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Apostila Contabilidade Comercial

Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 CONTABILIDADE COMERCIAL Antonio das Graas Alves Ferreira Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TPICO 1 A CONTABILIDADE COMERCIAL E SEU CAMPO DE APLICAO 1.1. CONCEITO, ORIGEM E EVOLUO DO COMRCIO COMRCIO: entende-se por comrcio a troca de mercadorias por dinheiro ou de uma mercadoria por outra. A atividade comercial inerente natureza e s necessidades humanas, pois todos temos necessidades e, se no existisse moeda, trocaramos bens que temos em excesso por outros que no possumos (escambo). A atividade comercial das mais importantes por permitir colocar disposio dos consumidores, em mercados fsica ou economicamente delimitados grande variedade de bens e servios, necessrios satisfao das necessidades humanas. Neste sentido, dizse, tambm, que o comerciante a pessoas fsica ou jurdica que aproxima vendedores e compradores, levando-os a completar uma operao comercial, ou seja, a troca de mercadorias por dinheiro ou por outras mercadorias. So remotas as origens do Comrcio. Na antiguidade, os fencios, provavelmente, foram o povo que mais se notabilizou na atividade comercial. Vrias causas e fatores contriburam para tal, algumas inclusive de natureza geogrfica. A Fencia dispunha de pouca terra para o desenvolvimento de uma agricultura de grande qualidade. Assim, teve de voltar-se atividade comercial, construindo frota que realizava atividades comerciais com o Ocidente, bem como, por terra, com o Oriente. Alm dos fencios, foram muitos os povos da Antiguidade que exerceram com esmero a atividade comercial, como os gregos e mesmo os romanos. Mais recentemente, entre os sculos XII e XVI, vrios pases independentes e repblicas europias desenvolveram intensa atividade comercial. Destacam-se Veneza, com seu interesse principalmente voltado para o Oriente, e Portugal, bem como outros pases de tradio de descobertas e de navegao. Por vocao, por necessidade e como conseqncia de suas descobertas, acabaram desenvolvendo sua atividade comercial em nveis acima da mdia. outros bens de capital dos quais carente Modernamente, o comrcio uma atividade primordial de todos os pases. O Brasil tem, desde a poca da abertura dos portos, no incio do sculo XIX, desenvolvido ampla vocao para as atividades comerciais, tanto internas quanto externamente, favorecidas pela excepcional variedade de produtos primrios e secundrios que produz, bem como premido pela necessidade de importar 1.2. TIPOS DE ENTIDADES MERCANTIS Tradicionalmente, uma classificao fundamental a que separa as entidades mercantis (comerciais) em dois grandes tipos: entidades comerciais atacadistas e entidades comerciais varejistas. A separao mais facilmente notada quando se caracteriza a funo que a empresa mercantil, de um tipo ou outro, exercita dentro do campo econmico. Por exemplo, os clientes de um ou outro tipo que melhor definem as diferenciaes.

Assim, por um lado, a clientela preferencial ou caractersticas das empresas atacadistas constituda por empresas industriais, agrcolas, que utilizam as mercadorias vendidas pelo atacadista, como matria-prima ou suprimentos, ou outras empresas mercantis intermedirias. importante notar que Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a mercadoria vendida por tais entidades nunca vai diretamente ao consumidor final. Sempre segue para outras empresas que aplicam mais trabalho e produzem outro produto ou para empresas mercantis colocadas num grau inferior da cadeia de distribuio. Por outro lado, a empresa mercantil varejista comercia, usualmente, bens de consumo que vo diretamente para o consumidor. Para bens especificamente instrumentais (bens de consumo intermedirio), pode tambm vender diretamente para certas indstrias de transformao. Evidentemente, h tambm empresas com caractersticas mistas. Um fenmeno particularmente importante nos ltimos anos e muito comentado pelos especialistas o do constante acrscimo do custo de distribuio, em algumas linhas de atividade comercial. H uma tendncia em acarretar grande desequilibro entre o custo de produo e o custo de distribuio, encarecendo em demasia este ltimo e, portanto, tornando proibitivo o preo final ao consumidor. como conseqncia desse fenmeno que alguns produtores de bens de consumo procuram organizar, no mbito da prpria empresa ou consorciando-se com outros produtores, a venda diretamente ao consumidor. O caso dos produtos hortifrutigranjeiros um exemplo tpico em que tais associaes podem ocorrer. Entretanto, no apenas nos canais de distribuio que se diferenciam os dois tipos vistos. Existem claras diferenciaes, entre outras, nos seguintes setores: - Poltica de compras; - Poltica de financiamentos; - Natureza e grau de riscos assumidos. Considere-se tambm que algumas empresas executam compra e venda por conta prpria, outras por conta de terceiros. So exemplos destas ltimas: as comissionadas, os representantes e as representaes e outros agentes auxiliares de comrcio, que tem algumas caractersticas jurdicas, administrativas e comerciais bastante diferenciadas das entidades que operam por conta prpria. Assim, pode-se distinguir: a) entidades mercantis atacadistas que operam, usualmente, por conta prpria; b) entidades mercantis varejistas que operam, usualmente, por conta prpria; c) entidades de comissionados, de representantes e outras, que operam usualmente por conta alheia. interessante notar que as empresas mercantis que operam no atacado podem tambm ser diferenciadas caso constituam uma unidade econmica independente ou caso constituam uma entidade econmica coligada a outras entidades produtoras de bens, a fim de distribuir a produo. Por um lado, as grandes entidades industriais ou grupos industriais, a fim de eliminar o desequilbrio entre custos de produo e de distribuio, criam, s vezes, dentro do mesmo grupo, entidades de distribuio que operam no atacado. Por outro lado, tais configuraes podem at verificar-se entre

pases ou entre regies econmicas. o caso das entidades de distribuio de vendas, no mbito dos grandes grupos siderrgicos, da mecnica pesada ou de automveis. Associaes polticas e econmicas, tais como o Mercado Comum Europeu e outras, favorecem e estimulam tais tipos de configuraes. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1.3 CONCEITOS DE EMPRESA E EMPRESA COMERCIAL EMPRESA: a unidade produtora ou organismo econmico atravs do qual so reunidos e combinados os fatores da produo, tendo em vista o desenvolvimento de um determinado ramo de atividade econmica, para obteno de bens e/ou servios, objetivando lucro. Assim, toda entidade que se constitui, sob qualquer forma jurdica, para a explorao de atividade econmica, seja ela mercantil, industrial, agrcola ou de prestao de servios, uma Empresa. EMPRESA COMERCIAL: aquela que se constitui com o fim de exercer atividade mercantil. ATIVIDADE MERCANTIL: a atividade tipicamente mercantil aquela exercida pelas empresas que servem de mediadoras, comprando e vendendo mercadorias, sem qualquer transformao e com o fito de lucro, obtido da diferena entre o preo de compra e de venda. FUNO DA EMPRESA COMERCIAL: a funo da Empresa Comercial de servir de mediadora entre o produtor e o consumidor de bens, o que feito com finalidade lucrativa. A atividade mercantil, ou comercial, caracterizada pela prtica de atos de comrcio, exercida por pessoas denominadas Agentes do Comrcio. O Direito Civil exige que todo ato, para ser regulamentado pelo Direito necessita apresentar 3 requisitos: 1 - Que seja praticado por agente capaz; 2 - Que tenha forma prescrita ou no defesa em lei; 3 Que seja praticado com objetivo lcito. CONSTITUIO E FORMA JURDICA DAS EMPRESAS Para desenvolver suas atividades, as empresas necessitam estar legalmente constitudas. As leis brasileiras distinguem as Pessoas Fsicas das pessoas Jurdicas da seguinte forma: PESSOA FSICA: o indivduo perante o Estado, no que diz respeito aos seus direitos e obrigaes. PESSOA JURDICA perante o Estado a associao de duas ou mais pessoas numa entidade com direitos e deveres prprios e, portanto, distintos daqueles dos indivduos que a compem. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1.4. TIPOS DE SOCIEDADES l.4.1. INTRODUO do Cdigo Comercial (Lei n 556, de 25.06.1850) e trouxe uma nova disciplina sobre empresrio (firma individual) e sociedades.

As novas normas esto insculpidas nos art. 966 a 1.195 do Cdigo, mais especificamente no Livro I, que tem o ttulo de Do Direito de Empresa. Vale lembrar que: a) as associaes, sociedades e fundaes, constitudas na forma das leis anteriores, bem como os empresrios, devero adaptar-se s disposies do Novo Cdigo Civil at 1.01.2007 (esta regra no se aplica s organizaes religiosas nem aos partidos polticos art. 2.031 do NCC, com as modificaes das Leis ns 10.825/2003 e 1.127/2005); b) originalmente, o prazo mencionado na letra a) era at 1.01.2004, tendo sido prorrogado, e, mais recentemente, 1.01.2007 (Lei n 1.127/2005). c) salvo o disposto em lei especial, todavia, as modificaes dos atos constitutivos das sociedades, associaes e fundaes, bem como a sua transformao, incorporao, ciso ou fuso, passaram a ser regidas, desde logo, pelo NCC; d) a dissoluo e a liquidao das pessoas jurdicas, quando iniciadas antes da vigncia do sociedades comerciais, bem como a atividades mercantis NCC, ficaram sujeitas observncia do disposto nas leis anteriores; e) salvo disposio em contrrio, permanecem aplicveis aos empresrios e s sociedades empresrias as disposies de leis no revogadas pelo NCC, referentes a comerciantes, ou a Para um melhor entendimento da matria faremos uma incurso sobre as alteraes promovidas pelo NCC, principalmente, no que trata dos conceitos, conforme relatados nos tpicos seguintes: O NCC define como Empresrio como aquele que exerce profissionalmente atividade econmica organizada para a produo ou circulao de bens ou de servios. Para o exerccio da atividade econmica o empresrio dever efetuar inscrio na Junta Comercial. Assim, indstria, comrcio, prestao de servios em geral caracterizam atividades empresariais. No se considera empresrio quem exerce profisso intelectual, de natureza cientfica, literria ou artstica, ainda que com o concurso de auxiliares e colaboradores, salvo se o exerccio da profisso constituir elemento de empresa. Um exemplo seria o mdico em seu consultrio, ou um advogado, ou dentista etc., porm, se o mdico se une a outros mdicos, constituindo um hospital, a ser uma atividade empresarial. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 S podem exercer atividade de empresrio os que se enquadrarem nos moldes do NCC. Faculta-se aos cnjuges constituir sociedade, entre si ou com terceiros, desde que no tenham casado em regime da comunho universal de bens, ou da separao obrigatria de bens. Sociedade o contrato em que duas pessoas ou mais se obrigam a conjugar esforos ou recursos para a consecuo de um fim comum. Celebram contrato de sociedade as pessoas que reciprocamente se obrigam a contribuir, com bens e servios, para o exerccio de atividade econmica e a partilha, entre si, dos resultados. A atividade pode restringir-se realizao de um ou mais negcios determinados. prestao de servios). Atualmente, as sociedades dividem-se em Empresria e Simples Antes do NCC, a diviso de sociedades era Comercial (atividades mercantis) ou Civil (vinculadas

Sociedade Empresria aquela que tem por objetivo o exerccio de atividade prpria de empresrio, enquanto que a Sociedade Simples abrange as demais sociedades. De maneira geral a Sociedade Simples aquela que explora atividade de prestao de servios decorrentes de atividade intelectual e de cooperativa. 1.4.4. OBJETIVO SOCIAL NO NOME EMPRESARIAL Uma das inovaes trazidas pelo NCC tem relao com o nome ou denominao social das empresas. O NCC determina que conste no nome empresarial a designao do objetivo da sociedade. Assim, necessrio que o nome empresarial contenha especificamente qual a atividade que a sociedade exerce. Para as empresas que possuem mais de um objeto social recomendvel que conste em seu nome empresarial a atividade preponderante das atividades por ela exercidas. Por exemplo, uma sociedade empresria limitada, cujo objeto social a construo de imveis, dever ter nome empresarial semelhante X Construo de Imveis Ltda. Essa exigncia legal vem sendo aplicada pelas Juntas Comerciais competentes pelo registro de documentos societrios, ao analisar os contratos sociais apresentados aps a entrada em vigor do NCC. 1.4.5. CLASSIFICAO DAS SOCIEDADES A primeira diviso que pode ser feita em Sociedade no Personificada (embora constituda oral ou documentalmente, no formalizou o arquivamento ou registro) e Sociedade Personificada (legalmente constituda e registrada em rgo competente, adquirindo personalidade formal, podendo ser chamada de pessoa jurdica). Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 O NCC prev dois tipos de sociedades no personificadas: Sociedade Comum (explora uma atividade econmica, mas sem registro, sendo conhecida como sociedade de fato ou sociedade irregular), os scios respondem solidria e ilimitadamente pelas obrigaes, e Sociedade em Conta de Participao ( um contrato de investimento comum em que duas ou mais pessoas se renem para explorao de uma atividade econmica). Um tipo de scio o Ostensivo, ou seja, o empreendedor que dirige o negcio e responsvel perante terceiros; os demais scios so apenas participantes na condio de investidor, chamados, ento, de scios participantes. As Sociedades Personificadas so legalmente constitudas e registradas em rgos competentes, dividindo-se em dois tipos: Sociedade Empresria e Sociedade Simples. A Sociedade Empresria como j vimos, a sociedade registrada para explorar atividades de empresa (produo, circulao de bens e servios). So as empresas industriais, comerciais e prestadoras de servios e podem ser reguladas nos seguintes tipos: Sociedade em Nome Coletivo, Sociedade em Comandita Simples, Sociedade Limitada, Sociedade Annima e Sociedade Comandita por Aes.

A Sociedade Simples a sociedade constituda para a explorao de atividade de prestao de servios decorrentes de atividade intelectual: advogados, mdicos, dentistas, contadores, engenheiros etc. Este tipo de sociedade deve ser registrado no cartrio de registro civil de pessoas jurdicas. As sociedades simples podem ser estabelecidas segundo os mesmos tipos que as sociedades empresrias. Ficam ressalvadas as disposies concernentes Sociedade em Conta de Participao e Cooperativa, bem como as constantes de leis especiais que, para o exerccio de certas atividades, imponham a constituio da sociedade segundo determinado tipo. Com base nas alteraes acima citadas, podem existir os seguintes tipos de sociedades: Sociedade em Comum; Sociedade em Conta de Participao; Sociedade Simples; Sociedade em Nome Coletivo; Sociedade em Comandita Simples; Sociedade Limitada; Sociedade Annima; Sociedade em Comandita por Aes; Sociedade Cooperativa. Entre os vrios tipos de sociedades existentes, os mais utilizados so Sociedade Annima e Sociedade Limitada, sendo que estas ltimas representam mais de 85% das sociedades constitudas no Brasil. 1.5 CONCEITO DE CONTABILIDADE NAS EMPRESAS COMERCIAIS 1.5.1 CONCEITO DE CONTABILIDADE a cincia que estuda, controla e interpreta os fatos ocorridos no patrimnio das entidades, mediante registro, demonstrao expositiva e revelao desses fatos, com o fim de oferecer Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da gesto da riqueza patrimonial(Hilrio Franco). Esse estudo, feito pela Contabilidade, abrange todo e qualquer patrimnio, seja ele pertencente a um indivduo ou a uma entidade de qualquer natureza. Quando a Contabilidade estuda os patrimnios pertencentes s empresas mercantis. Ela denominada de Contabilidade Comercial, ou seja, a Contabilidade Geral aplicada s empresas comerciais. 1.5.2 CONCEITO DE CONTABILIDADE COMERCIAL

o Ramo da Contabilidade, aplicado ao estudo, controle e interpretao dos fatos ocorridos no patrimnio das empresas comerciais, mediante registro, demonstrao expositiva e revelao desses fatos, com o fim de oferecer informaes sobre a composio do patrimnio, suas variaes e o resultado econmico decorrente da atividade mercantil. 1.5.3 CAMPO DE APLICAO DA CONTABILIDADE COMERCIAL O campo de aplicao da Contabilidade Comercial constitudo pelas empresas comerciais. Como as empresas comerciais possuem caractersticas que as distinguem das demais empresas, a Contabilidade Comercial dever ser assim chamada quando o registro e as demonstraes por ela elaboradas evidenciem essas caractersticas, que se consubstanciam na compra e venda de mercadorias. 1.5.4 FINALIDADE DA CONTABILIDADE COMERCIAL A Contabilidade Comercial ter por finalidade mostrar as variaes verificadas no patrimnio, em virtude da realizao das operaes de compra e venda. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TPICO 2 O PATRIMNIO DAS EMPRESAS COMERCIAIS 2.1 CONCEITOS DE PATRIMNIO o conjunto de bens, direitos e obrigaes de uma pessoa ou de uma entidade, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigaes, mensurveis em dinheiro, pertencentes a uma pessoa fsica ou jurdica. PATRIMNIO DA EMPRSA COMERCIAL: o conjunto de bens, direitos e obrigaes envolvidos na atividade comercial. 2.2 CARACTERSTICAS DO PATRIMNIO PERSONALIDADE COMPONENTES FUNO MENSURAO VARIAES - Pessoa Fsica - Pessoa Jurdica - Bens e Direitos - Obrigaes Externa o grau de riqueza do proprietrio Para efeito contbil um item s ser componente do patrimnio se for mensurvel em dinheiro normal o patrimnio estar em constante mutao, provocando um acrscimo ou decrscimo, conforme a qualidade da sua administrao.

2.3 OS INVESTIMENTOS NAS EMPRESAS COMERCIAIS De acordo com a natureza das entidades econmico-administrativas e os fins a que se destinam, os bens e direitos que compem seu ativo recebem destinao especfica, necessria consecuo dos seus objetivos. O Ativo compreende as aplicaes de capital nos vrios bens e direitos, variando essa aplicao de acordo com a natureza da empresa e o Passivo patrimonial compreende a origem dos capitais, ou seja, a fonte de onde provm. No existe uma classificao uniforme dos componentes patrimoniais para todas as entidades, tendo em vista as divergncias de natureza e finalidades registradas entre as mesmas. Na impossibilidade de se estabelecer essa classificao nica, como adotada no caso da Contabilidade Bancria, possvel se criar grupos comuns a todas elas, embora os bens e direitos tenham diversas classificaes dentro desses grupos, de acordo com a natureza da entidade. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Citando, como por exemplo, um prdio, um veculo, ou um imvel, no tm a mesma aplicao em duas entidades, quando uma os conserva para uso prprio e outra os destina a venda. O mesmo pode ocorrer com outros bens, ou mesmo com os crditos da empresa (direitos), que podem existir em algumas e no existir em outras, de acordo com a finalidade de cada uma. Aplicao de Capitais: em qualquer tipo de entidade, existem capitais aplicados nos seguintes itens: Em valores disponveis, de livre circulao (caixa, bancos, aplicaes financeiras de liquidez imediata etc.); Em bens circulantes, destinados movimentao econmica, incluindo bens que podem ser convertidos em dinheiro, assim como crditos que podem ser recebidos (estoques, contas a receber, duplicatas a receber, investimentos temporrios, adiantamentos etc.); Em bens fixos, no destinados movimentao econmica, mas apenas como meios ou instrumentos para o alcance dos fins a que se destina a entidade (instalaes, mquinas e equipamentos, mveis, veculos etc.); Em valores transitrios, cuja destinao depende de acontecimentos incertos ou futuros. CLASSIFICAO DO ATIVO: Os valores ativos recebem, portanto, classificao de acordo com a natureza dos bens em que so investidos os capitais. Essa classificao no uniforme para todas as entidades, pois naquelas com fins lucrativos h ocorrncias que no se verificam nas entidades com fins meramente sociais. De acordo com a Lei n 6.404/76, a classificao dos valores aplicados no Ativo deve ser agrupada nos seguintes grupos: Ativo Circulante Ativo Realizvel a Longo Prazo Ativo Permanente Investimentos Imobilizado Diferido

Esses grupos so muito genricos e a classificao se destina a determinada natureza de atividade econmica. De acordo com a natureza da entidade econmica os investimentos podero ser mais volumosos em um ou em outro grupo. As empresas comerciais, por exemplo, geralmente aplicam menores capitais em Ativo Permanente, concentrando suas aplicaes em valores circulantes. A atividade comercial caracteriza-se pela compra e venda de mercadorias, do que resulta que os investimentos na atividade comercial se destinam formao de estoques (mercadorias destinadas venda) e constituio de crditos provenientes das vendas a prazo (duplicatas a receber). A aplicao de recursos nos itens acima decorrncia do prprio objeto da empresa mercantil, enquanto que a aplicao nos demais grupos do patrimnio meramente acessria atividade principal. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 A atividade operacional da empresa comercial consiste na aquisio de mercadorias (investimento patrimonial) e sua posterior venda. Quando esta efetuada a prazo, constituem-se os crditos patrimoniais, que so tambm uma forma de investimentos em valores circulantes (duplicatas a receber). Os bens imobilizados, que constituem apenas o meio para que a empresa atinja seu fim principal, so representados pelo prdio onde se instalam, os mveis, as instalaes, os veculos para entrega de mercadorias, alm de outros, nos quais a empresa deve aplicar a menor quantidade possvel de capitais, para no desvi-los de sua atividade principal. Outros investimentos: Alm da aplicao de recursos nos itens j mencionados, as empresas podero investir em: Aes de outras empresas (Investimento permanente); Em bens para futura alienao (investimento temporrio); Em Bolsa de Valores (investimento temporrio); Obras de artes (Investimento temporrio ou permanente). As empresas no devem desviar recursos que podero ser aplicados na sua atividade operacional, para aplicao em ativos no operacionais ou suprfluos, que no contribuiro para o desempenho das suas atividades e no traro retorno para a empresa. 2.4 FONTES DE FINANCIAMENTO DAS EMPRESAS COMERCIAIS Se o Ativo indica a aplicao dos capitais e o Passivo a origem desses capitais, teremos a representao, atravs das contas do Passivo, das Fontes de Financiamento.

paralisao das atividades empresariais Nas entidades com fins lucrativos (empresas), o patrimnio se forma com a dotao de um Capital Inicial, aplicado por seus titulares. Esse capital sofrer variaes aumentativas e diminutivas, mas ser sempre a parcela que pertence aos proprietrios e que lhes caber em caso de haveres e Entretanto, a atividade econmica no dispensa a utilizao de Capitais de Terceiros, seja como decorrncia do prprio funcionamento da empresa (fornecimento de matrias-primas, mercadorias e outros materiais), seja em forma de financiamentos para o seu desenvolvimento (emprstimos de terceiros). Desta forma, podemos dividir as Fontes de Financiamentos em 2 grupos: Capitais Prprios e Capitais de Terceiros. Capitais Prprios: de acordo com sua origem, podem ser divididos em dois grupos: a) Aqueles que tiveram sua origem fora do patrimnio e que foram fornecidos por seu titular (Capital Inicial); b) Aqueles que se originaram da prpria atividade comercial, como os Lucros e as Reservas. Os Capitais de Terceiros tambm merecem uma distino, de acordo com a finalidade para a qual foram obtidos, em: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a) Dbitos de Funcionamento so decorrentes da atividade normal da empresa, como os de fornecimento de mercadorias, servios e materiais diversos, impostos, salrios etc.: b) Dbitos de Financiamento so aqueles assumidos para a ampliao e desenvolvimento da empresa, tais como os decorrentes de emprstimos bancrios, as emisses de debntures e os financiamentos obtidos de longo prazo. Os financiamentos de longo prazo so pouco comuns nas empresas comerciais, cujas operaes se caracterizam pelo prazo curto, tanto nas compras como nas vendas, embora esteja havendo mudanas nestas ltimas. Diferem, portanto, das empresas industriais, que aplicam grandes capitais em valores imobilizados e recorrem a esse tipo de financiamento para investir nessas imobilizaes. Os financiamentos nos estabelecimentos comerciais so oriundos, geralmente, das operaes de: Desconto e cauo de duplicatas; Factoring. As operaes de longo prazo nas empresas comerciais decorrem de vendas a prestaes, financiadas por organismos de crdito especializado. 2.5 DISPOSIO GRFICA DO PATRIMNIO Pela definio de patrimnio, vimos que o mesmo composto de trs elementos bens, direitos e obrigaes. De acordo com o artigo 179, da Lei n 6.404/76, os elementos patrimoniais so:

ATIVO PASSIVO Direitos Obrigaes No Ativo, a lei n 6.404/76, no cita bens e direitos, mas somente direitos, inclusive para itens do Imobilizado. Artigo 179 As contas sero classificadas do seguinte modo: Inciso IV No Ativo Imobilizado: Os direitos que tenham por objeto bens destinados a manuteno das atividades da companhia e da empresa ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial. A Lei n 6.404/76, no est errada em sua prudncia, pois ao citar direitos, ela encampou todas as situaes que possam envolver um elemento patrimonial, pois sobre ele podemos ter: 1) da Propriedade 2) da Posse 3) da Propriedade e da Posse Domnio por parte do proprietrio (bens em mos de terceiros). Direito to-somente de uso por parte do adquirente, que pode vend-lo, desde que no haja restrio por parte do proprietrio (bem de terceiro). Neste instante passa-se a ter efetivamente um bem propriamente dito e sem restrio, sendo que a empresa adquiriu total liberdade sobre o objeto. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Exemplos: 1) A empresa adquiriu um veculo por R$ 20.0,0 por meio de um financiamento bancrio, no qual existe uma clusula contratual que estabelece que o veculo est alienado fiduciariamente, ou seja, a empresa, no decorrer dos pagamentos do financiamento, s ter direito da posse (direito de uso), sendo que s no pagamento da ltima parcela que ser transferido o direito da propriedade (domnio). Quando assinado o contrato, o lanamento contbil ser Dbito: Veculos (Ativo) 20.0,0 Crdito: Financiamentos Bancrios (Passivo) 20.0,0 2) A empresa adquiriu mercadorias para o estoque, atravs de compra a vista, no valor de R$ 1.0,0. Os lanamentos contbeis seriam: a) Registro na Contabilidade da empresa compradora: C Caixa (Ativo) 1.0,0 D Caixa (Ativo) 1.0,0 D Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.0,0 c) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: Pela sada da mercadoria: C Receitas de Vendas (Receitas) 1.0,0 D CMV (Custo) 70,0

Pela baixa do estoque (CMV = 70,0): C Estoques de Mercadorias (Ativo) 70,0. Como podemos observar o comprador adquiriu o direito da propriedade (domnio) e tambm da posse, assim, passou a ter um bem patrimonial, com total liberdade de ao sobre o mesmo. Se no caso acima, a empresa comprasse a mercadoria a prazo, os lanamentos seriam: 1) Registro na Contabilidade da empresa compradora: D Estoques de Mercadorias (Ativo) 1.0,0 C Fornecedores (Passivo) 1.0,0 2) Registro na Contabilidade da empresa vendedora: a) Pela sada da mercadoria. D Duplicatas a Receber (Ativo) 1.0,0 C Receitas de vendas (Receitas) 1.0,0. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 b) Pela baixa do estoque. D C.M.V (custo) 70,0 C Estoques de Mercadorias (Ativo) 70,0 mercadoria possuda, at que haja o efetivo pagamento do objeto adquirido Neste caso, o comprador adquiriu apenas o direito de posse (no proprietrio efetivamente ainda), estando o direito de propriedade (domnio), reservado a empresa vendedora at o efetivo pagamento, e caso isto no ocorra, a vendedora poder exercer o seu direito de executar judicialmente o comprador para que cumpra o seu compromisso, inclusive vimos em quadro anterior que, por ser bem de terceiro, o vendedor poder impossibilitar contratualmente a venda da Na prtica comercial, o impedimento da venda da mercadoria no comum, pois inviabilizaria a dinmica mercantil dos negcios, onde se trabalha com um certo grau de risco no que se refere s mercadorias para revenda, onde os vendedores procuram exercer este direito de propriedade quando da venda de objetos de grande montante que previamente se sabe que o adquirente o ter como integrante do Ativo Fixo, e no para estoque de mercadorias para revenda ou para industrializao e posterior comercializao. Por fim, podemos concluir que no Ativo da empresa pode haver bens propriamente ditos e direitos sobre bens, da em nosso meio contbil ter firmado que de maneira implcita a Lei n 6.404/76 dispe que o Patrimnio constitudo de: ATIVO PASSIVO

Bens e Direitos Obrigaes. Exemplos da disposio grfica do Patrimnio No incio de suas atividades, a empresa recebe como primeiro aporte de recursos, o valor do capital aplicado pelos scios. Sendo esse capital integralizado em dinheiro, teremos a seguinte representao grfica: Caixa 50.0,0 Capital 50.0,0

(Investimento Patrimonial) (recursos e financiamentos) Com as primeiras compras de mveis, instalaes e mercadorias, teremos a seguinte situao: Caixa1 50.0,0

Estoques Mercadorias 20.0,0 Instalaes 50.0,0 Mveis e Utenslios 10.0,0 (Investimento Patrimonial) Capital 50.0,0

Total do Ativo 50.0,0 Total do Passivo 50.0,0 (recursos e financiamentos) Adquirindo mercadorias a prazo teremos a situao modificada para o seguinte: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Caixa 150.0,0 Estoques Mercadorias 40.0,0 Instalaes 50.0,0 Mveis e Utenslios 10.0,0 (Investimento Patrimonial) fornecedores 20.0,0 Capital 50.0,0 Total do Ativo 70.0,0 Total do Passivo 70.0,0 (recursos e financiamentos) Desta forma, teremos as sucessivas demonstraes patrimoniais, evidenciando sempre os investimentos patrimoniais, bem como as fontes de financiamentos e recursos, com os quais foram possveis as aplicaes em valores ativos. a seguinte a disposio grfica dos componentes patrimoniais de empresa comercial que usa capital prprio e de terceiros e os investe em valores imobilizados e realizveis: (Investimentos Patrimoniais) Circulante Disponvel Dinheiro em Caixa Dinheiro em Bancos Direitos Duplicatas a Receber Contas a Receber Estoques de Mercadorias Despesas do Exerccio Seguinte Despesas Diferidas Realizvel a Longo Prazo Valores a Receber a Longo Prazo Permanente Investimentos Imobilizado Imveis Mveis Instalaes Veculos Diferido (recursos e financiamentos) Lucros Acumulados Total do Ativo Total do Passivo Circulante (Capitais de Terceiros) Dbitos de Funcionamento Fornecedores Contas a Pagar Exigvel a Longo Prazo Dbitos de Financiamento Ttulos a Pagar Financiamentos Diversos Crditos de bancos

Resultados de Exerccios Futuros Receitas (-) Despesas ou custos Patrimnio Lquido (Capitais Prprios) Capital Reservas 2.6 EQUAO FUNDAMENTAL DO PATRIMNIO Segundo a Lei n 6.404/76, artigo 178, o Patrimnio da empresa ser apresentado da seguinte maneira: Bens e Direitos Obrigaes (Exigibilidades) (+) Patrimnio Lquido O Patrimnio Lquido fica do lado do Passivo para: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 a) Atender a Equao Contbil da Igualdade (Ativo = Passivo); b) Porque o Patrimnio Lquido no deixa de ser uma obrigao que a empresa tem para com os seus proprietrios. 2.7 SITUAO LQUIDA PATRIMONIAL Genericamente, a diferena entre o Ativo e o Passivo do Patrimnio pode ser chamada de Situao Lquida, podendo ocorrer quatro situaes lquidas: 1a) SITUAO O Ativo maior que o Passivo, resultando em uma Situao Lquida Ativa, tambm chamada Positiva, Superavitria ou Favorvel. Nessa situao, tambm chamada por Patrimnio Lquido, que aparece o capital. 2a) SITUAO O Ativo menor que o Passivo, donde resulta uma Situao Lquida Passiva, tambm denominada Negativa, Deficitria ou Desfavorvel. Nesse caso, todo Capital foi absorvido, havendo ainda um Dficit Patrimonial chamado de Passivo a Descoberto. 3a) SITUAO O Ativo igual ao Passivo (exigibilidades), donde resulta numa Situao Nula ou Compensada. Nesse caso o Capital foi absorvido e todo o Patrimnio Lquido pertence a terceiros, pois o total de bens e direitos igual ao das obrigaes. 4a) SITUAO O Ativo igual ao Patrimnio Lquido, representa que no h dvidas para com terceiros, sendo que os bens e direitos so arcados com o Capital Prprio (dos proprietrios). Quando a empresa apresentar a 2a situao, mostrar uma realidade pr-falimentar; porm, o Fisco fica de olho com o que chama de Passivo Fictcio, ou seja, podero ser constatados na Contabilidade vrios ttulos j quitados que se encontram no grupo obrigaes a pagar, onde o lanamento posterior registrando a sada de caixa da empresa, supostamente para o pagamento da obrigao j resgatada em data anterior, constitui para o Fisco prova de omisso de receitas. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TPICO 3 DEMONSTRAES CONTBEIS 3.1. CONCEITO DE DEMONSTRAO CONTBIL (OU FINANCEIRA)

Compreende o conjunto de relatrios contbeis, preparados pela Contabilidade, no final de cada exerccio social, que exprimem com clareza a situao do patrimnio da empresa e as mutaes ocorridas no perodo. Representam a situao esttica do patrimnio num determinado momento. 3.2. OS PRINCPIOS FUNDAMENTAIS DE CONTABILIDADE Os PFC representam o ncleo central da prpria Contabilidade, na sua condio de cincia social, sendo a ela inerentes. Os princpios constituem sempre as vigas mestras de uma cincia, revestindose dos atributos de universalidade e veracidade, conservando validade em qualquer circunstncia. No caso da Contabilidade, presente seu objeto, seus PFC valem para todos os patrimnios, independentemente das entidades a que pertencem, as finalidades para os quais so usados e a forma jurdica da qual esto revestidas, sua localizao, expressividade e quaisquer outros qualitativos, desde que gozem da condio de autonomia em relao aos demais patrimnios existentes. Nos princpios cientficos jamais pode haver hierarquizao formal, dado que eles so os elementos predominantes na constituio de um corpo orgnico, proposies que se colocam no incio de uma deduo, e so deduzidos de outras dentro do sistema. Nas cincias sociais, os princpios se colocam como axiomas, premissas universais e verdadeiras, assim admitidas sem necessidade de demonstrao, ultrapassando, pois a condio de simples conceitos. O atributo de universalidade permite concluir que os princpios no exigiriam adjetivao, pois sempre, por definio, se referem Cincia da Contabilidade no seu todo. Dessa forma, o qualitativo, fundamentais visa, to-somente, a enfatizar sua magna condio. Essa igualmente elimina a possibilidade de existncia de princpios identificados, nos seus enunciados, como tcnicas ou procedimentos especficos como o resultado obtido na Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 aplicao dos princpios propriamente ditos a um patrimnio particularizado. Assim, no podem existir princpios relativos aos registros, s demonstraes ou terminologia contbeis, mas somente ao objeto desta, o Patrimnio. Os princpios, na condio de verdades primeiras de uma cincia, jamais sero diretivas de natureza operacionais, caractersticas essenciais das normas expresses de direito positivo, que a partir dos princpios, estabelecem ordenamentos sobre o como fazer, isto , tcnicas, procedimentos, mtodos, critrios etc., tanto nos aspectos substantivos, quanto nos formais. Dessa maneira, alcana-se um todo organicamente integrado, em que, com base nas verdades gerais, chega-se ao detalhe aplicado mantida a harmonia e coerncia do conjunto. na sua observncia Os princpios simplesmente so e, portanto, preexistem s normas, fundamentando e justificando a ao, enquanto aquelas a dirigem na prtica. No caso brasileiro, os princpios esto obrigatoriamente presentes na formulao das NBCs, verdadeiros pilares do sistema de normas, que estabelecer regras sobre a apreenso, o registro, relato, demonstrao e anlise das variaes sofridas pelo Patrimnio, buscando descobrir suas causas, de forma a possibilitar a feitura de prospeces sobre a entidade e no podem sofrer qualquer restrio

Os princpios refletem o estgio em que se encontra a Cincia da Contabilidade, isto , a essncia dos conhecimentos, doutrinas e teorias que contam com o respaldo da maioria dos estudiosos da Contabilidade. evidente que, em muitos aspectos, no h como se falar em unanimidade de entendimento, mas at em desacordo sobre muitos temas tericodoutrinrios, temos uma nica cincia, mas diversas doutrinas. Entretanto, cumpre ressaltar que tal situao tambm ocorre nas demais cincias sociais e, muitas vezes, at mesmo nas cincias ditas exatas. Em termos de contedo, os princpios dizem respeito a caracterizao da Entidade e do Patrimnio, avaliao dos componentes deste e ao reconhecimento das mutaes e dos seus efeitos diante do PL. Como os princpios alcanam o Patrimnio na sua globalidade, sua observncia nos procedimentos aplicados resultar automaticamente em informaes de utilidade para decises sobre situaes concretas. Esta a razo pela qual os objetivos pragmticos da Contabilidade so caracterizados pela palavra informao. Neste item, enfocaremos o texto da Resoluo n 750/93, acompanhado de comentrios sobre cada princpio, visando melhorar o entendimento sobre os contedos dos PFC. Captulo I Dos Princpios e de sua Observncia Art.1 - Constituem Princpios Fundamentais de Contabilidade (PFC) os enunciados por esta Resoluo. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1 - A observncia dos Princpios Fundamentais de Contabilidade obrigatria no exerccio da profisso e constitui condio de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade (NBC). 2 - Na aplicao dos Princpios Fundamentais de Contabilidade a situaes concretas, a essncia das transaes deve prevalecer sobre seus aspectos formais. Art. 2 - Os Princpios Fundamentais de Contabilidade representam a essncia das doutrinas e teorias relativas Cincia da Contabilidade, consoante o entendimento predominante nos universos cientfico e profissional de nosso Pas. Concernem, pois, a Contabilidade no seu sentido mais amplo de cincia social, cujo objetivo o Patrimnio das Entidades. Art. 3 - So Princpios Fundamentais de Contabilidade: I o da ENTIDADE; I o da CONTINUIDADE; I o da OPORTUNIDADE; IV o do REGISTRO PELO VALOR ORIGINAL; V o da ATUALIZAO MONETRIA; VI o da COMPETNCIA e VII o da PRUDNCIA. Art. 4 - O Princpio da Entidade reconhece o Patrimnio como objeto da Contabilidade e afirma a autonomia patrimonial, a necessidade da diferenciao de um Patrimnio particular no universo dos patrimnios existentes, independentemente de pertencer a uma pessoal, um conjunto de pessoas, uma sociedade ou instituio de qualquer natureza ou finalidade, com ou sem fins lucrativos. Por conseqncia, nesta acepo, o patrimnio no se confunde com aqueles dos seus scios ou proprietrios, no caso de sociedade ou instituio.

nico O Patrimnio pertence a Entidade, mas a recproca no verdadeira. A soma ou agregao contbil de patrimnios autnomos no resulta em nova Entidade, mas numa unidade de natureza econmico-contbil. O cerne do Princpio da Entidade est na autonomia do patrimnio a ela pertencente. O Princpio em exame afirma que o patrimnio deve revestir-se do atributo de autonomia em relao a todos os outros patrimnios existentes, pertencendo a uma Entidade, no sentido de sujeito suscetvel de aquisio de direitos e obrigaes. A autonomia tem por corolrio o fato de que o patrimnio de uma Entidade jamais pode confundir-se com aqueles dos seus scios ou proprietrios. Por conseqncia, a Entidade poder ser desde uma pessoa fsica, ou qualquer outro tipo de sociedade, instituio ou mesmo conjuntos de pessoas, tais como: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Famlias; Empresas; Governos, nas diferentes esferas do poder; Sociedades beneficentes, religiosas, culturais, esportivas, de lazer, tcnicas; Sociedades cooperativas; Fundos de investimento e outras modalidades afins. No caso de sociedades, no importa que sejam sociedades de fato ou que estejam revestidas de forma jurdica, embora esta ltima circunstncia seja a mais usual. O Patrimnio, na sua condio de objeto da Contabilidade, , no mnimo, aquele juridicamente formalizado como pertencente a Entidade, com ajustes quantitativos e qualitativos realizados em consonncia com os princpios da prpria Contabilidade. A garantia jurdica da propriedade, embora por vezes suscite interrogaes de parte daqueles que no situam a autonomia patrimonial no cerne do Princpio da Entidade, indissocivel desse princpio, pois a nica forma de caracterizao do direito ao exerccio de poder sobre o mesmo Patrimnio, vlida perante terceiros. Cumpre ressaltar que, sem autonomia patrimonial fundada na propriedade, os demais PFC perdem os seus sentidos, pois passariam a referir-se a um universo de limites imprecisos. A autonomia patrimonial apresenta sentido unvoco. Por conseqncia, o patrimnio pode ser decomposto em partes segundo os mais variados critrios, tanto em termos quantitativos quanto qualitativos. Mas nenhuma classificao, mesmo que dirigida sob tica setorial, resultar em novas Entidades. Carece, pois de sentido, a idia de que as divises do departamento de uma Entidade possam constituir novas Entidades, ou micro-entidades, precisamente porque sempre lhes faltar o atributo da autonomia. A nica circunstncia em que poder surgir nova Entidade, ser aquela em que a propriedade de parte do patrimnio de uma Entidade transferida para outra unidade, eventualmente at criada naquele momento. Mas, no caso, teremos um novo patrimnio autnomo, pertencente a outra Entidade. Na Contabilidade aplicada, especialmente nas reas de custos e de oramento, trabalha-se, muitas vezes, com controles divisionais, que podem ser extraordinariamente teis, porm no significam a criao de novas Entidades, precisamente pela ausncia de autonomia patrimonial. DA SOMA OU DA AGREGAO DE PATRIMNIOS

O Princpio da Entidade apresenta corolrio de notvel importncia, notadamente pelas suas repercusses de natureza prtica: as somas e agregaes de patrimnios de diferentes Entidades no resultam em novas Entidades. Tal fato assume especial relevo por abranger as demonstraes contbeis consolidadas de Entidades pertencentes a um mesmo grupo econmico, isto , de um conjunto de Entidades sob controle nico. A razo bsica a de que as Entidades cujas demonstraes contbeis so consolidadas mantm sua autonomia patrimonial, pois seus Patrimnios permanecem de sua propriedade. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Como no h transferncia de propriedade, no pode haver formao de novo patrimnio, condio primeira da existncia jurdica de uma Entidade. O segundo ponto a ser considerado o de que a consolidao se refere s demonstraes contbeis, mantendo-se a observncia dos PFC no mbito das Entidades consolidadas, resultando em uma unidade de natureza econmico-contbil, em que os qualificativos ressaltam os dois aspectos de maior relevo: o atributo de controle econmico e a fundamentao contbil da sua estruturao. As demonstraes contbeis consolidadas, apresentando a posio patrimonial e financeira, resultado das operaes, as origens e aplicaes de recursos ou os fluxos financeiros de um conjunto de Entidades sob controle nico, so peas contbeis de grande valor informativo para determinados usurios, embora isso no elimine o fato de que outras informaes possam ser obtidas nas demonstraes que foram consolidadas. Art. 5 - A continuidade ou no da Entidade, bem como sua vida definida ou provvel, devem ser consideradas quando da classificao e avaliao das mutaes patrimoniais, quantitativas e qualitativas. 1 - A continuidade influencia o valor econmico dos ativos e, em muitos casos, o valor ou o vencimento dos passivos, especialmente quando a extino da Entidade tem prazo determinado, previsto ou previsvel. 2 - A observncia do Princpio da Continuidade indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia, por efeito de se relacionar diretamente a quantificao dos componentes patrimoniais e a formao do resultado, e de construir dado importante para aferir a capacidade futura de gerao de resultado. O Princpio da Continuidade afirma que o patrimnio da Entidade, na sua composio qualitativa e quantitativa, depende das condies em que provavelmente se desenvolvero as operaes da Entidade. A suspenso das suas atividades pode provocar efeitos na utilidade de determinados ativos, com a perda, at mesmo integral, de seu valor. A queda no nvel de ocupao pode tambm provocar efeitos semelhantes. A modificao no estado de coisas citado pode ocorrer por diversas causas, entre as quais ressaltamos as seguintes: a) Modificaes na conjuntura econmica que provoquem alteraes na amplitude do mercado em que atua a Entidade. Exemplo neste sentido a questo de poder aquisitivo da populao, que provoca reduo no consumo de bens, o que, a sua vez, resulta na reduo do grau de ocupao de muitas Entidades; b) Mudana de poltica governamental, como, por exemplo, na rea cambial, influenciando diretamente o volume de exportaes de determinados ramos econmicos, com efeito, direto nos nveis de produo de determinadas Entidades;

Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 c) Problemas internos das prprias Entidades, consubstanciados em envelhecimento tecnolgico dos seus processos ou produtos, superao mercadolgica destes, exigncias de proteo ambiental, falta de capital, falta de liquidez, incapacidade administrativa, sadas de controladores da Entidade e outras causas quaisquer que levem a Entidade a perder suas condies de competitividades, sendo gradativamente alijada do mercado; d) Causas naturais ou fortuitas que afetem a manuteno da Entidade no mercado, tais como inundaes, incndios, ausncia de materiais primrios por quebras de safras. A situao-limite na aplicao do Princpio da Continuidade aquela em que h a completa cessao das atividades da Entidade. Nessa situao determinados ativos como, por exemplo, os valores diferidos, deixaro de ostentar tal condio, passando a condio de despesas, em face da impossibilidade de sua recuperao mediante as atividades operacionais usualmente dirigidas gerao de receitas. Mas at mesmo ativos materiais, como estoques, ferramentas ou mquinas, podem ter seu valor modificado substancialmente. As causas da limitao da vida da Entidade no influenciam o conceito da continuidade, entretanto, como constituem informao de interesse para muitos usurios, quase sempre so de divulgao obrigatria, segundo norma especfica. No caso de provvel cessao da vida da Entidade, tambm o passivo afetado, pois, alm do registro das exigibilidades, com fundamentao jurdica, tambm devem ser contemplados os provveis desembolsos futuros, advindos da extino em si. Na condio de Princpio, em que avulta o atributo da universalidade, a continuidade aplica-se no somente situao de cessao integral das atividades da Entidade, classificada como situao-limite no pargrafo anterior, mas tambm aqueles casos em que h modificao no volume de operaes, de forma a afetar o valor de alguns componentes patrimoniais, obrigando ao ajuste destes, de maneira a ficarem registrados por valores lquidos de realizao. O Princpio da Continuidade, semelhana do da Prudncia, est intimamente ligado com o da Competncia, formando-se uma espcie de trilogia. A razo simples: a continuidade, como j vimos, diz respeito diretamente ao valor econmico dos bens, ou seja, ao fato de um ativo manter-se nesta condio ou transformar-se, total ou parcialmente, em despesas. Mas a continuidade tambm alcana a representao quantitativa e qualitativa do patrimnio de outras maneiras, especialmente quando h previso de encerramento das atividades da Entidade, com o vencimento antecipado ou o surgimento de exigibilidades. Nesta ltima circunstncia, sua ligao ser com o Princpio da Oportunidade. Art. 6 - O Princpio da Oportunidade refere-se, simultaneamente, a tempestividade e a integridade do registro do patrimnio e das suas mutaes, determinando que este seja feito de imediato e com a extenso correta, independentemente das causas que as originaram. nico Como resultado da observncia do Princpio da Oportunidade: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 I - Desde que tecnicamente estimvel, o registro das variaes patrimoniais deve ser feito mesmo na hiptese de somente existir razovel certeza de sua ocorrncia; I O registro compreende os elementos quantitativos e qualitativos, contemplando os aspectos fsicos e monetrios; I O registro deve ensejar o reconhecimento universal das variaes ocorridas no patrimnio da Entidade em um perodo de tempo determinado base necessria para gerar informaes teis ao processo decisrio da gesto.

O Princpio da Oportunidade exige a apreenso, o registro e o relato de todas as variaes sofridas pelo patrimnio de uma Entidade, no momento em que elas ocorrerem. Cumprido tal preceito, chegase ao acervo mximo de dados primrios sobre o patrimnio, fonte de todos os relatos, demonstraes e anlises posteriores, ou seja, o Princpio da Oportunidade a base indispensvel a fidedignidade das informaes sobre o patrimnio da Entidade, relativas a um determinado perodo e com o emprego de quaisquer procedimentos tcnicos. o fundamento daquilo que muitos sistemas de normas denominam de representao fiel pela informao, ou seja, que esta espelhe com preciso e objetividade as transaes e eventos a que concerne. Tal atributo , outrossim, exigvel em qualquer circunstncia, a comear sempre nos registros contbeis embora as normas tendem a enfatiz-lo nas demonstraes contbeis. O Princpio da Oportunidade deve ser observado, como j foi dito, sempre que haja variao patrimonial, cujas origens principais so, de forma geral, as seguintes: a) Transaes, realizadas com outras entidades, formalizadas mediante acordo de vontades, independentemente da forma ou da documentao de suporte, como compra ou venda de bens e servios; b) Eventos de origem externa de ocorrncia alheia vontade da administrao, mas com efeitos sobre o Patrimnio, como modificaes nas taxas de cmbio, quebras de clientes, efeitos de catstrofes naturais, etc.; c) Movimentos internos que modificam predominantemente a estrutura qualitativa do patrimnio, como a transformao de materiais em produtos semifabricados ou destes em produtos prontos, mas tambm a estrutura quantitativo-qualitativa, como no sucateamento de bens inservveis. O Princpio da Oportunidade abarca dois aspectos distintos, mas complementares: a integridade e a tempestividade, razo pela qual, muitos autores preferem denomin-lo de Princpio da Universalidade. O Princpio da Oportunidade tem sido confundido algumas vezes, com o da Competncia, embora os dois apresentem contedos manifestamente diversos. Na oportunidade, o objetivo est na completeza da apreenso das variaes, do seu oportuno reconhecimento, enquanto, na competncia, o fulcro est na qualificao das variaes diante do Patrimnio Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Lquido, isto , na deciso sobre se estas o alteram ou no. Em sntese, no primeiro caso, temos o conhecimento da variao, e, na competncia, a determinao de sua natureza. A integridade diz respeito necessidade de as variaes serem reconhecidas na sua totalidade, isto , sem qualquer falta ou excesso. Concerne, pois, a completeza da apreenso, que no admite a excluso de quaisquer variaes monetariamente quantificveis. Como as variaes incluem elementos quantitativos e qualitativos, bem como os aspectos fsicos pertinentes, e ainda que a avaliao regida por princpios prprios, a integridade diz respeito fundamentalmente s variaes em si. Tal fato no elimina a necessidade do reconhecimento destas, mesmo nos casos em que no h certeza definitiva da sua ocorrncia, mas somente alto grau de possibilidade. Bons exemplos neste sentido fornecem as depreciaes, pois a vida til de um bem ser sempre uma hiptese, mais ou menos fundada tecnicamente, porquanto dependentes de diversos fatores de ocorrncia aleatria. Naturalmente, pressupe-se que, na hiptese do uso de estimativas, estas tenham fundamentao estatstica e econmica suficientes. ou relatos, e falseadas as concluses, diagnsticos e prognsticos

A tempestividade obriga a que as variaes sejam registradas no momento em que ocorrerem, mesmo na hiptese de alguma incerteza, na forma relatada no item anterior. Sem o registro no momento da ocorrncia, ficaro incompletos os registros sobre o patrimnio at aquele momento, e, em decorrncia, insuficientes quaisquer demonstraes Art. 7 - Os componentes do patrimnio devem ser registrados pelos valores originais das transaes com o mundo exterior, expressos a valor presente na moeda do Pas, que sero mantidos na avaliao das variaes patrimoniais posteriores, inclusive quando configurarem agregaes ou decomposies no interior da Entidade. nico Do Princpio do Registro pelo Valor Original, resulta: I a avaliao dos componentes patrimoniais deve ser feita com base nos valores de entrada, considerando-se como tais os resultantes do consenso com os agentes ou da imposio destes; I uma vez integrado no patrimnio, o bem, direito ou obrigao no podero ter alterados seus valores intrnsecos, admitindo-se, to-somente, sua decomposio em elementos e/ou agregao, parcial ou integral, a outros elementos patrimoniais; I o valor original ser mantido enquanto o componente permanecer como parte do patrimnio, inclusive quando da sada deste; IV Os Princpios da Atualizao Monetria e do Registro pelo Valor Original, so compatveis entre si e complementares, dado que o primeiro apenas atualiza e mantm atualizado o valor de entrada; Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 V o uso da moeda do Pas na traduo do valor dos componentes patrimoniais constitui imperativo de homogeneizao quantitativa dos mesmos. O Princpio do Registro pelo Valor Original ordena que os componentes do patrimnio tenham seu registro inicial efetuado pelos valores ocorridos na data das transaes havidas com o mundo exterior e a Entidade, estabelecendo, pois, a viga-mestra da avaliao patrimonial a determinao do valor monetrio de um componente do patrimnio. Ao adotar a idia de que a avaliao deva ser realizada com fundamento no valor de entrada, o Princpio consagra o uso dos valores monetrios decorrentes do consenso entre os agentes econmicos externos e a Entidade contabilmente, outras Entidades ou da imposio destas. No importa, pois, se o preo resultou de livre negociao em condies de razovel igualdade entre as partes, ou de imposio de uma delas, em vista da sua posio de superioridade. Generalizando, o nvel dos preos pode derivar de quaisquer das situaes estudadas na anlise microeconmica. Pressupe-se que o valor de troca, aquele decorrente da transao, configura o valor econmico dos ativos no momento da sua ocorrncia. Naturalmente, se com o passar do tempo, houver a modificao do valor em causa, seja por que razo for, os ajustes sero realizados, mas ao abrigo do Princpio da Competncia. Os ajustes somente sero para menos, em razo da essncia do prprio Princpio. A rigorosa observncia do princpio em comentrio do mais alto interessa da sociedade como um todo e, especialmente, do mercado de capitais, por resultar na unificao da metodologia de avaliao, fator essencial na comparabilidade dos dados relatos e demonstraes contbeis e, conseqentemente, na qualidade da informao gerada, impossibilitando critrios alternativos de avaliao.

No caso de doaes recebidas pela Entidade, tambm existe a transao com o mundo exterior e, mais ainda, com reflexo quantitativo e qualitativo sobre o patrimnio. Como a doao resulta em inegvel aumento do PL, cabe o registro pelo valor efetivo da coisa recebida, no momento do recebimento, segundo o valor de mercado. Mantm-se, no caso, intocado o princpio em exame, com a nica diferena em relao s situaes usuais: uma das partes envolvidas caso daquela representativa do mundo exterior abre mo da contraprestao que se transforma em aumento do PL da Entidade recebedora da doao. Acessoriamente, pode-se lembrar que o fato de o ativo ter-se originado de doao, no repercute na sua capacidade futura de contribuir realizao dos objetivos da Entidade. A expresso do valor dos componentes patrimoniais em moeda nacional decorre da necessidade de homogeneizao quantitativa do registro do patrimnio e das suas mutaes, a fim de se obter a necessria comparabilidade e se possibilitarem agrupamentos de valores. Ademais, este aspecto particular, no mbito do Princpio do Registro pelo Valor Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Original, visa a afirmar a prevalncia da moeda do Pas e conseqentemente, o registro somente nela. O corolrio o de que quaisquer transaes em moeda estrangeira devem ser transformadas em moeda nacional no momento do seu registro. Art. 8 - Os efeitos da alterao do poder aquisitivo da moeda nacional devem ser reconhecidos nos registros contbeis atravs do ajustamento da expresso formal dos valores dos componentes patrimoniais. nico So resultantes da adoo do Princpio da Atualizao Monetria: nacional em um dado perodo I a moeda, embora aceita universalmente como medida de valor, no representa unidade constante em termos do poder aquisitivo; I para que a avaliao do patrimnio possa manter os valores das transaes originais necessrio atualizar sua expresso formal em moeda nacional, a fim de que permaneam substantivamente corretos os valores dos componentes patrimoniais , por conseqncia, o do Patrimnio Lquido; I a atualizao monetria no representa nova avaliao, mas to-somente, o ajustamento dos valores originais para determinada data, mediante a aplicao de indexadores, ou outros elementos aptos a traduzir a variao do poder aquisitivo da moeda A Correo Monetria das DC est suspensa por fora de dispositivo legal, partir de 01/01/96, com base no art. 4, da Lei n 9.249/95.. Art. 9 - As receitas e as despesas devem ser includas na apurao do resultado do perodo em que ocorrerem, sempre simultaneamente quando se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. 1 - O Princpio da Competncia determina quando as alteraes no ativo ou no passivo resultam em aumento ou diminuio no Patrimnio Lquido, estabelecendo diretrizes para classificao das mutaes patrimoniais, resultantes da observncia do Princpio da Oportunidade. 2 - O reconhecimento simultneo das receitas e despesas quando correlatas, conseqncia natural do respeito ao perodo em que ocorrer sua gerao.

3 - As receitas consideram-se realizadas: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 I nas transaes com terceiros, quando estes efetuarem o pagamento ou assumirem compromisso firme de efetiv-lo, quer pela investidura na propriedade de bens anteriormente pertencentes Entidade, quer pela fruio de servios por esta, prestado; I quando da extino parcial ou total, de um passivo, qualquer que seja o motivo, sem o desaparecimento concomitante de um ativo de valor igual ou maior; I pela gerao natural de novos ativos independentemente da interveno de terceiros; IV no recebimento efetivo de doaes e subvenes. 4 - Consideram-se incorridas as despesas: I quando deixar de existir o correspondente valor ativo, por transferncia de sua propriedade para terceiro; I pela diminuio ou extino do valor econmico de um ativo; I pelo surgimento de um passivo, sem o correspondente ativo. permanea inalterado o equilbrio patrimonial A compreenso do cerne do Princpio da Competncia est diretamente ligada ao entendimento das variaes patrimoniais e sua natureza. Nestas encontramos duas grandes classes: a daquelas que somente modificam a qualidade ou a natureza dos componentes patrimoniais, sem repercutirem no montante do Patrimnio Lquido, e a das que modificam. As primeiras so denominadas de qualitativas, ou permutativas, enquanto as segundas so chamadas de quantitativas, ou modificativas. Convm salientar que estas ltimas sempre implicam a existncia de alteraes qualitativas no patrimnio, a fim de que A Competncia o Princpio que estabelece quando um determinado componente deixa de integrar o patrimnio, para transformar-se em elemento modificador do PL. Da confrontao entre o valor final dos aumentos do PL usualmente denominado de receitas e das suas diminuies normalmente chamadas de despesas -, emerge o conceito de resultado do perodo, positivo, se as receitas forem maiores do que as despesas, ou negativo, quando ocorrer o contrrio. Observa-se que o Princpio da Competncia no est relacionado com recebimentos ou pagamentos, mas com o reconhecimento das receitas geradas e das despesas incorridas no perodo. Mesmo com desvinculao temporal das receitas e despesas, respectivamente do recebimento e do desembolso, a longo prazo ocorre a equalizao entre os valores do resultado contbil e o fluxo de caixa derivado das receitas e despesas, em razo dos princpios referentes avaliao dos componentes patrimoniais. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Quando existem receitas e despesas pertencentes a um exerccio anterior, que nele deixarem de ser consideradas por qualquer razo, os competentes ajustes devem ser realizados no exerccio em que se evidenciou a omisso. O Princpio da Competncia aplicado a situaes concretas altamente variadas, pois so muito diferenciadas as transaes que ocorrem nas entidades, em funo dos objetivos destas. Por esta razo a Competncia o Princpio que tende a suscitar o maior nmero de dvidas na atividade profissional dos contabilistas. Cabe, entretanto, sublinhar que tal fato no resulta em posio de

supremacia hierrquica em relao aos demais princpios, pois o status de todos o mesmo, precisamente pela sua condio cientfica. As despesas, na maioria das vezes, representam consumao de ativos, que tanto podem ter sido pagos em perodos passados, no prprio perodo, ou ainda virem a ser pagos no futuro. De outra parte, no necessrio que o desaparecimento do ativo seja integral, pois muitas vezes a consumao parcial, como no caso das depreciaes ou nas perdas de parte do valor de um componente patrimonial do ativo, por aplicao do Princpio da Prudncia prtica, de que nenhum ativo pode permanecer avaliado por valor superior ao de sua recuperao por alienao ou utilizao nas operaes em carter corrente. Mas a despesa tambm pode decorrer do surgimento de uma exigibilidade sem a concomitante gerao de um bem ou de um direito, como acontece, por exemplo, nos juros moratrios e nas multas de qualquer natureza. Entre as despesas do tipo em referncia localizam-se tambm as que se contrapem a determinada receita, como o caso dos custos diretos com vendas, nos quais se incluem comisses, impostos e taxas e at royalties. A aplicao correta da competncia exige mesmo que se faam as provises com base em fundamentao estatstica certas despesas por ocorrer, mas indiscutivelmente ligadas venda em anlise, como as despesas futuras com garantias assumidas em relao a produtos. mercadolgica estimada dos produtos ligados s citadas pesquisas e projetos Nos casos de entidades em perodos pr-operacionais, no seu todo ou em algum setor, os custos incorridos so ativados, para se transformarem posteriormente em despesas, quando da gerao das receitas, mediante depreciao ou amortizao. Tal circunstncia est igualmente presente em projetos de pesquisa e desenvolvimento de produtos muito freqentes nas indstrias qumicas e farmacuticas, bem como naquelas que empregam alta tecnologia em que a amortizao dos custos ativados usualmente feita segundo a vida A receita considerada realizada no momento em que h a venda de bens e direitos da entidade entendida a palavra bem em sentido amplo, incluindo toda sorte de mercadoria, produtos, servios, inclusive equipamentos e mveis -, com a transferncia da sua propriedade para terceiros, efetuando estes o pagamento em dinheiro ou assumindo compromisso firme de faz-lo num prazo qualquer. Normalmente, a transao Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 formalizada mediante a emisso de nota fiscal ou documento equivalente, em que consta a quantificao e a formalizao do valor de venda, baseado no valor de mercado da coisa ou do servio. Embora esta seja a forma mais usual de gerao de receita, tambm h uma segunda possibilidade, materializada na extino parcial ou total de uma exigibilidade, como no caso do perdo de multa fiscal, da anistia total ou parcial de uma dvida, da eliminao de passivo pelo desaparecimento do credor, pelo ganho de causa em ao em que se discute uma dvida ou o seu montante, j devidamente provisionado, ou outras circunstncias semelhantes. Finalmente, h ainda uma terceira possibilidade: a de gerao de novos ativos sem a interveno de terceiros, como ocorre correntemente no setor pecurio, quando do nascimento de novos animais. A ltima possibilidade est tambm representada na gerao de receitas por doaes recebidas, as quais j foram comentadas anteriormente. Mas as diversas fontes de receitas citadas no pargrafo anterior representam a negativa do reconhecimento da formao destas por valorizao dos ativos, porque, na sua essncia, o conceito de receita est indiscutivelmente ligado a existncia de transao com terceiros, exceo feita a situao referida no final do pargrafo anterior, na qual ela existe, mas de forma indireta. Ademais, aceitar-se, por exemplo, a valorizao de estoques significaria o reconhecimento de aumento do PL, quando sequer h certeza de que a venda a realizar-se e, mais ainda, por valor consentneo quele

de reavaliao, configurando-se manifesta afronta ao Princpio da Prudncia. Alis, as valorizaes internas trariam no seu bojo sempre um convite a especulao e, conseqentemente, ao desrespeito a esse Princpio. A receita de servios deve ser reconhecida de forma proporcional aos servios efetivamente prestados. Em alguns casos, os servios contratados prevem clusulas normativas sobre o reconhecimento oficial dos servios prestados e da receita correspondente. Exemplo neste sentido oferecem as empresas de consultoria, nas quais a cobrana dos servios feita segundo as horas homens de servios prestados, durante, por exemplo, um ms, embora os trabalhos possam prolongar-se por muitos meses ou at ser por prazo indeterminado. O importante, nesses casos, a existncia de unidade homognea de medio formalizada contratualmente, alm, evidentemente, da medio propriamente dita. As unidades fsicas mais comuns esto relacionadas com tempo principalmente tempo-homem e tempomquina -, embora possa ser qualquer outra, como metros cbicos por tipo de material escavado, metros lineares de avano na perfurao de poos artesianos e outros. Nas entidades em que a produo demanda largo espao de tempo, deve ocorrer o reconhecimento gradativo da receita, proporcionalmente ao avano da obra, quando ocorre a satisfao concomitante dos seguintes requisitos: O preo do produto estabelecido mediante contrato, inclusive quanto a correo dos preos, quando for o caso; No h riscos maiores de descumprimento do contrato, tanto de parte do vendedor, quanto do comprador; Existe estimativa, tecnicamente sustentada, dos custos a serem incorridos. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Assim, no caso de obras de engenharia, em que usualmente esto presentes os trs requisitos nos contratos de fornecimento, o reconhecimento da receita no deve ser postergado at o momento da entrega da obras, pois o procedimento redundaria num quadro irreal da formao do resultado, em termos cronolgicos. O caminho correto est na proporcionalizao da receita aos esforos despendidos, usualmente expressos por custos reais ou estimados ou etapas vendidas. Art. 10 - O Princpio da Prudncia determina a adoo do menor valor para os componentes do Ativo e do maior para os do Passivo, sempre que se apresentem alternativas igualmente vlidas para a quantificao das mutaes patrimoniais que alterem o patrimnio lquido. demais Princpios Fundamentais de Contabilidade 1 - O Princpio da Prudncia impe a escolha da hiptese de que resulte menor patrimnio lquido, quando se apresentarem opes igualmente aceitveis diante dos 2 - Observado o disposto no art. 7, o Princpio da Prudncia somente se aplica s mutaes posteriores, constituindo-se ordenamento indispensvel correta aplicao do Princpio da Competncia.

3 - A aplicao do Princpio da Prudncia ganha nfase quando, para definio dos valores relativos as variaes patrimoniais, devem ser feitas estimativas que envolvem incertezas de grau varivel. A aplicao do Princpio da Prudncia de forma a obter-se o menor PL, dentre aqueles possveis diante de procedimentos alternativos de avaliao est restrita s variaes patrimoniais posteriores s transaes originais com o mundo exterior, uma vez que estas devero decorrer de consenso com os agentes econmicos externos ou da imposio destes. Esta a razo pela qual a aplicao do Princpio da Prudncia ocorrer concomitantemente com a do Princpio da Competncia, conforme assinalado no pargrafo 2 quando resultar, sempre, variao patrimonial quantitativa negativa, isto , redutora do PL. A prudncia deve ser observada quando, existindo um ativo ou um passivo j escriturado por determinados valores, segundo os Princpios do Registro pelo Valor Original e da Atualizao Monetria surge dvida sobre a ainda correo deles. Havendo formas alternativas de se calcularem os novos valores, deve-se optar sempre pelo que for menor do que o inicial, no caso de ativos, e maior, no caso de componentes patrimoniais integrantes do passivo. Naturalmente, necessrio que as alternativas mencionadas configurem, pelo menos primeira vista, hipteses igualmente razoveis. A Proviso para Crditos de Liquidao Duvidosa constitui exemplo de aplicao do Princpio da Prudncia, pois sua constituio determina o ajuste para menos de valor decorrente de transaes com o mundo exterior, das duplicatas ou de contas a receber. A escolha no est no reconhecimento ou Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 no da proviso, indispensvel sempre que houver risco de no-recebimento de alguma parcela, mas, sim, no clculo do seu montante. Cabe observar que o atributo da incerteza, a vista no exemplo referido no pargrafo anterior, est presente, com grande freqncia, nas situaes concretas que demandam a observncia do Princpio da Prudncia. Em procedimentos institucionalizados, por exemplo, em relao aos mtodos de avaliao de estoques, o Princpio da Prudncia, raramente encontra aplicao. No reconhecimento de exigibilidades, o Princpio da Prudncia envolve sempre o elemento incerteza em algum grau, pois, havendo certeza, cabe, simplesmente, o reconhecimento delas segundo o Princpio da Oportunidade. Para melhor entendimento da aplicao do Princpio da Prudncia cumpre lembrar que: Os custos ativados devem ser considerados como despesas no perodo em que ficar caracterizada a impossibilidade de eles contriburem para a realizao dos objetivos operacionais da entidade; Todos os custos relacionados venda, inclusive aqueles de publicidade, mesmo que institucional devem ser classificados como despesas; Os encargos financeiros decorrentes do financiamento de ativos de longa maturao devem ser ativados no perodo pr-operacional, com amortizao a partir do momento em que o ativo entrar em operao. A aplicao do Princpio da Prudncia no deve levar a excessos, a situaes classificveis como manipulaes do resultado, com a conseqente criao de reservas ocultas. Pelo contrrio, deve constituir garantia de inexistncia de valores artificiais, de interesse de determinadas pessoas,

especialmente administradores e controladores aspecto muito importante nas entidades integrantes do mercado de capitais. O comentrio inserido no pargrafo anterior ressalta a grande importncia das normas concernentes a aplicao da Prudncia, com vista a impedir-se a prevalncia de juzos puramente pessoais ou por outros interesses. Art. 1 A inobservncia dos PFC constitui infrao s alneas c, d e e do art. 27 do Decreto-Lei n 9.295, de 27/05/46 e, quando aplicvel, ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista. 3.3. NORMAS PARA ELBORAO DAS DEMONSTRAES CONTBEIS Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Aes) Alm das normas fixadas pelo CFC e CVM, e ainda orientaes do IBRACON, a elaborao das Demonstraes Contbeis regida pela Lei n 6.404/76, de 15/12/76 (lei das Sociedades por Ao artigo 176, da citada Lei, diz: Ao fim de cada exerccio, a diretoria far elaborar, com base na escriturao mercantil da companhia, as seguintes Demonstraes Financeiras, que devero exprimir com clareza a situao do patrimnio da companhia e as mutaes ocorridas no exerccio: I Balano Patrimonial; I Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados; I Demonstrao do Resultado do Exerccio; IV Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos. Portanto, a legislao obriga as empresas (sociedades annimas) a elaborarem quatro tipos de Demonstraes Contbeis. 3.3.1 PRINCIPAIS DEMONSTRAES CONTBEIS 3.3.1.1 - BALANO PATRIMONIAL 1 INTRODUO A empresa deve manter escriturao contbil com base na legislao comercial e com observncia das Normas Brasileiras de Contabilidade e dos Princpios Fundamentais de Contabilidade. O Balano Patrimonial faz parte do conjunto de Demonstraes Contbeis / Financeiras exigidos pela Lei n 6.404/76 (para as Sociedades Annimas) e Decreto n 3.708/19, para as Sociedades Limitadas (alterado pelo Cdigo Civil Brasileiro, partir de 2003), relacionadas seguir: Balano Patrimonial - BP; Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE; Demonstrao dos Lucros ou Prejuzos Acumulados DLPA ou das Mutaes do Patrimnio Lquido DMPL; Demonstrao das Origens e Aplicaes de Recursos - DOAR. 2 OBJETIVO DO BALANO PATRIMONIAL

O Balano Patrimonial um relatrio esttico, isto , apurado em determinada data. No Brasil, devido obrigatoriedade de apurar resultados fiscais em perodo coincidente com o ano civil, as empresas costumam adotar o mesmo perodo como exerccio social. Entretanto, como esse perodo Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 nem sempre adequado para a apurao de resultados operacionais, gerencialmente pode ser adotado outro perodo, regra geral, mais curto. O Balano Patrimonial a demonstrao contbil destinada a evidenciar quantitativa e qualitativamente, em uma determinada data, o patrimnio e o patrimnio lquido da entidade. Essa demonstrao deve ser estruturada de acordo com os preceitos da Lei n 6.404/76, e segundo os Princpios Fundamentais de Contabilidade e as Normas Brasileiras de Contabilidade. Exigido pela legislao vigente, a necessidade de sua elaborao e divulgao vem da Lei n 2.627/40. Atualmente, a regulamentao a respeito dessa demonstrao est inserida na Lei n 6.404/76, artigo 176, j comentado anteriormente. A publicao do Balano Patrimonial deve ser realizada com a indicao dos valores do exerccio anterior. No caso do Balano Patrimonial, essa exigncia fundamental, uma vez que, devido esttica patrimonial, pouco se poderia concluir de um relatrio em uma nica data, prejudicando assim a capacidade informativa da demonstrao. O objetivo bsico do Balano Patrimonial apresentar o patrimnio da entidade, isto , seus ativos e passivos em determinado momento. 3 ESTRUTURA E CRITRIOS DE CLASSIFIO DAS CONTAS As contas que representam os elementos patrimoniais devem ser classificadas e agrupadas de modo a permitir e facilitar o entendimento e a anlise da situao econmico-financeira da empresa. O Balano Patrimonial est estruturado em dois grandes grupos: o Ativo e Passivo. O Ativo composto de bens e direitos de propriedade da sociedade, enquanto o Passivo composto de obrigaes e do patrimnio lquido. A abordagem acima deriva da equao bsica da Contabilidade em que a soma dos bens e direitos se iguala soma das obrigaes e situao lquida. O Ativo representa onde os recursos esto sendo aplicados na empresa (ex. imveis, mveis, mquinas, veculos, em bancos, estoques, contas a receber, caixa etc.), e o Passivo representa de onde se originaram os recursos (dos scios, acionistas, cotistas, de fornecedores, de instituies financeiras, do governo e outros). Portanto, do ponto de vista financeiro, o Balano Patrimonial um relatrio que apresenta as fontes e as destinaes dos recursos investidos na empresa.

Os critrios de classificao das contas do Ativo, Passivo e Patrimnio Lquido, j foram comentados em captulos anteriores, portanto, faremos breves esclarecimentos sobre a composio do Balano Patrimonial, conforme itens seguintes: ESTRUTURAAO DO ATIVO SEGUNDO LEI N 6.404/76 ATIVO Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 A NBC T 3 estabelece a diviso do Ativo Circulante em: DISPONVEL So os recursos financeiros que se encontram disposio imediata da entidade, compreendendo os meio de pagamento em moeda e em outras espcies, os depsitos bancrios vista e os ttulos de liquidez imediata. CRDITOS Estes direitos representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas em geral. So oriundos de vendas a prazo, de mercadorias e servios a clientes, ou decorrem de outras transaes que geram valores a receber. A Lei n 6.404/76 no separa as transaes relacionadas s atividades fins das no relacionadas com as atividades fins da empresa. A NBC T 3 determina essa segregao, classificando as transaes no relacionadas com as atividades fins em Outros Valores e Bens. ESTOQUES So os valores referentes a existncia de produtos acabados, produtos em elaborao, matrias-primas, mercadorias, materiais de consumo, servios em andamento e outros valores relacionados s atividades fins da entidade. DESPESAS ANTECIPADAS So registrados neste grupo os valores das despesas antecipadas que devam ser apropriadas como despesa no decurso do exerccio seguinte (prmio de seguros, despesas financeiras, assinaturas de jornais e revistas etc.). A NBC T 3 estabeleceu o ttulo DESPESAS ANTECIPADAS por ser mais adequado e tecnicamente correto, como a prpria conceituao acima comprova. OUTROS VALORES E BENS A NBC T 3 estabelece a identificao das transaes reais relacionadas com as atividades fins da empresa. Devem ser usadas as mesmas contas j previstas nos grupos anteriores. So exemplos: Bens no destinados ao uso, imveis recebidos em garantia para revenda, etc. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 No Ativo Realizvel a Longo Prazo sero classificados os direitos realizveis aps o trmino do exerccio seguinte, assim como os derivados de vendas, adiantamentos ou emprstimos a sociedades coligadas ou controladas, diretores, acionistas ou participantes no lucro da companhia, que no constituram negcios usuais na explorao do objeto da companhia. So includos neste grupo todos os bens de permanncia duradoura, destinados ao funcionamento normal da sociedade e do seu empreendimento, assim como os direitos exercidos com essa finalidade. So os bens e direitos no-destinados transformao direta em meios de pagamento e cuja perspectiva de permanncia na entidade ultrapasse um exerccio.

constitudo pelos seguintes subgrupos: INVESTIMENTOS So as participaes em sociedades alm dos bens e direitos que no se destinem manuteno das atividades fins da empresa. IMOBILIZADO So os bens e direitos, tangveis e intangveis, utilizados na consecuo das atividades fins da entidade. importao em andamento Tambm integram o Imobilizado os recursos aplicados ou j destinados a bens da natureza citada, mesmo que ainda em operao, mas que se destinem a tal finalidade, tais como construo e BENS TANGVEIS So aqueles que tm corpo fsico, tais como: terrenos, mquinas, veculos, benfeitorias em propriedades de terceiros, direitos sobre recursos naturais, etc. BENS INTANGVEIS So aqueles cujo valor reside no em qualquer propriedade fsica, mas nos direitos de propriedade legalmente conferidos aos seus possuidores, tais como: patentes, direitos autorais, marcas, etc. DIFERIDO Sero classificados neste grupo as aplicaes de recursos em despesas que contribuiro para a formao do resultado de mais de um exerccio social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o perodo que anteceder ao incio das operaes sociais. Segundo Iudcibus e outros, na Obra Manual de Contabilidade das Sociedades por Aes (p.321), os Ativos Diferidos caracterizam por serem ativos intangveis, que sero amortizados por apropriao s despesas operacionais, no perodo de tempo em que estiverem contribuindo para a formao do resultado da empresa. Compreendem despesas incorridas durante o perodo de desenvolvimento, construo e implantao de projetos, anteriores ao seu incio de operao, aos quais tais despesas esto associadas, bem como as incorridas com pesquisas e desenvolvimento de produtos, com a implantao de projetos mais amplos de sistema e mtodos, com reorganizao da empresa e outras. No incluem bens corpreos, j que estes devem ser classificados no Imobilizado. Representam, muitas vezes, gastos que seriam lanados como despesas operacionais caso a atividade a que se referem estivesse j produzindo receitas. o caso dos gastos incorridos com pessoal administrativo, despesas gerais e demais gastos especficos (desde que no sejam parte do Imobilizado), que so necessrios ao desenvolvimento de um projeto. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Exemplos: gastos pr-operacionais, desenvolvimento de produtos. gastos com implantao de sistemas e gastos de

No Balano Patrimonial, algumas contas que apresentam saldo credor devem ser agrupadas no ativo, uma vez que representam valores retificadores de elementos que integram os seus grupos. CONTAS RETIFICADORAS DO ATIVO CIRCULANTE As principais contas retificadoras do Ativo Circulante so: Ttulos Descontados; Proviso para Perdas com Crditos; Proviso para Ajuste de Estoque ao Valor de Mercado e Proviso para Perdas com Investimentos (Investimentos temporrios).

CONTAS RETIFICADORAS DO REALAIZVEL A LONGO PRAZO Destacam-se a Proviso para Perdas com Crditos e Proviso para Perdas com Investimentos (Investimentos Temporrios). As contas retificadoras abrangem os trs subgrupos. INVESTIMENTOS Conta Proviso para Perdas Provveis na Realizao de Investimentos. IMOBILIZADO Contas de Depreciao Acumulada, Exausto e Amorrtizaes. DIFERIDO Conta de Amortizaes. PASSIVO CIRCULANTE So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se no curso do exerccio subseqente data do Balano Patrimonial. EXIGVEL A LONGO PRAZO So as obrigaes conhecidas e os encargos estimados, cujos prazos estabelecidos ou esperados situem-se aps o trmino do exerccio subseqente data do Balano Patrimonial. RESULTADO DE EXERCCIOS FUTUROS Segundo equipe da FIPECAFI, o grupo Resultado de Exerccios Futuros, apresentado no Balano Patrimonial entre o Passivo Exigvel a Longo Prazo e o PL, composto das receitas j recebidas pela empresa, sobre as quais no recaia nenhuma obrigao de entregar bens e servios. No devem ser passveis de devoluo e no so levadas ao resultado imediatamente em obedincia ao Princpio da Competncia dos Exerccios, por estarem associadas a algum evento futuro ou a fluncia do tempo. Tais receitas devem ser apresentadas deduzidas dos custos e despesas incorridas ou a incorrer a elas inerentes. A NBC T 3 no considerou o grupo Resultado de Exerccios Futuros, entendendo que tais contas devem ser classificadas no Ativo e Passivo Circulante. A Lei n 6.404/76 prev este grupo, e, por conseqncia, pode ser considerado no Plano de Contas da empresa. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 H uma tendncia entre os Doutrinadores da Cincia Contbil, em no considerar este grupo do Passivo. PATRIMNIO LQUIDO O PL compreende os recursos prprios da entidade e seu valor a diferena entre o valor do Ativo e o valor do Passivo. Portanto, o valor do PL pode ser positivo, nulo ou negativo. As contas que compem o PL devem ser agrupadas, segundo sua expresso qualitativa, em: CAPITAL So os valores aportados pelos proprietrios e os decorrentes de incorporaes de reservas e lucros. RESERVAS So os valores decorrentes de retenes de lucros, de reavaliaes de ativos e de outras circunstncias. LUCROS OS PREJUZOS ACUMULADOS So os lucros retidos ou ainda no-destinados e os prejuzos ainda no-compensados, estes apresentados como parcela redutora do PL.

No caso de o PL ser negativo, ser demonstrado aps o Ativo, e seu valor final denominado de Passivo a Descoberto. CONTAS RETIFICDORAS DO PASSIVO As contas retificadoras do Passivo so: Os custos e despesas relativas a receitas antecipadas, registradas em conta do REF; Aes em Tesouraria (que no devem ser registradas no Ativo), como deduo de conta do PL que registre a origem dos recursos aplicados na sua aquisio; Prejuzo Acumulado, que ser um valor deduzido dos elementos do PL; Parcela do Capital a Realizar, que ser deduzida do capital Social. 4. MODELO DE BALANO PATRIMONIAL BALANO PATRIMONIAL Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 1) A conta Banco conta Movimento com saldo credor uma obrigao da empresa, portanto, deve ser classificada no Passivo Circulante; 2) Ocorrendo elaborao de Demonstraes Contbeis sem respaldo em escriturao contbil regular, poder o CRC da jurisdio instaurar o processo administrativo contra o responsvel tcnico, estando previsto penas de multas e de suspenso do exerccio profissional ou processo por infrao ao Cdigo de tica Profissional do Contabilista, que estabelece penas de Advertncia Reservada, Censura Reservada e Censura Pblica; 3) Capital a integralizar e prejuzos acumulados so contas de natureza devedora, mas devem ser classificadas no PL, pois so retificadoras deste; 4) As depreciaes acumuladas destacadas no subgrupo Investimentos s se aplicam aos bens de renda quando cabveis; 5) Os termos utilizados nos registros e nas demonstraes contbeis devem expressar tanto quanto possvel, o verdadeiro significado das transaes ocorridas, preservando-se expresses do idioma nacional; 6) Distribuio de lucros e compensao de prejuzos no transitam pela DRE. Esses valores so componentes da DLPA. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 TPICO 4 - DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO D.R.E. 4. INTRODUO A empresa deve informar aos diversos usurios das informaes contbeis, interessados em analisar os resultados obtidos em cada perodo, como foi alcanado o resultado do exerccio, lucro ou prejuzo, transferido para a conta de lucros ou prejuzos acumulados. Essa informao sobre o resultado do perodo fornecida, em sua maior parte, pela Demonstrao do Resultado do Exerccio DRE, que nada mais do que a apresentao das contas de receitas e despesas, feita de modo ordenado. Tal ordenao consiste, basicamente, na separao das receitas, custos e despesas operacionais e no operacionais e em sua apresentao na forma indicada pela legislao vigente, de forma vertical e dedutiva. Portanto a DRE, observado o princpio da Competncia, evidenciar a formao dos vrios nveis de resultados mediante confronto entre as receitas, e os correspondentes custos e despesas. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

4.1. CONTEDO DA DRE 41 O contedo da DRE est definido na Lei n 6.404/76, conforme a seguir: I - A receita bruta das vendas e servios, as dedues das vendas, os abatimentos e os impostos: Artigo 187 A DRE discriminar: I - A receita lquida das vendas e servios, o custo das mercadorias e servios vendidos e o lucro bruto; I As despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais; IV O lucro ou prejuzo operacional, as receitas e despesas no operacionais; V O resultado do exerccio antes do Imposto de Renda e a prpria proviso para o imposto; VI As participaes de debntures, empregados, administradores e partes beneficirias, e as contribuies para instituies ou fundos de assistncia ou previdncia de empregados; VII O lucro ou prejuzo lquido do exerccio e o seu montante por ao do capital social. 1 - Na determinao do resultado do exerccio sero computados: a) As receitas e os rendimentos ganhos no perodo, independentemente da sua realizao em moeda, e b) Os custos, despesas, encargos e perdas pagas ou incorridas, correspondentes a essas receitas e rendimentos. 2 - O aumento do valor de elementos do ativo em virtude de novas avaliaes, registrado como reserva de reavaliao (art. 182, 3), somente depois de realizado poder ser computado como lucro para efeito de distribuio de dividendos ou participaes. As vendas devero ser contabilizadas pelo valor bruto, incluindo o valor dos impostos. Estes impostos, bem como as devolues e abatimentos, devero ser contabilizadas em contas individualizadas, que sero tratadas como contas redutoras das vendas. No Regulamento do Imposto de Renda Decreto n 3000/9, art. 280 consta que a receita lquida a receita bruta diminuda das vendas canceladas, dos descontos concedidos incondicionalmente e dos impostos, incidentes sobre as vendas, excluindo-se os impostos no-cumulativos, pois, conforme orientao contida na IN SRF n 051/78, os impostos no-cumulativos no so includos na receita bruta. Portanto, considerando o disposto no RIR, os impostos no-cumulativos no integram a receita bruta de vendas e servios, enquanto que, de acordo com as especificaes dispostas na Lei n Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 6.404/76, eles so parte integrante dela. Para conciliar e atender a legislao acima mencionada, pode ser adotada a seguinte estrutura: Faturamento Bruto (-) IPI s/faturamento Receita Bruta

volume das vendas efetuadas, mas devolvidas posteriormente pelos clientes a conta devedora que deve incluir todas as devolues de vendas. Tais devolues no devem ser deduzidas diretamente da conta de vendas (Receita Bruta), mas registradas nessa conta devedora especfica. Esse procedimento tambm til para fins internos da administrao para acompanhar o So aqueles concedidos a clientes, posteriormente entrega dos produtos, por defeitos de qualidade apresentados nos produtos entregues, ou por defeitos oriundos do transporte ou desembarque etc, assim como envio de produtos fora das especificaes encomendadas. Desta forma, os abatimentos ou descontos no se referem a descontos financeiros por pagamentos antecipados, que so atualmente tratados como despesas financeiras, e no incluem tambm descontos de preo dados no momento da venda, que so deduzidos diretamente nas notas fiscais. Todavia, h empresas que adotam sistemas de contabilizao das vendas de forma a registrar as vendas brutas pelos preos normais e debitar em conta especial de descontos comerciais as redues dadas no preo, relativas a clientes especiais, grandes volumes etc., para controle desses descontos. Nesse caso, tal conta deve tambm figurar como reduo das vendas brutas para apurar a Receita Operacional Lquida. A receita bruta deve ser registrada pelos valores totais, incluindo os impostos sobre ela incidentes (exceto, conforme j mencionado, o IPI), os quais so assim registrados em contas devedoras, apresentadas como reduo das vendas brutas na DRE. Os impostos que devem ser destacados da receita operacional bruta de mercadorias e servios, basicamente so: IPI, ISS. ICMS, PIS e COFINS. A apurao do custo dos produtos vendidos est diretamente relacionada aos estoques da empresa, pois representa a baixa efetuada nas contas dos estoques por vendas realizadas no perodo. Da decorre a frmula simplificada de sua apurao, ou seja: Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Em empresas comerciais, a frmula simples, pois as entradas so representadas somente pelas compras de mercadorias destinadas revenda. No caso das empresas industriais, todavia, as entradas representam toda produo completada no perodo, sendo que para tais empresas necessrio um sistema de contabilidade de custos cuja complexidade vai depender da estrutura do sistema de produo, das necessidades internas para fins gerenciais etc. So apropriados como custos aqueles que se relacionam diretamente e so indispensveis para a obteno da receita oriunda dos servios prestados. Todas as despesas que contribuem para a manuteno da atividade operacional da empresa, ou seja, todas as que se relacionam diretamente com o objeto social da empresa, so operacionais. Portanto, as despesas operacionais constituem-se das despesas pagas ou incorridas para vender produtos e administrar a empresa, sendo que, dentro do conceito da Lei n 6.404/76, abrange tambm

as despesas lquidas para financiar suas operaes; os resultados lquidos das atividades acessrias da empresa, so tambm consideradas operacionais. O artigo 187, da Lei n 6.404/76, estabelece que, para se chegar ao lucro operacional, sero deduzidas as despesas com vendas, as despesas financeiras deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais. Dentro dessa conceituao, deve constar do modelo do plano de contas: Despesas Operacionais A de vendas B Administrativas C Resultado Financeiro Lquido D Outras Receitas e Despesas Operacionais DESPESAS COM VENDAS Representam os gastos de promoo, colocao e distribuio dos produtos da empresa, bem como os riscos assumidos pela venda, constando dessa categoria despesas como: com o pessoal da rea de vendas, marketing, distribuio, pessoal administrativo interno de vendas, comisses sobre vendas, propaganda e publicidade, gastos estimados com garantia de produtos vendidos, perdas estimadas dos valores a receber, PDD etc. DESPESAS ADMINISTRATRIVAS Representam os gastos, pagos ou incorridos, para direo ou gesto da empresa, e se constituem de vrias atividades gerais que beneficiam todas as fases do negcio ou objeto social. Constam dessa categoria itens como honorrios da administrao (dirigentes e conselhos), salrios e encargos do pessoal administrativo, despesas legais e judiciais, material de escritrio etc. Com base no que foi exposto at aqui, as despesas/receitas operacionais so formadas, dentre outras, pelos seguintes itens: Despesas com Vendas Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Despesas com pessoal Outras despesas com vendas Proviso para perdas com crditos (PDD) Despesas Administrativas Despesas com pessoal Despesas com diretoria Outras despesas administrativas Despesas tributrias Despesas com provises Despesas Financeiras Juros pagos ou incorridos Descontos concedidos Variao monetria passiva Variao cambial passiva Receitas financeiras Juros recebidos Descontos obtidos Variao monetria ativa Variao cambial ativa Rendimentos de aplicaes financeiras Resultados de Participaes Societrias Resultado de Equivalncia Patrimonial Lucros e dividendos recebidos Rendimentos de outros investimentos 4.2 - MODELO DE DEMONSTRAO DO RESULTADO DO EXERCCIO Apresentamos a seguir, a ttulo de ilustrao, a DRE publicada comparativamente que faz parte do conjunto de Demonstraes Contbeis elaborado e publicado pela empresa. Receita Operacional Bruta (100) Produto da venda de mercadorias, produtos e servios. Valor total cobrado dos clientes, inclusive impostos. Dedues das Vendas (30) Impostos sobre vendas (IPI, ICMS e ISS, contribuies (PIS e COFINS), devolues, abatimentos e descontos comerciais.

R.O.L. 70 Receita Operacional Lquida CPV/CMV e CSP (40) Materiais, mo-de-obra e custos gerais de fabricao gastos no processo de aquisio ou produo dos bens e servios vendidos. Lucro Bruto 30 Despesas Operacionais Gastos incorridos no processo de gerao de receitas Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Com vendas (3) Comisses, fretes, propaganda, material de embalagem, pessoal e despesas gerais do departamento de vendas, devedores incobrveis, garantias etc. Gerais e Administrativas (7) Pessoal administrativo, comunicaes, PD, despesas gerais de administrao etc. Financeiras (Resultado Financeiro) (4) Juros, variaes monetrias e cambiais sobre emprstimos e financiamentos, lquidos de receitas financeiras. Equivalncia Patrimonial 2 Receitas (despesas) decorrentes da avaliao de investimentos relevantes em coligadas ou controladas pelo MEP. RO 18 Resultado Operacional Receitas e despesas no operacionais (8) Resultado na venda de bens patrimoniais, indenizao de seguros, venda de imobilizado etc. LAIR 10 Lucro antes do Imposto de Renda e CS Proviso para IR e CS (3) Imposto de Renda e C. Social que ser pago LAPE 7 Lucro antes das participaes estatutrias PE (2) Participaes estatutrias, gratificaes de diretores e funcionrios previstos no estatuto. LLE 5 Lucro Lquido do Exerccio. Lucro Lquido por Ao 0,02 LLE dividido pela quantidade de aes do Capital Social 4.3. CUSTEAMENTO DOS ESTOQUES Um dos aspectos mais complexos na Contabilidade prende-se apurao e determinao dos custos dos estoques, no s por ser um ativo significativo, mas tambm pelo fato de que sua determinao por um, ou outro valor tem reflexo direto na apurao do resultado do exerccio e, ainda, em face da grande quantidade de itens que normalmente compem os estoques, cuja movimentao de entradas e sadas constante. Neste tpico, faremos consideraes sobre o custeamento dos estoques de mercadorias, tendo em vista que em captulos posteriores, sero abordados os sistemas de custeamentos dos produtos fabricados pelas empresas industriais. 4.4. COMPONENTES DO CUSTO

Um primeiro aspecto a ser considerado sobre o custo no caso de matrias-primas e outros itens dos estoques, exceto os produtos em processo e acabados, saber o que representa e o que inclui tal custo. Normalmente esses tipos de itens tm seu custo identificado pela documentao de compra (NF etc.). No entanto, o conceito de custo de aquisio deve englobar o preo do produto comprado, mais os custos incorridos adicionalmente, at estar o item no estabelecimento da empresa. Nesse sentido, os custos de embalagem, transporte e seguro, quando por conta da empresa, devem ser considerados como parte do custo de aquisio e debitados a tais estoques. No caso de importaes de matrias-primas, o custo deve ser adicionado pelo imposto de importao, pelo IOF incidente sobre a operao de cmbio, pelos custos alfandegrios e por outras taxas, alm do custo dos servios de despachantes correspondentes. As despesas incorridas eventualmente com armazenagem do produto devem integrar seu custo somente quando so necessrias para sua chegada empresa. Da mesma forma, juros incorridos e outras despesas financeiras no devem integrar o custo do estoque. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Ressalte-se, entretanto, no caso das importaes, que a variao cambial incorrida at a data da entrada do produto no estabelecimento do adquirente dever ser agregada ao custo; da em diante, passar a ser despesa financeira. No caso dos impostos, deve-se considerar: ICMS no caso de ser incluso no preo, ou pago, e no sendo recupervel fiscalmente, tal imposto deve integrar o custo de aquisio. No caso, todavia, em que o ICMS fiscalmente recupervel, no dever fazer parte dos estoques. IPI no faz parte, no caso de indstria, do custo do produto, pois o IPI imposto destacado e a empresa mero agente arrecadador. No caso, todavia, de a empresa ser o consumidor final do produto ou de no haver recuperao, o custo do item o seu preo normal mais o IPI. I Imposto de Importao faz parte do custo do produto, pois no tem recuperao. A legislao do Imposto de Renda, ao tratar do custo de mercadorias, define que compreender os de transporte e seguro at o estabelecimento do contribuinte e os tributos devidos na importao. Como se verifica, tal legislao est em consonncia com os critrios contbeis adequados, como mencionado; mesmo quando fala em tributos, pois se refere aos devidos pela empresa, e no aos adiantados pela empresa por conta do consumidor final. No que tange ao IOF incidente sobre as operaes de cmbio, no caso de importaes, tal nus deve ser agregado ao custo de importao, do produto adquirido, mesmo nos casos em que a importao paga a prazo, caso em que o IOF ser tambm devido somente na liquidao do cmbio. Para tanto, o IOF dever ser provisionado na data do desembarao da mercadoria a crdito de um passivo Proviso para IOF. 4.5. APURAO DO CUSTO

Conhecendo os componentes do custo de aquisio, o problema agora prende-se ao fato de a empresa ter em estoque o mesmo produto adquirido em datas distintas, com custos unitrios diferentes. Desta forma, surge a dvida sobre qual preo unitrio deve ser atribudo a tais estoques na data do balano. Nos itens seguintes, analisaremos as diversas possibilidades existentes. Antes disso, convm lembrar que no Brasil, a legislao do IR tem permitido, apenas , a utilizao do mtodo do preo especfico, do custo mdio ponderado mvel ou a dos bens adquiridos mais recentemente (FIFO ou PEPS), no permitindo, para fins fiscais, o caso do LIFO ou UEPS, motivo pelo qual a maioria das empresas, no Brasil, utiliza principalmente o custo mdio ponderado mvel. As possibilidades de atribuio desse valor unitrio, sempre baseados no custo ou valor de aquisio, so as seguintes: 4.5.1. PREO ESPECFICO Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Esse mtodo significa valorizar cada unidade do estoque ao preo efetivamente pago para cada item especificamente determinado. usado somente quando possvel fazer tal determinao do preo especfico de cada unidade em estoque, mediante identificao fsica, como no caso de revenda de automveis usados, por exemplo. Esse critrio normalmente s aplicvel em alguns casos onde a quantidade, o valor ou a prpria caracterstica da mercadoria ou material o permitam. Na maioria das vezes, impossvel ou economicamente inconveniente. 4.5.2. PEPS OU FIFO Com base neste critrio, daremos baixa pelo custo de aquisio, da seguinte maneira: O Primeiro que Entra o Primeiro que Sai (PEPS ou FIFO First-In-First-Out). medida que ocorrem as vendas ou o consumo, vai-se dando baixa, a partir das primeiras compras, o que equivale ao seguinte raciocnio: vendem-se ou consomem-se antes as primeiras mercadorias compradas. Exemplo: Imaginemos um estoque inicial de 20 unidades a R$ 20,0, num total de R$ 40,0 em determinado perodo, no qual ocorra a seguinte movimentao: Operao Data . Quantidade Compra 02/01 20 unidades por R$ 30,0 cada Venda ou requisio 10/01 10 unidades Venda ou requisio 15/01 20 unidades Compra 20/01 30 unidades por $ 35,0 cada Venda ou requisio 30/01 10 unidades Fazendo com que a baixa de cada unidade vendida seja dada pelo custo mais antigo em estoque (primeiro a entrar sempre o primeiro a sair), e representando graficamente a movimentao como se fosse uma ficha de controle de estoques, teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

01/01 20 20,0 40,0 Unitrio Total Unitrio Total Unitrio Total

Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008

30/01 10 30,0 30,0 30 35,0 1.050,0 O custo das vendas ou dos materiais consumidos na fabricao desse perodo seria, portanto, de R$ 1.0,0, e o valor do estoque final, de R$ 1.050,0, ou seja, o primeiro baseado nas compras mais antigas e esse ltimo nas compras mais recentes. 4.5.3. UEPS OU LIFO Este critrio representa exatamente o oposto do sistema anterior, dando-se baixa nas vendas pelo custo da ltima mercadoria adquirida; desta forma, a ltima a Entrar a Primeira a Sair UEPS (LIFO Last-In-First-Out). Usando os mesmos dados do exemplo anterior, teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor 01/01 20 20,0 40,0 Unitrio Total Unitrio Total Unitrio Total

30/01 10 35,0 350,0 10

O custo das vendas ou dos materiais consumidos seria agora R$ 1.150,0, enquanto o estoque final, de R$ 90,0. 4.5.4. MDIA PONDERADA MVEL Neste critrio, o valor mdio de cada unidade em estoque se altera pelas compras de outras unidades por preo diferente. Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 Este mtodo, mais comumente utilizado no Brasil, evita o controle de custos por lotes de compras, como nos mtodos anteriores, mas obriga a maior nmero de clculos ao mesmo tempo em que foge dos extremos, dando como custo da aquisio um valor mdio das compras. Aplicando a mesma movimentao dos exemplos anteriores a este critrio teremos: Qt. Valor Qt. Valor Qt. Valor

01/01 20 20,0 40,0 02/01 20 30,0 60,0 40 25,0 1.0,0 10/01 10 25,0 250,0 30 25,0 750,0 15/01 20 25,0 50,0 10 25,0 250,0 20/01 30 35,0 1.050,0 40 32,50 1.30,0 30/01 10 32,50 325,0 30 32,50 975,0 O custo das vendas ou o custo a ser transferido para a produo, apurado agora, foi de R$ 1.075,0 e o estoque final, de R$ 975,0. Tanto o custo das sadas como o estoque final tero valores de compras (ponderados porque h influncia no s do preo, mas tambm das quantidades compradas), situando-se entre os apurados pelo PEPS e pelo UEPS. O fisco brasileiro, conforme Parecer Normativo CST n 06, de 26/01/79, admite a mdia mvel, mesmo que todas as entradas de um ms sejam consideradas como lote nico, tambm permitindo que todas as baixas de um ms sejam tidas como se fossem uma nica. O que ele no aceita a mdia ponderada fixa de um exerccio inteiro. Isto , no admite a avaliao dos estoques pelo valor mdio (mesmo que ponderado) das compras do ano todo e do estoque inicial. 4.5.5. COMPARAO ENTRE OS MTODOS No exemplo utilizado para os trs critrios expostos, suponhamos que as vendas tenham sido:

Total 1.80,0 Comparando os resultados obtidos, como se todas as sadas de vendas e no de requisio para consumo na produo (apenas para maior facilidade de anlise), teremos:

Prof. Antonio das Graas Alves Ferreira (Contabilidade Comercial) 2008 V-se claramente que, se trs empresas tivessem adquirido e vendido mercadorias nas mesmas condies (quantidades e preos), suas situaes reais seriam as mesmas, com a mesma quantidade em estoque, porm os resultados obtidos seriam diferentes, em conseqncia dos critrios de atribuio de custos utilizados, embora todos se baseassem no custo de aquisio. No entanto, no perodo seguinte haver, para cada critrio, um valor de estoque inicial diferente; assim, no PEPS existir um valor maior a ser baixado, o que far a reduo do lucro no perodo seguinte. Desta forma, tende a haver uma compensao perodo a perodo. Afinal, quando todo o estoque tiver sido baixado, o lucro total ser igual em qualquer dos critrios. Um problema de natureza gerencial que surge com o uso desses critrios que se baseiam nica e exclusivamente no valor de aquisio, sem levar em conta se possvel ou no, agora, efetuar uma nova compra pelo mesmo custo da anterior. Seria perfeito, caso a empresa fizesse as compras e as vendesse sem inteno de continuar operando (a diferena entre os valores de venda e de custo seria o seu lucro real). No caso de a empresa continuar operando normalmente, o que a regra, esse lucro, baseado no custo da mercadoria adquirida, poder no ser real, pois quando repuser a mercadoria vendida ter a necessidade de utilizar uma parte desse mesmo lucro para completar o seu pagamento. Entretanto, o uso desse critrio, ou seja, de preos de reposio, no pode normalmente ser utilizado ainda na Contabilidade. TPICO 5 - DEMONSTRAO DOS LUCROS OU PREJUZOS ACUMULADOS 5.1 INTRODUO E IMPORTNCIA