da companhia. Possibilita, ainda, que atravs da comunicao clara, sejam conhecidos, por parte dos gestores, as exigncias e resultados esperados deles, permitindo a compreenso e participao de cada um nos objetivos empresariais, motivando o desenvolvimento e implantao de planos de ao voltados a melhoria contnua dos processos visando boa administrao dos recursos disponveis (Horngren et al, 1997:125). Quanto coordenao e a comunicao na empresa, Horngren et al (1997:126) diz: Coordenao o entrosamento e o balanceamento de todos os fatores de produo ou servio de todos os departamentos e unidades de negcio, de modo que a companhia possa atingir seus objetivos. Comunicao tornar esses objetivos compreendidos e aceitos por todos. Para Figueiredo & Caggiano (1997:36), Os oramentos, alm de serem parmetros para a avaliao dos planos, permitem a apurao do resultado por rea de responsabilidade, desempenhando o papel de controle por meio dos sistemas de custos e contabilidade. Corroborando com essa idia, Horngren et al (1997:125), afirmam que a criao de parmetros de referncia, para avaliao de desempenho, de cada rea da empresa outro fator importante proporcionado pelos oramentos como parte do controle gerencial. O feedback oferecido pelos oramentos possibilita a reviso, melhoria, ou at a reformulao total, dos aspectos estratgicos do planejamento empresarial. A figura 1 (a seguir) nos mostra os relacionamentos do oramento geral da empresa e o feedback gerado que possibilitam os ajustes no rumo da empresa.

Segundo Horngren et al (1997:126), as empresas podem contornar as limitaes inerentes ao critrio de avaliao do desempenho atual medido atravs de comparao com desempenhos anteriores, quais sejam, erros incorporados no passado, padres de desempenho inferiores e a expectativa de mudanas nas condies futuras do ambiente interno e externo da empresa, com a utilizao de medidas oradas de desempenho.
Planejamento: Plano Estratgico

Objetivos a Longo Prazo F e e d b a c k

Objetivos a Curto Prazo Controle: Comparar Resultados Reais com Resultados Planejados.

Oramentos

Operaes: Produo, Servio e Vendas

Figura 1 - O Oramento Geral e Seus Inter-Relacionamentos. Fonte: HANSEN, Don R. MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. 1 ed., So Paulo: Pioneira - Thomson Learning, 2001.

O oramento sozinho no suficiente para fazer a empresa atingir seus objetivos, mas quando acompanhado de controle, avaliao permanente e distribuio de responsabilidades com os gerentes executores, convencendo-os de que o oramento est ali para os auxiliar, identificando e corrigindo distores eventuais, torna-se ferramenta indispensvel para obteno das metas empresariais. 3.2. O Oramento no Planejamento e Controle Financeiro Atravs do planejamento que se realiza uma gesto eficaz. Se no planejar suas atividades, o gestor corre o risco de ser surpreendido por imprevistos e colocar a empresa em grandes dificuldades, ou at mesmo lev-la falncia. O planejamento se faz necessrio em todas as atividades da empresa, mas principalmente nas atividades da rea financeira. Ross et al. (1995:522) afirmam: O planejamento financeiro determina as diretrizes de mudana numa empresa. necessrio porque (1) faz com que sejam estabelecidas as metas da empresa para motivar a organizao e gerar marcos de referncia para a avaliao de desempenho, (2) as decises de investimento e financiamento da empresa no so independentes, sendo necessrio identificar sua interao, e (3) num mundo incerto a empresa deve esperar mudanas de condies, bem como surpresas. O planejamento financeiro o processo formal que conduz a administrao da empresa a acompanhar as diretrizes de mudanas e a rever as metas j estabelecidas. Assim, a

administrao poder visualizar com antecedncia as possibilidades de investimento, o grau de endividamento e o montante de recursos que considere necessrio manter em caixa, visando seu crescimento e sua rentabilidade. Gitman (1987:250) afirma: Os planos financeiros e oramentos fornecem roteiros para atingir os objetivos da empresa. Alm disso, esses veculos oferecem uma estrutura para coordenar as diversas atividades da empresa e atuam como mecanismo de controle estabelecendo um padro de desempenho contra o qual possvel avaliar os eventos reais. O planejamento financeiro, alm de indicar caminhos que levam a alcanar os objetivos da empresa, tanto a curto como a longo prazo, cria mecanismos de controle que envolvem todas as suas atividades operacionais e no-operacionais. O planejamento e o controle oramentrio, quando realizado juntamente com o controle financeiro, possibilitam mudanas tticas rpidas para tratar de eventos estranhos ao processo administrativo, os quais podem por em risco o alcance das metas estabelecidas. Aumentos inesperados no ndice de inadimplncia no recebimento de crditos ou dificuldades na obteno de recursos de terceiros so rapidamente identificados. Com um controle financeiro eficaz, a empresa poder sempre adotar uma postura proativa em relao a tais eventos. Segundo Welsch (1996:255), o planejamento e o controle de disponibilidades normalmente devem estar relacionados a trs dimenses temporais diferentes: Planejamento a longo prazo quando a ocorrncia de fluxos corresponde s dimenses dos projetos de investimento e dimenso temporal do plano de resultados a longo prazo (geralmente de cinco anos). Planejamento a curto prazo quando a ocorrncia de fluxos est enquadrada no plano anual de resultados. Planejamento operacional, em que as entradas e sadas de caixa so projetadas para o ms, a semana ou o dia seguinte. O planejamento financeiro a longo prazo busca conhecer antecipadamente o impacto da implementao de aes projetadas sobre a situao financeira da empresa, indicando ao gestor se haver excesso ou insuficincia de recursos financeiros. O planejamento financeiro a curto prazo reflete a preocupao de estimar detalhadamente as entradas e sadas de recursos geradas pela prpria atividade da empresa. E o planejamento operacional destina-se ao controle preciso das disponibilidades, a fim de minimizar os encargos financeiros dos emprstimos e maximizar os rendimentos das aplicaes dos excessos. 3.3. Elaborando o oramento No o objetivo deste trabalho ensinar como se deve elaborar um oramento. Neste ponto, apenas pretende-se analisar alguns aspectos que devem ser levados em considerao na hora de confeccionar o mesmo.

Primeiramente, o oramento deveria estar norteado pelas estratgias e planos que integram a anlise estratgica da organizao. Horngren et al (1997:125), define a anlise estratgica da seguinte forma: A anlise estratgica estuda como uma organizao pode combinar melhor suas prprias capacidades com as oportunidades de mercado, com vistas a alcanar seus objetivos gerais. A anlise estratgica faz consideraes acerca de questes do tipo: 1. Quais so os objetivos gerais da organizao? 2. Os mercados para os seus produtos so locais, regionais, nacionais ou globais? Quais as tendncias que afetaro seus mercados? Como a organizao afetada pela economia, sua indstria e competidores? 3. Quais as formas de estruturas organizacional e financeira que melhor atendem organizao? 4. Quais so os riscos de estratgias alternativas e quais so os planos de contingncia da empresa se o plano principal falhar?. Corroborando com essa idia, Passarelli & Bomfim (2003a:34), observam que existem, pelo menos, trs grandes grupos de condies, sejam externas e/ou internas que devem ser levados em considerao na hora da elaborao das previses do oramento, como podemos ver na figura 2 (a seguir). Trata-se de uma lista, no exaustiva, de alguns fatores estudados pela anlise estratgica seja no mbito externo ou interno da empresa. O primeiro grupo, segundo os autores, diz respeito s condies gerais polticas e econmicas que determinam o ambiente em que a empresa opera ou est pretendendo operar. Essas informaes no so do tipo que se possa encontrar disponvel em algum manual, livro, jornal ou revista, mesmo as especializadas. Cabe ao responsvel pelo levantamento dessas previses oramentrias ter o bom senso para, atravs da observao das tendncias, projetar os provveis cenrios encontrados pela empresa, tendo o cuidado de dar importncia ao que realmente tem importncia (Passarelli & Bomfim, 2003a:35). Conforme os mesmos autores, o segundo grupo de condies nos mostra o que se pode esperar do mercado em geral e do segmento de atuao da empresa em particular. Muitas vezes, a deciso de fabricar um produto novo pode no ser conveniente, dadas as circunstncias atuais do mercado. Igualmente ao primeiro grupo, a observao dos diversos fatores que compem o segundo grupo, seja por meio das tendncias naturais ou at das tendncias induzidas (como no caso da moda, por exemplo), a melhor maneira de coletar as informaes necessrias para se basear as previses (Passarelli & Bomfim, 2003a:41). Por ltimo, porm no menos importante, encontram-se as condies financeiras e operacionais da empresa. Diferentemente dos grupos anteriores, as informaes a serem coletadas nesse grupo so de relativo acesso e mais confiveis, dependendo do grau de organizao, porte da empresa, etc. Todas as informaes julgadas relevantes e necessrias devem ser postas a disposio do responsvel pela elaborao das previses oramentrias (Passarelli & Bomfim, 2003a:41). Com essas informaes, possvel desenvolver as premissas bsicas de um oramento confivel, pautado dentro de cenrios realsticos de atuao.

(A) Polticas I Condies Gerais (B) Econmicas

1. Estabilidade poltica e social 2. Tendncia do nvel de estatizao 3. Poltica governamental de preos 4. Poltica salarial e de financiamentos

1. ndice de preos 2. Renda Nacional, PNB, PIB 3. Fatores internacionais 4. Utilizao de MO disponvel e capacidade instalada

(A) Quanto ao Consumidor II Condies do Mercado (B) Concorrncia

1. Alteraes do oramento familiar 2. Fatores scios-psicolgicos 3. Mudanas tecnolgicas 4. Mercado de exportaes

1. Novos concorrentes 2. Novos produtos dos concorrentes 3. Planos de exportao 4. Estratgias de preos dos competidores

III Condies da Empresa

1. Planos de expanso 2. Poltica de produtos 3. Poltica de preos 4. Participao da empresa no mercado

Figura 2 - Alguns Aspectos Estudados pela Anlise Estratgica Fonte: Adaptado de PASSARELLI, Joo, BOMFIM, Eunir de Amorim. Oramento Empresarial: como elaborar e analisa r. So Paulo: IOB Thomson, 2003

3.4. Outras Consideraes para a Elaborao do Oramento De acordo com Vasconcelos (2004:66), a condio bsica para a realizao do oramento a qualificao das pessoas envolvidas em sua preparao. Para tanto, a presena de um contador na equipe de elaborao do oramento imprescindvel, sendo-lhe destinada funo de consultor tcnico da equipe. Ainda, segundo a autora, no existe a necessidade de criao de um departamento de planejamento e oramento para implementao da prtica oramentria, no sendo esse fato, pois, pretexto para que as pequenas empresas no tenham seu oramento. Lgico que em empresas de grande porte, em virtude de seu tamanho e complexidade, um departamento especfico para cuidar do planejamento e elaborao do oramento se far sentir devido ao grande nmero de informaes a serem trabalhadas (Vasconcelos 2004:66). Dentre outras atribuies, a equipe responsvel pelo oramento dever observar o seguinte segundo Vasconcelos (2004:67):

Definio da equipe a ser envolvida: as pessoas envolvidas na elaborao e execuo do oramento devem ter conhecimento da estrutura organizacional da empresa e preparadas para levarem a efeito correes que se fizerem necessrias devida a mudanas repentinas nos fatores internos e externos que interfiram na tomada de decises. Alm disso, devem estar integradas aos demais setores da empresa verificando as necessidades de cada rea, individualmente, porm dentro do contexto geral dos objetivos da empresa. Identificao dos responsveis setoriais: visando a conscientizao da importncia do oramento para a empresa, a equipe de oramento, bem como o gestor de cada rea da empresa, devem observar potenciais colaboradores do processo oramentrio, que contribuam com sugestes para melhoria dos procedimentos oramentrios. Discusso sobre as formas de treinamento necessrios: a fim de se ter um bom desenvolvimento na execuo do oramento, a capacitao dos funcionrios para o bom aproveitamento dos recursos tanto humanos quanto materiais deve ser objeto de constantes investimentos por parte da empresa. Construo de um cronograma para reunies: a troca de informaes entre os setores e a equipe de oramento primordial para se avaliar e averiguar se o oramento est sendo bem assimilado e executado na empresa, ou se necessita de alteraes/ correes em virtude de mudanas no fatores internos e/ou externos. 3.5. Implantao do Oramento Empresarial A implantao de um oramento tem como objetivo criar um instrumento de ao gerencial, para que os responsveis pelos departamentos se comprometam com metas de receitas, a partir de fundamentos da realidade do mercado da empresa, e por conseqncia com as despesas e investimentos necessrios, autorizados e controlados dentro dos limites do equilbrio financeiro necessrio. As empresas esto sempre em competio e dependem de seu sucesso em um mercado, cada vez mais competitivo, para se manter em funcionamento e sobreviver a eventuais crises. Segundo Padoveze (2000:370), existem vrios princpios para a implantao de um sistema oramentrio dentre os quais ele cita: a) Envolvimento dos gerentes: os gerentes devem participar ativamente dos processos de planejamento e controle, para obtermos o seu comprometimento. b) Orientao para objetivos: o oramento deve se direcionar para que os objetivos da empresa sejam atingidos eficiente e eficazmente. c) Comunicao integral: compatibilizao entre o sistema de informaes, o processo de tomada de decises e a estrutura organizacional. d) Expectativas realsticas: para que o sistema seja motivador, deve apresentar objetivos que sejam desafiadores, mas possveis de serem cumpridos. e) Aplicao flexvel: o sistema oramentrio no um instrumento de dominao. O valor do sistema est no processo de produzir os planos,

e no nos planos em si. Assim, o sistema deve permitir correes, ajustes, revises de valores e planos. f) Reconhecimento dos esforos individuais e de grupos: o sistema oramentrio um dos principais instrumentos de avaliao de desempenho etc. A ttulo de ilustrao, na figura 3 (abaixo), temos um modelo de oramento mestre onde pode-se observar o fluxo das informaes geradas em cada setor para a elaborao do oramento demonstrando, ainda, a interdependncia entre os diversos setores da empresa.

Oramento de Vendas

Previso de Vendas a Longo Prazo Oramento de Despesas de Marketing

Oramento de Produo

Oramento de Materiais Diretos

Oramento de Mo de Obra Direta

Oramento de Custos Indiret. de Fabricao

Oramento de Despesas Administrativa

Oramento de Produtos Acabados

Oramento de Desp. Pesq. e Desenvolv.

Oramento de Custo de Prod. Vendidos

Demonstrao do Resultado Orada Oramentos de Caixa Oramento de Capital

Balano Orado

Demonstrao do Fluxo de Caixa Orado

Figura 3 - Componentes do Oramento Mestre Fonte: HANSEN, Don R. MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. 1 ed., So Paulo: Pioneira - Thomson Learning, 2001.

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A empresa deve investir na implantao de novos mtodos de gesto empresarial, especialmente nos oramentos empresariais. Utilizar-se deste importante instrumento gerencial com profissionalismo e eficincia poder ajud-la a alinhar seu processo oramentrio com seus objetivos estratgicos de negcio, assim, ser possvel identificar os riscos que podem influenciar negativamente o processo de elaborao das projees, controle e revises, efetuar recomendaes para a melhoria do ponto de vista de processo e de tecnologia de suporte, ajudar sua organizao a desenvolver uma abordagem para o contnuo monitoramento dos indicadores-chave do negcio. 4. Oramento e Controle Outro aspecto importante do processo oramentrio o controle do oramento que pode ser definido como um sistema de feedback que oferece ao gestor uma forma de comparar os desempenhos econmico-financeiros obtidos no perodo com os objetivos planejados o que possibilita ao gestor manter o controle sobre as atividades da empresa, bem como, dos recursos necessrios para essas atividades e sua correta aplicao. Para tanto, o controle essencial para a realizao do planejamento de longo e curto prazo (Figueiredo & Caggiano, 1997:46). Os mesmos autores afirmam, ainda, que o incio do ciclo de controle determinado j no momento em que se definem os objetivos da organizao a partir dos quais sero desenvolvidos os planejamentos de curto e longo prazo, conforme podemos observar na figura 4 (abaixo), Figueiredo & Caggiano, (1997:209). Diante do exposto, Figueiredo & Caggiano, (1997:209), concluem que: O modelo de controle estabelece a natureza multidivisional do processo de controle e a coincidncia do processo de controle com o processo de planejamento. esta coincidncia que possibilita que os processos de planejamento e controle sejam integrados dentro de um nico processo, focalizando os objetivos da organizao e as metas derivadas destes objetivos.

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Compara as metas atingidas com as metas desejadas e com os objetivos organizacionais 8 Compara os resultados com o pla7 nejamento de longo prazo

Determinao de objetivos e metas 1 2 Planejamento de longo prazo

Principais Feedbacks

Planejamento anual

6 Compara a performance atual com o planejamento anual e com os padres de desempenho requeridos 5 nicio de operaes

Determinao dos recursos necessrios e dos padres de desempenho

Figura 4 - Ciclo de Controle. Fonte: FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: teoria e prtica. 2 edio, So Paulo: Atlas, 1997.

Apesar de inmeras tcnicas disponveis para o controle de custos, despesas e receitas, em termos de eficincia no controle administrativo, o oramento o melhor porque, segundo Passarelli & Bomfim (2003a:216), prov o mais detalhado e completo instrumento de controle at hoje disponvel. Os mesmos autores afirmam ainda que, a melhor forma de manter o controle oramentrio atravs da educao oramentria convencendo todos os envolvidos no processo de previso, elaborao e controle da importncia de criar e manter, na empresa, uma mentalidade apropriada adoo, aperfeioamento e eficiente execuo do sistema de administrar atravs de oramentos (Passarelli & Bomfim, 2003b:176). O controle oramentrio est pautado no padro oramentrio que corresponde ao padro preestabelecido, desenvolvido com o propsito nico e especfico de vir a servir como padro de julgamento de um perodo futuro, ainda no iniciado (Passarelli & Bomfim, 2003b:200). A seguir, na figura 5, podemos acompanhar as fases do controle oramentrio, a partir da determinao das variaes ocorridas entre aquilo que foi orado/planejado em um determinado perodo e o que foi realizado. As variaes controlveis do oramento devem ser separadas das variaes no controlveis para que se possa apurar responsabilidades quando da avaliao de desempenho individual do gestor e, tambm, para que se possa verificar quais reas da empresa necessitam ser verificadas para corrigir ou compensar essas variaes (Passarelli & Bomfim, 2003b:200).

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Apurao da Variao

Separao de Variaes Contrlaveis e No-Controlveis

Anlise da Variao Controlvel

Identificao de Responsa bilidades

Medidas Corretivas ou Conpensatrias

Nvel de Lucro Assegu-

rado

Figura 5 - Representao das Fases de Controle Oramentrio. Fonte: PASSARELLI, BOMFIM. Custos: anlise e controle. 2 edio, So Paulo: IOB Thomson, 2003.

Ainda de acordo com Passarelli & Bomfim (2003b:200), as variveis controlveis e no controlveis podem ser assim descritas: No controlveis: so variaes decorrentes de fatores extra-empresa, tais como controles governamentais, variaes de conjuntura e mercado, etc. fatores sobre os quais a administrao no tem, obviamente, qualquer possibilidade de exercer controle; Controlveis: so decorrentes de atos ou decises administrativos e constituem, portanto, determinantes de variaes que podem ser modificados, eliminados ou corrigidos pela administrao da empresa. O controle oramentrio se encontra definido dentre os processos de administrao por exceo por chamar a ateno dos administradores aos pontos onde se encontram as maiores variaes operacionais/financeiras entre o que foi orado e o que foi, efetivamente, realizado (Passarelli & Bomfim, 2003b:201). Com isso, os administradores ganham tempo e agilidade para solucionar os problemas maiores ao invs de perderem tempo com variaes que pouco ou nada iro interferir nos resultados da empresa. 5. Avaliao de Desempenho A avaliao de desempenho um processo natural nas organizaes, e no h data e nem local que marque seu incio. Poucos aspectos na gesto empresarial so to controvertidos quanto este. Antes de irmos adiante, cabe fazer duas consideraes importantes quanto ao uso do oramento como instrumento de avaliao de desempenho conforme nos dizem Hansen & Mowen (2001:263). A primeira considerao, segundo os autores, determinar como devem ser comparados os montantes orados e realizados em virtude de que o nvel antecipado de atividade raramente igual ao nvel realizado de atividade. Por isso, s podem ser comparados custos, despesas e receitas oradas e realizadas dentro de um mesmo intervalo de relevncia e mesmo nvel de atividade. Em virtude disso, os oramentos flexveis ou variveis so mais recomendveis, por permitirem aos gerentes visualizarem os resultados operacionais/financeiros esperados em

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determinados cenrios de atuao da empresa. O oramento flexvel fornece uma avaliao da eficincia do gestor (Hansen & Mowen, 2001:264). A segunda considerao o impacto dos oramentos sobre o comportamento humano. O oramento interfere de forma significativa no comportamento humano quando utilizado para avaliar o desempenho das pessoas que participam deste processo. (Hansen & Mowen, 2001:266). Ainda de acordo com estes autores, o oramento pode afetar tanto positiva como negativamente o comportamento humano. Diz-se que o oramento afeta, positivamente, o comportamento quando as metas de gestores individuais esto alinhadas com as metas da organizao e os gestores tm o mpeto de atingi-los, logo, existe a congruncia de objetivos. Ao contrrio, afirmam Hansen & Mowen (2001:266), o oramento afeta, negativamente, o comportamento humano quando mal administrado, ou seja, o comportamento disfuncional envolve o comportamento individual que est em conflito bsico com os objetivos da organizao. Afirmam ainda que, no aspecto da tica comportamental, cabe empresa a responsabilidade de criar incentivos para alcanar as metas pretendidas sem, contudo, consentir em prticas antiticas. E cabe ao gestor ter o zelo pela sua carreira e no compromete-la com atitudes, moralmente, desonrosas (Hansen & Mowen, 2001:266). Um sistema oramentrio ideal, segundo Hansen & Mowen (2001:267): [...] aquele que atinge uma completa congruncia de objetivos e, simultaneamente, cria um direcionador para os gestores alcanarem as metas da organizao de forma tica. [...]. Essas caractersticas incluem um feedback freqente sobre o desempenho, incentivos monetrios e no monetrios, participao, padres realsticos, controlabilidade dos custos e medidas mltiplas de desempenho. [...] Relatrios frequentes sobre o desempenho podem reforar o comportamento positivo e dar aos gestores o tempo e a oportunidade de se adaptarem s condies em mudana. O oramento, tambm, pode ser usado como ferramenta de avaliao de desempenho e ajudar a empresa a desenvolver um modelo focado nas principais premissas, proporcionando informaes no tempo necessrio para o processo de tomada de deciso e reduo do tempo de avaliao. Para Desordi (1999:18), a meta obsessiva de alcanar um padro de qualidade abstratamente definido, desarticulado do critrio da relevncia e eficcia social, parece ser uma forte tendncia, conseqncia das formas atuais de avaliao que tambm afeta as empresas e seus dirigentes. Segundo Schwartzman (1989:34), avaliar desempenho passa a ser um meio para se tomar decises adequadas, constituindo-se num processo complexo que agrega caractersticas informativas essenciais para integrao do processo de gesto.

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O processo de gesto da empresa, nas fases de planejamento, execuo e controle, requerem avaliaes desses desempenhos, como um requisito para o exerccio do controle, que interage com as demais fases do processo. Ainda de acordo com Schwartzman (1989:41), temos que: [...] o termo avaliao refere-se ao ato ou efeito de se atribuir valor, sendo que o valor pode ser entendido num sentido qualitativo ou quantitativo. O planejamento estabelece as expectativas, o organizador implanta essas expectativas e o controle avalia o desempenho das expectativas estabelecidas e implantadas. Em funo do descrito, a eficcia pode ser considerada como um julgamento dos administradores no exerccio da funo de controle. O estabelecimento de um intervalo de tempo para que a avaliao de desempenho se realize necessrio, pois permitir que a avaliao seja operacionalizada sem a necessidade de paralisao de atividades para a sua realizao. Segundo Pereira (1999:29), a avaliao de desempenho pode ser focada sob uma rea de responsabilidade ou sob um gestor especificamente. No contexto empresarial o desempenho assume dimenses variadas quando relaciona s suas reas de responsabilidade, suas funes organizacionais e seus aspectos operacionais econmicos e financeiros, s atividades planejadas e realizadas, ou a empresa como um todo. De acordo com Figueiredo & Caggiano, (1997:265), so trs as formas como podem ser tratadas as informaes fornecidas pelo oramento quanto a avaliao de desempenho: 1. Avaliao restrita ao oramento, onde o desempenho do gestor principalmente avaliado na base de sua habilidade em ir constantemente ao encontro das metas oramentrias numa base de curto prazo; 2. Avaliao consciente de lucro, onde o desempenho do gestor avaliado na base de sua habilidade em aumentar a eficcia das operaes de sua unidade em relao aos objetivos de longo prazo da empresa. Nestes casos as informaes oramentrias sero usadas com certo grau de flexibilidade; 3. Avaliao no contbil, onde as informaes oramentrias tero um papel relativamente pequeno na avaliao de desempenho dos gestores. (grifos nosso) Os mesmos autores afirmam que durante o processo de planejamento so esboados os padres que sero usados como ndices, para medir com que eficincia os resultados das atividades organizacionais so alcanados, fornecendo os fundamentos onde os gestores iro se apoiar quando da comparao entre os desempenhos real e planejado (Figueiredo & Caggiano, 1997:210).

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Na figura 6 (abaixo) temos o resumo dos trs estilos de avaliao de desempenho gerencial, citados pr Figueiredo & Caggiano (1997:265), bem como as respectivas alteraes de comportamento sofridas pelos gestores.
Estilos de Avaliao Restrita ao Comportamento dos Gestores Oramento Envolvimento com Custos ALTA Tenso Relacionada com Trabalho ALTA Manipulao das Demonstraes Contbeis INTENSA Relacionamento com superiores RUIM Relacionamento com colegas RUIM Lucro Consciente ALTA MDIA PEQUENA BOM BOM No Contbil BAIXA MDIA PEQUENA BOM BOM

Figura 6 - Efeitos dos Estilos de Avaliao Gerencial no Comportamento dos Gestores Fonte: FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: teoria e prtica . 2 edio, So Paulo: Atlas, 1997.

A partir das consideraes abordadas sobre avaliao de desempenho pode-se assumir que o principal fator no desenvolvimento de metodologias de avaliao de desempenho o fato de "no permitirem apenas concluses sobre a qualidade de um desempenho, mas principalmente impulsion-lo ao atendimento de qualidades (eficcia, eficincia) julgadas ideais e desejveis". Existe um consenso sobre a necessidade e a urgncia de ser implantado um processo de avaliao de desempenho empresarial. O levantamento exploratrio tambm muito importante para estabelecer os referenciais tericos e metodolgicos que devero dar forma e contedo a proposta de avaliao. Para isto necessrio ter um programa de capacitao que assegure o manejo e operao do que modernamente concebido como avaliao. 6. CONSIDERAES FINAIS Os oramentos so planos feitos para o futuro e, como tais, exigem previses especficas e relevantes quanto a expectativas de provveis cenrios que a empresa poder encontrar no ambiente onde ela atua ou pretende atuar. Mesmo em pases com histricos de altas inflaes, o oramento empresarial pode ser usado para gerenciamento das operaes da empresa. Conforme Padoveze (2000,393): [...] as tcnicas oramentrias so perfeitamente aplicveis em qualquer economia, para qualquer entidade, bastando apenas o entendimento dos efeitos decorrentes da inflao, para que se construam sistemas de elaborao e acompanhamento de oramentos, tanto em moeda corrente como em outra alternativa monetria. O oramento empresarial fornece, tambm, mecanismos de controle das atividades da empresa, expressando, em termos financeiros, os planejamentos ttico e estratgicos da empresa, mensurando, ainda, a performance econmica e financeira.

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O ideal que o oramento empresarial flua naturalmente e seja um processo bem coordenado com uma boa comunicao entre o topo (staff) da empresa e sua base operacional. O compromisso e apoio da administrao so fundamentais para que os demais gestores tambm se comprometam, participando, de forma ativa, na elaborao e execuo do oramento, contribuindo, dessa forma, para a sintonia dos objetivos da empresa como um todo (Horngren et al, 1997:126). O oramento no deve ser administrado de forma a engessar os vrios departamentos da empresa. A liberdade de mudanas e correes no oramento, exigidas em face de mudanas nas condies internas e externas na empresa, fundamental para garantir alcanar as metas estabelecidas. No se podem adiar decises quanto a mudanas a serem implementadas na empresa, s para no mexer no oramento, se essas mudanas forem necessrias por atingirem a empresa, a mdio ou longo prazo, comprometendo sua continuidade (Horngren et al, 1997:127). O Oramento obriga os gestores a se comunicarem entre si, chegando a concluses sobre objetivos financeiros especficos, incluindo os nveis de receita e os alvos de dispndio, define papis e responsabilidades para os gestores, com base em quanto devem gerar e quanto devem gastar, cria uma forma padro de medir e monitorar o desempenho gerencial acompanhando a concretizao das metas de receita e o cumprimento dos limites de dispndio. O acompanhamento oramentrio um dos melhores termmetros para se avaliar a gesto da diretoria e, alm isso, pode orientar nas mudanas de percurso ao longo do exerccio. Promove o uso eficiente e eficaz de seus recursos financeiros, garantindo que todos os seus recursos apontem para um conjunto comum de metas de negcios. 7. CONCLUSO Em vista do exposto, conclui-se que a sobrevivncia e o crescimento da empresa so conseqncias de um trabalho contnuo de planejamentos estratgico, ttico e operacional, de mdio a longo prazo, quantificados em um oramento mestre que envolve todos os setores da empresa desde as previses oramentrias do volume de vendas s demonstraes contbeis oradas, bem como, sua execuo e controle sendo, portanto, uma pea fundamental para a gesto da empresa O oramento tambm contribui para a eficincia da estrutura organizacional uma vez que permite uma maior integrao e coordenao entre os diversos setores da empresa, racionalizando procedimentos administrativos, guiando a aplicao dos recursos disponveis em atividades que agregam valor a empresa contribuindo, dessa forma, para a conquista de seus objetivos. Alm disso, ao pr-estabelecer metas a serem atingidas, a empresa determina o que espera dos seus gestores, podendo utilizar o oramento como uma importante ferramenta para avaliar este desempenho contribuindo para a melhoria dos processos e garantindo assim a viabilidade e a permanncia da empresa no mercado.

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Finalmente, cabe aos contadores, como profundos conhecedores da estrutura organizacional e operacional da empresa, demonstrar as vantagens de um oramento para guiar a empresa num ambiente cada vez mais competitivo, orientando e dando suporte como consultor no processo de elaborao e implantao do processo oramentrio. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS CARVALHO, H. M. Introduo Teoria do Planejamento. So Paulo: Brasiliense. FIGUEIREDO, Sandra; CAGGIANO, Paulo Cesar. Controladoria: teoria e prtica. 2 edio, So Paulo: Atlas, 1997. FRANCO, Hilrio. Contabilidade Industrial. 9 edio, So Paulo: Atlas,1996. FREZATTI, Fbio. Oramento Empresarial, Planejamento e Controle Gerencial. So Paulo: Atlas, 2000. GITMAN, Lawrence J. Princpios de Administrao Financeira. 3 edio, So Paulo: Harbra, 1987. GROPPELLI, A. A.; NIKBAKHT, Ehsan. Administrao Financeira. Traduo de Andr Olimpio Mosselman Du Chenoy Castro. 3 edio, So Paulo: Saraiva, 1998. HANSEN, Don R.; MOWEN, Maryanne M. Gesto de Custos: contabilidade e controle. Traduo de Robert Brian Taylor, 1 edio, So Paulo: Pioneira Thomson Learning, 2001. HORNGREN, Charles T., FOSTER, George, DATAR, Srikant M. Contabilidade de Custos. Traduo de Jos Luiz Paravato. 9 edio, LTC, 1997. MOREIRA, Jos Carlos. Oramento Empresarial: manual de elaborao. 4 edio, So Paulo: Atlas, 1992. NGUYEN H. Tung. Oramento Empresarial no Brasil. 4 edio, So Paulo: 1994. PADOVEZE, Clvis L. Contabilidade Gerencial: um enfoque em sistema de informao contbil. 3 edio, So Paulo: Atlas, 2000. (a) PASSARELLI, Joo, BOMFIM, Eunir de Amorim. Oramento Empresarial: como elaborar e analisar. So Paulo: IOB Thomson, 2003. (b) ____________, _____________. Custos: anlise e controle. 2 edio, So Paulo: IOB Thomson, 2003. PEREIRA, Carlos Alberto et al. Controladoria: Uma Abordagem da Gesto Econmica GECON. So Paulo: Atlas, 1999. SANVICENTE, Antnio Zoratto; SANTOS, Celso da Costa. Oramento na Administrao de Empresas: planejamento e controle. So Paulo: Atlas, 1995.

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A Percia Contbil Profisso? Resumo A percia contbil realizada pelo profissional de contabilidade. , na realidade, uma das atividades exercidas pelo contador da mais alta relevncia e que exige uma imensa gama de conhecimentos, no s da prpria contabilidade, como tambm de outras cincias afins, alm de uma atitude tica irrepreensvel. O contador, quando no exerccio da funo de perito, tem a obrigao de envidar todos os esforos possveis em busca da veracidade dos fatos, transcrevendo no Laudo Pericial os resultados que obteve do exame realizado, procurando agir sempre com o mximo de independncia e absoluta tica. A percia contbil uma atividade ou funo, nunca pode ser encarada como profisso. H ainda muitos problemas e obstculos a serem vencidos pela classe contbil para que a percia contbil, principalmente, a judicial, possa ser executada com maior rigor cientfico e tcnico. Dentre desses problemas, um dos maiores a remunerao do perito. Este trabalho realizou uma pesquisa entre profissionais que atuam em percia h longos anos, com a finalidade de identificar estes problemas que atrapalham o desenvolvimento da percia. 1. Introduo De acordo com o Dicionrio Aurlio Buarque de Hollanda (1987:428) percia significa qualidade de perito; habilidade, destreza. Vistoria e exame de carter tcnico e especializado; ao do Perito que faz essa vistoria. Esta assertiva, no entanto, no conceitua a contento a percia na amplitude de seu significado. Para Alberto (1996:17) Percia conhecimento e experincia das coisas. A funo pericial , portanto, aquela pela qual uma pessoa conhecedora e experimentada em certas matrias e assuntos examina as coisas e os fatos, reportando sua autenticidade e opinando sobre as causas, essncia e efeitos da matria examinada. Encontram-se indcios de Percia desde os primrdios da civilizao, at entre os homens primitivos. Nesse tempo, a busca da verdade dos fatos era exercida pelo indivduo que desempenhava maior influncia na sociedade, sendo este, ao mesmo tempo, juiz, legislador e executor na apreciao da questo. H registros, na ndia, do aparecimento do rbitro, eleito pelas partes, que desempenhava o papel de perito e juiz simultaneamente, pois, dele dependia a verificao dos fatos e a deciso do litgio. Tambm h vestgios de percia em registros no Egito e na Grcia, ao ter incio a sistematizao dos conhecimentos jurdicos. A, j se observa a utilizao de especialistas de diversas reas para auxiliarem nos processos decisrios. Entretanto, no Direito Romano primitivo que se encontra com maior clareza a figura do perito, ainda que associada a rbitro. No Sistema Romano, o magistrado recorria ao especialista, que por seus conhecimentos tcnicos, dispunha de melhores condies de opinar sobre a questo e elaborar um laudo que se constitua na prpria sentena. Com o renascimento do Direito, aps os tempos de obscuridade da Idade Mdia, houve uma maior valorizao da percia, como instrumento tcnico-cientfico auxiliar na promoo da justia. Embora a maioria das legislaes, desde o sculo XVII, estabelecesse a arbitragem, sem a exigncia da especializao tcnica, o fato que, desde ento a percia tornou-se um

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importante formador e indutor da opinio daquele a quem compete o ordenamento decisrio, por inspirar maior confiabilidade na anlise de questes que fugiam aos seus conhecimentos. No que tange a percia contbil, difcil identificar em que poca e lugar se originou. Acredita-se que tenha surgido nos Estados Unidos, no incio do sculo XX, quando nasceu a Escola Americana, pois nesse perodo de grandes transformaes nesta rea, surgiu a Auditoria e a Anlise de Balanos. No Brasil, pode-se dizer que a Percia Contbil teve origem em 1905, quando do reconhecimento da Academia de Comrcio do Rio de Janeiro e da Escola de Comrcio Armando lvares Penteado. A esse respeito, Silva (1995), estabeleceu a seguinte cronologia: DATAS HISTRICO

09/01/1905 Torna-se de utilidade pblica a Academia de Comrcio do Rio e a Escola Prtica de Comrcio lvares Penteado. 27/05/1911 promulgada em Portugal a Lei sobre peritos contabilistas, que criou duas cmaras de peritos contabilistas. 20/09/1916 Criao do Instituto Brasileiro de Contadores. 04/12/1918 Reconhecimento atravs do Decreto n. 3.588 do Instituto Brasileiro de Contadores como utilidade pblica. 1927 Ensaiou-se o ensino de Percia Contbil sendo criada uma cadeira na Escola Tcnica Profissional, entregue ao saudoso Professor Joaquim Telles. 09/12/1929 Edio da Lei de Falncias atravs do Decreto n. 5.746. 04/07/1930 organizada a cmara de Peritos Contadores do Instituto Brasileiro de Contadores. 30/06/1931 Decreto n. 20.158, que regulamentou a profisso do Contador e organizou o ensino comercial. 08/02/1932 Decreto n. 21.033, que estabeleceu novas condies para o registro de Contadores e Guarda-livros. 23/08/1939 Decreto-Lei n.1.535: alterou a denominao do curso de Perito-Contador. 14/01/1943 O Decreto n. 24.337 dispe sobre percias contbeis no interesse da Fazenda Nacional. 20/11/1945 O Decreto-Lei n. 8.191 dispe sobre o Curso Comercial Bsico e seus atuais alunos de terceiras e quartas sries. 27/05/1946 O Decreto-Lei n. 9.295 cria os Conselhos Federal e Regional, definindo as atribuies do Contador e do Tcnico em Contabilidade onde se refere a Percias Judiciais e Extrajudiciais na alnea c do artigo 25. 03/09/1946 O decreto-Lei n. 9.710 d nova redao ao DL n. 9.295. 1950 O V Congresso Brasileiro de Contabilidade, realizado em Belo Horizonte aprova o primeiro Cdigo de tica Profissional do Contabilista. 13/12/1958 O CFC define as atribuies do Contador, onde cita entre outras a Auditoria de Balanos, a Auditoria Pblica do Estado e a Auditoria de Contabilidade, de peas contbeis e Auditoria Analtica, atravs da Resoluo do CFC n. 107. 17/03/1964 Mais uma vez, Lei Federal trata de auditoria. O artigo 70, pargrafo 4. Diz que o julgamento da regularidade das contas dos administradores e demais responsveis ser baseado em levantamentos contbeis, certificados de auditoria

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(...). 14/07/1965 Pela primeira vez a legislao faz referencia ao auditor independente, estabelecendo a necessidade de sua interveno nas demonstraes contbeis das empresas que operassem no mercado de capitais, atravs da Lei n. 4.728. 07/09/1965 O BACEN estabelece a obrigatoriedade de Auditoria, principalmente em Sociedades Annimas a ser efetuada apenas por auditor registrado naquele Banco, atravs da Resoluo 07 (revogada pela Resoluo 220). 25/02/1967 Nesta data foi determinado que o controle das atividades da Administrao Federal dever ser exercido em todos os rgos, compreendendo particularmente: (...) o controle da aplicao dos dinheiros pblicos e da guarda dos bens da Unio pelos rgos prprios dos sistemas de Contabilidade e auditoria. 30/01/1968 Reconhecimento da auditoria atravs da Resoluo n. 88 do BACEN, criando o registro de empresas de auditoria e de auditores independentes. 04/09/1970 Aprovao do Cdigo de tica Profissional do Contabilista, atravs da Resoluo n. 290 do Conselho Federal de Contabilidade. 11/05/1972 Descrio das normas relativas ao registros dos Auditores do BACEN n. 178 e determinao das Normas Gerais de Auditoria e de Princpios e normas de Contabilidade, de compulsria observao pelos auditores independentes para atender ao previsto na resoluo BACEN n. 220, atravs da Circular BACEN n. 179. 14/01/1972 Criao do Cadastro Especial de Auditores Independentes CEAI, junto aos CRCs. Os requisitos para inscrio contrariavam as prerrogativas j conquistadas no Decreto-Lei 9.295, o que levou o CFC a revoga-la, atravs da Resoluo n. 317. 14/04/1972 Aprovao da Normas e Procedimentos de auditoria, (revogada pelas atuais Resolues CFC n. 700 e 701 de 01/06/1991), atravs da resoluo n. 321 do Conselho Federal de Contabilidade. 11.01.1973 Lei 5.869 aprova o novo Cdigo de Processo Civil (CPC) que traz, finalmente, uma ampla ordenao para a Percia Judicial. .../01/1974 Aprovao pelo IAB dos Procedimentos de Auditoria para as sociedades seguradoras, atravs da Resoluo n. 01. 15/12/1976 Edio da Lei das Sociedades por Aes, na qual ficou consolidada a obrigao de auditoria independente nas sociedades de capital aberto. 26/01/1982 A resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n. 529 dispe sobre as Normas Brasileiras de Contabilidade. 25/07/1991 A Resoluo do Conselho Federal de Contabilidade n. 711 substituindo a Resoluo n. 529. 22/10/1992 Edio das Normas Brasileiras de Percia Contbeis pelo Conselho Federal de Contabilidade, Resoluo n. 731, 733 e da Avaliao Patrimonial Resoluo n. 734. 21.10.1999 Edio das normas tcnicas sobre percia, Resoluo CFC n 857/99 21.10.99 reformulando a NBC-P2 (Resoluo 733) e Resoluo CFC n 858/99 21.10.99 reformulando a NBC-T13 (Resoluo 731). Pelo cronograma acima possvel verificar a evoluo da contabilidade no Brasil, principalmente, no que diz respeito s tcnicas de Auditoria e Percia Contbil, ao longo do tempo, e o quanto recente a normatizaao da prtica pericial, podendo esta, ser considerada em fase de construo no Brasil.

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Sendo o objetivo da percia a busca incessante da veracidade dos fatos, suas caractersticas essenciais so: Surgir de um conflito latente e manifesto que se pretende resolver; Fazer constataes, demonstraes ou prova a veracidade de situaes, coisas ou fatos; Basear-se em requisitos tcnicos, cientficos, legais, psicolgicos, sociais e profissionais; Manifestar-se, segundo forma especial, instancia decisria, a transmisso da opinio tcnica ou cientfica sobre a verdade dos fatos, de forma que a verdade jurdica corresponda quela; Delimitar a matria cuja apreciao dependa de conhecimento especial ou tcnico; Realizar-se sob absoluta independncia tcnica nos processos, mtodos e anlises utilizados; Delimitar os pronunciamentos em consonncia com a matria examinada; Requerer dos peritos conhecimento tcnico ou cientfico da matria, complementado com conhecimentos relacionados sua especializao e das disposies legais e normativas aplicveis ao caso examinado e prpria percia. 2. A Percia e o Perito Contbil A percia se constitui de espcies distintas, identificveis segundo os ambientes em que atuam e que determinam suas caractersticas. So quatro as espcies de percia: a percia judicial, a percia semijudicial, a percia extrajudicial e a percia arbitral (S, 2000). 2.1 Percia Judicial Realiza-se dentro dos procedimentos processuais do Poder Judicirio, quando a questo requerida nos tribunais e tem o objetivo de dar ao Juiz elementos de matria tcnica ou cientfica, que fogem a sua competncia. 2.2 Percia Semijudicial aquela realizada no meio estatal, porm fora do poder judicirio. semelhante Percia Judicial. 2.3 Percia Extrajudicial a percia realizada fora do mbito judicirio, por vontade das partes.

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2.4 Percia Arbitral um tipo especial de percia, realizada no juzo arbitral, no qual, as partes em litgio determinam as regras que sero aplicadas. Esse tipo de percia no se enquadra nos modelos anteriores, por suas caractersticas de atuar parcialmente como se fosse judicial e extrajudicial. 2.5. Metodologia em Percia A metodologia utilizada depender sempre do objeto que ser examinado. Ou seja, o curso do trabalho pericial ser traado de acordo com a matria que se tem a examinar. Quando a matria parcial, limitada, examina-se o todo do objeto. Quando a matria muito ampla, sem possibilidades de proceder ao exame de seu todo, utiliza-se o mtodo de amostragem. No entanto, este critrio deve ser tido como excepcional. O mtodo da percia o analtico, de maior abrangncia, porm com especificidade de escopo. Por esse motivo necessrio que: O objeto seja bem identificado; O trabalho seja planejado de forma competente; A execuo deve ser baseada em evidncias inequvocas, plenas e totalmente confiveis; A concluso deve ser emitida somente com absoluta segurana e com muita cautela; O laudo ou parecer deve ser redigido de forma clara, precisa e inequvoca.

2.6. Razes para se Fazer Percia Contbil A necessidade de se requerer percia se manifesta em virtude de existirem irregularidades, imperfeies ou inadequaes na realizao de algo praticado por uma ou mais pessoas. Os principais motivos que levam ao exame pericial so (S, 2000): Erro: Vcio involuntrio, sem o intuito de causar dano, ocasionado por imprudncia, impercia e negligncia. Que se divide em: Erro de essncia: Erro relevante que pode acarretar alteraes do resultado;

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Erro de forma: Erro de menor importncia, que pouco ou nada interfere no resultado. Fraude: Vcio voluntrio, intencional e premeditado causado por simulao, adulterao e falsificao com o intuito de prejudicar algum em interesse prprio.

2.7. Utilidade Social e Aplicaes da Percia Contbil A percia, desde seu surgimento tem demonstrado o grau de sua necessidade sociedade. Hoje, diante das constantes e vertiginosas mudanas no contexto social e do aumento da demanda por informaes confiveis, embasadas em conhecimentos tcnico-cientficos slidos, percebe-se, facilmente, o valor do trabalho pericial como forte auxiliar na administrao da justia. Diante disso, a utilidade da percia, mais precisamente, da percia contbil vista no cotidiano, quando, por exemplo, do trabalho do perito contbil, resulta uma justa partilha de bens, propiciando bem estar aos interessados. Muitos so os casos para os quais se requer a percia contbil, dentre suas vrias aplicaes, pode-se citar, para efeito ilustrativo, algumas delas: aes de alimentos deriva da necessidade de apurar haveres dos responsveis pela manuteno de seus dependentes; apurao de haveres d-se em casos nos quais necessria a apurao de direitos de algum em uma massa patrimonial; busca e apreenso Nos casos em que necessria a determinao do juiz para exibio de documentos necessrios a prova de irregularidades ou violao de direitos reclamados;

Dessa pequena amostra de um amplo universo de casos, em que se deve requerer a percia contbil, observa-se o quanto vasto campo de atuao do perito.

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2.8.O Perito Contbil Segundo o Dicionrio Aurlio Buarque de Hollanda (1987: 429) perito significa o que sabedor ou especialista em determinado assunto. O que nomeado judicialmente para exame ou vistoria. O perito , pois, o indivduo que utiliza seus conhecimentos especficos e experincia prtica para verificar, demonstrar e provar a verdades dos fatos relacionados a sua especialidade (Alberto, 1996). 2.9. Perfil Profissional do Perito O Perito, em especial o Perito Contbil, o agente ativo da percia; a ele cabe dar forma ao produto das investigaes e verificaes da verdade dos fatos, materializando-as em uma pea documental, que se constituir na prpria prova instrumento imprescindvel para a soluo da questo. Logo, conclui-se, que o profissional de percia, tem diante de si, uma grande responsabilidade. Em vista disso, no se pode deixar de fazer algumas consideraes sobre o perfil exigvel desse profissional. Do Perito exigido profundos conhecimentos tcnico-cientficos para o exerccio de sua funo. Isso se comprova no Cdigo de Processo Civil (CPC, Art. 145), que assim dispe: Art. 145. Quando a prova do fato depender de conhecimento tcnico ou cientfico, o juiz ser assistido por perito, segundo o disposto no art. 421. 1. Os peritos sero escolhidos entre profissionais de nvel universitrio, devidamente inscritos no rgo de classe competente, respeitado o disposto no Captulo VI, seo VII, deste Cdigo. 2. Os peritos comprovaro sua especialidade na matria sobre que devero opinar, mediante certido do rgo profissional em que estiverem inscritos. 3. Nas localidades onde no houver profissionais qualificados que preencham os requisitos dos pargrafos anteriores, a indicao dos peritos ser de livre escolha do juiz. Est explicito, nesses artigos, que o perito, alm de conhecimento tcnico ou cientfico, deve ter formao universitria completa na matria sobre a qual recair a percia. E, tambm, dever, o perito, estar inscrito no rgo de classe competente, nesse caso, o Conselho Regional de Contabilidade (CRC), que fornecer a certido comprobatria de sua especialidade. O contedo dos pargrafos acima se refere aos requisitos legais de ordem genrica da percia contbil. Os requisitos de carter especfico so descritos na legislao profissional, que define as caractersticas dos profissionais de contabilidade, assim dispostos no Decreto-lei n 9.295, de 27/05/46, que Cria o Conselho Federal de Contabilidade, define as atribuies do Contador e do Tcnico em Contabilidade, e d outras providncias: 2.10. A atividade do perito O perito judicial nomeado pelo Juiz e o perito assistente tcnico contratado pelas partes, isto na esfera judicial. Na esfera particular, sempre contratado pelas partes. Qualquer que seja a modalidade, ele o agente responsvel pela atividade pericial que ser materializada

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numa pea documental, elaborada com grande grau de rigor cientfico, que se constitui na prova necessria soluo da questo. O trabalho do perito , pois, elaborar esta pea fundamental, denominada laudo ou parecer, dispondo de todos os meios permitidos para o exerccio da sua funo. Para uma melhor atuao do perito contbil diante do processo pericial, de forma que os objetivos de seu trabalho sejam plenamente alcanados, faz-se necessrio que este profissional se oriente, no exerccio de sua funo, pelas Normas de Contabilidade aplicveis Percia. A legislao profissional visa normatizar as tcnicas a serem empregadas no trabalho pericial e a atuao do profissional da percia, no sentido de padronizar os atos processuais, quer seja no mbito judicial, ou no extrajudicial. Assim, o trabalho do perito contbil se subdivide nas seguintes fases: Planejamento; Execuo; Procedimentos (exame, vistoria, diligncias, etc.); Elaborao do laudo ou parecer contbil. 2.11. O Laudo pericial O laudo e o parecer pericial so peas escritas, pelo perito, que representam a descrio, de forma circunstanciada, clara e objetiva, do objeto da percia, dos estudos e observaes realizados, dos critrios adotados e dos resultados obtidos, encerrados pela concluso a respeito da matria examinada. O laudo e o parecer pericial so de responsabilidade, respectivamente, do perito-contador e do perito assistente. O documento deve ser datado, rubricado pelo perito, e nele deve constar a categoria profissional do autor, bem como, seu nmero de registro no Conselho Regional de Contabilidade. O laudo e o parecer devero ser encaminhados por petio protocolada, quando judicial ou arbitral, ou por outro meio que comprove sua entrega quando for de natureza extrajudicial. O parecer pericial serve para subsidiar os usurios da percia, nas suas necessidades de informaes. Quando h concordncia com o laudo pericial, ela dever ser expressa no parecer, se houver discordncia o perito assistente apontar o objeto da divergncia, fundamentando sua opinio. 3. A Funo Social da Percia Contbil O trabalho do perito de suma importncia para a sociedade, visto que, embasado em condies legais, capacidade tcnica e idoneidade moral, por parte do agente ativo da percia, resultando na prova que auxilia o ordenamento decisrio, no julgamento de fatos controversos. A contabilidade evoluiu ao longo dos anos e representa, hoje, uma importante fonte de informao baseada em conhecimentos cientficos capazes de produzir grandes efeitos em todas as fases dos processos que envolvem o patrimnio. A percia contbil, manifestada por sua parte material - o laudo ou parecer pericial, d suporte a sociedade, nos mais diversos casos demandados, utilizando-se das tcnicas e tecnologias peculiares a cincia contbil. Embora no represente o instituto pericial, em sua amplitude, o trabalho do perito constitui parte fundamental deste instituto. Assim considera VALRIA et al. (2000): A qualidade dos produtos, principalmente o Laudo Contbil, a maneira da conduo dos trabalhos e a postura do perito congregam uma trilogia inseparvel para a manuteno do

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instituto da Percia Contbil. A importncia do trabalho pericial se constata e se confirma em cada questo resolvida com o auxlio deste instrumento, seja no mbito judicial ou no extrajudicial. O fato que cada caso resolvido representa um passo no caminhar do Direito e outro no longo caminho percorrido pela Cincia Contbil, proporcionando o bem-estar comum, que faz parte dos objetivos dessas cincias. A percia como parte do todo contbil integrante do grupo das chamadas cincias sociais. E com o propsito de utilidade social que este instituto tem servido a sociedade desde os primrdios da civilizao. Entretanto, apesar dessa importante funo social, o perito contbil enfrenta uma srie de problemas para a realizao de sua atividade. Esses problemas foram avaliados atravs de uma pesquisa, cujos elementos so apresentados a seguir. 4. A Pesquisa Os principais problemas, que fazem parte do cotidiano profissional dos peritos contadores, foram relatados atravs de um questionrio de pesquisa enviado a 52 peritos, tendo, contudo, obtido-se, somente, 12 respostas. O objetivo do questionrio de pesquisa apresentado foi o de verificar, na viso dos referidos profissionais, quais so os principais problemas encontrados nas respectivas reas de atuao, que representem os maiores empecilhos na execuo de suas atividades. O tema do formulrio (questionrio) foi: A importncia social do trabalho do perito contbil e os principais problemas para a execuo de sua atividade. O questionrio foi estruturado com 16 perguntas que procuraram abranger de forma mais ampla possvel a atuao dos peritos contbeis no desempenho de sua funo nas diversas esferas judiciais do Estado de Pernambuco. 5. Resultados da Pesquisa Os resultados da aplicao do formulrio (questionrio) pode sem observados abaixo, obedecida a seqncia das perguntas constantes do mesmo: 1 Pergunta: Voc desenvolve trabalhos de percia contbil com regularidade? R: Do total de doze questionrios respondidos, verificou-se que 10 peritos desenvolvem trabalhos com regularidade e 2 no.
Regularidade de Trabalhos em Percia

nao 17% sim nao sim 83%

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Em caso de resposta positiva, quantos processos por ms ou por ano? Freqncia Nmero 1. Entre 1 e 10 por ano 03 2. Entre 11 e 20 por ano 04 3. Mais de 20 por ano 03 4. No respondeu 02 Total 12

Percentual 25,00 % 33,33 % 25,00 % 16,67 % 100 %

2 Pergunta: Voc atua mais freqentemente como Perito do Juiz ou Assistente Tcnico? R: Dos pesquisados, 11 atuam como perito do juiz e 1 como assistente tcnico com mais freqncia.
Funo com Maior Frequncia de Atuao

Assistente Tcnico 8% Perito do Juiz Assistente Tcnico Perito do Juiz 92%

3 Pergunta: Quais das duas atividades (Perito do Juiz ou Assistente tcnico) lhe proporciona maior remunerao? R: Perito do juiz foi considerada a atividade de maior remunerao por 7 pesquisados e o restante (5 peritos) consideraram que a funo de assistente tcnico melhor remunerada.

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Melhor Remunerao

Assistente Tcnico 42%

Perito do Juiz 58%

Perito do Juiz Assistente Tcnico

4 Pergunta: Independentemente de ser Perito ou Assistente tcnico, em que esfera judicial voc atua com mais freqncia?
Maior Frequncia de Atuao

Federal 25% De Famlia 0% Trabalhista 33%

Civil 42%

Civil Trabalhista De Famlia Federal

5 Pergunta: Qual das esferas judiciais acima citadas proporciona melhor remunerao para o trabalho do Perito?
Melhor Remunerao

Federal 38% De familia 0%

Civil 39%

Civil Trabalhista De familia Federal

Trabalhista 23%

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6 Pergunta: Qual remunera pior?

Pior Remunerao

Federal 18% De familia 9%

Civil 18% Civil Trabalhista De familia Federal Trabalhista 55%

7 Pergunta: honorrios?

Quanto tempo depois do laudo entregue voc consegue receber seus Freqncia Nmero 03 03 02 02 02 12 Percentual 25,00 % 25,00 % 16,67 % 16,67 % 16,66 % 100 %

1. At 1 ms 2. Mais de 1 at 3 meses 3. Mais de 3 at 6 meses 4. mais de 6 meses at 1 ano 5. mais de 1 ano Total

8 Pergunta: Dentre os processos em que voc trabalhou, quantos, aproximadamente, o valor dos honorrios estavam depositados judicialmente? Freqncia 1. At 10 % 2. Mais de 10 % at 25 % 3. Mais de 25 % at 50 % 4. Mais de 50 % at 75 % 5. Mais de 75 % at 100 % Total 9 Pergunta: Quem determina seus honorrios: Voc ou o Juiz? Freqncia 1. At 10 % o Perito 2. Mais de 10 % at 25 % o Perito 3. Mais de 25 % at 50 % o Perito 4. Mais de 50 % at 75 % o Perito 5. Mais de 75 % at 100 % o Perito 6. 100 % o Juiz Total Nmero 02 0 0 01 08 01 12 Percentual 16,67 % 08,33 % 66,67 % 08,33 % 100 % Nmero 04 02 02 01 03 12 Percentual 33,33 % 16,67 % 16,67 % 08,33 % 25,00 % 100 %

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10 Pergunta: Em quais das esferas judiciais h maior incidncia de honorrios determinados pelo Juiz? R: A esfera trabalhista foi considerada a de maior incidncia de honorrios determinados pelo Juiz por 6 peritos, seguida da esfera Civil com 3 indicaes e das esferas de Famlia, com duas indicaes, e Federal com 1 indicao.
Maior Incidncia de Honorrios determinados pelo Juiz Federal 8% De Famlia 17%

Civil 25%

Civil Trabalhista De Famlia Federal

Trabalhista 50%

11 Pergunta: Durante os trabalhos de percia, quais so suas principais dificuldades?

Principais Dificuldades

4% 30% 36%

Obteno dos documentos necessrios Apoio das partes envolvidas Realizao de diligncias Apoio dos demais peritos envolvidos

30%

12 Pergunta: Como voc responde a quesitos que solicitam julgamento de valor por parte do perito?

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Resposta a Quesitos que Solicitam Julgamento de Valor

8% 0% 8%

Se recusa a responder ao quesito Escreve que o quesito impertinente Explica que o perito no pode apresentar julgamento de valor Atendo consoante norma tcnica

84%

13 Pergunta: Quanto tempo, em mdia, voc entrega um laudo em relao a data de assuno do compromisso? Freqncia 1. At 15 dias 2. De 16 a 30 dias 3. De 31 a 60 dias 4. De 61 a 90 dias 5. Mais de 90 dias Total Nmero 01 07 02 01 01 12 Percentual 08,33 % 58,34 % 16,67 % 08,33 % 08,33 % 100 %

14 Pergunta: No laudo pericial voc sempre coloca uma concluso sobre o assunto tratado, ainda que isto no seja solicitado por nenhuma das partes?

Concluso sobre a Percia

No Conclui 17% Conclui No Conclui Conclui 83%

Ainda em relao mesma pergunta, porque? Itens 1. No, porque o perito s deve responder ao que solicitado 2. Sim, porque responsabilidade do perito Nmero 02 06 Percentual 16,67 % 50,00 %

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3. Sim, porque facilita a deciso do juiz 4. Sim, porque a essncia da percia. 5. Sim, porque a sntese do que foi examinado. Total

02 01 01 12

16,67 % 08,33 % 08,33 % 100 %

15 Pergunta: Voc acha que o Perito deve se comprometer com a prova que apresentou?
Comprometimento com a Prova

No respondeu 8%

No 33%

Sim Sim 59% No No respondeu

16 Pergunta: Qual, na sua opinio, o principal problema enfrentado pelos peritos na execuo de sua atividade?. R: Como se trata de uma questo aberta, ocorreram 12 respostas diferentes que so transcritas abaixo: Respostas Falta de reconhecimento ao trabalho, at pelos prprios profissionais. Demora na apurao de informaes por resistncia das empresas. Processos de difcil entendimento, os quesitos so, muitas vezes, capciosos e de difcil entendimento. Falta de reconhecimento por parte do Juiz quanto remunerao do trabalho, obrigando o profissional ter de aceitar a baixa remunerao para no ser excludo das indicaes do juzo. Baixa remunerao por falta de reconhecimento da complexidade da funo e dificuldades na obteno de documentos e colaborao de pessoas envolvidas. Falta de conhecimento pelos Peritos da Legislao Profissional e relativa ao Processo. Profissionais mal formados que denigrem comercialmente a profisso. Dificuldades com a classe profissional desunida e a concorrncia desleal, contribuindo para a falta de reconhecimento da complexidade do trabalho. O profissional perito no pode contar com esta atividade para manter o seu escritrio ou sua vida profissional, pois no h regularidade na demanda de tais servios. O profissional tambm deve atuar em servios de auditoria e outros afins, visando manter sua atividade e profisso atualizada. Obter a nomeao por parte do Juiz, visto que isto no depende de competncia tcnica ou cientifica, mas sim das relaes pessoais que o perito tem com os magistrados. A m remunerao e a falta de reconhecimento do esforo que a funo exige do profissional.

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Os honorrios no so pagos regularmente. As partes sempre acham o preo da percia alto e no reconhecem a complexidade da atividade. H muito trabalho para pouca remunerao. 6. Anlise das respostas ao Questionrio de Pesquisa 6.1. Caractersticas dos Peritos Pesquisados A amostra composta de 12 peritos, em sua maioria, com freqncia na atuao em percias contbeis. A maior parte dos peritos pesquisados atua com mais freqncia como Perito do Juiz nas esferas civil e trabalhista, nos mais variados tipos de aes. 6.2. Principais Problemas Encontrados A obteno dos documentos necessrios, o apoio das partes envolvidas e a realizao de diligncias, so as dificuldades mais presentes na realizao de trabalhos periciais. Este fato se explica pela forma, muitas vezes, hostil com que as pessoas envolvidas no processo se colocam em relao ao perito, por medo de tornarem seus direitos mais vulnerveis. O problema mais preocupante, na viso dos peritos, a falta de reconhecimento da complexidade e da importncia do trabalho pericial manifestado pela baixa remunerao imposta pelo Juiz. O perito, aps analisar o processo e mensurar os recursos necessrios para execuo do trabalho, prope seus honorrios. No entanto, no incomum que o juiz faa uma contraproposta inferior, e o perito, por sua vez, aceite a reduo por temer no ser mais nomeado para outros trabalhos se dispensar o caso. J que, a nomeao se d por afinidade, confiana, enfim, por critrios subjetivos do magistrado. Diante desse fato, os peritos consideram que a funo de Assistente tcnico melhor remunerada, pois, as partes costumam aceitar os honorrios propostos. E, no caso de no aceitao pode escusar-se sem maiores conseqncias. Um problema que afeta a classe dos profissionais de percia, que no pode passar despercebido, a falta de unio da categoria. Isso comprovado quando um profissional aceita remunerao inferior proposta para outro perito, contribuindo para a diminuio do reconhecimento da importncia e complexidade do trabalho pericial. A maior parte dos peritos reconhece a importncia de apresentar uma concluso sobre o assunto tratado, ainda que no seja solicitada, para facilitar o entendimento do juiz. Fato este salutar, que s se constituiria problema caso a concluso fosse tendenciosa e/ou apresentasse, veladamente, julgamento de valor. Quanto ao comprometimento com a prova apresentada, a maioria dos profissionais demonstrou conhecer sua responsabilidade quanto a veracidade do objeto da percia exposto em seu trabalho. No entanto, o no comprometimento com a prova apresentada, por parte de alguns profissionais, pode acarretar o enfraquecimento da f publica que o perito goza no exerccio de suas atribuies. 7. Consideraes finais A Percia, como parte da contabilidade, uma cincia social aplicada, est em constante transformao para acompanhar as mudanas que ocorrem na sociedade.

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Hoje, o avano tecnolgico e a globalizao da economia servem como estmulo ao aperfeioamento da cincia contbil e, conseqentemente, da percia, como ramo de atividade dessa cincia. No entanto, a literatura disponvel sobre percia, especialmente sobre o agente ativo da percia contbil, ainda escassa. Mas, de forma tmida, tem-se obtido alguns progressos nessa rea, como a aprovao, pelo Conselho Federal de Contabilidade, das Resolues CFC n. 858/99 (NBC-T-13 - Normas Tcnicas) e 857/99 (NBC-P-2 - Normas profissionais) que trouxeram avanos substanciais como direcionadores da atividade pericial. Contudo, preciso intensificar os esforos em prol do aperfeioamento do instituto pericial, tendo em vista a importncia do trabalho do perito. Trabalho este, revestido de grande responsabilidade social que visa viabilizar um julgamento imparcial e abalizado do ordenamento decisrio e, por conseqncia, da manuteno da justia. Assim, faz-se necessrio um acompanhamento mais prximo do trabalho do perito, em sua incessante busca da verdade, e das diversas dificuldades que o cercam, como forma de permitir a adaptao e atualizao tempestivas s necessidades da sociedade, bem como, a otimizao da eficcia e eficincia do trabalho pericial. Como foi visto nas respostas dos peritos consultados, muitos poucos profissionais podem viver com os honorrios oriundos de percia contbil, pois a nomeao errtica e os honorrios so, em sua maioria, de valores reduzidos alm de demorarem muito para serem pagos. Alm disso, ainda existem dificuldades srias para obteno de dados para a realizao da percia e uma demora excessiva, por parte da justia, para exigir das partes envolvidas os documentos necessrios. Tudo isso ocorre em funo da j conhecida lentido judicial e do desconhecimento de segmentos importantes da sociedade da importncia e necessidade do trabalho do perito. 8. Concluso Em vista do exposto, a pergunta que serviu de tema para este estudo pode ser respondida de forma categrica com um NO. A percia no pode ser encarada como profisso, pois na realidade, a profisso no caso da percia contbil a de contador, sendo a atividade pericial uma funo cclica exercida pelo profissional de contabilidade. 8. REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ALBERTO, Valder Luiz Palombo. Percia Contbil. 1. ed. So Paulo: Atlas, 1996. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resoluo CFC N 857, de 21 de outubro de 1999. Reformula a NBC P-2, denominando-a Normas Profissionais do Perito. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resoluo CFC N 858, de 29 de outubro de 1999. Reformula a NBC T-13, denominando-a Da Percia Contbil. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, Resoluo CFC N 803, de 10 de outubro de 1996. Dispe sobre conduta tica no exerccio profissional dos contabilistas. ORNELLAS, Martinho Maurcio Gomes. Percia Contbil. 2. ed. So Paulo: Atlas, 1995.

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PIRES, Marco Antnio Amaral. Fundamentos da prova pericial. Net. Disponvel em <http:www.sindicont-rio.org.Br/artigo5.htm> Acesso em 10 mar. 2002. S, Antnio Lopes de. Percia Contbil. 3. ed. So Paulo: Atlas, 1997. SILVA,Luiz Gustavo Cordeiro da. Percia Contbil no Brasil. Dissertao de Mestrado, UERJ, Rio de Janeiro, 1994. Autor: Paulo Cezar Ferreira De Souza Endereo: Rua Jos Hiplito Cardoso, N 77/2404 - Boa Viagem Recife - PeCep: 51.030-060 Contato: Tel: 35430233 - 3543-0629 (Fax) 9212-0195 E-Mail: Pcfs@Terra.Com.Br Professor Do Departamento De Contabilidade Da Universidade Federal De Pernambuco (Ufpe) Contador: Crc-Pe 047.111-4 Cpf 239.000.247-15 Formao Acadmica: o Direito Uerj 1971/1975 o Cincias Contbeis Moraes Jnior 1976/1979 o Administrao De Empresas Moraes Jnior 1980/1981 o Ps Graduao Lato Sensu: Anlise Contbil E Financeira Plnio Leite 1991/1992 o Mestrado: Contabilidade Uerj 1992/1995 o Mestrando Em Administrao De Empresas Ufpe - 2002 Perito Contbil Consultor De Empresas rea: Percia Contbil Tema Do Trabalho: Item 10 - Tema Livre

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UTILIZAO DOS MTODOS uep unidade de esforo de produo e o abc custeio baseado em atividades NA GESTO DE CUSTOS: cASO aplicado em uma indstria metal-mecnica Resumo O presente trabalho teve como finalidade o estudo da aplicabilidade do mtodo de custeio UEP Unidade de Esforo de Produo aplicado conjuntamente com o mtodo de Custeio ABC - Baseado em Atividades , em uma indstria metal-mecnica. O mtodo UEP foi utilizado para alocar os custos fixos de transformao aos produtos com base no esforo necessrio para a sua produo; e o ABC foi utilizado para alocar os gastos das atividades de apoio (administrao e vendas) aos produtos. O trabalho envolveu um caso prtico, apurando o custo de trs produtos (2 tipos de motores e 1 tipo de gerador), atravs do mtodo UEP, confrontando com o custo apurado por meio dos mtodos UEP e ABC conjuntos. A apurao dos custos pelo mtodo UEP se deu atravs de relatrios de custos e da ficha tcnica dos produtos fornecidos pela empresa, os quais foram tabulados, sendo que a empresa se utiliza da UEP para a alocao dos gastos das atividades de apoio aos produtos. Para apurao dos custos pelas metodologias ABC e UEP conjuntos, iniciou-se pelo clculo em UEP's de cada produto no que se refere ao seu custo de transformao, adicionando-se os custos variveis. Na seqncia, foram alocados os gastos das atividades de apoio utilizando-se do ABC, onde foram definidas as atividades. Posteriormente, efetuou-se o rastreamento dos recursos e suas relaes com as atividades, sendo este alocado aos produtos com base nos direcionadores de custos. A utilizao do ABC para as atividades de apoio demonstrou um custo do produto mais acurado do que a alocao destes atravs da UEP. Palavras-chaves: Unidade de esforo de produo (UEP); Custeio Baseado em Atividades (ABC); Gesto de Custos. 1- Introduo Na atual conjuntura poltica e econmica do nosso pas, as empresas esto passando, de maneira geral, por uma srie de dificuldades, tanto financeira, como de competitividade. Isso devido concorrncia acirrada, altas taxas de juros, e mesmo por questes de produtividade. No passado, as empresas praticavam seus preos de venda partindo do custo, adicionando os impostos, despesas operacionais e a margem de lucro desejada. Atualmente, quem determina o preo de venda o mercado, devido concorrncia existente. Desta forma, as empresas devem procurar alternativas para reduzir o seu custo com a finalidade de manter a sua margem de lucro. Leone (2000:252) comenta que o processo acelerado dos meios de comunicao e de preparao de informaes rpidas e mais precisas resultou, como era de se esperar, na globalizao da economia. Por esse motivo, aumentou muito a competio entre as empresas. O instinto de sobrevivncia fez com que as empresas iniciassem um processo intenso e veloz de alteraes em seus processos produtivos, no sentido de produzirem produtos e servios de melhor qualidade, de menor custo e conforme as mltiplas exigncias de um novo consumidor. Os mtodos e estilos de gerncia tiveram que ser reexaminados para ser adaptados aos novos cenrios. Para poderem competir nesse mercado globalizado, as empresas esto procurando formas de reduzir custos e melhorar sua produtividade. Para tanto, esto investindo em novas tecnologias as quais tendem a uma reduo dos custos diretos, aumentando os custos

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indiretos. Leone (2000:252) assevera que a ... Evoluo tecnolgica, alterou bastante a composio dos custos dos fatores de produo, tornando mais significativos os custos indiretos de fabricao e menos significativos, como conseqncia, os custos do fator mo-deobra direta. Com a visualizao deste novo cenrio, os gestores passam a sentir a necessidade de novas informaes sobre o custo do produto, pois a diversificao da produo tem dificultado a preciso do custo unitrio de cada produto. Segundo Leone (2000:252) A Contabilidade de Custos, como instrumento de administrao, teve que rever seus conceitos, seus sistemas e seus critrios, para comear a produzir informaes mais precisas, que dessem suporte s muitas decises gerenciais sobre novas alternativas de produo e de controle que deviam fazer face concorrncia. Porm, a dificuldade em se alocar os custos aos produtos est nos custos indiretos, pois os custos diretos, independente dos mtodos ou sistemas de custos utilizados, so alocados de forma direta. Alocar custos indiretos tem o mesmo sentido que fracionar os custos, distribuindo-os aos diversos produtos. Warren, Reeve & Fess (2001:13) comenta que a alocao de custos indiretos o processo de atribuir custos indiretos de fabricao ao objeto de custo, tal como uma ordem. No entanto, existem muitas polmicas no que se refere forma de alocao dos custos indiretos aos produtos, tendo em vista que estes custos devem ser alocados de forma indireta. A esse respeito, Jiambalvo (2002:109) diz que como os custos indiretos referentes aos recursos compartilhados no podem ser diretamente identificados aos produtos ou servios, precisamos desenvolver maneiras de apropri-los. Com relao a esse fato, Martins (2003:79) comenta que:Todos os Custos indiretos s podem ser apropriados, por sua prpria definio, de forma indireta aos produtos, isto , mediante estimativas, critrios de rateio, previso de comportamento de custos etc. Todas essas formas de distribuio contm, em menor ou maior grau, certo subjetivismo; portanto, a arbitrariedade sempre vai existir nessas alocaes, sendo que s vezes ela existir em nvel bastante aceitvel, e em outras oportunidades s a aceitamos por no haver alternativas melhores. Uma das formas utilizadas para a alocao dos custos indiretos a taxa predeterminada de custos indiretos de fabricao que segundo Warren, Reeve & Fess (2001:13) A fim de que os custos do servio possam ser prontamente obtidos, os custos indiretos de fabricao podem ser alocados ou aplicados produo por meio de uma taxa predeterminada de custo indireto de fabricao. A taxa predeterminada de custo indireto de fabricao calculada dividindo-se o montante estimado de custos indiretos de fabricao para o ano seguinte pela base de atividade estimada, como horas de mquina, custos de material direto, custos de mo-de-obra direta ou horas de mo de-obra direta. A preocupao existente nas formas utilizadas para se efetuar a alocao dos custos indiretos est num certo grau de arbitrariedade, tendo em vista as distores nos custos de cada produto, dependendo da base utilizada. Warren, Reeve & Fess (2001:400) externam sua preocupao quanto aos perigos da distoro no custo do produto, pois as distores nos custos do produto podem levar a gerncia a tomar decises erradas e, consequentemente, provocar um desastre nos negcios. Esse fato torna-se bastante preocupante, pois uma deciso tomada em cima de uma informao no to verdadeira pode comprometer toda a sade financeira de uma empresa. A esse respeito Martins (2003:83) comenta sobre a [...] influncia que existe no valor do custo final de cada produto quando da adoo deste ou daquele critrio de rateio. E bastante fcil tambm de se perceber que a alterao de um critrio poder provocar mudanas no

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valor apontado como custo de um produto, sem que de fato nenhuma outra modificao tenha ocorrido no processo de produo. So comuns as discusses existentes entre os gerentes ou encarregados de setores quanto parcela de custos indiretos recebidos e provenientes de rateios, questionando-se a forma utilizada para obt-los, mesmos, pois com isso se alterar o custo total do departamento e, consequentemente, o custo do produto. Jiambalvo (2002:110) comenta que, muitos gerentes tm expressado grande preocupao quanto ao fato de que o modo como os custos indiretos costumam ser alocados pode distorcer seriamente os custos dos produtos nas empresas industriais. O problema surge porque a maioria dos sistemas de custeio de produtos aloca os custos indiretos usando medidas relacionadas ao volume de produo. Ainda segundo Jiambalvo (2002:116) Na prtica, as alocaes de custo so tpico de numerosas e, muitas vezes, calorosas discusses. Os gerentes podem achar que seus departamentos recebem alocaes de custos indiretos demasiadas e desnecessrias, fazendoos parecer menos lucrativos. ... Infelizmente, tais discusses provavelmente continuaro no futuro. A razo que a maior parte das alocaes de custos so inerentemente arbitrrias. Em quase todas as situaes de alocao de custos, determinar a alocao verdadeira, correta ou vlida no possvel. Portanto, esta dificuldade que se tem para a alocao dos custos indiretos, a qual j vem de longa data, deve perdurar por muito tempo. No entanto, as empresas devem procurar alternativas que minimizem ao mximo as distores provocadas no custo dos produtos decorrentes dos critrios de rateios. As empresas sentem a necessidade de novas tcnicas para alocar custos indiretos aos produtos, a fim de terem um custo mais acurado. Nesse contexto, encontrar meios e mtodos adequados para a apurao de custos de forma que possam auxiliar na tomada de decises sempre foi um desafio s empresas e aos profissionais da rea contbil. Muitas tcnicas j foram desenvolvidas, buscando esta adequao. Entre estes mtodos esto o ABC e UEP. O Custeio Baseado em Atividades (ABC) trabalha com o rastreamento dos recursos e procura identificar quais foram as atividades que os consumiram, traduzindo o que acontece na realidade. Ou seja, os produtos, servios e clientes geram a necessidade de realizao das atividades que, por sua vez, demandam recursos para serem executados. O mtodo das UEPs (Unidade de Esforo de Produo) prope unificar a produo atravs de uma unidade de medida comum a todas as atividades desenvolvidas na fbrica, ou seja, a Unidade de Esforo da Produo UEP. As UEPs representam, portanto, o trabalho realizado na transformao das matrias-primas em produtos acabados. A noo de esforo de produo refere-se a capital, mo-de-obra direta, material indireto, utilidades, mo-de-obra indireta e demais esforos necessrios fabricao dos produtos. A utilizao das metodologias ABC e UEP podero ser aplicadas conjuntamente, sendo o ABC usado para as atividades de apoio, e a UEP para as atividades produtivas. Assim sendo, este artigo tem como finalidade avaliar a utilizao do mtodo ABC para gesto de custos nas reas de apoio produo em uma indstria metal mecnica que j faz uso do mtodo UEP no processo fabril.

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2 - Mtodos de apropriao de custos Mtodo a forma ou critrio de como os custos so distribudos aos produtos. Horngren et all (2000:20) definem custos diretos como sendo os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo e que podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel (custo efetivo). Os custos diretos so alocados diretamente ao produto, tendo como caracterstica uma medida de consumo e uma identificao direta com o produto. Desta forma, qualquer que seja o mtodo de custo utilizado pela empresa, estes custos sero alocados diretamente aos produtos. Horngren et all (2000:20) define custos indiretos: So os custos que esto relacionados a um determinado objeto de custo mas no podem ser identificados com este de maneira economicamente vivel (custo efetivo). Os custos indiretos so alocados ao objeto de custo atravs de um mtodo de alocao de custo denominado rateio. Os custos indiretos so aqueles que no se identificam diretamente com o produto, necessitando de alguns parmetros (critrios de rateio) para serem alocados aos produtos. Os mtodos mais tradicionais de apropriao de custos so: Custeio por Absoro; Custeio Varivel; RKW; UEP Unidade de Esforo de Produo e ABC Activity Based Costing. Para este artigo, sero abordados somente os mtodos da UEP Unidade de esforo de produo e o ABC- Custeio baseado em atividades, por serem os mtodos utilizados no estudo de caso proposto.

2.1 - O Mtodo da UEP Unidade de Esforo de Produo A idia de unificar a medio da produo industrial, por meio de uma nica unidade de medida abstrata, vem de longa data. Durante os anos que se passaram, vrios estudos foram feitos neste sentido, sendo alguns mais conhecidos. Allora (1995:5) cita os que mais contriburam, que so os estudos: 1. do engenheiro americano Bedeaux, com seu Ponto Bedeaux (B) no incio do sculo XX; 2. de algumas tcnicas russas, como o Throud do incio da industrializao socialista sovitica; 3. do engenheiro francs Haymann, com seu Chrone; 4. do americano Carroll, com a Standard-Hour; 5. da tcnica francesa: Unit dEquivalence; 6. do Reichskuratorium fur Wirtschaft da Alemanha, com sua Arbeitseinheitdo mtodo RKW; 7. do engenheiro italiano Guido Perrella, com sua Unit-Base; 8. do engenheiro francs Georges Perrin com sua Unidade GP; verdadeiro mestre e pioneiro da tcnica moderna da unificao da produo. De acordo com Bornia (2002:139): O mtodo da unidade de esforo de produo (UEP), tem suas origens na Frana, na poca da Segunda Guerra Mundial. Um engenheiro francs, Georges Perrin, criou um mtodo de clculo e alocao de custos e controle de gesto, denominado GP, e, logo aps a Segunda Guerra, abriu uma empresa de consultoria para implantar o sistema. Aps a morte de Perrin, a metodologia caiu no esquecimento na Frana.

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Bornia (2002:139) comenta que no incio dos anos 60, um discpulo de Georges Perrin, o engenheiro italiano, Franz Allora, mudou-se para o Brasil e, melhorou o mtodo GP de Georges Perrin, criando o que denominou mtodo das UEPs ou mtodo das UPs. Esta metodologia praticamente no foi aplicada em nenhuma empresa at 1978, quando Franz criou uma empresa de Consultoria em Blumenau SC, cuja atividade baseava-se na implantao deste sistema de custos, chegando a aplic-lo em cerca de 30 empresas das regies de Blumenau e Joinville, SC. Ainda segundo Bornia (2002:139), a partir de 1986, uma equipe de pesquisadores da UFSC (Universidade Federal de Santa Catarina), vem trabalhando no aprimoramento e divulgao desta metodologia atravs de artigos e dissertaes de mestrado. Aps isto, muitos outros trabalhos surgiram, principalmente na UFRGS (Universidade Federal do Rio Grande do Sul), tendo, em 2002, em torno de 120 empresas que utilizam este mtodo nos estados do Rio Grande do Sul, Santa Catarina, Paran e So Paulo. O que a UEP (Unidade de Esforo de Produo) A produo de uma fbrica, durante um determinado perodo, corresponde ao conjunto de produtos fabricados, sejam acabados ou em elaborao. A maior dificuldade sentida pelas empresas est em como medir essa produo. Quando h apenas a fabricao de um produto, os clculos de custos e o controle de desempenho so bastante simplificados, devido ao processo produtivo ser tambm, simplificado, bastando dividir o custo total do perodo pelo nmero de unidades produtivas, tendo-se, assim, o custo unitrio. Bornia (2002:140) assevera que em empresas multiprodutoras, saber o custo unitrio do produto, com um grau de preciso elevado, torna-se bem mais trabalhoso. H a necessidade de se recorrer a critrios mais complexos, que consigam analisar os custos nesta situao, tendo como exemplo o mtodo ABC. Uma forma encontrada para amenizar este problema de alocao de custos aos produtos a unificao da medida da produo, a qual fundamenta-se na noo de esforo de produo. Bornia (2002:140) refora que o mtodo UEP simplificou o modelo para clculo da produo do perodo, atravs da determinao de uma unidade de medida comum a todos os produtos (e processos) da empresa, a UEP. Segundo Gantzel & Allora (1996:52): Cada produto, por mais numeroso e diversificado que seja, poder ser medido pela quantidade de esforo que foi necessrio para fabric-lo, uma vez que este produto foi concebido atravs da passagem por diversos locais de trabalho, que por sua vez realizam tal esforo. Bornia (2002:142) diz que: A unificao da produo no mtodo da UEP parte do conceito terico de esforo de produo. Os esforos de produo representam todo esforo despendido no sentido de transformar a matria-prima nos produtos acabados da empresa. Assim, o trabalho da mo-de-obra (direta e indireta), a energia eltrica utilizada para mover as mquinas e iluminar o ambiente, os materiais de consumo necessrios para pr em funcionamento a fbrica, a manuteno do equipamento, o controle de qualidade, o trabalho intelectual de planejamento da produo, enfim, tudo o que se relaciona com a produo da empresa gera esforos de produo. Vantagens e desvantagens da Utilizao do Mtodo UEP Inmeras so as vantagens obtidas com a aplicao do mtodo UEP, dentre as quais Gantzell & Allora (1996:55) destacam : a) Grande clareza e preciso em saber quem perde e quem ganha, at entre milhares de produtos. b) Substancial e rpida melhoria dos lucros reais.

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c) Conhecimento rigoroso da capacidade fabril instalada e utilizada na fbrica e nas suas sees. d) Aumento do volume de vendas, pela venda eventual da capacidade ociosa. e) Grande facilidade de estudar combinaes de produtos (Product Mix) alternativas, para obter o maior lucro possvel. f) Possibilidade para os dirigentes tcnicos conhecerem os processos de fabricao, durante o prprio processo, em UP, unidade fixa, independente do dinheiro, sem necessitar de informaes contbeis. g) Valiosas e seguras diretrizes econmicas para lanamento de novos produtos ou compra de novas mquinas. h) Substancial agilizao de todos os controles fabris. i) Desburocratizao, necessitando um mnimo de pessoal para todos os controles, inclusive custos. j) Fcil operacionalizao da metodologia do Target Costing, no ponto de vista industrial, visto que o mtodo analisa o processo do produto passo a passo em sua fabricao. Poder ser estudado, melhorado e at pesquisado um novo processo para alcanar os resultados desejados. k) Integrao do sistema de processamento de dados, sem nenhuma complicao nem pessoal adicional. Bornia (1995:51) diz que a grande vantagem do mtodo UEP sua simplicidade de operacionalizao. Uma vez conhecidos os potenciais produtivos e os equivalentes em UEP dos produtos, os clculos peridicos para a alocao dos custos de transformao aos produtos e para o acompanhamento dos ndices de desempenho so muito fceis e rpidos. Neste sentido, o mtodo est de acordo com o princpio de reduo de perdas da empresa moderna, pois a estrutura de apoio em custos (perda) minimizada. Apesar de se ter grandes vantagens com a utilizao do mtodo da UEP, este divide a empresa em duas partes distintas: processo produtivo e demais reas da empresa. Devido ao fato do mtodo ser trabalhado somente com a transformao dos produtos , as despesas de estrutura e reas indiretamente relacionadas ao processo produtivo ficam descobertas, ou seja, no tm o devido tratamento na sua alocao. Segundo Bornia (1995:53): Este descaso para com as despesas um problema do mtodo, pois estas despesas esto cada vez maiores e uma anlise detalhada importante para a compreenso e racionalizao das mesmas, no processo de combate s perdas e ao trabalho adicional. Desta forma, entende-se que a utilizao do mtodo UEP, aplicada conjuntamente com o ABC Custeio Baseado em Atividades, poder trazer grandes benefcios para as empresas, porque o ABC trabalha melhor as despesas administrativas. 2.2 - ABC - Custeio Baseado em Atividades O ABC um mtodo de custeio voltado para a gesto de custos, que apropria os gastos (custos indiretos e despesas indiretas) por atividades. Quanto aos custos diretos, estes so alocados aos produtos de forma direta, no apresentando diferenas entre os diversos mtodos existentes. O custeio baseado em Atividades, segundo Ching (1997:41): um mtodo de rastrear os custos de um negcio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como estas atividade esto relacionadas para a gerao de receitas e consumo de recursos.

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Deste modo, surgiu um novo enfoque, o qual revela que so as atividades de todas as reas funcionais de manufatura que consomem recursos, e, os produtos consomem, ento, as atividades. Nakagawa (1993:39) comenta que no mtodo de custeio baseado em atividades ou ABC, assume-se como pressuposto que os recursos de uma empresa so consumidos por suas atividades e no pelos produtos que ela fabrica. Os produtos surgem como consequncia das atividades consideradas estritamente necessrias para fabric-los, e como forma de se atender a necessidades, expectativas e anseios de clientes. Na prtica, considera-se como atividade as demandas de trabalho que consomem recursos. Como recursos consumidos tem-se: salrios, encargos sociais, benefcios, depreciao, energia eltrica, enfim, todos os insumos econmicos aplicados ou utilizados no desempenho das atividades. Nesta etapa h a necessidade de se estabelecer uma hierarquia das atividades, as quais podem ser estabelecidas da seguinte forma: a) Funo: Uma funo caracteriza-se como uma agregao de diversas atividades quer so relacionadas segundo um propsito comum. So exemplos: engenharia, compras produo, finanas. (CHING 1997:46) b) Processo: consiste numa sequncia ou rede de atividades relacionadas e interdependentes realizadas para atingir um objetivo especfico. Exemplo: a introduo de um novo produto, de suprimentos, tratamento de pedido do cliente, de produo, etc. (CHING 1997:47) c) Atividades: trata-se de um conjunto de aes necessrias para atingir as metas e os objetivos de uma funo. Exemplo: usinagem de peas, tratamento trmico, montagem etc. (NAKAGAWA 1993:45) d) Tarefa: trata-se de definir aqui a maneira como uma atividade realizada. A tarefa um dos elementos bsicos de uma atividade e , por sua vez, constituda de um conjunto de operaes. Exemplo: preparar uma proposta, fazer furos, emitir uma fatura etc. (NAKAGAWA 1993:45) e) Operaes: trata-se da menor unidade possvel de trabalho utilizada para se realizar uma atividade. Exemplo: inspecionar material recebido, preencher nota de recebimento etc. (NAKAGAWA 1993:45). O grau de profundidade do detalhe depende do caso especfico de cada empresa. Enquanto a funo engloba um nvel elevado, as tarefas englobam um preciosismo de detalhe muito grande para efeito de controle. A definio do nvel de atividade depender de cada caso especfico. Segundo Ching (1997:49) pode se dizer que uma atividade representada por um conjunto de tarefas e operaes. Exemplo: a atividade obter cotaes significa pedir, analisar e manter cotaes no arquivo. Atividades foram escolhidas como o nvel apropriado para o gerenciamento de custos. O nvel de funo muito genrico e global para nele se localizarem os custos, enquanto o nvel de tarefa muito pormenorizado e insignificante. Martins (2003:93) define atividade como sendo uma ao que utiliza recursos humanos, materiais, tecnolgicos e financeiros para se produzirem bens ou servios. composta por um conjunto de tarefas necessrias ao seu desempenho. Desta forma, as atividades so caracterizadas como o nvel em que as aes so tomadas. Qualquer mudana de procedimentos ou aes devem ocorrer no nvel das atividades. Nakagawa (1993:38) cita como exemplos de atividades: [...] Estabelecer relaes com fornecedores, comprar, receber, desembolsar, preparar uma mquina ou clula de produo,

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operar a mquina, reorganizar o fluxo de produo, desenhar o produto, realizar uma venda, e assim por diante. O processo de identificao das atividades deve ter a participao do responsvel de cada rea. Para cada rea-objeto de medio de custos, elaborada uma lista de atividades significativas. As atividades podem ser avaliadas ou agrupadas, conforme suas caractersticas bsicas, em primrias e de apoio ou secundrias. Atividades Primrias: so relacionadas diretamente aos produtos e servios da empresa como logstica, produo, vendas e servios. Atividades de Apoio: so relacionadas s funes auxiliares da empresa: Compras, Desenvolvimento de Produtos, Recursos Humanos, Administrao e Finanas. Segundo Nakagawa (1994:43) as atividades primrias so as que do cumprimento misso que lhes foi conferida e as secundrias as que lhe do suporte. O desempenho dessas atividades o que deve ser analisado cuidadosamente, procurando identificar as que adicionam valor e as que no adicionam valor aos produtos. Ricci & Peters (1993:07) alertam para o fato de que as empresas bem sucedidas na competio no mercado global so as que tm assumido firme compromisso com a eliminao de custos de atividades que no adicionam valor ao produto/servio. Nakagawa (1993:43) declara: Uma atividade que no adiciona valor ao produto aquela que pode ser eliminada, sem que os atributos do produto (desempenho, funo, qualidade e valor reconhecido) sejam afetados. Assim sendo, pressupe-se que so as atividades os geradores de custos, e no os produtos. A constatao de que as atividades consomem recursos e que os produtos utilizam atividades levou necessidade de alocar recursos s atividades. Como os recursos so identificados com as atividades que os consomem, o prximo passo alocar ou associar essas atividades aos produtos, atravs de direcionadores de custos. Martins (2003:96) assevera que para efeito de custeio de produtos, o direcionador deve ser o fator que determina ou influencia a maneira como os produtos consomem (utilizam) as atividades. Assim, o direcionador de custos ser a base utilizada para atribuir os custos das atividades aos produtos. Atravs da definio de Martins, percebe-se a importncia que os direcionadores de custos representam quando da sua escolha (definio). Eles tero uma influncia direta no custo do produto. Martins divide-os em direcionadores de custos de recursos em um primeiro estgio, e direcionadores de custos de atividades num segundo estgio. Segundo Martins (2003:96) o direcionador de custo de recurso identifica a maneira como as atividades consomem recursos e serve para custear as atividades, ou seja, demonstra a relao entre os recursos gastos e as atividades. [...} Os direcionadores de recursos respondero s seguintes perguntas: o que que determina ou influencia o uso deste recurso pelas atividades? ou como que as atividades se utilizam deste recurso? Ainda de acordo com Martins (2003:96) direcionador de custo de atividade identifica a maneira como os produtos consomem atividades e serve para custear produtos (ou outros custeamentos), ou seja, indica a relao entre as atividades e os produtos. Os direcionadores de custos de atividades servem de mecanismo de fragmentao dos custos. Na prtica, os direcionadores de custos de atividades constituem um mtodo de alocao de custos, isto , medem a freqncia ou a intensidade da demanda de certo tipo de atividade.

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Como exemplo de direcionadores de custos de atividades pode-se citar a quantidade de recebimento de materiais, que medir o desempenho das vrias atividades relacionadas: recebimento de materiais, pesagem, inspeo, etc ... Portanto, este mtodo de custeamento procura identificar, em um primeiro estgio, o consumo de recursos por cada atividade, e num segundo estgio, aloc-los das atividades aos produtos. 2.3 - ABM (Activity Based Management) ou Gerenciamento Baseado em Atividades O gerenciamento baseado em atividades- ABM considerado a segunda gerao do ABC, tendo surgido com a finalidade de se gerenciar atividades. Jiambalvo (2002:123) define o ABM como sendo uma ferramenta gerencial que envolve analisar e custear as atividades com o objetivo de melhorar sua eficincia e eficcia. J a definio de Kaplan & Cooper (1998:153) de que o gerenciamento baseado na atividade, ou ABM, refere-se a todo conjunto de aes que podem ser tomadas com base em informaes sobre custeio baseado na atividade. Ainda definindo o ABM, Brimson (1996:79) diz que o gerenciamento de custos a anlise das atividades para determinar o melhor mix de atividades e o nvel timo de recursos a elas atribudos. Analisando as definies do ABM, percebe-se que bastante similar ao ABC. No entanto, h uma diferena entre ambos, que segundo Ching (1997:57) enquanto o ABC o processo tcnico ou a mecnica para levantamento das atividades, rastreamento dos custos para as atividades e conduo destas atividades para produtos, clientes; o ABM um processo que utiliza as informaes geradas pelo ABC para gerenciar uma empresa ou um negcio. Para Jiambalvo (2002:123), a diferena entre os modelos ABC e ABM est nos objetivos. Enquanto o ABC enfoca as atividades com o objetivo de mensurar os custos dos produtos e servios por ela fabricados, o ABM enfoca as atividades com o objetivo de administr-las. Atravs do ABM, as empresas podem atingir seus objetivos que produzir mais com menos recursos. De acordo com Kaplan & Cooper (1998:153), esses objetivos podem se concretizar atravs de duas aplicaes complementares, as quais denominam ABM Operacional e ABM estratgico. O gerenciamento operacional baseado na atividade engloba todas as aes que aumentam a eficincia, reduzem os custos e melhoram a utilizao de ativos em suma, as aes necessrias para fazer as coisas como devem ser feitas. O ABM operacional toma a demanda de atividades organizacionais como um dado e tenta suprir essa demanda com menor volume de recursos organizacionais. (KAPLAN & COOPER, 1998, p.53) Neste sentido, a anlise das atividades que agregam valor aos produtos com o intuito de se reduzir custos, muito utilizada pelos gestores. Deve haver questionamentos a respeito dos recursos consumidos pelas atividades, verificando a sua necessidade. Segundo Brimson (1996:79) A anlise dos geradores de custo identifica as atividades que influenciam o custo e o desempenho de atividades subsequentes. Pela reduo ou eliminao do evento que dispara a primeira atividade na cadeia pode-se eliminar a necessidade de todas as atividades posteriores. Ainda de acordo com Brimson (1996:80) atividades que no agregam valor resultam em gastos de tempo, dinheiro e recursos sem lucro, alm de adicionarem custos desnecessrios aos produtos. Uma anlise de valor agregado identifica as atividades que podem ser eliminadas sem deteriorar o desempenho da empresa (custo, funo, qualidade, valor agregado). A anlise do valor agregado destaca as atividades com desperdcio.

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O ABM operacional tenta aumentar a produo ou reduzir os gastos de tal forma que a empresa ganhe em produtividade, sem prejuzo da qualidade dos produtos e, tampouco, que haja falta de recursos necessrios para a gerao de receitas. De acordo com Kaplan & Cooper (1998:154): O ABM estratgico fazer as coisas que devem ser feitas tenta alterar a exigncia de atividades afim de aumentar a lucratividade, pressupondo, como uma aproximao inicial que a eficincia da atividade permanecer constante. Por exemplo, a organizao pode estar operando em um ponto em que a receita obtida com um determinado produto, servio ou cliente seja inferior ao custo incorrido para ger-la. O ABM estratgico envolve a alterao do mix de demanda de atividades, afastando-o dessas aplicaes no lucrativas e reduzindo assim os geradores de custos exigidos pelas atividade no lucrativas. Desta forma, percebe-se que o ABM vai alm do ABC. Embora ele se utilize do ABC para identificar os custos das atividades, procura planejar e executar aes que possam auxiliar os gestores nas tomadas de decises. Segundo Martins (2003:288/289), A Gesto Baseada em Atividades apia-se no planejamento, execuo e mensurao do custo das atividades para obter vantagens competitivas; utiliza o Custeio Baseado em Atividades e caracteriza-se por decises estratgicas tais como: Alteraes no mix de produtos; alteraes no processo de formao de preos; alteraes nos processos; redesenho de produtos; eliminao ou reduo de custos de atividades que no agregam valor; eliminao de desperdcios; elaborao de oramentos com base nas atividades, etc. Portanto, o ABM uma ferramenta gerencial muito poderosa que auxilia os gestores em suas tomadas de decises, tanto para efetuarem o planejamento e execuo, quanto na mensurao do custo das atividades. Neste sentido, Jiambalvo (2002:123) diz que: Em essncia, o ABM d suporte ao ditado de administrao: Voc no pode administrar aquilo que voc no consegue medir. Em outras palavras, voc precisa conhecer os custos das atividades antes de fazer um bom trabalho para administr-los. 3 - Metodologia O paradigma de pesquisa que embasa o estudo realizado o interpretativo, pois permite considerar tanto as dimenses quantitativas como qualitativas do objeto pesquisado, dando uma viso mais abrangente ao pesquisador. Partindo desses princpios, buscou-se responder as questes de pesquisa, alcanar os objetivos e estudar o tema de maneira mais apropriada metodologicamente. Esse estudo caracteriza-se como uma pesquisa descritiva pois visa a observar, registrar, analisar e correlacionar fenmenos ou fatos em um contexto, procurando descobrir, com preciso, a freqncia com que eles ocorrem e a relao entre eles. Dessa forma, descreveu-se como os dois mtodos se caracterizam, e as vantagens que um mtodo de custos mais acurado pode proporcionar aos gestores de uma empresa no que diz respeito tomada de decises. Pesquisa documental: a pesquisa documental visa a selecionar, tratar e interpretar informaes que ainda no foram analisadas. Vale-se de documentos utilizados para extrair algum sentido. No caso especfico desse estudo, foram utilizados diversos documentos de uso interno da empresa, tais como balancetes, ficha tcnica do produto, entre outros. Pesquisa bibliogrfica: consiste na procura de referncias tericas publicadas em livros, revistas, artigos, teses, dissertaes, para que o pesquisador tenha respaldo terico ao explicar um problema e conhea o que j foi produzido sobre o assunto. Durante o perodo de realizao da pesquisa, a pesquisa bibliogrfica foi uma constante.

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Estudo de caso: caracteriza-se por permitir o estudo de um ou de poucos objetos, de maneira que a investigao seja detalhada. Realizou-se um estudo de caso em uma indstria metal-mecnica, na qual foi proposto a aplicao do mtodo ABC na apurao dos custos das reas de apoio. 3.1 - Populao e Amostra Para a realizao deste estudo, a definio da populao e amostra se deu de forma intencional. Inicialmente, foram feitos contatos com empresas que possuem o mtodo de custeio UEP j implantado. Algumas empresas apresentavam o perfil ideal para a realizao do estudo, mas, no entanto, a empresa KOHLBACH LTDA, indstria metal-macnica produtora de motores eltricos e geradores, localizada na Cidade de Jaragu do Sul, Estado de Santa Catarina, foi a que apresentou as melhores condies para a realizao do estudo. 3.2 - Coleta, Anlise e Tratamento dos Dados A coleta dos dados se deu na prpria empresa, no perodo de 4 a 15 de maro de 2002, com dados do ms de fevereiro de 2002, da seguinte forma: a) Anlise de documentos contbeis: balancetes, planilhas de custo, ficha tcnica dos produtos, os quais foram coletados nos setores de controladoria, contabilidade de custos, contabilidade geral e setor de processos. b) Entrevistas: foram efetuadas entrevistas verbais com questes pr-elaboradas e direcionadas aos diversos setores das reas administrativas e vendas, junto aos responsveis de cada setor, com a finalidade de se definir as atividades e os direcionadores de custos. Aps coletados os dados, no que se refere ao mtodo de custo UEP implantado na empresa, este foi tabulado de forma acadmica. Quanto aplicao do ABC nas reas de apoio, foram definidas as atividades, os direcionadores de custos e, aps tabulados, discutidos com os responsveis pelas atividades, tendo sido acatadas algumas sugestes. Ao final, foi feita uma anlise qualitativa e quantitativa de acordo com a necessidade de informaes que dever conter o texto, e com o resultado final apresentar o clculo do produto atravs do mtodo das UEP's para as atividades fabris, e o mtodo ABC para as atividades de apoio. 4 O Estudo de Caso 4.1 - Apurao do custo total dos produtos atravs do mtodo UEP A empresa objeto de estudo trabalha com aproximadamente 250 produtos (considerando as diferentes combinaes de motores e geradores). Para este estudo de caso, optou-se por apresentar o clculo de apenas 3 tipos de produtos. Esse procedimento no invalida este trabalho, tendo em vista que a mesma metodologia aqui apresentada pode ser transferida para os demais produtos em um sistema informatizado apropriado. A implantao do mtodo UEP, iniciada no ano de 1978, seguiu alguns procedimetos aqui descritos. A empresa revisa frequentemente esses procedimentos de forma a manter sua fidedignidade realidade dos processos. Foram definidos, inicialmente, os postos operativos. A definio desses postos operativos foi o ponto de partida para a implantao do mtodo UP na empresa. O procedimento seguinte relaciona-se com o clculo do custo/hora por posto operativo, o qual definido mediante a diviso dos custos fixos de produo de cada posto em valores monetrios pelo nmero de horas trabalhadas em cada posto.

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Na seqncia, tornou-se necessrio o levantamento do tempo de passagem de cada produto nos postos operativos, definindo-se o produto base, o qual pode ser um produto que passe no maior nmero de postos operativos ou, um produto fictcio. Neste procedimento, a empresa optou pela simulao de um produto fictcio como produto base, tendo o valor de uma UEP definido atravs da diviso do custo/hora ($) por posto pelo tempo de passagem (horas) do produto em cada posto, sendo representado pelas somas obtidas em cada posto. Com isso apresenta-se na tabela 1, 2 e 3 o resumo da composio da quantidade de UPs para os produtos, motor monofsico, motor trifsico e gerador. Tabela 1. Composio das Ups de produo do motor monofsico MOTOR MONOFSICO Operaes Qt. UPs Eixo com chaveta nema 48 monofsico 0,1516 M p2 RF 3337 0,3912 Carcaa com estator bobinado 0,1195 Rotor completo 52 4837 0,4097 Estator bobinado monofsico 0,7290 Outros Postos Operativos 0,1657 Total UPs Motor Monofsico (custo transformao) 1,9667 Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Tabela 2. Composio das Ups de produo do motor trifsico MOTOR TRIFSICO Operaes Eixo com chaveta carcaa 905 trif T 1,5 P4 ref.4618 220/380 v.50 HZP IP 56 BID 905 Carcaa com estator bobinado Rotor completo c/905 PH trif Estator bobinado classe F Estator soldado 70 mm usinado (chapa tratada) Outros Postos Operativos Total UPs Motor Trifsico (custo transformao) Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Tabela 3. Composio das Ups de produo do gerador GERADOR Operaes Estator bobinado Classe F Carcaa com estator bobinado 132 IB BEI p4 GE 150 Mono 7,5 KVA 4p 110/220v 60HZ Carc.132LB BEI Estator soldado 120 mm inclinado Eixo com chaveta 132 IB BEI Estator bobinado (Excit 30 mm) Outros Postos Operativos Total UPs Motor Trifsico (custo transformao) Fonte: Elaborado pelo autor com dados da empresa. Qt. UPs 5,6987 6,7297 3,7709 2,9818 2,4247 1,7803 9,2209 32,6070 Qt. UPs 0,2946 0,6201 0,2262 1,0570 1,7012 0,4061 0,6208 4,9260

Atravs do levantamento dos tempos e das capacidades de produo de cada posto operativo foi apurada a quantidade total de UPs para cada produto. Esse valor ser estvel

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at que haja alguma alterao na estrutura fsica da fbrica ou mudana de tecnologia de produo. Com o mesmo procedimento demonstrado para estes 3 produtos, a empresa apurou o nmero de UP`s para todos os produtos de sua linha de produo, obtendo-se, assim a capacidade de produo da empresa em UP`s e possibilitando, ao final de cada perodo, apurar o total de UP`s produzidas (soma do volume de produo de cada produto multiplicado pelo seu total de UP`s por unidade) Para o perodo que est sendo estudado (fevereiro de 2002), foram produzidas 191.622 UP`s. O valor dos custos fixos de R$ 868.225,00 referente ao mesmo perodo que, dividido pelo total de UP`s produzidas, nos fornece um valor unitrio por UP de R$ 4,5309 para os custos fixos de produo. O foco de estudo deste trabalho concentra-se na alocao dos gastos fixos das atividades de apoio atravs do mtodo ABC, comparando-o com o mtodo UEP, atualmente utilizado pela empresa. Para esclarecimento dos procedimentos adotados, considerar-se- como custo das atividades de apoio os gastos relativos aos processos de administrao e vendas da empresa. Desta forma, os gastos fixos das atividades de apoio esto apresentados na tabela 4. Tabela 4. Gastos fixos nas atividades de apoio GASTOS FIXOS (Recursos Utilizados) ADMINISTRAO E VENDAS RECURSOS VALOR EM R$ Salrios e Encargos 108.639,00 Energia Eltrica e gua 2.167,00 Gastos com Veculos 2.282,00 Impostos e Taxas (munic/estad/federais 8.460,00 Viagens e Estadas 8.713,00 Servios de terceiros Pessoas Jurdicas 69.435,00 Comunicao 8.824,00 Despesas Legais e Judiciais 4.388,00 Material Expediente 107.010,00 Propaganda e Publicidade 43.017,00 Contribuies e Mensalidades 4.600,00 Limpeza/Higiene e Conservao 8.870,00 Treinamento de Pessoal 4.997,00 Medicamentos e Exames 8.180,00 Proviso Devedores Duvidosos 20.000,00 Exposies e Feiras 5.500,00 Assistentes Tcnicos 20.000,00 Despesas com Exportao 2.000,00 Manuteno Mveis e Utenslios 8.824,00 Depreciao Mveis e Utenslios 3.503,00 Depreciao Construes 1.334,00 Despesas Diversas 14.836,00 TOTAL 465.579,00 Fonte: Elaborado pelo autor com dados fornecidos pela empresa O mesmo procedimento adotado para a apurao dos custos fixos por UEP utilizado pela empresa tambm para a alocao dos custos das atividades de apoio aos produtos, ou

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seja, o custo de R$ 465.579,00 (custo total das atividades de apoio) dividido pelo total de UP`s produzidas (191.622) fornece o custo unitrio das UP`s de R$ 2,4307 para as atividades de apoio. O procedimento adotado pela empresa de alocar o custo das atividades de apoio com base nas UEPs acaba distorcendo o custo do produto, tendo em vista que no h nenhuma relao entre ambos. Bornia (2002:153) enfatiza que como o mtodo trabalha com a transformao dos produtos, as despesas de estrutura no so atacadas por ele. Desta forma, percebe-se que alocar despesas operacionais atravs deste mtodo no muito recomendado, tendo em vista ser este um de seus pontos fracos. A Tabela 5 apresenta a apurao dos custos atribudos atravs das UP`s aos trs produtos em estudo por meio da multiplicao do total de UP`s de cada produto pelo valor unitrio da UP no perodo. Tabela 5. Custo unitrio Converso UPs para reais Custo Custo Custo total Nmero Valor do Custo Ativ. atividades atribudo Produtos UP`s por Custo Fixo por Apoio Apoio por por unidade Fixo/UP unidade /UP unidade unidade 2,4307 4,78 1 Motor Monofsico 1,9667 4,5309 8,91 13,69 11,97 2 Motor Trifsico 4,9260 4,5309 22,32 2,4307 34,29 79,26 3 Gerador 32,6070 4,5309 147,74 2,4307 227,00 Fonte: elaborado pelo autor com dados da empresa A tabela 6 apresenta o custo total unitrio por produto. Nesta etapa, adiciona-se o custo fixo unitrio de cada produto e os custos das atividades de apoio apurados, conforme a tabela 4, alm do custo dos materiais diretos utilizados e as operaes diretas efetuadas por terceiros. Tabela 6. Custo unitrio total por Produto Custo Fixo Custo Ativ. Custo Custo por Apoio por Materiais Operaes unidade Unidade Diretos Terceiros 8,91 4,78 1 Motor Monofsico 43,41 6,78 22,32 11,97 2 Motor Trifsico 91,81 12,77 147,74 79,26 3 Gerador 636,17 47,72 Fonte: elaborado pelo autor com dados da empresa Produtos Custo Unitrio Total 63,88 138,87 910,89

4.2 Atribuio do custo das atividades de apoio aos produto atravs do mtodo ABC Este tpico tem como finalidade a apurao do custo total dos produtos, utilizando o mtodo UEP para a rea fabril j implantado em uma empresa metal mecnica e propor a utilizao do ABC para gesto de custos nas reas de apoio produo. Para tanto, foram apresentados, anteriomente, (nas tabelas 5 e 6) os clculos dos custos de produo de trs produtos atravs das UP`s. Passa-se agora a apurao dos custos das atividades de apoio e sua atribuio aos produtos atravs da utilizao do ABC.

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Para atender a esse objetivo, inicialmente, levantou-se a situao atual da alocao dos recursos da empresa, demonstrados na tabela 4, que apresenta as atividades ou contas de custos e seus respectivos valores. A partir desses dados, buscou-se identificar as atividades desenvolvidas pelas reas de apoio e de que forma estas consumiam tais recursos, identificando-se, portanto, os direcionadores de atividades. DIRECIONADORES DE ATIVIDADES Cada recurso das reas de apoio da empresa consumido por uma ou mais atividades, conforme principia a teoria do ABC. Para fazer a alocao dos recursos s atividades, primeiramente buscou-se identificar quais as atividades que os estavam consumindo, passando-se, ento, a um rastreamento deste consumo, para identificar qual o direcionador de atividades que deveria ser utilizado para cada recurso. Desta forma, a tabela 7, apresenta os custos das atividades de apoio ou reas operacionais alocadas s diversas atividades encontradas na empresa. Tabela 7. Direcionamento dos custos das reas operacionais para as atividades

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Descrio

Total

Descrio

Financeiro

Contab.Custos

Serv.Gerais Limp. Comunicao Recur.Humanos

Segur.Trabalho Centro Mdico

Apoio Vend.Mark.

Assist.Tcnica Exped. E Despac.

ADM de Vendas Vendas Tcnicas Mercado Externo TOTAL

12.988,00 Recebimentos 35% Pagamentos 35% Anl.Cad.Cliente 20% Contrat.Emprst. 10% 13.177,00 Apurao Custos 30% Registros contab. 40% Relatrios 20% Demost.contb. 10% 765,12 Limpeza Interna 70% Limpeza Externa 30% 2.786,80 Rel.Com.Mercado 100% 8.800,28 Rotinas de RH 50% Folhas e Encargos 30% Seleo Contrat. 10% Demisso 3% Reclamatrios 2% Controle Refeio 5% R$ 6.334,20 Treinam.segurana 50% Cipa/PC MSO 50% 11.017,60 Medicina Trabalho 15% Atend.Acidentes 20% Exames Peridicos 5% Consultas Mdicas 40% Enfermaria 20% 2.053,16 Elabora Catlogos 30% Elaborar Mdias 10% Prog.Visual 10% Divulgao Produt. 50% 16.040,80 Atend. Autorizadas 25% Conserto Motores 60% Transformao 15% 12.214,40 Armaz.Prod.Acabado 30% Despachar P/Cliente 30% Controlar Estoque 20% Controlar Transport. 10% Analisar Faturas 10% 10.777,64 Monitorar Vendas 45% Faturamento 40% Prog.Vendas (PCP) 15% 11.196,40 Contactar (Atend.Clien.) 45% Prospec. Novos Client.Prod. 55% 487,60 Manter Client.Existentes 100% 108.639,00

Total Recebido 4.545,80 4.545,80 2.597,60 1.298,80 3.953,10 5.270,80 2.635,40 1.317,70 535,58 229,54 2.786,80 4.400,14 2.640,08 880,03 264,01 176,01 440,01 3.167,10 3.167,10 1.652,64 2.203,52 550,88 4.407,04 2.203,52 615,95 205,32 205,32 1.026,58 4.010,20 9.624,48 2.406,12 3.664,32 3.664,32 2.442,88 1.221,44 1.221,44 4.849,94 4.311,06 1.616,65 5.038,38 6.158,02 487,60 108.639,00

% Sobre Total 4,184% 4,184% 2,391% 1,196% 3,639% 4,852% 2,426% 1,213% 0,493% 0,211% 2,565% 4,050% 2,430% 0,810% 0,243% 0,162% 0,405% 2,915% 2,915% 1,521% 2,028% 0,507% 4,057% 2,028% 0,567% 0,189% 0,189% 0,945% 3,691% 8,859% 2,215% 3,373% 3,373% 2,249% 1,124% 1,124% 4,464% 3,968% 1,488% 4,638% 5,668% 0,449% 100,00%

Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Essa tabela permite identificar quanto de recursos cada atividade est consumindo. E, em anlises futuras, buscar sua otimizao, posssibilitando reduzir o total de custos utilizados. DIRECIONADORES DE CUSTOS Apurados os custos das atividades, passou-se para a fase de apropriao destas aos produtos elaborados atravs dos direcionadores de atividade. Para definir os melhores direcionadores de custos, elaborou-se, primeiramente, uma proposta de acordo com a expectativa existente. Para confirmar os direcionadores propostos, discutiu-se com os responsveis por cada atividade. Foram recebidas algumas sugestes de alteraes que, aps discutidas, foram aceitas em sua grande maioria.

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A grande vantagem da metodologia adotada est na receptividade que os gestores demonstraram frente utilizao de uma ferramenta que fornee infomaes e facilita conhecer melhor seus custos, ao mesmo tempo que objetiva facultar sua tomada de deciso. Para cada atividade, procurou-se um direcionador de custos que representasse, com alto grau de fidelidade, a forma como os produtos consumiam cada atividade, ou seja, a forma como os produtos consumiam os recursos. Aps alocados todos os custos das atividades de apoio, e com a utilizao dos custos de produo atribudos diretamente aos produtos ou com a utilizao das UP`s, as tabelas 1, 2 e 3 apresentam o volume de produo, os custos totais e os custos unitrios de produo para cada um dos trs produtos valorizados. Tabela 7. Demonstrativo do custo do Motor monofsico em Reais (R$) Descrio Volume de produo Custo das atividades de apoio Custo fixo produo alocado atravs da UEP Custo da matria-prima e materiais diretos Operaes de terceiros Custo total Unitrio 4,15 8,91 43,41 6,78 63,25 Total 18.350 76.079,68 163.498,50 796.573,50 124.413,00 1.160.564,68

Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Tabela 8. Demonstrativo do custo do Motor trifsico em Reais (R$) Descrio Volume de produo Custo das atividades de apoio Custo fixo produo alocado atravs da UEP Custo da matria-prima e materiais diretos Operaes de terceiros Custo total Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Unitrio 4,79 22,32 91,81 12,77 131,69 Total 2.010 9.635,91 44.863,20 184.538,10 25.667,70 264.704,91

Tabela 9. Demonstrativo do custo do Gerador em Reais (R$) Descrio Volume de produo Custo das atividades de apoio Custo fixo produo alocado atravs da UEP Custo da matria-prima e materiais diretos Operaes de terceiros Custo total Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Unitrio 28,09 147,74 636,17 47,72 859,72 Total 90 2.527,89 13.296,60 57.255,30 4.294,80 77.374,59

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Atravs destas tabelas, fecha-se o clculo dos custos de produo por produto. 4.3 - Confrontao entre os mtodos UEPS e ABC A tabela 10 apresenta o comparativo entre os custos de produo apurados pela metodologia adotada pela empresa, que se utiliza das UP`s para distribuir aos produtos todos os gastos fixos, sejam de produo ou das atividades de apoio, e os custos apurados, utilizando-se das UP`s para alocao dos custos fixos de produo e do mtodo ABC para o direcionamento dos gastos das atividades de apoio. Tabela 10. Comparativo dos custos unitrios de produo Produto Custo Unitrio mtodo UEP Custo Unitrio mtodos UEP/ABC Motor monofsico 63,88 63,25 Motor trifsico 138,87 131,69 Gerador 910,89 859,72 Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Atravs do sistema adotado pela empresa (utilizando somente o mtodo UEP), apurouse um custo unitrio maior para os trs produtos em relao ao modelo proposto de se trabalhar os dois mtodos conjuntamente. O custo total unitrio do motor monofsico ficou tecnicamente igual em ambas as sistemticas de alocao dos custos das atividades de apoio. A diferena entre o mtodo utilizado pela empresa e o mtodo proposto insignificante, ficando abaixo de 1,0%. J para os produtos motor trifsico e gerador, as diferenas foram um pouco mais significativas, pois houve uma reduo nos custos apurados pelo mtodo proposto em relao ao atualmente utilizados de 5,17% e 5,62%, respectivamente. Ressalta-se que essas diferenas esto sendo geradas somente pela alocao dos gastos das atividades de apoio. Os custos de produo, sejam diretos ou indiretos, so os mesmos para os dois mtodos apresentados. Assim sendo, a tabela 26 compara somente as variaes dos Custos fixos das atividades de apoio apurados atravs dos dois mtodos, ou seja, o mtodo das UEPs, utilizado atualmente pela empresa, com o mtodo ABC, proposto neste estudo. Tabela 11. Comparativo dos custos fixos de apoio alocados aos produtos Custo Unitrio mtodo UEP Motor monofsico 4,78 Motor trifsico 11,97 Gerador 79,26 Fonte: Elaborada pelo autor com dados da empresa Produto Custo Unitrio mtodos UEP/ABC 4,15 4,79 28,09

Apesar do custo unitrio total do produto motor unitrio no ter havido uma variao significativa, ao analisar somente as variaes dos custos fixos das atividades de apoio alocadas pelo mtodo UEP e atravs do ABC, verifica-se que h uma diferena considervel de 13,18%. O produto motor trifsico apresenta uma diferena de 59,98% de custos das atividades de apoio, alocados em menor valor pelo mtodo ABC. J o produto gerador o que apresenta uma diferena maior de alocao de custos fixos das atividades de apoio entre os dois mtodos, ou seja, uma variao de 64,56%.

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Essas diferenas apuradas entre os dois mtodos (UEP e ABC) deve-se ao fato de que no mtodo utilizado pela empresa, a base para a alocao dos custos das atividades de apoio foi o nmero de UEPs de cada produto. J atravs do mtodo proposto, ou seja, o ABC, esses custos foram, inicialmente, identificados com as atividades, e, posteriormente, alocados aos produtos, de acordo com os direcionadores de custos. Pelo fato destes 3 produtos terem uma reduo nos seus custos, outros produtos fabricados pela empresa, no contemplados neste trabalho, tero um custo maior pelo clculo atravs dos mtodos UP e ABC, em relao UEP. Com isso os custos de estrutura unitrios calculados atravs do mtodo ABC nas atividades de apoio, poderiam trazer redues no custo total de cada produto, desde que fosse provocado uma reflexo por parte dos gestores, no sentido de control-los, demonstrando um dos pontos fortes desse mtodo. Ressalta-se, porm, que a busca da atribuio dos custos das atividades de apoio aos produtos no deve ser vista como o objetivo principal do mtodo ABC. A gesto desses, atravs do ABM, possibilitar uma maior eficincia na utilizao das atividades que os consomem, resultando em ganhos na lucratividade da empresa. A seguir, junto s vantagens da utilizao do ABC, enumerou-se atribuies a este mtodo muito mais voltadas gesto de custos, como o conhecimento do valor gasto para o desenvolvimento de cada atividade, que possibilitou identificar em qual delas deve ser dispendido maior trabalho de controle, de forma a melhorar o resultado global da empresa. 4.4 - Comentrios finais A utilizao conjunta do mtodo UEP para alocao dos custos industriais e do custeio ABC para a alocao dos gastos das atividades de apoio aos produtos elaborados, no nos possibilita identificar se existe entre eles um que melhor atenda os objetivos de custeamento dos produtos acabados. Identificou-se no entanto que para controle dos gastos fixos das atividades de apoio, o mtodo de custeio ABC revelou-se mais eficiente, com destaque para as informaes necessrias para o controle e gesto desses. A seguir apresenta-se os principais pontos observados sobre cada mtodo durante a realizao deste trabalho. Mtodo custeamento atravs das UEP`s O mtodo da UEP, utilizado atualmente pela empresa, foi implantado por volta de 1978, sendo a empresa Kohlbach Motores Ltda uma das pioneiras a adotar esse mtodo. Periodicamente a empresa faz revises dos tempos utilizados pelos produtos em cada posto operativo, com a finalidade de validar, se necessrio for, os tempos praticados. Este mtodo apresenta pontos fortes, dentre os quais pode-se destacar: - Uma vez definidos os postos operativos, os tempos de passagem pelos postos e o nmero de UEPs de cada produto, estes permanecem estveis no tempo, tendo a obrigatoriedade de se rever o processo somente quando houver mudanas de estrutura fsica, ou seja, de lay out ou de tecnologias. Para novos produtos torna-se necessrio apurar o nmero de UEPs por esses consumidos. - Facilidade no levantamento do custo dos produtos, pois tendo-se o nmero de UPs de cada produto, basta multiplic-lo pelo valor da UEP do ms, adicionando-se a estes os custos diretos variveis. - Possibilita o conhecimento da capacidade de produo instalada e utilizada na fbrica e nas suas sees, bem como a ociosidade existente. Bornia (2002:51) ainda enfatiza que a utilizao de medidas fsicas, por serem focadas em ndices, tornam-se muito simples e fceis de usar, transmitindo informaes claras, as

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quais no requerem maiores esforos de interpretao. Alm disso, as atividades-chave da produo podem ser acompanhadas com grande facilidade. Outro ponto forte levantado por Bornia, a linguagem comum. As vrias atividades da empresa trabalham produzindo esforos de produo, medidos em UEPs. Assim, ganham uma linguagem comum, que torna-os comparveis em noo de importncia (com viso nos custos) de cada produto. O mtodo UEP, tambm possui alguns pontos fracos, dentre os quais podem ser destacados: - Dificuldade no tratamento dos desperdcios. Bornia (2002;152) comenta que embora o mtodo da UEP trabalhe com atividades para aglutinar os custos, o principal empecilho para a separao dos desperdcios a definio de posto operativo: somente atividades produtivas so consideradas. As atividades auxiliares (todas as perdas) no so detalhadas; seus custos so jogados para os postos operativos, perdendo-se a noo dos desperdcios neste processo. - No identificao das melhorias. Bornia (2002:152) alerta que na implantao do mtodo UEP, tirada uma fotografia da estrutura da empresa (por meio de foto-ndices) e se pressupe que as relaes entre os potenciais produtivos sero constantes, desde que os postos operativos no se alterem. No entanto, uma das caractersticas das empresas modernas, a constante busca pela melhoria de seus produtos e processos. Com isso, os postos operativos estariam continuamente se modificando. Essas alteraes eliminariam uma das vantagens anteriormente citadas, pois seria necessrio uma reviso constante nos nmeros de UEPs de cada produto. Mesmo tendo um de seus pontos mais fortes a alocao dos custos de transformao dos produtos, e, alguns pontos fracos elencados acima, sua principal deficincia a no alocao das despesas fixas das reas de apoio, as quais no so analisadas. Mtodo custeamento atravs do ABC A busca pelo direcionamento dos custos das atividades de apoio aos produtos possibilitou identificar uma grande vantagem do custeio ABC em relao ao mtodo UP`s, a identificao dos custos consumidos pelas atividades, torna-se informao extremamente relevante para a tomada de decises. Ainda pode-se enfatizar vrios pontos fortes que a aplicao do ABC pode proporcionar para a empresa, destacando-se: - Entendimento das causas geradoras de custos Mudana do foco de determinao dos custos para o que causa os custos. - Anlise detalhada das atividades que compem um processo Elabora um estudo profundo de um processo, detalhando as atividades, tarefas e at operaes. - Anlise crtica das atividades que agregam e no agregam valor Um dos pontos bem interessantes deste sistema a anlise destas atividades, provocando alteraes substanciais para a reduo de custos. - Mensurao do desempenho Desenvolve a viso de melhoria contnua e a busca da eficcia. Dentro das maiores dificuldades encontradas para a implantao de um mtodo ABC, destaca-se a necessidade de um sistema de gesto que possibilite o acompanhamento da frequncia dos direcionadores de custos. Uma falha na apurao desta frequncia, detalhada por produto, gerar ditores significativas em toda a metodologia apresentada comprometendo a sua eficcia para a gesto da empresa. Com a opo por utilizar o mtodo ABC para o direcionamento dos custos das atividades de apoio aos produtos, mantendo os custos de transformao alocados atravs da

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UEP, buscou-se principalmente corrigir o problema mais visvel referente a apurao dos custos unitrios de produo, aproveitando-se os pontos fortes do mtodo UEP ao mesmo tempo que o ABC corrigia seus pontos fracos. Para trabalhos futuros, recomenda-se a apurao comparativa entre o mtodo ABC e o mtodo UEP`s tambm para os custos de transformao da empresa, o que possibilitaria identificar dentre estes, qual melhor atende as necessidades de informaes dos gestores. 5. CONCLUSES O presente trabalho reuniu fundamentos tericos sobre a rea de custos, abordando os mtodos UEP e ABC, atravs de livros, revistas, artigos, teses, dissertaes e outros trabalhos acadmicos. Em seguida, apresentou a alocao de gastos indiretos das atividades de apoio (administrao e vendas) para os produtos atravs dos mtodos UEPs e ABC, efetuando-se uma comparao entre eles. Optou-se por manter os custos fabris calculados pelo mtodo das UEPs procurando explorar alguns pontos fortes que o mtodo propicia, tais como: Desde que no haja mudanas na estrutura, lay out, tecnologias, etc, torna-se fcil calcular o custo do produto, bem como compar-lo com perodos anteriores, mesmo em perodos inflacionrios, pois o nmero de UEPs permanece estvel ao longo do tempo, mudando apenas o valor das UEPs. No entanto, apresenta seu principal ponto fraco que a forma de alocao das atividades de apoio (administrativas e vendas) aos produtos. Este mtodo considera apenas atividades produtivas, sendo que os custos das atividades de apoio so alocados aos postos operativos produtivos, no tendo condies de demonstrar e posteriormente procurar eliminar os desperdcios. Nesse sentido o ABC e o ABM tm um de seus pontos mais fortes que a anlise das atividades que agregam e no agregam valor aos produtos sob a tica do cliente, trabalhando no sentido de reduzir ou at mesmo eliminar atividades que no agregam valor. O ABC e o ABM, dentre as inmeras vantagens de sua aplicao, tambm se diferenciam dentre outros mtodos de custos, no que tange anlise das causas geradoras de custos, ou seja, identificar quais so os recursos utilizados, quem os consumiu e de que forma foram consumidos. Desta forma, foram apresentados os clculos do custo unitrio de trs produtos fabricados pela empresa estudo, a qual utiliza-se do mtodo UEP para os custos de transformao , bem como se utiliza das UEPs como base de alocao dos gastos das atividades de apoio, conforme se verifica nas tabelas 5 e 6. Um dos objetivos deste estudo, foi o de elaborar um modelo de atribuio dos gastos das reas de apoio aos produtos atravs do mtodo ABC. Assim sendo, os gastos fixos das atividades de apoio, foram identificados com as atividades que os consumiram atravs dos direcionadores de atividades. O passo seguinte, foi determinado atravs da definio dos direcionadores de custos, bem como a freqncia com que eles aconteceram, pois atravs deles foram feitos a alocao dos gastos das reas de apoio aos produtos. Atravs da tabela 10, pode-se verificar um comparativo do custo unitrio total dos trs produtos, pelo mtodo UEP e atravs dos mtodos UEP reas fabris e ABC para as reas de apoio. Dentro dos custos totais, as variaes no foram to significativas pelo fato de que os gastos das atividades de apoio no tiveram uma participao mais elevada. No entanto ao analisarmos a tabela 11, pode-se verificar que as variaes dos gastos das atividades de apoio, quando alocadas pela UEP e pelo ABC, apresentam variaes bastante significativas, as quais

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apresentam redues nos gastos das atividades de apoio de 13,18% para o produto motor monofsico, 59,98% para o motor trifsico e 64,56% no gerador. Essas variaes no ocorreram por acaso. Elas se originaram devido forma utilizada de alocao dos custos fixos. Enquanto o mtodo UEP no procurou analisar quem consumiu os recursos, alocando aos produtos com base nas UEPs, o mtodo ABC procurou fazer um rastreamento, procurando identificar quais as atividades consomem recursos, e, como estes foram consumidos. Evidentemente que a reduo do custo dos produtos em estudo atravs do mtodo proposto, acaretar um aumento em outros produtos, os quais devem ser analisados com o objetivo de procurar formas de reduz-los. Analisando os clculos efetuados atravs do ABC, percebe-se que este mtodo pode proporcionar resultados mais acurados, tendo em vista toda a anlise efetuada sobre os gastos alocados aos produtos. Desta forma entendemos que o mtodo ABC aplicado nas reas de apoio proposto neste estudo mais eficiente no que se refere ao fornecimento de informaes teis aos gestores nas tomadas de decises do que o mtodo atualmente utilizado pela empresa que a UEP. Devido aos inmeros processos existentes em uma indstria metal-mecnica durante a fabricao de seus produtos, existem dificuldades para uma apurao de custos mais acurada, sendo que a utilizao do mtodo UEP para os custos de transformao pode ser uma ferramenta til. Assim sendo, vivel a aplicao da UEP na apurao do custo fabril, e o ABC para as reas de apoio, apresentando um custo do produto mais acurado, auxiliando os gestores nas tomadas de decises.

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